3.

Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturi şi active similare cuprind

cheltuielile prilejuite de preluarea bunurilor în concesiune, pentru achiziţionarea brevetelor, licenţelor,
mărcilor de fabrică şi de comerţ şi a altor drepturi de proprietate industriale şi intelectuale similare,
precum şi pentru dobândirea unor bunuri cu caracter de proprietate şi/sau folosinţă temporară. Ele se
amortizează pe durata cât sunt utilizate în cadrul entității.
4. Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate
de o entitate economică în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale în condiţiile în care
acestea pot fi asociate cu descoperirea resurselor minerale şi se poate demonstra fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială a extracției resurselor descoperite. Amortizarea acestora se realizează în funcție de
durata de viață utilă corespunzătoare.
5. Fondul comercial este reprezentat de elemente necorporale care concură la menţinerea sau
dezvoltarea potenţialului de activitate al unităţii (vadul, clientela segmentul de piaţă, reputaţia). Acest
element apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data
tranzacţiei a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate. De regulă, se amortizează în
maximum 5 ani, cu excepția situațiilor în care durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi estimată
în mod credibil, caz în care amortizarea sa se poate realiza pe o perioadă ce nu poate depăși 10 ani.
6. Alte imobilizări necorporale cuprind, pe de o parte, programele informatice create de unitate
sau achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii, iar pe de altă parte imobilizările necorporale care
nu se încadrează în categoriile anterioare. Se amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor.
b. Imobilizările corporale sunt bunurile materiale destinate a fi utilizate pe parcursul unei
perioade mai mari de un an în producţia de bunuri, prestarea serviciilor, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative. În plus, pentru a fi incluse în această categorie, din punct de
vedere fiscal, bunurile trebuie să îndeplinească şi condiţia depăşirii unei limite de valoare minimă,
stabilită prin hotărâre a Guvernului, care în prezent este de 2.500 lei. În componenţa lor se regăsesc
mai multe active, aşa cum se prezintă în continuare.
Terenurile cuprind atât terenuri propriu-zise, cât şi amenajări de terenuri, care sunt
neamortizabile şi, respectiv, amortizabile, iar ca obiect de evidenţă este considerat fiecare teren
încadrat într-o grupă sau categorie, după cum urmează: terenuri agricole; terenuri silvice; terenuri fără
construcţii; terenuri cu zăcăminte; terenuri de construcţii; alte terenuri.
Imobilizările corporale, mai puţin terenurile, sunt delimitate în mai multe grupe de active
amortizabile, şi anume :
1. Construcţii;
2. Instalaţii tehnice şi mijloace de transport, unde sunt delimitate 3 subgrupe, astfel: a.
Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru); b. Aparate şi instalaţii de măsurare,
control şi reglare; c. Mijloace de transport;
3. Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale;
4. Investiţii imobiliare se referă la terenuri, clădiri sau părţi ale unor clădiri, care sunt deţinute
mai degrabă pentru a se obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii acestora, ori ambele, decât
pentru a fi utilizate (pentru producerea de bunuri sau prestarea de servicii, ori în scopuri administrative)
sau vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii.
5. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale se referă la bunuri care pot
fi încadrate în categoria imobilizărilor corporale şi sunt utilizate la exploatarea unor resurse minerale a
căror fezabilitate tehnică şi viabilitate comercială poate fi demostrată.
6. Active biologice productive sunt active autoregeneratoare (animale sau plante vii), care
răspund definiţiei imobilizărilor corporale, cum sunt de exemplu: animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii
fructiferi etc.
7. Imobilizări corporale în curs de aprovizionare se referă la acele elemente care pot fi
încadrate în categoria imobilizărilor corporale achiziționate, pentru care au fost transferate riscurile și
beneficiile aferente, dar care, la sfârșitul perioadei de gestiune, se află în curs de aprovizionare. Acestea
sunt delimitate pe trei categorii, corespunzătoare naturii lor, astfel:
- instalații tehnice și mijloace de transport în curs de aprovizionare;
- mobilier aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active
corporale în curs de aprovizionare;
17
 - active biologice productive în curs de aprovizionare.
8. Imobilizările corporale în curs de execuţie se referă la activele de această natură ca rezultat al
proceselor investiţionale, realizate în regie proprie sau în antrepriză, care nu sunt finalizate şi recepţionate
până la sfârşitul perioadelor de gestiune.
Un conţinut economic asemănător sesizăm şi în cazul elementului denumit Investiţii imobiliare
în curs de execuţie, cu deosebirea că vizează acele elemente care la momentul finalizării şi recepţiei vor
fi încadrate în categoria investiţiilor imobiliare.
c. Imobilizările financiare reprezintă o modalitate specifică de investire a resurselor financiare
disponibile în patrimoniul altor societăţi, pe o perioadă mai mare de un an. Plasamentele pe termen lung,
cum mai sunt denumite în literatura de specialitate, se realizează fie în scopul obţinerii unui profit mai
mare decât în cazul utilizării acestor resurse în activitatea proprie, fie pentru satisfacerea unor interese de
natură strategică ce privesc dezvoltarea viitoare a entităţii, cum sunt cele referitoare la obţinerea
controlului sau exercitarea unei influenţe notabile asupra altei societăţi, la câştigarea unui segment de
piaţă, la înlăturarea unui potenţial concurent ş.a.
Potrivit reglementărilor contabile aplicabile în această categorie sunt încadrate următoarele
elemente bilanțiere: acțiuni deținute la entități afiliate, acțiuni deținute la entități asociate, acțiuni deținute
la entități controlate în comun, titluri puse în echivalență, certificate verzi amânate, creanțe imobilizate.
Dintre acestea, cu titlu de exemplu, prezentăm conținutul economic al următoarelor elemente:
1. Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt acţiuni sau alte titluri cu venit variabil deţinute în
capitalul altor societăţi comerciale, pe o perioadă îndelungată, cu scopul exercitării unui control sau unei
influenţe notabile şi, implicit, pentru realizarea unui profit.
2. Creanţele imobilizate reprezintă un element patrimonial complex ce include, între altele,
împrumuturile pe termen lung acordate terţilor, pe bază de contract, în scopul perceperii de dobânzi,
precum şi garanţiile şi cauţiunile depuse la terţi.
II. ACTIVELE CIRCULANTE cuprind valorile economice de exploatare şi de trezorerie ce se
caracterizează prin durata de lichiditate sub un an şi prin schimbarea formei materiale şi utilităţii lor în
cadrul fiecărui ciclu economic al patrimoniului.
În raport cu forma lor materială şi modalitatea de utilizare în ciclul de exploatare, activele
circulante se delimitează în patru grupe importante şi anume: stocuri, creanţe, investiţii pe termen scurt,
precum şi casa şi conturi la bănci.
a. Stocurile au o structură complexă şi cuprind următoarele categorii de elemente patrimoniale:
mărfuri, materii prime, materiale consumabile, produse, animale şi păsări, ambalaje şi materiale de natura
obiectivelor de inventar.
1. Materiile prime sunt acele active circulante materiale care participă direct la fabricarea
produselor și se regăsesc, integral sau parțial, în produsul finit, fie în starea lor inițială, fie transformată.
2. Materialele consumabile reprezintă activele circulante materialele care participă sau ajută la
procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit şi cuprind: materiale
auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje
şi alte materiale consumabile.
3. Materialele de natura obiectelor de inventar constituie, de asemenea, o categorie distinctă de
elemente patrimoniale care prezintă anumite particularităţi, aşa cum reiese din ceea ce se prezintă în
continuare.
Aceste valori materiale reprezintă bunuri care nu îndeplinesc cumulativ condiţiile legale privind
valoarea şi durata pentru a fi considerate imobilizări corporale, precum şi bunurile asimilate acestora, cum
sunt: echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele,
dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de măsură şi control, matriţele folosite la obţinerea
anumitor produse şi alte obiecte similare.
4. Producţia în curs de execuţie, care se referă, pe de o parte, la bunurile ce n-au trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi la produsele fără probe sau
recepție tehnică efectuată sau care necesită completări, iar pe de altă parte, la serviciile în curs de execuție
sau neterminate.
5. Produsele formează o categorie oarecum eterogenă, în cadrul căreia se delimitează:

18
 2.2.2. Pasivul bilanţier privind patrimoniul

Structura bilanţieră de pasiv asigură reflectarea surselor sau resurselor ori provenienţei bunurilor
economice, care, în funcţie de creşterea exigibilităţii şi ordonarea lor în bilanţul utilizat în prezent, se
delimitează în datorii şi capitaluri proprii sau, altfel spus, în finanţare străină şi, respectiv, finanţare
proprie.
I. DATORIILE sau finanţarea străină a bunurilor economice se referă la sursele de finanţare
asigurate de către terţi, persoane fizice sau juridice. Prezentarea lor în cadrul pasivului bilanţier se
realizează prin intermediul a două grupe, cu un conţinut identic, delimitate însă în ceea ce priveşte
exigibilitatea sau termenul de decontare a datoriilor pe care le conţin, şi anume:
• datoriile care privesc sumele ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an, denumite şi
datorii curente;
• datoriile ce se referă la sumele ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an, cunoscute şi
sub denumirea de datorii necurente.
În cadrul fiecăreia dintre aceste grupe, datoriile sunt sistematizate în funcţie de natura lor prin
intermediul mai multor subgrupe.
În vederea înţelegerii în ansamblu a structurii bilanţiere de datorii considerăm utilă clasificarea
elementelor de această natură, după cum urmează, cu precizarea că în activitatea practică ele sunt mult
mai numeroase:
• Sume împrumutate de la terţi (datorii financiare): împrumuturile din emisiuni de
obligaţiuni; creditele bancare pe termen lung; creditele bancare pe termen scurt ş.a.
• Datorii comerciale: furnizori; clienţi-creditori; ş.a.
• Datorii salariale: personal - salarii datorate; personal – ajutoare materiale datorate ş.a.
• Datorii fiscale şi sociale: impozitul pe profit; impozitul pe venitul de natura salariilor; TVA
de plată, contribuţia la asigurările sociale ş.a.
• Datorii faţă de acţionari şi asociaţi: sume datorate acţionarilor/asociaţilor; dividende de
plată ş.a.
a. Datorii financiare
1. Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni constituie datorii ale entităţii faţă de cumpărătorii
titlurilor de credit negociabile emise de aceasta, denumite obligaţiuni. Pentru societate emisiunea de
obligaţiuni reprezintă un împrumut pe durate relativ lungi de timp, iar pentru cumpărătorii acestora o
modalitate de plasare a resurselor băneşti disponibile.
2. Creditele bancare pe termen lung semnifică obligaţia entităţii faţă de bănci de la care s-au
obţinut credite cu termen de rambursare mai mare de un an.
3. Creditele bancare pe termen scurt sunt datorii ale entităţii faţă de băncile de la care au fost
obţinute credite cu termen de rambursare de maxim un an.
4. Dobânzi aferente împrumuturilor şi creditelor bancare, se referă la sumele datorate de
entităţile economice creditorilor financiari, reprezentând dobânzi aferente sumelor împrumutate de la
aceştia, categorie în care încadrăm următoarele elemente:
- dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni;
- dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt;
- dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung.
b. Datorii comerciale
1. Furnizori sunt datoriile generate de aprovizionările cu active circulante materiale (materii
prime, materiale consumabile ori de natura obiectelor de inventar, mărfuri, ambalaje ş.a.), de lucrările
executate şi serviciile prestate de terţi, precum şi din alte operaţii de această natură.
2. Furnizori de imobilizări reflectă datoriile generate de achiziția sau execuția, de către unități
speializate, de active imobilizate (terenuri, construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport ş.a.).
3. Efecte de plătit reprezintă obligații ale entității față de furnizori aferente efectelor de comerț
emise în vederea achitării ulterioare a datoriilor față de aceștia.
4. Efecte de plătit pentru imobilizări obligații ale entității față de furnizorii de imobilizări
aferente efectelor de comerț emise în vederea achitării ulterioare a datoriilor față de aceștia.

22
 5. Furnizori-facturi nesosite reprezintă valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor achiziționate
de entitate de la furnizori/furnizori de imobilizări, pentru care aceștia nu au emis încă factură.
6. Clienţii – creditori se referă la datoriile entităţii faţă de clienţi provenite din avansurile încasate
de la aceştia în scopul efectuării unor livrări ulterioare de bunuri, executării de lucrări sau prestării de
servicii.
c. Datorii salariale
1. Personal – salarii datorate constituie obligaţia entităţii faţă de proprii angajaţi atât pentru
salariile în bani sau în natură, cât şi pentru adaosurile şi premiile incluse în fondul de salarii.
2. Personal – ajutoare materiale datorate sunt obligaţii ale entităţii faţă de personalul acesteia
referitoare la ajutoarele pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli obişnuite sau de
accidente în afara muncii, prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă, îngrijirea
copilului bolnav ş.a.
3. Prime privind participarea personalului la profit reprezintă sumele datorate salariaţilor la
sfârşitul exerciţiului financiar sub formă de stimulente/premii.
4. Drepturi de personal neridicate reprezintă datorii ale unităţii faţă de salariaţi, aferente
drepturilor de personal de natura salariilor, ajutoarelor materiale sau stimulentelor care nu au fost ridicate
de către aceştia în termenul legal de trei zile.
5. Reţineri din salarii datorate terţilor se referă la reţinerile din salariile angajaţilor efectuate de
unitate în favoarea unor terţe persoane, fizice sau juridice, care constau în rate pentru bunuri achiziţionate
din comerţ sau pentru credite acordate de bănci, chirii cuvenite terţilor, diverse popriri stabilite conform
unor hotărâri judecătoreşti (pensii alimentare) etc.
6. Alte datorii în legătură cu personalul reflectă sume datorate de entitate personalului, aferente
activității exercițiului care urmează să se închidă, pentru care nu s-au întocmit statele de plată.
d. Datorii sociale
1. Asigurările sociale vizează datoria entităţii referitoare la asigurările sociale de stat şi la cele de
sănătate constând în sumele de această natură reţinute de la angajaţi drept contribuţii ale acestora. Aceste
datorii sunt delimitate, din punct de vedere contabil, în mod corespunzător în funcție de natura
contribuției, și sunt evidențiate prin intermediul următoarelor elemente:
- contribuția de asigurări sociale;
- contribuția de asigurări sociale de sănătate.
Acest element permite, totodată, și evidențierea unei contribuții datorată de angajator, aferente
fondului de salarii: contribuția asiguratorie pentru muncă.
e. Datorii fiscale
1. Impozitul pe profit constituie obligaţia entităţilor plătitoare de impozit pe profit, faţă de
bugetul statului, stabilită prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil obţinut.
2. Impozitul specific unor activități permite reflectarea sumelor datorate cu acest titlu de
entitățile economice care desfășoară activități în anumite domeniii, cum ar fi: hoteluri și alte facilități de
cazare, restaurante, activități de alimentație publică pentru evenimente, baruri etc.
3. Impozitul pe venit se referă la sumele datorate bugetului de stat, cu tiltu de impozit, de
entitățile economice care intră în categoria microîntreprinderilor obligații stabilite prin aplicarea cotei de
1% sau 3%, după caz, asupra veniturilor care formează baza impozabilă.
4. Impozitul pe venituri de natura salariilor se referă la datoria entităţii faţă de bugetul statului
provenită din sumele reţinute de la angajaţi cu acest titlu.
5. TVA de plată exprimă datoria entităţii faţă de bugetul statului privind TVA care trebuie virată
atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA deductibilă.
6. Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate sunt sume datorate bugetului statului sau
bugetelor locale, după caz, privind impozitul pe dividende, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri,
taxa asupra mijloacelor de transport etc.
7. Fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate reprezintă datorii ale unităţii faţă de diverse
organisme publice privind constituirea unor fonduri speciale: fondul pentru dezvoltarea sistemului
energetic naţional, fondul pentru finanţarea protecţiei speciale a persoanelor cu handicap, taxa asupra
activităţilor dăunătoare sănătăţii etc.
f. Datorii faţă de acţionari şi asociaţi

23
 5. Rezultatul reportat se referă la profitul sau pierderea din exerciţiile anterioare a cărui
repartizare sau acoperire, pe baza hotărârii adunării generale acţionarilor sau asociaţilor, a fost amânată.
Profitul reportat majorează capitalurile proprii, iar pierderea reportată le diminuează.
6. Profit sau pierdere (rezultatul exerciţiului) sau anului financiar curent este reprezentat de
profitul realizat sau pierderea înregistrată, asigurând majorarea şi respectiv diminuarea capitalurilor
proprii.

2.3. MODIFICĂRILE BILANŢIERE

2.3.1. Elemente teoretice semnificative privind modificările bilanţiere

Activitatea pe care o desfăşoară orice întreprindere se concretizează într-o multitudine de operaţii

economice care, în mod firesc, modifică structurile patrimoniale de activ şi de pasiv pe care le antrenează
şi, implicit, patrimoniul privit în totalitatea sa. Altfel spus, elementele patrimoniale de activ şi de pasiv
aparţinând entităţii economice se află într-un proces continuu de mişcare şi transformare, iar operaţiile
economice ce se produc se reflectă în contabilitate şi, totodată, influenţează conţinutul bilanţului sub
dublul aspect, al bunurilor economice aflate în patrimoniu şi al surselor lor de finanţare.
În ceea ce priveşte reflectarea sub dublu aspect a modificărilor ce se produc în masa
patrimoniului, se poate sublinia faptul că orice operaţie economică simplă, care antrenează două elemente
patrimoniale, determină fie majorarea activului şi, totodată, a pasivului sau diminuarea acestora, după caz,
cu aceeaşi valoare, fie modificări numai în activ sau doar în pasiv, deci a două elemente patrimoniale din
aceeaşi parte a bilanţului, în sensul că unul creşte şi celălalt scade cu aceeaşi valoare, astfel încât în urma
oricăreia dintre aceste modificări se menţine următoarea egalitate:

BUNURI ECONOMICE = SURSE DE FINANŢARE

şi implicit:
ACTIV = PASIV

Modificările bilanţiere reprezintă o consecinţă a operaţiilor economice ce se efectuează în cadrul

entității pentru realizarea obiectivelor programate şi care, în mod firesc, produc modificări în masa
patrimoniului. Privite în acest context, operaţiile efectuate influenţează în mod direct valoarea posturilor
bilanţiere deoarece acestea, aşa cum s-a analizat anterior, reflectă tocmai valoarea elementelor
patrimoniale, inclusiv a celor care au suferit modificări.
Activitatea ce se desfăşoară la nivelul entităţii economice este foarte complexă şi generează o
multitudine de operaţii economice şi financiare care, la rândul lor, modifică în permanenţă masa
patrimoniului şi, implicit, valoarea posturilor bilanţiere de activ şi de pasiv prin intermediul cărora este
reflectată.
În acest context se poate sublinia că operaţiile şi modificările la care ne referim se delimitează în
două categorii semnificative şi anume:
• operaţii care modifică totalul bilanţier, în sensul majorării sau diminuării acestuia, denumite
modificări de volum, dar care produc şi schimbări de structură atât în activ, cât şi în pasiv;
• operaţii care determină modificări numai în activ sau doar în pasiv, fără a schimba totalul
bilanţier, denumite modificări de structură.
În cazul primei categorii de operaţii economice sunt implicate, în varianta cea mai simplă, numai
două elemente patrimoniale, unul de activ şi altul de pasiv, care se majorează sau se diminuează
concomitent şi cu aceeaşi valoare, ceea ce determină creşterea/reducerea în egală măsură a totalului
aferent activului şi a celui corespunzător pasivului şi, implicit, a totalului bilanţier, care îşi păstrează
egalitatea.
În situaţia operaţiilor din categoria secundă se modifică, de asemenea, în varianta cea mai simplă,
numai două elemente patrimoniale, însă ambele de activ sau de pasiv, în sensul că unul se majorează, iar
celălalt se diminuează concomitent şi cu aceeaşi valoare şi, în mod firesc, nu se schimbă totalul activului
şi respectiv pasivului şi, implicit, nici totalul bilanţier. Modificările ce se produc se referă numai la
structura bunurilor economice şi respectiv a surselor de finanţare, iar egalitatea bilanţieră, nefiind
modificată, este cea stabilită anterior efectuării unor asemenea modificări.
25
 În legătură cu elementele prezentate anterior, considerăm că este utilă o sistematizare în sensul
delimitării celor patru tipuri de modificări ce se produc în activul şi pasivul bilanţului contabil datorită
operaţiilor economice şi financiare prin care se produc schimbări în volumul şi structura patrimoniului,
aşa cum se redă în cele ce urmează. 5
a. Modificări de volum în sensul majorării concomitente şi cu aceeaşi valoare atât a unui
post bilanţier de activ, cât şi a unui post bilanţier de pasiv.
b. Modificări de volum în sensul diminuării concomitente şi cu aceeaşi valoare a două
posturi bilanţiere, unul de activ şi celălalt de pasiv.
c. Modificări de structură în activul bilanţului, în sensul că un element de activ se
majorează şi concomitent şi cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de asemenea, de activ.
d. Modificări de structură în pasivul bilanţului, în cazul în care se majorează un element de
pasiv şi concomitent şi cu aceeaşi valoare se diminuează un alt element, de asemenea, de pasiv.

2.3.2. Exemplificarea tipurilor de modificări bilanţiere

În vederea confirmării elementelor teoretice prezentate în cadrul paragrafului anterior şi, implicit,
pentru facilitarea înţelegerii şi reţinerii conţinutului lor, utilizându-se un bilanţ iniţial simplificat sub
formă de cont, cu un număr redus de posturi, atât pentru activ, cât şi pentru pasiv, şi doar cu solduri
pentru începutul perioadei, vom exemplifica concretizarea celor patru tipuri de modificări bilanţiere
(coloana haşurată din tabelul 2.3.2.1.).
Totodată, se menţionează că pentru rezolvarea fiecărei operaţii economice şi, implicit, prezentarea
tipului de modificare bilanţieră aferentă se întocmeşte un bilanţ contabil în dinamică (tabelul 2.3.2.1.) prin
intermediul căruia se scot în evidenţă modificările ce se produc comparativ cu bilanţul anterior. Tipurile
de modificări bilanţiere se exemplifică în ordinea în care au fost prezentate în cadrul paragrafului anterior,
folosindu-se datele ipotetice din tabelul 2.3.2.1.
În bilanţul iniţial (coloanele haşurate din tabelul 2.3.2.1) sunt înscrise numai posturile ale căror
valori se modifică ulterior, cu prilejul exemplificării celor patru tipuri de modificări bilanţiere, iar ecuaţia
dublei reprezentări este confirmată de egalitatea dintre activ şi pasiv, de 26.500 lei.

a. Modificări de volum în sensul majorării

Operaţiile economice care produc acest tip de modificare bilanţieră determină majorarea
concomitentă şi cu aceeaşi valoare atât a două elemente, unul de bunuri economice şi altul de surse
de finanţare, cât şi a două posturi, unul de activ şi celălalt de pasiv, precum şi a totalului bilanţier.
Operaţia I. Pe data de 04.01.N acţionarii unei societăţi comerciale hotărăsc să majoreze capitalul
social prin subscrierea de aporturi în valoare de 4.000 lei.
Această operaţie determină creşterea concomitentă, cu suma de 4.000 lei, a elementelor privind:
 creanţele faţă de subscriptori şi postul de activ “Creanţe faţă de acţionari/asociaţi privind
capitalul subscris şi nevărsat”, de la 6.000 lei la 10.000 lei;
 capital subscris nevărsat şi postul de pasiv cu aceeaşi denumire, de la 6.000 lei la 10.000 lei;
 totalul bilanţului, respectiv al activului şi al pasivului, de la 26.500 lei la 30.500 lei.
Comparându-se datele din bilanţul aferent operaţiei exemplificate (coloanele 3 şi 9) cu cele din
bilanţul iniţial (coloanele 2 şi 8) se constată:
 majorarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a două elemente patrimoniale, unul de activ şi
altul de pasiv, şi a totalului fiecăreia dintre aceste părţi bilanţiere;
 modificarea structurii bunurilor economice şi a surselor de finanţare;
 creşterea cu aceeaşi sumă a masei patrimoniului şi prin aceasta a totalului bilanţului contabil,
care îşi menţine egalitatea.

Aspectele reliefate anterior se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.

- Egalitatea bilanţului iniţial a fost: ACTIV: 26.500 = PASIV: 26.500

5
Staicu C., Bazele contabilităţii moderne, Vol.I, Editura Scrisul Românesc, Craiova, 2004, pag.75.
26
 -

Tabelul 2.3.2.1
ACTIV Bilanţ PASIV

DENUMIREA Solduri 04.01. 07.01. 10.01. 15.01. DENUMIREA Soldur 04.01. 07.01. 10.01. 15.01.
POSTURILOR iniţiale N N N N POSTURILOR i N N N N
A+X=P+X

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
• Creanţe faţă de 6000 10000 10000 10000 10000 • Capital ubscris 6000 10000 10000 10000 10000
actionari/asociaţi privind nevărsat
(30.500)

capitalul subscris nevărsat

• Alte datorii, 7000 7000 4500 4500 4500

inclusiv fiscale

27
şi:

• Casa şi conturi la bănci 6500 6500 4000 4000 4000

• Datorii 5500 5500 5500 5500 1500

• Materii prime şi materiale comerciale
ACTIV + X = PASIV + X

consumabile 4500 4500 4500 1500 1500 (furnizori)

(30.500)
care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezintă astfel:

• Sume datorate 8000 8000 8000 8000 12000

ACTIV (26.500)+ 4.000 = PASIV (26.500) + 4.000

instituţiilor de
• Produse finite şi mărfuri 9500 9500 9500 12500 12500 credit
- Expresia algebrică a tipului unu de modificare bilanţieră este de forma:

TOTAL ACTIV 26500 30500 28000 28000 28000 TOTAL PASIV 26500 30500 28000 28000 28000
Egalitatea bilanţului întocmit în urma operaţiei produsă pe data de 04.01.N şi modificările pe
 b. Modificări de volum în sensul diminuării

Acest tip de modificare bilanţieră este generat de operaţiile care diminuează concomitent şi
cu aceeaşi sumă două elemente patrimoniale, unul de bunuri economice şi altul de surse de
finanţare, precum şi două posturi, unul de activ şi celălalt de pasiv, şi, totodată, totalul bilanţului,
respectiv activului şi pasivului.
Operaţia a II-a. Pe data de 07.01.N se plăteşte, prin virament, impozitul pe profit, datorat
bugetului statului, în sumă de 2.500 lei.
Această operaţie determină diminuarea concomitentă, cu suma de 2.500 lei, a elementelor privind:
 disponibilul din contul de la bancă şi postul de activ “Casa şi conturi la bănci” , de la 6.500 lei
la 4.000 lei;
 obligaţia privind impozitul pe profit şi postul de pasiv “Alte datorii, inclusiv fiscale”, de la
7.000 lei la 4.500 lei;
 totalul bilanţului, respectiv al activului şi al pasivului, de la 30.500 lei la 28.000 lei, aşa cum
reiese şi din bilanţul întocmit în urma operaţiei analizate.
Comparându-se datele din bilanţul aferent operaţiei exemplificate (coloanele 4 şi 10) cu cele din
bilanţul anterior (coloanele 3 şi 9) se constată:
 diminuarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a două elemente patrimoniale, unul de activ şi
altul de pasiv, şi a totalului fiecăreia dintre aceste părţi bilanţiere;
 modificarea structurii bunurilor economice şi a surselor de finanţare;
 diminuarea cu aceeaşi sumă a masei patrimoniului şi prin aceasta a totalului bilanţului
contabil, care îşi menţine egalitatea.
Aspectele reliefate anterior se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.
- Egalitatea bilanţului anterior a fost: ACTIV: 30.500 = PASIV: 30.500
- Egalitatea bilanţului întocmit în urma operaţiei produse pe data de 07.01.N şi modificările pe
care aceasta le-a determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (30.500)- 2.500 = PASIV (30.500) – 2.500
(28.000) (28.000)
şi:
ACTIV - X = PASIV – X
- Expresia algebrică a tipului doi de modificare bilanţieră este de forma:
A-X=P-X

c. Modificări de structură în activul bilanţului

Operaţiile economice care produc acest tip de modificare bilanţieră determină majorarea
unui element de activ şi concomitent şi cu aceeaşi sumă diminuarea altui element, de asemenea, de
activ, deci ambele de bunuri economice. Totalul bilanţului, respectiv activul şi pasivul, rămâne
nemodificat.
Operaţia a III-a. Pe data de 10.01.N materiale consumabile în valoare de 3.000 lei, care nu mai
sunt necesare în activitatea întreprinderii, se trec în magazinul propriu de mărfuri.
Această operaţie determină modificarea concomitentă, cu suma de 3.000 lei, a două elemente,
după cum urmează:
 scăderea materialelor consumabile şi a postului de activ “Materii prime şi materiale
consumabile”, de la 4.500 lei la 1.500 lei;
 creşterea mărfurilor şi a postului, de asemenea, de activ “Produse finite şi mărfuri”, de la
9.500 lei la 12.500 lei;
Totalul bilanţului, respectiv activului şi pasivului, nu este influenţat, rămâne la nivelul sumei de
28.000 lei, ceea ce reiese şi din bilanţul întocmit în urma operaţiei exemplificate.
Comparându-se datele din acest bilanţ (coloanele 5 şi 11) cu cele din bilanţul anterior (coloanele
4 şi 10) se constată:
 diminuarea unui element patrimonial de activ concomitent cu majorarea altui element
patrimonial, de asemenea, de activ;
28
  modificarea numai în structura bunurilor economice, fără să influenţeze elementele ce privesc
totalul activului şi, implicit, al bilanţului şi nici structura surselor de finanţare;
Aspectele reliefate mai sus se prezintă în mod sugestiv în cele ce urmează.
- Egalitatea bilanţului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
- Egalitatea bilanţului întocmit în urma operaţiei a III-a şi modificările pe care aceasta le-a
determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (28.000) – 3.000 + 3.000 = PASIV (28.000)
(28.000) (28.000)
şi:
ACTIV - X + X= PASIV
- Expresia algebrică a tipului trei de modificare bilanţieră este de forma:

A-X+X=P

d. Modificări de structură în pasivul bilanţului

Acest tip de modificare bilanţieră este determinat de operaţiile care produc majorarea unui
element de pasiv şi concomitent şi cu aceeaşi sumă diminuarea altui element, de asemenea, de pasiv,
deci ambele de surse de finanţare. Totalul bilanţului, respectiv activul şi pasivul, rămâne
nemodificat.
Operaţia a IV-a. Pe data de 15.01.N se plăteşte datoria către un furnizor, în sumă de 4.000 lei,
direct dintr-un credit bancar pe termen lung.
Această operaţie determină modificarea concomitentă, cu suma de 4.000 lei, a două elemente,
după cum urmează:
 scăderea datoriei faţă de furnizor şi a postului de pasiv “Datorii comerciale”, de la 5.500 lei la
1.500 lei;
 creşterea creditelor bancare pe termen lung şi a postului, de asemenea, de pasiv “Sume
datorate instituţiilor de credit”, de la 8.000 lei la 12.000 lei;
Totalul bilanţului, respectiv activului şi pasivului, nu este influenţat, rămâne la nivelul sumei de
28.000 lei, ceea ce reiese şi din bilanţul întocmit în urma acestei ultime operaţii exemplificate.
Comparându-se datele din acest ultim bilanţ (coloanele 6 şi 12) cu cele din bilanţul precedent
(coloanele 5 şi 11) se constată:
 diminuarea unui element patrimonial de pasiv concomitent cu majorarea altui element
patrimonial, de asemenea, de pasiv;
 modificarea numai în structura surselor de finanţare, fără să fie influenţate elementele ce
privesc totalul pasivului şi, implicit, al bilanţului şi nici structura bunurilor economice;
Aspectele reliefate mai sus se prezintă în mod sugestiv în continuare.
- Egalitatea bilanţului precedent a fost: ACTIV: 28.000 = PASIV: 28.000
- Egalitatea bilanţului întocmit în urma operaţiei a IV-a şi modificările pe care aceasta le-a
determinat (notate cu X) se prezintă astfel:
ACTIV (28.000) = PASIV (28.000) – 4.000 + 4.000
(28.000) (28.000)
şi:
ACTIV = PASIV - X + X
- Expresia algebrică a tipului patru de modificare bilanţieră este de forma:

A=P-X+X

29
 4.4. ELEMENTELE CARACTERISTICE
STRUCTURII CONTULUI

Structura fiecărui cont este astfel elaborată încât asigură informaţiile necesare care privesc
operaţiile economice şi financiare individuale, precum şi totalul acestora, referitoare la elementul
patrimonial pentru care se utilizează, informaţii care ulterior se folosesc în vederea continuării fluxului
prelucrării lor până la obţinerea informaţiilor de sinteză.
Pentru realizarea acestui deziderat, în structura fiecărui cont sunt delimitate mai multe elemente
componente şi anume:
 Denumirea sau titlul contului;
 Explicaţia operaţiei înregistrate;
 Debitul şi creditul contului;
 Rulajele contului;
 Total sume;
 Soldurile contului.
Denumirea sau titlul contului este astfel stabilită încât este similară sau, atunci când este posibil,
se identifică cu denumirea elementului patrimonial pentru care se utilizează, care poate fi un bun
economic, o sursă de finanţare, un proces economic sau rezultatul financiar.
De altfel, conţinutul economic al fiecărui cont, precum şi denumirea lui sunt determinate de
conţinutul şi denumirea elementului a cărui evidenţă o asigură. Astfel, fiecare cont se individualizează şi
permite, în cadrul contabilităţii curente, urmărirea unui singur fel de element.
Dintre numeroasele conturi utilizate în contabilitate se amintesc denumirile câtorva dintre ele şi
anume: “Terenuri”, “Construcţii”, “Mijloace de transport”, “Împrumuturi acordate pe termen lung”,
“Amortizarea construcţiilor”, ”Materii prime”, “Produse finite”, “Mărfuri”, “Furnizori”, “Clienţi”,
“Impozitul pe profit”, “Conturi curente la bănci”, “Casa”, “Cheltuieli cu materiile prime”, “Cheltuieli
privind mărfurile”, “Venituri din vânzarea mărfurilor”, “Capital subscris vărsat”, “Profit şi pierdere” etc.
Totodată, se menţionează că fiecărui cont i se atribuie un simbol cifric, format, de regulă, din trei
sau patru cifre, care permite utilizarea lui cu uşurinţă, în activitatea practică.
Atât denumirile, cât şi simbolurile conturilor utilizate în cadrul contabilităţii întreprinderii sunt
stabilite în mod unitar pentru toate unităţile economice din ţară. Normalizatorii în domeniu înscriu aceste
elemente într-un plan de conturi general.
Explicaţia operaţiei înregistrate constă în prezentarea succintă a esenţei operaţiei care se reflectă
în cadrul contului, pe baza documentului justificativ în care aceasta este consemnată, fiind denumită
explicaţie descriptivă. Această explicaţie conţine, în plus, şi alte date care permit identificarea cu
uşurinţă a operaţiei respective, în sensul precizării denumirii, numărului şi datei documentului justificativ
în care a fost consemnată.
În activitatea practică se utilizează şi explicaţia contabilă, care constă în aceea că pentru o
operaţie economică şi financiară înregistrată în debit sau în credit se precizează denumirea sau simbolul
contului corespondent în care aceasta se reflectă în mod concomitent, potrivit dublei înregistrări.
Debitul şi creditul contului reprezintă denumiri, stabilite în mod convenţional, pentru cele două
părţi pe care acesta le conţine. Denumirea de debit este atribuită pentru partea din stânga a contului, iar
cea de credit pentru partea opusă, deci cea din dreapta acestuia. Prin intermediul celor două elemente
amintite se realizează delimitarea celor două categorii de modificări pe care le produc operaţiile
economice şi financiare ce se efectuează şi care determină creşteri şi diminuări.
La rândul său, semnificaţia fiecăreia dintre cele două denumiri amintite, debit şi credit, este
diferită, fiind determinată de conţinutul economic aferent conturilor şi în funcţie de acesta este stabilită
funcţia contabilă a lor.
În debit şi, deci, în partea stângă a conturilor de bunuri economice se înregistrează existentul şi
creşterile, iar în cazul surselor de finanţare se reflectă diminuările.
În credit şi, implicit, în partea dreaptă a conturilor de bunuri economice se oglindesc diminuările,
iar în cazul conturilor de surse de finanţare se înregistrează existentul şi creşterile, deci în mod invers
comparativ cu debitul.

51
 Rulajele contului, în speţă debitor şi creditor, reprezintă totalul operaţiilor economice şi
financiare pe care acesta le reflectă, în cursul unei perioade de gestiune, în fiecare din cele două părţi ale
sale, în partea din stânga şi respectiv din partea opusă, deci cea din dreapta contului.
Înregistrarea valorică a oricărei operaţii economice şi financiare în debit este denumită sumă
debitoare, iar în cazul unei valori reflectate în credit poartă denumirea de sumă creditoare.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, prin adunarea tuturor sumelor înregistrate în debitul,
precum şi în creditul unui cont se determină rulajele perioadei respective, deci rulajul debitor şi rulajul
creditor, care se utilizează ulterior pentru întocmirea balanţei de verificare a conturilor sintetice.
Total sume reprezintă elementul contului care conţine atât existentul iniţial, cât şi rulajele
acestuia. În cazul conturilor de bunuri economice, totalul sumelor debitoare este mai mare decât rulajele
de aceeaşi natură, deoarece acest total conţine şi existentul iniţial, înregistrat, de asemenea, în debit.
Pentru conturile privind sursele de finanţare situaţia este inversă şi constă în aceea că totalul sumelor
creditoare este mai mare decât rulajul de aceeaşi natură şi aceasta pentru faptul că tot în credit este
reflectat şi existentul iniţial.
Pe de altă parte, trebuie reţinut că totalul sumelor creditoare pentru conturile de bunuri economice
şi totalul sumelor debitoare aferente conturilor privind sursele de finanţare sunt identice cu rulajele de
aceeaşi natură, deoarece nu conţin soldurile iniţiale.
Soldurile contului, respectiv iniţial şi final, reflectă existentul la un moment dat aferent
elementului patrimonial pentru care este utilizat.
Soldul iniţial este cel corespunzător începutului de exerciţiu şi este determinat la sfârşitul
exerciţiului anterior, deci ca sold final aferent anului financiar respectiv. Există, de asemenea, sold iniţial,
în mod similar, la începutul oricărei alte perioade de gestiune.
Soldul final priveşte sfârşitul perioadelor de gestiune (exerciţiu financiar, trimestru, semestru,
lună) şi este calculat prin compararea totalului sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare, astfel:
• pentru conturile destinate bunurilor economice se scade totalul sumelor creditoare din totalul
celor debitoare, care în mod firesc, este mai mare, obţinându-se un sold final debitor;
• pentru conturile ce privesc sursele de finanţare se procedează invers, în sensul că se deduce
totalul sumelor debitoare din totalul celor creditoare, care, de regulă, este mai mare, rezultând un sold
final creditor.
Totodată, se menţionează că, la un moment dat, un cont poate avea un singur fel de sold, debitor
sau creditor, după caz.
În cazul în care sumele totale debitoare sunt egale cu cele creditoare rezultă un sold zero sau, altfel
spus, contul respectiv nu prezintă sold, fiind denumit cont balansat, întrucât cele două părţi ale sale se află
în echilibru, sau cont soldat, deci fără sold. În această categorie se încadrează toate conturile de procese
economice, de venituri şi de cheltuieli, precum şi alte conturi de bunuri economice sau de surse de
finanţare.
Pentru o mai bună înţelegere a metodologiei de calcul a elementelor contului vom prezenta două
exemple, pentru un cont de activ şi pentru unul de pasiv, aşa cum se observă în schema următoare:

D 301 “Materii prime” C D 401 “Furnizori” C

1. Sold iniţial 100 200 1. Sold iniţial
250 120 450 300
2. Rulaj debitor 300 210 3. Rulaj creditor 3. Rulaj debitor 210 600 2. Rulaj
(intrări) 170 80 (ieşiri) (scăderi) 100 400 creditor
50 100 300 120 (creşteri)
4. Total sume 870 510 5. Total sume 5. Total sume 1060 1620 4.Total sume
debitoare creditoare (3) debitoare (3) creditoare
(1+2) (1+2)
360 6. Sold final 6. Sold final 560
debitor (4-5) creditor (4-5)

Aşa cum s-a amintit anterior, soldurile finale reprezintă şi soldurile iniţiale pentru aceleaşi conturi,
cu ocazia deschiderii acestora pentru noul exerciţiu sau noua perioadă de gestiune, după caz.

52
 Analiza contabilă se efectuează în mod distinct pentru fiecare operaţie economică şi
financiară înscrisă într-un document justificativ, prin descompunerea ei în elemente componente,
în scopul stabilirii modificărilor – majorări sau diminuări – pe care le determină în masa
patrimoniului, a conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit sau credit – în care se va
reflecta suma aferentă operaţiei respective.
Analiza contabilă propriu-zisă constă în parcurgerea a patru etape succesive, care se prezintă în
cele ce urmează.
a. Stabilirea naturii operaţiei economice sau financiare supuse analizei, respectiv a
conţinutului său economic, care, de altfel, reiese din documentul justificativ pe baza căruia se efectuează
analiza contabilă.
b. Stabilirea modificărilor ce se produc în bilanţ de operaţia analizată, respectiv a
elementelor de activ şi de pasiv care se modifică şi a sensului în care se produce această schimbare –
creştere sau diminuare –, precum şi a tipului de modificare bilanţieră.
c. Stabilirea conturilor corespondente corespunzătoare elementelor patrimoniale care au fost
modificate şi, implicit, în care se va înregistra operaţia ce face obiectul analizei.
d. Aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor pentru a determina, în raport cu funcţia
contabilă a celor corespondente, în care parte a acestora – debit sau credit – se înregistrează operaţia
analizată şi, implicit, stabilirea formulei contabile.

4.8. FORMULA ŞI ARTICOLUL CONTABIL

4.8.1. Formula şi articolul contabil
de înregistrare curentă

Consecinţa firească a analizei contabile, în sensul finalizării ei, aşa cum reiese şi din paragraful
anterior, o constituie stabilirea formulei contabile, care materializează relaţia reciprocă dintre contul care
se debitează şi cel care se creditează. Altfel spus, formula contabilă asigură concretizarea analizei
contabile, dublei înregistrări a operaţiilor economice şi financiare şi a corespondenţei conturilor.
Formula contabilă este prezentată sub formă grafică şi, potrivit opiniei exprimate în majoritatea
lucrărilor de specialitate dintre care facem trimitere la câteva reprezentative 11, conţine următoarele patru
componente:
a. Contul corespondent debitor, care se află în stânga egalităţii şi aceasta pentru faptul că
debitul reprezintă partea stângă a contului;
b. Contul corespondent creditor, care este situat în partea dreaptă a egalităţii, deoarece creditul
constituie partea dreaptă a contului;
c. Semnul „ = ”, care semnifică egalitatea, interdependenţa şi corelaţia dintre primele două
componente amintite (a şi b), în sensul egalităţii valorice între conturile corespondente;
d. Sumele corespund operaţiei înregistrate şi, implicit, sunt reflectate în conturile corespondente
utilizate în acest scop.
În cazul în care formula contabilă conţine doar două conturi corespondente, unul debitor şi altul
creditor, este denumită formulă contabilă simplă:

Cont X = Cont Y Suma

Suma se poate înscrie atât în stânga contului debitor, cât şi în partea dreaptă a celui creditor, astfel:

Suma Cont X = Cont Y Suma

Formula contabilă poate avea şi altă formă de prezentare, cu sferă de aplicare relativ redusă, în
sensul că nu conţine semnul egal („ = ”), prezentându-se astfel:

11
Oprea Călin şi Mihai Ristea – Bazele contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti, 2001, pag. 155; Ioan Oprean şi colectiv –
Bazele contabilităţii agenţilor economici, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 237.
58
 Debit: Cont X Suma
Credit: Cont Y Suma

În activitatea practică se utilizează, în mod frecvent, şi formule contabile cu mai mult de două
conturi corespondente, denumite formule contabile compuse, care sunt generate de operaţiile economice
sau financiare ce modifică mai mult de două elemente patrimoniale şi conţin:
- două sau mai multe conturi debitoare şi un cont creditor;
- un singur cont debitor şi mai multe conturi creditoare.

% = Cont Z Suma Z=SumaX+SumaY

Cont X Suma X
Cont Y Suma Y
sau:

Cont X = % Suma X=SumaY+SumaZ

Cont Y Suma Y
Cont Z Suma Z

În practica şi literatura din alte ţări şi doar în cazuri izolate în ţara noastră este utilizată şi formula
contabilă în cadrul căreia intervin două sau mai multe conturi debitoare şi, de asemenea, două sau mai
multe conturi creditoare.
În funcţie de cele amintite mai sus, se poate reţine că, sub aspectul numărului de conturi
corespondente utilizate în cadrul formulelor contabile, se poate face gruparea lor în formule contabile
simple şi formule contabile compuse, deci cu două şi respectiv mai mult de două conturi corespondente.
Din modul de prezentare a formulelor contabile compuse se poate observa apariţia unei noi
componente a lor, reprezentată de semnul „ % ”, care semnifică „următoarele”, în sensul conturilor care
se înscriu sub el.
În ceea ce priveşte articolul contabil se menţionează că, în comparaţie cu formula contabilă,
conţine, în plus, explicaţia descriptivă a operaţiei economice sau financiare ce se înregistrează, explicaţie
care se referă la precizarea succintă a acesteia şi la denumirea, numărul şi data documentului justificativ
în care este consemnată. De altfel, explicaţia descriptivă constituie, de regulă, un element distinct al
conturilor şi, în consecinţă, înregistrările pe care acestea le reflectă reprezintă articole contabile.
Formulele şi articolele contabile obişnuite sau de înregistrare curentă aferente operaţiilor
economice şi financiare se întocmesc cu sume în negru, aşa cum s-a observat şi din exemplele
anterioare, ceea ce denotă că, în debitul sau creditul conturilor în care se înregistrează, ele sunt cumulate
(adunate), în mod obişnuit, cu celelalte sume existente în aceeaşi parte a acestora.
Totodată, se menţionează că formulele contabile se întocmesc, de regulă, direct pe documentele
justificative ce urmează a fi înregistrate în contabilitate, iar această operaţiune este denumită „contarea
documentelor”.

4.8.2. Formula şi articolul contabil de stornare

În activitatea practică există atât unele situaţii justificate, cât şi altele de natură subiectivă, când se
impune corectarea sau anularea unei înregistrări contabile anterioare, ceea ce determină întocmirea de
formule contabile de stornare, cu sume în negru sau în roşu, după caz.
Aceste formule de rectificare sunt impuse de faptul că în conturi nu se admite corectarea sumelor
scrise greşit prin ştergerea sau tăierea lor şi înscrierea ulterioară a sumelor corecte.
Stornarea în negru constă în anularea unei formule contabile, întocmită anterior greşit, prin
inversarea acesteia, urmată de întocmirea formulei contabile corecte.
Pentru exemplificare presupunem operaţia de încasare prin virament a unui credit bancar pe termen
lung, care s-a înregistrat eronat astfel:

a. “Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung” 80.000

59
 Ca urmare a unor verificări efectuate se observă că formula contabilă este întocmită greşit şi se
procedează la stornarea în negru:

b. “Împrumuturi acordate pe termen lung” = “Conturi la bănci în lei” 80.000

Se întocmeşte formula contabilă corectă:

c. “Conturi la bănci în lei” = “Credite bancare pe termen lung” 80.000

Considerăm că trebuie menţionat faptul că formula contabilă de stornare în negru prezintă

dezavantajul că stabileşte corespondenţe nereale între conturi şi, totodată, denaturează rulajul conturilor
mărindu-l artificial cu sume care nu corespund unor operaţii economice reale.
Stornarea în roşu presupune repetarea formulei contabile greşite, însă cu sumele scrise în roşu (sau
scrise în negru, dar încadrate într-un chenar), ceea ce înseamnă că aceste sume se vor scădea anulând pe
cele eronate, după care se întocmeşte formula contabilă corectă.
Reluând exemplul de mai sus, stornarea în roşu se efectuează astfel:
a. formula contabilă întocmită greşit:
“Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung” 80.000

b. Formula contabilă de stornare în roşu:

“Conturi la bănci în lei” = “Împrumuturi acordate pe termen lung” 80.000

c. Formula contabilă corectă:

“Conturi la bănci în lei” = “Credite bancare pe termen lung” 80.000

4.9. CLASIFICAREA CONTURILOR

ŞI RELAŢIA DINTRE CELE SINTETICE ŞI ANALITICE

Diversitatea elementelor patrimoniale şi a celor de venituri şi cheltuieli determină utilizarea de

către întreprinderi a unui număr apreciabil de conturi, câte un cont pentru fiecare dintre aceste elemente,
care în totalitatea lor constituie sistemul de conturi, statuat ca o componentă importantă a sistemului de
contabilitate.
În condiţiile utilizării unui număr apreciabil de conturi, care se diferenţiază în funcţie de mai
multe aspecte, este necesară clasificarea lor. Această operaţiune facilitează cunoaşterea şi înţelegerea
aspectelor ce privesc utilizarea propriu-zisă a conturilor.
a. În raport cu funcţia lor contabilă, conturile se clasifică în două categorii semnificative şi
anume: conturi cu funcţie contabilă de activ şi conturi cu funcţie contabilă de pasiv.
Acestea mai sunt denumite şi conturi monofuncţionale, deoarece respectă integral fie cerinţele
regulilor de funcţionare ale conturilor de activ, fie ale celor de pasiv. Altfel spus, conturile de această
natură prezintă întotdeauna un singur fel de sold final, debitor pentru cele de activ şi creditor în cazul
celor de pasiv.
Există şi conturi denumite bifuncţionale, care, în anumite situaţii justificate, fac excepţie de la
această regulă, în sensul că deşi sunt conturi de activ, pot prezenta sold final creditor şi invers, în cazul
unor conturi de pasiv, care pot avea sold final debitor.
La rândul lor, conturile bifuncţionale, în funcţie de soldul lor final, stabilit la un moment dat, se
încadrează în prima categorie sau în următoarea. Această delimitare este importantă pentru aplicarea
regulilor de funcţionare a conturilor.
b. În raport cu sfera de cuprindere se face delimitarea în conturi sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice asigură reflectarea tuturor elementelor ce privesc atât patrimoniul
întreprinderii, cât şi procesele economice pe care aceasta le efectuează, inclusiv rezultatele financiare ce
se obţin, grupate în funcţie de trăsăturile lor caracteristice. Ele asigură sistematizarea şi generalizarea
datelor în vederea întocmirii situaţiilor financiare anuale şi a altor raportări contabile sau fiscale periodice.
60
 În cazul în care numărul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluţia
vânzării lor la bursa de valori şi cumpărării de către alţi acţionari sau invers, în
vederea completării numărului de 10 DA-uri şi primirii unei noi acţiuni.
La rândul lor, noii solicitanţi pot obţine o acţiune nouă numai atunci când
cumpără în prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea ce reprezintă 5 lei, deci
valoarea contabilă după emiterea de noi acţiuni.
Încorporarea în capitalul social a rezervei de 12.500 lei se înregistrează
astfel:
1063 = 1012 12500 lei
sau:
1068

În cazul încorporării în capitalul social, pe de o parte, a beneficiului

reportat din exerciţiile anterioare şi a beneficiului din ultimul exerciţiu încheiat, iar
pe de altă parte, a primelor legate de capital sau a altor elemente de capitaluri
proprii se procedează în mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea în
contabilitate a majorării capitalului se realizează prin creditarea contului 1012
"Capital subscris vărsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171
"Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită")
şi, respectiv, 104 "Prime de capital".

2.3.2. CONTABILITATEA DIMINUĂRII CAPITALULUI SOCIAL

Diminuarea de capital social constituie o operaţie care se impune în mai multe

situaţii din activitatea entităţii. În acest sens se amintesc: retragerea acţionarilor sau
asociaţilor, soluţionarea pierderilor contabile înregistrate, valorificarea unor active
ale entităţii, dificultatea gestionării unui capital social supradimensionat în raport cu
necesităţile entităţii ş.a. Dintre acestea, în mod frecvent întâlnite în activitatea
practică, menţionăm acoperirea pierderilor contabile, precum şi restituirile
efectuate către acţionari sau asociaţi.
Indiferent de situaţia ce impune diminuarea de capital social, operaţia
propriu-zisă trebuie efectuată potrivit reglementărilor în domeniu. Astfel, modalităţile
concrete ce pot fi adoptate vizează micşorarea numărului de acţiuni sau părţi
sociale, reducerea valorii nominale a acestora, precum şi răscumpărarea şi anularea
propriilor acţiuni. Totodată, se pot avea în vedere, atunci când reducerea nu este
motivată de acoperirea unor pierderi, şi operaţiunile ce privesc scutirea totală sau
parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate, restituirea către acţionari a unei
cote-părţi din aporturi, proporţională cu reducerea capitalului social şi calculată
în mod egal pentru fiecare acţiune sau parte socială etc.
Reducerea efectivă a capitalului social se efectuează şi poate fi înregistrată
în contabilitate numai după trecerea a două luni din ziua în care hotărârea adunării
generale a acţionarilor sau asociaţilor a fost publicată în Monitorul Oficial al
României, hotărâre care trebuie să respecte minimul de capital social fixat prin
lege, inclusiv celelalte reglementări în domeniu.
31
 În ceea ce priveşte acoperirea pierderii contabile provenite din exerciţiile
anterioare sau din cel recent încheiat se reţine faptul că reducerea capitalului
social al entităţii se face cu un anumit procent, însă suma absolută a diminuării, de
regulă, nu este egală cu pierderea ce trebuie soluţionată, putând să apară
diferenţe în plus sau în minus, după cum pierderea este mai mare şi, respectiv,
mai mică decât capitalul social disponibilizat. Asemenea diferenţe se soluţionează
prin diminuarea sau majorarea, după caz, a rezervelor.

Exemple de înregistrări contabile privind diminuarea

capitalului social
1. Se presupune că entitatea dispune de un capital social de 150.000 lei,
divizat în 30.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, iar pierderea reportată ce trebuie
soluţionată este de 31.500 lei. Reducerea capitalului social, prin diminuarea valorii
nominale a acţiunilor, se face cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultând o diferenţă
neacoperită de 1.500 lei. Valoarea nominală a unei acţiuni se diminuează cu 20%,
de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 acţiuni vechi se schimbă integral cu 30.000
acţiuni a 4 lei/acţiune. Înregistrarea contabilă a operaţiunii de acoperire a pierderii
se prezintă astfel:
% = 117 31500 lei
1012 (1171) 30000 lei
1068 1500 lei

În situaţia în care diferenţa este în minus, deci pierderea reportată este

mai mică decât capitalul disponibilizat, contul 1068 "Alte rezerve" se creditează.
2. Diminuarea capitalului social prin rambursarea efectivă către acţionari sau
asociaţi constă în aceea că fiecare dintre ei primeşte în numerar sau prin virament,
după caz, o sumă proporţională cu numărul de acţiuni pe care le deţine. Această
operaţie se înregistrează în contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul
social, disponibilul din casă sau de la bancă şi de decontare cu asociaţii referitor la
capital, aşa cum reiese din exemplul următor.
Entitatea dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat în 40.000 acţiuni
a 5 lei valoare nominală, valoare care se reduce cu 20%, devenind 4 lei, deci o
diminuare totală de 40.000 lei (40.000 acţiuni x 1 leu/acţiune). Acţiunile vechi se
schimbă cu cele noi şi fiecare acţionar primeşte câte 1 leu pentru fiecare acţiune pe
care o deţine.
În contabilitate se înregistrează următoarele operaţii:
a. Rambursarea sau plata se efectuează în funcţie de solicitările
acţionarilor prin bancă (card sau cont la firmă) 30.000 lei şi prin casierie 10.000
lei:
456 = % 40000 lei
5121 30000 lei
5311 10000 lei

b. Diminuarea capitalului social:

32
 1012 = 456 40000 lei

Înregistrările contabile privind reducerea numărului de acţiuni ca urmare a

diminuării capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-
zisă a lor se face în funcţie de paritatea diminuării valorii nominale.
3. Referitor la răscumpărarea unor acţiuni în vederea anulării se
precizează faptul că se efectuează, de regulă, la o valoare diferită de cea
nominală, mai mare sau mai mică, în funcţie de conjunctura de la bursă. În
asemenea situaţii se folosesc atât conturile privind acţiunile proprii şi cele de
disponibil şi de capital social, cât şi cele referitoare la câștigurile și pierderile generate
de operații de această natură (141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii” şi respectiv 149 „Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii”), pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus sau în minus,
atunci când valoarea de răscumpărare este mai mică sau mai mare decât cea
nominală, aşa cum se exemplifică în continuare.
Se presupune că se răscumpără 1.000 acţiuni a 5 lei valoare nominală, deci
în total 5.000 lei, la un preţ de răscumpărare unitar de 6 lei şi o valoare totală de
6.000 lei, iar în contabilitate se înregistrează:
a. Răscumpărarea acţiunilor proprii prin intermediul contului de la bancă:
109 = 512 6000 lei

b. Anularea acţiunilor răscumpărate:

% = 109 6000 lei
1012 5000 lei
149 1000 lei

În cazul în care preţul de răscumpărare este inferior valorii nominale,

diferenţa în cauză se înregistrează în creditul contului 141 "Câștiguri legate de
vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii".
În acest context se menționează și faptul că același tratament contabil este
aplicabil și diferențelor de preț rezultate în cazul acțiunilor proprii răscumpărate și
vândute ulterior salariaţilor aceleiaşi entităţi sau terţilor.
În cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociaţilor de vărsămintele
datorate se debitează contul 1011 “Capital subscris nevărsat” prin creditul contului
456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”.
La rândul său, operaţia privind restituirea către acţionari sau asociaţi a unei
cote-părţi din aporturi se reflectă în contabilitate în mod obişnuit, ca în cazul
retragerii acestora din entitate, creditându-se conturile corespunzătoare
modalităţilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri ş.a.), prin debitul
contului 456 “Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, după care acest ultim
cont se creditează prin corespondenţă cu debitul contului 1012 “Capital subscris
vărsat”.

33
 Exemple de înregistrări contabile privind
diminuarea primelor de capital

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

5. Încorporarea primelor (oper.1), de Notă de contabilitate 1041 1012 3000

3.000 lei, în capital Hotărârea AGA
6. Transferarea la alte rezerve a Notă de contabilitate 1041 1068 1000
primelor de emisiune de la pct.1, în Hotărârea AGA
sumă de 1.000 lei
7. Încorporarea în capital a primelor de Notă de contabilitate 1043 1012 2000
2.000 lei (oper.3) Hotărârea AGA
8. Utilizarea primelor de 5.000 lei Notă de contabilitate 1044 1171 5000
(oper.4) pentru acoperirea pierderii Hotărârea AGA
contabile

Considerăm că soluţia transferării primelor de emisiune la "Alte rezerve",

așa cum se prezintă la pct.6, se justifică prin faptul că este conformă atât cu
art.210(2) din Legea societăţilor comerciale, cât şi cu reglementările contabile în
domeniu, care permit utilizarea ulterioară a sumelor respective pentru majorarea
capitalului social.
Această subliniere este necesară deoarece art.183(3) din aceeaşi lege
prevede că excedentul disponibil obţinut din vânzarea acţiunilor la un curs mai
mare decât valoarea lor nominală se include în "Rezerve legale" şi astfel, contrar
art. 210(2) şi a reglementărilor contabile aplicabile, sumele respective nu vor
putea fi utilizate ulterior pentru majorarea capitalului social, ceea ce, după opinia
noastră, ar reprezenta o soluţie discutabilă. În acest sens, avem în vedere şi unele
implicaţii fiscale şi o anumită discriminare între entităţi, care efectuează vânzări de
acţiuni într-un număr relativ redus.
Totodată, menţionăm că este posibil ca această prevedere să aibă în
vedere doar acele vânzări de acţiuni care nu se efectuează la constituirea entităţii
fie prin subscriere integrală şi simultană a capitalului social de către semnatarii
actului constitutiv, fie prin subscripţie publică, şi nici ulterior când aceste modalităţi
se utilizează pentru majorarea capitalului social.

2.6. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

Potrivit reglementărilor aplicabile, la finele exerciţiului financiar entitatea
poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale deţinute. Această operaţie
presupune determinarea valorii juste a activelor de această natură, în vederea
înscrierii lor în situaţiile financiare ce se întocmesc pentru exerciţiul care se
încheie.
Nu sunt incluse în categoria reevaluării evaluările efectuate în contextul
operaţiunilor de fuziune sau divizare, deoarece se consideră că acestea sunt
efectuate în scopul stabilirii unui raport de schimb adecvat pentru toate
36
elementele de bilanţ. Fac excepţie de la prevederile menţionate cazurile în care
data situaţiilor financiare care stau la baza reorganizării coincide cu data situaţiilor
financiare anuale.
Efectuarea propriu-zisă a reevaluării este realizată, de regulă, de către
profesionişti autorizaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în
domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.
Fiecare operaţiune de reevaluare se decide de managementul entităţii şi
asigură înscrierea valorii juste stabilite de către persoane competente în situaţiile
financiare aferente anului în care este efectuată, fără să aibă influenţe de natură
fiscală, comparativ cu situaţia anterioară operaţiunii de reevaluare efectuate.
Reglementările contabile în vigoare prevăd, totodată, efectuarea reevaluării
imobilizărilor corporale avându-se în vedere regularitatea acestei operaţiuni, astfel
încât să se asigure evitarea apariţiei unor diferenţe substanţiale între valoarea
contabilă şi cea justă determinată la data bilanţului.
Reevaluarea imobilizărilor corporale nu produce efecte fiscale, în sensul că
cheltuielile reprezentând valoarea deprecierilor mijloacelor fixe în situația
reevaluărilor nu sunt deductibile (art.21, alin. (4), lit. ș din Codul fiscal), iar veniturile
reprezentând plusul de valoare care compensează cheltuielile menționate
sunt considerate neimpozabile.
O situație de excepţie referitor la efectele fiscale ale reevaluării este
reprezentată de impozitul pe clădiri. Astfel, potrivit reglementărilor de natură
fiscală (art.253 alin. (6)), în situația unei clădiri care nu afost reevaluată impozitul
aferent se stabilește prin aplicarea unor cote majorate (între 10% și 20%, pentru
clădirile care nu au fost reevaluate în ultimii trei ani anteriori anului fiscal de referință
și, respectiv, între 30% și 40%, pentru clădirile care nu au fost reevaluate
în ultimii cinci ani anteriori anului fiscal de referință) asupra valorii de inventar a
acestora.
În acest context menţionăm şi faptul că regulile privind amortizarea se vor
aplica activului avându-se în vedere valoarea atribuită acestuia în urma reevaluării.
Acest aspect are implicaţii în ceea ce priveşte urmărirea cheltuielilor cu
amortizarea, în sensul că se impune delimitarea riguroasă a cheltuielilor de
această natură determinate potrivit regulilor contabile, de cele recunoscute în scop
fiscal.
În baza reglementărilor contabile, plusul sau creşterea de valoare faţă
de valoarea contabilă netă se tratează fie ca o majorare a rezervei din reevaluare
(105), în cazul în care anterior nu a existat o descreştere recunoscută ca o
cheltuială aferentă activului respectiv, fie ca un venit (755) care compensează
cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acelaşi activ (655).
La rândul său, minusul sau scăderea de valoare faţă de valoarea
contabilă netă se tratează fie ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii
(655), în cazul în care pentru activul respectiv nu există rezerve din reevaluare, fie
ca o diminuare a rezervei din reevaluare (105), cu minimul dintre valoarea acelei
rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă neacoperită se
înregistrează ca o cheltuială (655).
Surplusul rezultat din reevaluare inclus în rezerva de această natură (contul
37
 105 "Rezerve din reevaluare") este capitalizat prin transferul direct în rezultatul
reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare"), atunci când reprezintă un câștig realizat. În sensul reglementărilor
contabile aplicabile, câștigul se consideră realizat la scoaterea din evidență a
activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. De asemenea, este
prevăzută și posibilitatea ca o parte din câștig să poată fi considerată realizată pe
măsura utilizării activului, caz în care rezerva transferată reprezintă diferența dintre
amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluate și cea determinată pe
baza costului inițial al activului.
În cazul terenurilor şi clădirilor care au fost reevaluate şi au făcut obiectul
unei cedări parţiale, la scoaterea din evidenţă a acestora, diferenţa din reevaluare
aferentă părţii cedate se consideră surplus realizat din rezerve din reevaluare,
corespunzător valorii contabile a terenurilor, respectiv a clădirilor, scoase din
evidenţă, şi se evidenţiază în contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare".
Situația de câștig efectiv realizat permite, totodată, distribuirea directă
sau indirectă a sumelor de această natură.
Sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor
rezultate din reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere
(contul 755 "Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale", respectiv contul 655
"Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale", după caz).
De asemenea, în notele explicative trebuie prezentate, separat pentru
fiecare element din bilanţ de natura imobilizărilor corporale reevaluate,
următoarele informaţii:
 valoarea la cost istoric a imobilizărilor reevaluate şi suma ajustărilor
cumulate de valoare; sau
 valoarea la data bilanţului a diferenţei dintre valoarea rezultată din
reevaluare şi cea reprezentând costul istoric şi, atunci când este cazul,
valoarea cumulată a ajustărilor suplimentare de valoare.
Contabilitatea rezervelor analizate se organizează cu ajutorul contului 105
"Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, cu funcție contabilă de
pasiv. În creditul acestuia se identifică informații ce privesc plusul de valoare rezultat
din reevaluarea imobilizărilor, stabilit ca diferenţă între valoarea actualizată
(justă) şi valoarea contabilă netă a acestora, dacă nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate. Aceste
informații sunt grupate pe categorii de active supuse reevaluării prin intermediul
conturilor corespondente debitoare (211, 212, 213, 214, 215,
216, 217).
În debitul contului analizat sunt oglindite informații referitoare la
modalitățile de utilizare a lor potrivit reglementărilor în vigoare, sistematizate prin
intermediul conturilor corespondente creditoare (1175, 211, 212, 213, 214, 215,
216, 217 și 281).
Toate informaţiile oferite de contul 105 reprezintă suportul deciziilor adoptate
de managementul entităţii cu privire la reevaluarea ulterioară a imobilizărilor
corporale ale acesteia.

38
 Evidenţa analitică se realizează pe fiecare activ supus reevaluării, astfel
încât să asigure aplicarea tratamentului contabil adecvat pentru plusurile sau
minusurile de valoare constatate.
Soldul contului analizat este creditor şi furnizează informaţii privind
rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în evidenţa entităţii.

Exemple de înregistrări contabile privind constituirea

și utilizarea rezervelor din reevaluare

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Diferenţe în plus, de 8.000 lei, din Notă de contabilitate 212 105 8000
reevaluarea unei clădiri Raport de evaluare
2. Diferenţe în plus, de 20.000 lei, din Notă de contabilitate 2111 105 20000
reevaluarea unui teren Raport de evaluare
3. Capitalizarea rezervei de 5.000 lei Nota de contabilitate 105 1175 5000
aferentă reevaluării unei instalații
ieşite din gestiune
4. Minusul de valoare, de 5.000 lei, din Notă de contabilitate 105 2131 5000
reevaluarea unei instalații de lucru Raport de evaluare
5. Ajustarea amortizării cumulate, cu Notă de contabilitate 105 2811 3000
3.000 lei, la data reevaluării unei
amenajări de teren

2.7. CONTABILITATEA REZERVELOR

Rezervele reprezintă elemente ale capitalurilor proprii ce se constituie, de

regulă, la finele exerciţiului atât din surse prevăzute legal, cât şi prin decizii adoptate
la nivelul entităţii.
Au o structură complexă şi prezintă aspecte particulare în ceea ce priveşte
constituirea şi utilizarea sumelor de această natură, ceea ce justifică prezentarea
în continuare a conţinutului principalelor categorii de această natură.
Rezervele legale sau fondul de rezervă, potrivit Legii societăţilor
comerciale, se constituie la încheierea exerciţiului financiar în funcţie de cota
legală de 5%, care se aplică la profitul contabil înainte de determinarea impozitului
pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile
aferente acestor venituri neimpozabile, până ce ating a cincea parte din capitalul
social. Dacă rezervele astfel constituite se diminuează, din orice cauză, este
obligatorie completarea lor, însă din profitul net (impozitat). Se utilizează numai în
condiţiile prevăzute de lege, având regimul unui fond de rezervă.

39
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Conturile de imobilizări corporale, ca de altfel şi cele pentru imobilizări

necorporale, au anumite trăsături comune şi anume:
- au funcţia contabilă de activ;
- sunt conturi de bilanţ şi au solduri debitoare, care reprezintă preţul de
evidenţă aferent imobilizărilor corporale pe care le deţine entitatea;
- soldurile finale se înscriu în bilanţ în cea de a II-a subgrupă, "Imobilizări
corporale" din cadrul grupei A, denumită "Active imobilizate", la valoarea contabilă
netă sau altfel spus la valoarea de intrare diminuată cu ajustările pentru
depreciere aferente.
Pentru organizarea contabilităţii imobilizărilor corporale se utilizează, în
plus, conturi de amortizări, precum şi de ajustări pentru depreciere, după
cum urmează:
281 „Amortizări privind imobilizările corporale" P
2811 „Amortizarea amenajărilor de terenuri” P
2812 „Amortizarea construcţiilor” P
2813 „Amortizarea instalaţiilor și mijloacelor de transport” P
2814 „Amortizarea altor imobilizări corporale” P
2815 „Amortizarea investiţiilor imobiliare” P
2816 „Amortizarea activelor corporale de explorare şi P
evaluare a resurselor minerale”
2817 „Amortizarea activelor biologice productive” P
291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale" P

Toate aceste conturi au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după

regulile generale privind conturile din aceeaşi categorie. Soldurile finale creditoare
pe care le pot avea la încheierea exerciţiului sau în alte situaţii se deduc din soldurile
finale debitoare aferente conturilor de imobilizări corporale corespondente în
vederea determinării valorilor contabile nete ce se înscriu în bilanţ.
Conturile de imobilizări amintite anterior asigură informaţii utile în ceea ce
priveşte existenţele şi modificările acestora, inclusiv integritatea lor, aspect
subliniat în literatura de specialitate15 în sensul că ele „oferă o multitudine de
informaţii referitoare la modul de utilizare a acestor active, analiza şi controlul
gestionar al integrităţii patrimoniului“.

3.4.2. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

NEAMORTIZABILE

În această categorie de imobilizări se includ, aşa cum s-a amintit anterior,

numai terenurile propriu-zise, fără amenajări, care se reflectă în contabilitate
utilizându-se contul sintetic 2111 "Terenuri". Debitul contului reflectă informaţii
ce privesc valoarea terenurilor achiziţionate, primite ca aport la capital, obținute

15
Emil Horomnea – Bazele contabilităţii. Concepte, aplicaţii, lexicon, Ed. Sedcom Libris, Iaşi,
2003, pag. 200.
85
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

prin subvenții pentru investiții sau cu titlu gratuit, precum și a celor achiziţionate
de la entităţi afiliate sau de la entităţi asociate şi entităţi controlate în comun, prin
corespondenţă cu creditul conturilor specifice acestor modalităţi de intrare în
patrimoniu (404, 456, 4751, 4753, 451, 453).
De asemenea, în debit înregistrează creşterea de valoare faţă de
valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea terenurilor,
recunoscută la capitaluri proprii ori ca venit, în corespondență cu
creditul conturilor 105, respectiv 755.
La rândul său, creditul contului 2111 "Terenuri" furnizează informaţii cu
privire la valoarea terenurilor care se cedează, a celor retrase de la capital,
precum şi a terenurilor care fac obiectul participării în natură la capitalul social al
altei societăţi, prin corespondenţă cu debitul conturilor care indică modalitatea de
ieşire (6583, 456, 261, 262, 263 şi 265).
De asemenea, creditul contului analizat oferă informații și cu privire la
valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate
vânzării, reclasificate ca mărfuri (371), valoarea terenurilor expropriate (658),
precum și scăderea de valoare față de valoarea contabilă netă în cazul reevaluării,
tratată ca o diminuare a capitalurilor proprii (105) ori ca o cheltuială (655), în funcție
de situația terenului reevaluat.
Evidenţa analitică se poate organiza pe grupe de terenuri, delimitate în
funcţie de destinaţia pe care o au şi anume: terenuri agricole, terenuri silvice,
terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi alte terenuri,
iar operaţia de evaluare se efectuează avându-se în vedere, printre altele,
clasele de calitate, suprafaţa şi amplasarea terenurilor, la costul de achiziţie sau la
valoarea justă aferentă aportului în natură.

3.4.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

AMORTIZABILE

Conturile sintetice utilizate pentru reflectarea în contabilitate a imobilizărilor

corporale amortizabile sunt cele amintite la paragraful 3.4.1., dintre care face
excepţie cel denumit „Terenuri” (2111).
Respectivele conturi (2112, 212, 2131, 2132, 2133, 214, 215, 216, 217)
asigură evidenţa existenţei şi mişcării categoriilor de imobilizări corporale amintite,
delimitându-se în aceste categorii fiecare obiect individual şi orice complex de
obiecte ce se utilizează ca atare în producţia proprie de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru a fi folosit în scopuri administrative
şi care generează beneficii economice viitoare, are valoarea de intrare mai mare
decât limita stabilită prin hotărâre de Guvern, de 2.500 lei, şi o durată normală de
utilizare de peste un an.
Debitul conturilor la care ne referim reflectă informaţii privitoare la
intrările în patrimoniu sub forma achiziţionărilor, realizărilor din producţie proprie,
aporturilor la capitalul social, primirilor cu titlu gratuit, subvențiilor pentru investiții,

86
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

înregistrată anterior şi, implicit, terenul asupra căruia s-a efectuat investiţia, la
nivelul preţului de vânzare de 15.000 lei, plus TVA 20%.

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Terminarea şi recepţionarea Proces-verbal de 2112 722 18.000
amenajării realizate, în valoare recepţie
de 18.000 lei
2. Amortizarea aferentă primilor 3 Notă de 6811 2811 5.400
ani de utilizare, de 5.400 lei contabilitate
Plan de amortizare
3. Vânzarea amenajării, la preţul Factură (emisă) 461 % 17.850
de 15.000 lei, cu TVA de 19% 7583 15.000
4427 2.850
4. Scăderea din evidenţă a Notă de % 2112 18.000
amenajării cedate contabilitate 2811 5.400
Factură (emisă) 6583 12.600

3.4.4. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

INTRAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

Complexitatea operaţiilor de intrare în patrimoniu a imobilizărilor corporale

amortizabile implică tratamente contabile distincte pentru fiecare modalitate în parte,
astfel încât informaţia furnizată de contabilitate să permită identificarea acestor căi
de provenienţă a activelor. Din această perspectivă, se prezintă, în continuare,
exemple de înregistrări contabile privind operaţiile frecvente de intrare a
imobilizărilor corporale amortizabile.
Exemple de înregistrări contabile privind
intrarea imobilizărilor corporale amortizabile
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Se primeşte aportul în natură (un Proces-verbal de 2131 456 23.200
strung) la valoare justă de 23.200 predare-primire
lei
2. Achiziţionarea unei construcții la Factură % 404 88.060
preţul negociat de 74.000 lei, TVA Proces-verbal de 212 74.000
19% recepţie 4426 14.060
3. Achiziţionarea unui autocamion în Factură % 404 95.200
valoare de 80.000 lei, cu TVA de Proces-verbal de 2133 80.000
19% recepţie 4426 15.200
4. Recepţia unui utilaj, care la finele Factură 2131 223 12.000
lunii anterioare a fost în curs de Proces-verbal de
aprovizionare, în valoare de 12.000 recepţie
lei

88
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

5a. Obţinerea unui aparat de Nota de 231 722 26.000

măsurare, din producţie proprie, la contabilitate
costul de 26.000 lei
5b. Recepționarea activului de la Proces-verbal de 2132 231 26.000
operația anterioară recepţie
6a. Primirea cu titlu gratuit a unui Proces-verbal de 2133 4753 24.300
autoturism, la valoare justă de predare-primire
24.300 lei
6b. Amortizarea lunară a Notă de contab. 6811 2813 470
autoturismului Plan de amortiz.
6c. Diminuarea sursei de obţinere a Nota de 4753 7584 470
autoturismului corespunzător contabilitate
amortizării înregistrate
7a. Consumul unor accesorii, de 8.185 Bon de consum 602 302 8.185
lei, pentru modernizarea unei
instalaţii
7b. Reflectarea lucrării de investiţii Nota de 231 722 8.185
efectuate în regie contabilitate
Recepția lucrării de investiții Proces-verbal de 2132 231 8.185
recepţie
8a. Acordarea unui avans, de 6.000 lei, Ordin de plată 404 5121 6.000
pentru procurarea de imobilizări Extras de cont sau
5311
8b. Primirea facturii de avans de la Factură % 404 6.000
furnizor 4093 5.042
4426 958
8c. Recepționarea activului pentru care Factură % 404 59.500
a fost acordat avansul, la prețul de Proces-verbal de 2131 50.000
50.000 lei, TVA 19% recepţie 4426 9.500
8d. Primirea facturii de stornare a Factură % 404 -6.000
avansului 4093 -5.042
4426 - 958
8e. Decontarea obligației, după Ordin de plată 404 5121 53.500
regularizarea avansului acordat Extras de cont
(59.500 lei-6.000 lei)

3.4.5. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

IEŞIREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE AMORTIZABILE

În funcţie de necesităţile entităţilor şi de deciziile managerilor privind

investirile şi dezinvestirile, se întâlnesc diverse modalităţi de ieşire din patrimoniu a
imobilizărilor corporale, dintre care, în continuare, se exemplifică, din punct de
vedere contabil, principalele categorii de operaţii de ieşire din patrimoniu a
imobilizărilor corporale amortizabile.

89
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

3.4.6. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

LEASINGUL FINANCIAR

Operaţiile de leasing, indiferent că acesta este de natură financiară sau

operaţională, au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile
prin destinaţie, precum şi bunuri mobile, aflate în circuitul civil, cu unele excepţii
reţinute în reglementările în domeniu.
Potrivit reglementărilor contabile aplicabile, leasingul financiar este
operaţiunea de leasing care transferă către locatar cea mai mare parte din riscurile
şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului, iar contractul de
această natură este valabil atunci când prin conţinutul său îndeplineşte cel puţin una
dintre următoarele condiţii:
Un contract de leasing este recunoscut ca leasing financiar dacă
îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
 leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la
sfârşitul duratei contractului de leasing;
 locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient
de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine
exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod
rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;
 durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de
viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este
transferat;
 valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai
mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea
la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de
achiziţie;
 bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură
specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Leasingul financiar este reglementat și sub aspect fiscal. În acest sens,
leasingul financiar asigură transmiterea către locatar a dreptului de folosinţă
asupra unui bun, iar contractul de această natură este valabil atunci când prin
conţinutul său îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele cinci condiţii
prevăzute în Codul fiscal (art. 7, pct. 7,):
Contract de leasing financiar - orice contract de leasing care
îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
• riscurile şi beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care
contractul de leasing produce efecte;
• contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de
proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului către utilizator
la momentul expirării contractului;
• utilizatorul are opţiunea de a cumpăra bunul la momentul expirării
contractului, iar valoarea reziduală exprimată în procente este mai
mică sau egală cu diferenţa dintre durata normală de funcţionare
•

91
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

• maximă şi durata contractului de leasing, raportată la durata normală

de funcţionare maximă, exprimată în procente;
• perioada de leasing depăşeşte 80% din durata normală de funcţionare
maximă a bunului care face obiectul leasingului; în înţelesul acestei
definiţii, perioada de leasing include orice perioadă pentru care
contractul de leasing poate fi prelungit;
• valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii,
este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului;
În funcţie de aceste prevederi reglementare, în cele ce urmează, se
menţionează câteva aspecte semnificative.
Imobilizările corporale care fac obiectul contractului de leasing financiar
aparţin proprietarului (locatorului) până la expirarea contractului încheiat în acest
scop, când se efectuează operaţiunea de transferare a dreptului de proprietate.
Proprietarului îi revine obligaţia să asigure bunurile care se predau în
leasing, însă costul asigurării se suportă de către locatar.
Pe baza contractului încheiat, locatorul efectuează predarea activelor
corporale către locatar, iar creanţa care se constituie reprezintă un împrumut pe
termen lung acordat acestuia.
Dobânda înscrisă în contract, determinată pe baza ratei negociate între
părţi, se urmăreşte prin intermediul contului 8052 „Dobânzi de încasat“, care reflectă
în debit valoarea totală a dobânzii convenite, iar în credit sumele de
această natură facturate locatarului.
La expirarea contractului de leasing se transferă dreptul de proprietate
către locatar, la nivelul valorii reziduale stabilită între părţile contractante.
La rândul său, locatarul, în baza dreptului de posesie asupra activelor
corporale primite de la locator, asigură intrarea acestora în patrimoniu, iar
obligaţia ce-i revine se încadrează în categoria altor împrumuturi şi datorii
asimilate.
În perioada cât acţionează leasingul, locatarul calculează şi înregistrează
amortizarea activelor corporale în cauză, potrivit duratelor normale de funcţionare
legale, care, împreună cu dobânda plătită locatorului, este deductibilă fiscal. Se
precizează că achiziţiile de către locatar de bunuri imobile şi mobile sunt tratate ca
investiţii în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica
normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului.
În perioada pentru care este încheiat contractul de leasing financiar,
locatarul asigură, totodată, urmărirea dobânzii aferente prin intermediul contului
8051 „Dobânzi de plătit“, care se debitează cu dobânda totală înscrisă în contract
şi se creditează pe măsură ce i se facturează ratele de leasing de către locator.
Suma ce se facturează către locatar, la termenele prevăzute în contract,
se numeşte rată de leasing care este formată din cota-parte din valoarea de intrare
a bunului predat utilizatorului (denumită şi principal), precum şi din dobânda
negociată de părţi.
Sub aspect fiscal se reţine faptul că taxa pe valoarea adăugată facturată se
determină prin aplicarea cotei legale la baza de calcul formată din principal şi
dobândă şi implică utilizarea contului 4427 „TVA colectată“ la locator şi 4426

92
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
„TVA deductibilă“ la locatar. Totodată, menţionăm şi faptul că leasingul de bunuri
imobile se încadrează în categoria operaţiunilor scutite de taxă. 16
Exemple de înregistrări contabile privind operaţiile de leasing financiar
S.C. Autom S.R.L. achiziţionează de la un producător intern un autoturism
la preţul total de 32.400 lei (inclusiv TVA 19%). Automobilul se transmite în regim
de leasing financiar către un utilizator, S.C. Butom S.R.L. Dobânda aferentă
contractului de leasing este de 2.160 lei. La scadenţa unei rate contractuale, se
facturează către client cota parte din valoare bunului predat (denumită „principal”)
în sumă de 900 lei, dobânda asociată în sumă de 72 lei, plus TVA 19%. La expirarea
contractului de leasing, odată cu facturarea valorii reziduale, în valoare de 1.000
lei, se consemnează şi transferul dreptului de proprietate.
A. În contabilitatea locatorului (S.C. Autonom S.R.L.) se înregistrează
următoarele operaţii:
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Achiziţia imobilizării pentru Factură (primită) % 404 32.130
leasing financiar Recepţie 2133 27.000
4426 5.130
2. Se plăteşte obligaţia faţă de Extras de cont 404 5121 32.130
furnizor Ordin de plată
3. Predarea activelor imobilizate Contract 2675 2133 27.000
către locatar Proces-verbal
4. Dobândă de încasat, aferentă Notă de 8052 - 2.160
contractului de leasing financiar contabilitate
Contract
5. Facturarea ratelor şi a dobânzii Factură (emisă) 4111 % 1.156,68
aferente 2675 900,00
766 72,00
4427 184,68
6. Diminuarea dobânzii aferente Factură (emisă) - 8052 72
ratelor Notă de
contabilitate
7. Încasarea ratelor şi a dobânzii Extras de cont 5121 4111 1.156,68
8. Facturarea valorii reziduale, de Factură (emisă) 4111 % 1.190
1.000 lei, şi transferul dreptului Contract de 2675 1.000
de proprietate leasing 4427 190

Precizare contabilă:
Operaţiile contabile 5-7 se repetă cu ocazia fiecărei rate contractuale.

B. În contabilitatea societăţii utilizatoare – locatar (S.C. Butom

S.R.L.) se înregistrează operaţiile:

93
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Nr. Conţinutul operaţiei Document Conturi Valoare

crt. D C - lei -
1. Primirea imobilizărilor corporale Proces-verbal de 2133 167 27.000
de la locator predare primire
2. Dobândă datorată pe durata Contract de 8051 - 2.160
contractului de leasing leasing
3. Amortizarea activelor corporale Notă de 6811 2813 450
primite, de 450 lei contabilitate
4. Obligaţiile privind ratele, Factură (primită) % 404 1.156,68
dobânda şi TVA de 19% 167 900,00
(op. A5) 666 72,00
4426 184,68
5. Diminuarea dobânzii datorate Factură - 8051 72
locatorului Nota de contab.
6. Plata ratei de leasing Extras de cont 404 5121 1.156,68
7. Obligaţia privind valoarea Factură % 404 1.190
reziduală şi dobândirea dreptului 167 1.000
de proprietate 4426 190

Precizare contabilă:
Operaţiile contabile 4-6 se repetă cu ocazia fiecărei rate contractuale.

3.4.8. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR PRIVIND

LEASINGUL OPERAŢIONAL

Leasingul operaţional asigură transmiterea către locatar a dreptului de

folosinţă asupra unui bun, iar încadrarea în această categorie are loc atunci când
contractul încheiat, prin conţinutul său, nu îndeplineşte nici una dintre condiţiile legal
stabilite pentru contractul de leasing financiar, condiţii precizate în paragraful
anterior, cu excepţia celei privind transferarea riscurilor şi beneficiilor dreptului de
proprietate asupra bunului la momentul în care contractul produce efecte.
Aspectele specifice acestei categorii de leasing se prezintă, în mod
succint.
Activele corporale care fac obiectul operaţiunilor de leasing operaţional
aparţin proprietarului (locatorului) până la expirarea contractului încheiat în acest
sens, când, în măsura în care în contract s-a prevăzut opţiunea utilizatorului de
cumpărare a lor, se transferă dreptul de proprietate.
În perioada de acţiune a leasingului, locatorul (finanţatorul) calculează şi
înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în cauză, pentru recuperarea
valorii acestora, exclusiv valoarea reziduală, pe parcursul duratei contractului, dar
nu mai puţin de 3 ani. 16

16
LEGE nr. 15 din 24 martie 1994*) privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi
necorporale – REPUBLICARE, M. Of. 242/31.05.1999.
94
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE
- operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată prin articolul contabil 512
"Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi şi datorii asimilate",
urmând ca dobânda şi alte costuri ale finanţării, potrivit contractelor
încheiate, să fie înregistrate conform reglementărilor privind leasingul
financiar;
- din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două
operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi
operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea
adăugată se evidenţiază potrivit legii.

B. Tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un

leasing operaţional:
- entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu
înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau
de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile,
conform prevederilor legale;
- operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se
contabilizează pe seama contului de profit şi pierdere.

3.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR ÎN CURS DE

APROVIZIONARE ŞI A CELOR ÎN CURS DE EXECUŢIE
Imobilizări corporale în curs de aprovizionare, sunt reflectate
contabil prin intermediul grupei cu aceeași denumire (22), prin intermediul a trei
conturi sintetice de gradul I, respectiv:
223 „Instalaţii tehnice şi mijloace de transport în curs de A
aprovizionare”
224 „Mobilier, aparatură birotică, echipamente de A
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active
corporale în curs de aprovizionare”
227 „Active biologice productive în curs de aprovizionare” A

Cu ajutorul conturilor din această grupă se ţine evidenţa imobilizărilor

corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente,
dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.
Debitul acestor conturi relevă informaţii cu privire la valoarea imobilizărilor
corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente,
dar care sunt în curs de aprovizionare (404). Creditul conturilor anterior menţionate
evidenţiază valoarea imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s- a încheiat
procesul de aprovizionare (213, 214, 217). Soldul conturilor reprezintă valoarea
imobilizărilor corporale cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile
aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt în curs de aprovizionare.

97
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Imobilizările în curs sau neterminate până la sfârşitul lunii de referinţă

şi în mod deosebit până la încheierea exerciţiului se urmăresc în contabilitate cu
ajutorul următoarelor conturi sintetice de gradul I, din grupa 23:

231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” A

235 "Investiţii imobiliare în curs de execuţie" A

Debitul conturilor din grupa 23 "Imobilizări în curs " oferă informaţii

tuturor celor interesaţi în legătură cu imobilizările corporale sau investiţiile
imobiliare în curs de execuţie realizate în regie proprie sau facturate de terţi ori de
entităţi afiliate, asociate sau controlate în comun, precum şi cele aportate la capitalul
social, creditându-se conturile care asigură urmărirea în contabilitate a acestor
modalităţi de intrare în patrimoniu (722, 725, 404, 451, 453 şi, respectiv,
456).
Creditul acestor conturi reflectă informaţii ce privesc atât valoarea
activelor de această natură recepţionate şi puse în funcţiune, cât şi a celor scoase
din evidenţă sau distruse de calamităţi, prin corespondenţă cu debitul conturilor de
imobilizări corporale, de alte cheltuieli de exploatare şi respectiv de cheltuieli
privind calamităţile (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217, 6583, 6587).
Exemple de înregistrări contabile privind
imobilizările în curs de execuţie
1. Se construieşte, în regie proprie, o clădire destinată unei secţii de
producţie în valoare totală de 150.000 lei, din care: 80.000 lei în primul an (N) şi
70.000 lei în exerciţiul următor (N+l). Pe baza datelor din contabilitatea se
înregistrează operaţiile economice care se redau în continuare.
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Lucrări executate până la sfârşitul Notă de contab. 231 722 80.000
exerciţiu N, în valoare de 80.000 Situaţie de lucrări
lei, aferente unei clădiri pentru
activitatea de producție
2. Lucrări executate în exerciţiul N+1, Notă de contab. 231 722 70.000
în valoare de 70.000 lei, aferente Situaţie de lucrări
clădirii de la operația anterioară
3. Recepţionarea şi darea în folosinţă Proces-verbal de 212 231 150.000
a activului corporal obţinut recepţie
4. Aportul la capitalul social, în Proces-verbal de 235 456 200.000
valoare de 200.000 lei, reprezentat recepţie
de o construcție nefinalizată de
natura investițiilor imobiliare

Precizări fiscale:
Pentru imobilizările corporale care se obţin în cadrul producţiei proprii, de
regulă, nu se înregistrează TVA colectată.

98
 CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

Totodată, se reţine că entităţile plătitoare de TVA, pentru ceea ce achiziţionează

în vederea realizării producţiei proprii îşi exercită dreptul de deducere pentru
TVA aferentă. La rândul lor, neplătitorii privind asemenea impozit
indirect majorează costul de achiziţie cu TVA facturată de furnizori.

99
 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

(în scopul respectării disciplinei în producţie şi în muncă, prin prisma valorii

rebuturilor şi deşeurilor obţinute).
Conturile de produse pot avea solduri finale debitoare, care reprezintă
preţul de înregistrare total aferent produselor existente în stoc.
Suma soldurilor finale debitoare, rectificată în plus sau în minus, după caz,
cu diferenţele de preţ aferente produselor, existente ca sold la contul cu aceeaşi
denumire şi simbolul 348 şi, totodată, diminuată cu soldul final creditor al contului
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor” se înscrie în activul bilanţului în
grupa A „Active circulante”, în prima subgrupă a acesteia, denumită „Stocuri ”.
Contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”, spre deosebire de celelalte
trei conturi de produse, se utilizează numai în cazul în care preţul de evidenţă
aferent produselor este cel prestabilit sau standard. Este rectificativ, cu funcţia
contabilă de activ-pasiv sau bifuncţional, şi asigură înregistrarea diferenţelor
între preţul prestabilit şi costul de producţie, ambele aferente produselor care se
obţin în cadrul entităţii. Conţinutul şi funcţionalitatea acestui cont sunt similare cu
cele privind contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”,
reţinându-se următoarele particularităţi:
– debitarea şi creditarea se efectuează numai prin corespondenţă cu contul
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;
– soldul poate fi debitor sau creditor, reprezentând diferenţele de preţ în plus
(nefavorabile) şi, respectiv, în minus (favorabile) aferente produselor existente
în stoc.
Organizarea contabilităţii produselor ocazionează, de asemenea, utilizarea
contului 394 „Ajustări pentru deprecierea produselor” , al carui credit oferă
informaţii cu privire la diferenţa de valoare în minus, stabilită cu prilejul
inventarierii anuale, între valoarea de utilitate (mai mică) şi costul de producţie,
prin corespondenţă cu debitul contului 6814 „Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea activelor circulante”.
Debitul contului 394 oglindeşte informaţii ce privesc reluarea la venituri a
sumelor înregistrate anterior in creditul contului, în exerciţiile următoare, atunci când
se constată ca deprecierea nu se produce sau este inferioară celei
preconizate, precum şi în cazul în care produsele pentru care s-a constituit
ajustarea au ieşit din patrimoniu, creditându-se contul 7814 „Venituri din ajustări
pentru deprecierea activelor circulante”.
Organizarea contabilităţii produselor se poate realiza prin adoptarea
metodei inventarului permanent sau a celui intermitent şi, totodată, prin utilizarea
uneia din cele trei metode de evidenţă analitică prezentate anterior şi anume:
metoda operativ-contabilă (pe solduri), metoda cantitativ-valorică (pe fişe de cont
analitic) şi metoda global-valorică, aşa cum s-a prezentat în paragraful 4.3.1.1.

Exemple de înregistrări contabile privind evidenţa semifabricatelor şi

produselor finite în varianta metodei inventarului permanent
şi a preţului standard (prestabilit)

129
 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Obţinerea de semifabricate şi Bon de predare % 711 75.000

produse finite, evaluate la preţul 341 25.000
standard de 50.000 lei, respectiv, 345 50.000
25.000 lei
2. Înregistrarea dif. de preţ nefav. de Notă de contabilitate 348 711 1.000
1.000 lei, stabilite la sf. lunii pentru
semifabricate
3. Înregistrarea dif. de preţ fav. de Notă de contabilitate 711 348 2.000
2.000 lei, stabilite la sf. lunii pentru
produse finite
4. Vânzarea de produse finite şi Factură 4111 % 71.400
semifabricate la preţul de vânzare de 701 40.000
40.000 lei şi, respectiv, 20.000 lei, cu 702 20.000
TVA 19% 4427 11.400
5. Descărcarea gestiunii pentru Notă de contabilitate 711 345 30.000
produsele finite vândute, la preţul
standard 30.000 lei
6. Repartizarea diferenţelor de preţ Notă de contabilitate 348 711 1.000
favorabile de 1.000 lei pentru
produsele finite vândute, pe bază de
coeficient mediu
7. Desc. gest. pentru semif. vândute la Notă de contabilitate 711 % 15.600
preţul standard 15.000 lei, cu dif. de 341 15.000
preţ nefav. de 600 lei, stab. pe bază 348 600
de coef. mediu
8. Consumul propriu de semif., la preţul Fişă limită de consum 711 % 4.300
standard de 4.000 lei, cu dif. de preţ şi notă de contabilitate 341 4.000
nef. de 300 lei, stab.pe bază de coef. 348 300
mediu
9. Reţinerea de produse finite pentru a Bon de transfer 303 345 2.000
fi utilizate în cadrul entităţii, la preţul
de înregistrare total de 2.000 lei
10. Predarea semifabricatelor spre Aviz de însoţire 354 341 1.500
prelucrare la terţi, la preţul standard
de 1.500 lei

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

11. Încorporarea semif. de 1500 lei, în Aviz de însoţire 345 354 1.500

130
 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

valoarea prod. finite obţinute din

prelucrare la terţi
12. Contabilizarea tarifului de 100 lei, cu Factură % 401 119
TVA 19%, facturat de către terţi 345 100
4426 19
13. Folosirea de prod. finite pentru Notă de contabilitate 623 % 550
protocol, la preţul standard de 500 345 500
lei, dif. de preţ nefav. de 50 lei, stab. 348 50
pe bază de coef. mediu
14. Pred. cu titlu gratuit de prod. finite la Proc. verb. de pred.- 6582 % 330
preţul standard de 300 lei, cu dif. de primire şi notă de 345 300
preţ nefav. de 30 lei, stab. pe bază contab. 348 30
de coef. mediu
15. Înregistrarea TVA colectată, de Notă de contabilitate 635 4427 63.00
66.00 lei, aferentă produselor finite
de la op.14
16. Transferarea de produse finite la Bon de transfer şi 371 % 154.700
preţul de înregistrare de 100.000 lei, NRCD 345 100.000
pentru a fi vândute în magazinele 378 30.000
proprii, adaos comercial 30%, TVA 4428 24.700
neexigibilă 19%

Totodată, se menţionează că reţinerile efectuate din valoarea produselor

acordate angajaţilor se înregistrează, de asemenea, la sfârşitul lunii, odată cu
reţinerile ce se efectuează din drepturile salariale băneşti aferente lunii respective,
drepturi pe care le diminuează. La rândul lor, diferenţele de preţ corespunzătoare
produselor finite acordate angajaţilor se determină la sfârşitul lunii, pe bază de
coeficient mediu, pentru toate produsele finite ieşite din gestiune în luna
respectivă, iar în contabilitate se înregistrează în mod obişnuit.
De asemenea, se reţine că veniturile fiecărui salariat corespunzătoare
produselor finite acordate de entitate se cumulează cu drepturile salariale
propriu-zise aferente lunii respective şi se impozitează în mod obişnuit, iar suma
totală datorată bugetului statului se înregistrează printr-un singur articol contabil.
În ceea ce priveşte obţinerea produselor reziduale (rebuturi, materiale
recuperabile sau deşeuri) folosite pentru consumul propriu sau vândute terţilor se
menţionează că ocazionează înregistrări similare cu cele privind semifabricatele, cu
precizarea că se folosesc conturile specifice acestei categorii de active circulante
materiale, cum sunt: 346 „Produse reziduale” şi 703 „Venituri din vânzarea
produselor reziduale”, dar în schimb nu se foloseşte contul 348.

Exemple de înregistrări contabile privind evidenţa produselor reziduale

131
 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

2. Pe baza jurnalului facturilor pentru vânzări, se înregistrează livrarea

mărfurilor, cu decontare ulterioară pentru preţul en gros de 6.100 lei şi, totodată,
cu decontare (încasare) imediată în numerar pentru 600 lei, cu TVA de 19%,
astfel:
a. vânzarea mărfurilor cu decontare ulterioară:
4111 = % 7.259 lei
707 6.100 lei
4427 1.159 lei

b. vânzarea mărfurilor cu decontare imediată în numerar:

5311 = % 714 lei
707 600 lei
4427 114 lei

3. La sfârşitul lunii, pe baza jurnalului de vânzări, se descarcă gestiunea

pentru mărfurile vândute, în valoare de 6.000 lei, cost de achiziţie, şi, totodată, se
repartizează cota proporţională din cheltuielile de transport-aprovizionare de 525 lei:

4.3.8.4. Exemple de operaţii privind achiziţia şi vânzarea

mărfurilor în cazul utilizării preţului de vânzare
cu amănuntul sau en gros

În cele ce urmează se prezintă înregistrările contabile efectuate în mod curent

de entităţile cu profil comercial.
1. O entitate comercială, plătitoare de TVA, aprovizionează mărfuri
cunoscându-se următoarele elemente înscrise în jurnalul notelor de recepţie şi
constatare de diferenţe:
1.1 Preţul facturat de furnizori, exclusiv TVA………………………………….. 2.000 lei
1.2. TVA aferentă valorii mărfurilor facturată de furnizori 19%)………… 380 lei
1.3. Preţul cu amănuntul fără TVA………………………………….. 2.500 lei
1.4. Adaosul comercial (2.500 lei – 2.000 lei)…………………………………. 500 lei
1.5. TVA aferentă preţului cu amănuntul (neexigibilă)
(2.500 lei X 19%)………………………………………………………………… 475 lei
1.6. Preţul cu amănuntul total, inclusiv TVA…………………………………… 2.975 lei
1.7. Cheltuieli de transport aprovizionare………………………………………. 200 lei
1.8 TVA 19 %, calculată asupra cheltuielilor de transport……………….. 38 lei

153
 CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

a. Aprovizionarea cu mărfuri Factură 371 % 2.975

Notă de recepţie şi 401 2.000
constatare de 378/02 500
diferenţe Adaos
comercial
4428
475
b. TVA facturată de furnizori Factură 4426 401 380
c. Cheltuielile de transport plătite din Decont de % 542 238
avans de trezorerie, TVA de 38 lei cheltuieli 371.02 200
4426 38

2. Pe baza registrului de casă, se înregistrează vânzările de mărfuri cu

încasare imediată în numerar, în valoare totală de 1.500 lei, din care 240 lei
reprezintă TVA
5311 = % 1.500,00 lei
707 1.260,00 lei
4427 240,00 lei

3. Exemplu privind achiziţia şi vânzarea mărfurilor la o entitate

neplătitoare de TVA, utilizându-se următoarele date:

1.1. Soldul iniţial al mărfurilor, evaluate la preţ de vânzare cu

amănuntul, exclusiv TVA………………………………………………………… 2.400 lei
din care:
- costul de achiziţie……………………………………………………………….. 2.000 lei
- adaosul comercial practicat de entitate (20%)…………….............. 400 lei
1.2. În cursul exerciţiului s-au achiziţionat mărfuri de la entităţi
plătitoare de TVA, la preţul facturat de acestea ………………………… 4.000 lei
- TVA aferentă valorii mărfurilor facturată de furnizori (19%)……… 760 lei

1.3. Se vând mărfuri, cu încasare în numerar, la preţul de 3.500 lei

Articolele contabile sunt următoarele:

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

a. - Intrarea în gestiune a mărfurilor la Factură 371 401 4.760

costul de achiziţie, inclusiv TVA: Notă de recepţie
(4.000 lei + 760 lei) şi constatare de
- Înregistrarea adaosului comercial, diferenţe 371 378 952
de 952 lei (4.760 x 20%)
b. Vânzarea cu numerar a mărfurilor Bonuri fiscale 5311 707 3.500

154
 CONTABILITATEA TREZORERIEI

c. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu se face la valoarea de intrare

sau contabilă. Totodată, se are în vedere şi preţul de vânzare (cesiune) care este
înscris în actul de vânzare-cumpărare şi care nu este influenţat, în sensul
diminuării, de cheltuielile de vânzare ce se includ în cheltuielile de exploatare ale
exerciţiului.
În cazul în care vânzarea se face numai pentru o parte din totalul titlurilor
de investiţii pe termen scurt este necesar să se facă evaluarea în funcţie de preţul
mediu ponderat de cumpărare (intrare) sau prin folosirea metodelor FIFO ori
LIFO, în funcţie de hotărârea administratorului entităţii.
Pe de altă parte, evaluarea disponibilităţilor şi implicit a operaţiilor
în valută reclamă o atenţie sporită asupra aspectelor ce se prezintă în continuare.
Elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente
asimilate, cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută)
trebuie evaluate şi prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de
schimb valutar comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data
încheierii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, între cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională
a României de la data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută, sau cursul la
care acestea sunt înregistrate în contabilitate şi cursul de schimb de la data încheierii
exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli din diferenţe de curs
valutar, după caz.

5.3. CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR

PE TERMEN SCURT
Organizarea contabilităţii investiţiilor pe termen scurt se realizează cu
ajutorul conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi
simbolul 50 a clasei a 5-a din Planul general de conturi, clasă denumită "Conturi de
trezorerie".
Această grupă conţine conturile:
501 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate" A
505 "Obligaţiuni emise şi răscumpărate" A
506 "Obligaţiuni" A
507 "Certificate verzi primite" A
508 "Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe A
asimilate"
5081 "Alte titluri de plasament" A
5088 "Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de A
plasament"
509 "Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe P
termen scurt"

166
 CONTABILITATEA TREZORERIEI

5091 „Vărsăminte de efectuat pentru acţiunile P

deţinute la entităţile afiliate”
5092 „Vărsăminte de efectuat pentru alte P
investiţii pe termen scurt”

Conturile amintite, cu excepţia celui de vărsăminte, au mai multe

trăsături comune, dintre care se reţin:
• au funcţia contabilă de activ;
• sunt conturi de bilanţ, cu solduri finale debitoare care reprezintă investiţiile
pe termen scurt existente în portofoliul entităţii;
• se înscriu în activul bilanţului contabil în grupa B “Active circulante”, în
subgrupa a III-a "Investiţii pe termen scurt";
• soldurile finale debitoare, diminuate cu cele creditoare ale conturilor
existente în grupa 59 "Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor
de trezorerie", constituie un singur element bilanţier, denumit "Investiţii pe
termen scurt", în cazul bilanţului prescurtat şi două asemenea elemente
(Acţiuni deţinute la entităţile afiliate şi alte investiţii pe termen scurt), în
cazul bilanţului dezvoltat.
În vederea organizării contabilităţii investiţiilor pe termen scurt se
utilizează, totodată, grupa conturilor de ajustări, amintită anterior, care funcţionează
după regulile generale privind conturile de aceeaşi natură şi în structura căreia sunt
delimitate patru conturi sintetice de gradul I, (591, 595, 596 şi 598), care privesc
categoriile semnificative de investiţii pe termen scurt.
În ceea ce priveşte contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru
investiţiile pe termen scurt" se reţine că oferă informaţii privind urmărirea
datoriilor provenite din achiziţionarea elementelor amintite, cu decontare
ulterioară, funcţionând în mod similar cu celelalte conturi de obligaţii faţă de terţi.
În continuare se prezintă conţinutul economic şi principalele corespondenţe
aferente conturilor referitoare la investiţiile pe termen scurt.
Contul 501 "Acţiuni deţinute la entităţile afiliate" oglindeşte în debit
informaţii ce privesc acţiunile cumpărate de la asemenea entităţi, pentru maximum
12 luni, în vederea obţinerii de venituri financiare, inclusiv prin vânzarea lor
ulterioară la o valoare mai mare. Se utilizează prin creditarea sau debitarea
conturilor de disponibil la bancă (512) şi în casierie (531) obţinându-se informaţii
în legătură cu ceea ce se achiziţionează şi, respectiv, se cedează. În situaţia
cumpărării se poate credita şi contul 509 "Vărsăminte de efectuat pentru
investiţiile pe termen scurt", iar pentru vânzări este permisă, atunci când este
cazul, şi debitarea contului 461 "Debitori diverşi ".
Pe de altă parte, creditul contului 7642 "Câştiguri din investiţii pe termen
scurt cedate" sau debitul contului 6642 "Pierderi privind investiţiile pe termen scurt
cedate" constituie baza informaţională privind diferenţa favorabilă sau nefavorabilă
dintre valoarea de cumpărare şi cea de vânzare, în corespondenţă cu debitul
conturilor de disponibilităţi băneşti (512, 531) şi, respectiv, creditul contului de
acţiuni deţinute la entităţile afiliate (501).

167
 CONTABILITATEA TREZORERIEI

În cazul diferenţelor favorabile sau nefavorabile stabilite la încheierea

exerciţiului financiar, cu prilejul evaluării investiţiilor pe termen scurt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, contul analizat (501) se debitează şi,
respectiv, creditează, prin creditul contului de venituri (768) şi, respectiv,
debitul celui de cheltuieli financiare (668).
Soldul contului analizat permite cunoaşterea valorii totale a acţiunilor
deţinute la entităţile afiliate.
Informaţiile referitoare la cheltuielile ocazionate de achiziţionarea şi
vânzarea acţiunilor, cum sunt cele privind comisioanele de intermediere,
onorariile de consiliere ş.a. sunt reflectate prin debitul contului 622 "Cheltuieli
privind comisioanele şi onorariile" şi creditul contului de furnizori (401, 408) sau de
cheltuieli în avans (471), după cum acestea se efectuează pe măsura achiziţionării
şi, respectiv, anterior acestei operaţiuni.

Exemple de înregistrări contabile privind acţiunile deţinute

la entităţi afiliate

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Achiziţionarea de acţiuni (1.000 buc. Confirmarea 501 5121 7.000

x 7 lei/acţiune) tranzacţiei
Extras de cont
2. Comision datorat (1%) Factură 622 401 70
3. Vânzarea a 800 de acţiuni la un curs Confirmarea 5121 % 6.000
de 7,50 lei, cu încasare prin virament tranzacţiei 501 5.600
Extras de cont 7642 400
Notă de contabilitate
4. Comisioane percepute de bancă, în Extras de cont 627 5121 50
valoare de 50 de lei Notă de contabilitate
5. Vânzarea a 200 de acţiuni sub Confirmarea % 501 1.400
valoarea de cumpărare, la cursul de tranzacţiei 5121 1.380
6,90 lei, cu încasare prin virament Extras de cont 6642 20
Notă de contabilitate

Precizare contabilă:
În cazul exemplelor anterioare s-a considerat că entitatea emitentă de acţiuni
este admisă la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, când operaţiile de
decontare se efectuează, de regulă, prin virament, ceea ce este valabil ţi în cazul
obligaţiunilor.

Contul 505 "Obligaţiuni emise şi răscumpărate" oglindeşte în debit

informaţii corespunzătoare costului de achiziţie aferent obligaţiunilor la purtător
sau nominative pe care entitatea le-a emis anterior, în vederea obţinerii unui

168
 CONTABILITATEA TREZORERIEI

Pentru efectele comerciale care se refuză la plată de către client se stornează

atât operaţia de depunere la bancă (b), cât şi cea de primire şi acceptare
(a). Totodată, se poate constitui o ajustare pentru deprecierea creanţei respective.
c. Încasarea efectului comercial în valoare de 3.000 lei:
5121 = 5113 3.000 lei
d. Scăderea din evidenţă a efectului comercial nerecuperabil:
654 = 5113 4.201,40 lei

În cazul în care se andosează un efect comercial, beneficiarul acestuia îşi

stinge obligaţia pe care o are faţă de furnizorul său, transferându-i respectivul
titlul de credit. Această operaţie se înregistrează în creditul contului 413 "Efecte de
primit de la clienţi" şi debitul contului 401 "Furnizori", analitic distinct, deschis pentru
entitatea căreia îi predă efectul comercial andosat. Noul beneficiar al efectului
comercial efectuează înregistrarea obişnuită de primire a unui asemenea titlu,
debitându-se contul 413 "Efecte de primit de la clienţi", prin creditul contului
4111 "Clienţi", analitic distinct, deschis pentru entitatea predătoare, aflată în
situaţia de client. În contabilitatea debitorului (trasului) nu se face nici o
înregistrare contabilă deoarece datoria acestuia rămâne nemodificată şi, totodată,
înregistrată în creditul contului "Efecte de plătit" (403).
Contul 5114 "Efecte remise spre scontare" furnizează în debit
informaţii referitoare la valoarea efectelor comerciale depuse spre scontare la bancă,
prin creditul contului 413 "Efecte de primit de la clienţi". În credit se oglindesc
informaţii corespunzătoare valorii efectelor comerciale scontate (vândute),
prin debitul conturilor 5121 "Conturi la bănci în lei" sau 5124 "Conturi la bănci în
valută", pentru suma efectiv încasată, şi 667 "Cheltuieli privind sconturile
acordate", pentru scontul cedat din valoarea titlului în cauză.
Soldul acestui cont este debitor şi oferă informaţii ce vizează valoarea
efectelor comerciale nescontate sau, altfel spus, a celor pentru care încasarea nu
s-a efectuat.

Exemple de înregistrări contabile privind efectele comerciale scontate

1. La data de 16 aprilie a.c. se primeşte şi se acceptă un efect comercial

(bilet la ordin), cu scadenţă la 17 iunie a.c., pentru valoarea totală de 6.600 lei,
din care 600 lei reprezintă dobânda datorată de client, operaţie ce se înregistrează
astfel:
413 = % 6.600 lei
4111 6.000 lei
766 600 lei

2. La data de 30 aprilie a.c., deci înainte de scadenţă, efectul comercial

înregistrat la operaţia anterioară se depune la bancă spre scontare (vânzare):
5114 = 413 6.600 lei

175
 CONTABILITATEA TREZORERIEI

3. În extrasul contului de disponibil din data de 30 aprilie a.c. este înscrisă,

la încasări, suma de 5.800 lei corespunzătoare efectului comercial scontat.
Diferenţa de 800 lei faţă de valoarea totală de 6.600 lei reprezintă scontul reţinut
de bancă:
% = 5114 6.600 lei
5121 5.800 lei
667 800 lei

Se observă că entitatea a acceptat un scont mai mare decât dobânda

calculată în sarcina clientului şi implicit operaţia de vânzare a efectului comercial
deoarece avea nevoie imediată de disponibilităţi băneşti în vederea decontării unor
datorii scadente sau pentru efectuarea de investiţii financiare avantajoase ş.a.

5.4.2. CONTABILITATEA OPERAŢIILOR EFECTUATE

PRIN CONTURILE CURENTE LA BĂNCI

Efectuarea plăţilor fără numerar sau, altfel spus, prin virament, precum şi
concentrarea disponibilităţilor băneşti, este asigurată prin intermediul conturilor
deschise la bănci.
Pentru urmărirea în contabilitate a acestor operaţii se utilizează un cont, ce
se prezintă în continuare.

512 "Conturi curente la bănci" A

5121 "Conturi la bănci în lei" A/P
5124 "Conturi la bănci în valută" A/P
5125 „Sume în curs de decontare” A

Conturile amintite au funcţia contabilă de activ şi implicit solduri finale

debitoare, care oferă informaţii privind disponibilităţile băneşti existente în
conturile de la bănci, înscriindu-se în grupa activelor circulante din cadrul bilanţului
contabil (B), subgrupa IV „Casa şi conturi la bănci”.
În ceea ce priveşte conturile 5121 "Conturi la bănci în lei" şi 5124
"Conturi la bănci în valută" se reţine particularitatea că pot avea sold
creditor atunci când entitatea, pe bază de contract încheiat cu banca, beneficiază
de credite de trezorerie sau pentru activitatea curentă în vederea acoperirii diferenţei
în plus între plăţile angajate la un moment dat (mai mari) şi disponibilităţile băneşti
pe care le are în cont, denumite şi credite în descoperit de cont. În asemenea
situaţii soldul creditor asigură baza informaţională privind creditul
acordat de bancă prin contul de disponibil (overdraft) şi, în consecinţă, cele
două conturi analizate pot fi încadrate, sub aspectul soldului, în categoria
conturilor bifuncţionale.
Conturile 5121 "Conturi la bănci în lei" şi 5124 "Conturi la bănci în
valută" funcţionează în mod similar, oferind în debit informaţii cu privire la
sumele în lei şi, respectiv, în devize şi, totodată, în lei la cursul de schimb al zilei,

176
pentru cumpărarea de bunuri de natura stocurilor, imobilizări corporale și
necorporale și pentru prestări de servicii, având funcție contabilă de activ.
În debit înregistrează valoarea avansurilor acordate și în credit pe cele
care se regularizează (decontează). Poate avea sold final debitor care
reprezintă sumele datorate de furnizori și nedecontate, în sensul că nu s-au
primit bunurile sau serviciile pentru care au fost acordate anterior.
Se debitează pentru avansurile acordate furnizorilor (401, 404), iar
în credit reflectă avansurile care se justifică cu bunuri aprovizionate (401,
404).
Această modalitate de contabilizare se utilizează și în cazul
ambalajelor care circulă în sistem de restituire, în sensul că la primirea lor
cu conținut sunt facturate, iar ulterior se înapoiază goale acelorași furnizori,
de asemenea pe bază de factură.
Pentru ambalajele degradate sau reținute în stoc se utilizează
conturile corespondente debitoare de cheltuieli privind ambalajele (608) și
de ambalaje (381).

EXEMPLE
În ceea ce privește operațiile ce se exemplifică în
continuare în legătură cu datoriile față de furnizori, considerăm că
este util pentru cei interesați să fie reluate ulterior sub aspectul
creanțelor față de clienți, folosindu-se aceleași valori.

Utilizarea avansurilor în relația cu furnizorii

1. Se acordă avansul solicitat de furnizor, în sumă de 11.900 lei, din

care TVA aferentă (1.900 lei), în vederea primirii ulterioare de mărfuri
(produse finite pentru furnizor). În termenul legal, sosește factura
furnizorului pentru avansul primit.
Regularizarea facturilor emise pentru plăţile în avans se efectuează
prin stornarea acestora la data primirii facturii emise de furnizor pentru
contravaloarea integrală a bunurilor livrate şi/sau serviciilor prestate.
Stornarea se poate face separat sau pe aceeaşi factură pe care este
înscrisă contravaloarea integrală a livrării de bunuri şi/sau prestării de
servicii.

13
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1.1. Plata avansului către furnizor, Extras 401/ 5121 11.900

inclusiv TVA aferentă de cont Plata
Ordin de anticipată
plată
1.2. Se primeşte factura de la Factură % 401 11.900
furnizor pentru avansul 4091 /Plata antici- 10.000
achitat anterior 4426 pată 1.900

2. Se recepţionează mărfurile facturate de furnizor, în valoare de

15.000 lei, plus TVA de 19%. Adaosul comercial este de 10%, iar preţul cu
amănuntul, inclusiv T.V.A, se utilizează ca preţ de evidenţă, astfel:

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document - lei -
crt. D C
2.1. Primirea cu factură a Factură 371 % 16.500
mărfurilor şi adaosul Notă de recepţie şi 401 15.000
comercial aferent constatare de 378 1.500
diferenţe (NRCD) /Adaos
2.2. Reflectarea TVA facturată Factură 4426 401 2.850
de furnizor
2.3. Oglindirea T.V.A inclusă în NRCD 371/01 4428 3.135
preţul de vânzare
(16.50019%)

3. Se înregistrează factura de stornare a avansului, primită de la

furnizor, în sumă de 11.900 lei, inclusiv TVA (vezi operaţia 1.2.):
Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
D C - lei -

Stornarea facturii de avans Factură % 401 -11.900

4091 -10.000
4426 -1.900

4. Ca urmare a înregistrărilor contabile efectuate (op.1 – op.3),

contul 401 „Furnizori” are sold creditor, în sumă de 5.950 lei, care
reprezintă diferenţa ce urmează a fi decontată (achitată), folosindu-se un
bilet la ordin emis de cumpărător. După ce furnizorul depune la bancă acest
document se efectuează decontarea la termenul scadent.

14
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

4.1. Acceptarea biletului la ordin Bilet la ordin 401 403 5.950

de către furnizor
4.2. Decontarea biletului la ordin Extras 403 5121 5.950
de cont

Crearea şi achitarea datoriilor comerciale faţă de furnizori

5. Se înregistrează aprovizionarea cu materii prime referitor la care

în factura furnizorului sunt consemnate următoarele elemente:
– valoarea aferentă cantităţii totale livrate.........................5.000 lei;
– rabat acordat de furnizor
pentru defecte de calitate (2%)...................................– 100 lei;
Valoarea netă I……………………………....…................4.900 lei;
– remiză de 3% acordată de furnizor pentru
vânzări ce depăşesc 3.000 lei (1.900  3%) ...............…..– 57 lei;
Valoare netă II (comercială)……………….................4.843 lei;
–TVA (4 843 19%)………..........….....…................……...920,17 lei;
Total de plată (4.843+920,17)..………...................5.763,17 lei.
Se înregistrează datoria faţă de furnizor:
% = 401 5.763,17 lei
301 4.843,00 lei
4426 920,17 lei

În situația în care reducerea comercială este acordată ulterior livrării

bunurilor, iar achiziția de bunuri și primirea reducerii comerciale sunt
tratate împreună, și, totodată, stocul se mai află în gestiune, reflectarea
contabilă a acesteia se realizează prin intermediul contului de stoc
corespunzător, utilizând formula contabilă:
% = 401 Sume în roşu
301
4426

În cazul în care reducerile comerciale sunt acordate de furnizor la o

dată ulterioară emiterii facturii inițiale de livrare a bunurilor, iar reducerea

15
 Valoare
Conturi
Conţinutul operaţiei Document - lei -
D C
Primirea facturii scontului Factură % 767 290,58
ulterior plăţii furnizorului 401 345,79
4426 -55,21

b2. urmare a acestei ultime înregistrări contabile se constituie o

creanţă faţă de furnizor (sub forma soldului debitor de 345,79 lei al contului
401), care la data încasării se înregistrează astfel:
Valoare
Conturi
Conţinutul operaţiei Document - lei -
D C
Încasarea scontului ulterior plăţii Extras de cont 5121 401 345,79
furnizorului
6. Se achită datoria faţă de furnizor (vezi operaţia nr. 5) dintr-un
acreditiv:
Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
D C - lei -

Plata datoriei către furnizor Extras 401 5411 5.763,17 lei

de cont

7. Se înregistrează operațiile aferente ambalajelor care circulă în

sistemul restituirii directe (în evidența clientului)

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

7.1. Se primesc ambalaje de Factură 409 401 1.200

la furnizori, în sistemul /Ambalaje
restituirii directe
7.2. Se restituie ambalaje, în Factură 401 409 750
valoare de 750 lei /Ambalaje
7.3. Ambalaje reţinute de către Factură 381 409 300
cumpărător, de 300 lei Notă de /Ambalaje

17
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

contabilitate
7.4. TVA aferentă operaţiei Factură 4426 401 57
7.3. (300 lei x 19%) Furnizor

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

7.5. Ambalaje degradate de Factură 608 409 150

cumpărător, 150 lei cu /Ambalaje
TVA de 19 % 4426 401 28,5
7.6. TVA colectată, aferentă Factură 635 4427 28,5
valorii ambalajelor
degradate, de 28,5 lei
7.7. Se achită datoria faţă de Decont de 401 5121 535,5
furnizor prin virament cheltuieli
bancar Chitanţă
furnizor

Alte operaţii referitoare la datoriile entităţii

8. Se decontează datoria de 1.000 € faţă de un furnizor extern,

avându-se în vedere cursul de schimb din ziua încheierii tranzacţiei de
4,4270 lei şi cel din ziua efectuării plăţii de 4,4000 lei:

Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
D C - lei -

Plata datoriei faţă de furnizor Extras 401 % 4.427

de cont 5124 4.400
765 27

9. La data de 31 octombrie, exerciţiul N, se evaluează datoria

externă din cumpărarea unei instalaţii de lucru în data de 10 octombrie
exerciţiul N, în sumă de 10.000 €. Cursul de schimb valutar valabil la data
achiziției este de 4,4200 lei/euro, iar la finele lunii de 4,4000 lei/euro. La
data de 15 noiembrie exerciţiul N, se plăteşte furnizorului extern suma de
10.000 €, cursul de schimb valutar valabil la data plăţii fiind de 4,4300
lei/euro.

18
(665) ori a soldului datoriilor în lei atunci când decontarea acestora se face
în funcție de cursul unei valute (668).
Se debitează cu prilejul justificării avansurilor încasate de la clienți
și al primirii ambalajelor goale de la aceste persoane fizice sau juridice
(4111), precum și pentru ambalajele pe care clienții nu le restituie (708).
De asemenea, în debit înregistrează diferențele favorabile față de
entitate, care se determină în funcție de scăderea cursului valutar și de
soldul avansurilor primite în valută și existent la sfârșitul fiecărei luni și al
exercițiului financiar (765) sau de soldul acestora în lei atunci când
justificarea datoriilor se face în funcție de cursul unei valute (768).

f. Contul „Ajustări pentru deprecierea creanțelor-clienți”

(491) permite reflectarea ajustărilor ce se impun în situația deprecierii
creanțelor provenite din vânzări pe credit comercial a bunurilor sau a
prestărilor de servicii a căror încasare a devenit incertă sau se află în
insolvență ori în faliment. În credit înregistrează ajustările ce se constituie,
iar în debit diminuarea sau anularea justificată a acestora. Soldul poate
fi creditor atunci când există ajustări constituite și neutilizate
(neconsumate).
În creditul acestui cont se oglindește valoarea ajustărilor ce se
constituie din cauza existenței unor clienți incerți, dubioși sau rău-platnici,
inclusiv aflați în litigiu (6814).
În debitul său se reflectă, în exercițiile următoare, diminuările sau
anulările ajustărilor constituite ca urmare a încasării creanțelor care le-au
generat sau obținerii unor hotărâri judecătorești (7814).

EXEMPLE
Avansul primit de la un client, livrarea ulterioară a bunurilor
(produselor finite) şi regularizarea avansului

1. Se înregistrează încasarea unui avans, în sumă de 11.900 lei, din

care TVA aferentă (1.900 lei), în vederea livrării ulterioare a produselor
finite (mărfuri pentru cumpărător). În termenul legal, se întocmește și
transmite clientului factura pentru această sumă:

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1.1. Încasarea avansului de la Extras de 5121 4111/ 11.900

client (11.900 lei, din care cont Încasare
TVA aferentă, 1.900 lei) Ordin de anticipată
plată
1.2. Transmiterea către client a Factură 4111 % 11.900

25
 Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

facturii pentru avansul 419 10.000

încasat anterior /Avans
4427 1.900

2. Se înregistrează factura emisă pentru produsele finite livrate

clientului, în sumă de 15.000 lei, cu TVA de 2.850 lei (19%):
4111 = % 17.850 lei
7015 15.000 lei
4427 2.850 lei

3. Se înregistrează factura de stornare emisă de către furnizor

pentru avansul înregistrat la operaţia 1.2:
4111 = % -11.900 lei
/Încasare anticipată 419/Avans - 10.000 lei
4427 - 1.900 lei

4. După operația nr. 3, contul 4111 „Clienţi” are sold debitor de

5.950 lei (17.850 lei – 11.900 lei). Suma de 11.900 lei a fost încasată şi
înregistrată la operaţia 1.1. Pentru suma de 5.950 lei se acceptă un bilet la
ordin:

Nr.c Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
rt. D C - lei -

a. Emiterea şi acceptarea unui Bilet la ordin 413 4111 5.950

bilet la ordin de către furnizor
b. Se depune la bancă biletul la Borderou 5113 413 5.950
ordin
c. La scadenţă se încasează Extras de 5121 5113 5.950
biletul la odin cont
Bilet la ordin

Efectele comerciale scontate, până la data scadenţei, se reflectă și

în contul 8037 „Efecte scontate neajunse la scadenţă”.

5. Se înregistrează livrarea de produse finite (pentru beneficiar ele

reprezintă materii prime) referitor la care se cunosc următoarele elemente
înscrise în factură:
– valoarea aferentă cantităţii totale livrate.......................5.000 lei;
– rabat acordat de furnizor

26
 pentru defecte de calitate 2%................................... – 100 lei;
Valoare netă I………………………………...............…....4.900 lei;
– remiza de 3% acordată de furnizor pentru
vânzări ce depăşesc 3.000 lei (1.900  3%).................. – 57 lei;
Valoare netă II (comercială)……………..........…........4.843 lei;
– TVA (4.843  19%)....................................................920,17 lei;
Total de încasat (4.843+920,17)…........................ 5.763,17 lei.
Se înregistrează creanța față de client:
4111 = % 5.763,17 lei
7015 4.843,00 lei
4427 920,17 lei

În situaţia în care, la o dată ulterioară, pe bază de factură, furnizorul

acordă cumpărătorului reduceri comerciale (rabat/remiză/risturn),
indiferent de perioada la care se referă, acestea se reflectă în contul 709
„Reduceri comerciale acordate”, prin intermediul formulei contabile, care
consemnează, de asemenea, ajustarea corespunzătoare a TVA :
4111 = % Sume în roşu
709
4427
În cazul în care la o dată ulterioară, pe bază de factură, furnizorul
acordă clientului un scont se procedează la diminuarea creanţei faţă de
client şi, totodată, la micşorarea TVA colectată înregistrată anterior, iar
scontul propriu-zis va afecta cheltuielile de această natură (667), aşa cum
reiese şi din cele de mai jos:
Se presupune că la ultima sumă netă calculată drept creanţă faţă de
client de 5.763,17 lei, se acordă un scont de 6% ceea ce înseamnă
diminuarea creanței faţă de acesta cu suma de 345,79 lei (5.763,17 lei x
6%), din care: 55,21 reprezintă TVA și 290,58 lei, cheltuială financiară din
sconturi acordate.
Scontul acordat şi diminuarea TVA colectată se reflectă în
contabilitate avându-se în vedere următoarele două situaţii posibile:
a. Creanţa faţă de client pentru livrarea înregistrată la operaţia 5 nu
a fost încasată:
667 = % 290,58
4111 345,79
4427 -55,21
b. Creanţa faţă de client pentru livrarea înregistrată la operaţia 5,
de 5.763,17 lei, a fost deja încasată, iar scontul acordat ocazionează
înregistrarea:

27
 g2. Contul „Alte creanțe în legătură cu personalul“ (4282)
este de activ și oglindește în debit creanțele entității față de salariați,
provenite din chirii (706), inclusiv TVA aferentă (4427), avansurile de
trezorerie nejustificate (542), ajutoarele materiale acordate anterior, dar
necuvenite (4381), salariile și adaosurile necuvenite (7588), debitele și
imputațiile (7588), inclusiv TVA aferentă (4427) etc. În credit se
consemnează sumele ce se încasează ulterior de la salariați în numerar
(5311) sau prin virament (5121) ori prin rețineri efectuate pe statele de
plată aferente salariilor (421), ajutoarelor materiale (423) și primelor din
profit (424).
EXEMPLE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Plata avansurilor salariale, prin card Lista de avans 425 5121 10.000
bancar Extras de cont
2. Obligaţia entităţii faţă de personal Stat de salarii 641 421 40.000
privind salariile totale brute
3. Ajutoare materiale pentru salariaţi, Stat de plată 4382/ 423 2.000
suportate din asigurările de ajutoare analitic
sănătate materiale distinct

4. Indemizaţii pentru C.O. neefectuat Notă de 641 4281 1.500

până la sfârşitul anului contabilitate

5 Reţineri din salarii Stat de salarii 421 % 6.039

4315 2.138
4316 1.238
444 113
427 2.250
425 300
7. Drepturi de personal neridicate în Stat de salarii 423 426 2.000
termenul legal Registru de casă
8. Plata chenzinei a II-a, prin card Extras de cont 421 5121 23.961
bancar Stat salarii
9. Obligaţia privind stimulente din Notă de 644 424 21.000
profit cuvenite angajaților contabilitate
10. Chiria datorată entităţii de Contract de 4282 % 5.950
către salariaţi închiriere 706 5.000
Factură 4427 950

35
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

11. Cota parte din contravaloarea Tabele nominale 4282 % 1.190

echipamentului de lucru distribuit 7588 1.000
salariaţilor, inclusiv TVA 4427 190
12. Scăderea din evidență a 603 303 2.000
echipamentul de lucru distribuit
Bon de consum
salariaților

13. Distribuirea către salariaţi a biletelor Notă de % 5322 40.000

de tratament suportate parțial de contabilitate 4282 28.000
către entitate Tabele nominale 6458 12.000
14. TVA aferentă biletelor de Notă de % 4427 7.600
tratament distribuite salariaților contabilitate 4282 5.320
635 2.280

1.5. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR CU

BUGETUL STATULUI
Potrivit reglementărilor contabile în vigoare, care, în mod firesc, se
bazează pe legislația fiscală, toate entitățile trebuie să deconteze bugetului
statului, bugetelor locale și fondurilor speciale mai multe categorii de
impozite, taxe și vărsăminte asimilate.
Astfel de operații determină, în mod ocazional, crearea nor creanțe
față de destinatarii sumelor decontate, ca urmare a efectuării unor plăți în
plus față de obligațiile efective, precum și din subvenții de primit pentru
investiții, pentru venituri aferente perioadelor viitoare sau drept
compensații pentru evenimente extraordinare.
Datoriile față de bugetul statului se referă la: impozitul pe
profit/venit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe venituri de natura
salariilor, impozitul pe dividende şi alte impozite şi taxe.
În categoria operaţiilor de decontare cu bugetele locale sunt
incluse: impozitul pe clădiri şi pe teren, taxa asupra mijloacelor de
transport, pentru folosirea locurilor publice, pentru folosirea mijloacelor de
publicitate, afişaj şi reclamă, pentru vizitarea muzeelor ş.a.
Taxele și vărsămintele asimilate privind fondurile speciale
constituie o altă categorie de obligații pe care entitățile le decontează unor
organisme publice, pe bază de reglementări specifice.
Contabilitatea sintetică a decontărilor ce se analizează se

36
deductibilă este mai mică sau egală şi, respectiv, mai mare decât cea
colectată.
În situaţia în care TVA colectată este mai mare decât cea deductibilă
se procedează la debitarea contului 4427 „TVA colectată” și creditarea
conturilor 4426 „TVA deductibilă” şi 4423 „TVA de plată”.
În cazul taxării inverse atât la cumpărător, cât și la furnizor se
efectuează debitarea contului 4426 „TVA deductibilă” și creditarea celui de
„TVA colectată” (4427). Astfel, se consideră că furnizorul a încasat deja
taxa facturată, iar cumpărătorul a efectuat plata acesteia.
În cazul în care se importă diverse bunuri, se aplică cota
standard sau cota redusă, după caz, utilizată în interiorul ţării pentru
livrarea aceluiaşi bun, asupra valorii în vamă, inclusiv taxele vamale,
comisionul vamal, accizele şi alte taxe datorate pentru import.
Determinarea proratei este necesară atunci când entitatea
economică, plătitoare de TVA, realizează atât operaţii cu drept de
deducere, inclusiv din categoria mărfurilor, cât şi operaţii de aprovizionare
fără drept de deducere. În acest scop se raportează veniturile cu drept de
deducere la aceleaşi venituri majorate, însă, cu cele obţinute din operaţiuni
fără drept de deducere, subvenţii, alocaţii bugetare, cotizaţii de orice fel,
donaţii şi sponsorizări. La finele anului se efectuează regularizarea, în
funcţie de prorata efectiv realizată, care se utilizează, totodată, până la
sfârşitul anului următor.
În continuare se înregistrează unele operaţii economice privind taxa
pe valoarea adăugată, operaţii pe care le apreciem că ar prezenta o
anumită notă specifică şi prin aceasta ar putea crea unele confuzii în
activitatea practică.

EXEMPLE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C -lei-

1. Cheltuieli de constituire facturate de o Factură % 404 2.380

entitate specializată, de 2.000 lei, cu 201 2.000
TVA 19% 4426 380
2. Plata TVA în vamă, de 3.150 lei, pentru Extras de cont 4426 5121 3.150
bunuri primite din import
3. Vânzare de mărfuri cu amănuntul, de Registru de casă 5311 % 2.400
2.400 lei, din care 383 lei reprezintă 707 2.017
TVA colectată 4427 383
4. Imputarea materiilor prime constatate Notă de 4282 % 4.760
lipsă la inventariere, din vina contabilitate 7588 4.000

50
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C -lei-

gestionarului, de 4.000 lei, cu TVA 19% 4427 760

5. TVA de 500 lei, aferentă donaţiilor de Notă de 635 4427 500
active circulante materiale contabilitate
6. TVA de 700 lei, aferentă clienţilor Notă de 4427 4118 700
incerţi, declaraţi în stare de faliment contabilitate
Hotărâre
judecătorească
7. Creanța provenită din chiria datorată Factură 4282 % 9.520
de angajați pentru utilizarea spaţiilor 706 8.000
entităţii, de 8.000 lei, cu TVA 19% 4427 1.520
8. Aprovizionarea cu mărfuri la valoarea Factură % 401 5.950
facturată de furnizor de 5.000 lei, cu 371 5.000
TVA 19%, destinate vânzării cu 4426 950
amănuntul
9. Reflectarea adaosului comercial de Notă de 371 % 2.735
30% şi a TVA de 19% pentru mărfurile contabilitate 378 1.500
de la op. 8 4428 1.235
10. Scăderea din evidența contabilă a Notă de % 371 7.735
mărfurilor aprovizionate la op.8 contabilitate 607 5.000
vândute integral cu amănuntul 378 1.500
4428 1.235
11. Aprovizionarea cu materiale Aviz de însoțire % 408 4.760
consumabile, fără factură, la costul de 302 4.000
achiziţie de 4.000 lei, cu TVA 19% 4428 760
12. Primirea facturii pentru materialele de Factură 408 401 4.760
la op. 11, fără să se constate diferenţe
13. Reflectarea TVA deductibilă, pe baza Factură 4426 4428 760
facturii de la op. 12
14. TVA devenită nedeductibilă, prin Notă de 635 4426 3.500
aplicarea proratei, la o entitate care contabilitate
realizează operațiuni mixte, în sumă de Situație calcul
3.500 lei prorată
15. Închiderea conturilor de TVA la finele Notă de % 4426 15.000
perioadei de raportare, în condițiile în contabilitate 4427 12.000
care TVA deductibilă este 15.000 lei, iar 4424 3.000
cea colectată de 12.000 lei
16. Compensarea TVA de recuperat, de Notă de 4423 4424 3.000

51
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C -lei-

3.000 lei, de la op.15, cu TVA de plată, contabilitate

în perioada următoare
17. Închiderea conturilor de TVA la finele Notă de 4427 % 19.000
perioadei de raportare, în condițiile în contabilitate 4426 13.000
care TVA deductibilă este 13.000 lei, iar 4423 6.000
cea colectată de 19.000 lei
18. Plata TVA, de 6.000 lei, la bugetul Extras de cont 4423 5121 6.000
statului
19. Livrarea de produse finite la prețul de Notă de 418 % 23.800
20.000 lei, cu TVA de 19%, pentru care contabilitate 701 20.000
urmează să se emită factura Aviz de însoțire 4428 3.800
20. Emiterea ulterioară a facturii pentru Factură 4111 418 23.800
livrarea de la op.19
21. Reflectarea TVA colectată înscrisă în Factură 4428 4427 3.800
factura de la op. 20
22. TVA, de 24.000 lei, aferentă unei Factură 4426 4427 24.000
achiziții intracomunitare

52
 1.5.3. CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR

Subvenţiile ce pot fi încasate constituie o categorie specifică de

creanţe, care sunt destinate cheltuielilor de capital, acoperirii diferenţelor
de preţ pentru anumite produse ş.a.
Subvenţiile se pot primi direct în conturile de trezorerie, situaţie în
care nu se mai înregistrează creanţa faţă de bugetul statului, însă în
activitatea entitatilor economice intervine un anumit interval de timp între
momentul stabilirii cuantumului subvenţiilor şi cel al primirii lor efective,
ceea ce impune reflectarea în contabilitate a sumelor ce urmează a fi
primite şi aceasta cu atât mai mult la finele exercițiului financiar. Pentru
reflectarea contabilă a creanțelor de această natură, aferente activelor și
veniturilor entității, se utilizează contul 445 „Subvenţii”, care este de
activ și reflectă în debit sumele de primit în acest sens, cu caracter de
subvenții pentru investiții (475), de subvenţii pentru venituri aferente
perioadei (741) sau de subvenţii pentru venituri aferente perioadelor
viitoare (472).
În credit oglindește valoarea subvenţiilor încasate, prin virament
bancar (5121).
Soldul reprezintă subvențiile de primit delimitate pe conturi de activ
corespunzătoare categoriilor de astfel de sume de primit, adică subvenţii
guvernamentale, împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţii,
precum și alte sume primite cu caracter de subvenţii (4451, 4452 și
4458).

EXEMPLE
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Subvenţii pentru investiţii de Extras de cont % 475 10.000
6.000 lei, primite în cont, şi Notă de 5121 6.000
4.000 lei de primit ulterior contabilitate 445 4.000
2. Încasarea subvenţiilor alocate Extras de cont 5121 445 4.000
anterior

1.5.4. CONTABILITATEA ALTOR IMPOZITE,

TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE

În categoria datoriilor la cate se referă titlul amintit se încadrează

câteva obligații față de bugetul statului, dintre care se amintesc:
accizele, impozitul pe ţiţeiul din producţia internă şi pe gaze naturale,

53
impozitul pe dividende, vărsămintele din profitul net al regiilor autonome de
interes naţional ş.a.
La rândul lor, datoriile față de bugetele locale se referă la impozitul
pe clădiri şi pe terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de
stat, taxe asupra mijloacelor de transport aparţinând entităților economice,
taxe pentru folosirea locurilor publice, pentru folosirea mijloacelor de
publicitate, afişaj şi reclamă, pentru vizitarea muzeelor, pentru şederea în
staţiunile balneoclimaterice, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome
de interes local ş.a.

Organizarea contabilităţii obligaţiilor amintite anterior se

realizează cu ajutorul contului 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate”, care este de pasiv, iar soldul său reprezintă datoriile
înregistrate, dar nedecontate.
Creditul acestui cont oferă informaţii care privesc, pe de o parte,
datoriile față de bugetul statului sau bugetele locale, care afectează, după
caz, cheltuielile de această natură (635), profitul reportat (117),
dividendele datorate (457), precum și prețul de înregistrare în contabilitate
corespunzător taxelor vamale aferente activelor corporale sau circulante
materiale aprovizionate din import (213, 214, 301, 302, 303, 371, 381
ș.a.).
Debitul contului analizat furnizează informaţii privind plăţile
efectuate bugetului statului sau bugetelor locale privind alte impozite, taxe
şi vărsăminte asimilate, prin virament bancar (5121), precum și impozitele
și taxele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, care devin venituri
diverse din exploatare (7588).
În cadrul contului prezentat, se deschide câte un cont analitic
distinct pentru fiecare categorie de impozite, taxe și vărsăminte datorate
bugetului de stat sau bugetelor locale.

EXEMPLE

Nr. Conturi Valoare

Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

1. Obligația privind impozitul pe clădiri, Notă de 635 446 6.000

de 6.000 lei contabilitate
2. Taxa vamală, de 3.000 lei, aferentă Declaraţie 2131 446 3.000
importului unui echipament tehnologic vamală
Factură
3. Obligaţia regiei autonome locale Notă de 117 446 65.000
pentru vărsăminte din profitul net, de contabilitate

54
 Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -

65.000 lei
4. Impozitul datorat pentru dividendele Notă de 457 446 9.000
cuvenite acționarilor, de 9.000 lei contabilitate
5. Plata obligației de la op.1 Extras de cont 446 5121 6.000
Ordin de plată

1.6. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN CADRUL

GRUPULUI ŞI CU ACȚIONARII/ASOCIAŢII

În categoria relaţiilor de decontare generate de activitatea entităţilor

în cadrul grupului, şi din relaţiile acestora cu terţii, precum și din relațiile cu
acționarii/asociații, sunt incluse câteva grupe de operaţii semnificative, care
se reflectă în mod specific în contabilitate, aşa cum se prezintă în
continuare.

1.6.1. CONTABILITATEA SUMELOR PE CARE

ACȚIONARII/ASOCIAȚII
LE LASĂ TEMPORAR LA DISPOZIȚIA ENTITĂȚII

În relația entității cu acționarii/asociații se includ mai multe operații

de natura creanțelor din aporturile subscrise pentru constituirea și creșterea
capitalului, precum și a datoriilor provenite din sume pe care le lasă
temporar la dispoziția acesteia, diferențe de curs valutar și dobânzi aferente
sumelor amintite, rambursări sau retrageri de capital, dividende nete de
plată ș.a.
În cadrul prezentei diviziuni a lucrării se analizează decontările
aferente sumelor lăsate temporar la dispoziția entității de către
acționari/asociați, cu precizarea că celelalte categorii de operații amintite
se vor examina ulterior, în ordinea simbolizării conturilor în care se
înregistrează.

Contabilitatea datoriilor ce se analizează prilejuiește utilizarea

contului de pasiv 455 „Sume datorate acționarilor/asociaților“, în
cadrul căruia sunt delimitate două subconturi, de asemenea de pasiv, și
anume: 4551 „Acționari/asociați-conturi curente“ și 4558
„Acționari/asociați-dobânzi la conturi curente“.

55
 Aceste conturi reflectă în credit datoriile entității față de
acționari/asociați pentru sumele primite de la ei, iar în debit oglindesc
sumele restituite. Soldul reprezintă sumele datorate de entitate
acționarilor/asociaților.
Sumele datorate de entitate provin din: sume lăsate temporar la
dispoziția entității, prin virament bancar (5121) sau în numerar (5311),
dobânzi aferente acestor sume (666), dividende cuvenite
acționarilor/asociaților, dar neridicate (457) ș.a.
Sumele decontate acționarilor/asociaților privesc restituirile de
sume bănești (5121, 5311), diferențele de curs valutar aferente datoriilor
(765) și eventualele sume prescrise, scutite sau anulate, care devin venituri
(7588).

EXEMPLE
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Primirea temporară de la asociaţi, Contract 5311 4551 2.000
în numerar, a sumei de 2.000 lei Registru de
casă
2. Dobânda de 300 lei cuvenită Contract 666 4558 300
asociaţilor pentru împrumutul Notă de
acordat anterior contabilitate
3. Restituirea în numerar a sumei de Registru de 4551 5311 2.000
2.000 lei (op.1) casă
4. Reţinerea impozitului pe dobânda Notă de 4558 446 48
cuvenită asociaţilor (op.2) contabilitate
(16%x300)
5. Plata dobânzii nete datorate Registru de 4558 5311 252
asociaţilor, de 252 lei (300 lei – 48 casă
lei)
6. Plata impozitului aferent dobânzii Extras de cont 446 5121 48
cuvenite asociaţilor

1.6.2. CONTABILITATEA DIVIDENDELOR

CUVENITE ACŢIONARILOR SAU ASOCIAŢILOR

Pentru aporturile vărsate la capitalul social, acţionarii sau asociaţii

primesc anual dividende, care reprezintă profit net repartizat în acest scop.
Sumele astfel repartizate se urmăresc în contabilitate cu ajutorul contului
de pasiv 457 „Dividende de plată”. În creditul acestui cont se înscriu
dividendele brute cuvenite asociaţilor sau acţionarilor din profitul realizat și

56
reportat în exercițiile precedente (117). În debitul său se oglindeşte, pe
de o parte, impozitul pe dividende, de 5% (446), iar pe de altă parte,
dividendele nete ce se plătesc celor în drept, prin virament sau în numerar
(512,531), precum şi pe cele care se lasă temporar în contul curent al
asociaţilor (4551). Pentru datoriile prescrise sau anulate se constituie
venituri (7588).
Soldul contului analizat este creditor şi reflectă dividendele
datorate acţionarilor sau asociaţilor.

EXEMPLE
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Repartizarea la dividende a sumei Notă de 117 457 10.000
de 10.000 lei din profitul obținut contabilitate
Hotărâre AGA
2. Reținerea impozitului aferent Listă de plată 457 446 500
dividendelor distribuite (5%)
3. Dividende lăsate temporar la Notă de 457 4551 4.000
dispoziţia entităţii, de 4.000 lei contabilitate
4. Creanța reprezentând dividende Notă de 4511 761 6.000
aferente investițiilor financiare contabilitate
deţinute la entităţi afiliate, de
6.000 lei
5. Încasarea dividendelor reflectate la Extras de 5121 4511 6.000
op.4 cont

1.7. CONTABILITATEA DEBITORILOR

ŞI CREDITORILOR DIVERŞI
În relațiile entităților cu terții, alții decât personalul propriu, clienții și
furnizorii, se includ și unele operații ocazionale de natura creanțelor și a
datoriilor, care se înregistrează în conturile de debitori și, respectiv, de
creditori diverși.
a. Contabiliatea debitorilor diverși asigură urmărirea acelor
creanțe față de terți, persoane fizice sau juridice, care nu au legătură
directă cu activitatea de exploatare sau cu personalul entităţii, dintre care
se amintesc cele provenite din operaţii cum sunt: vânzarea de imobilizări şi
titluri de plasament, imputarea bunurilor şi a producţiei în curs de execuţie
constatate lipsă sau deteriorate, reactivarea debitelor, chirii, redevenţe şi
concesiuni, dobânzi de încasat pentru titluri de plasament, diferenţe de curs
valutar pentru debite în valută ş.a.

57
 Organizarea contabilității creanţelor examinate ocazionează
utilizarea contului 461 „Debitori diverşi”, de activ. În debitul său,
înregistrează valorile sau sumele ce urmează a fi încasate de la terţi, dintre
care se amintesc cele ce provin din obligaţiuni vândute (161), din operaţii
de capital, pentru imobilizări cedate terţilor (7583), din imputarea bunurilor
şi a producţiei în curs de execuţie (7588 și 442), debite reactivate (754) și
din redevențe, locații de gestiune și chirii (706).
În credit se reflectă, pe de o parte, încasarea creanţelor şi
sconturile acordate (512, 531 și, respectiv, 667), iar pe de altă parte,
debitorii insolvabili ce se scad din evidenţă (654), precum şi diferenţele
nefavorabile de curs valutar aferente debitelor în valută (665) etc. Soldul
reprezintă creanţele faţă de terţi.

EXEMPLE
Nr. Conturi Valoare
Conţinutul operaţiei Document
crt. D C - lei -
1. Subscrierea a 20.000 de Declaraţie de % 161 500.000
obligațiuni, cu valoare de subscripţie 461 400.000
emisiune individuală de 20 lei și publică 169 100.000
valoare nominală unitară de 25 lei
2. Vânzarea unui utilaj devenit Factură 461 % 17.850
disponibil în cadrul entității, la 7583 15.000
prețul de 15.000 lei, cu TVA de 4427 2.850
19%
3. Vânzarea acțiunilor deținute la o Confirmarea 461 501 8.000
entitate afiliată, pe termen scurt, tranzacţiei
la prețul de 8.000 lei, cu încasare bursiere
la o dată ulterioară
4. Vânzarea de acţiuni deținute la o Confirmarea % 501 12.000
entitate afiliată pe termen scurt, tranzacţiei 461 10.000
la prețul de 10.000 lei, bursiere 6642 2.000
achiziționate anterior la prețul de
12.000 lei, cu încasare ulterioară
5. Dobânda de încasat pentru Situaţie de 461 766 1.500
obligaţiunile cumpărate, de calcul
1.500 lei Decont
6. Imputarea lipsurilor la gestiunea Factură 461 % 3.570
de mărfuri, în valoare de 3.000 Proces-verbal 7588 3.000
lei, cu TVA de 19%, provenite din de constatare 4427 570
vina unui terț
7. Scăderea din evidenţă a Proces-verbal 654 461 4.000
debitorilor, persoane terţe, ca Notă de
urmare a insolvabilităţii acestora, contabilitate

58
 Disciplina - Audit/Audit financiar
1. Caracteristicile probelor utilizate în auditul financiar

Auditorul trebuie să obţină probe de audit suficiente şi adecvate pentru a fi în măsură să emită
concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia de audit.
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare
reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora
în susţinerea categoriilor de tranzacţii, soldurilor ale conturilor, prezentărilor de informaţii şi alte
aserţiuni aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe
probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi necesare). În consecinţă,
gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi,
simpla obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a
acestora.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru
anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu: inspectarea evidenţelor şi a documentelor
referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire
atât la existenţă, cât şi la evaluare, dar nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul
de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor; obţinerea de probe de audit privind
existenţa fizică a stocurilor la data bilanţului, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe
de audit despre evaluarea acelor stocuri.
Pe de altă parte, auditorul obţine adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită
care să fie relevante pentru aceeaşi aserţiune. De pildă, auditorul poate analiza maturitatea
conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a debitelor pentru a obţine probe de audit aferente
aprecierii cuantumului ajustărilor pentru creanţe îndoielnice.
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de
circumstanţele individuale în care sunt obţinute. Se pot formula generalizări cu privire la
credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor
excepţii importante. Chiar şi atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii,
pot exista circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele
de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea
sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele
generalizări referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
- probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din afara
entităţii;
1
- probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când rigorile
specifice impuse de entitate sunt eficiente;
- probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de pildă, observarea aplicării unui
control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie (spre exemplu,
intervievări cu privire la aplicarea unui control);
- probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie pe hârtie,
electronic sau de altă natură (spre ilustrare, o înregistrare scrisă folosind metode contemporane a
unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a problematicilor
discutate);
- probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de audit
furnizate de fotocopii sau facsimile.
Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu este nici instruit şi nici
nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări. Totuşi, auditorul ia în considerare
credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca probe de audit, de exemplu: fotocopii, facsimile,
documente înregistrate pe film, digitale, sau alte documente în format electronic, luând în
considerare inclusiv controlul deţinut asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este
necesar.
Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor la efectuarea procedurilor
de audit, profesionistul trebuie să obţină probe cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea
informaţiilor. Altfel spus, pentru ca auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile pe
baza cărora sunt fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte.
De pildă, la verificarea veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul vânzărilor din
evidenţe, auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor referitoare la preţ, precum şi
exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la volumul (cantitatea) vânzărilor. Obţinerea
probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi acurateţea informaţiilor produse de sistemul
informatic al entităţii poate fi realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată
informaţiilor atunci când obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din
însăşi procedura de audit. Cu alte cuvinte, verificarea integralităţii şi corectitudinii informaţiilor
utilizate de auditor într-o procedură poate fi realizată în cadrul altei proceduri, dacă între
obiectivele respectivei proceduri se regăsesc cele două obiective; atunci când se realizează o testare
generală a informaţiilor clientului privind: obiectivitatea, realitatea, acurateţea, integralitatea,
oportunitatea şi disponibilitatea şi altele, nu mai este necesară o verificare punctuală a
exhaustivităţii şi acurateţei cu ocazia diverselor utilizări realizate de auditor. În alte situaţii,
auditorul poate să fi obţinut probe despre acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii
prin testarea controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele
2
situaţii, auditorul poate stabili că sunt necesare proceduri de audit suplimentare. De pildă, aceste
proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (TAAC)
pentru a recalcula informaţiile.
În mod obişnuit, auditorul obţine, o asigurare mai mare din probe de audit consecvente generate
de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din elemente dispersate, individuale, din cadrul
probelor de audit. În plus, obţinerea probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica
faptul că un element individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea
informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori asigurarea pe care
auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod contrar, atunci când probele de audit
obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul
stabileşte ce alte proceduri de audit suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de
inconsecvenţă.
Auditorul ia în considerare rezonabilitatea, respectiv relaţia dintre costul obţinerii probelor de
audit şi utilitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de cheltuială
implicat nu constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri de audit pentru care nu
există nici o alternativă.
În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate informaţiile
disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând abordările de eşantionare
şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. De asemenea, auditorul găseşte ca fiind necesar
să se bazeze pe acele probe de audit care sunt, mai degrabă, persuasive (convingătoare sau
sugestive, dar care nu presupun garanţia specifică probelor directe) decât conclusive (obţinute ca
rezultat al unei demonstraţii indiscutabile; sau probele sunt obţinute în mod direct şi reprezintă o
adevărată certificare; dar acestea sunt de multe ori dificil de obţinut şi costisitoare). Totuşi, pentru
a obţine o asigurare rezonabilă, auditorul nu se mulţumeşte cu probe de audit care sunt mai puţin
decât persuasive. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi exercită scepticismul
profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea probelor de audit şi, astfel, gradul de
suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a susţine opinia de audit.

3
 2. Probele de audit

Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor în ansamblul

raţionamentelor efectuate pentru emiterea concluziilor pe care este bazată opinia de audit, şi includ
toate informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi alte
informaţii utile şi disponibile. Spre exemplu, din situaţia de calcul lunar a amortizării auditorul
constată (colectează informaţia) că pentru toate imobilizările corporale se includ în contul de
rezultate respectivele cheltuieli. Din verificarea rapoartelor de producţie află (colectează
informaţia) că nu toate utilajele sunt folosite lună de lună! Situaţia, fiind semnificativă, îl determină
pe auditor să consulte foile de alocare a cheltuielilor în costuri, care confirmă cele constatate în
rapoartele de producţie. Auditorul se sesizează asupra realităţii (apariţiei) amortizării reflectate
prin situaţiile financiare; a avut loc o pierdere de valoare a utilajelor ne utilizate, care trebuia
înregistrată pe costuri, sau nu. Această examinare analitică poate fi încadrată iniţial, din punct de
vedere al abordării auditului, în categoria "proceduri de evaluare a riscului" (este identificat un risc
potenţial de denaturare a contului de profit şi pierdere). Pentru a avea posibilitatea emiterii unei
concluzii temeinice şi pentru diminuarea riscului, auditorul va identifica proceduri suplimentare:
analiza politicii de amortizare utilizată de clientul de audit şi a politicii de stocare a cheltuielilor în
costul stocurilor produse; verificarea clasificării imobilizărilor corporale amortizabile în cele două
categorii: în folosinţă (funcţiune) şi în păstrare (rezervă); examinarea conexării cheltuielilor cu
veniturile etc. În urma interpretării tuturor informaţiilor necesare, auditorul trebuie să
concluzioneze dacă se află în faţa unei erori semnificative sau nu. Bineînţeles că exemplul nu se
poate finaliza, rezultatul fiind influenţat de situaţia concretă a clientului de audit. Totuşi este de
remarcat mulţimea de colectări de informaţii (de probe) pe care este necesar să o realizeze auditorul
pentru o speţă relativ simplă.
Întrucât nu este nici practic şi nici posibil, nu este de aşteptat ca auditorii să abordeze toate
informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură pentru raţionamente şi
concluzii, includ în speţă informaţiile obţinute din procedurile efectuate pe parcursul auditului.
Dar, nu sunt de neglijat informaţiile dobândite din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit
anterioare şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea
contractelor cu clienţii deja existenţi etc.
Din această perspectivă, evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor
iniţiale şi evidenţele justificative, cum ar fi înregistrări şi verificări ale transferurilor electronice de
fonduri; facturi şi orice alte documente primare; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar,
înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările

4
contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările
costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările de informaţii.
De menţionat că înregistrările din evidenţele contabile sunt preponderent iniţiate, înregistrate,
procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face parte din sisteme
integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de raportarea financiară,
operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi. Cu alte cuvinte, evidenţa contabilă a
clientului de audit este mai mult decât impregnată, chiar integrată mediilor bazate pe tehnologii
informaţionale şi, în consecinţă, ea trebuie abordată de auditori în mod corespunzător.
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare pe baza
evidenţelor contabile ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele
contabile, de exemplu, prin intermediul analizei şi reviziei, reefectuând procedurile urmate în
procesul de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi
informaţii. Prin efectuarea unor astfel de proceduri, auditorul poate stabili că evidenţele contabile
sunt consecvente la nivel intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului
că evidenţele contabile de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe pe care să se fundamenteze
o opinie de audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.
Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ: procese verbale ale
şedinţelor (adunării generale a acţionarilor, consiliul de supraveghere, comitetul director etc.);
confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu privire la concurenţi
(etalonare), manuale de control intern (elementele ce contribuie la rigoarea din cadrul entităţii
auditate), informaţii obţinute de auditor prin instrumente de genul intervievării, observării şi
inspecţiei, precum şi orice alte informaţii constatate de auditor sau disponibile acestuia care îi
permit să emită concluzii în urma unor analize valide (bursa de mărfuri, mass-media etc.).
Când declară că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă, sub toate aspectele semnificative,
în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, conducerea face aserţiuni sau afirmaţii,
în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea
diferitelor structuri ale situaţiilor financiare. Altfel spus, aserţiunile conducerii unei entităţi
privind situaţiile financiare sunt reprezentate de afirmaţiile sau enunţurile, scurte de regulă, care
susţin, însoţesc sau fac parte integrantă din situaţiile financiare întocmite, aprobate şi publicate de
respectiva organizaţie.
Auditorul trebuie să utilizeze afirmaţii pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor,
prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru
evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi
efectuarea procedurilor de audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea

5
riscurilor, luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi
proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate.
Un exemplu de aserţiune, chiar detaliată, este reprezentat de cuantumul cheltuielilor privind
consumul de combustibil în anul curent (auditat) şi cel din anul anterior, prezentate de conducere
prin situaţiile financiare. Auditorul, prin compararea sumei din anul curent cu cea din anul anterior,
observă o creştere mai mult decât semnificativă, în condiţiile în care volumul vânzărilor a rămas
acelaşi (altă aserţiune cuprinsă de auditor în analiză). Această utilizare de afirmaţii prezentate de
conducere auditorului spre evaluare (examinare) poate indica un risc (o neregulă) în ceea ce
priveşte consumul de combustibil înregistrat în contabilitatea clientului de audit. Şi, în consecinţă,
îl va determina pe auditor să apeleze alte proceduri pentru justificarea acestei inadvertenţe şi să
stabilească dacă problema sesizată indică o denaturare semnificativă în situaţiile financiare,
eventual o suspiciune de fraudă, sau dimpotrivă există alte cauze normale care explică situaţia.
Ansamblul ce reiese din această descriere poate fi catalogat şi ca o "o procedură de evaluare a
riscurilor" în care pilonul este reprezentat de examinarea analitică a unor informaţii (afirmaţii) în
vederea obţinerii unei înţelegeri a entităţii auditate şi a mediului său.
Aserţiunile elaborate de conducerea clientului şi utilizate de auditor se înscriu în următoarele
categorii:
I. Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate perioadei supusă
auditului:
1. Apariţie – tranzacţiile şi evenimentele care au fost înregistrate au avut loc şi sunt legate de
entitatea respectivă.
2. Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit înregistrate au fost
evidenţiate.
3. Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au fost înregistrate în mod
corespunzător.
4. Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în perioadele
contabile corecte.
5. Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile corespunzătoare.
II. Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:
1. Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii reflectate prin situaţiile financiare există în
fapt.
2. Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile asupra activelor, iar datoriile
constituie obligaţii ale entităţii.
3. Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care ar fi trebuit înregistrate sunt
evidenţiate prin situaţiile financiare ce se auditează.
6
4. Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt incluse în situaţiile financiare
la valorile corespunzătoare şi orice ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt
adecvat înregistrate.
III. Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:
1. Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte aspecte prezentate prin
situaţiile financiare s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.
2. Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit cuprinse în situaţiile financiare
au fost incluse.
3. Clasificare şi inteligibilitate – prin intermediul situaţiilor financiare informaţiile sunt structurate,
prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările de informaţii sunt clar exprimate.
4. Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt prezentate cu fidelitate şi la
valorile corespunzătoare.
Auditorul poate utiliza aserţiunile la modul descris mai sus sau le poate exprima diferit, cu
condiţia ca toate aspectele descrise să fie acoperite. De pildă, auditorul poate alege să combine
aserţiunile cu privire la tranzacţii şi evenimente cu aserţiunile referitoare la soldurile conturilor.
Un alt exemplu este acela când nu poate exista o aserţiune separată cu privire la înregistrarea
tranzacţiilor şi evenimentelor într-o altă perioadă, în condiţiile în care apariţia şi exhaustivitatea
operaţiilor (cele două aserţiuni) includ luarea în considerare a înregistrării acestora în perioada
contabilă corectă (implică o a treia aserţiune).
Obiectivele auditorului corespund afirmaţiilor sau aserţiunilor conducerii şi sunt strâns legate
de acestea. Corespondenţa este dată de responsabilitatea auditorului de a determina dacă
afirmaţiile conducerii privind situaţiile financiare sunt justificate în contextul normelor de
raportare financiară aplicabile. Cu alte cuvinte, auditorul este solicitat să examineze, pe bază de
probe, veridicitatea afirmaţiilor conducerii, acestea devin pentru auditor teme, provocări sau
obiective de verificat. De pildă, presupunând că prin situaţiile financiare conducerea a afirmat că
cifra de afaceri este de 2.380.569 lei, atunci în ceea ce priveşte exhaustivitatea afacerilor prezentate
prin situaţiile financiare, auditorul va fi nevoit să colecteze probe suficiente şi adecvate pe baza
cărora să concluzioneze dacă aceasta este suma totală a afacerilor şi nu mai există tranzacţii şi
evenimente neincluse în afirmaţia respectivă.
O altă aserţiune, suficient de complexă, ce ar putea fi prezentată de conducere ar descrie ceva
de genul următor "s-a efectuat inventarierea conform normelor legale şi raţiunilor prudenţiale, iar
rezultatele au fost reflectate în evidenţele contabile, implicit, în situaţiile financiare."
Auditorul este chemat să evalueze dacă aşa s-a întâmplat întradevăr sau faptele reale sunt
diferite de afirmaţia conducerii. Aserţiunea prezentată este foarte importantă, am putea spune că
se regăseşte (sau afectează) aproape toate categoriile de afirmaţii mai sus prezentate, situaţie ce-l
7
determină pe auditor să-i acorde importanţa cuvenită, influenţând în aceeaşi măsură procesul de
colectare a probelor de audit.

3. Riscul inerent și cel de control intern în auditul financiar

Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ori neşansa ca soldul şi rulajul unui cont sau o
categorie de operaţii (tranzacţii) să conţină informaţii eronate, care ar putea fi semnificative
individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte conturi sau operaţiuni,
presupunând că nu există controale interne. Dacă audităm, de pildă, operaţiile privind încasările
cu numerar pe care le efectuează entitatea de la clienţi săi, atunci riscul inerent asociat unor astfel
de operaţii constă în neînregistrarea sau înregistrarea eronată a încasărilor cu numerar ca urmare a
87
inexistenţei controlului intern. O altă ilustrare, s-ar putea etala ca o constatare realizată cu ocazia
examinării gestiunii stocurilor în cadrul unei entităţi ce comercializează mărfurile în regim de
autoservire pe bază de legitimaţie de acces (cash & carry). În acest caz, există un risc inerent
aferent gestionării stocurilor de marfă, ca o parte dintre clienţi să sustragă mărfuri expuse, fără a
le plăti şi nu numai clienţii pot face acest lucru. Acest risc poate fi atenuat, între altele, prin
existenţe controlului realizat la ieşirea clienţilor şi salariaţilor din incinta comercială, altfel spus
prin implementarea unui mecanism de control intern adecvat.
Pentru a estima riscul inerent, cu ocazia elaborării planului de acţiune, auditorul realizează,
pe de o parte, o evaluare a mediului (contextului) în care entitatea operează, iar, pe de altă parte, o
evaluare a caracteristicilor entităţii auditate şi a cerinţelor mandatului.
Riscului inerent este influenţat de o serie de factori, cum ar fi:
☺ la nivelul situaţiilor financiare sau factori de ansamblu:
- natura entităţii supuse auditului (imaginea internă şi externă a respectivei entităţi, gradul de
structurare şi ordonare a activităţilor şi competenţelor);
- activitatea pe care o desfăşoară respectiva companie (de pildă, potenţialul uzurii morale a
produselor şi serviciilor sale; complexitatea structurii capitalului său; semnificaţia părţilor afiliate
şi localizarea geografică a punctelor de producţie; entitatea produce ţigarete, care sunt accizate,
sau confecţii de damă, care nu sunt purtătoare de o astfel de taxă; dacă entitatea produce
medicamente, atunci ar putea exista suspiciunea că poate produce şi droguri etc.);
- elementele specifice ramurii industriale în care operează entitatea (de exemplu, condiţiile
economice şi concurenţa aşa cum au fost identificate, tendinţele şi indicatorii financiari, precum şi
schimbările tehnologice, cererea de consum şi politici contabile aplicabile ramurii respective);
- integritatea conducerii entităţii auditate;
8
 - experienţa şi cunoştinţele managementului;
- presiuni şi influenţe neobişnuite asupra conducerii (de exemplu, circumstanţe ce ar putea
predispune managementul să întocmească eronat situaţiile financiare, cum ar fi experienţa eşecului
a numeroase entităţi ce-şi desfăşoară activitatea în sectorul respectiv sau o societatea comercială
ce nu deţine suficient capital pentru continuarea activităţii);
☺ la nivelul contului sau tranzacţiei - factori specifici:
- eventualitatea prezentării eronate a conturilor contabile;
- complexitatea şi diversitatea operaţiunilor financiare şi dificultăţile de evidenţiere a lor în
contabilitate;
- susceptibilitatea ca activele să fie pierdute sau deturnate, mai ales cele cu grad înalt de
circulaţie (spre exemplu, numerarul, bunuri de larg consum, micro-echipamente electronice etc.);
- încheierea unor operaţiuni financiare de valoare mare, neobişnuite sau complexe, aproape de
finele exerciţiului bugetar etc.
În evaluarea influenţei fiecărui factor asupra acurateţei situaţiilor financiare, auditorul foloseşte
raţionamentul său profesional. Acelaşi lucru este valabil şi la determinarea riscului inerent la
nivelul soldului şi al fiecărei categorii de operaţiuni financiare.
Pentru îndeplinirea programului misiunii, auditorul trebuie să asocieze un risc inerent ridicat
pentru orice aserţiune elaborată de conducerea entităţii şi numai în măsura în care identifică
argumente solide poate diminua acest risc.
Riscul de control este determinat de incapacitatea sistemului de control intern al subiectului
auditat de a preveni, în timp util, o abatere sau o afirmaţie neadevărată, care ar putea deveni
semnificativă fie individual, fie cumulat cu erori din alte aserţiuni, conturi şi categorii de
operaţiuni.
Deoarece riscurile de control există în permanenţă din cauza limitărilor inerente ale
sistemului de control intern, încă din faza preliminară, auditorul procedează la evaluarea
eficacităţii sistemului de control intern al entităţii privind prevenirea şi detectarea abaterilor
semnificative.
Evaluarea riscului de control se realizează la nivelul fiecărui sold al conturilor sau categorie
de operaţiuni financiare şi se pot înregistra două situaţii:
- practicianul constată că sistemul de control intern nu funcţionează în mod eficient, caz în care
riscul de control se situează la un nivel ridicat;
- auditorul identifică sistemul de control intern ca fiind eficient, capabil să detecteze, să prevină
şi să corecteze o informaţie eronată semnificativă, caz în care riscul de control are un nivel mai
scăzut.

9
 88
Pentru înţelegerea şi evaluarea riscului de control, auditorii realizează o cercetare asupra
sistemului de control intern, a cărui formă şi întindere depind de:
- mărimea şi complexitatea subiectului auditat;
- natura, structura şi gradul de autonomie a sistemului de control intern.
Pentru determinarea eficienţei şi eficacităţii sistemului contabil şi de control intern, auditorul
efectuează teste de control. O parte din procedurile utilizate pentru înţelegerea sistemului de
control intern furnizează nemijlocit şi probe de audit cu privire la eficienţa controalelor interne
relevante. De exemplu, în acţiunea de verificare a rigorii interne cu privire la încasarea facturilor
emise, auditorul obţine probe de audit şi despre modul de realizare a decontărilor fără numerar
prin investigare, examinare şi observare.
Testele de control cuprind:
- cunoaşterea elementelor de bilanţ şi a operaţiunilor economice pe care le realizează entitatea
auditată;
- identificarea controalelor interne necesare şi a celor implementate de conducerea entităţii;
- verificarea documentelor justificative ce stau la baza operaţiunilor eco-nomico-financiare sau
altor evenimente, cu scopul obţinerii de probe de audit privind respectarea procedurilor de control
intern. De exemplu, dacă documentele respective au fost supuse controlului financiar preventiv;
dacă pentru toate operaţiile economice au fost întocmite documente şi acestea (toate) au fost corect
înregistrate în contabilitate şi altele;
- investigarea şi observarea controalelor interne unde, ca urmare a exercitării lor, nu s-au
constatat deficienţe;
- refacerea unor zone ale controlului intern, de exemplu, controlul conturilor de furnizori pentru a
se obţine siguranţa că ele reflectă în mod fidel obligaţiile de plată ale entităţii către terţi.

4. Structura şi modalitatea de utilizare a grilei de analiză a separării

sarcinilor în auditul intern

Va face într-adevăr legătura între organigrama funcţională şi organigrama ierarhică şi va

permite analizarea diverselor posturi. Având în vedere că toate aceste documente reflectă o situaţie
la un moment dat, putem spune acelaşi lucru şi despre grila de analiză a sarcinilor, care reprezintă
"fotografia" repartizării atribuţiunilor la un anumit moment dat. Citirea acesteia va permite
descoperirea lipsurilor în materie de separare a sarcinilor şi remedierea lor. Această grilă
reprezintă primul pas în analiza sarcinilor de muncă ale fiecăruia. Cum este structurată? Cum se
completează?
A - Structura grilei
10
 Putem concepe o grilă pentru fiecare funcţie importantă sau pentru fiecare proces elementar:
fiecare grilă va conţine separarea unitară a tuturor operaţiunilor legate de funcţia sau procesul în
6
cauză. Astfel, se precizează pe fiecare rând al primei coloane, detaliile sarcinilor elementare (câte
sarcini atâtea rânduri). Calitatea unei grile constă în această detaliere iniţială în cursul căreia nu
trebuie nimic omis din desfăşurarea secvenţială a operaţiunilor. Putem, de asemenea, să stabilim
în prealabil grile de analiză a sarcinilor:
- pentru funcţia de cumpărări,
- pentru funcţia de vânzări,
- pentru funcţia de trezorerie,
- pentru funcţia de investiţii etc.
- pentru orice funcţie ale cărei sarcini pot fi enumerate în mod secvenţial.
În coloana a doua se indică natura sarcinii, referindu-ne la marile categorii, în principiu,
ireconciliabile, dacă se doreşte o separare clară. Se indică, aşadar, dacă este vorba de:
- o simplă sarcină de executare,
- sau de autorizare,
- sau de înregistrare,
- sau financiară,
- sau de verificare.
Următoarele coloane ale grilei sunt destinate indicării persoanelor vizate.
B - Modalitatea de utilizare
Pentru fiecare sarcină şi începând cu prima, auditorul va căuta să afle cine a efectuat-o. De
fiecare dată când întâlneşte o persoană nouă, îi notează numele la capătul coloanei şi bifează
sarcina respectivă: a completa o grilă însemnă deci identificare şi bifare. Este prevăzută şi o ultimă
coloană pentru sarcinile neîndeplinite. Pe această bază se fac diverse raţionamente privind
integralitatea acoperirii sarcinilor dintr-un departament, incompatibilitatea unor sarcini cu anumite
posturi, (sub)supra – încărcarea unor posturi etc
Spre exemplu, într-o întreprindere mijlocie procedura de plată a facturilor furnizorilor poate
cuprinde următoarele 10 operaţiuni:
1. recepţia la serviciul curier a facturilor de cumpărări,
7
2. transcrierea facturilor primite,
3. compararea facturi / note de comandă,
4. compararea facturi / note de intrare recepţie,
5. verificarea facturii,
6. contabilizarea,

11
7. ordinul de plată intern sau acceptul bun de plată,
8. întocmirea cecului,
9. semnarea cecului,
10. trimiterea sau predarea cecului către beneficiar.
Informaţiile culese de auditor îi permit să completeze grila de din Figura 3-3.
Fig. 3-3 Grila de analiză a sarcinilor

Neîndeplinită
Împuternicit
Resp. curier

Gestionar B
ContabilYA
Sarcini

achiziţii
Resp.
X

C
1.- Recepţie Ex X
2.- Transcriere Ex X
3.- Compararea Fact / NC C X
4.- Compararea Fact / NIR C X
5.- Verificarea facturii C X
6.- Contabilizare ÎN X
7.- Ordinul de plată intern A X
8.- Întocmirea cecului FN X
9.- Semnarea cecului A X
10.- Trimiterea cecului Ex X

Simpla citire a acestei grile elementare permite identificarea următoarelor puncte slabe:
1.facturile nu sunt transcrise într-un registru la sosire,
2.responsabilul cu achiziţiile - care a făcut şi comanda - îndeplineşte sarcini de verificare,
care ţin, în mod normal, de contabilitate.
3.cecul n-ar trebui să fie întocmit de către contabil, ci de către casier.
Fig. 3-4 Corelaţia dintre angajat, sarcini, organigrame
şi ansamblul entităţii
Persoana

Descrierea postului

Funcţia

Organigrama funcţională

Grila de analiză a sarcinilor

Organigrama ierarhică

Servicii

Organizare

12
Entitatea
 Acest exemplu elementar arată clar că:
- că este foarte uşor să descifrezi o grilă de analiză a sarcinilor, chiar dacă ar fi mult mai
complexă comparativ cu exemplul nostru extrem de simplificat,
- nu pot fi trase concluzii decât în cazul în care capetele de coloană indică în mod clar numele
persoanelor, şi nu ale titulaturii serviciului.
Concepută astfel, grila de analiză a sarcinilor este folosită şi de organizatori pentru a măsura
munca fiecăruia. Ea este, de fapt, adevăratul punct de convergenţă între individ şi entitate, între
analiza postului primului şi organizarea celei de-a doua, aşa cum arată schema următoare.

5. Instrumentele auditorului

Sunt tot mai numeroase şi sunt cu atât mai greu de inventariat cu cât majoritatea serviciilor
de audit intern preferă să îşi creeze propriile lor instrumente decât să preia programe informatice
puţin adaptate funcţiei. Ne vom limita la un clasament al diferitelor instrumente utilizate, eventual
cu câteva comentarii. Folosind convenţionalismul în mod consistent, se pot defini trei categorii
informatice utilizate instrumentele de:
• lucru ale auditorului,
• realizare a misiunilor,
• gestiune a serviciului.
A - Instrumentele de lucru ale auditorului
Suntem în domeniul programelor informatice de pe piaţă, foarte cunoscute şi pentru care o
simplă enumerare este suficientă:
- programe de procesare text: utilizate în permanenţă.
- programe de desen (Power Point - Flow Charting...), utile mai ales pentru reprezentarea,
rapoartelor şi realizarea diagramelor de circulaţie.
- foi de calcul: foarte utilizate pentru a pune ordine în cifre.
- programe de reprezentări grafice, foarte utile şi ele.
B - Instrumentele de realizare a misiunilor
La acest paragraf găsim atât programe de pe piaţă cât şi programe concepute de serviciu.
- Instrumente metodologice care permit auditorului intern să conceapă tabelul de riscuri, să
stabilească şi să urmărească desfăşurarea Chestionarului său de Control Intern, să standardizeze
F.I.A.P-urile (formularele de identificare şi analiză a problemelor) etc...
- Instrumente de interogare şi extragere a fişierelor.

13
 Am mai vorbit despre acest procedeu de investigare cu ocazia sondajelor statistice. Să ne
amintim că, pentru a utiliza instrumentele de interogare ce permit extragerea şi analiza fişierelor,
trebuie să fie respectate trei condiţii, ceea ce nu se întâmplă întotdeauna.
► Prima condiţie
Să dispunem de un fişier fiabil care să conţină informaţiile pe care dorim să le analizăm. Ori:
- nu toate informaţiile căutate se găsesc într-un fişier informatic,
- atunci când se găsesc în aceleaşi fişiere informatice, fişierele respective trebuie să fie
complete şi actualizate. Şi acest lucru nu se întâmpla întotdeauna deoarece munca utilizatorilor nu
necesită neapărat ca aceste fişiere să fie complete şi actualizate în mod sistematic. Astfel, un fişier
cu clienţi poate foarte bine să conţină zeci de clienţi "inactivi", pentru care înregistrările nu sunt
aduse la zi; acest lucru nu va dăuna facturării dacă înregistrările clienţilor "activi" sunt la zi. Insă
acest lucru poate dăuna grav oricărei munci de cercetare efectuate de către un auditor intern pe
marginea acestui fişier.
► A doua condiţie
Să dispunem de instrumente de interogare şi de personal capabil să le utilizeze. Aceasta poate
fi o problemă pentru un serviciu de audit intern. Dacă serviciul dispune de auditori informaticieni,
aceştia au competenţa de a efectua acest gen de muncă pe care colegii lor le-au încredinţat-o. În
caz contrar serviciul de audit intern trebuie să ceară ajutorul informaticienilor, a căror, muncă este
foarte planificată şi nu au la dispoziţie timpul necesar pentru o muncă suplimentară al cărei sens
nu-l înţeleg întotdeauna.
Am putea spune că această a doua condiţie este adesea un obstacol în calea utilizării
instrumentului.
► A treia condiţie
Un raport bun calitate/preţ, altfel spus un cost de interogare al cărui nivel rămâne acceptabil
în raport cu beneficiul scontat. De cele mai multe ori, aşa cum am văzut, la acest nivel, sondajul
statistic se manifestă la valoarea sa.
Aceste informaţii pot fi elementare sau mai complexe: selectarea datelor, compararea
variabilelor, analiza desfăşurării evenimentelor, corelări. Consultarea fişierelor informatice,
reprezintă astfel un instrument la dispoziţia celorlalte instrumente:
- instrumente de apreciere a controlului intern – în speţă, este vorba despre grilele de evaluare
şi autoevaluare. Pe piaţă există programe informatice, dar care nu sunt suficient de complete; există
însă multe alte programe realizate în "regie proprie" care corespund acestor necesităţi.
- sisteme expert: nu putem încheia paragraful referitor la instrumentele de realizare a
misiunilor fără a vorbi despre sistemele expert. Acestea există în auditul extern pentru certificarea
conturilor şi a situaţiilor financiare pornind de la sisteme de referinţă contabile. În decursul
14
ultimilor ani, s-au făcut numeroase studii pentru a încerca dezvoltarea unor astfel de sisteme pentru
auditul intern. Încă nu s-a reuşit acest lucru, doar dacă putem numi, "sisteme expert" nişte simple
chestionare de audit. Motivul principal al acestor eşecuri constă probabil în faptul că, în auditul
intern, nu există model fix, spre deosebire de auditul extern.
C - Instrumentele de gestiune a serviciului
Sunt în mare parte concepute chiar de către departamentul de audit intern, deoarece variază
în funcţie de organizarea şi de modalitatea de gestiune a fiecăruia. Găsim la această rubrică:
• programele de elaborare a planului şi de monitorizare a realizării acestuia;
• programele de monitorizare a timpului de lucru al auditorilor;
• instrumente de măsurare a eficacităţii misiunilor de audit;
• bazele de date conţinând constatări şi recomandări.
• controlul bugetar al unităţii etc ...
Majoritatea acestor instrumente sunt desigur la dispoziţia responsabilului auditului intern deoarece
acestea contribuie la gestionarea funcţiei.

15
 Disciplina – Contabilitate publică

Trecerea bunurilor dintr-un domeniu în altul

În activitatea practică pot fi întâlnite cazuri de schimbare a destinaţiei bunurilor din domeniul
public al statului sau unităţilor administrativ-teritoriale către domeniul privat al acestora sau invers
cu respectarea prevederilor legale.
În acest sens se reţin următoarele situaţii:
• Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale, în domeniul public al acestora se face, după caz, prin hotărâre a Guvernului, a
consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti ori a consiliului
local;
• Trecerea bunurilor din patrimoniul societăţilor comerciale, la care statul sau o unitate
administrativ teritorială este acţionar în domeniul public al acestora se poate face numai cu plata
şi cu acordul adunării generale a acţionarilor societăţii comerciale respective. În lipsa acestui
acord, bunurile societăţii comerciale respective pot fi trecute în domeniul public numai prin
procedura exproprierii pentru cauza de utilitate publică şi după o justă şi prealabilă despăgubire;
• Trecerea unui bun din domeniul public al unor unităţi administrativ-teritoriale în
domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotărâre a consiliului judeţean,
respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local;
• Trecerea unui bun din domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi
administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al
Municipiului Bucureşti sau a consiliului local, după caz, prin hotărârea Guvernului.
• Trecerea unor bunuri din domeniul public în domeniul privat se face, după caz, prin
hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureşti sau a consiliului local, dacă prin Constituţie sau prin lege nu se dispune altfel.

Datoria publică guvernamentală cuprinde „totalitatea obligaţiilor financiare interne şi

externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau
garantate de guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele
financiare“.1
Dintre instrumentele datoriei publice guvernamentale reţinem:
• titluri de stat emise pe piaţa internă sau externă;

1
OUG 64/2007 privind datoria publica ,OUG56/2010 pentru aprobarea unor masuri privind rambursarea datoriei
publice guvernamentale;Legea 273/2006privind finantele publice locale.
16
 • împrumuturi de stat de la bănci, de la alte instituţii de credit, persoane juridice române sau
străine;
• împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine, instituţii financiare
multinaţionale, sau de la alte organizaţii internaţionale;
• împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului,
garanţii de stat;
• împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;
• împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt, mediu sau lung;
• împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;

La instituţiile publice sunt asimilate şi înregistrate ca active fixe corporale următoarele:

a) bunurile de natura armamentului şi tehnicii de luptă;
b) bunurile din patrimoniul cultural naţional (clădiri şi monumente istorice, zone de
conservare, rezervaţii naturale);
c) animalele şi păsările pentru reproducere, plantaţiile de arbori şi arbuşti;
d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
e) capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca active fixe corporale. Acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la
valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;
f) investiţiile efectuate la mijloacele fixe, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici
iniţiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.
g) activele de infrastructură;
h) valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie;
i) cărţile din biblioteci (bunurile culturale de patrimoniu constituite în colecţii speciale sau
în depozite legale).

În contabilitatea instituţiilor publice apare categoria de active fixe corporale denumită „alte
active ale statului“. Aici se cuprind: zăcăminte, resurse biologice necultivate şi rezervele de apă.
Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţă, cât şi subterane,
care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de nivelul relativ al preţurilor.
Zăcămintele cuprind rezervele de cărbune, de petrol şi gaze naturale, rezervele de minereuri
feroase, neferoase, de aluminiu şi roci aluminifere, metalele nobile, radioactive, substanţele şi

17
rocile utile, pietrele preţioase şi semipreţioase ş.a.
Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de producţie
unică sau permanentă asupra cărora se exercită dreptul de proprietate, dar a căror creştere naturală
şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi responsabilitatea unităţilor instituţionale şi
nu este gestionată de acestea. De exemplu, pădurile virgine şi resursele piscicole neexploatate,
care fac parte din teritoriul naţional. Aici sunt incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu
scop economic sau sunt susceptibile de a fi într-un viitor apropiat.
Rezervele de apă sunt reprezentate de apele geotermale, cele naturale şi terapeutice atât la
suprafaţă cât şi subterane în măsura în care prin exercitarea dreptului de proprietate le este atribuită
o valoare de piaţă.

Situaţia patrimoniului aflat în administrarea statului şi a unităţilor administrativ-teritoriale şi a

execuţiei bugetului de venituri şi cheltuieli este prezentată în situaţiile financiare trimestriale şi
anuale, care potrivit normelor contabile naţionale cuprind:
a) bilanţul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor în structura activelor/ capitalurilor;
e) anexe la situaţiile financiare, care includ politici contabile şi note explicative;
f) contul de execuţie bugetară.
Situaţiile financiare trimestriale şi anuale trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei
financiare şi performanţei persoanei juridice, pentru respectivul exerciţiu bugetar.

18
 Disciplina - Contabilitate de gestiune

1.

Metoda Avantaje Inconveniente

- procedură greoaie şi adesea
- cunoaşterea costurilor diferitelor complexă
faze de elaborare şi distribuţie a - nicio distincţie între cheltuieli
Costurilor produsului
variabile şi fixe
complete
- determinarea preţului de vânzare şi - ignoră comportamentul
rezultatului degajat cheltuielilor în raport de variaţia
nivelului de activitate
- simplifică modul de calcul al - sub-evaluează stocurile
costului - dificultate în separarea
- calculează indicatorii de risc cheltuielilor în variabile şi fixe în
(prag de rentabilitate ......) condiţiile apariţiei costurilor
Costurilor - determină produsele cu marjele semi-variabile
variabile forte - excluderea cheltuielilor fixe
- realizează o gestiune previzională specifice produselor este un
obstacol în formularea deciziilor
de gestiune
- determinarea pentru fiecare
produs a contribuţiei sale la
formarea rezultatului prin
Costurilor acoperirea cheltuielilor comune
- sub-evaluarea stocurilor
directe - elimină dificultatea de
repartizare a cheltuielilor
indirecte
- analiza transversală a proceselor
- calculul costului activităţilor
identificate pe centre
Costurilor - evaluarea proporţională a - metodă costisitoare
pe activităţi utilizării activităţii pe produs - sistem de calcul complex
- un tratament mai adecvat al
cheltuielilor indirecte

2.

Contul 901 “Decontări interne privind cheltuielile”, cont bifuncţional cu ajutorul căruia se
ţine evidenţa decontărilor interne privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune
ale secţiei, cheltuielile generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi se stabileşte diferenţa
între preţurile de înregistrare (prestabilite sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite,
semifabricatelor din producţie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care
formează producţia marfă a unităţii. Se creditează în cursul lunii prin debitul conturilor din grupa
92 şi se debitează la sfârşitul perioadei cu costul efectiv al produselor obţinute prin creditul
conturilor 931 “Costul producţiei obţinute”, precum şi cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost
alocate costului de producţie, prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” . La
19
sfârşitul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectând mărimea producţiei în curs de execuţie
şi care poate fi menţinut în această formă, sau poate fi închis prin soldul debitor al contului 933 „Costul
producţiei în curs de execuţie”. Dacă se procedează la închiderea soldului, la începutul lunii următoare,
soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de închidere.
Contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută” este un cont bifuncţional cu ajutorul
căruia se ţine evidenţa producţiei obţinute în cursul lunii, la preţ de înregistrare şi totodată asigură interfaţa
cost-producţie. Contul 902 se dezvoltă în analitic pe două grupe de cheltuieli : costul produselor
(iar în cadrul acestuia, pe feluri de produse) şi costurile perioadei. Funcţionarea contului este diferită
în raport de structura analitică a acestuia, astfel: Analiticul „costul produselor” se creditează în cursul
lunii pe măsura obţinerii producţiei, la cost standard, prin debitul contului 931”Costul producţiei obţinute”;
se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei prin creditul contului de calculaţie
921”Cheltuielile activităţii de bază” şi prin creditul contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de
preţ”, cu eventualele diferenţe, în roşu sau negru în funcţie de semnificaţia acestora. Analiticul „costurile
perioadei” se debitează la sfârşitul perioadei prin creditul conturilor : 921 „Cheltuielile activităţii de
bază” analitic cheltuieli neproductive şi lipsuri în gestiune ; 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” şi923
„Cheltuieli indirecte de producţie” cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizării raţionale a
cheltuielilor ; 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi 925 „Cheltuieli de desfacere” cu cheltuielile
înregistrate în aceste conturi şi care nu se cuprind în costul producţiei. Se creditează la sfârşitul prin debitul
contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” în scopul separării cheltuielilor aferente costului
de producţie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezintă sold la sfârşitul lunii.

3. .

Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul costurilor de producţie

presupune utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut şi importanţă diferă în funcţie de anumiţi factori.
Indiferent de aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru atingerea scopului acestora,
respectiv calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, există o notă comună care
vizează parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee capabile
să asigure scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi
succesiunea acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete denumită "metodă de
calculaţie a costurilor".
Avem următoarele etape:
Ø înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară şi colectarea acestora
în contabilitatea de gestiune în vederea determinării costurilor de producţie ;
Ø înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost standard (antecalculat) ;
Ø determinarea costului şi repartizarea asupra producţiei auxiliare ;
Ø repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra costului produselor fabricate în cadrul
activităţii de bază a entităţii ;
Ø determinarea producţiei în curs de execuţie şi reflectarea ei în contabilitate ;
20
 Ø determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga producţie şi pe unitatea de produs;
Ø evidenţierea în contabilitate a costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute.
Ø determinarea şi reflectarea în contabilitate a diferenţelor dintre acest cost şi cel standard
(antecalculat) înregistrat pe parcursul perioadei.
Ø decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute;
Ø reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile (care nu pot fi incluse în costul de
producţie al bunurilor

4.

Din punct de vedere contabil, este necesar a se întocmi un tablou sau o situaţie de repartizare a
cheltuielilor indirecte pe produse, caz în care repartizarea cheltuielilor indirecte nu se reflectă în
contabilitatea financiară, ci numai în contabilitatea de gestiune, astfel :
Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară:
% = 901
923 “Decontări interne privind
cheltuielile
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924
“Cheltuieli genera-le de administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

Repartizarea raţională a cheltuielilor secţiilor auxiliare aferente costurilor:

% = 922
923 „Cheltuielile activităților
auxiliare”
“Cheltuielile indirecte de producţie” analitic secţia furnizoare
922
“Cheltuielile activităţilor auxiliare”
analitic secţia beneficiară
924
“Cheltuieli generale de administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

Repartizarea raţională a cheltuielilor indirecte de fabricaţie

% = 923
921 „Cheltuielile indirecte de
producţie”
“Cheltuielile activităţii de bază”
902
Decontări interne privind producţia obţinută”
analitic costul perioadei

5. .
În cazul producţiei sorto-tip şi sorto-dimensionale:
21
▪ procedeul cifrelor de echivalenţă , dacă se foloseşte un singur parametru (ei) de echivalare a producţiei
(qei)
qei = qi x ei
în care : i = felul produsului
Ch
Cue =
n
qei
i 1
în care : Cue - costul unităţii echivalente
Chi = Cue x qei
cu condiţia :
n
Ch i Ch
i 1

Ch i
Cu
qi
▪ cifre de echivalenţă complexe (diferenţa constă în faptul că : ei = e1 x e2 x ..x en )

În principiu, procedeul cifrelor de echivalenţă presupune determinarea unor caracteristici

(parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin, diferenţiate în acelaşi timp ca nivel de la un
produs la altul, caracteristici care stau la baza omogenizării producţiei în scopul diferenţierii cheltuielilor.
Criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile (parametri), pot fi de natură tehnică (greutate, lungime,
suprafaţă, densitate, timp de prelucrare, consum specific de materii prime sau de manoperă etc.), sau de
natură economică (valoarea materiilor prime consumate, salarii directe, cost de producţie sau de
fabricaţie, preţ de vânzare al produselor etc.).

22