Professional Documents
Culture Documents
PR - Baryala Cours Contrôle de Gestion PR Baryala
PR - Baryala Cours Contrôle de Gestion PR Baryala
Baryala
Sommaire
1
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Contrôle de la production
2
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
L’accent est mis davantage sur une dimension managériale essentielle du CG, il s’agit de
l’accomplissement des buts stratégiques. En traduisant les finalités de l’entreprise en objectifs
stratégiques et opérationnels, quantifiables notamment sous forme d’indicateurs de
performance, le CG doit produire une vision partagée des buts stratégiques. Henri Bouquin en
2008, précise que le CG est : « L’ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la
cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ».
Le contrôle de gestion peut être définit comme le processus par lequel les dirigeants
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux
objectifs) et efficience (par rapport aux moyens) pour réaliser les objectifs de l’organisation.
Contrôler la gestion, c’est maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour
s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive.
Le processus de CG s’inscrit dans la stratégie de l’entreprise. Cette stratégie est définie en
fonction des objectifs fondamentaux de l’entreprise, en fonction des opportunités et des
contraintes de l’environnement, des moyens des potentiels et des contraintes externes.
Mais la fonction CG est une des fonctions mal connues. Cette méconnaissance provient à la
fois de sa jeunesse, de différences des conceptions observés dans les entreprises, et d’une
évolution de ses outils. Le CG ne s’est pas encore imposé des tous les organigrammes. S’il est
en effet une préoccupation majeure de la plupart des grandes ; il n’apparaît pas à
l’organigramme des plus petites.
3
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le CG est aujourd’hui conçu pour être un processus permanent chargé d’intervenir avant,
pendant et après l’action. Il est adapté aux orientations stratégiques et à l’établissement du
cadre d’un système de mesure performances.
Le CG s’inscrit dans la volonté d’atteindre un haut niveau de performance. En cela, il dépasse
le cadre de la vérification et de la sanction à postériorité dans lequel il a trop longtemps
évolué sur le terrain. Il doit être adapté à chaque organisation et à son contexte.
Le CG apparaît comme un système de régulation des comportements des individus et des
groupes dont les actions influencent la vie et les choix de l’organisation. Il s’appuie sur :
-Des objectifs précis à atteindre sur la période après avoir évalué les conséquences des
choix
-Les ressources déjà mobilisées ou à mobiliser sur cette période : Techniques,
humaines, financières…etc.
-Les performances visées ou résultant des actions lancées.
L'horizon du contrôleur de gestion est alors limité à l'exercice comptable, sa mission s'inscrit
en complément de la comptabilité générale et ne coïncide pas avec la définition actuelle du
contrôle de gestion.
2-2) Une position d'état-major
Le contrôle de gestion occupe une place de «staff» ou d'état-major disposant non pas d'une
autorité hiérarchique mais d'une autorité de spécialité.
Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions et peut remplir
pleinement sa mission de pilote et d'animateur du système d'information.
Direction générale
4
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Contrôle de
gestion
Division 1 Division n
Contrôle de gestion
TB : Les TB sont des documents de synthèse où sont rassemblés des indicateurs permettant
d'évaluer les paramètres de mesure.
Le reporting a pour mission principale l'information de la hiérarchie, il permet de rendre
compte des résultats des activités déléguées.
Lorsque la fonction contrôle de gestion existe, son positionnement dans l’organigramme varie
selon les entreprises. En tant que fonction transversale, le contrôle de gestion entretient des
interrelations étroites avec l’ensemble des fonctions de l’entreprise.
Bien d’entreprises ne disposent pas d’une fonction contrôle de gestion, est-ce qu’en peut dire
qu’elles ne pratiquent pas le contrôle de gestion ?
Tout manager dans une entreprise réalise un ensemble d’activités de contrôle : tenue et suivi
d’un budget, pilotage et analyse d’indicateurs, fixation d’objectifs à ses collaborateurs,
évaluation de leurs performances, motivation…etc. ainsi dans la pluparts des entreprises, les
cadres exercent à des degrés divers les fonctions de CG. Dans des PME, la fonction CG est
assurée par un directeur administratif et financier.
5
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
3) Le contrôleur de gestion.
Il est important de synthétiser la mission du contrôleur de gestion dans sa perception la plus
étendue et à brosser le portrait idéal du postulant.
Le contrôleur de gestion peut espérer légitimement être responsable du système
d'information de gestion de l'entreprise.
Il devient alors:
- Le récepteur du système d'information et a pour tâches:
•la définition et la qualification des centres de responsabilité en fonction de
l'organigramme qu'il peut faire évoluer compte tenu des attributions réelles;
•la construction du réseau analytique d'information autorisant la ventilation des charges
de la comptabilité générale;
•l'établissement des standards et leur révision;
•la construction de l'articulation budgétaire;
•l'élaboration des tableaux de bord et donc des indicateurs de performances.
- Le gestionnaire du système d'information et assure la coordination et la circulation des
informations. Il définit la procédure budgétaire et organise les itérations entre les services
nécessaires à la cohérence d'ensemble;
6
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le CG est initialement réservé aux entreprises industrielles voit son champ s’élargir. Il touche
actuellement les banques, les établissements publics, les Entreprises de services…etc.
Le rôle actuel du CG le contrôle au service de la stratégie : Le CG a été surtout orienté
vers le domaine comptable et financier. Or aujourd’hui les contraintes sont multiples et
complexes. On parle du CG stratégique.
Le CG stratégique a une fonction de couplage de l’organisation avec l’environnement, il a
pour but de s’assurer que la stratégie choisie et mise en œuvre est toujours pertinente pour
permettre à l’Entreprise de réaliser ses finalités, compte tenu de l’évolution de son
environnement.
Ainsi le cœur du métier du CG est de plus en plus la gestion prévisionnelle : budgets et
fixation des objectifs, le suivi budgétaire par l’intermédiaire des TB, les prévisions en cours
d’exercice, l’analyse de la performance et les plans opérationnels et stratégiques. Le contrôle
de gestion développe les outils suivant pour répondre à la nouvelle préoccupation de création
de valeur :
✓ Participation à la réflexion stratégique des différentes unités de l’organisation ;
✓ Mettre la notion de création de valeur au cœur des préoccupations de toutes les unités ;
✓ Développer la collaboration entre la fonction CG et la fonction gestion de risque ;
✓ Développer un système analytique multidimensionnel des coûts et des revenus par
produits, par activité, par canal de distribution et par segment de clientèle ;
✓ Utiliser des TB prospectifs…
7
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
8
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
l’engagement et la maîtrise. On ne peut en effet s’engager que sur quelque chose que l’on
maîtrise, au moins partiellement.
Contrôlabilité
On dit que des coûts sont contrôlables, lorsque leur montant peut être affecté par la décision
du responsable du centre de coût. Les coûts incontrôlables sont au contraire ceux sur lesquels
un responsable de centre de coût ne peut exercer une influence. Le domaine de contrôlabilité
de chaque responsable se limite aux coûts contrôlables.
Exhaustivité
Moins fondamental que les notions de délégation, responsabilité, contrôlabilité, ce principe
est néanmoins important à respecter en pratique. Il consiste à s’assurer que, au niveau des
résultats comptables et critères financiers de performance, chaque poste du bilan et du compte
de résultat est affecté à un centre de responsabilité au minimum. Les mesures financières de
performance, à travers les deux principaux états financiers de l’entreprise, sont en effet des
mesures synthétiques, des « filtres » qui tôt au tard vont immanquablement révéler
d’éventuelles lacunes de gestion.
5-3) Types de centre de responsabilité
a) Les centres de coûts standards
Les centres de coûts qui peuvent être scindés en deux catégories : les coûts productifs et les
coûts discrétionnaires. Ils sont discernables par le degré de fiabilité avec lequel on peut établir
une relation entre les coûts engagés et une mesure d’output, càd de « production » du centre
de responsabilité
b) Les centre de coûts discrétionnaires
La responsabilité des dirigeants de ces centres est limitée aux dépenses mais celles-ci ne
présentent pas de lien évident avec le niveau d’activité de l’entreprise. Une relation coût /
résultat ne pouvant être établie, on parle de coûts laissés à la « discrétion » du responsable de
service.
c) Les centres de recettes
Il s’agit d’un centre dont le responsable a pour objectif de réaliser un certain niveau de vente
sans qu’il puisse agir sur le prix de vente donc sur la marge ni sur le Budget de dépenses qui
lui est imposé. Il peut s’agir de la force de vente de l’entreprise, d’agences commerciales ou
de magasin de vente… La mesure de performance portera sur un objectif global de CA assorti
d’objectifs précis par type de produits, de clients, de zone géographique.
d) Les centres de profit :
Le responsable d’un centre de profit maîtrise à la fois les recettes et les coûts. Sa mesure de
performance est fondée sur le résultat.
e) Les centres d’investissements
Le service concerné doit dégager la meilleure rentabilité possible des capitaux investis tout en
réalisant un profit. C’est une variété de centre de profit dans laquelle le responsable est
également jugé sur la bonne gestion des actifs utilisés.
Conclusion :
9
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
10
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
11
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
12
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
La comptabilité générale doit permettre des analyses de charges ou de résultat les plus
nombreux possibles. Elle doit être complété par une comptabilité analytique qui sera plus utile
autant qu’elle sera tenue au moins partiellement en coûts préétablis.
C) conditions psychologiques :
Il est nécessaire de réaliser une véritable préparation psychologique sans laquelle les
conditions précédentes se révéleraient insuffisantes cette préparation sera faite sous un
double but.
1- * Rassurer le personnel en mettant l’accent sur les idées suivantes la GB n’est pas
un instrument basé sur la suspicion mais sur la confiance.
* Elle n’est pas imposée par la direction, au contraire elle est le résultat d’une
concertation à tous les niveaux.
* Tous les secteurs de l’entreprise sont concernés
2- Eveiller l’intérêt du personnel. En insistant à l’occasion de conférences sur les
possibilités nouvelles qui peuvent apparaître au plan des améliorations de conditions
de travail au plan des rémunérations ou à celui de la promotion sociale.
13
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
a=
La formule nécessite le calcul des écarts (xi - ) et (yi - ) peut engendrer un travail long et
fastidieux, elle peut être simplifiée d’où,
Formule 2 :
∑𝑛
𝑖=1 𝑥𝑖𝑦𝑖 – 𝑛 ̅̅̅̅̅
𝑥𝑦
a= ∑𝑛 ̅2
𝑖=1 xi2 − nx
Le coefficient directeur de la droite des moindres carrés peut être calculé de 2 façons
différentes.
- L’ordonnée à l’origine : b = –a
Exemple : dans un magasin, on a relevé les ventes et le montant global des charges
correspondantes. Au vu du graphique représentant cette série, on estime que le montant des
charges peut être schématisé par une fonction. On désire en conséquence connaître l’équation
de la droite représentant cette fonction.
Ventes en 10 12 14 16 18
tonnes
Charges en 719 745 769 788 818
1000 dh
14
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
a= = 482/ 40 = 12,05
2) La corrélation linéaire
Principe : établir une corrélation entre les ventes (y) et un facteur (x) soit y = f(x).
Signifie mathématiquement, qu’à toute variation de x correspond une variation de y et
économiquement le facteur x influence de façon décisive l’activité commerciale de
l’entreprise.
Il convient de déterminer r le coefficient de corrélation:
∑𝑛
𝑖=1(𝑥𝑖− 𝑥̅ )(𝑦𝑖−𝑦
̅)
r=
√∑𝑛 𝑛
𝑖=1(𝑥𝑖−𝑥̅ )2 √∑𝑖=1(𝑦𝑖−𝑦
̅ )2
ou
Exp. au Etats unis, une liaison de ce genre a été observée entre la vente des machines à laver
et celle des détergentes.
Plusieurs remarques peuvent être faites :
-d’abord trouver un facteur déterminant l’évolution des ventes, ce qui n’est pas simple. Il faut
prévoir l’évolution de ce facteur déterminant, ce qui apparemment repousse l’analyse en la
15
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
compliquant, en fait la prévision d’une donnée sectorielle on nationale est plus facile que celle
d’une donnée d’entreprise.
- les ventes ne dépendent pas toujours d’un seul facteur mais de plusieurs. Il s’agit de relier
les ventes de y à plusieurs facteurs reconnus déterminants.
- Si l’environnement économique change, si les structures se modifient, il y a de fortes
chances pour que la relation ainsi établie perde de sa valeur.
Exp: Soit l’évolution de la demande en fonction des prix :
Prix (xi) 20 30 34 40 50 60
90 50 35
Quantité demandée (yi) 120 60 40 30 20 15
xi yi xiyi X i2 yi 2
20 120 2400 400 14400
30 60 1800 900 3600
34 40 1360 1156 1600
40 30 1200 1600 900
50 20 1000 2500 400
60 15 900 3600 225
234 285 8660 10156 21125
𝑋̅ = 234 / 6 = 39
𝑌̅ = 285 / 6 = 47,5
−2455
r= = -2455 / 2795,55 = - 087
√7815125
16
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le problème de l’affectation de cette moyenne mobile est posé, une solution possible consiste
à l’affecter à la période de la dernière valeur retenue.
Ce procédé consiste à prendre un premier groupe de n observations n étant environ égale au
nombre d’observation d’un cycle, puis un 2ème groupe de n observations avec un décalage
d’un cran par rapport au 1 er groupe etc. de faire correspondre à chaque valeur médiane de la
variable moyenne arithmétique des valeurs du groupe.
Soit les ventes annuelles suivantes :
Années ventes
1995 5620000
1996 5653333
1997 6013333
1998 6176666
1999 6346666
2000 6333333
2001 5530000
2002 6570000
(5620000+5430000+5810000) /3 = 5620000
1996 est l’année moyenne relative aux trois observations suivantes :
17
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
18
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Y 9 = ∑ Vi = 98 +100 +75 + 99
6
Y10 d’après la droite des moindres carrés = 375,5
Y10 = Y9 –V6 +V10
On en déduit V10 = 101,5
5) Coefficient saisonnier
Lorsque des variations saisonnières apparaissent chaque année, le calcul de coefficient
saisonnier permet de tenir compte de ces variations dans les prévisions.
Les coefficients peuvent être établis par diverses méthodes telles que les rapports à la
tendance ou au trend.
- les coefficients saisonniers sont ensuite utilisables pour les prévisions de la manière
suivante :
Exp. :l’étude des ventes d’un produit durant les 3 années passées a permis d’établir une
équation des moindres carrés caractérisant la tendance générale y = 0,2x + 350 et les
coefficients saisonniers suivants :
J F M A M J J A S O N D
1,4 1,2 1,3 1,2 1 0,9 0,6 0,4 0,7 0,9 1,1 1 ,3
Les prévisions pour la 4ème année s’établissent ainsi
Janvier : [ (0,2 x 37) + 350)] x 1, 4 = 500
Février : [ (0,2 x 38) + 350)] x 1,2 = 429
Mars : [ (0,2 x39) + 350)] x 1,3 = 465
19
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
20
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
A) choix des régions, la ventilation se fait selon le découpage utilisé par la fonction
commerciale sauf à modifier en commun accord avec elle.
B) la ventilation : peut être faite en fonction de l’expérience passée et des prévisions faites sur
la base des indices publiés.
Application :
L’année N1 une entreprise a eu un CA de 20 000 000 dh réparti sur 4 régions comme suit :
- Montant %
Région I 4 000 000 20 %
Région II 8 000 000 40 %
Région III 3 000 000 15 %
Région VI 5 000 000 25 %
Total 20 000 000 100 %
21
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
.
.
Totaux par période … … … …. ……………………
Et ainsi de suite pour les autres régions.
3) La ventilation par produit :
Cette dernière modalité a pour effet de permettre à l’entreprise de suivre et de juger
l’évolution des ventes des divers articles de sa gamme. Si celle-ci est peu étendue, il y aura
effectivement classement par produit. Si la gamme est large, il faut procéder à des
regroupements par catégorie.
La ventilation se fait en tenant compte de la répartition des exercices précédents et de ce que
l’on voudrait (décisions de l’entreprise). Le cas le plus intéressant concerne le cas des produits
nouveaux, il faut prévoir son influence sur les ventes du reste de la gamme, l’évolution de
celle-ci, la place que ce nouveau produit va prendre.
Application :
Une entreprise a réalisé l’année N1, un CA de 4 500 000 dh réparti en 4 catégories (a, b, c, d)
comme suit :
Catégorie CA %
A 900 20
B 450 10
C 1800 40
D 1350 30
Total 4500 100
Pour l’année N2, le lancement d’une 5 ème catégorie va être opéré qui augmentera le CA, si
aucun effort n’est fait sur les autres catégories, la structure des produits se modifiera comme
suit .
Période Année 1 Année 2
Produit % % CA (103)
A 20 18 900
B 10 9 450
C 40 36 1800
D 30 27 1350
E - 10 500
22
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Régions
R1
R2
R3
…..
Totaux par période
Et ainsi de suite pour les autres produits.
4) Le budget d’ensemble
Pour donner une vue synthétique du programme des ventes, l’ensemble des ventilations
(périodes, régions, produits) doit être regroupé. Si l’on adopte trois critères on aura des
tableaux de la forme suivante :
Il est aussi possible de retenir que deux dimensions pour mettre en évidence les écarts
Périodes Zone n 1 Zone n 2
mensuelles Pd a Pd b ……… Total Pd a Pd b ………. Total
Janvier
Février
…………
…………
…………
Décembre
Total
constatés. Le facteur chronologique doit être conservé dans tous les cas. Ce qui conduit :
- à un tableau par période et par secteur géographique
- à un tableau par période et par produit comme ci-dessous
- à un tableau par période et canal de distribution
Périodes Pd a Pd b …………..
Mensuelles Préétabli Réel Ecart Préétabli Réel Ecart
Janvier
……..
Décembre
Total
Après cette 1ère phrase lors de laquelle sont pris en compte les quantités, une deuxième phase
porte sur la valorisation du programme en multipliant les quantités programmées par les prix
de vente unitaires pour obtenir les chiffres d’affaire correspondants. Cette opération ne
présente pas de difficulté. Cela n’empêche de faire la remarque suivante : les budgets sont en
général établis hors TVA.
23
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
24
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Données : La société pousse – pousse est spécialisée dans la vente d’accessoires pour enfants.
Pour les poussettes « baby » le suivi budgétaire des ventes fournit les informations
suivantes en DH:
Baby Prévu Réel
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre d’affaires 1000 80 80000 800 85 68000
Le dirigeant souhaite disposer des causes de la différence constatée.
Analyse
Tableau d’analyse : signe + pour boni ; signe – pour mali
Baby Quantité : q Prix : P Montant : QP
Réel 800 85 68000
Prévu 1000 80 80000
Ecart ΔQ =-200 ΔP = + 5 -12000
L’écart total sur vente de poussette « baby » est défavorable de 12000 dh : il résulte :
- d’un écart sur quantité : ΔQ Pp = (-200) x 80 = -16000dh (mali)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = (+ 5) x 800 = + 4 000dh (boni)
Analyse graphique : les chiffres d’affaires réel et prévus. (Produits d’une quantité par un
prix) peuvent être représenté par les aires de rectangles :
Eq = ∑ΔQi Pip
Ep = ∑Δ PiQir
25
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Analyse :
Pour simplifier l’écriture les indices ont été omis
Tableau d’analyse : signe + pour boni signe – pour mali
Ballade Quantité Q Prix P Montant QP
Réel 1600 46 73600
Prévu 1500 50 75000
Ecart Q = +100 P=-4 -1400
L’écart total sur ventes de poussettes « ballade « est défavorable de 1400 dh. Il résulte
- d’un écart sur quantité de : ΔQ Pp = 100 x 50 = + 5000dh (boni)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = - 4 x 1600 = -6400dh (mali)
Pour l’ensemble des produits :
Ecart sur quantité : Σ Eq Ecart sur prix : Σ Ep Ecart total : Σ Etot
-16000 + 5000 = -11000dh + 4000 – 6400 = -2400dh -12000 -1400 =-13400dh
26
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
vérification :
Evol + Emix = (αp ΣQr - Qp) Pp + (Qr - αp ΣQr)Pp
Evol + Emix = (Qr –Qp) Pp = Eq
27
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
̅Pp
̅̅̅ = ΣQpPp / ∑Qp et ̅̅̅̅̅
Ppr : = ΣQr Pp / ΣQr
Ainsi l’écart sur quantité globale se décompose en :
- Un écart sur volume vendu qui évalue l’écart de quantité au prix moyen pondéré prévu
Ecart sur volume = (quantité totales réelles – quantités totales prévues) x prix moyen
prévu des ventes prévues
- Un écart sur composition des ventes (ou écart de mix ) dont la différence de structure
modifie les valeurs des prix moyens pondérés. Cet écart de prix est quantifié par les
quantités réelles :
Ecart sur composition = (prix moyen prévu des ventes réelles – prix moyen prévu des
ventes
Prévues) x quantités totales réelles
̅̅̅̅̅- Pp
E mix = (Ppr ̅̅̅̅) x ΣQr
Données :
Analyse de l’écart sur quantité de la société pousse - pousse reprise des données utiles :
Ensemble Prévu Réel
Quantité Prix Montant Quantité Prix montant
Baby 1000 80 80000 800 85 68000
Ballade 1500 50 75000 1600 46 73600
Chiffre 2500 155000 2400 141600
d’affaire
28
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Les ventes réelles sont globalement inférieures aux prévisions. Elles génèrent un écart sur
volume défavorable leur structure favorable à la poussette « ballade » par rapport aux
prévisions engendre un écart défavorable. En effet le prix de celle-ci est inférieur au modèle
« baby » ce qui donne un prix moyen pondéré pour les ventes réelles inférieures au prévu
(60dh au lieu de 62dh).
29
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
1) Démarche de détermination
2) Le plan de production
30
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Ou stocker, ce qui permet de produire régulièrement alors que les ventes sont fluctuantes,
mais supporter les coûts et les risques du stockage. Si l’entreprise travaille sur stocks, le plan
de production applicable à chaque période (un an, un semestre, etc.) est donné par :
Qp = Qv – Si + Sf
Résolution graphique
La recherche du point optimum par la résolution graphique n’est possible que si
le nombre de variables est de deux. La démarche consiste à faire une
représentation sur un repère orthonormé(i,j) des droites représentatives des
31
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Exemple 1 :
L’entreprise « ADNANE » fabrique des sièges de bureaux par assemblage de
différents éléments plastiques et métalliques. Ces sièges sont de deux modèles A
et B pour lesquels on a les éléments prévisionnels suivants pour l’année N :
Eléments Modèle A Modèle B
Possibilités de ventes (en 5000 3000
quantités)
Temps d’assemblage par 1 heure 2 heures
unité fabriquée
M/CV par unité 40 70
fabriquée et vendue
SOLUTION :
Le temps d’assemblage en cas de réalisation des objectifs de ventes maximales
est :
(5000 x 1h) + (3000 x 2h) = 11000h
La capacité disponible ne dépasse pas 9000h, ce qui rend ce programme non
réalisable, d’où il faut chercher une combinaison des deux modèles n’atteignant
pas les capacités maximales de ventes pour les deux modèles en même temps.
Le meilleur programme à choisir doit respecter l’ensemble des contraintes et
procurer à l’entreprise un bénéfice maximal.
Max Z = 40A + 70B
La marge réalisée sur le produit B est supérieur à celle du produit A ( 70 contre
40), ce qui est favorable à la production de la quantité maximale à vendre pour
ce produit soit 3000, les heures d’assemblage nécessaires pour cette production
sont : 3000 x 2= 6000, il reste alors 3000h pour le produit A selon les capacités
disponibles, cela permet une production de 3000 sièges de bureaux.
Le résultat correspondant à ce programme est :
Z(3000, 3000) = 40 x 3000 + 70 x 3000 = 330000dh
Si on prend on considération la marge par temps d’assemblage réalisé on obtient
les résultats suivants :
32
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Exemple 2 :
Une entreprise réalise deux produits X et Y. Leur fabrication nécessite le
passage dans un atelier dont la capacité mensuelle est de 800heures machines
sachant que le produit X nécessite 2heures machines et le produit Y, 1 heure
machine. Par ailleurs, elle vend ces deux produits X et Y respectivement au prix
de 160dh et 120dh. Les charges variables étant de 85dh pour X et de 57,5dh
pour Y. compte tenu du marché, elle ne peut vendre plus de 300 unités du
produit X et plus de 500 unités du produit Y.
La définition du programme nécessite la formulation des contraintes et de la
fonction économique:
Contraintes techniques :
2X +1Y ≤ 800
Contraintes du marché :
X ≤ 300
Y ≤ 500
Contraintes logiques : X≥ 0 et Y ≥ 0
Fonction économique à maximiser :
Il s’agit de maximiser la marge sur coût variable (M/CV = prix – CV unitaire),
Pour X : M/CV = 160 – 85 = 75
Pour Y : M/CV = 120 – 57,5 = 62,5
MAX M = 75X + 62,5Y c’est l’objectif à atteindre
Déterminez le programme optimum.
Budget de production
L’établissement du budget comprend 2 phases :
• L’éclatement du programme général ;
33
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
général comme c’est le cas pour les ventes. La période à retenir est le mois
Dans l’espace : il convient de préciser par établissement, par usine, par service voir par poste
de travail, les quantités des produits à fabriquer qui constituent des objectifs à atteindre et en
La valorisation des charges indirectes de production pourra être faite en retenant la notion de
budget flexible : y = ax + b
Avec : y = budget flexible des charges indirectes de production
x = niveau d’activité (nombre de produits fabriqués)
a = charges proportionnelles indirectes pour un produit fabriqué
b = charges fixes indirectes de production
34
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
proportionnelles, soit 40dh de ch V pour chaque machine fabriquée). Pour une fabrication
de x machines, le budget s’écrit : 40x + 30000
En particulier, si x = 350, on obtient : (40 x 350) + 30000 = 14000 + 30000 = 44000dh, tandis
que pour x = 0, le budget = 30000dh il ne comprend que les charges fixes.
I) Généralités
I-1) Définition
Le coût préétabli se définit comme un coût évalué a priori soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.
Un coût standard présente généralement le caractère d’une norme. Il s’agit en fait d’établir
pour une activité normale de l’ESE, des coûts prévisionnels considérés comme normaux, en
vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre coûts constatés et coûts préétablis.
I-2) Variétés des coûts préétablis
Les coûts préétablis peuvent être déterminé de diverses manières et, suivant les cas leur
appellation change. On parle de :
• Coûts standards lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de
l’objet et du travail nécessaire faite par les services techniques (bureau des méthodes),
c’à d une analyse à la fois technique et économique.
• Coût budgété lorsque les éléments des coûts tirés d’un budget d’exploitation établi à
l’avance pour une certaine période ;
• Coût moyen prévisionnel, lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.
Le choix du type de coût dépend des produits et de l’organisation générale de la gestion
prévisionnelle.
35
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Si l’objectif essentiel des standards reste le contrôle des coûts de production par les écarts,
d’autres utilisations sont également possibles.
a) Pilotage par l’analyse des écarts
La constatation ex post des coûts et réalisations est un outil efficace de gestion mais qui risque
d’être lourd et peu motivant. La méthode des standards et des écarts pallie ces insuffisances.
• Elle permet en effet une gestion par exception car ils constituent des clignotants
nécessaires à des actions correctives ;
• Les standards fixent des objectifs ou des références, ils incitent à la productivité. De
plus l’écart, évalué monétairement, correspond à une perte ou à un gain en termes de
bénéfice et renforce la motivation psychologique ;
• L’évaluation de l’écart facilite le choix ou la décision sur l’opportunité d’une action
corrective.
d) Avantages et inconvénients :
Avantages:
• Simplicité ils ne sont révisés que lorsqu’ils ne représentent plus la réalité (après
plusieurs mois)
• Rapidité : il n’est pas nécessaire d’attendre des informations relatives aux coûts
unitaires les données sur les quantités suffisent
• Aide à la décision : notamment pour fixer les prix de vente ; pour évaluer la
performance des unités dans un groupe (d’Ese) ; surveiller les rendements techniques.
Limites:
• Mise en place progressive de la méthode car elle change les habitudes, le S doit être
motivant raisonnable et accepté par le personnel ;
• Les S doivent être accessibles mais raisonnables ;
• Conflits sur la responsabilité des écarts notamment en cas d’interactions de produits et
services;
• Difficulté de mesure pour les activités incorporelles exp R &D :
Pour être opérationnels et fiables les standards doivent être fréquemment révisés pour tenir
compte :
➢ Des changements de prix ;
➢ Des modifications des conditions de travail ;
➢ De l’expérience acquise en période de lancement d’une nouvelle production ;
➢ Des modifications apportées aux produits fabriqués.
36
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Principe de calcul :
Les coûts préétablis des matières incorporés dans les produits et de la main d’œuvre sont
généralement des coûts standards établis à partir d’une étude très détaillée du processus de
production. Leur détermination nécessite :
• L’établissement de standards techniques qui définissent les quantités de matières et de
main d’œuvre nécessaires pour exécuter une unité de fabrication à entreprendre ;
• L’établissement des coûts à appliquer aux quantités standards.
Les standards techniques sont définis par le bureau des méthodes ou, en l’absence par un
ingénieur ou un organisateur.
Les coûts unitaires standards sont établis par le service des achats ou la comptabilité.
Avec :
Coût réel = coût unitaire réel x quantité réelle
Coût préétabli = coût unitaire préétabli x quantité préétablie
Un écart positif est défavorable, il fait apparaître une augmentation par rapport aux prévisions.
Un écart négatif est favorable.
L’écart résulte des variations :
• Des quantités : nombre d’heures, nombre d’unités de matières, nombre d’unités
d’œuvre, on parle d’écart sur quantité ;
• De coûts unitaires : taux de salaire horaire, coût des matières, coût des unités d’œuvre.
On parle d’écart sur coût. Cet écart découle de causes externes à l’entreprise.
Il est possible d’analyser chaque écart sur un élément de coût pour déceler l’importance des
deux types de variation.
Formules d’analyse :
Soient :
37
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
38
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -
12000 11000 1000 10 10000 Ecart sur quantité de matières
Coût ΔC Qr consommées
Cr Cp
12 10 2 12000 24000 Ecart sur coût d’achat des
34000 matières
Variantes de la méthode :
Deux écarts :
E/Q = (12000 – 11000) 12 = 12000
E/ C = (12 – 10) 11000 = 22000
E = 34000
Trois écarts
E/Q = (12000 – 11000) 10 = 10000
E/C = (12 – 10) 11000 = 22000
E/E = (12-10) (12000 -11000)= 2000
E = 34000
Exemple 2 :
Dans un atelier, la production journalière considérée comme normale est de 12 pièces. La
fiche de coût de revient standard prévoit pour chaque pièce 6h de travail à 6dh l’heure.
En réalité, dans cet atelier, la fabrication a été de 10 pièces et a exigé 80h de travail payées
5,40 dh l’h.
Evaluation de l’écart global
L’écart doit être calculé au niveau de la production réelle soit au niveau de 10 pièces.
Cr = 5,40dh Qr = 80h
Cp = 6 dh Qp = 6h x10 = 60h
Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -
39
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Les coûts des centres d’analyse contiennent des charges variables et des charges fixes.
L’existence de celles-ci conduit à calculer coûts et écarts différemment.
a) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
Les budgets des centres d’analyse permettent de calculer le coût préétabli de l’unité d’œuvre
et constituent un instrument de contrôle des charges d’un centre, à travers la comparaison
entre les prévisions et les réalisations. Ils s’établissent en déterminant :
- la production à obtenir,
- l’activité nécessaire c à d le nombre d’unités d’œuvre.
Budget flexible :
Un budget flexible est établi pour divers niveaux d’activité. En effet la variation du niveau
d’activité a une influence sur le coût en raison de l’incidence des charges fixes. De ce fait on
établit généralement
Le budget pour différents niveaux d’activités.
Activité 400 unités 500 unités 600 unités
Coût variable unitaire 200 200 200
Coût de structure 40000 / 400 = 100 40000 / 500 = 80 40000 / 600 = 66
unitaire
Coût total unitaire 300 280 266
40
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Analyse de l’écart : L’écart global peut être analysé en 3 écarts : l’écart sur budget, l’écart
sur activité et l’écart sur rendement.
a) L’écart sur budget
C’est la différence entre les charges réelles constatées du centre d’analyse et son budget pour
l’activité réelle.
Cet écart est du à des raisons extérieures à l’entreprise, notamment des changements de prix.
b) L’écart sur volume d’activité
C’est la différence entre le budget du centre et le coût préétabli pour l’activité réelle. C’est un
écart dû à la non-absorption des charges fixes en raison de la sous activité, c’est le coût de
chômage (ou de boni de suractivité en cas de suractivité).
c) L’écart sur rendement
C’est la différence entre le coût préétabli des unités d’œuvre réelles constatées et le coût
préétabli des unités imputées à la production réelle.
C’est un écart sur quantité dû au fait que le nombre d’unités d’œuvre consommées a été
différent de qui était prévisible pour la production réelle. Il mesure le gain ou la perte résultant
de la différence entre l’activité réelle et l’activité préétablie pour la production réelle évaluée
au coût préétabli.
Il convient de calculer :
1- les coûts réels pour la production réelle
Exemple :
Soit un atelier dont le budget est le suivant :
41
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Les charges sont imputés à la production pour 4 h d’atelier pour un produit soit 1000 unités
de produit pour 4000 h de travail.
Pour le mois de mars, la production réelle a été de 900 unités ayant demandé 3400 h de travail
et les charges de l’atelier se sont élevées à 51970 dh.
D’après la fiche du coût de production, on impute à la production les frais suivants :
14,45 * 4*900 = 52020
L’écart global est : Charges réelles constatées 51970
- charges imputées 52020
Écart - 50
D’où provient cet écart : une variation de l’activité ? Une variation des frais ou des prix ? Ou
bien une variation du rendement ?
Analyse par le calcul :
L’écart sur coût :
Pour l’activité de 3400 h, le montant de ch que le centre aurait dû supporter est indiqué par le
budget flexible soit (3400 x 6,20) + 33000 = 54080.
Ecart sur coût = dépenses réelles – budget pour 3400h = 51970 - 54080 = - 2110 (favorable)
L’écart sur activité :
Cet écart est dû à une insuffisance d’activité.
Ecart sur activité = budget pour 3400h – coût préétabli pour 3400h = 54080 – 49130 (14,45 x
3400) = + 4950 (défavorable)
L’écart sur rendement :
La production réelle a été de 900 unités. L’activité préétablie correspondante est de 3600h
alors que l’activité réelle est de 3400h ; il ya donc eu gain de rendement par rapport aux
prévisions.
Ecart sur rendement = coût préétabli de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité préétabli
= (14,45 x 3400) – (14,45 x 3600) = -2890 (favorable)
Tableau d’ensemble :
Conclusion
42
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le standard constitue généralement une norme utilisée comme référence dans la gestion. C’est
une source potentielle d’amélioration de performances de l’Ese. Les standards peuvent parfois
devenir un frein à la performance et donc une source de frustration pour le personnel (S
difficile à réaliser) tout dépend du S utilisé,
Exercice d’application :
Une entreprise fabrique un produit K. L’atelier de production fournit les renseignements
suivants sur le coût standard :
Pour un seul produit K on a besoin :
* utilisation de deux matières premières : A : 8 kg à 40 dh le kg
B : 2 kg à 15 dh le kg
* 5 heures de main d’œuvre à 50dh l’heure
Fiche de coût standard pour une prévision mensuelle :
Exp activité :
Dans un atelier qui fabrique un produit fini P la production prévue pour le mois X a été de
20000unités.
A la fin du mois, la production constatée était de 18000unités, tandis que l’atelier à
consommé, sur la période 3800unités d’œuvres. L’unité d’œuvre retenu pour cet atelier est le
nombre d’h de MOD. L’activité normale de l’atelier pour 1 produit fabriqué figure dans la
fiche de coût standard pour un montant de 0,20unité d’œuvre. L’activité normale de l’atelier
s’élève à 4000UO (20000 x 0,2) ; l’activité préétablie s’élève à 3600UO (18000 x 0,2). Ainsi,
le rendement de l’atelier à baissé, la méthode des standards mettra en lumière une telle dérive.
La production constatée : 18000 unités ;
La production prévue : 20000 unités ;
L’activité constatée : 3800h pour une production de 18000un
ités ;
L’activité normale : 4000h pour une production de 20000 unités
L’activité préétablie : 3600h (ajustée à la production constatée).
43
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Stock
SM=C
/2 2
1 an Temps
44
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Stock
C/ 2
C/2
C/ 4
C/4
Stock moyen
Temps
6 mois 6 mois
Ce graphique fait passer le stock moyen détenu de C/2 à C/4 soit en appelant N l le nombre de
commandes passées dans l’année C/ 2N est le stock moyen.
N correspond à la cadence d’approvisionnement c’à d pour un groupe de matières au nombre
annuel de commandes.
Plus N augmente plus le nombre de commandes augmente (et donc le coût total de passation
de commandes) mais plus le stock moyen diminue (et donc le coût de possession du stock).
Quelque soit la valeur donnée à N, l’entreprise supporte un coût de commandes et un coût de
stockage. L’entreprise a intérêt à ce que la somme de ces coûts soit minimale. Le coût d’une
commande Ca :
SM = C / 2N
On a : Coût total d’acquisition = Ca × N
Coût de possession = C/2N × t /100
L’inconnue étant N. pour que le coût soit minimum il suffit que ces deux coût
élémentaires soient égaux :
NCa = Ct / 200N
N2 = Ct / 200Ca
45
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
𝐶𝑡
N = √200 𝐶𝑎 cette formule donne la cadence optimale.
Application numérique :
Une entreprise, ayant calculé son coût de commande Ca = 60 dh et son taux de possession t =
12%, cherche la cadence d’approvisionnement la plus rentable pour une matière M dont la
consommation annuelle C représente 16000 dh (soient 1000 pièces à 16 dh).
𝐶𝑡
La formule donne : N = √200 𝐶𝑎 = 4
Stock
minimum
Délai Temps
d’approvisionnement
46
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le stock minimum n’est pas forcément une valeur constante. Il l’est si la consommation
est régulière et si le délai d’approvisionnement ne varie pas. Si la consommation est
irrégulière, on peut graphiquement voir les variations du stock minimum.
Quantités
Stock initial +
livraisons cumulées
2ème livraison
Consommation
1ère livraison cumulée
Stock initial
Les points de rencontre des deux courbes donnent les temps de livraison L1, L 2 et L3.
Décalées du délai de livraison, vers la gauche ; on obtient les points de commande C1 ; C2 et
C3.
47
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Stock initial +
Quantités livraisons cumulées
2ème livraison
Consommation
1ère livraison cumulée
Stock initial
C1 L1 C2 L2 C3 L3 Temps
Lorsque la consommation est certaine, les points de rencontre des deux courbes donnent les
moments de livraison L1, L2 et L3. Si partant de ces points on se décale à gauche d’un espace
correspondant au délai de livraison, on obtient les points de commande C1, C2 et C3.
48
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Lorsque la consommation est incertaine, les points de commande C1, C2 et C3 et les points L1 ;
L2 et L3 seront décalés vers la gauche d’un espace correspondant au stock de sécurité.
B) LA méthode comptable
Elle consiste à traduire tous les mouvements prévus sur une fiche de stock à laquelle on
ajoutera une colonne stock rectifié pour tenir compte des entrées prévues et une colonne dates
de commandes pour déterminer le moment souhaitable de déclenchement de celle-ci.
Application :
Pour une matière M, les prévisions de consommation en quantités pour l’année à venir
s’établissent ainsi par mois :
J F M A M J J A S O N D
200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
On dispose en outre des informations suivantes : stock au 1er janvier : 350 unités. Prix de
l’unité : 20dh. Coût de passation : 60dh par commande. Taux du coût de possession : 9 %.
Délai d’approvisionnement: 2mois. Marge de sécurité : 1 mois.
Ces prévisions font apparaître une consommation annuelle de 2400 unités d’une valeur de
2400 × 20 = 48000 dh. Compte tenu des autres éléments la cadence optimale N est :
48000 × 9
N = √ 200 × 60 = 6
On peut faire correspondre à cette cadence :
Soit des lots constants de 2400 / 6 = 400 unités ou de valeur 48000 / 6 = 8000
Soit des périodes régulières de réapprovisionnement de 12/6 = 2 mois
49
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
D J F M A M J J A S O N D
Commandes 500 400 200 450 500 X
livraisons 500 400 200 450 500 X
Sorties 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
Stocks 350 150 500 250 400 200 200 50 450 250 500 250 X
Méthode comptable :
Périodes Sorties Stock avec Entrées Stock Commandes
(consommations) ruptures (livraisons) rectifié en
éventuelles fonction
Dates Quantit
des
és
entrées
D 350
J 200 150
F 150 0 400 400 Début déc 400
M 250 150 400 550 Début jan 400
A 250 -100 300
M 200 100 400 500 Début mars 400
J 200 -100 300
J 150 150
A 50 100 400 500 Début juin 400
S 200 -100 300
O 250 50 400 450 Début aout 400
N 250 -200 400 200; 600 Début sept 400
D 250 -50 350
50
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
En fin février, en l’absence de livraison, il apparaît une rupture avec solde compte tenu de la
marge de sécurité de 1 mois, il est nécessaire de prévoir la livraison début février, donc une
commande début décembre.
En fin avril ; en l’absence de livraison, il apparaît une rupture avec solde négatif. La rupture
aurait lieu au cours du mois d’avril d’où une prévision de livraison début mars pour respecter
une marge de sécurité d’au moins un mois. La situation est pareille en fin juin, fin novembre ;
et fin décembre.
La rupture de fin décembre vient juste après celle de fin novembre conduit à modifier le stock
rectifié de la ligne précédente.
En fin de compte on établit les budgets ainsi :
D J F M A M J J A S O N D
Commandes 400 400 400 400 400 400
livraisons 400 400 400 400 400 400
Sorties 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
Stocks 350 150 400 550 300 500 300 150 500 300 450 600 350
Le contrôle régulier du budget des approvisionnements est important pour une meilleure
gestion des stocks. Il permet d’identifier les écarts entre les réalisations et les prévisions,
d’analyser les causes et de dégager au besoin les responsabilités.
Les écarts peuvent avoir des origines multiples :
Variation au niveau des consommations ;
Des comportements des fournisseurs : non respect des délais ou des quantités commandées ;
Des comportements du service achats : oubli de passer des commandes ;
Des causes imprévues : accidents, grèves, conditions climatiques…
Rotation des matières premières = coût d’achat des matières premières utilisés / coût
d’achat du stock moyen
51
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Rotation des marchandises = coût d’achat des marchandises vendues / coût d’achat du
stock moyen
Rotation des produits finis = coût de production des produits finis vendus /coût de
production du stock moyen
Exp. pour les M1ère un ratio = 3 signifie que la durée moyenne de stockage est de 12 mois/ 3 =
4
On constate que 20% des produits (1 et 2) fournissent 80% de la consommation totale tan
disque les 80% restant 20 % uniquement. D’où le contrôle peut se limiter à étudier de
manière détaillée les articles 20/80.
Les articles 80/20 seront gérés de manière moins rigoureuse pour minimiser le coût.
Méthode ABC :
L’utilité de la méthode ABC réside dans le fait qu’elle permet de classifier les éléments de
stocks par ordre d’importance selon un critère choisi, notamment la consommation en valeur,
ce qui en fonction des objectifs de l’entreprise favorise un suivi spéciale pour une catégorie
d’objets étudié ainsi que des transferts d’objets d’un groupe à un autre.
Application ABC :
La structure des stocks, par référence d’articles et par consommation est la suivante :
Référence R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 R8 R9 R10
Consommation 5000 200 22000 2000 1000 14000 800 10000 18000 6000
TAF :
1. Analyser la structure du stock par la méthode ABC ;
2. Construire la courbe de concentration de la consommation ;
52
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
3. Quels sont les articles sur lesquels l’attention de l’entreprise doit être attirée le plus ;
Solution :
1) Structure des stocks :
53
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
La synthèse budgétaire
1) Le contrôle de la trésorerie
1.1) Généralités
Le terme de trésorerie a deux acceptions. Prise dans son sens restrictif la trésorerie se limite
aux liquidités immédiates : caisse, banque, chèques postaux. Au sens large elle comprend : les
effets de commerce, les bons de trésor, bons de caisse, titres de placement que l’entreprise
conserve et développe, mais qu’elle peut négocier à tout moment. C’est le sens large qui sera
retenu dans ce qui suit.
Dans l’ordre logique, le budget de trésorerie est le dernier. Il constitue la conséquence de tous
les budgets. Ainsi est il est étudié en fin de compte.
Une fois arrêté le programme des ventes en fonction des capacités, on a pu établir les
différents budgets :
➢ Budget des ventes et des frais de la distribution ;
➢ Le budget de la production et éventuellement de la sous-traitance ;
➢ Le budget des approvisionnements et d’en déduire les budgets de fonctionnements des
différents services ;
➢ Le budget des investissements nécessaires.
Il importe par ailleurs de vérifier la cohérence de l’ensemble des prévisions faites et la
capacité financière de l’entreprise à les mettre en œuvre. L’objet du budget de trésorerie est de
traduire, en termes monétaires les charges et les produits générés par les différents
programmes. Aux différentes charges et produits correspondent avec un certain décalage ou
immédiatement, des encaissement et des décaissements. L’équilibre entre ces deux éléments
doit être constamment recherché.
Si au cours de certaines périodes, un excédent de trésorerie apparaît, et s’il est très important,
il convient d’envisager son emploi. Si, au contraire, un soldé négatif est révélé, il faudra
chercher des ressources supplémentaires, mais si on a pas réussi à trouver les concours
suffisants, la révision à la baisse des prévisions initiales s’avère nécessaire.
Dans une optique budgétaire, le budget de trésorerie répond à deux impératifs :
➢ S’assurer d’un équilibre mensuel entre encaissement et décaissements, en vue de mettre en
place des moyens de financement à court terme en cas de besoin de liquidité pour les mois
concernés ;
➢ Connaître le solde de fin de période des comptes de tiers et de disponible au bilan
prévisionnels.
L’élaboration du budget de trésorerie sera précédée par la finalisation des documents de
synthèse prévisionnels tout en vérifiant la cohérence avec les travaux de planification à long
terme de l’entreprise.
54
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Ventes
Production
Encaissements / Décaissements
Budget de trésorerie
Opérations diverses
(surtout financières
Schéma : synthèse budgétaire
55
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
56
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
On constate que les % de même échéance par rapport aux ventes varient relativement peu. On
peut calculer les moyennes pondérées pour appliquer ces moyennes aux prévisions de ventes
futures.
On procède de la manière suivante :
0,8 x 14000 = 11200
0,82 x 16000 = 13120
0,78 x 18000 = 14020 moyenne 79930 / 100000 = 0,80 ou 80%
0,80 x 17000 = 13600
0,81 x 16000 = 12960
0,79 x 19000 = 15010
= 79930
On suppose que les prévisions de ventes pour un semestre sont les suivantes :
Ils comprennent :
Des frais de personnel, payés à des dates connus d’avance (acomptes de quinzaine,
salaires mensuels, primes annuelles, charges sociales ;
Des charges fiscales, dont les échéances peuvent arriver à des dates variables mais
généralement connues d’avance :
Des achats, de fournitures, de frais et de services divers : selon les fournisseurs ;
l’entreprise peut bénéficier de facilités de crédit plus ou moins importantes. L
convient, là encore, de procéder à une estimation du décalage entre le moment où
l’achat se matérialise et le moment effectif de paiement.
57
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
58
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
59
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
de résultat et du bilan peut tendre vers le trimestre, voire le mois, la direction générale aura
en main un outil de contrôle lui permettant de suivre sa politique générale, de la rectifier ou de
réagir suivant les circonstances.
L’établissement de documents de synthèse prévisionnels répond à deux exigences :
➢ assurer l’équilibre comptable de l’année budgétée entre les budgets des différents services
et le budget de trésorerie, afin de permettre un suivi en termes d’écarts de tout le système
entreprise ;
➢ vérifier la cohérence de la démarche budgétaire avec celle retenue dans le plan à moyen
terme : il est impératif que les objectifs à moins d’un an des budgets soient compatibles
avec ceux, à moyen terme.
Il s’agit, en regroupant les informations des différents budgets de dresser :
▪ Le compte de résultat prévisionnel faisant apparaître le résultat budgété de
l’année ;
▪ Le bilan prévisionnel à la fin de l’exercice budgétaire.
Il respecte les principes comptables et regroupe les charges et les produits par nature pour leur
montant hors taxe. C’est le principal élément de synthèse budgétaire, tant au niveau de la
prévision (à partir de ce document on connaît le résultat pour l’année à venir) que du contrôle
(il permet d’avoir une vue synthétique des écarts d’exploitation). Il permet également
l’équilibre avec le bilan prévisionnel.
1 - Rôle du contrôle
Le contrôle des documents de synthèse joue un double rôle quant à l’information et à la
décision.
60
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
2- Périodicité du contrôle
La périodicité est liée à deux faits importants :
- La rapidité et la périodicité de l’établissement de situations mensuelles ou
trimestrielles par les services comptables. A ce niveau, il convient de signaler la
difficulté d’établir un état mensuel de stock par exemple. Les méthodes comptables
seront délaissées au profit de méthodes d’évaluation plus sommaires mais plus rapides,
si l’approximation ne risque pas de nuire à la qualité des renseignements désirés.
- Le désir d’être informé, manifesté par la DG, qui dépend de l’intérêt que celle-ci porte
à ce type d’information.
Une périodicité trimestrielle représente un minimum qui doit pouvoir être obtenu. Une
périodicité mensuelle représente l’idéale auquel la DG doit pouvoir prétendre.
3-Forme du contrôle
La DG puise dans les documents de synthèse les chiffres absolus ou les ratios dont l’évolution
est susceptible de l’informer, le contrôle se présente sous la forme d’un tableau de bord
réunissant tous ces renseignements. Ceux-ci seront présentés à la fois sous forme chiffrée et
sous forme de graphiques. L’établissement et la mise à jour d’un pareil tableau de bord entre
bien évidemment dans la mission de contrôleur de gestion.
Application 1 :
Pour établir le budget de trésorerie des 6 premiers mois de l’année N, on dispose des
informations suivantes relatives à une société :
1) Bilan au 31/12/N-1
61
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
62
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Application 2 :
La société IZDIHAR vous demande d’établir son budget de trésorerie relatif au premier
semestre de l’année N. A cet effet on vous communique les informations suivantes :
Budget de la production :
Mois Jan Fev Mars Avr Mai Juin Total
Charges directes
Consommations de matières 40000 32000 44000 48000 20000 24000 208000
Salaires de production 4000 3000 4200 4400 3000 3000 21600
Charges sociales 2000 1500 2100 2200 1500 1500 10800
Charges indirectes
Entretien 1000 500 1000 2000 500 200 5200
Assurances 3000 3000 3000 3000 3000 3000 18000
Taxe professionnelle 1000 1000 1000 1000 1000 1000 6000
Amortissements 3000 3000 3000 3000 3000 3000 18000
Total 54000 44000 58300 63600 32000 35700 287600
63
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Renseignements divers :
Règlements clients : Les ventes sont encaissées moitié comptant, moitié 30jours date de
facturation, par le biais d’effets escomptables.
Règlements fournisseurs :
✓ Les fournisseurs de matières premières sont réglés à 30 jours fin de mois, les autres
fournisseurs sont réglés comptant.
✓ TVA : tous les produits et charges sont imposés au taux de 19,6%. L’entreprise paye la
TVA le 25 du mois suivant.
Règlements divers :
✓ L’acompte de taxe professionnelle de 6000dh est payé en juin.
✓ Les primes d’assurances annuelles s’élèvent à 36000dh et sont réglées globalement en
mars.
✓ Les salaires sont payés le dernier jour du mois échu.
✓ Les charges sociales relatives aux salaires sont payées le 15 du mois suivant.
TAF :
1. Etablir le budget de trésorerie. Ajuster ce budget sachant que la direction financière
souhaite toujours détenir par sécurité une encaisse de 9000dh. Il est possible
d’escompter des effets des clients 11430dh au taux de 12% l’an.
2. Etablir le compte de résultat pour le 1er semestre sachant que le stock final de produits
finis est de 40000dh.
3. Etablir le bilan prévisionnel.
Corrigé :
Total J F M A M J Bilan
TTC
J 30612 6122* 24490**
F 45918 9183 36735
M 30612 6122 24490
A 15306 3061 12245
M 45918 45918
J 15306 15306
TOTAL 1837672 6122 33673 42857 27551 73469
*30612 X 20% ** 30612 X 80%
2) Encaissement des ventes :
Total J F M A M J Bilan
TTC
J 137755 41327* 13775** 82653***
F 214285 64285 21428 128571
M 153061 45918 15306 91837
A 214285 64285 21428 128571
M 122449 36735 12245 73469
J 107143 32143 75000
TOTAL 948978 41327 78060 67346 162244 186734 136225 277040
64
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
BUDGET DE TRESORERIE :
Total J F M A M J Bilan
DECAISSEMENTS
(1)
ACHATS 183762 6122 33673 42857 27551 73469
SALAIRES 150000 25000 25000 25000 25000 25000 25000
CHARGES 90000 15000 15000 15000 15000 15000 15000
SOCIALES
25000 X 60% = 15000
AUTRES CH EXPL 119391 13776 10715 16837 29082 22960 26021
(ch d’expl – amort) x
1,2
TVA A DECAISSER 105956 3500 3500 3500 3500 16209 28316 47431
CH à payer 46750 38000 8750
Four 150000 50000 50000 50000
Effets à payer 82500 27500 27500 27500
Autres créanciers 26750 10000 15000 1750
Inv 95000 95000
TOTAL 1050109 157776 140465 143959 116255 217026 136888 137650
ENCAISEMENTS(2)
Ventes 948978 41327 78060 67346 162244 186734 136225 277040
Clients 142500 42750 42750 57000
Autres débiteurs 25000 20000 5000
Effets à recevoir 27250 27250
Apports des associés 90000 90000
Total 1233728 201327 140810 129346 162244 186734 136225 277040
SOLDE DE +43551 +345 -14613 +45989 -30537 -663
TRESORERIE (2) –
(1)
SOLDE CUMULE 15000 +58551 +58896 +44283 +90272 +59535 +59072
**
Pour le reste des questions voir le corrigé en classe.
65
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
L’évolution des modes de production, de gestion des stocks, de la technologie, des conditions
du marché ainsi que la multiplication des produits proposés aux clients ont entrainé une
modification de la structure des coûts. On assiste à un accroissement sensible des charges
indirectes (informatisation, marketing, contrôle du produit, service après vente,…ainsi qu’à
une diminution des charges directes (main d’œuvre directe,…).
Ces changements tendent à faire perdre de leur pertinence aux applications traditionnelles de
la méthode des centres d’analyse. Cette remise en cause à conduit certains auteurs à proposer
de nouvelles approches connues sous le nom de comptabilités par activités ou méthodes ABC
(activities based costs), afin de prendre en compte ces changements et de répondre aux
nouveaux besoins de gestion des entreprises.
Cette démarche répond au besoin d’une vision systématique de l’Ese et d’une approche
globale de la productivité, plus proche de la réalité. Elle prend appui sur le concept de chaîne
de valeur mis en évidence par Porter. L’Ese cherche à augmenter la valeur de son produit.
Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de la valeur générée par l’Ese.
1.1) Les insuffisances des pratiques traditionnelles
a) Renversement de la pyramide des coûts
Les coûts directs représentaient il y a longtemps 90% des coûts totaux. Il était donc
envisageable d’assoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu
précisément les 10% des coûts indirects restants.
A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux, la pyramide repose
donc sur son sommet. Il est difficile d’avoir une image correcte des coûts réels de l’Ese et
donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.
b) Homogénéité des activités
Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d’un même centre d’analyse. Il s’agit
pourtant là d’une condition pour que l’imputation des charges indirectes sur la base d’une
unité d’œuvre unique soit légitime.
Dans un centre d’approvisionnement, par exp, on regroupe des charges liées à des activités
aussi diverses que :
• La recherche des fournisseurs ;
• La gestion des achats et des commandes ;
• La réception de marchandises.
La répartition de l’ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend mal
compte de cette diversité.
c) Répartition des charges indirectes
Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition
des charges indirectes sur des bases exclusivement volumiques : on impute en fonction des
66
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
temps de main d’œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent
ainsi proportionnelles à la production. On néglige ainsi l’effet « taille des séries ».
Lancer la production d’une série génère à peu près le même travail au niveau de la
préparation, de l’ordonnancement, quelle que soit la taille de cette série. En pratiquant une
imputation sur des bases volumiques, on réduit le coût des séries de taille faible pour
surcharger celui des séries de grande dimension.
d) Les coûts externes
Si la stratégie dominante des années 60 – 70 était l’intégration verticale pour mieux maîtriser
les coûts, celle des années 90 serait davantage l’impartition, càd faire faire par d’autres
entreprises avec un coût moindre. Cette stratégie d’externalisation des coûts doit cependant
être réintroduite dans le calcul du coût de revient total.
Il existe également des coûts qui sont supportés en totalité ou en partie par la collectivité, par
d’autres agents que l’entreprise et qui pourtant sont induits par elle (par exp, des nuisances,
les pollutions issues de la production d’une entreprise et qui nécessitent des aménagements
pris en charge par une commune).
67
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Schéma récapitulatif
Le traitement des charges indirectes peut être résumé comme suit :
Charges indirectes
68
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
De façon générale, la comptabilité à base d’activités est mieux adaptée aux entreprises qui
présentent les caractéristiques suivantes :
• Activité à forte composante de services ;
• Haute technologie ;
• Frais généraux (frais indirects) très élevés par rapport aux frais directs ;
• Multitude d’activités très diversifiées ;
• Conception du produit et du processus de fabrication coûteuse ;
• Forte automatisation et informatisation poussée.
Ces composants passent dans un atelier d’assemblage, dans lequel ils requièrent les temps de
main-d’œuvre directe suivants pour chaque circuit :
C1 : 75 minutes ;
C2 : 100 minutes ;
Le coût horaire de la main d’œuvre directe, charges sociales comprises est évalué à 20 dh.
Les charges indirectes sont actuellement réparties entre trois centres d’analyses réparties
d’analyse pour les montants suivants, relatifs au premier semestre de l’année N.
Approvisionnement Assemblage Administration
Total 202500 1200000 480000
Unité d’œuvre ou 1dh acheté Minute de MOD 1dh vendu
69
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
assiette de frais
En l’absence de stockage, on en déduit le tableau de calcul des coûts et des résultats suivant :
70
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
C1 C2 Total
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire
Prix d’achat 750000 1275000 2025000
Frais 750000 0 ,1 75000 1275000 0,1 127500 202500
d’approvisionnement
MOD 750000 20/60 250000 750000 20/60 250000 202500
Assemblage 750000 0,8 600000 750000 0,8 600000 1200000
Coût de production 10000 1675000 7500 2252500 3927500
Administration 1800000 0,1 180000 3000000 0,1 300000 480000
Distribution
Coût de revient 10000 185,5 1855000 7500 340,33 2552500 4407500
Chiffre d’affaires 10000 180 1800000 7500 400 3000000 4800000
Résultat -55000 447500 392500
Cette méthode fait ressortir une perte sur le produit C1 compensée par un résultat positif sur le
produit C2.
Solution avec analyse par les activités :
Informations complémentaires sur l’entreprise résultant de l’analyse des activités
A) Centre approvisionnement
Une première activité a été identifié que l’on peut intituler « gestion des marchés ». Elle
englobe la recherche des fournisseurs, la négociation et le suivi des contrats passés pour
chaque matière.
Le dirham peut être gardé comme inducteur du coût pour cette activité.
La réception et le contrôle des composants achetés constituent la seconde activité du concept
approvisionnement. Ces charges sont directement liées aux quantités traitées.
L’inducteur de coût retenu sera donc l’unité de matière traitée.
Le partage des charges entre les deux activités est le suivant :
Activités Montant
Gestion des marchés 81000
Réception contrôle 121500
B) Centre assemblage
Le partage des charges de l’assemblage entre les deux activités est le suivant :
71
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Activités Montant
Préparation ordonnancement 360000
Assemblage 840000
Remarque : le même inducteur de coût (la série fabriquée) se retrouve pour deux activités
appartenant à deux centres différents : l’ordonnancement et les expéditions.
Un même facteur explicatif (ici le lancement d’une série) génère des charges à des
différents niveaux du processus de production : l’ordonnancement et les expéditions.
C) Calcul des coûts par la méthode des comptabilités d’activités
a) Résumé de l’analyse précédente
Activités Montant des Nature de Volume de Coût de
échanges l’inducteur l’inducteur l’inducteur
Gestion des 84 000 Dh d’achat 2 025 000 0,04
marchés
Réception 121 500 Unité de 50 000(1) -2, 43
contrôle matière
Ordonnancement 360 000 Série 120 3 000
fabriquée
Assemblage 840 000 Minute de 1 500 000(2) 0,56
main d’œuvre
Expédition 180 000 directe 120 1 500
Administration 300 000 Série 4 800 000(3) 0,0625
fabriquée
dh de chiffre
d’affaires
72
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
C1 C2
Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant Total
unitaire unitaire
Prix d’achat 750 000 1 275 000 2 025 000
Main-d’œuvre 750 000 20 /60 250 000 750 000 20 / 60 250 000 500 000
directe
Gestion des 750 000 0,04 30 000 1 275 000 0,04 51 000 81 000
marchés
Réception contrôle 20 000 2,43 48 600 30000 2,43 72 900 121 500
Ordonnancement
expéditions 20 4 500 90000 100 4 500 450 000 540 000
Assemblage 750 000 0,56 420 000 750000 0,56 420 000 840 000
Administration 1 800 000 0,00625 112 500 3 000 000 0,00625 187 500 300 000
73
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
P1 P2 P3
Quantité produite et vendue 10000 20000 20000
Matière première A consommée par produit en kg 1,00 1,50 1,50
Prix du kg de matière première A en $ 2,5 2,50 2,50
Matière première B consommée par produit en kg 1,5 1,50 2,00
Prix du kg de matière première B en $ 2,00 2,00 2,00
Nombre d’heure de MOD par produit au niveau de 1 1,5 2
l’atelier 1
Prix de l’H de MOD Atelier 1 en $ 17 17 17
Nombre d’H de MOD par produit au niveau de 0,5 0,5 0,5
l’atelier 2
Prix de l’H de MOD Atelier 2 en $ 17 17 17
Nombre d’H machine par produit 1,5 2 2
Il n’y pas de stock de matière première et de produits finis en début et fin de mois.
Tableau de répartition des charges indirectes :
74
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
3. Pratiquer le regroupement des activités afin de calculer le coût des inducteurs puis
calculer le nouveau coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 durant le mois passé.
Arrondir le coût des inducteurs à 2 chiffres après la virgule.
4. Que pensez-vous des différences de coût de revient observées selon la méthode utilisée ?
Corrigé:
1_Remplissage du tableau de répartition des charges indirectes
75
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Répartition primaire 150 000 300 000 360 000 380 000 360 000 1 550 000
Répartition secondaire 0 330 000 420 000 410 000 390 000 1 550 000
Nombre d’UO 155 000 (b) 80 000 (c) 95 000 (d) 50 000
2. Calcul du coût de revient d’un produit P1, P2, P3 avec la méthode de coût complet
traditionnelle (selon les centres d’analyses)
P1 P2 P3 Total
Q CU M Q CU M Q U M
Charges directes
Matière première A 10 000 2,50 25 000 30 000 2,50 75 000 30 000 2,50 75 000 175 000
Matière première B 15 000 2,00 30 000 30 000 2,00 60 000 40 000 2,00 80000 170000
MOD Atelier 1 10 000 17,00 170 000 30 000 17,00 510 000 40 000 17,00 680 000 1 360 000
MOD Atelier 2 5 000 17,00 85 000 10 000 17,00 170 000 10 000 17,00 170 000 425 000
Total charges 10 000 31,00 310 000 20 000 40,75 815 000 20 000 50 ,25 1 005 000 2 130 000
directes
Charges indirectes
Approvisionnement 25 000 2,13 53 250 60 000 2,13 127 800 70 000 2,13 149 100 330 150
Atelier 1 10 000 5,25 52 500 30 000 5,25 157 500 40 000 5,25 210 000 420 000
Atelier 2 15 000 4,32 64 800 40 000 4,32 172 800 40 000 4,32 172 000 410 400
Distribution 10 000 7,80 78 000 20 000 7,80 156 000 20 000 7,80 156 000 390 000
Total charges 10 000 24,86 248 550 20 000 30,71 614 100 20 000 34,40 687 900 1 550 550
indirectes
Coût de revient 10000 55,86 978 550 20 000 71,46 2 549 100 20 000 84,65 3 092 900 3 680 550
76
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
(a) (50% +50%) × 150 000 + 20% × 380 000 + 20% × 360 000 (on remarque qu’on part toujours du montant de la répartition primaire et
non de la répartition secondaire. Il n’y a pas de répartition secondaire dans la méthode ABC).
298 000
(b) 50 000
P1 P2 P3 Total
Q CU M Q CU M Q U M
Charges directes
Matière première A 10 000 2,50 25 000 30 000 2,50 75 000 30 000 2,50 75 000 175 000
Matière première B 15 000 2,00 30 000 30 000 2,00 60 000 40 000 2,00 80000 170000
MOD Atelier 1 10 000 17,00 170 000 30 000 17,00 510 000 40 000 17,00 680 000 1 360 000
MOD Atelier 2 5 000 17,00 85 000 10 000 17,00 170 000 10 000 17,00 170 000 425 000
Total charges 10 000 31,00 310 000 20 000 40,75 815 000 20 000 50 ,25 1 005 000 2 130 000
directes
Charges indirectes
CR1 10000 5,96 59600 20000 5,96 119200 20000 5,96 119200 298000
CR2 1,28(a) 15000 19160 3,13 15000 46891 3,6 15000 53950 120000
CR3 25000 1,78 44500 60000 1,78 106800 70000 1,78 124600 275900
CR4 500 470,91 235455 400 470 ,91 188364 200 470,91 94184 518001
CR5 35000 0,32 11200 90000 0,32 28800 100000 0,32 32000 72000
CR6 15000 2,80 42000 40000 2,80 112000 40000 2,80 112000 266000
Total charges 10000 41,19 411915 20000 30,1 602055 20000 26,8 535932 1549901
indirectes
Coût de revient 10000 72,19 721915 20000 70,85 1417055 20000 77,05 1540932 3679901
(a) ((10000x1)/ (10000 x 1 + 20000x1,5 + 20000x1,5 )) x4 + ((10000x1,5)/ (10000 x 1,5 + 20000x1,5 + 20000x2 )) x4
77
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
2.1) Définition :
« L’objet du CC est d’identifier le Coût de production d’un produit proposé de telle sorte que,
lorsque le produit sera vendu, il fournira la marge de profit désiré. »
Cette définition réduit le CC à une technique de calcul de coûts.
« Le CC est l’effort réalisé dans les étapes de planification et de développement pour atteindre
une cible de coût fixé par le management. Il est utilisé pour résorber la différence entre le CC
et le coût estimé par une meilleure conception et de meilleures spécifications du produit. Le
but ultime est de permettre à un produit d’atteindre des cibles de profit sur toute sa vie
marchande » (TANAKA, 1993).
Tout en prenant la dimension d’une méthode de management, le CC reste focalisé sur les
décisions techniques de conception.
Le CC est le lieu de rencontre entre le marché et les compétences internes de l’entreprise,
entre la valeur et le coût.
Les objectifs de cette méthode sont multiples :
• Une orientation d’ensemble de l’entreprise, et notamment de sa gestion des coûts vers
le marché ;
• Un lien stratégique grâce à une recherche et développement tournée vers le marché ;
• Un soutien à la gestion des coûts dans les premières phases de conception d’un
produit ;
• Une gestion de coûts dynamique, puisque les CC sont constamment réévalués ;
• Des améliorations en terme de motivation, car les comportements sont directement
influencés par des contraintes issues du marché, et non par des objectifs abstraits
valables pour toute l’entreprise.
Le CC permet de réduire le coût total d’un produit sur l’intégralité de son cycle de vie grâce
aux départements de production, de recherche &développement, de marketing et de
comptabilité.
La majorité des coûts aval de distribution et de production dépend de facteurs de performance
liés à la planification et à la conception du produit. Il est bien plus facile de concevoir
économique avant la production que de réaliser économique en phase de production.
Les décisions de conception ont plus d’impact sur les résultats futurs de l’entreprise (par leur
impact sur les futurs coûts opérationnels) que sur les résultats présents. Il faut donc gérer les
activités amont du cycle de vie en ayant en permanence la vision globale du cycle. Le coût
apparaît comme un langage essentiel de communication entre les différentes phases, amont et
aval, du cycle.
2) La saturation du potentiel de progrès de production
« En général, les industriels japonais leaders regardent vers l’amont : conception, recherche
et développement et planification des produits. Les facteurs de coûts les plus importants se
78
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
situent dans les premières étapes du développement du produit. L’amont est une île au trésor
pour la réduction des coûts » (KATO, 1993).
2.3) La méthode du CC
La méthode de target costing est essentiellement indiquée dans des environnements industriels
fortement compétitifs dans lesquels il existe des tentions importantes sur les prix de vente et
des conditions de marché difficiles. Dans ces situations, il est souvent approprié, de déduire
des prix exprimés par le marché, qui deviennent des données de base incontournables, les
coûts maximums qu’il convient de ne pas franchir pour maintenir la marge escomptée.
Autrement dit la méthode consiste à déterminer des objectifs de coût en fonction :
_ D’un coté des paramètres externes, c’ad des prix de marché découlant des conditions
concurrentielles ;
_ D’un autre côté des données internes, les orientations stratégiques décidées par l’entreprise
en matière de rentabilité économique.
Cette méthode définit le coût cible comme une résultante de l’écart entre le prix de marché et
la marge d’exploitation attendue.
Contrairement aux techniques traditionnelles de calcul des coûts, le CC part des conditions
actuelles du marché pour déterminer les objectifs prévisionnels de coût. Autre originalité, la
méthode est particulièrement utilisée en amont du lancement du produit lorsqu’il n’existe pas
de référentiel de coût permettant de simuler, avec précision suffisante, des prévisions
financières. Elle se fonde également sur le constat selon lequel les coûts de revient des
produits sont majoritairement prédéterminés en amant du cycle de vie, lors des phases de
planification et de conception.
Au-delà de la simple technique de calcul de coût, l’intérêt de la méthode réside aussi dans la
détermination des pistes d’optimisation de coûts. En effet après avoir déterminé les CC, il est
intéressant ensuite de pouvoir les comparer aux premiers éléments prévisionnels disponibles
issus :
Soit de l’éventuelle empilation de coûts élémentaires estimés en amont, lors des phases de
conception ;
Soit de coûts standards mis en œuvre, plus en aval, lors des phases de lancement et de pré
industrialisation.
Par comparaison avec les CC, il est alors possible de rechercher les sources de productivité
permettant de satisfaire les niveaux de rentabilité.
Toute l’architecture du target costing se base sur la comparaison entre le coût estimé et le CC
ainsi que la réalisation d’actions visant à résorber l’écart entre les deux.
Le CC apparaît comme une boîte à outil, les besoins sont multiples, derrière chacun des
termes de la formule.
Résorber l’écart = Coût estimé – Coût cible = Coût estimé – (prix de vente – profit cible)
Prix de vente : recourir aux techniques d’évaluation prévisionnelle des futurs prix de marché
des nouveaux produits (domaine des études de marché).
Profit cible : recourir aux outils de planification des profits et de gestion prévisionnelle du
portefeuille de produits.
Coût estimé : est obtenu par application des outils classiques d’estimation de coût.
Le coût global d’un produit peut être décomposé en CC par composants ou par sous
ensembles. Pour cela, il est nécessaire de :
• Recenser les différentes fonctions du produit ;
79
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Exemple :
L’entreprise AZER décide de fabriquer et de commercialiser un nouveau jouet constitué de 4
composants : piles, moteur, boîtier, accessoires. Après une étude de marché, le prix de vente
est fixé à 200dh HT, la marge bénéficiaire espérée pour ce produit est de 25%du prix de
vente.
La part de chaque composant dans le CC global de l’appareil est de :
Piles : 10% moteur : 35% boîtier : 27% accessoires : 28%
TAF :
1. Calculer le CC global du produit ;
2. Calculer le CC de chaque composant.
Solution :
CC global du produit :
1) Coût cible = prix de vente - marge attendue
80
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Le tableau de bord
Le contrôle de gestion a besoin d’un outil qui répond à ses besoins spécifiques, à savoir :
➢ Avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage ;
➢ Obtenir ces données le plus rapidement possible et en permanence.
Un TB a pour objet de fournir avec célérité au gestionnaire, à quelque niveau qu’il se situe,
les indicateurs sur les facteurs clés de l’activité qu’il contrôle.
Le TB se distingue du reporting, cependant la distinction entre ces deux tableaux n’est pas
toujours nette dans l’entreprise et mérite une précision.
1.2) Le reporting : mission de compte rendu
C’est une appellation qui désigne la production de documents synthétiques destinés à la
supervision de la délégation de responsabilités. Le reporting vise à faire remonter les données
vers le sommet de l’entreprise. Cette pratique courante accompagne le management
participatif basé sur la décentralisation et la délégation du pouvoir.
Les travaux de reporting se présentent alors comme une liste d’indicateurs (volume de vente,
part de marché, productivité, marges…) établis par les responsables hiérarchiques, complétée
selon une périodicité régulière par les unités décentralisées et visant à rendre compte de
l’activité et des résultats de l’unité autonome.
1.3) Le TB mission de pilotage
Le TB ambitionne de constituer une aide au pilotage de l’entreprise ou du service concerné. Il
est constitué par une liste synthétique d’indicateurs établis par et pour le responsable dans le
but de contrôler les variables dont il a la maîtrise. Il n’est pas question de rendre compte à une
antenne de supervision à travers des informations ascendantes mais d’éclairer la prise de
décision et l’étendue du contrôle.
Evolution des rôles du TB
Le TB est un instrument de contrôle et de comparaison tout en étant également, du fait du
système d’information qu’il constitue, un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une
aide à la décision.
81
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
82
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
83
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Ce sont des témoins particulièrement précieux aux gestionnaires. Selon l’activité du centre, ils
sont différents :
Centre Indicateurs
De production Volume de production
Niveau de stock
Ratio de rendement
Temps de fabrication
Temps de marche
Temps morts
Délai de fabrication
Taux de charge de l’outil de production
Taux de rebut
Taux de déchet
Taux de panne
De distribution Volume de ventes
Part de marché
Taux de pénétration
Taux de renouvellement de la clientèle
Nombre de réclamations
Taux de frais de prospection
Taux de concrétisation des contrats
Administratif Nombre de dossiers traités
Délai moyen de réponse
Taux d’erreur
Effectif
Absentéisme
Délai règlement clients
Délai règlement fournisseurs
Recherche & développement Nombre de brevets déposés
Nombre de nouveaux produits
Retard moyen des projets
Coût par projet
Taux d’abandon d’idées
Informatique Nombre de postes
Nombres de lignes de programme
Délai moyen de réponse
Durée des indisponibilités
Volume d’informations traitées
Taux de connexion
Nombre d’interventions
Répartition du temps (étude, programmation, maintenance)
84
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Il convient de préciser qu’il n’y a pas de TB type. Le TB de chaque ESE lui est particulier,
elle le fait en fonction de ses caractéristiques propres et en fonction de ce que son chef juge
primordial.
Les facteurs clés de la gestion dont l’ensemble va constituer le TB peuvent être rangés sous
les rubriques suivantes :
2.2.1) Valeurs absolues
Exemple : production, chiffres d’affaires, matières consommées, effectif du
personnel …etc. ces valeurs peuvent être exprimés en unités monétaires ou en unités
physiques.
2.2.2) Ecarts significatifs
Il convient de les sélectionner car il serait vain de vouloir examiner tous les écarts
possibles. Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts :
écarts de vente, de production, de trésorerie… Il s’agit alors de repérer celui ou ceux
qui représentent un intérêt pour le destinataire.
A chaque niveau hiérarchique le TB ne doit contenir que les écarts dont la surveillance
est indispensable à la bonne marche du centre de responsabilité.
2.2.3) Ratios
Etc.
b) Ratios d’analyse commerciale
o Analyse des ventes (ex : chiffres d’affaire par région / population par
région…) ;
85
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
2.24) Graphiques
Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que
les données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse.
Leur intérêt est de visualiser rapidement et directement les évolutions et de mieux
appréhender les changements de rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent être
variées : exp :
Histogramme : structure des ventes
CA
4.5
4
3.5
3
2.5
ventes nationales
2
1.5 ventes à l'exportation
1
0.5
0
année N année année année
N+1 N+2 N+3
Ventes
1er trim.
2e trim.
3e trim.
4e trim.
86
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
En conclusion, tous ces instruments ne se révèleront performants que dans la mesure où ils
sont une aide à la décision, notion contingente puisqu’elle dépend des entreprises, des secteurs
d’activité, des niveaux hiérarchiques, des délégations données. Bien conçu un TB se révèle
utile à l’ensemble de l’entreprise.
87
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
ANNEXE
88
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Pour l’aspect fiscal, les flux sont retenus hors taxe pour la TVA. Par contre la
charge relative à l’IS doit être intégrée.
Les flux d’encaissement et de décaissement peuvent être résumés dans un
tableau.
L’horizon de la prévision : la période à retenir pour déterminer la rentabilité du
projet est très importante car le choix est difficile à faire entre plusieurs durées
possibles :
➢ La durée de vie physique : c’est le temps nécessaire pour que le bien devient
inutilisable du fait de l’usure ;
➢ La durée de vie économique : dépend du progrès technologique qui rend
obsolètes les machine et réduit l’horizon de son exploitation ;
➢ La durée de l’amortissement liée à des considérations fiscales et non pas
véritablement à la durée effective d’utilisation du bien.
89
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -120000
initiale
Recettes 30000 30000 30000 30000 30000
annuelles
DRCI 30000 60000 90000 120000 Délai =
4ans
C/c : choix de l’inv A
Cette méthode simple présente toutefois des inconvénients : d’une part les inv à
comparer doivent avoir la même durée de vie. D’autre part ; les flux postérieurs
au DRCI ne sont pas pris en considération. En fin le choix du seuil d’acceptation
reste arbitraire.
2) Le taux de rentabilité moyen :
Il s’agit de comparer le résultat net moyen attendu au montant de l’inv. Un taux
de référence doit être déterminé pour rendre opérationnel ce critère.
Inv B :
0 1 2 3 4 5
Dépense -120000
initiale
Bénéfice 20000 40000 60000 30000 25000
annuel
Bénéfice moyen = 175000 / 5 = 35000
Rentabilité comptable = 35000 / 120000 = 29%
Choix de l’inv A
90
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Vo capitalisation Vn = Vo (1+i)n
0 n
temps
-n
Vo = Vn (1+i) actualisation Vn
K=1
∑ a (1 + i)n − 1
Lorsque les anuités sont constantes Vn = 𝑖
n
La valeur actuelle d’une suite d’annuité est Vo = Σ ak (1 + i) -k
91
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Application :
Inv A :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 50000 50000 50000 50000 50000
annuelles
1 – (1+i) –n 1 – (1,15) –5
VAN = -150000 + 50000 x i = -150000 + 50000 0 ,15
= 17608
Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 80000 70000 60000 20000 20000
annuelles
92
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Inv A :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 50000 50000 50000 50000 50000
annuelles
–5
150000 = 50000 x1 – (1+i)
i
donc quel est le taux interne de rentabilité i ?
i = 20%
Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 80000 70000 60000 20000 20000
annuelles
150000 = 80000 (1+ i)-1 + 70000 (1+ i)-2 + 60000 (1+ i)-3 + 20000 (1+ i)-4 +
20000 (1+ i)-5
Donc quel est le taux interne de rentabilité i ?
I= 26,76%
Il convient de choisir l’inv B
93
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
94
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Projets Montan N N +1 N +2
er ème er ème er
t prévu 1 2 1 2 1 2ème
semestr semestr semestr semestr semestr semestr
e e e e e e
Usine 1820 300 55 1379 86
Immeubl 2800 900 1100 600 200
e
Entrepôt 1380 1145 21 214
Total 6000 900 1400 1800 1600 300
95
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Budget de financement :
96
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
c) Le contrôle de la rentabilité
La procédure d’un pareil contrôle doit s’inspirer des calculs de rentabilité
indiqués précédemment lors de la prévision. L’efficacité est plus douteuse.
L’investissement est un phénomène irréversible. Le tir peut cependant être
rectifié pour les investissements se faisant par paquets successifs.
97
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
98
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
1) Démarche de détermination
2) Le plan de production
3) La recherche d’un programme optimum
Résolution graphique
1) Généralités
1.1) Définition
1.2) Variétés des coûts préétablis
1.3) Coûts standards objectifs de la méthode
a) Pilotage par l’analyse des écarts
b) Détermination de coûts préétablis et élaboration de budgets
c) Meilleure identification des responsabilités
d) Avantages et inconvénients :
1.4I) Détermination des standards
2) L’analyse des écarts sur charges directes
2.1) Analyse traditionnelle
2.2) Variantes
3) Ecarts sur charges indirectes
3.1) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
3.2) Analyse de l’écart
a) L’écart sur budget
b) L’écart sur volume d’activité
c) L’écart sur rendement
99
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
1) Le contrôle de la trésorerie
1.1) Généralités
1.2) La prévision de la trésorerie :
1.2.1) La collecte des informations
1.2.2) La prévision des encaissements
a) Cas de la vente sur stock
b) Cas de la vente à la commande
c)Les autres encaissements
1.3) La prévision des décaissements
1.3.1) Les dépenses d’exploitation
1.3.2) Les investissements
1.3.3) Les remboursements d’emprunts et les prêts
1.4) Présentation du budget
1.4.1) Le tableau des encaissements
1.4.2) Le budget de TVA
1.4.3) Le tableau des décaissements
1.4.4) Le tableau récapitulatif de la situation de la trésorerie
1.5) Le contrôle de la trésorerie
2) L’établissement des documents de synthèse
2.1) Le compte de résultat prévisionnel ou budgété
2.2) Le bilan prévisionnel ou budgété
2.3) Le contrôle des documents de synthèse
a) Rôle du contrôle
b) Périodicité du contrôle
c) Forme du contrôle
2.4) Budget de trésorerie bilan et résultat prévisionnels
1) Généralités
1.1) Notion de TB
1.2) Le reporting : mission de compte rendu
1.3) Le TB mission de pilotage
1.4) Principes de conception et de fonctionnement
2) Contenu du TB
2.1) Les indicateurs
2.1.1) Définition
100
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Annexe :
Le contrôle des investissements
1) Les caractéristiques de l’investissement
1.1) Définition et typologie
1.2) Les paramètres du projet d’investissement
2) Le choix d’investissement en avenir certain
2.1) Les critères sans actualisation
2.1.1) Délai de récupération du capital investi (DRCI)
2.1.2) Le taux de rentabilité moyen
2.2) Les critères avec actualisation
2.2.1) Rappel
Notion de l’intérêt composé
Les annuités
2.2.2) La valeur actuelle nette (VAN)
101
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Bibliographie
Bouin Xavier & Simon François-Xavier, Les nouveaux visages du Contrôle de gestion,
2èmeédition Dunod 2004.
El Gadi Abdelhamid, Audit des performances et contrôle de gestion dans le secteur public,
2006, imprimerie Rabat Net Maroc.
Horgngren Charles et all Contrôle de gestion et gestion budgétaire, Nouveaux horizons, 2012.
102
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala
Mekaoui M’hamed, Précis de contrôle de gestion avec exercices corrigés, Imprimerie Maarif
Aljadida, 2007.
Mikol Alain & Stolowy Hervé, Cas Pratiques de comptabilité analytique et contrôle de
gestion, Clet.
103