Secretaria Sala defo Contencoso Administrative (Corte Suprema de Justicia 113-2016 LA INFRASCRITA SECRETARIA DE LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CERTIFICA: que en el proceso contencioso administrative promovido por MERCANTIL DE COMERCIO DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA, contra LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS Y¥ EL TRIBUNAL DE APELACIONES DE LOS IMPUESTOS INTERNOS Y DE ADUANAS, se encuentra la sentencia que literalmente DICE:”"”"”"»"»9»H0n2n2DNMMD MNConnrnnan DIRECCION Gey HEL DE wae : PRE pen eurlsnsarecid to 113-2016 LP SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DE LA CORTE SUPREI JUSTICIA: San Salvador, a las doce horas cuarenta y dos minutos del nueve de octubre de dos mil a veint. El presente proceso contencioso administrativo ha sido promovido por MERCANTIL DE COMERCIO DE EL SALVADOR, SOCIEDAD ANONIMA, que se abrevia MERCOSAL, S.A... por medio del licenciado Juan Pablo Berrfos Serpas, en calidad de su apoderado general judicial con cléusula especial, contra la Direccién General de Impuestos Internos [DGII] y el Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas [TAIIA], por la emisién de los siguientes actos administeativos: a) Resolucién pronunciada por la DGII a las siete horas treinta y cinco minutos del ocho de | abril de dos mil quinceque resolvié determinar: 1) a cargo de la referida sociedad, respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once, disminucién de saldo a favor declarado en exceso por el valor de ciento veintiocho mil setecientos noventa y un délares de-los Estado Unidos de América con noventa y cinco centavos de délar ($128,791.95), el cual constituird deuda tributaria de conformidad a lo establecido en el articulo 74-A del Cédi Tributario [CT]; y 2) saldo a favor de la citada sociedad por la cantidad de trescientos noventa y siete mil cuatrocientos treinta y nueve délares de los Estados Unidos de América con setenta y cuatro centavos de délar ($397,439.74), en concepto de excedente de impuesto sobre la renta [ISR] respecto del ejercicio impositivo comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once. [ b) Resolucién del TAIIA emitida a las once horas del trece de noviembre de dos mil quince, referencia A150S008T, que confirmé la resolucién relacionada en el parrafo anterior. Han intervenido en el proceso: la parte actora, en la forma antes indicada; Ia DGI y el TAIIA, como autoridades demandadas; y la licenciada Carol Denisse Courtade Cisneros, en carfcter de agente auxiliar delegado del Fiscal General de la Repiblica, Leidos los autos, y CONSIDERANDO: 1, En la demanda la parte actora expres6 en sintesis que, por medio de auto de las ocho horas treinta y cinco minutos del seis de marzo de dos mil trece, se designé a miembros del cuerpo de auditores de Ja DGII para que fiscalizaran ¢ investigaran si MERCOSAL, S.A. [MERCOSAL] habia dado cumplimiento a las obligaciones tributarias contenidas en la Ley de Impuesto sobre la Renta [LISR], su reglamento, como las contenidas en el CT y su Reglamento de Aplicacién [RCT], durante el ejercicio impositive comprendido del uno de enero al treinta y uno de diciembre de dos mil once. , 8 solicité a MERCOSAL que exhibiera registros 7” y documentos (registros legales y auxiliares de contabilidad, partidas de diarios 0 asientos contables, Dentro del aludido procedimiento de fiscalizaci estados financieros, declaracién de impuesto sobre la renta, etc.), todo relacionado con el ejercicio impositivo dos mil once. \Cont quince de diciembre de dos mil catorce, se concluyé por los auditores que se habia declarado en la \ia relatando la demandante social que, por medio de informe de fiscalizacién de fecha cuantia correcta los ingresos percibidos por la actividad econémica desarrollada por MERCOSAL, que los gastos declarados fueron necesarios para dicha actividad, y que los mismos cumplian con los 1. No requisitos para su deducibilidad; por lo que, no se efectuaron reparos respecto de lo ante obstante, se objeté la deduccién del costo relativo al flete que se incorpord en el precio de las mercancias adquiridas y que por no constar el mismo en forma separada, fue establecido el costo correspondiente al flete mediante el uso de base estimativa, indicial o presunta. Que, como consecuencia a dicha objecién al costo, se le disminuyé el saldo a favor declarado respecto del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo de dos mil once. Expresa la sociedad actora que, en uso de las oportunidades procesales correspondientes, se manifest6 ante la DGII inconformidad con el aludido informe de audicorfa, y se presenté prueba documental relativa a desvirtuar el supuesto hallazgo. A pesar de ello, por medio de resolucién de las siete horas treinta y cinco minutos del ocho de abril de dos mil quince, la DGII determiné la objecién al costo por US$515,167.80, y como consecuencia de ello se determin5 a cargo de MERCOSAL, disminucién del saldo a favor del ISR por US$128,791.95 del saldo declarado respecto del ejercicio dos mil once. Posteriormente, Ia demandante social manifiesta que impugné la resulucién emitida por la DGiIl ante el TAIIA, el cual por medio de resolucién de fecha trece de noviembre de dos mil quince resolvié confirmar en todas sus partes el acto pronuneiado por la DGIL. UL. La parte actora alegé como motivos de ilegalidad de los actos impugnados, lo siguiente (folios 4 vuelto al 16 frente): a) Violacién del derecho a le seguridad juridica, en su expresién de proteccién de la confianza legitima; b) violacién de: derecho a la deduccién tributaria -b.1 violacién al derecho a la legalidad tributaria, en su expresién conereta de violacién al principio de legalidad; b.2 presupuesto legal con el que no cumple, la objecién al costo y que no ha sido razonado y valorado en el acto impugnado; b.3 el costo determinado fue objetado sobre base estimativa, indicial o presunta-; c) violacién al derecho de propiedad; y d) jaci6n al derecho a la libre contratacién. ILL Por medio de auto de las trece horas cincuenta y seis minutos del veintinueve de marzo de dos mil dieciséis, se admiti6 la demanda, de conformidad al articulo 15 de la LICA derogada. En el mencionado auto se tuvo por parte a MERCOSAL, por mecio de su apoderado general Judicial con cléusula especial licenciado Juan Pablo Berrios Serpas; se agregé a documentacién anexa a la demanda en los términos descritos a folio 20, en la razén de presentacién suscrita por el secretario de esta Sala; se requirié a las autoridades demandadas el primer informe al que hace referencia el articulo 20 de la Ley de la Jurisdiccién Contencioso Administrativa emitida el veinticuatro de noviembre de mil novecientos setenta y ocho, publicada en el Diario Oficial nimero doscientos treinta y seis, Tomo niimero doscientos sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ocho, [LICA derogada], ordenamiento de aplicacién al presente caso envirtud del articulo 124 de la Ley de la Jurisdiccién Contencioso Administrativa vigente. suspendieron los efectos de los actos administrativos impugnados, y se tomé nota del Iugar y medio ‘t€cnico sefialados para recibir notificaciones y de la persona comisionada para tal efecto a folio 19. Consta a folios 105 y 113 la presentacién del primer informe concerniente a cada una de las autoridades demandadas, quienes manifestaron que efectivamente emitieron los actos impugnados. Segiin la resolucién de las nueve horas treinta y cinco minutos del quince de agosto de dos mil dieciséis folio 116, se resolvié: a) tener por rendido el primer informe de las autoridades demandadas; b) tener por parte a la DGII y al TAIIA; c) requerir de las autoridades demandadas un nuevo informe a fin de que expusieran las razones que justifican Ia legalidad del respectivo acto impugnado de conformidad con el articulo 24 de la LICA derogada, atribuido a cada una; d) notificar la existencia de este proceso al Fiscal General de la Republica, para los efectos del articulo 13 de la LICA derogada; e) tomar nota de la persona sefialada por el TAIIA para recibir notificaciones sefialada a folio 113 vuelto. A través de escritos presentados el dia veinticinco de octubre de dos mil dieciséis folios 124 frente al 129 frente, y folios 131 frente al 138 frente-, la DGII y el TAIIA, Tespectivamente, rindieron informe justificativo de legalidad de las actuaciones impugnadas. A, por medio del auto de las nieve horas euarenta. minutos del once We) aS dos mil dieciseis—folio 140— se dio intervencién ala licenciada Carol Denisse Courtade Cisneros, como agente auxiliar delegado del Fiscal General de la Repiblica; se tuvo por rendido el informe ute reqs a DI yl TAIUA; abi «pics el proceso de conomided con e_ articulo 26 de la LICA derogada. E] dia uno de diciembre de dos mil dieciséis, la parte actora por medio de su apoderado general judicial con cldusula especial, presenté escrito por medio del cual sefiald nuevo lugar para oir notificaciones. En la etapa de prueba la DGIl, por medio de escrito presentado el veintisiete de febrero de dos mil diecisiete —folios 147-, ofrecié como prueba el expediente administrative a nombre demandante social, El TAIA no hizo uso de su derecho. Por su parte, la parte actora hizo uso de su derecho presentando escrito presentado a las catorce horas cincuenta y un minutos del veinticuatro de marzo de dos mil diecisiete —folios 151 frente a 158 frente-, aportando la documentacién relacionada en la razén de presentacién suscrita por la Secretaria de esta Sala folio 159 frente al 161 frente-, por medio de la cual pretende sustentar su pretension. Posteriormente, por medio de auto de las once horas diecinueve minutos del veinticuatro de mayo de dos mil diecisiete, se resolvié admitir la prueba ofrecida por la DGII; admitir como prueba documental la ofrecida por Ja parte actora, la cual consiste en los instrumentos agregados de folios 166 al 202, 211 al 281, 287 al 290, los cuales fueron detallados por la secretaria de esta Sala de folios 159 al 161, en la respectiva razén de presentado; rechazar como prueba documental la consistente en fotocopias simples que corren agregadas al proceso a folios 203, 210, 282, 283, 285 y 286, ofrecidapor la parte actora; requerir a las autoridades demandadas remitieran el 0 los expedientes administrativos relacionados con el presente caso; tomar nota de los lugares sefialados a folios 141 y 149 para recibir notificaciones, como la persona comisionada por tal efecto. Asimismo, se corrieron Jos traslados que ordena el articulo 28 de la LICA derogada —folio 19L- con los resultados siguientes: Las autoridades demandadas ratificaron la legalidad del acto que, respectivamente, se les atribuyen conforme con los argumentos expuestos en los informes justificativos y remitieron los expedientes administrativos —folios 296, 298, y 300-. La parte actora contesté el traslado conferido, presentando escrito en fecha veintinueve de junio de dos mil diecisiete —folios 307 frente al 313 vuelto-. La representante fiscal, en el traslado conferido, sefialé: «(..) arazén de haberse determinado en el correspondiente informe de auditoria... en el ewal estdé basado la resolucién... emitida por la Direccién General de Impuestos Internos, determinéndose cargo de MERCOSAL, S.A. la disminucién del saldo a favor del Impuesto Sobre la Renta, ya que fue declarado en exceso la cantidad de CIENTO VEINTIOCHO MIL SETECIENTOS NOVENTA ¥ UN DOLARES CON NOVENTA Y CINCO CENTAVOS DE DOLAR, en cuanto al efercicio del 2011, rno obstante que la LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA, es clara al regular en su articulo 16 para establecer la territorialidad de la renta lo determinante serd “el lugar de la utilizacién det servicio”, es decir, que para poder considerar que un servicio es utilizado en el pais, habiéndose prestado en el exterior, es necesario que dicho servicio sea consumido 0 agotado en el territorio nacional, lo que fue comprobable para los auditores designados en el presente caso ya que en la Jfacturacién por los servicios brindados a dicha sociedad por empresas Guatemaltecas, en las que se contrataron servicios de transporte para posibilitar la recepcién de dichos bienes en territorio nacional, ya iba ineluido el flete, estableciéndose que las empresas que prestaran el servicio de transporte, tinicamente se encargan de trasladar las mercancias del lugar de partida en el exterior al lugar de destino en El Salvador, siendo asi como se afirma que el mencionado servicio de transporte 0 flete es utilizado y se consume 0 agota en el territorio nacional, ya que es aht donde MERCOSAL, S.A., como usuario final, es decir, quien compra los bienes, es quien solicita los mencionados bienes antes relacionados a las empresas extranjeras anteriormente dichas, quedando ast evidenciada y fundamentada mediante la documentacién pertinente, la cual fue incorporada dentro del proceso de auditoria como medios legales de prueba y se realizé en su debida forma, emitiéndose la resolucién por la entidad encargada de la fiscalizacién de los hechos acaecidos en el caso de autos, asi también la referida resolucién fue conformada por el tribunal competente. (...)» IV. Precisadas las incidencias del presente proceso, corresponde a esta Sala emitir el pronunciamiento respectivo sobre el fondo de la controversia. Los motivos de ilegalidad aducidos por la parte actora son: a) Violacién del derecho a in del derecho a la deduccién tributaria, distribuido en: b.1) violacién al derecho a la legalidad Ja seguridad jurfdica, en su expresién de proteccién de la confianza legitima; b) viola tributaria, en su expresién concreta de violacién al principio de legalidad; b.2) presupuesto legalcon el que no cumple, la objecién al costo y que no ha sido razonado y valora: impugnado; y b.3) el costo determinado fue objetado sobre base estimativa, indicial o presunta; ©) violacién al derecho de propiedad; y d) violacién al derecho a la libre contratacién. En vista que existen argumentos que se encuentran concatenados entre si, esta Sala resolverd el presente proceso en el orden légico siguiente: (i) Violacién a la deduccién tributaria, como manifestacién del principio a la legalidad,; (ii) Violacién del derecho a ta seguridad juridica, en su expresién de proteccién de la confianza legitima; (tii) Objecién al costo sobre base estimativa, indicial o presunta; (iv) Presupuesto legal con el que no cumple la objecién al costo y que no ha sido razonado y valorado en el acto impugnado; (v) Violacién al derecho de propiedad, y (vi) Violacién al derecho ala libre contratacién, A, Violacién a la deduccién tributaria, como manifestacién del principio a la legalidad. 1, Argumenta la sociedad actora que la LISR ha concretado que es legalmente admisible negar la procedencia de la deduccién tributaria cuando ésta no corresponde a costos y gastos necesarios para la produccién de la renta obtenida y la conservacién de la fuente generadora de ingresos. Y es desde esa perspectiva que corresponde examinar la ilegalidad de las objeciones planteadas por la Administracién Tributaria a la deduccién del costo de las mercaderias que se declararon en la declaracién del ISR correspondiente al afio dos mil once, en tanto que mediante los actos administrativos jpugnados, las autoridades demandadas niegan la procedencia de deducciones claramente legales, en tanto se refieren a costos de la mercaderia necesarios e indispensables para la produccién de la renta obtenida. Asi, la sociedad demandante indica que, para establecer Ia violacién arguiida, conviene analizar: a) la operacién realizada por ella, que de acuerdo a los actos administrativos impugnados dio nacimiento a la obligacién de retener; y b) determinar si las operaciones de compra de la mercaderia que se importa de la Repiiblica de Guatemala, es una operacién que encaja en los supuestos establecidos en el articulo 158 letra a) CT, es decir si con base al texto legal se adquirié la calidad de responsable de efectuar la retencién del 5% establecida en dicha disposicién. a) La actora exterioriza que las mercancfas o productos que se comercializan y distribuyen en el territorio nacional, se las venden proveedores no domiciliados de nacionalidad guatemalteca, Es asi que, para el ejercicio impositivo de dos mil once, pacté con sus proveedores la compra del producto de bodega en la Repiblica de Guatemala a bodega de la Repiiblica de El Salvador, aplicando las reglas establecidas por la International Chamber of Commerce (ICC) con sus siglas en espaiiol CIC (Cémara Intemacional de Comercio), es decir los téminos de comercio internacional, cuya abreviatura en idioma inglés corresponde a INCOTERMS, importéndose la mercaderia especificamente bajo la modalidad que se describe en las Declaraciones de Mercancias respectivas {DM}; que Ja operacién fue realizada bajo el Incoterm CIF (cost, insurance and freight), qu C traducido al espafol significa: costo, seguro y flete, en base al cual el comprador paga un precio total, con la condicién que el bien adquirido se le entregue en el lugar que éste indique, siendo parte d gasto de venta del vendedor el seguro y el flete.Continiia exponiendo la demandante social que los Incoterms definen la transferencia de riesgos sobre la mercancia, siendo que bajo el Jncoterm CIF, el riesgo es del vendedor, es decir que su costo de venta incluye flete y seguro. Por lo que, es responsabilidad del vendedor que la mercancia Iegue a su puerto de destino en dptimas condiciones. La separacién de los cargos que se incluye en el precio, se hacen en la DM con la iinica finalidad 0 propésito de identificar para efectos de un siniestro, lo que cubre el seguro contratado. Bajo tales aleances, para la sociedad actora, es claro que era obligacién de sus proveedores del exterior entregar bajo su cuenta y riesgo las mercancfas y productos adguiridos en las bodegas de MERCOSAL, en la Republica de El Salvador. Asi como, que las cantidades pagadas por la mercaderia y los productos recibidos corresponden al precio de los mismos, en el cual se encuentran incluidos tanto los costos, gastos y margen de utilidad en que incurrieron sus proveedores para vender las mercancfas. Es por ello que, al ser obligacién de estos ultimos poner en las bodegas de MERCOSAL la mercancia importada, deben buscar el transportista intemacional que le prestaré el servicio de transporte para cumplir con lo pactado. Es por ello que la sociedad demandante insiste que no fue ella quien solicité el servicio de transporte internacional en las compras efectuadas, y, por lo tanto, no pagé o acredité en forma individual cantidad alguna por el referido concepto b) Con lo anterior, es incuestionable para la referida sociedad que existe una clara trasgresién al derecho a la deducibilidad tributaria de los costos declarados, al aplicarse como base de la objecién el articulo 29-A mimero 12) LISR que regula que no serin deducibles: “los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retencién cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere ‘cumplido con la obligacién de retener y enterar el impuesto retenido”. Es por ello que, se considera por la sociedad actora que con la objecidn al costo, se violenta el princi de legalidad tributaria, puesto que no se cumple con los presupuestos seftalados por el legislador para que MERCOSAL actuara como agente de retencién, pues para ello, se deberia requerir el servicio de transporte intemacional de las mercancias, y acto seguido pagar de su peculio a la naviera o transportista, lo cual no fue ast, porque el pago del transporte fue un gasto de venta de sus proveedores. Concluyéndose, que la retencién del 5% que se sefiala como no efectuada por las autoridades demandadas, no se corresponde con lo descrito en el articulo 158 inciso tercero letra a) CT, pues el mismo no considera las operaciones en las cuales de acuerdo a las reglas del comercio internacional el transporte de mercaderias, hasta el lugar pactado para la entrega de las mismas, es un gasto de venta que corre por cuenta y cargo del proveedor, dado que el comprador paga el precio de las mercancias, no el servicio de transporte o flete, es por estas razones que considera la demandante social que no es el sujeto pasivo responsable de retener el 5% en concepte de ISR por el servicio de transporte internacional en las operaciones objetadas. 2. Por su parte, la DGII manifiesta respecto de este punto, que si bien es cierto la parte actora puede no estar pagando directamente a quien brinda de manera real y/o circunstancial el serviciotransporte; sefialindose ademés, que al efectuarse el traslado de la mercaderia desde la one de Guatemala hasta al Repiblica de El Salvador, se esté materializando el servicio de transporte internacional de carga; por tanto, el valor que en concepto de flete se canceld a los proveedores del exterior debi6 ser sujeto a la tasa reducida de retencién del 5%, de conformidad al citado articulo 158 ct. EI TAIIA aclaré al respecto, que conforme a lo dispuesto en la normativa juridica, la Administracién Tributaria permite disminuir de los ingresos obtenidos por la empresa, aquellas cerogaciones que haya efectuado con el propésito de realizar su fin como negocio y asi pagar el tributo s6lo por la diferencia; no obstante, existen requisitos que deben cumplirse para tales efectos, los ‘cuales no fueron cumplidos por la demandante social, puesto que al efectuar el pago de la prestacién de servicios de transporte internacional no se efectiio la retencién en concepto de pago definitivo de impuesto sobre la renta, equivalente al 5% de la suma pagada o acreditada, de acuerdo a lo establecido en el articulo 158 CT inciso tercero letra a). 3. Con relacién al principio de legalidad tributaria que aduce la parte actora se le vulnerd, es necesario sefialar que, el ejercicio de la potestad tributaria, no reconoce més limites que los que se \ Juridica, como un Ifmite formal respecto al sistema de produccién de las normas, y es en razén del prin de legalidad que la Administracién Tributaria, debe actuar som la al ordenamiento uridico y s6lo podré realizar aquello que autorice dicho ordenamiento. El principio de legalidad tributaria, se encuentra regulado en el articulo 3 CT, que establece Jos principios generales a los cuales se someten las actuaciones de la Administracién Tributaria. El articulo 28 LISR prescribe la forma en cémo se determina la renta neta -ingreso neto del contribuyente, descontadas las deducciones legales, sobre la base del cual se deberd pagar el impuesto- “la renta neta se determinard deduciendo de la renta obtenida los costos y gastos necesarios para la produccién de lavrenta y para la conservacién de su fuente que esta ley determine, asi como las deducciones que la misma establezca”. De ahi que, la Administracién Tributaria, dentro de las facultades de investigacién y fiscalizacién, no solo le corresponde verificar que se haya declarado el total de todos los ingresos, sino también las cantidades reportadas como deducciones; asi como que dichos montos extn’ respaldados de forma idénea, y cumplan los requisitos de deducibilidad, todo ello en conforme a la legislacién tributaria. Sobre la procedencia de las deducciones en el caso del impuesto sobre Ia renta, éstas se encuentran reguladas en los articulos 29 y siguientes de LISR. \ En el caso de mérito se observan algunos hechos en los cuales las partes concurren y otros que han sido alegados por la contribuyente y no han sido rebatidos por la administracién, de manera que no son objeto de debate, por lo que se tienen por establecidos: / derivan de los preceptos constitucionales, en los que precede el principio de legalidad y de seguridad |1. Que la contribuyente social presenté declaracién del impuesto sobre la renta respecto del perfodo fiscal dos mil once y, en ella se dedujo costos y gastos, entre ellos, los referido a los fletes ‘generados por la importacién de mercaderia 2. Que la DGIlejercié auditoria oficiosa respecto de dicho perfodo fiscal y, que los auditores nombrados, de manera explicita han reconocido en el informe resultante que los gastos declarados por MERCOSAL fueron necesarios para dicha actividad, y que cumplian con los requisitos para su deducibilidad, 3. Que de entre esos gastos solamente se objeté Ia deduccién del costo relative al flete que se incorpord en el precio de las mercancias adguiridas porque no se realiz6 In retencién del 5% establecida en el artfculo 29-A nimero 12 LISR- 4. Que la contribuyente contraté con la proveedora no domiciliada en el pais bajo la ‘modalidad de Incoterm CIF, de modo que los costes corren por cuenta del vendedor de las mercancfas incluyendo el transporte principal y el seguro, por lo que la contribuyente no negocié de manera directa con In empresa que provey6 el servicio de transporte [Esto ultimo fue reconocido por la administracién desde el informe de auditoria, se ha plasmado en el acto impugnado y como se ha relacionado en la presente, también ha sido reconocido en el informe de legalidad rendido por la DG. 5. Que esa fixe la sinica abjecién que se realiz6 al costo de flcte y que, comu vonsecuencia a dicha objecién, se le disminuyé el saldo a favor declarado respecto del impuesto sobre la renta del ejercicio impositivo de dos mil once. EI objeto de debate se centra en determinar si, pese a la modalidad de contratacién entre la ontribuyente y su proveedora, la primera estaba en la obligacién de realizar la retencién que sefila la Administraci6n Tributariao si, como afirma la demandante, esto no era posible y no deba aplicarse a este tipo de operacién, Para ello, ser necesario (1) la delimitacién de la obligacién tributaria que se supone no cumplida; (2) si esa obligacién es aplicable a los contratos de importacién efectuados bajo la modalidad Incoterm CIF; (3) respondida la anterior interrogante sera necesatio pronunciarse sobre la legalidad o ilegalidad del acto y, en caso de concurrir la segunda, habré de examinarse el efecto que ecae en la objecién al costo que hizo la DGIly que culminé en Ia disminucién de saldo a favor por no haberse aceptado la deduecién de costos, en virtud de que las partes concuerdan con que cumplia con ‘os requisitos legales de deducibilidad salvo el que es objeto de examen en este proceso. (1) La determinacién tributaria que la demandante ha impugnado, se origina por la abjecién a sosto de venta relacionado con el servicio de transporte internacional (flete), por no haber sido sujeto de retencién del 5% de ISR. Ello en raz6n, que, para las autoridades administrativas al momento de realizarse el pago correspondiente al servicio de transporte intemacional, se constaté que no se efectué de parte de la sociedad actora la aludida retenci de conformidad a lo establecido en el articulo 158 inciso tercero letra a) CT.Como consecuencia de lo anterior, es que de conformidad al articulo 29-A ni LISR se objetaron los costos relacionados con las supuestas rentas sujetas a la obligaciéi de retener. El aludido articulo seftala: ‘No se admitirdn como erogaciones deducibles de la renta obtenida: 12) Los costos y gastos relacionados con rentas sujetas a retencién cuando se haya efectuado el pago y no se hubiere cumplido con la obligacién de retener y enterar el impuesto retenido.” El articulo 158 CT, regula los diversos casos en que el contribuyente sirve como agente de retencién, figura que se enmarca dentro de la gestién del impuesto y la doctrina la define entre los deberes de colaboracién de las personas hacia la Administracién Tributaria; y, en ningiin momento conforma uno de los elementos del hecho generador de Ia obligacién tributaria, sino més bien la retencién es una deuda tributaria independiente de los agentes de retencién, con respecto de la obligacién principal, que anticipa el pago del impuesto en orden a la recaudacién fiscal y, sobre todo, al equilibrio presupuestario, Asi, en los inci 1s primero y tercero letra “a” del referido articulo se dispone: “Las personas naturales o juridicas, sucesiones 0 fideicomisos, uniones de personas 0 sociedades de hecho domiciliadas en el pais, que paguen o acrediten a un sujeto o entidad no domiciliado en la Repiiblica, sumas provenientes de cualquier clase de renta obtenida en el pais, aunque se tratare de anticipos de tales pagos, estén obligadas a retenerle por concepto de Impuesto sobre la Renta como ‘pogo definitivo el veinte por ciento (20%) de dichas sumas. [...] Se aplicaré la retencién que regula el inciso primero de este articulo como pago definitivo a las tasas reducidas en los casos siguientes: 4) Retencién a la tasa det cinco por ciento (5%) sobre las sumas pagadas 0 acreditadas por Jos servicios de transporte internacional, Son responsables de efectuar la retencién los sujetos pasivos domiciliados que efectiien el pago o acreditamiento a quien presté el_servicio, independientemente si contrat6 el servicio directamente o actiia como agente 0 representante del ‘prestador del servicio, En las declaraciones aduaneras de importacién 0 exportacién, 0 en los formularios aduaneros, segtin corresponda, deberd consignarse el nombre de la persona o empresa que presta el servicio de transporte y los datos de la factura que acredite el pago del flete, lo cual seré exigido por la aduana correspondiente." (el resaltado es propio). Es de advertir del texto transcrito, que naceré la obligacién de practicar retenciones a la tasa Re reducida del 5% como pago definitivo del ISR, si concurren los siguientes presupuestos: a. Que el sujeto no domiciliado haya obtenido rentas gravadas en el pais; b. Que un sujeto domiciliado en El Salvador haya efectuado el pago o acreditamiento de rentas por servicios de transporte internacional; y ©. Que el pago o acreditamiento de dichas rentas se efectie @ quien presté el servicio, independientemente si contrat6 el servicio directamente o actiia como agente o representante del prestador del servicio.En ese sentido, puede afirmarse, que la retencién del ISR establecida en el articulo 158 inciso tercero literal a) CT, procedera tinicamente si se efeetia el pago 0 acreditamiento de rentas obtenidas por servicios de transporte internacional, a quien presté el servicio, o en su caso, a su agente o representante, (2) En el presente caso, tal y como consta en el expediente administrative y como han sdmitido las partes, las operaciones de compras que la sociedad demandante realiz6 en el ejercicio impositivo de dos mil once, a sus proveedores fueron pactadas bajo el Jncoterm CIF (Cost, Insurance, and Freight 0 Coste Seguro y Flete), segin el cual, el vendedor de las mercancias se hace responsable de todos los costes, incluyendo el transporte principal y el seguro, hasta que la mercancfa Hlegue al puerto de destino, siendo la tiniea obligacién de parte del comprador el pago del precio pactado con el vendedor. Bajo los términos del CIF el precio que el comprador paga es por la mercaderta, el seguro y 1 transporte, todo en uno que deben ser negociados y proporcionados por el vendedor, quien serd el ue deberé incluirlos en la cantidad que pacta con el comprador. En ese sentido, la contribuyente, al pactar Ia compra de mercancias con sus proveedores bajo el Incoterm CIF, no negocié ningin servicio de transporte internacional, lo que negoc fue la compra de mercaderias entregadas en el lugar establecido en el contrato. Debe comprenderse entonces que el comprador no negocia von un prestador del servicio de ete como no negocia con una aseguradora, porque no le compete, los términos del CIF le eximen de esta responsabilidad sino que ésta recae en su contraparte contractual, el verdedor. EI dato antecedente ha sido expresamente admitido por Ia Administracién Tributaria, puesto ave lo que le objeta es que al negociar la compra de las mercanctas, 1a sociedad ya sabia que se ‘ncluia costos del vendedor, entre los cuales se encuentra el transporte ({lete Bajo la modalidad de Incoterms se aceptan voluntariamente las condiciones de entrega de las mercancias, siendo utilizados con el propésito primordial de definir las obligaciones de entrega del Producto y la distribucién de riesgos y costes de las transacciones internacionales, Sin embargo, ha de advertise que lo referente a la transferencia de propiedad de la mercancia es un tema que no compete & los Incoterms, ya que ello debe estar regulado en el contrato de venta correspondiente con base en la ley aplicable; lo anterior, debido a que en los Incoterms inicamente se definen la transferencia de riesgos y no de la propiedad de la mercancia, Teniendo en cuenta lo antes expuesto, es pertinente dejar claro que bajo el Incoterm CIF es el vendedor quien se hace cargo de todos los costes, incluidos la contratacién y pago del servicio de anspor internacional hasta que Ia mercaderia Hegue al puerto de destino, por lo que el compradorlimportador no efectia, de manera independiente, ningin pago en concepto de transporte, aque icamente paga el costo total de Ia mereaderia adquirid: Lo anterior, lo confirma el derecho vigente en El Salvador, al setialar el articulo 1031 del CSdigo de Comercio {CCo}, que en la compraventa “costo, seguro, fete” (est, cf'o cal), el vendedor esti obligado:“L- A contratar el transporte en los términos convenidos, a pagar el flete y a porteador, el conocimiento de embarque o la carta de porte respectivos. I-A tomar seguro por el valor total de la cosa vendida, a favor del comprador o la persona por éste indicada, que cubra los riesgos convenidos o los usuales, y a obtener para el comprador la liza 0 certificado correspondiente. IIL- A entregar al comprador o a la persona que éste designe, los documentos referidos”. (resaltado es propio). Por lo que, en las modatidades de compraventa intemacional “costo, seguro y flete” (csf, cif o caf), el comprador en ningiin momento paga por un servicio de transporte internacional, ya que este servicio de conformidad a la ley esti obligado a pagarlo el vendedor de la mercancia; asi, la eleccién del transportista, contratacién, precio y demas detalles escapan del conocimiento y control del comprador/destinatario domiciliado, cireunstancia que para esta Sala vuelve imposible que éste prestador del servicio, pues en ningiin momento Ia sociedad actora ha efectuado pagos por Ia (\( pueda practicar la retencién de ISR contemplada en el atiulo 158 letta a) del CT al verdadero / } contratacién de servicios de transporte internacional. 'Y es que tal y como lo dispone el articulo 1439 del Cédigo Civil [CC], el pago efectivo es la prestacién de lo que se debe. A: smo, el pago es un modo de extinguir las obligaciones, por lo que, como cuestién fundamental, el pago prestipone una obligacién llamada a extinguirse. Resulta importante mencionar en este punto, que segin lo dispuesto en el articulo 1308 del CC, las obligaciones nacen de los contratos, cuasicontratos, delitos o cuasidelitos, faltas y de la ley, siendo que de conformidad con lo dispuesto en el articulo 1309 del CC, el contrato es una convencién en virtud de la cual una o més personas se obligan para con otra u otras, 0 reciprocamente, a dar, hacer o no hacer alguna cosa. Asf las cosas, es necesario analizar lo dispuesto en la legislacién salvadorefia en relacién con elcontrato de transporte, a fin de verificar las obligaciones que nacen de dicho contrato, su extincién y los sujetos que intervienen en la formacién del mismo. Segin el articulo 1313 del CCo, por el contrato de transporte, el porteador (transportista) se Este contrato a Por su parte, el articulo 1314 del CCo dispone, que las empresas de transporte tienen entre otras obligaciones: a) efectuar los transportes en el orden en que se celebren los contratos respectivos, obliga a trasladar personas 0 cosas de un lugar a otro, a cambio de un preci mercantil cuando se presta por empresas dedicadas a oftecer al piblico ese servicio. ‘a menos que medien motivos muy calificados o de interés publico; b) calcular las tarifas sobre base de proporcionalidad, de manera que en igualdad de condiciones no sea mayor el precio por igual distancia recorrida; c) responder por los accidentes, averlas, dafios o destrucciones que durante el transporte suftan las personas y bienes transportados, estén o no amparadas por un contrato de seguro; \ y d) responder por los dafios ocasionados por retraso o incumplimiento del contrato. En ese sentido, el articulo 1319 del CCo seifala, que en el contrato de transporte de bienes, el porteador asume las obligaciones y responsabilidades derivadas de la traslacién de bienes, aunque unutilice los servicios de sus empleados o de terceros, siendo que de conformidad con el articulo 1323, del CCo,el cargador 0 remitente deberé indicar con exactitud al Porteador Ia direccién el destinatario o el lugar de entrega, el nimero, forma de embalaje, peso y contenido de los fardos, entre otras cosas. Asimismo, el articulo 1330 del CCo establece, que el instrumento de prueba del contrato stte el cargador v porteador seré la carta de porte, por Ia que se decidirén las cuestiones que ocurran Sobre su ejecucién y cumplimiento, sin admitir mas excepciones que las de falsedad y error material en su redaccién, ASI puede afirmarse que en el presente caso, el contrato que ha dado lugar a los servicios de transporte cuestionado: » las obligaciones respectivas se verificaron exclusivamente entre el Porteador/transportista y el vendedor/eargador, ya que el primero se obligé a transportar las cosas hasta el destino convenido, mientras que el segundo se habria obligado a pagar el precio convenido Por dicho servicio, no teniendo el comprador/destinatario ninguna Participacién en la formalizacién del acuerdo de voluntades que deriva en icho contrato de transporte y por ende en Ia extincién de Ia obligacién de pago. Lo anterior, es confirmado por el aticulo 3 del Reglamento del Cédigo Aduanero Uniforme Centroamericano [RECAUCA], que establece que elconocimiento de embarque es el titulo Spresentativo de las mercancias, que eontiene el contrato celebrado entre el remitente yel ransportista para transportarlas al terrtorio nacional y designa al consignatatio de ellas En ese sentido y de conformidad con la legislacién antes relacionada (1) quien tiene relacién con el prestador del servicio de fete es el vendedor no domiciliado, no el comprador contribuyente en este caso, (2) como consecuencia de esa relacién quien debe realizar las retenciones que sus leyes racionales le indiquen es el vendedor en su pais, no el comprador en El Salvador; (3) el comprador se Sneventra en una situacién de imposibitidad para retener impuestos segin las leyes tributarias nacionales porque a. no mantiene ningin vineulo con el prestador del servicio de flete; b. ignora unto ha cobrado por el servicio de fletey e. no puede aplicar una retenciéntributaria fundada en las leyes salvadorefias a una a 'vidad comercial que se perfecciona fuera del pats entre dos nacionales de ese otro pais. Por ende, la DG no tiene fundamento para: (i) atribuir el pago del servicio de flete a la contribuyente, pues en ningin momento se habria comprobado, mediante la documentacién idénea ane estableve la ley, que la sociedad actora contraté servicios de transporte intemacionel con Smpresas dedicadas a realizar dicha actividad; y (ii) exigir a la contribuyente la retencién del 5% del valor pagado por el flete, que ella desconoce, por cuanto eso es objeto del contrato que realice el obligado a pagar por el fete (el vendedor) y el prestador de dicho servicio y ¢s una relacién separada © independiente de la compraventa que sucede entre la contribuyente y su proveedor. De ahi que, para el presente caso, no existirfa la obligacién de aplicar las retenciones cxigidas, de conformidad al articulo 158 inciso tercero literal a) CT, pues el texto del mismo disponeque la misma la obligacién- debe ser cumplida, toda vez que se efe sumas por servicios de transporte internacional, circunstancia que no se cumple. Y es que, las disposiciones del CCo y CC antes relacionadas, no se encQentran en contradiccién con lo dispuesto en la normativa tributaria, pues el artfculo 158 inciso tercero literal a) CT, fundamento de la Administracién Tributaria para exigir la retencién aludida, no define qué debe entenderse bajo el concepto de pagos por servicios de transporte internacional. De tal suerte, que para aclarar el alcance del concepto “pago por servicios de transporte internacional”, debe realizarse una interpretacién sistematica del ordenamiento juridico que delimite desde un punto de vista juridico el alcance de dicho concepto. Asf las cosas, el artfculo 2 nimero 4) letra d) del Reglamento de Aplicacién del CT [RACT], establece claramente que entre los ctiterios 0 métodos de interpretacién admitidos en derecho se encuentran -entre otros-, el método de interpretacién sistemético, el cual consistente en relacionar las disposiciones del Cédigo y de las leyes tributarias con las de otras leyes, es decir, con el todo del ordenamiento juridico. Por lo que, bajo una interpretacién sistemética del ordenamiento juridico, se puede concluir que, por pago de servicios de transporte internacional, debe entenderse la extincin de la obligacién generada o amparada en el contrato de servicios de transporte, el cual en la compraventa costo, seguro y flete segiin la normativa legal antes mencionada se verifica entre el transportista y el vendedor. Aunado a lo anterior, debe agregarse que el articulo 158 inciso tercero literal a) CT, también establece como requisito para que nazca la obligacién de efectuar retenciones a rentas por servicios de transporte internacional, que el pago o acreditamiento de dichas sumas se efectiie @ quien presté el servicio, independientemente si contraté el servicio directamente o acta como agente o representante del prestador del servicio, circunstancias que no ha sido demostrado por las autoridades demandadas. En ese sentido, no se ha podido confirmar que los proveedores de las mercancias importadas acttian ‘como agentes 0 representantes de los transportistas de las mercancias. Sobre el particular, resulta importante mencionar que la expresién agente o representante del prestador det servicio, mencionado en el referido articulo 158 inciso tercero literal a) del CT, debe ser entendida en su sentido puro y simple y en la forma definida por las leyes, lo cual implica que dentro de los mismos debe entenderse incorporada la figura del apoderado 0 mandatatio. Asi las cosas, segtin el articulo 392 del CCo el agente representante o distribuidor, es la persona natural o jurfdica que, en forma continua, con o sin representacién legal y mediante contrat ha sido designada por un principal para la agencia-representacién o distribucién de determinados productos o servicios en el pais. Asimismo, de conformidad con el articulo 1083 del CCo, en virtud del Contrato de Mandato Mercantil, el mandatario se encarga de practicar actos de comercio por cuenta y a nombre del \ mandante.Sin embargo, las figuras del agente o representante relacionadas en la normativa tributaria, en nningiin caso pueden ser atribuidas a los proveedores de productos, pues éstos no actian por cuenta de terceros mandantes o representados, ni tampoco prestan servicios de transporte internacional Por todo lo antes expuesto, para este Tribunal no se puede establecer que la parte actora se encontraba obligada a efectuar reten mes por lo pagos efectuados a sus proveedores de mercancias, (3) En ese sentido, deberd declararse Ia ileg id de la resoluci6n de las siete horas treinta y cinco minutos del dia ocho de abril de dos mil quince, emitido por la DGII. Consecuentemente, en vista de la declaraté de ilegalidad del aludido acto, la resolucién pronurciada por el TAIIA, de las ‘once horas del dia trece de noviembre de dos mil quince, deviene en ilegal. Advertida la ilegalided del punto ya expuesto, resulta inoficioso el pronunciamiento respecto de los otros argumentos de ilegalidad invocados por Ia parte actora, El efecto de dicha declaratoria es claro: la contribuyente habia cumplido con los requisites que la ley exige para poder gozar de deducciones tributarias, segiin reconocié expresamente la DGII en el informe que se emitié al finalizar la auditoria a las actividades de la contribuyente durante el Beriodo fiscal dos mil once, sin embargo se denegé Ia deduccién exclusivamente por no haber retenido y enterado el 5% que se ha discutido a lo largo de la presente, Habide cuenta que tal exigencia ha sido declarada ilegal, no existe obstéculo alguno para la legalidad de las deducciones, de modo que, el normal efecto y consecuencia de la declaratoria de ilegalided seria efectivamente que Ia DGII admitiese el monto de la deduceién que originalmente objet6 y revirtiese In disminucién de saldo a favor de Impuesto Sobre Ia Renta que ordend en el acto impugnado. 'Y. Determinada la ilegalidad de los actos admi rativos impugnados, corresponde ahora examinar sien el caso que se analiza existe la necesidad de dictar alguna medida para restablecer los derechos afectados a la parte actora, segin ordena el inciso 2° del artculo 32 de la LICA derogada, Asi, dado que esta Sala, en ef auto de fecha veintinueve de marzo de dos mil dieciséis —folio 102 y 102, decreté ta suspensién provisional de los efectos de los actos impugnados, le parte actora no vio alterada su situacién juridica establecida en los actos impugnados. Bs decir, que la DGII no pudo hacer efeetiva la modificacién del saldo a favor de ISR de la contrbuyente, sino que se vio obligada a aceptar ~ de motio provisorio — los costos declarados por la contribuyente, incluyendo el objetado por lo que no se vio afectada en sus derechos patrimoniales, Como consecuencia de la emisién de la presente sentencia, tal consecuencia dejaré de ser Provisional y se convertiré en definitiva, por lo que cesard la medida cautelar al no ser ya necesaria @ los fines del proceso, Fa consecuencia, ante la falta de ejecucién de los actos administrativos relacionados, no hay derecho lesionado por lo que no se requiere medida alguna para su restablecimiento, VI. FALLO: POR TANTO, con fundamento en lo expuesto, en Ia normativa citada; y los articulos 86 Ge Ia Constitucién; 31, 32 y $3 de la Ley de ta Jurisdiccién Contencioso Administrativa derogadaniimero dosci ios sesenta y uno, de fecha diecinueve de diciembre de mil novecientos setenta y ‘ocho, ordenamiento de aplicacién al presente caso en virtud del articulo 124 de la Ley de la Iurisdiecién Contencioso Administrativa vigente; 216, 217 y 218 del Cédigo Procesal Civil y Mercantil, esta Sala FALLA: 1) Declarar ilegales los siguientes actos: a) Resolucién pronunciada por la Direccién General de Impuestos Internos a las siete horas treinta y cinco minutos del ocho de abril de dos mil “quince. ») Resolucién del Tribunal de Apelaciones de los Impuestos Internos y de Aduanas emitida a las once horas del trece de noviembre de dos mil quince, referencia A150SO08T, que confirmé la resolucién relacionada en la letra anterior. 2) Dejar sin efecto la medida cautelar otorgada por medio de auto de fecha veintinueve de marzo de dos mil di folios 102 vuelto-. 3) Condenar en costas a las partes demandadas conforme al derecho comin. 4) Devolver cada expediente administrativo a su respectivo lugar de origen. 5) Enel acto de la notificacién, entréguese certificacién de esta sentencia a las autoridades demandadas y a la representacién fiscal, Notifiquese, Ermendados-quince-meve-cuarenta-once-dieciséis-191-D6II-DSII-DSL1-quince-Valen. “PRONUNCIADA POR LAS SENORAS MAGISTRADAS Y LOS SENORES MAGISTRADOS QUELASUSCRIBEN. 1sCONFORME CON SU ORIGINAL, con el cual se confronté y para ser entregada A LA DIRECCION GENERAL DE IMPUESTOS INTERNOS, se extiende, firma y sella la presente CERTIFICACION, constando de diez folios utiles, en la Secretaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia, San Salvador, a las once horas seis minutos del tres de diciembre de dos mil veinte.