Continutul raportului de audit

1. Rolul raportului de audit

Standardul International de Audit (ISA) nr. 700 stabileste procedurile si principiile fundamentale si modalitãtile
lor de aplicare cu privire la forma si continutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor
rezultate din auditarea situatiilor financiare ale unei entitãti (misiunea de bazã). Cele mai multe din prevederile
acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise si în cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de bazã.
Raportul de audit are un triplu rol:
-instrument de comunicare cu utilizatorii situatiilor financiare emise de entitatea auditatã, respectiv cu publicul,
precum si cu actionarii pentru decizii economice;
-instrument de confirmare a încrederii publicului si actionarilor în situatiile financiare prezentate de o entitate;
-instrument de identificare a responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea entitãtii auditate.
Rãspunderea conducerii entitãtii auditate se referã la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare.
Responsabilitãtile auditorului sunt de 3 naturi:
- responsabilitatea de bazã; pentru opinia sa în legãturã cu situatiile financiare auditate;
-responsabilitãti secundare care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi, reglementãri diverse sau
norme ale organismului profesional; nu necesitã tehnici si proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de
audit de bazã; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicitã ca, de exemplu, rãspunsul la
obligatia legalã de verificare dacã registrele contabile au fost tinute corect si la zi).
-responsabilitãti aditionale care au urmãtoarele caracteristici: rezultã din texte de legi si alte reglementãri, pot fi
abordate tehnici si proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de bazã; presupun exprimarea în mod
explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integratã în raportul de audit (în
cuprins sau în anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementãri specifice (piata de capital,
bãnci, asigurãri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
2. Continutul raportului de audit
Raportul de audit trebuie sã continã:
-relatia contractualã de executare a misiunii de audit;
-observatiile reiesite din diverse verificãri;
-informatiile a cãror mentiune în raport este prevãzutã expres de lege;
-oferirea garantiei pentru actionari si terti cã un personal calificat a obtinut asigurarea cã situatiile financiare
oferã o imagine fidelã, clarã si completã pozitiei financiare, performantelor si situatiei financiare generale a
întreprinderii;
-mentiune a cã situatiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie sã rezulte în mod clar:
-mentionarea responsabilitãtilor pentru auditor si pentru conducerea întreprinderii;
-descrierea obiectivelor si natura misiunii de audit;
-situatiile care fac sã aparã incertitudini;
-natura si locul observatiilor în raport.
3. Opinia auditorului
Într-o misiune de audit de bazã existã douã forme de exprimare a opiniei asupra situatiilor financiare care au
aceeasi valoare:
"dau o imagine fidelã" sau ".... prezintã în mod sincer în toate aspectele lor semnificative ...".
Existã 4 tipuri de opinie:
-opinia fãrã rezerve;
-opinia cu rezerve;
-opinia defavorabilã;
-imposibilitatea de a exprima o opinie.
4. Situatii care conduc la formularea altei opinii decât opinia fãrã rezerve
De fiecare datã când auditorul emite un raport, altul decât un raport fãrã rezervã, el trebuie sã includã în
raportul sãu o descriere clarã a tuturor motivelor care justificã decizia sa si, de fiecare datã când poate, sã
cifreze (sã estimeze) incidenta posibilã asupra situatiilor financiare. Aceste informatii trebuie sã fie date, de
preferintã într-un paragraf distinct care sã preceadã pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea
de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sã facã trimitere la o notã anexã mai aprofundatã.
4.1. Dezacorduri cu conducerea întreprinderii privind principiile si metodele contabile
Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o iregularitate contabilã pe care
conducerea întreprinderii refuzã sã o corecteze. Acest dezacord poate fi important si sã influenteze certificarea.
Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind:
-o insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;
-o stocuri supraevaluate sau subevaluate datoritã unor erori în calculul costurilor productiei sau în determinarea
mãrimii stocului (cantitãtilor);
-o nerespectarea principiului independentei exercitiului;
-o neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirrnã sau infirmã o situatie existentã la data
închiderii exercitiului;
-o neluarea în considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activelor;
-o erori în clasarea terti lor (clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti).
Auditorul certificã "cu rezervã" atunci când iregularitatea este semnificativã, dar importanta ei nu este
suficientã pentru a considera cã situatiile financiare nu sunt corecte si sincere si cã nu dau o imagine fidelã
asupra pozitiei si situatiei financiare precum si rezultatului exercitiului.
Oricare ar fi natura neregularitãtilor, auditorul îsi prezintã în raport opinia, precizând:
- natura dezacordului;
- postul si suma respectivã;
- influenta asupra rezultatului net.
4.2. Limitarea întinderii lucrãrilor
Limitarea întinderii lucrãrilor constã în imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera
necesare si, în special pentru obtinerea elementelor probante.
O limitare a întinderii lucrãrilor poate fi impusã de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza
ca auditorul sã nu aplice o anumitã procedurã de audit, desi acesta o considerã necesarã.
Limitele pot fi:
-impuse de împrejurãri; de exemplu, semnarea contractului de prestãri de servicii dupã încheierea exercitiului a
împiedicat auditorul sã asiste la inventarierea fizicã si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate,
prin alte mijloace de control;
-impuse de conducerea întreprinderii; de exemplu, conducerea refuzã auditorului adresarea cererilor de
confirmare a soldurilor, în timp ce el considerã aceasta esential. Insuficienta onorariilor este un alt mod de a
limita controalele.
Acest tip de limitãri ar trebui sã fie rar: el constituie o piedicã în exercitarea lucrãrilor.
De asemenea, absenta controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitãtii înregistrãrilor si a
fiabilitãtii lor.
Auditorul lucreazã prin sondaje al cãror volum este în functie de calitatea controlului intern.
În functie de importanta relativã a limitelor, auditorul va formula o rezervã sau se va afla în imposibilitatea de a
certifica situatiile financiare.
Într-un paragraf situat înaintea exprimãrii opiniei, auditorul indicã:
-împrejurãrile care l-au împiedicat sã foloseascã diligentele considerate utile;
-imposibilitatea obtinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control;
-suma posturilor din situatiile financiare influentatã de limitãri ale întreprinderii auditului.
4.3. Incertitudini asupra estimãrilor contabile
În anumite împrejurãri, conducerea întreprinderii nu dispune de informatiile suficiente pentru a transpune o
situatie în bilantul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De
exemplu: în momentul semnãrii raportului de audit, existã riscuri privind anumite operatii care nu pot fi
provizionate, sau a cãror sumã nu poate fi provizionatã cu o aproximatie rezonabilã, deoarece:
-suma lor este nesigurã sau necunoscutã;
-probabilitatea realizãrii este nesigurã.
Fie cã riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a justifica
suma provizionatã sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitãtii
de obtinere a elementelor probante.
Atunci când incidenta eventualã este semnificativã, dar nu suficientã pentru a respinge ansamblul situatiilor
financiare, auditorul certificã cu rezervã. Când incertitudinea are o importantã prin a cãrei realizare poate
readuce în discutie ansamblul situatiilor financiare, auditorul mentioneazã cã nu este în mãsurã sã acorde
certificarea.
În paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra
incertitudinii:
-natura riscului;
-postul sau posturile bilantului contabil, influentate;
-valoarea maximã a riscului când se cunoaste, sau faptul cã nu poate fi precizat;
-incapacitatea în care se aflã de a putea determina evolutia incertitudinii si a evalua consecintele eventuale ale
acestei situatii.
4.4. Caz particular: continuitate a activitãtii
Existenta incertitudinii despre continuitatea activitãtii sau când ea este definitiv compromisã determinã
auditorul sã examineze dacã transpunerea contabilã a acestei situatii este conformã principiului continuitãtii
exploatãrii si apreciazã, dupã caz, consecintele pe care sã le înscrie în raportul sãu.
5. Elementele de bazã ale raportului de audit
Raportul unei misiuni de audit de bazã trebuie sã continã În mod obligatoriu urmãtoarele elemente de bazã:
titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinzând natura si intinderea lucrarilor de
audit,paragraful opiniei ,semnatura,adresa si data raportului.
5.1. Titlul raportului
Raportul de audit trebuie sã poarte un titlu precis. De recomandat sã se foloseascã titlul de "Raportul auditorului
independent" pentru a-l distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane.
5.2. Destinatarul
Raportul de audit trebuie sã fie adresat destinatarului corespunzãtor, în functie de circumstantele ce
caracterizeazã misiunea si obligatiile legale. În mod obisnuit, raportul se adreseazã fie actionarilor, fie
consiliului de administratie al unitãtii, ale cãrei situatii financiare au fost auditate.
5.3. Paragraful introductiv
Acest paragraf cuprinde identificarea situatiilor financiare auditate precum si o mentiune a responsabilitãtilor
conducerii entitãtii auditate si ale auditorului.
Raportul de audit trebuie sã identifice situatiile financiare ale entitãtii, care au fãcut obiectul auditului, cât si
data si perioada acoperite prin aceste documente.
Raportul trebuie sã mentioneze cã situatiile financiare sunt în sarcina (responsabilitatea) conducerii entitãtii si
cã responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, sã exprime o opinie asupra acestor situatii
financiare.
Situatiile financiare constituie reprezentarea faptelor de cãtre conducere. Pregãtirea lor presupune cã directi
unea face estimãri contabile si aduce judecãti care au o incidentã semnificativã, cã ea stabileste principiile si
metodele contabile potrivite, care trebuie sii fie utilizate pentru pregãtirea situatiilor financiare.
Dimpotrivã,responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, încât sã poatã exprima asupra
acestora o opinie.
Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmãtoare:
"N oi am procedat la auditarea situatiilor financiare ale societãtii "X", încheiate la 31 decembrie 200., asa cum
sunt prezentate în anexele la prezentul Raport. Aceste situatii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea
conducerii entitãtii. Responsabilitatea noastrã este, ca pe baza auditului nostru, sã exprimãm o opinie asupra
acestor conturi anuale".
5.4. Un paragraf prezentând întinderea lucrãrilor si natura unei lucrãri de audit
Acest paragraf cuprinde referentialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internationale de Audit sau norme
si practici nationale, precum si descrierea lucrãrilor de cãtre auditor.
Raportul auditorului trebuie sã descrie întinderea lucrãrilor de audit, indicând cã ele au fost îndeplinite conform
Standardelor Internationale de Audit sau conform normelor sau practicilor nationale.
"Întinderea lucrãrilor" dã posibilitatea pentru auditor sã punã în operã procedurile de audit judecate ca necesare
în conditiile concrete date. Cititorul are în fapt nevoie sã se asigure cã auditul a fost fãcut conform normelor si
practicilor în materie; dacã aceasta nu rezultã în mod clar, se presupune cã normele si practicile utilizate sunt
cele din tara indicatã prin adresa auditorului.
Raportul trebuie sã precizeze cã auditul a fost planificat si executat de o manierã care sã asigure în mod
rezonabil cã situatiile financiare nu comportã anomalii semnificative.
Raportul de audit trebuie sã descrie auditul, ca presupunând:
-examenul, pe bazã de sondaje, a elementelor probante care justificã sumele si informatiile continute în
situatiile financiare;
-evaluarea principiilor si metodelor contabile folosite pentru elaborarea situatiilor financiare;
-evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de conducere pentru a stabili situatiile financiare;
-revederea prezentãrii de ansamblu a situatiilor financiare.
5.5. Un paragraf al opiniei
Raportul de audit trebuie sã prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a sti dacã situatiile financiare dau
o imagine lidelã pozitiei, situatiei financiare si rezultatelor obtinute (sau prelinlã în mod sincer în toate
aspectele lor semnificative) în acord cu referintele contabile si, dacã e cazul, dacã ele sunt conforme
prevederilor legale.
Termenii utilizati pentru exprimarea opiniei auditorului sunt , »dau () imagine fidelã" sau "prezintã în mod
sincerîn toate aspectele lor semnificative".
Aceste douã formulãri semnificã, între altele, cã auditorul nu ia în considerare decât elementele semnificative
privind situatiile financiare.
5.5.1. Opinia fãrã rezerve (curatã)
"Dupã pãrerea noastrã, conturile anuale dau o imagine fidelã (sau prezintã în mod sincer, în toate aspectele lor
semnificative), pozitiei si situatiei financiare a societãtii la 31 decembrie 200… precum si rezultatelor acestor
operatii si fluxurilor de trezorerie pentru exercitiul închis la aceastã datã, în conformitate cu normele
internationale (sau nationale) de contabilitate".
5.5.2. Opinia fãrã rezerve dar cu un paragraf de observatii
În unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adãugând un paragraf de observatii al cãrui obiectiv este de
a lãmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manierã detaliatã în anexã. Adãugarea
unui astfel de paragraf nu afecteazã opinia auditorului; aceasta se situeazã de preferintã dupã paragraful de
opinie si precizeazã, în general, cã acesta nu constituie o rezerva.
5.5.3. Opinia cu rezerve
Rezervele se prezintã înaintea paragrafului de opinie. În astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleazã astfel:
Exemplu de rezerve datorate limitãrii întinderii lucrãrilor: "N oi nu am putut asista la inventarul fizic din 31
decembrie ...., cãci noi am fost desemnati auditori ulterior acestei date. Tinând seama de natura documentelor
contabile ale societãtii, noi am putut controla cantitãtile prin alte proceduri.
Dupã pãrerea noastrã, cu exceptia incidentei ajustãrilor care ar fi putut fi necesare, dacã noi am fi putut efectua
controlul fizic al cantitãtilor, situatiilor financiare dau o imagine fidelã pozitiei si situatiei financiare a societãtii
la 31 decembrie ...., cât si contului de profit si pierdere pentru exercitiul încheiat la aceastã datã si sunt
conforme cu prevederile legale si statutare".
5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii
O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la confirmarea directã a conturilor de
clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.
A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."
5.5.4. Imposibilitatea exprimãrii unei opinii
O astfel de opinie datoratã limitãrii întinderii lucrãrilor se poate prezenta astfel:
"Noi nu am fost în mãsurã sã asistãm la inventarul fizic, nici sã procedãm la confirmarea directã a conturilor de
clienti, din cauza limitãrii întinderii lucrãrilor noastre, impusã de cãtre directiune.
A vând în vedere importanta faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimãm opinia asupra conturilor anuale."
5.5.5. Opinia defavorabilã
O astfel de opinie datoratã de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel:
Astfel, cum este explicat în nota "X", nu s-au constatat amortismente în situatiile financiare. Aceastã practicã nu
este, în opinia noastrã, în acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat în active corporale.
Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear si a unei cote de .... pentru clãdiri si ... pentru utilaje,
trebuia sã se ridice la suma de ..., pentru exercitiul încheiat
5.6. Data raportului
Raportul auditorului trebuie sã poarte data de la sfârsitullucrãrilor de audit. Cititorul este astfel informat cã
auditorul a apreciat efectele asupra situatiilor financiare si asupra raportului sãu, evenimentelor si tranzactiilor
intervenite, de care el a avut cunostintã pânã la aceastã datã.
Întrucât responsabilitatea auditorului constã în emiterea unui raport asupra situatiilor financiare pregãtite si
prezentate de conducerea societãtii, raportul sãu nu trebuie sã poarte o datã anterioarã celei la care situatiile
financiare au fost închise si aprobate.
5.7. Adresa auditorului
Raportul trebuie sã mentioneze într-un loc anume, locul specific, care este în general cel al orasului în care sunt
situate birourile auditorului care are responsabilitatea auditului.
5.8. Semnãtura auditorului
Raportul trebuie sã poarte semnãtura societãtii de expertizã contabilã sau a auditorului persoanã fizicã sau pe
amândouã.
Raportul auditorului poartã, în general, semnãtura cabinetului sau societãtii de audit, cãci aceasta îsi asumã
responsabilitatea auditului.