‫جامعة بغداد‬

‫المعهد العالي للدراسات المالية والمحاسبية‬

‫قسم الدراسات المحاسبية ‪ /‬محاسبة قانونية‬

‫تحليل العالقة بين الكلفة والحجم والربح‬

‫( ‪) CVP‬‬
‫ورقة بحثية مقدمة الى الدكتورة المحترمة‬
‫أ‪.‬م‪.‬د‪ .‬فيحاء عبدهللا يعقوب‬

‫إعداد الطالب‬

‫احمد رحيم جبر‬ ‫اسل إبراهيم محمد‬

‫‪24 -1‬‬
 ‫المحور النظري‬
‫المقدمة‪:‬‬
‫يعد تحليل عالقة الكلفة ‪ -‬الحجم ‪ -‬الربح او ما يعرف احيانا ً بتحليل التعادل من االدوات التحليلية‬
‫التخطيطية الهامة التي تساعد االدارة على فهم العالقات المتداخلة بين التكلفة والحجم والربح‬
‫وذلك يعتبر عامالً هاما ً عند اتخاذ القرارات وهذه القرارات‪ L‬تشمل ماهي المنتجات التي تصنع‬
‫وتباع وماهي سياسات التسعير الواجب اتباعها واستراتيجيات التسويق التي تطبق ‪.‬‬
‫مفهوم ‪: ))CVP‬‬
‫عرف معهد المحاسبين االداريين ‪ ))CIMA‬مصطلح تحليل الكلفة والحجم والربح بانه دراسة‬
‫التأثيرات في الربح المستقبلي نتيجة للتغيرات في التكاليف الثابتة والمتغيرة وسعر البيع وكمية‬
‫المبيعات ومزيج المبيعات ويطلق علية البعض تسمية تحليل التعادل‪.‬‬
‫العوامل المؤثرة في ‪:))cvp‬‬
‫‪ -1‬سعر البيع (‪)selling price‬‬
‫‪ -2‬حجم المبيعات (‪)sales volume‬‬
‫‪ -3‬هيكل التكاليف ‪))cost structure‬‬
‫‪ -4‬مزيج المنتجات (‪)products mix‬‬
‫االفتراضات التي يقوم عليها تحليل‪:) )cvp‬‬
‫‪ -1‬ثبات اسعار بيع الوحدة و ثبات اسعار الحصول على عوامل االنتاج خالل مدة التحليل‪.‬‬
‫‪ -2‬يتم تحليل سلوك التكاليف الكلية وااليرادات الكلية بشكل عالقة او دالة خطية‪.‬‬
‫‪ -3‬في حالة تعدد المنتجات ثبات نسبة مزيج المنتجات‪.‬‬
‫‪ -4‬ثبات نسبي في الكفاءة االنتاجية خالل مدة التحليل‪.‬‬
‫‪ -5‬يفترض ان التغيرات في المخزون اول المدة واخر المدة بسيطة او منعدمة اي كل ما ينتج‬
‫يباع‪.‬‬
‫‪ -6‬امكانية فصل عناصر التكاليف الى عناصر تكاليف ثابتة ومتغيرة‪.‬‬
‫‪ -7‬ان حجم النشاط هو العامل المؤثر الوحيد في التكاليف وااليرادات‪.‬‬

‫‪ ‬نقطة التعادل ‪:The Break-Even Point‬‬

‫‪24 -2‬‬
 ‫نقطة التعادل‪ :‬هي حجم النشاط الذي تتساوى فيه اإليرادات والمصروفات من المبيعات‪ ،‬أي ان الشركة ال‬
‫يوجد لديها ربح أو خسارة‪.‬‬

‫لنفترض أن مسرح سياتل المعاصر يبيع ‪ 8000‬تذكرة خالل شهر واحد‪ .‬ويبين كشف الدخل التالي أن ربح‬
‫الشهر سيكون صفرا‬

‫نالحظ أن كشف الدخل هذا يسلط الضوء على التمييز بين التكاليف المتغيرة والنفقات الثابتة‪.‬‬
‫ويبين الكشف أيضا هامش المساهمة اإلجمالية‪ ،‬وهو إجمالي إيراد المبيعات مطروحا منه‬
‫مجموع النفقات المتغيرة‪ .‬هذا هو مقدار اإليرادات وهو متاح للمساهمة في تغطية النفقات الثابتة‬
‫بعد استبعاد جميع النفقات المتغيرة‪.‬‬
‫‪ ‬طرق احتساب ‪:))CVP‬‬
‫اوال‪ -‬طريقة هامش المساهمة للوحدة (المساهمة الحدية) ‪Contribution Margin‬‬
‫ثانياً‪ -‬طريقة المعادلة ‪))Equation Method‬‬
‫ثالثا ‪ -‬طريقة الرسم البياني‪.‬‬

‫اوالً‪ -‬طريقة هامش المساهمة‪:‬‬

‫‪24 -3‬‬
 ‫يجب على مسرح سياتل المعاصر بيع ‪ 8000‬تذكرة خالل فترة العرض لمدة شهر لتحقيق‬
‫نقطة التعادل ‪.‬مبلغ ال ‪ 6‬دوالر المتبقية من بيع كل تذكرة بعد استبعاد التكاليف المتغيرة تسمى‬
‫هامش مساهمة الوحدة الواحدة‬
‫‪ -‬نسبة او معدل هامش المساهمة ‪:‬‬
‫أحيانا تفضل اإلدارة أن يتم التعبير عن نقطة التعادل في المبيعات بالمبالغ (دوالر) بدال من‬
‫الوحدات‪.‬‬

‫وتحتسب نقطة التعادل بدوالر لمبيعات مسرح سياتل المعاصر على النحو التالي‪:‬‬

‫ويوفر الحساب التالي طريقة بديلة لتحديد نقطة التعادل في المبيعات بالدوالر‪.‬‬

‫ويسمى هامش مساهمة الوحدة الواحدة مقسوما على سعر بيع الوحدة الواحدة من المبيعات‬
‫بنسبة المساهمة‪ ،‬ويمكن أيضا التعبير عن هذه النسبة كنسبة مئوية‪ ،‬وفي هذه الحالة يطلق عليها‬
‫نسبة هامش المساهمة‪ .‬و نالحظ ان نسبة هامش المساهمة في مسرح سياتل المعاصر (‪0.375‬‬
‫في المائة)‪ .‬وهكذا‪ ،‬فإن نقطة التعادل في المنظمة يمكن استخراجها بقسمة نفقاتها الثابتة على‬
‫نسبة هامش مساهمتها‪.‬‬
‫والمنطق وراء هذا المنهج هو أن ‪0.375‬في المئة من كل دوالر للمبيعات المتاحة يساهم في‬
‫تغطية النفقات الثابتة‪.‬‬
‫‪24 -4‬‬
 ‫ثانياً‪ -‬طريقة المعادلة‪:‬‬
‫ويمكن ايجاد نقطة التعادل بطريقة اخرى تستند إلى معادلة الربح ‪ .‬و الدخل (أو الربح) يساوي‬
‫إيرادات المبيعات ناقص النفقات‪ .‬بواسطة المعادلة التالية‪:‬‬

‫باستخدام طريقة المعادلة‪ ،‬وصلنا إلى نفس الصيغة العامة الحتساب نقطة التعادل‪.‬‬
‫ثالثاً‪ -‬الرسم البياني للعالقة بين الحجم والكلفة والربح‪:‬‬
‫أن نقطة التعادل تنقل معلومات مفيدة لإلدارة‪ ،‬اال انها ال تظهر كيف تتغير األرباح مع تغير‬
‫النشاط‪ .‬وإليضاح العالقة بين الربح وحجم النشاط ‪ ،‬يتم استخدام الرسم البياني لحجم التكلفة (‬
‫‪. )CVP‬‬
‫االتي استخدام الخطوات إلعداد الرسم البياني (‪ )CVP‬لمسرح سياتل المعاصر‪:‬‬
‫‪24 -5‬‬
 ‫الخطوة ‪ :1‬رسم محاور الرسم البياني‪ .‬تسمية المحور العمودي بالدوالر والمحور األفقي في‬
‫وحدات المبيعات (تذاكر)‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :2‬رسم خط النفقات الثابتة‪ .‬موازية للمحور األفقي‪ ،‬النفقات الثابتة ال تتغير مع النشاط‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :3‬حساب إجمالي النفقات في أي حجم مناسب على سبيل المثال‪ ،‬حدد ‪ A‬حجم ‪6000‬‬
‫تذكره‪.‬‬

‫رسم هذه النقطة (‪ $ 108,000‬في ‪ 6000‬تذكرة) على الرسم البياني‪ .‬انظر النقطة ‪ A‬على‬
‫الرسم البياني‬
‫الخطوة ‪ :4‬رسم خط إجمالي النفقات‪ .‬يمر هذا الخط من خالل نقطة تمر في الخطوة ‪( 3‬النقطة‬
‫‪ )A‬واعتراض خط النفقات الثابتة على العمودي المحور (‪ 48 000‬دوالر)‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :5‬حساب إجمالي إيرادات المبيعات في أي حجم مناسب‪ .‬سنقوم اختيار ‪ 6000‬تذكره‬
‫مرة أخرى‪ .‬إجمالي اإليرادات هو ‪ 96,000‬دوالر (‪ 6000‬دوالر أمريكي لكل‬
‫‪ 16‬دوالرا تذكرة)‪ .‬رسم هذه النقطة (‪ $ 96,000‬في ‪ 6000‬تذاكر) على الرسم‬
‫البياني‪ .‬انظر النقطة ‪ B‬على الرسم البياني في الشكل ادناه‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :6‬ارسم خط إجمالي األرباح يمر هذا الخط من خالل نقطة تمر في الخطوة ‪( 5‬النقطة‬
‫‪ )B‬والمنشأ‪.‬‬
‫الخطوة ‪ :7‬قم بتسمية الرسم البياني كما هو مبين في الشكل ادناه‪.‬‬

‫‪24 -6‬‬
 ‫تفسير الرسم البياني ‪:CVP‬‬
‫يمكن استخالص عدة استنتاجات من الرسم البياني (‪ )CVP‬في الشكل اعاله‪:‬‬
‫نقطة التعادل يتم تحديدها عن طريق تقاطع خط إجمالي اإليرادات وخط إجمالي النفقات‪ .‬ان‬
‫مسرح سياتل المعاصر يحقق نقطة التعادل خالل شهر في ‪ 8000‬تذكره‪ ،‬أو ‪$ 128,000‬‬
‫من مبيعات التذاكر‪ .‬وهذا يتفق مع حساباتنا في القسم السابق‪.‬‬
‫مجاالت الربح والخسارة يكشف الرسم البياني (‪ )CVP‬عن معلومات أكثر من نقطة التعادل‬
‫للعملية الحسابية‪ .‬من الرسم البياني‪ ،‬يمكن للمدير رؤية التأثيرات على التغييرات في حجم‬
‫االرباح حيث تمثل المسافة العمودية بين الخطوط على الرسم البياني الربح أو الخسارة في‬
‫حجم مبيعات معين‪ .‬إذا كان مسرح سياتل المعاصر يبيع أقل من ‪ 8000‬تذكرة في غضون‬
‫شهر‪ ،‬فالمنظمة ستعاني من خسارة ويزداد حجم الخسارة كما تتراجع مبيعات التذاكر‪ ،‬وسيحقق‬
‫العرض المسرحي أرباحا إذا تجاوزت المبيعات ‪ 8,000‬تذكره في الشهر‪.‬‬
‫‪ ‬اآلثار المترتبة على نقطة التعادل ‪:‬‬
‫موقع نقطة التعادل ضمن نطاق أنشطة المنظمة ذات الصلة‪ ،‬يوفر معلومات هامة إلى اإلدارة‪.‬‬
‫مبنى سياتل المعاصر للمسرح يتسع ل ‪ 450‬شخصا‪ ،‬االتفاق مع مدينة سياتل يدعو إلى ‪20‬‬
‫عرض خالل شهر واحد‪ .‬الشكل ادناه (رسم بياني لحجم الربح)‬
‫‪24 -7‬‬
‫وبالتالي‪ ،‬فإن الحد األقصى لعدد التذاكر التي يمكن بيعها كل شهر هو‪ 450( 9000‬مقعدا ‪20‬‬
‫عرضا)‪ .‬نقطة التعادل في المنظمة قريبة جدا إلى أقصى حجم مبيعات‪ .‬وفي هذه الحالة ما الذي‬
‫يمكن أن تفعله اإلدارة لتحسين هذا الوضع؟‬
‫أحد االحتماالت هو إعادة التفاوض مع المدينة لجدولة العروض اإلضافية‪ .‬ومع ذلك‪ ،‬قد يكون‬
‫هذا غير مفيد وذلك ألن االفراد العاملين يحتاجون إلى بعض الراحة كل أسبوع‪ ،‬أيضا‬
‫العروض اإلضافية من المرجح أن تترتب عليها تكاليف إضافية‪ ،‬من قبيل زيادة نفقات استئجار‬
‫المسرح وزيادة التعويضات للجهات الفاعلة وطاقم اإلنتاج‪ .‬حلول أخرى ممكنة هي رفع أسعار‬
‫التذاكر أو خفض التكاليف‪ .‬لن يحل الرسم البياني (‪ )CVP‬هذه المشكلة المحتملة إلدارة سياتل‬
‫المسرح المعاصر‪.‬‬

‫‪ ‬صافي الربح المستهدف‪Target Net Profit :‬‬

‫يود مجلس أمناء مسرح سياتل المعاصر تشغيل ورش عمل ودورات مجانية للممثلين الشباب‬
‫و ٌكتاب المسرحيات الطموحين‪ .‬وسيكلف هذا البرنامج (‪ )3600‬دوالر شهريا من النفقات‬
‫الثابتة‪ ،‬بما في ذلك مرتبات المدرسين واستئجار الفضاء في كلية محلية‪ .‬ولن يتم تكبد أي‬
‫مصروفات متغيرة‪.‬‬
‫إذا كان بإمكان مسرح سياتل المعاصر تحقيق ربح قدره (‪ )3600‬دوالر شهريًا على أدائه‪،‬‬
‫يمكن فتح ورشة سياتل للدراما‪.‬‬
‫طلب مجلس اإلدارة من أندرو لويد ‪ ،‬مدير ومنتج األعمال في المنظمة ‪ ،‬تحديد عدد تذاكر‬
‫المسرح التي يجب بيعها خالل فترة تشغيل كل منها لمدة شهر لتحقيق ربح قدره (‪)3600‬‬
‫‪24 -8‬‬
 ‫دوالر‪ .‬ويسمى مستوى الربح المطلوب البالغ ‪ 3600‬دوالر صافي الربح (أو الدخل)‬
‫المستهدف‪ .‬إن مشكلة حساب حجم المبيعات المطلوبة لكسب صافي ربح معين محدد تشبه إلى‬
‫حد بعيد مشكلة العثور على نقطة التعادل‪ .‬بعد كل شيء ‪ ،‬نقطة التعادل هي عدد وحدات‬
‫المبيعات المطلوبة لكسب الربح الصافي المستهدف صفر‪.‬‬
‫منهجية هامش المساهمة ‪ -‬كل تذكرة يبيعها مسرح سياتل المعاصر بهامش مساهمة وحدة قدره‬
‫‪ 6‬دوالرات (سعر مبيعات ‪ 16 $‬ناقص مصاريف متغيرة بقيمة ‪ .)$ 10‬ستساهم ثمانية آالف‬
‫من هذه المساهمات البالغة ‪ 6‬دوالرات بما يكفي لتغطية النفقات الثابتة التي تبلغ ‪48،000‬‬
‫دوالر‪ .‬وستساهم كل تذكرة إضافية مباعة بمبلغ ‪ 6‬دوالرات في الربح‪ .‬وهكذا ‪ ،‬يمكننا تعديل‬
‫الصيغة (‪ )1‬المعطاة في وقت سابق على النحو التالي‪:‬‬

‫إذا كان مسرح سياتل المعاصر يبيع ‪ 8600‬تذكرة خالل مدة تشغيل كل دورة لمدة شهر‬
‫واحد ‪ ،‬فسوف تحصل الشركة على ربح شهري قدره ‪ 3600‬دوالر على أدائها‪ .‬يمكن استخدام‬
‫هذا الربح لتمويل ورشة سياتل للدراما‪.‬‬
‫وأيضا ً يتم العثور على إجمالي مبيعات الدوالر المطلوبة لكسب صافي الربح المستهدف عن‬
‫طريق تعديل الصيغة (‪ )2‬المعطاة مسب ًقا‪.‬‬

‫ويمكن العثور على هذا الرقم مبيعات بالدوالر أيضا عن طريق ضرب المبيعات المطلوبة من‬
‫‪ 8,600‬تذاكر عن طريق سعر التذكرة البالغ ‪ 16‬دوالرا *‪ 8 600‬تذكرة=‪ 137,600‬دوالر‬

‫طريقة المعادلة‪:Equation Approach‬‬

‫‪24 -9‬‬
 ‫ويمكن أيضا استخدام طريقة المعادلة للحصول على وحدات المبيعات المطلوبة التي تحقق الربح‬
‫المستهدف ‪ .‬يمكننا تعديل معادلة الربح المعطاة سابقا على النحو التالي‪:‬‬

‫تطبيق تحليل ‪CVP‬‬ ‫‪‬‬

‫عالقات الكلفة – الحجم ‪ -‬الربح التي تكمن وراء حسابات التعادل و الرسوم البيانية ‪ CVP‬لديها تطبيقات‬
‫واسعة النطاق في اإلدارة‪ .‬وسوف ننظر إلى العديد من التطبيقات المشتركة التي يتضح من مسرح سياتل‬
‫المعاصر‪.‬‬

‫هامش األمان ‪Safety Margin‬‬ ‫‪‬‬

‫هامش أمان المنشأة هو الفرق بين إيرادات المبيعات المدرجة في الميزانية وعائد مبيعات التعادل‪ .‬لنفترض‬
‫أن مدير أعمال مسرح سياتل المعاصر يتوقع أن كل التذاكر سيتم بيعها‪ .‬ثم يتم إدراجها في الميزانية‪.‬‬
‫شهريا إيرادات المبيعات هو ‪ 450( $ 144,000‬مقعدا× ‪ 20‬العروض من كل مسرحية× ‪ 16 $‬للتذكرة‬
‫الواحدة)‪ .‬وبما أن إيرادات المبيعات التعادل هو ‪ ،$ 128,000‬فهامش االمان للمنظمة هو ‪( $ 16,000‬‬
‫‪ 144 000‬دوالر‪ 128 000 -‬دوالر)‪.‬‬

‫حيث ان هامش األمان يمنح اإلدارة االحساس بكيفية اقتراب العمليات المتوقعة من نقطة التعادل الخاصة‬
‫بالمؤسسة‪.‬‬

‫‪24 -10‬‬
 ‫‪ ‬التغيرات في المصروفات الثابتة ‪Changes in Fixed Expenses‬‬
‫ماذا يحدث لنقطة التعادل في مسرح سياتل المعاصر إذا كانت النفقات الثابتة تتغير؟‬
‫لنفترض أن مدير األعمال قلق ألن التقدير للنفقات و المرافق الثابتة‪ ،‬هو ‪ 1 400‬دوالر في الشهر‪ ،‬منخفضة‬
‫جدا‪ .‬ماذا سيحدث للتعادل إذا ثبت أن نفقات المرافق الثابتة هي ‪ 2,600‬دوالر بدال من ذلك؟ حسابات‬
‫التعادل لكل من التقديرات األصلية والجديدة لنفقات المرافق الثابتة كما هي‬

‫وقد ارتفع تقدير النفقات الثابتة بنسبة ‪ 2.5‬في المائة‪ ،‬حيث أن ‪ 1 200‬دوالر تمثل‪ 2.5‬في المئة من‬
‫‪ .$ 48,000‬الحظ أن نقطة التعادل زادت أيضا بنسبة ‪ 2.5‬في المئة (‪ 200‬تذاكر هو ‪ 2.5‬في المئة من‬
‫‪ 8000‬تذاكر)‪ .‬هذه العالقة سوف تكون موجودة دائما‪.‬‬

‫‪ ‬التبرعات التي تخفض النفقات الثابتة‪Donations to Offset Fixed Expenses :‬‬

‫المنظمات غير الربحية في كثير من األحيان تلقي تبرعات نقدية من أشخاص أو منظمات ترغب في دعم‬
‫قضية جديرة باالهتمام‪ .‬التبرع وهو ما يعادل انخفاضا في النفقات الثابتة‪ ،‬ويقلل من نقطة التعادل المنظمة‪.‬‬
‫في مجموعتنا األصلية من البيانات‪ ،‬مسرح سياتل المعاصر شهريا النفقات الثابتة اإلجمالية ‪.$ 48,000‬‬
‫لنفترض أن مختلف الناس يتعهدون بتبرعات تصل إلى‪ 6 000‬دوالر شهريا‪ .‬وتحسب نقطة التعادل الجديدة‬
‫على النحو التالي‪:‬‬

‫‪24 -11‬‬
 ‫التغيرات في هامش مساهمة الوحدة ‪Changes in the Unit Contribution Margin‬‬ ‫‪‬‬
‫ماذا يحدث لنقطة التعادل في مسرح سياتل المعاصر إذا تغيرت المصاريف المتنوعة ضمن النفقات المتغيرة‬
‫الى ‪ 3‬دوالرات للتذكرة الواحدة بدال من ‪ 2‬دوالر ‪ ،‬وما هو تأثير رفع سعر التذكرة إلى ‪ $ 18‬؟‬
‫إذا زادت المصروفات المتنوعة من ‪ 2‬دوالر إلى ‪ 3‬دوالرات لكل تذكرة ‪ ،‬سينخفض هامش مساهمة الوحدة‬
‫من ‪ 6‬دوالرات إلى ‪ 5‬دوالرات‪ .‬يتم حساب نقاط التعادل األصلية والجديدة على النحو التالي‪:‬‬

‫إذا حدث هذا التغيير في النفقات المتغيرة للوحدة الواحدة فعليا‪ ،‬فلن يكون ممكنا للمنظمة تحقيق التعادل‪ .‬حيث‬
‫تتوفر فقط ‪ 9000‬تذكرة معدة للبيع (‪ 450‬مقعدا‪ 20 ،‬عرضا)‪ ،‬ولكن يجب أن يتم بيع ‪ 9,600‬تذكرة حتى‬
‫يتحقق التعادل‪ .‬مرة أخرى‪ ،‬تحليل ‪ CVP‬لن يحل هذه المشكلة لإلدارة‪ ،‬ولكن ذلك سيوجه اهتمام اإلدارة إلى‬
‫الصعوبات الخطيرة المحتملة‪.‬‬

‫‪ ‬التغيير في سعر البيع ‪Change in Sales Price‬‬

‫سيؤدي تغيير سعر وحدة البيع إلى تغيير هامش مساهمة الوحدة‪.‬‬
‫لنفترض أن سعر التذكرة قد ارتفع من ‪ 16‬دوالرً ا إلى ‪ 18‬دوالرً ا‪ .‬سيزيد هذا التغيير هامش مساهمة الوحدة‬
‫من ‪ 6 $‬إلى ‪ .8 $‬ستكون نقطة التعادل الجديدة ‪ 6000‬تذكرة‪ .‬وستؤدي الزيادة في سعر التذكرة بواقع‬
‫دوالرين إلى خفض نقطة التعادل من ‪ 8000‬تذكرة إلى ‪ 6000‬تذكرة‪.‬‬
‫‪24 -12‬‬
 ‫هل هذا التغيير مرغوب فيه؟‬
‫تقلل نقطة التعادل المنخفضة من مخاطر التشغيل مع الخسارة إذا كانت المبيعات بطيئة‪ .‬ومع ذلك ‪ ،‬قد تكون‬
‫المنظمة أكثر عرضة لكسر سعر تذكرة ‪ 16‬دوالر على األقل من سعر تذكرة ‪ 18‬دوالر‪ .‬والسبب في ذلك‬
‫هو أن سعر التذكرة األقل يشجع المزيد من الناس على حضور العروض المسرحية‪ .‬ومن الممكن أن تكون‬
‫ً‬
‫احتمالية من مبيعات تصل إلى ‪6000‬‬ ‫مبيعات التجزئة البالغ عددها ‪ 8‬آالف تذكرة بسعر ‪ 16‬دوالرً ا أكثر‬
‫تذكرة بسعر ‪ 18‬دوالرً ا‪.‬‬
‫في نهاية المطاف ‪ ،‬تعتمد الرغبة في زيادة أسعار التذاكر على تقييم اإلدارة للرد المحتمل من جانب رواد‬
‫المسرح‪ .‬كما يعكس قرار اإلدارة حول زيادة أسعار التذاكر األهداف األساسية لمسرح سياتل المعاصر‪ .‬تم‬
‫تشكيل هذه المنظمة الدراما غير الربحية لجلب الدراما المعاصرة إلى سكان سياتل‪ .‬وكلما انخفض سعر‬
‫التذكرة ‪ ،‬كلما كان إنتاج المسرح متاحً ا لألشخاص من جميع مستويات الدخل‪.‬‬

‫يتمثل الهدف من هذه المناقشة في أن تحليل ‪ CVP‬يقدم معلومات قيمة ‪ ،‬ولكنه ليس سوى واحد من عدة‬
‫عناصر تؤثر على قرارات اإلدارة‪.‬‬

‫‪ ‬التنبؤ بالربح نظرا للحجم المتوقع ‪Predicting Profit Given Expected Volume‬‬
‫تم التركيز على إيجاد حجم المبيعات المطلوبة لتحقيق صافي الربح المستهدف بشكل خاص‪.‬‬
‫وهكذا‪ ،‬طرحنا السؤال التالي‪.‬‬
‫المعطى‪:‬‬
‫(التكاليف الثابتة ‪،‬هامش مساهمة الوحدة ‪ ،‬صافي الربح المستهدف) تجد{المطلوب حجم‬
‫المبيعات}‬
‫يمكننا أيضا استخدام تحليل (‪ )CVP‬لتحويل هذا السؤال وإجراء المطلوب التالي‪.‬‬
‫معطى‪:‬‬
‫(التكاليف الثابتة ‪ ،‬هامش مساهمة الوحدة ‪ ،‬حجم المبيعات المتوقع ) تجد { الربح المتوقع}‬
‫مثال ‪:‬‬
‫‪Suppose the management of Seattle Contemporary Theater expects fixed‬‬
‫‪monthly expenses of $48,000 and unit variable expenses of $10 per‬‬
‫‪ticket. The organization’s board of trustees is considering two different‬‬
‫‪ticket prices, and the business manager has forecast monthly demand at‬‬
‫‪each price.‬‬
‫‪Ticket Price‬‬ ‫‪Forecast Monthly Demand‬‬
‫‪$16 ................................................................ 9,000‬‬
‫‪$20................................................................. 6,000‬‬
‫قد يتم احتساب الربح المتوقع في كل سعر كما هو موضح في الجدول التالي‪ .‬في حسابات الربح‬
‫هذه ‪ ،‬يكون إجمالي هامش المساهمة هو الفرق بين إجمالي إيرادات المبيعات ومجموع النفقات‬
‫المتغيرة‪ .‬هذا االستخدام لمصطلح هامش المساهمة هو مفهوم "إجمالي" بدالً من مفهوم "لكل‬

‫‪24 -13‬‬
 ‫وحدة" المستخدم في الفصل السابق‪ .‬إجمالي هامش المساهمة هو إجمالي المبلغ المتبقي‬
‫للمساهمة في تغطية النفقات الثابتة بعد تغطية إجمالي النفقات المتغيرة‬

‫‪.‬‬ ‫‪Ticket Price‬‬

‫‪$16‬‬ ‫‪$20‬‬
‫‪Sales revenue:‬‬
‫‪9,000 * $16 ........................................................... $ 144,000‬‬
‫‪6,000 * $20 ...........................................................‬‬ ‫‪$120,000‬‬
‫‪Less variable expenses:‬‬
‫‪9,000 * $10 .............................................................. 90,000‬‬
‫‪6,000 * $10 ..............................................................‬‬ ‫‪60,000‬‬
‫‪Total contribution margin ...................................... $ 54,000‬‬ ‫‪$ 60,000‬‬
‫‪Less fixed expenses ................................................ 48,000‬‬ ‫‪48,000‬‬
‫‪Profit‬‬ ‫‪$ 6,000‬‬ ‫‪$ 12,000‬‬

‫ويرجع الفرق في الربح المتوقع على سعري التذكرة إلى عاملين‪:‬‬

‫‪ -1‬ھامش مساهمة مختلف للوحدة‪ ،‬تم تحدیده سابقا کسعر مبیعات الوحدة ناقص النفقات ‪-‬‬
‫المتغيرة للوحدة‬
‫‪ -2‬حجم مبيعات مختلفة‬
‫النهج التدريجي بدال من تقديم كشف الدخل بأكمله تحت كل سعر ت‪LL‬ذكرة ب‪LL‬ديل ‪ ،‬يمكنن‪LL‬ا اس‪LL‬تخدام‬
‫نهج تدريجي أبسط‪ .‬ويركز هذا التحليل فقط على الفرق في هامش المساهمة االجم‪LL‬الي في إط‪LL‬ار‬
‫السعرين‪ .‬وبالت‪LL‬الي‪ ،‬ف‪LL‬إن الت‪LL‬أثير المش‪LL‬ترك للتغ‪LL‬ير في ه‪LL‬امش مس‪LL‬اهمة الوح‪LL‬دة والتغ‪LL‬ير في حجم‬
‫المبيعات هو كما يلي‪:‬‬
‫‪Expected total contribution margin at $20 ticket price:‬‬
‫‪6,000 * ($20 _ $10) ..........................................................‬‬ ‫‪$60,000‬‬
‫‪Expected total contribution margin at $16 ticket price:‬‬
‫‪9,000 * ($16 _ $10)...........................................................‬‬ ‫‪54,000‬‬
‫‪Difference in total contribution margin ...........................‬‬ ‫‪$ 6,000‬‬

‫ويعزى الفرق البالغ ‪ 6 000‬دوالر في ال‪LL‬ربح المتوق‪LL‬ع‪ ،‬بس‪LL‬عري الت‪LL‬ذكرة‪ ،‬إلى ف‪LL‬رق ق‪LL‬دره‬
‫‪ 6 000‬دوالر في هامش المساهمة اإلجمالي‪L‬ة‪ .‬س‪L‬وف ينظ‪L‬ر مجلس األمن‪L‬اء في ه‪L‬ذه األرب‪L‬اح‬
‫المتوقعة حيث يقرر سعر الت‪LL‬ذاكر األفض‪LL‬ل‪ .‬على ال‪LL‬رغم من أن مس‪LL‬رح س‪LL‬ياتل المعاص‪LL‬ر ه‪LL‬و‬
‫منظم‪L‬ة غ‪L‬ير ربحي‪L‬ة‪ ،‬إال أن‪L‬ه ق‪L‬د ال ت‪L‬زال ل‪L‬ديها أس‪L‬باب مش‪L‬روعة لمحاول‪L‬ة تحقي‪L‬ق ال‪L‬ربح من‬
‫العروض المسرحية‪ .‬على سبيل المثال‪ ،‬قد يستخدم المجلس هذه األرباح لتموي‪LL‬ل ورش‪LL‬ة عم‪LL‬ل‬
‫دراما مجانية‪ ،‬وتقديم منح دراسية للشباب المحلي لدراسة الدراما في الكلية‪ ،‬أو إنتاج مسرحية‬
‫مجانية في الهواء الطلق لسكان سياتل‪.‬‬

‫‪24 -14‬‬
 :‫ التغييرات المترابطة في المتغيرات الرئيسية‬
‫ي‬LL‫ير رئيس‬LL‫ير في متغ‬LL‫دوث تغي‬LL‫في بعض األحيان قد يؤدي التغيير في متغير رئيسي واحد إلى ح‬
.‫آخر‬
EX.
Suppose the board of trustees is choosing between ticket prices of $16
and $20, and the business manager has projected demand as shown in
the preceding section. A famous retired actress who lives in Seattle has
offered to donate $10,000 per month to Seattle Contemporary Theater
if the board will set the ticket price at $16. The actress is interested in
making the theater’s performances affordable for as many people as
possible.

The facts are now as follows:

Forecast
Unit Contribution Net Fixed Expenses
Ticket Price Monthly
Margin (after subtracting donation)
Demand
38000
16 6 9000
(48000-10000)
20 10 6000 48000

The organization’s expected profit at each price is computed as follows:

Ticket Price
16 20
Sales revenue:
144000
9000* 16
6000 * 20 120000
Less variable expenses:
9000 * 10 90000
24 -15
 ‫‪6000 * 10‬‬ ‫‪60000‬‬
‫‪Total contribution margin‬‬ ‫‪54000‬‬ ‫‪60000‬‬
‫‪Less net fixed expenses‬‬
‫‪38000‬‬ ‫‪48000‬‬
‫)‪(net of donation‬‬
‫‪Profit‬‬ ‫‪16000‬‬ ‫‪12000‬‬

‫اآلن الفرق في الربح المتوقع في اثنين من أسعار التذاكر يرجع إلى ثالثة عوامل‪:‬‬
‫‪ .1‬هامش مساهمة وحدة مختلفة‪.‬‬
‫‪ .2‬حجم مبيعات مختلفة‪.‬‬
‫‪ .3‬الفرق في صافي النفقات الثابتة‪ ،‬بعد خصم التبرع‪.‬‬
‫النهج التراكمي يظهر التأثير المشترك لهذه العوامل في التحليل التالي الذي يركز على تأثيرات‬
‫بدائل األسعار على هامش المساهمة اإلجمالية وصافي النفقات الثابتة‪.‬‬
‫‪Expected total contribution margin at $20 ticket price:‬‬
‫‪6,000 * ($20 _ $10)..................................................‬‬ ‫‪$ 60,000‬‬
‫‪Expected total contribution margin at $16 ticket price:‬‬
‫‪9,000 * ($16 _ $10) ..................................................‬‬ ‫‪54,000‬‬
‫‪Difference in total contribution margin ......................‬‬ ‫‪$ 6,000‬‬

‫)‪(higher with $20 ticket price‬‬

‫‪Net fixed expenses at $20 ticket price .............................. $ 48,000‬‬
‫‪Net fixed expenses at $16 ticket price ............................... 38,000‬‬
‫‪Difference in net fixed expenses (higher with $20 ticket price) ...... $10,000‬‬
‫ويبلغ إجمالي هامش المساهمة المتوقع ‪ 6 000‬دوالر مع سعر التذكرة البالغ ‪ 20‬دوالرا‪ ،‬ولكن‬
‫صافي النفقات الثابتة يبلغ ‪ 10 000‬دوالر‪ .‬وهكذا‪ ،‬مسرح سياتل المعاصر سيجعل ‪$ 4000‬‬
‫أكثر في الربح بسعر ‪)6،000 $ - $ 10،000( $ 16‬‬

‫‪ ‬تحليل (‪ )CVP‬مع منتجات متعددة ‪Analysis CVP with Multiple Products :‬‬
‫معظم الشركات لديها مزيج المبيعات تتكون من أكثر من منتج واحد‪ ،‬وهذا يضيف بعض التعقيد‬
‫لتحليالت (‪. )CVP‬‬
‫كما رأينا‪ ،‬نفقات سياتل المعاصرة الشهرية الثابتة مجموع ‪ ،$ 48،000‬وحدة حساب متغير‬
‫للتذكرة الواحدة هو ‪.$ 10‬‬
‫مثال‬
‫افترض اآلن أن مدينة سياتل وافقت على تجديد ‪ 10‬صناديق مسرح في مبنى المسرح التاريخي‪.‬‬
‫يحتوي كل صندوق على خمسة مقاعد ‪ ،‬وهي أكثر راحة وتتيح رؤية أفضل من المقاعد العامة‬
‫للمسرح‪ .‬قرر مجلس األمناء أن يتقاضى ‪ 16‬دوالرًا عن كل تذكرة لمقاعد عامة و ‪ 20‬دوالرًا‬
‫لكل تذكرة للمقاعد المربعة‪ ،‬وهذه الحقائق ملخصة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪Seat Type‬‬ ‫‪Price Unit‬‬ ‫‪Variable‬‬ ‫‪Contribution‬‬ ‫‪Seats in‬‬ ‫‪Seats‬‬
‫‪Ticket‬‬ ‫‪Expense‬‬ ‫‪Margin‬‬ ‫‪Theater‬‬ ‫‪Available‬‬

‫‪24 -16‬‬
 ‫‪per Month‬‬
‫‪Unit‬‬ ‫‪(20‬‬
‫)‪performances‬‬
‫‪Regular‬‬ ‫‪16‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪6‬‬ ‫‪450‬‬ ‫‪9000‬‬
‫‪BOX‬‬ ‫‪20‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪50‬‬ ‫‪1000‬‬

‫الحظ أن ‪ 90‬في المئة من المقاعد المتاحة هي مقاعد منتظمة‪ ،‬و ‪ 10‬في المئة هي مقاعد مربع‪.‬‬
‫ويقدر مدير األعمال أن التذاكر لكل نوع من المقاعد ستباع بنفس النسبة التي يتاح بها عدد‬
‫المقاعد المتاحة‪ .‬إذا‪ ،‬على سبيل المثال‪ ،‬يتم بيع ‪ 5000‬تذاكر خالل شهر‪ ،‬وسوف تكون المبيعات‬
‫على النحو التالي‪:‬‬

‫‪Regular seats: 90% * 5,000............................................................. 4,500‬‬

‫‪Box seats: 10% * 5,000 ..................................................................... 500‬‬
‫‪Total .................................................................................................. 5,000‬‬

‫بالنسبة ألي منظمة تبيع منتجات متعددة‪ ،‬تسمى النسبة المئوية لكل نوع من المنتجات المباعة‬
‫مزيج المبيعات‪ .‬تقدير مدير األعمال لمزيج المبيعات في مسرح سياتل المعاصر هو ‪ 90‬في‬
‫المئة مقاعد العادية و ‪ 10‬في المئة مقاعد مربع‪.‬‬
‫مزيج المبيعات هو افتراض مهم في تحليل ‪ CVP‬متعدد النواتج‪ .‬يستخدم مزيج المبيعات لحس‪LL‬اب‬
‫هامش المس‪L‬اهمة المتوس‪L‬ط الم‪L‬رجح للوح‪L‬دة‪ .‬وه‪L‬و متوس‪L‬ط ه‪L‬وامش مس‪L‬اهمة الوح‪L‬دة للمنتج‪L‬ات‬
‫المتع‪LL‬ددة ‪ ،‬موزون‪LL‬ة بنس‪LL‬ب المبيع‪LL‬ات النس‪LL‬بية لك‪LL‬ل منتج‪ .‬يتم احتس‪LL‬اب ه‪LL‬امش مس‪LL‬اهمة الوح‪LL‬دة‬
‫المتوسط المرجح لمركز سياتل المعاصر أدناه‪.‬‬
‫)‪Weighted-average unit contribution margin = ($6 * 90%‬‬
‫)‪+ ($10 * 10%‬‬
‫‪= $6.40‬‬

‫‪The organization’s break-even point in units is computed using the‬‬

‫‪following formula.‬‬
‫‪Fixed expenses‬‬
‫= ‪Break-even point‬‬
‫‪Weighted-average unit contribution margin‬‬

‫_‬
‫‪48000‬‬
‫= ‪Break-even point‬‬
‫‪6.4‬‬
‫=‬ ‫‪7,500 tickets‬‬

‫‪24 -17‬‬
 ‫يجب تفسير نقطة التعادل من ‪ 7500‬تذكرة في ضوء مزيج المبيعات‪.‬‬
‫سيتلتقي مسرح سياتل المعاصر حتى الشهر إذا كان يبيع ‪ 7،500‬تذكرة على النحو التالي‪:‬‬
‫‪Regular seats‬‬ ‫‪7500 * 90%‬‬ ‫‪6,750 tickets‬‬
‫‪Break-even sales‬‬
‫‪Box seats‬‬ ‫‪7,500 * 10%‬‬ ‫‪750 tickets‬‬
‫‪in units‬‬
‫‪Total‬‬ ‫‪7,500 tickets‬‬

‫‪The following income calculation verifies the break-even point.‬‬

‫‪Sales revenue:‬‬
‫‪Regular seats: 6,750 * $16 ......................................‬‬ ‫‪. $108,000‬‬
‫‪Box seats‬‬ ‫‪: 750 * $20 .....................................‬‬ ‫‪....... 15,000‬‬
‫‪Total revenue: 7,500 seats in total ........................ ..... $123,000‬‬
‫‪Less variable expenses: 7,500 * $10 ...........................‬‬ ‫‪75,000‬‬
‫‪Total contribution margin ...........................................‬‬ ‫‪$ 48,000‬‬
‫‪Less fixed expenses.....................................................‬‬ ‫‪48,000‬‬
‫‪Profit ............................................................................‬‬ ‫‪$0‬‬
‫ونقطة التعادل البالغة ‪ 7500‬تذكرة شهريا صالحة فقط لمزيج المبيعات المفترض في‬
‫حساب هامش المساهمة المتوسط المرجح للوحدة‬
‫‪ .‬إذا تم بيع ‪ 7،500‬تذكرة في أي مزيج آخر من المقاعد العادية والمربع‪ ،‬فإن المنظمة‬
‫ال تعادل حتى‪.‬‬

‫مع تحليل ‪ CVP‬متعدد النواتج‪ ،‬يمكن للمحاسب اإلداري التحقيق في تأثير التغيرات في حجم‬
‫المبيعات‪ ،‬واألسعار‪ ،‬والتكاليف المتغيرة‪ ،‬والتكاليف الثابتة‪ ،‬أو مزيج‪ q‬المبيعات نفسه على الربح‪.‬‬
‫على سبيل المثال‪ ،‬ما هو التأثير على نقطة التعادل في مسرح سياتل المعاصر إذا كان مزيج‬
‫المبيعات ‪ 95‬في المئة من المقاعد العادية و ‪ 5‬في المئة مربع المقاعد؟‬
‫مع هذا المزيج من المبيعات‪ ،‬يتم احتساب هامش المتوسط المرجح للوحدة على النحو التالي‪:‬‬

‫‪Weighted-average unit‬‬
‫)‪= ($6 * 95%) + ($10 * 5%‬‬ ‫‪= $6.20‬‬
‫‪contribution margin‬‬

‫وتزيد نقطة التعادل من ‪ 7500‬تذكرة إلى ما يقرب من ‪ 7،742‬تذكرة نتيجة النخفاض نسبة‬
‫المقاعد المكلفة في مزيج المبيعات‪.‬‬
‫‪Fixed expenses‬‬
‫‪Break-even point‬‬
‫=‬
‫‪Weighted-average unit contribution‬‬
‫‪Margin‬‬

‫‪24 -18‬‬
 ‫‪Break-even point‬‬ ‫‪48000‬‬
‫=‬
‫‪$6.20‬‬
‫*‪= 7,742 tickets‬‬

‫‪ ‬االفتراضات تحليل ‪ CVP‬األساسي‪:‬‬

‫ولكي يكون أي تحليل للتكلفة والربح صحيحا‪ ،‬يجب أن تكون االفتراضات الهامة التالية مستوفاة‬
‫بشكل معقول ضمن النطاق ذي الصلة‪.‬‬
‫‪ - 1‬سلوك مجموع اإلي‪L‬رادات خطي‪L‬ة (خ‪L‬ط مس‪L‬تقيم)‪ .‬وه‪L‬ذا يع‪L‬ني أن س‪L‬عر المنتج أو الخدم‪L‬ة لن‬
‫يتغير مع اختالف حجم المبيعات ضمن النطاق ذي الصلة‪.‬‬
‫‪ - 2‬سلوك مجموع النفقات خطية (خط مستقيم) على النطاق ذي الصلة‪.‬‬

‫‪ ‬وهذا يعني افتراضات أكثر تحديدا‪:‬‬

‫ا‪ .‬ويمكن تصنيف المصروفات على أنها ثابتة أو متغيرة أو شبه متغيرة‪ .‬ويبقى مجم‪LL‬وع النفق‪LL‬ات‬
‫الثابتة ثابتا مع تغير النشاط‪ ،‬وتبقى وحدة النفقات المتغيرة دون تغير مع اختالف النشاط‪.‬‬

‫ب‪ .‬كفاءة وإنتاجية عملية اإلنتاج والعمال يبقى ثابت‪.‬‬

‫‪ - 3‬في منظمات اإلنتاج المتعدد‪ ،‬يظل مزيج المبيعات ثابتا على النطاق ذي الصلة‪.‬‬
‫‪ - 4‬في شركات التصنيع‪ ،‬تكون مس‪LL‬تويات المخ‪LL‬زون في بداي‪LL‬ة ونهاي‪LL‬ة الف‪LL‬ترة هي نفس‪LL‬ها‪ .‬وه‪LL‬ذا‬
‫يعني أن عدد الوحدات المنتجة خالل الفترة يساوي عدد الوحدات المباعة‪.‬‬

‫‪ ‬هيكل التكلفة والرافعة التشغيلية ‪Cost Structure and Operating Leverage‬‬

‫هيكل التكاليف في المنظمة‪:‬‬
‫هو النسبة المئوية لتكاليفها الثابتة والمتغيرة‪.‬‬
‫وتختلف هياكل التكاليف اختالفا واسعا بين الصناعات وبين الشركات داخل الصناعة‪.‬‬
‫فالشركة التي تستخدم نظاما حاسوبيا متكامال للصناعات التحويلية لديها استثمارات كبيرة في‬
‫المنشآت والمعدات‪ ،‬مما يؤدي إلى هيكل للتكاليف تهيمن عليه التكاليف الثابتة‪ .‬وعلى النقيض من‬
‫ذلك‪ ،‬فإن هيكل تكاليف مقاول بناء المنازل له نسبة أعلى بكثير من التكاليف المتغيرة‪.‬‬
‫شركة التصنيع اآللي للغاية هي كثيفة رأس المال‪ ،‬في حين أن مقاول بناء المنازل هو كثيفة العمالة‪.‬‬
‫إن هيكل التكلفة في المؤسسة له تأثير كبير على حساسية أرباحها للتغيرات في الحجم‪.‬‬

‫‪Company A‬‬ ‫‪Company B‬‬ ‫‪Company C‬‬

‫‪24 -19‬‬
 ‫‪Amount % Amount % Amount‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪Sales‬‬ ‫‪500000 100 500000 100 500000 100‬‬
‫‪Variable exp.‬‬ ‫‪300000 60 400000 80‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪Contribution margin 200000 40 100000 20‬‬ ‫‪450000‬‬ ‫‪90‬‬
‫‪Fixed exp.‬‬ ‫‪150000 30 50000 10‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪Net income‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪10 50000 10‬‬ ‫‪50000‬‬ ‫‪10‬‬
‫الش‪LL‬كل الس‪LL‬ابق ت‪LL‬أتي البيان‪LL‬ات الخاص‪LL‬ة بش‪LL‬ركة أك‪LL‬وتيمي (الش‪LL‬ركة ‪ )A‬من بي‪LL‬ان دخ‪LL‬ل مس‪L‬اهمة‬
‫الشركة وألغراض المقارنة‪ ،‬تظهر أيضا هيكلين لتكاليف الشركات األخرى‪.‬‬
‫وعلى ال‪LL‬رغم من أن ه‪LL‬ذه الش‪LL‬ركات الثالث ل‪LL‬ديها نفس إي‪LL‬رادات المبيع‪LL‬ات (‪ 500 000‬دوالر)‬
‫وصافي الدخل (‪ 50 000‬دوالر)‪ ،‬فإن لديها هياكل تكلفة مختلفة جدا‪.‬‬

‫‪ ‬إن عملية إنتاج الشركة "‪ "B‬يدوية إلى حد كبير‪ ،‬وتهيمن تكاليفها على التك‪LL‬اليف المتغ‪LL‬يرة‪ .‬وهي‬
‫ذات نسبة مساهمة منخفضة تبلغ ‪ 20‬في المائة فقط‪.‬‬

‫‪ ‬وعلى النقيض من ذلك‪ ،‬توظف الشركة "‪ "C‬عملية إنت‪LL‬اج مؤتمت‪LL‬ة للغاي‪LL‬ة‪ ،‬وتهيمن تكاليفه‪LL‬ا على‬
‫تكاليفها الثابتة‪ .‬وتبلغ نسبة هامش مساهمة الشركة ‪ 90‬في المائة‪.‬‬
‫‪ ‬شركة ‪ A‬تقع بين هذين النقيضين‪ L‬مع وهي نسبة هامش مساهمة بنسبة ‪ 40‬في المائة‪.‬‬
‫مثال ‪:‬‬
‫لنفترض أن زي‪LL‬ادة إي‪LL‬رادات المبيع‪LL‬ات بنس‪LL‬بة ‪ ٪10‬أو ‪ 50،000‬دوالر أم‪LL‬ريكي في ك‪LL‬ل ش‪LL‬ركة‪.‬‬
‫الحظ أن الشركة (ب)‪ ،‬مع ارتفاع مصاريفها المتغيرة وانخفاض ه‪LL‬امش الربحي‪LL‬ة‪ ،‬يظه‪LL‬ر نس‪LL‬بة‬
‫مئوي‪LL‬ة منخفض‪LL‬ة نس‪LL‬بيا في ال‪LL‬ربح‪ .‬وعلى النقيض من ذل‪LL‬ك‪ ،‬ف‪LL‬إن ارتف‪LL‬اع النفق‪LL‬ات الثابت‪LL‬ة ونس‪LL‬بة‬
‫مساهمة الهامش الكبيرة للشركة ‪ C‬ينتج عنها زيادة نسبية في األرباح‪ .‬الشركة ‪ A‬تقع بين هذين‬
‫النقيضين‪.‬‬

‫‪Company A‬‬ ‫‪Company B‬‬ ‫‪Company C‬‬

‫‪Amount %‬‬ ‫‪Amount %‬‬ ‫‪Amount‬‬ ‫‪%‬‬
‫‪Sales‬‬ ‫‪550000 100‬‬ ‫‪550000 100‬‬ ‫‪550000 100‬‬
‫‪Variable exp.‬‬ ‫‪330000 60‬‬ ‫‪440000 80‬‬ ‫‪55000‬‬ ‫‪10‬‬
‫‪Contribution margin‬‬ ‫‪220000 40‬‬ ‫‪110000 20‬‬ ‫‪495000‬‬ ‫‪90‬‬
‫‪Fixed exp.‬‬ ‫‪150000 30‬‬ ‫‪50000 10‬‬ ‫‪400000‬‬ ‫‪80‬‬
‫‪Net income‬‬ ‫‪70000‬‬ ‫‪10‬‬ ‫‪60000 10‬‬ ‫‪95000‬‬ ‫‪10‬‬

‫وباختصار‪ ،‬كلم‪L‬ا زادت نس‪L‬بة التك‪L‬اليف الثابت‪L‬ة في هيك‪L‬ل تكلف‪L‬ة الش‪L‬ركة‪ ،‬كلم‪L‬ا زاد الت‪L‬أثير على‬
‫الربح من نسبة مئوية معينة من التغير في إيرادات المبيعات‪.‬‬

‫‪24 -20‬‬
 ‫‪ ‬الرافعة التشغيلية‪:‬‬
‫ويطلق على المدى الذي تستخدم فيه المنظمة تكاليف ثابتة في هيكل التكاليف بالرافعة التشغيلية ‪.‬‬
‫إن الرافعة التشغيلية هو األكبر في الشركات التي تكون ذات نسبة كبيرة من التكاليف الثابتة‪،‬‬
‫وانخفاض نسبة التكاليف المتغيرة‪ ،‬وما ينتج عنها من ارتفاع نسبة الهامش‪.‬‬
‫ويوضح المثال السابق أن الشركة ‪ B‬لديها الرافعة التشغيلية منخفض‪ ،‬وشركة ‪ C‬لديها الرافعة‬
‫التشغيلية العالية‪ ،‬والشركة ‪ A‬متوسطة الرافعة التشغيلية ‪.‬‬
‫تشير الرافعة المالية إلى قدرة قوة صغيرة على تحريك الوزن الثقيل‪.‬‬
‫وبالنسبة للمحاسب اإلداري‪ ،‬تشير الرافعة المالية التشغيلية إلى قدرة الشركة على تحقيق زيادة‬
‫في صافي الدخل عند زيادة إيرادات المبيعات‪.‬‬

‫‪ ‬قياس الرافعة التشغيلية‪:‬‬

‫يمكن للمحاسب اإلداري قياس الرافعة التشغيلية للشركة‪ ،‬في حجم مبيعات معين‪ ،‬وذلك باستخدام‬
‫عامل الرافعة المالية التشغيلية‬
‫‪Contribution margin‬‬
‫= ‪Operating leverage factor‬‬
‫‪Net income‬‬

‫مثال‪:‬‬
‫وباستخدام البيانات الواردة في المثال السابق فإن عوامل الرافعة التشغيلية للشركات ‪ A‬و ‪ B‬و‬
‫‪C‬‬
‫يتم حسابها على النحو التالي‪:‬‬

‫‪24 -21‬‬
 ‫عامل الرفع التشغيلي هو قياس عند مستوى معين من المبيعات من النسبة المئوية للتأثير على‬
‫صافي الدخل لنسبة مئوية معينة من التغير في إيرادات المبيعات‪.‬‬
‫ان مضاعفة نسبة التغير في إيرادات المبيعات من خالل عامل الرفع التشغيلي ينتج النسبة‬
‫المئوية للتغير في صافي الدخل‪.‬‬

‫ويمكن التحقق من النسبة المئوية للتغير في صافي الدخل المبين أعاله لكل شركة‬

‫‪ ‬نقطة التعادل وهامش األمان ‪Break-Even Point and Safety Margin‬‬

‫كما تؤثر الرافعة التشغيلية للشركة على نقطة التعادل‪ .‬وبما أن الشركة ذات الرافعة التشغيلية‬
‫العالية نسبيا لديها نفقات ثابتة عالية نسبيا‪ ،‬فإن نقطة التعادل للشركة ستكون مرتفعة نسبيا‪.‬‬

‫کما یتأثر ھامش االمان أیضا بالرافعة التشغيلية للشرکة‪ .‬لنفترض أن إيرادات المبيعات المدرجة‬
‫في الموازنة لكل شركة من الشركات الثالث هي ‪ 500،000‬دوالر أمريكي‪ .‬ثم يتم احتساب‬
‫هامش األمان‪ ،‬الذي يعرف كإيرادات المبيعات المدرجة في الميزانية مطروحا منه إيرادات‬
‫المبيعات التعادل‬

‫‪24 -22‬‬
 ‫وللتلخيص‪ ،‬فإن النفقات الثابتة العالية للشركة ‪ C‬تؤدي إلى نقطة التعادل العالية وانخفاض‬
‫هامش االمان ‪ .‬وشركة ‪ B‬تعرض خصائص معاكس‪ ،‬وشركة ‪A‬تقع بين النقيضين‪.‬‬

‫‪ ‬هيكل التكلفة والرافعة التشغيلية‪ :‬مشكلة التكلفة والفوائد‪:‬‬

‫يلعب هيكل التكلفة للشركة دورا هاما في تحديد عالقاتها ذات الحجم الكلف والربح‪.‬‬
‫وتتمتع الشركة ذات التكاليف الثابتة المرتفعة نسبيا بنف‪L‬وذ تش‪L‬غيلي مرتف‪L‬ع نس‪L‬بيا‪ .‬ونتیج‪L‬ة ارتف‪L‬اع‬
‫الرافعة التشغیلیة ھي أن الشرکة یمکن أن تولد زیادة کب‪LL‬یرة في ص‪LL‬افي ال‪LL‬دخل من زي‪LL‬ادة نس‪LL‬بية‬
‫في إيرادات المبيعات‪ .‬من ناحية أخ‪LL‬رى‪ ،‬ف‪LL‬إن الش‪LL‬ركة ذات رافع‪LL‬ة تش‪LL‬غيلية العالي‪LL‬ة ل‪LL‬ديها نقط‪LL‬ة‬
‫التعادل عالية نسبيا‪ .‬وهذا ينطوي على بعض المخاطر على الشركة‪.‬‬
‫إن هيكل التكلفة األمثل للمنظمة ينطوي على مقايض‪LL‬ة‪ .‬يجب على اإلدارة أن ت‪LL‬زن فوائ‪LL‬د ارتف‪LL‬اع‬
‫الرافعة التشغيلية مقابل مخاطر التكاليف الثابتة الملتزمة الكبيرة ونقطة التعادل العالي‪LL‬ة المرتبط‪LL‬ة‬
‫بها‪.‬‬

‫‪ ‬تأثير ضرائب الدخل‪:‬‬

‫يجب على الشركات التي تسعى إلى الربح أن تدفع ضرائب الدخل على أرباحها‪ .‬ص‪LL‬افي ال‪LL‬دخل‬
‫بعد الضريبة للشركة‪ ،‬و مبلغ الدخل المتبقي بعد طرح مصاريف ضريبة الدخل للشركة‪ ،‬هو أقل‬
‫من المبلغ قبل الضريبة اإليرادات‪ .‬وتعبر هذه الحقيقة في الصيغة التالية‪.‬‬

‫‪24 -23‬‬
 : ‫المصادر‬
1- Ronald W. Hilton, Managerial Accounting>
2- Charles T. Horngren, Srikant M. Datar and Madhav Rajan - Cost
Accounting A Managerial Emphasis / 14th Edition.

24 -24