Professional Documents
Culture Documents
منهج المالية العامة للسنة الدراسيه 2020-2021
منهج المالية العامة للسنة الدراسيه 2020-2021
وبناء عليه فإن عناصر النفقات العامة التي تمثل صفاتها المميزة هي:
إن العنصر األساس للنفقة العامة هو إستخدام مبلغ من النقود ،الذي يمثل الثمن إلحتياجات الدولة من سلع وخدمات
أساسية لتأمين سير المرافق العامة وثمنا ً لرؤوس األموال اإلنتاجية التي هي بحاجة اليها لتنفيذ المشروعات اإلستثمارية
التي تتولى أمر تنفيذها.
تصدر النفقة العامة عن الدولة أو هيئة من هيئاتها التي تتمتع بالشخصية المعنوية وتمتلك الصفة اآلمرة والسيادية
والواليات في الدولة اإلتحادية .وقد تكون هذه الهيئة هي الشخص العام المحلي كمجلس المحافظات في المدن والقرى
في الدول الموحدة .وبناء عليه التعد المبالغ التي ينفقها األشخاص الخاصة الطبيعية والمعنوية نفقة عامة حتى لو كانت
تهدف الى تحقيق النفع العام .فاذا تبرع شخص بمبالغ لبناء مستشفى مثالً ،فال يعد ذلك نفقة عامة وإنما يدخل ضمن
إطار االنفاق الخاص.
ان النفقة العامة تهدف أساسا ً على اشباع الحاجات العامة وتحقيق النفع العام .وبهذا المعنى التعد نفقة عامة تلك التي
التشبع حاجة عامة والتحقق نفعا ً عاما ً لألفراد .وتبرير ذلك أنه لما كان األفراد متساوون في تحمل األعباء العامة
(الضرائب) فانهم يتساوون في اإلنتفاع بالنفقات العامة للدولة في جميع الوجوه ،أي ان النفقة سداد الحاجة عامة وليست
لمصلحة خاصة.
أوالً /األجور والمرتبات التي تدفعها الدولة الى الموظفين والعمال والمتقاعدين العاملين في أجهزتها.
ثانيا ً /قيم السلع والخدمات التي تبتاعها الدولة وتهدف من ذلك الى اشباع الحاجات العامة.
ثالثا ً /االعانات المختلفة التي تقدمها الدولة الى مختلف الفئات االجتماعية أو الى الدول والمنظمات الدولية.
1
رابعا ً /تس ديد أقساط وفوائد الدين العام الذي تقترضه الدولة.
أ /تقوم بعض الدول باصدار قانون مع قانون الموازنة يحدد بموجبه راتب رئيس الدولة .بالرغم من تميز هذا
األسلوب باستجابته للظروف االقتصادية ،ان من أبرز مآخذه أنه يضع رئيس الدولة موضع الطعن في شخصه
والحديث عنه.
باالضافة الى انه ربما يستخدم البرلمان من هذه الطريقة اداة للضغط على رئيس الدولة.
ب /تقرر بعض الدول تحديد راتب رئيس الدولة في الوقت الذي يتولى فيه مهام منصبه ،يؤخذ على هذا األسلوب
عدم مرونته بحيث اليستطيع مواكبة المستوى المعاشي الذي يليق برئيس الدولة.
ج /أما األسلوب الثالث لتحديد مرتب رئيس الدولة عندما يتولى المنصب ،وفي نفس الوقت تصرح بالقانون على
امكانية تعديل هذا الراتب عندما ترى هناك ضرورة لتعديله.
تخصص معظم الدول على إختالف أنظمتها السياسية مكافأة نقدية لكل عضو من أعضاء البرلمان والتي تكمن في
رغبة الدول بضمان إيراد مستقر ومن مورد عام لممثلي الشعب ولتحفيز أصحاب الكفاءات الشغال هذه الوظائف
وتحمل مسؤولية تمثيل الشعب ،وبالتالي قيامهم بواجباتهم الوظيفية على الوجه األكمل دون الخضوع الى قوى
الضغط السياسية في البالد بسبب وضعهم اإلقتصادي.
2
-3مرتبات الموظفين:
تمثل هذه الفئة اإلجتماعية حجما ً كبيرا ً من العاملين في قطاعات الدولة وتقدم الدولة لها أجورا ً ومرتبات مقابل الخدمات
التي يقدمونها لها .وينبغي على الدولة عند تحديد هذه األجور والرواتب مراعاة األسس الواردة في ادناه:
ع ّ
دد اسس تحديد مرتبات الموظفين واشرح اثنين منها!.
أ /أسس تحديد الرواتب واألجور على ضوء تكاليف المعيشة :إذ تقوم الدول بتحديد هذه الرواتب واألجور في
ضوء تكاليف المعيشة حرصا ً على تمكينهم من الحصول على أجور كافية لسد نفقات العيش المالئم .وخالفا ً لذلك
قد يلجأ الى وسائل غير مشروعة لسد نفقات المعيشة كالرشوة من المراجعين أو السرقة أو اإلختالس من األموال
العامة ومايترافق ذلك من إصابة الجهاز اإلداري بالفساد.
ب /مراعاة طبيعة العمل :ويكون ذلك عن طريق األخذ بنظر اإلعتبار المؤهل العلمي والفني للموظف عند تحديد
المرتب باعتبار أن طبيعة األعمال التي يقدمها الموظفون مختلفة ،إذ ان العمل الكتابي يختلف عن العمل الفني
(الطبي مثالً).
ج /ضمان عدم منافسة المشروعات الخاصة :اذا حددت الدولة المرتبات واألجور بصورة مناسبة فانها تضمن
عدم منافسة المشروعات الخاصة في الحصول على خدمات الموظفين الذين تتوفر عندهم خبرة واسعة في عمل
معين .حيث ان المشروعات الخاصة غالبا ً ماتلجأ الى اسلوب إغراء الموظفين الذين يعملون في الجهاز اإلداري
بتقدي م مرتبات أعلى اضافة الى اإلختالفات الموجودة في األسس التي تحدد األجور في القطاع الخاص عن مثيلتها
في الدولة.
د /مراعاة مستوى المرتبات السائدة في البلدان المجاورة :عند تحديد المرتبات ،فعلى الدولة أن تأخذ بعين االعتبار
مستوى هذه االجور والمرتبات السائدة في البلدان المجاورة أو المتقدمة اقتصادياً ،وبخاصة بعض الدول تقدم
امتيازات لحاملي الشهادات واإلختصاصات النادرة في الدول النامية ،اذ لو اهملت الدولة هذا الجانب فانها ستدفع
أبناءها من أصحاب الكفاءات الى الهجرة.
هـ /على الدولة ان تقوم باصدار قانون عام يتناول تنظيم مرتبات الموظفين ،موضحا ً شروط التعيين في الخدمة
العامة وشروط الترقية في السلم الوظيفي ،بحيث يصبح هذا األمر معروفا ً وثابتا ً لدى جميع المواطنين.
3
المرتبات التقاعدية عبارة عن المبلغ النقدي الذي تقدمه الدولة بصورة دورية (شهريا ً) الى األفراد الذين سبق
أن عملوا في أجهزتها المختلفة ثم بلغوا من السن ما يجعل استمرارهم في الخدمة العامة امرا ً متعذرا ً فاحالتهم
الدولة الى المعاش (التقاعد).
وينبغي أن ننوه هنا الى بعض المسائل المرتبطة بمشتريات الدولة وهي:
بيّن اختالف السلطة المشرفةعلى مشتريات الدولة حسب اختالف طبيعة المشتريات
واهميتها!.
أ -إن السلطة التي تشرف على عملية شراء مشتريات الدولة تختلف باختالف طبيعة المشتريات وأهميتها ،حيث
أن المشتريات التي التتطلب خبرة ودراية عالية في تحديد نوعيتها أو التي يعتبر الحصول عليها من األمور
ذات الطبيعة المستعجلة التحتاج الى السلطة المركزية للقيام بشرائها ،بعكس المشتريات التي تتطلب خبرة
ودراية واسعة كالمشتريات المتعلقة بالمباني واألشغال العامة ،لذلك فان أمر الحصول عليها وتنظيمها
واالشراف عليها توكل الى السلطة المركزية.
بين كيفية الحصول على مشتريات الدولة !.
ب -أما من حيث كيفية الحصول على هذه المشتريات ،فقد تقوم الهيئات العامة بشرائها مباشرة من األسواق أو تلجأ
الدولة الى المقاولين التي تتوفر لديهم الخبرة والدراية والممارسة الكافية التي تؤهلهم لتأمين مستلزمات الدولة
من المشتريات .فاذا اختارت الدولة االستعانة بالمقاولين لتأمين هذه االحتياجات ،فانها عادة ً تلجأ الى اتباع
أسلوبين أساسيين في الحصول على المقاولين لتعهد إليهم القيام بالمهام المطلوبة وهي:
اشرح اسلوب التنفيذ المباشر او الممارسة
ويقصد به التكليف بعمل عن طريق األمر المباشر وذلك باتصال المباشر بالمجهزين أو المقاولين والتعاقد معهم بالصيغة
المباشرة .أي أن تعقد الدولة اتفاقا ً مع مقاول معين دون أن تعلن مسبقا ً عن طبيعة العمل الذي تريد القيام به في شكل
مناقصة .وتلجأ االدارات المختلفة الى هذا األسلوب عندما تتوسم في أحد المقاولين الكفاءة واإلخالص للقيام بعمل معين.
4
المناقصة :دعوة علنية للمجهزين والمقاولين لالشتراك فيها بموجب مجموعة من اإلجراءات والشروط والموقوتة بوقت
معين والتي يعلن عنها التاحة الفرصة لدخول عدد من المناقصين بهدف الحصول على أصلح العطاءات المقدمة.
أنواع المناقصات:
-1المناقصات العامة المفتوحة :وهي التي توجه فيها الدعوة الى عموم المناقصين (المقاولين) دون أن تقتصر
على عدد محدود منهم.
إذا اقتصر اإلعالن في المناقصات العامة على داخل الدولة تسمى المناقصة العامة الداخلية ،أما إذا اعلن عن المناقصة
العامة في داخل حدود الدولة وخارجها تسمى المناقصة العامة الخارجية.
فالمناقصة العامة إذا ً اليقتصر اإلشتراك فيها على بعض األفراد أو أصحاب المهن دون آخرين أو بعض المؤسسات
التجارية دون البعض اآلخر ،وانما تشترك فيها جميع األفراد والمؤسسات التجارية فيما عدا الذين يحظر التعامل معهم
العتبارات تقتضيها المصلحة العامة للدولة.
-2المناقصة المحدودة (الخاصة) :وهي المناقصات التي يقتصر االشتراك فيها على مناقصين ذوي الكفاءة الفنية
والمالية ،تعين اسماءهم في سجالت الجهة صاحبة المناقصة بعد التحري عنهم ،وتقوم الجهة صاحبة المناقصة
بمفاتحة المناقصين بكتاب رسمي أو بطريقة اإلعالن وطبقا ً لألوضاع المعمول بها لديها.
والهدف من المناقصات المحدودة أو الخاصة هي ضمان انجاز العمل المطلوب وفق الشروط والمواصفات المطلوبة
وضمن المدة المحددة ،خصوصا ً في المشاريع والمقاوالت الحساسة بالنسبة للجهة المناقصة.
-3المناقصة المحلية :وهي المناقصات التي يقتصر اإلشتراك فيها على المقاولين والتجار المحلين المقيدين في
غرفة التجارة أو جمعيات وشركات محلية.
وهذا المبدأ يتطلب ضرورة اإلعالن عن المناقصة ،حيث يجب على الجهة صاحبة المناقصة أن تدعو الكافة لإلشتراك
فيها حتى يتمكن كل مناقص أن يكون من المتنافسين ،وأن يتم اإلعالن عن المناقصة بطريقة من طرق النشر ،لكي تبرز
مبدأ حرية المنافسة أو مبدأ حرية التقدم للمناقصة ،والذي يقتضي أن كل مقاول يتوسم في نفسه القدرة على القيام باإللتزام
المطلوب يستطيع أن يتقدم بالعطاء.
5
ب /مبدأ المساواة:
ويقتضي هذا المبدأ أن تعامل الجهة صاحبة المناقصة كافة المقاولين على قدم المساواة ،بحيث يكون مكفوالً لهم جميعا ً
حق التقدم للمناقصة ،ماداموا مستوفين الشروط المطلوبة .ويترتب على هذا المبدأ أنه اليجوز لإلدارة أن تعفي بعض
المنافسين من شروط معينة ،مادامت التعفي منها البعض اآلخر ،كما اليجوز لها أن تضيف شروطا ً أو تحذفها أو تعدلها
بالنسبة لبعض المناقصين دون غيرهم .واليجوز أن تستبعد عطاءات بعض المناقصين بقرارات عامة أو فردية ،وإال
كان ذلك كله إهدار لمبدأ المساواة.
لقد ظهر في العصور المتأخرة هذا النوع من النفقات العامة بسبب عوامل متعددة كاإلقتصادية واإلجتماعية
والسياسية ،بقصد التأثير على حياة األفراد والجماعات وإحداث التغيرات المطلوبة في بناء المجتمع لرفع
المستوى الحياتي ،متزامنا ً مع تطور دور الدولة .حيث صارت تتدخل العادة التوازن اإلقتصادي واإلجتماعي
بين طبقات المجتمع.
وهي عبارة عن المبالغ النقدية المدفوعة من قبل الدولة إلى الهيئات العامة أو الهيئات المحلية ،والتي تتمتع
بشخصية معنوية.
ومن هذه اإلعانات ما ترصد ه الدولة من منحات ومساعدات مالية إلى الشخصيات المعنوية ،كالجامعات
والبلديات وبعض المؤسسات والمرافق العامة ،بقصد إعانتها على القيام بواجباتها بأحسن وجه.
-2اإلعانات اإلقتصادية
وهي عبارة عن المبالغ النقدية المدفوعة من قبل الدولة إلى بعض المشروعات اإلقتصادية لدعم وتقوية موقفها،
حتى تستطيع منافسة الشركات اإلجنبية ،والهدف منها حماية اإلنتاج الوطني وتشجيعه لمحاربة إرتفاع األسعار،
ولتوفير السلع والخدمات للمواطنين بصورة جيدة وبأقل كلفة ،وذلك كدعم األسعار للمواد الغذائية.ولحل
المشكلة االقتصادية(االنكماش)!.
-3اإلعانات اإلجتماعية
تشمل الضمانات التي تضعها الدولة لألفراد ضد المرض أو الشيخوخة أو العجز أو اصابة العمل .وقد نظم
بعض هذه الضمانات قانون التقاعد والضمان اإلجتماعي للعمال ،وقانون الرعاية اإلجتماعية ،وقد خصص
بموجبه راتب لرعاية األسرة ذات الدخل الواطئ أو معدومة الدخل.
كما تشمل اإلعانات اإلجتماعية المقدمة من الدولة الى العاملين لديها من مخصصات (زوجية وأوالد) تمنح لهم
حسب عدد أوالدهم وحالتهم الزوجية ،وذلك لمساعدتهم على القيام باألعباء العائلية بصورة جيدة .ومن اإلعانات
اإلجتماعية أيضا ً ما تقدمها الدولة لجهات خاصة تقوم بخدمات ونشاطات إجتماعية مثل الجمعيات الخيرية
والنوادي.
-4اإلعانات السياسية
وهي اإلعانات المالية النقدية التي تقدمها الدولة الى المنظمات والمؤسسات المرتبطة بالدولة ،بروابط سياسية
على مستوى الفكر والعمل.
7
ب /اإلعانات الدولية
وهي عبارة عن دفع مبالغ نقدية تدفعها دولة معينة الى دولة أخرى على شكل مساعدات بدون مقابل ،إذا وجد
لدى الدولة المانحة فائض ألسباب مختلفة .كإبداء حسن العالقات السياسية بين الدولتين ،كاإلعانات التي تقدمها
دولة أمريكا ألوروبا وإسرائيل وبعض الدول العربية كمصر.
أو ألرتباط قومي أو ديني بين دولتين ،كاإلعانات بين دول العربية واإلسالمية .أو لتأمين مصالح دولية وتختلف
الغايات ،إذ قد تكون بهدف سياسي وقد تكون وسيلة تدخل في سياسة الدولة المعانة ،كاإلعانات التي كانت
يقدمها اإلتحاد السوفيتي السابق إلى دول أوروبا الشرقية.
قد تستدين الدولة في بعض األحيان أمواالً لتمويل مشاريعها ،أو بقصد التخلص من األزمات اإلقتصادية
والمالية ،وقد تكون تلك الديون داخلية وقد تكون خارجية .فيشكل ذلك على ميزانية الدولة أعباء مالية إضافية
البد من تسديدها عند حلول ميعاد الوفاء بها ،وقد يترتب على ذلك دفع فائدة مقررة على المبلغ المقترض .فيجب
على الدولة تخصيص جزء من نفقات ها السنوية لتسديد نفس الدين والفوائد المستحقة المترتبة عليه عند حلول
أجلها ،فهذه المبالغ تسمى بنفقات تسديد الدين العام وفوائده.
لقد عمد الفقه المالي إلى وضع تقسيمات متعددة لهذه النفقات تستند إلى أسس علمية ،ويقوم كل تقسيم منها على
وجه ة نظر إقتصادية أو علمية معينة ،وتعرف هذه التقسيمات بالتقسيمات العلمية للنفقات العامة .بالرغم من أن
أغلبية الدول التأخذ بالتقسيم العلمي في الميزانيات العامة بل تأخذ بتقسيم وضعي للنفقات العامة ألسباب إدارية
أو علمية .إال أن من الضروري التعرف على أهم التقسيمات العلمية التي طرحها الفقه المالي واعتمدها للنفقات
العامة.
8
ب /تقسيم النفقات العامة الى نفقات إعتيادية وغير إعتيادية:
ويقصد بذلك تقسيم النفقات العامة حسب إنتظامها و دوريتها ،فالنفقات اإلعتيادية هي التي تتكرر بصورة
دورية وتنفق سنويا ً وبفترات منتظمة خالل الفترة السنوية للميزانية .سواء بأقل أو أكثر أو بنفس الحجم السابق
( كمرتبات الموظفين ونفقات الصيانة ونفقات الصحة والتعليم )...فهي نفقات ممكن تحديدها مسبقا ً.
أما النفقات غير اإلعتيادية فهي نفقات إستثنائية التتكرر سنوياً ،تنفق في فترات عرضية (طارئة) التتميز
باالنتظام والدورية ،بل تأتي بشكل إستثنائي لمواجهة ظروف إقتصادية أو إجتماعية طارئة في وقت معين.
لذلك فاليمكن التنبوء بحدوثها مسبقا ً (كنفقات مواجهة الكوارث والحروب والفيضانات أو نفقات إنشاء سد معين
أو مد خط سكة الحديد .)...
أما النفقات التحويلية فهي النفقات التي اليترتب عليها حصول الدولة على سلع وخدمات ورؤوس أموال
إنتاجية ،بل تحويل جزء من الدخل القومي في مصلحة بعض الطبقات أو األفراد أي تعمل هذه النفقات على
إعادة توزيع الدخل القومي في مصلحة فئة إجتماعية محدودة الدخل ،كالمساعدات واإلعانات اإلجتماعية
واإلعانات اإلقتصادية التي تقدمها الدولة لمشروع خاص بهدف تخفيض أسعار منتجاته التي تستهلكها أساسا ً
طبقات معينة من محدودي الدخل.
والنفقة تكون محلية إذا تم تخصيصها لواليات أو محافظات أو بلديات معينة ،كنفقات الماء والكهرباء والطرق
...
9
إن قسما ً من ميزانيات الدول أخذت بالتقسيمات العلمية ،وقسما ً من ميزانيات دول أخرى أخذت بتقسيمات أخرى،
تتماشى مع ا العتبارات اإلدارية والوظيفية واإلقتصادية واإلجتماعية والسياسية لتلك الدولة ،أي بحسب ظروفها
وما تتطلبها هذه االعتبارات ،لذلك سوف نشير إلى بعض النماذج لهذه الميزانيات:
-1التقسيم اإلداري:
تبنت ميزانيات بعض الدول التقسيم اإلداري حيث تنقسم النفقة بحسب عدد الوحدات اإلدارية العليا .فتوزع
النفقة على عدة أبواب مقسمة على عدد هذه الوحدات أو الهيئات اإلدارية للدولة بصرف النظرعن أوجه
نشاط أو وظائف هذه الهيئات .ثم بعد ذلك تنقسم النفقة داخل الوحدات اإلدارية األصغر ،على شكل أقسام
أي بحسب تفرعات كل وزارة (كالمديريات والمؤسسات العامة) ،وبالتالي فإن كل قسم يتفرع بعد ذلك الى
عدة فصول أي وحدات إدارية أدنى ،ثم إلى وحدات فرعية.
اشرح التقسيم الوظيفي للنفقات العامة!.
-2التقسيم الوظيفي:
إ ن ميزانيات بعض الدول تأخذ بالتقسيم الوظيفي ،حيث تنقسم النفقة بحسب وظائف ونشاطات الدولة
ومهامها ،أي بحسب وظيفة الجهات والهيئات اإلدارية التي تقوم باالنفاق .ونتيجة لذلك تصبح للنفقة عدة
تقسيمات تبعا ً للغرض والنشاط الذي تسعى الدولة إليه( ،كالتعليم والدفاع واألمن والعدالة والخدمات
اإلجتماعية .)...
الحظنا مدى تطور حجم النفقات العامة وتعاظمها تبعا ً لدور ومسؤوليات الدولة في مختلف مجاالت الحياة العامة.
غير أن هذا التطور والتزايد اليمكن أن يكون بال ضوابط ،يقف عندها االنفاق الحكومي وإال أصبح هذا االنفاق وبا ً
ال
على السياسات اإلجتماعية واإلقتصادية في الدولة .لذا اهتم فقه المالية العامة بدراسة الضوابط والقواعد الواجب
مراعاتها عند إجراء النفقات العامة .ومن هذا المنطلق فإن هناك عدة ضوابط يلزم مراعاتها عند إجراء النفقات العامة،
بعد أن يتم تخصيصها للصرف على مرفق من المرافق العامة وإال أصبحت هذه النفقة غير مبررة وتصبح هدرا ً في
الثروة القومية ،وهذه الضوابط هي:
-2اإلقتصاد في النفاق:
يؤدي هذا الضابط في االنفاق إلى تجنب التبذير واالسراف عند قيام الدولة باالنفاق العام على المرافق المختلفة،
إذ يجب عليها أن تحقق اشباع الحاجات العامة بأقل كلفة .وإن من أهم مظاهر االسراف والتبذير في بعض
الدول ،هو إستخدام عدد كبير من الموظفين يزيد على القدر الضروري لتسيير المرافق ،أو االسراف في
استهالك األجهزة الحكومية ،أو استئجار السيارات والمباني بدالً من شرائها ،والى غير ذلك من مظاهر
االسراف والتبذير...
ويؤدي عدم االلتزام بهذه القاعدة في االنفاق العام إلى اثار سلبية ليس فقط بالنسبة لتبديد األموال العامة ،بل إلى
فقدان الثقة بمالية الدولة وتشجيع األفراد على التهرب من أداء الضرائب.
لذلك يتعين على الهيئات والمشروعات العامة مراعاة قاعدة اإلقتصاد في تنفيذ االنفاق العام وعدم هدره في
مجاالت غير مجدية .في حين يكون باالمكان توجيهه في مجاالت أكثر فائدة.
ومن هنا فإن تجنب التسيب المالي وضبط االنفاق العام في جميع قطاعات اإلقتصاد القومي على أساس مراعاة
الحاجات الحقيقية في غاية األهمية ،ألنها تؤدي في النتيجة إلى عدم تحمل الدولة لنفقات العامة ،إال إذا كانت
ضرورية وتحقق المنفعة الجماعية.
ففيما يتعلق بتقنين القواعد اإلجرائية للنفقات العامة ،فإن القوانين التي تنظم النشاط المالي للدولة تحدد أسلوب صرف
النفقة العامة ،وبما يضمن أن النفقة العامة قد تم صرفـها في موقعها الصحيح وبالكيفية التي تؤدي إلى النفع العام .وهذا
مايستدعي من جهة أخرى إلى فرض رقابة مجدية على االنفاق الحكومي والتي تتخذ أشكاالً متعددة سابقة أو الحقة على
االنفاق.
ما المقصود بكل من الرقابة السابقة على االنفاق والرقابة الالحقة للصرف؟
فقد تكون الرقابة إدارية تتوالها في العادة وزارة المالية ،والتي تنحصر في عدم السماح بصرف أي مبلغ ،إال إذا كان
هناك إعتماد مقرر له في قانون الموازنة (رقابة سابقة على النفاق).
11
أو أن تكون رقابة محاسبية مستقلة تتوالها جهة حكومية ،كديوان الرقابة المالية في العراق ،وتهدف الى التأكد من أن
االنفاق قد تم بصورة قانونية وفي حدود االعتمادات الواردة في قانون الموازنة والقوانين المالية األخرى ،وتأخذ في
الغالب صورة (رقابة لحقة للصرف).
وأخيرا ً تكون الرقابة برلمانية تتوالها السلطة التشريعية ،وذلك لضمان إرادته وإحترامها التي تعتبر إرادة المواطنين
عموما ً ،وتتم هذه الرقابة أثناء تنفيذ الميزانية بشكل مباشر أو بشكل غير مباشر.
الرقابة البرلمانية المباشرة تتم عن طريق إرسال مندوبين من اللجان المالية في البرلمان إلى كافة الوزارات والدوائر
األخرى ،لفحص الوثائق والسجالت والمناقشة مع مسؤولي الدوائر المعينة.
وقد تتم الرقابة المباشرة عن طريق لجان مؤقتة لمهمات معينة تخص مراقبة اإلدارة المالية لبعض المرافق والجهات.
وأخيرا ً يمكن للسلطة التشريعية حق طلب المعلومات والوثائق الالزمة بخصوص االنفاق.
أما الرقابة البرلمانية غير المباشرة فتتم عن طريق األسئلة واالستجوابات التي يوجهها ممثلي الشعب في البرلمان إلى
الوزراء .كما تتم هذه الرقابة من خالل مناقشة القوانين والتي تتم عن د اجراء التعديالت الالحقة على قانون الموازنة،
حيث تكون السلطة التنفيذية مجبرة على إخبار وإ عالم البرلمان بما يتم تصحيحه من محتويات الميزانية.
إذ يقل هذا الحجم في الدول الرأسمالية تبعا ً لفلسفتها في تحديد حجم التدخل في الحياة اإلقتصادية واإلجتماعية ،في حين
يكبر هذا الحجم في الدول اإلشتراكية تبعا ً لحجم سيطرتها على عوامل اإلنتاج.
واليرجع التزايد المستمر في حجم النفقات العامة الى تزايد حقيقي في االنفاق فقط ،بل أن هناك من األسباب الظاهرية
ما تؤدي الى إرتفاع حجم النفقات العامة دون أن يصاحبها إزدياد حقيقي في المنفعة الناشئة عن هذا االنفاق لشخص
معين بالذات.
12
وأيا ً كان األمر ،فإن باإلمكان استعراض أهم ا ألسباب الظاهرية واألسباب الحقيقية لتزايد النفقات العامة وكما يأتي:
ومن أهم األسباب الظاهرية لتزايد النفقات العامة ،وفق قناعة الفقه المالي:
/1األسباب اإلجتماعية:
أ دى تطور الصناعة وتركز األيدي العاملة في المدن إلى نشوء الحاجة لقيام الدول بزيادة نفقاتها العامة ،لمواجهة ما
يتطلبه ذلك من خدمات التعليم والصحة والثقافة واالسكان والنقل والمواصالت الى غير ذلك ،من الخدمات العامة أو
13
اضطرار الدولة النشاء مرافق عامة جديدة لم تكن هناك حاجة إلنشائها في الريف .كل ذلك يؤدي الى أن تزيد الدولة
انفاقها العامة.
كما أدى إنتشار الوعي اإلجتماعي في المجتمع إلى مطالبة األفراد بكفالة مستقبلهم عن طرق تأمينهم ضد المرض
والشيخوخة والعجز والبطالة ،مما استتبع تحقيق ذلك زيادة النفقات العامة بشكل لم تعهدها الدولة من قبل.
/2األسباب اإلقتصادية:
إن أهم األسباب اإلقتصادية لتزايد النفقات العامة هو زيادة الدخل القومي ،إذ تقصد الدولة في حالة زيادة هذا الدخل الى
زيادة النفقات العامة ،ألن باستطاعتها زيادة األعباء العامة على المواطنين ،ألن استعداد األفراد لتحمل هذه األعباء في
صورة ضرائب أو رسوم يتناسب مع الزيادة التي تطرأ على دخولهم.
ويعتبر قيام الدولة بإستغالل بعض المشروعات الصناعية والتجارية سببا ً لزيادة نفقاتها العامة ،إذ قد تلجأ الدولة لهذا
األسلوب لمحاربة اإلحتكار أو لعدم قدرة األفراد على القيام بهذه المشروعات أو لتعلقها بالصالح العام مما اليجوز تركها
بأيدي األفراد.
كما وتعتبر اإلعانات اإلقتصادية التي تقدمها الدولة لبعض المشروعات الخاصة لمواجهة التنافس اإلقتصادي في السوق
الدولي والمحلي سببا ً لزيادة النفقات العامة.
/3األسباب اإلدارية:
يعتبر سوء التنظيم اإلداري في اإلدارة الحكومية سببا ً لزيادة النفقات العامة عن الحد الضروري واإلعتيادي الالزم.
فالمركزية الشديدة ،واإلزدواجية في اإلدارات واإلختصاص ،وزيادة عدد الموظفين عن الحاجة لحجم العمل ،أدى كل
ذلك إلى تدهور هذه اإلدارات وتعقيد إجراءاتها فضالً عن اإلسراف والتبذير الذي تتسم به هذه اإلدارات.
كل ذلك يساهم في مضاعفة حجم الجهاز الحكومي ،مما يزيد في نفقاته .كما أن اإلسراف في تهيئة متطلبات الجهاز
الحكومي ،من أثاث ووسائط نقل أو بنايات بشكل يزيد عن الحاجة لهذا الجهاز ،يسبب هو األخر زيادة في النفقات
العامة.
/4األسباب المالية:
تعتبر سهولة إقتراض الدول في العصر الحديث سببا ً من أسباب زيادة النفقات العامة ،إذ كثيرا ً ما تلجأ الدولة إلى
مواطنيها لإلقتراض منهم ،عن طريق اإلكتتاب العام في سندات قرض تصدرها ،مقرونة ببعض اإلمتيازات المغرية
لالكتتاب ،كالجوائز العينية ،أو إ عفاء فوائد الدين العام من الضرائب ،أو عدم قابلية سندات القرض للحجز عليها ،حيث
ساعد ذلك الدولة في التوسع باالنفاق العام.
كما أن وجود فائض في اإليرادات العامة أو وجود مال إحتياطي لدى الدولة غير مخصص لغرض معين يشجعها هو
اآلخر على زيادة النفقات العامة.
14
/5األسباب السياسية:
لقد ساهم إنتشار المبادئ والنظم الديموقراطية في كثير من الدول ،والتي تقوم على خدمة الشعب ورعاية الطبقات الفقيرة
ومحدودة الدخل ،في إهتمام حكوماتها بحالتهم اإلجتماعية ،وتقديم اإلعانات والمنح وتوسيع دائرة المرافق العامة لتحقيق
الرفاهية لعموم مواطنيها ،مما أدى ذلك إلى زيادة حقيقية في النفقات العامة.
كما ساهم تطور العالقات الدولية في زيادة النفقات ،حيث تقوم بعض الدول برصد مبالغ طائلة في ميزانيتها لتقديمها
على شكل مساعدات ومنح لدول أخرى لتحقيق مقاصد معينة .وإن ظهور منظمات دولية أو إقليمية ساهم هو اآلخر في
زيادة النفقات العامة ،وذلك عن طريق تخصيص مبالغ سنوية لهذه المنظمات لمساعدتها في تحقيق أغراضها ،كما تزايد
هذا االنفاق نتيجة التساع نطاق العالقات الخارجية مع الدول العديدة ،ومايترافق ذلك من توسع نطاق التمثيل الدبلوماسي.
هو مصطلح يستعمل يف يف التحليل االقتصادي لبيان األثر املرتاكم الناتج عن الزيادة احلاصلة يف اإلنفاق أوالنقص فيه للدخل
القومي ،فهو يوضح لنا مقدار الزيادة يف الدخل القومي الناجتة عن الزيادة يف االنفاق القومي ،او هو العدد الذي إذا ضرب يف
الزيادة األولية لإلنفاق أعطى الزيادة النهائية يف الدخل القومي ،وهذا العدد هو امليل احلدي لالستهالك
وبما ان بعض الدخل يذهب الى االدخار وبعض منه يذهب الى االستهالك فسيكون الميل الحدي لالستهالك
كالتالي:
15
=
1 22
4 02
1
المضاعف=
فإذا كانت الزيادة في االنفاق( )22وعلى افتراض ان الميل الحدي لالستهالك يساوي 5/4فإن الزيادة النهائية
ستكون:
5 1
16
= 122=22×5 =
1 4
-1
5
نخلص من ذلك الى ان زيادة طلب الحكومة على السلع والخدمات يؤدي الى زيادة دخول بعض االفراد ،والذي
بدوره يحفز االنفاق االستهالكي ،مؤديا الى زيادة اخرى في الطلب على السلع والخدمات ،وتستمر تلك العملية لمرات
ومرات حتى تكون الكمية المطلوبة من السلع والخدمات أكبر من الزيادة األصلية في اإلنفاق الحكومي بسبب تأثير
المضاعف
المالحظة الناتج الكلي= االستهالك الكلي +االستثمار +االنفاق العام +صافي الصادرات
عالوة على ما سبق تستجيب الكث ير من الوحدات االنتاجية للطلب المتزايد عل السلع والخدمات بزيادة
استثماراتها(مثل شراء أدوات انتاجية جديدة وآالت ومعدات أخرى ،و استخدام مستوى تقني أحدث ،او التوسع في
حجم المنشأة) مفاد ذلك ان يرتفع الطلب على السلع االستثمارية والذي يؤدي بدوره الى زيادة الطلب الكلي مرة
اخرى ،ويطلق على هذا التفاعل االيجابي الستثمار معجل االستثمار .اذ تشير فكرة المعجل كأداة تحليلية الى زيادة في
االستثمار المترتبة غل الزيادة في االنفاق والطلب االستهالكي واالستثماري
الزيادة في االستثمار
المعجل=
الزيادة في االنفاق
17
اثر النفقات العامة في التوزيع:
أ_ التوزيع األولي او توزيع الدخل بين المنتجين اي بين من ساهموا في العملية االنتاجية ،في صورة مكافأة لعوامل
االنتاج في شكل أجور وفوائد وربح وريع
ب-إعادة توزيع الدخل القومي أو ال توزيعة الثانية هو إعادة توزيع الدخل بين المستهلكين ونقصد به الدولة نظرا لعدم
عدالة التوزيع األولي للدخل تتحقق العدالة االجتماعية او تتحقق اهداف اقتصادية برفع الطلب الفعلي
تمارس الدولة في توزيع الدخل في تحديد االثمان أو مكافئة عوامل االنتاج وتتخذ شكال مباشراكتحديد االجور (وضع
حد ادنى لألجور) وتحديد الفائدة(تحديد حد معين لسعر لفائدة) وتحديد االيجارات(تثبيت نسبة قصيرة لاليجار)
وتحديد االرباح(السماح بنسبة معينة منه) ،اما التوزيع غير المباشر فيتم من خالل تحديد أثمان السلع والخدمات
المنتجة ويترتب على التدخل في األسعار التأثير في عوائد االنتاج
أ-ويترتب على النفقات التمويلية االجتماعية والتي يتم توزيعها مجانا أو بأسعار منخفضة إعادة توزيع الدخل
القومي للفئات المستفيدة (ذات الدخل المحدود)
ب_يترتب على النفقات التحويلية العينية المتمثلة باالعانات اال قتصادية والمالية المدفوعة لبعض المشروعات بقصد
خفض أو تثبيت أسعارها اعادة لتوزيع الدخل في مصلحة األفراد المستهلكين لهذه السلعة
-2اعادة التوزيع الرأسية وهي إعادة التوزيع باتجاه الطبقات الفقيرة حيث تفرض ضرائب تصاعدية على دخول
الطبقة الغنية وتوجه حصيلته البعض منها باتجاه الطبقات الفقيرة على شكل نفقات صحية أو تعليمية او دعم
االسعارالخ.
اإليرادات العامة
لكي تقوم الدولة بوظيفتها البد أن تحصل على تمويل النفاقها العام أي أن تحصل على الموارد المالية الالزمة لتغطية
نفقاتها العامة ،وهذه الموارد هي التي يطلق عليها بااليرادات العامة للدولة.
18
وإذا تتبعنا التطور التأريخي لنظرية اإليرادات العامة ،فسنجد أن الدولة قديما ً كانت تحصل على إيراداتها في صورة
عينية مستخد مة سلطانها وسيادتها في إجبار األفراد على اإلنتماء لجيوشها والقيام باألشغال العامة عن طريق السخرة،
بل وتفرض أيضا ً على المزارعين والحرفيين إعطاء نسبة معينة من إنتاجها إليها .وإذا كان هذا هو الحال في عصر
الرق واإلقطاع ،فإن الوضع قد اختلف في ظل الدولة الحديثة ،فمع استخدام النقود كأداة للمبادلة ومخزن للقيم والسلع
بشكل واسع ،أصبحت الدولة تحصل على إيراداتها في شكل نقدي وتنوعت مصادر اإليرادات.
فباإلضافة إلى إيرادات الدولة التي تعتمد على عنصر اإلجبار ،ظهرت إيرادات أخرى ،مصدرها النشاط اإلقتصادي
للدولة .أي تلك اإليرادات الناتجة عن مشروعاتها اإلقتصادية ،ومن تنظيم النشاط اإلقتصادي.
فإن إتساع دور الدولة في الحياة اإلقتصادية واإلجتماعية ،وتطورها من الدولة الحارسة إلى الدولة المتدخلة ،أدى إلى
اتساع وإزدياد حجم النفقات العامة ونوعها .ومن ثم اتسع نطاق اإليرادات العامة لتتمكن من تغطية النفقات العامة.
وترتب على ذلك تطور في هيكل اإليرادات العامة ،وأصبحت الدولة تحصل على إيراداتها من مصادر متعددة ،وذلك
مثل إيراداتها من أمالكها ومشروعاتها اإلقتصادية (دخل الدومين العام والخاص) ،الرسوم ،الضرائب ،الثمن العام،
االعانات ،القروض...
هذه هي األنواع الرئيسية لإليرادات العامة ،وتجدر اإلشارة الى أن الدولة تحصل على بعض اإليرادات العامة من
حصيلة الغرامات الجزائية ،ولكن هذه الصورة ليست لها أهمية كبيرة .لذلك سنقتصر بحثنا عن اإليرادات العامة على
األنواع المذكورة أعاله.
19
ويقصد بأمالك الدولة األموال العقارية والمنقولة التي تملكها سواء ملكية عامة ،وهي التي تخضع الحكام
القانون العام ،أو ملكية خاصة وهي تلك الخاضعة الحكام القانون الخاص .وتحصل الدولة على جزء من
إيراداتها من دخل األموال المملوكة لها وذلك على نوعين:
بين ما هو الدومين العام؟
أ /الدومين العام
وهي األمالك المع دة للنفع العام وتخضع إلى أحكام القانون العام ،واليجوز بيعها أو التصرف فيها مادامت
مخصصة لإلنتفاع العام .ومثالها الطرق والجسور واألنهار والموانئ والمطارات والحدائق العامة والمستشفيات
والمدارس ...وغيرها
وال تتقاضى الدولة ثمنا ً من االفراد لقاء إستخدامهم لهذه االموال وقد تفرض الدولة رسوما ً على االنتفاع بها
أحياناً ،كالرسوم التي تفرضها مقابل زيارة الحدائق و المتاحف ومراجعة المستشفيات أو المرور على الجسور
والخط العام...
اشرح الدومين الخاص!
ب /الدومين الخاص
وهي األمالك المعدة لإلستغالل اإلقتصادي وتخضع إلى أحكام القانون الخاص ،ويمكن التصرف بها بالبيع
ومثالها األراضي الزراعية والغابات (الدومين الزراعي) والعقارات والمنشآت اإلقتصادية المختلفة ،سواء
كانت صناعية أم زراعية أم تجارية.
وهذه األموال تدر إيرادا ً محسوسا ً للدولة ،لذلك فان الكالم عن أمالك الدولة كمصدر لإليراد العام ينصرف
أساسا ً إلى األمالك المعدة لإلستغالل اإلقتصادي أي الدومين الخاص.
ثانيا ا /الرسوم
20
ج -مقابل منفعة خاصة :إن الرسم يؤدى مقابل خدمة خاصة أو نفع خاص يستفيد منها دافع الرسم .ويجب
أن يتحدد الرسم بنفقة إنتاج الخدمة الخاصة ،بحيث إن أي زيادة فيه ينصرف إلى أن يكون ضريبة وليس رسما ً.
مع األخذ باإلعتبار أن هناك حاالت قد ترى الدولة فيها أن الخدمة المؤداة من األهمية بمكان بحيث تميل الى
تخفيض رسومها إلى أقل من النفقة الحقيقية ألدائها وذلك خدمة للصالح العام .وتقوم الدولة بتغطية باقي نفقاتها
مثالها رسم الخدمات الصحية والخدمات التعليمية.
-1إن الرسم ايراد عام سيادي مقابل ما تقدمه الدولة من خدمات مرتبطة بالمنفعة الخاصة لمن يدفع الرسم .
أما الثمن العام فهو إيراد شبيهة بإيرادات النشاط الخاص تحصل عليه الدولة من نشاطها التجاري والصناعي
مقابل سلعة أو خدمة معينة.
-2يتحدد الرسم من قبل السلطة العامة ،في قرار إداري أو الئحة وبيان األحكام القانونية المتعلقة به كافة ،فقيمة
الرسم واحدة بالنسبة للجميع.
أما الثمن العام وإن كان يتحدد قانونا ً من مرفق عام ،إال أنه إقتصاديا ً يخضع لقوانين العرض والطلب في ظل
المنافسة الكاملة بين الدولة ونشاطات األفراد الصناعية والتجارية .ولهذا قيمة الثمن العام متغيرة ومتعددة بحسب
قوانين السوق اإلقتصادية.
-3الرسم اجباري لمن يحصل على المنفعة الخاصة المرتبطة بالمنفعة العامة .
أما الثمن العام غير اجباري اال لمن يشتري السلعة .
-2تحديد مقدار الرسم يتم عادة على أساس قيمة الخدمة التي يحصل عليها الفرد.
بينما تحديد مقدار الضريبة يتم على أساس المقدرة التكليفية أو المالية لدافع الضريبة.
-3إن الرسم يفرض بناء على قانون في صورة و قرارات أو لوائح إدارية.
أما الضريبة فال تفرض إالّ بقانون يصدر من السلطة التشريعية.
-1مقابل التحسين يقتصر على الحاالت التي تحصل فيها تحسينات على العقارات هو بذلك يدفع مرة واحدة.
في حين أن الرسم يدفع مقابل الخدمة الخاصة التي يحصل عليها الشخص وكذلك يتم تكرار دفع الرسم كلما
تكرر طلب الخدمة التي دفعت عنها الرسوم هذه.
-2فدرجة اإلجبار تختلف في األتاوة عنها في الرسم ،ففي حالة األتاوة نجد أنه ال مفر لمالك العقار من دفعها
طالما أن عقاره قد استفاد من أشغال عامة.
أما في الرسم فإنه يمكن عدم دفع المقابل النقدي فيه باالمتناع عن االستفادة من الخدمة التي قرر هذا الرسم في
مقابلها في الحاالت التي ال يتحقق فيها اإلكراه القانوني.
-3إن األتاوة تقوم بدفعها فئة معينة من األشخاص ،وهم مالك العقارات لعقارات زادت قيمتها نتيجة ألعمال
عامة.
أما الرسم يدفع مقابله أي شخص أراد االنتفاع من خدمات معينة.
22
تختلف أنواع الرسوم من تشريع مالي لدولة معينة إلى أخرى ،وتختلف الرسوم بحسب طبيعة الخدمة ،فقد يكون
دفع الرسم مقابل عمل أو إمتياز أو ممارسة مهنة معينة وبذلك نكون أمام عدة أنواع من الرسوم وهي:
-2الرسوم اإلمتيازية:
تمنح بعض المرافق العامة إمتيازات لبعض األفراد ،حيث تتيح لهم اإلنتفاع بشكل خاص ببعض الخدمات
يمتازون بها عن الغير ،كمنح رخصة حمل السالح أو رخصة قيادة السيارة أو جواز السفر ...
-3الرسوم اإلدارية:
تشمل الرسوم المفروضة على الخدمات اإلدارية التي تقدمها الهيئات والمرافق العامة ،كرسوم البلدية
والرسوم المدرسية ورسوم البريد والبرق والماء والتلفون ورسوم ممارسة المهنة ورسوم الصحة ...
23
ما هو التكييف القانوني للرسم؟!
األص ل إن فرض الرسم يتم بمقتضى أداة تشريعية تضفي عليها صفة اإللزام ،فإصدار الرسم يتم بقانون توافق عليه
السلطة التشريعية في الدول الدستورية .حيث يفرض الرسم بقواعد قانونية تجبر الفرد على دفعها ولها صفة اإللزام إذا
ما تقدم الفرد بطلبه إلحدى الهيئات أو اإلدارات العامة ،فالمستفيد من الخدمة يخاطب بقاعدة قانونية آمرة تلزمه بالدفع
إذا ما أراد الحصول على الخدمة الخاصة.
وفي حاالت معينة يوجد بعض الرسوم حيث اليتطلب فرضها بالضرورة إصدار قانون في كل حالة من هذه الحاالت،
وإنما يكفي أن يصدر قانون باعطاء الحق للوزير أو لإلدارة المعينة بفرض الرسوم .حيث أن تلك اإلدارة أقدرعلى تقدير
قيمتها وتنظيم دفعها ،وأقدر على فرضها وإصدار القواعد القانونية المنظمة لها باللوائح أو قرارات إدارية ،إال أنه وفي
مثل هذه الحاالت البد من تفويض وتخويل اإلدارة الحكومية في فرض الرسوم بواسطة السلطة التشريعية .وذلك ضمانا ً
لعدم اساءة إستعمال الحق والحيلولة دون مغاالة اإلدارة في فرض الرسوم.
وهذا يعني إن هذه الرسوم تفرض بناء على قانون وفي حدود ما يقضي به هذا القانون ،وإال فإن فرضها يعتبر باطالً
من الناحية الدستورية.
24
تحتاج الدولة في بعض األحيان إلى االنفاق وبمبالغ كبيرة في مجاالت مختلفة ،من مجاالت االنفاق العام التسمح
اإليرادات اإلعتيادية بتمويلها ،خصوصا ً عندما تبلغ الضرائب حدها األقصى ،بحيث اليمكن لجوء الدولة الى مزيد من
الضرائب وإال كان سلوكها هذا مهددا ً للنشاط اإلقتصادي ومستوى المعيشة.
عندئذ يصبح القرض العام وسيلة فعالة بيد الدولة لتجمع الموارد التي تعجز الضرائب عن القيام بها ،ولذلك تلجأ الدولة
إلى القرض العام كوسيلة تحصل من خاللها على الموارد المالية الالزمة.
وبهذا فإن القرض مورد من موارد الدولة اإلستثنائية ،ألنه ال يتسم بالدورية واإلنتظام وتلجأ إليه السلطات العامة عادة
لمواجهة ظروف إستثنائية.
يمكن تعريف القروض العامة بأنها :المبالغ التي تحصل عليها الدولة من الغير ،مع التعهد بردها إليه مرة أخرى عند
حلول ميعاد إستحقاقها وبدفع فوائد عنها.
فالدولة في القرض العام تحصل على مبالغ من الغير ،الذي قد يكون أشخاصا ً طبيعيين أو معنويين ،كالبنوك والهيئات
الخاصة أو العامة أو الدولية ،أو قد يكون من الدول األخرى .والدولة هنا تلتزم برد مبلغ القرض والفائدة المتفق عليها
مسبقا ً.
يختلف تقسيم القروض العامة بإختالف المعيار الذي يستند إليه كل تقسيم ،ولذلك يمكن أن نميز ثالثة أنواع منها ،وعلى
النحو التالي:
يكون القرض داخليا ً إذا كان السياق الذي يعقد فيه القرض داخل الدولة.
أما القرض الخارجي فإن المكتتبين في سنداته هم الذين يقيمون خارج الدولة ومن ثم اإلكتتاب فيه يطرح في السوق
المالي الخارجي ،حيث تتوجه الدولة إلى المدخرات األجنبية في دولة أخرى ،أو تلجأ إلى مؤسسة من مؤسسات التمويل
الدولي إلقتراضها.
وقد يتحول القرض الخارجي إلى قرض داخلي أو العكس ،حيث تعمد الدولة إلى ذلك عند تحسين ظروفها وأوضاعها
اإلقتصادية قبل حلول أجل القرض ،فتقوم الدولة أو مواطنوها بشراء سندات القرض من الدائنين المقيمين في الخارج.
وقد يتحول القرض الداخلي إلى قرض خارجي ،إذا ما تحولت ملكية السندات من األشخاص المقيمين داخل الدولة إلى
ملكية أشخاص ينتمون إلى دولة أخرى.
25
األصل في القروض أنها إختيارية ال تتسم بطابع اإللزام والجبر ،أي أن يكون األفراد أحرارا ً في اإلكتتاب في سندات
القرض من عدمه .ومع ذلك فإن الدول قد تلجأ في ظروف معينة إلى القروض اإلجبارية التي ال تمنح األفراد فيه حرية
اإلكتتاب من عدمها ،حيث يجبرون عليه وفقا ً لألوضاع التي يقررها القانون.
وقد تحول الدولة قرضا ً إختياريا ً سبق وأن عقدته إلى قرض إجباري حيث تؤجل موعد تسديده ،دون أن تحصل على
موافقة المقرضين على هذا التأجيل.
ومن الجدير بالذكر أن الدول قد تلجأ إلى القروض اإلجبارية في حاالت معينة منها:
أ /الر غبة في تمويل الخزينة العامة بسبب ظروف طارئة وإستثنائية ،كحالة الحرب والكوارث.
ب /ضعف ثقة األفراد بالدولة ،مما يؤدي إلى عدم إقدام األفراد على اإلكتتاب بالقرض في حال كون القرض إختياريا ً.
ج /الرغبة في إمتصاص القوة الشرائية المتزايدة لدى األفراد ،لمنع الطلب الكلي من تجاوز العرض الكلي ،وذلك حينما
تستشعر الدولة بخطر التضخم وما يرافقه من آثار تؤدي إلى إرتفاع مستوى األسعار وتدهور قيمة النقود ،حيث ترى
الدولة ضرورة إجبار األفراد على إقراضها لتمتص جزءا ً من كمية النقود المتداولة للحد من آثار التضخم السائد.
القروض المؤبدة أو كما يسميها البعض القروض المستديمة ،هي تلك التي ال يتحدد مسبقا ً تأريخا ً ثابتا ً معروفا ً ألداءها،
وإنما يقتصر األداء على مايتحقق عنها من فوائد ومثل هذه القروض يراد بها أن ال تلتزم الدولة بالسداد في تأريخ معين،
وإنما تتركه للظروف المواتية.
أما القروض المؤقتة أو ما يسمى بالقروض القابلة لإلستهالك ،فهي الشكل الشائع للقروض العامة ،وبها يتحدد تأريخ
ثابت للسداد مسبقاً ،وفي هذا الصدد تتنوع القروض المؤقتة إلى:
وهي التي أمدها يبدأ ببضعة أشهر واليتجاوز تواريخ سدادها عن السنتين .وغالبا ً ما يكون الغرض من إجراء هذه
القروض هو لمعالجة عجز مؤقت وموسمي في الخزانة العامة.
وهي النوع األكثر شيوعا ً من القروض المؤقتة ،حيث يبلغ أجلها (مدتها) من سنتين الى عشرين سنة .وغالبا ً ما تشترط
الحكومة في هذه القروض حقها في سدادها قبل موعدها وحسب مقتضى الحال.
26
ج /القروض طويلة األجل
وهي تلك التي يزيد موعد سدادها على عشرين عاما ً .وتميل الدول النامية ودول العالم الثالث إلى عقد قروض طويلة
األجل أو متوسطة األجل في بالدها ،وحتى تستطيع سداد القرض من ثمار التنمية.
وتتميز القروض الحديثة ببعض السمات (المميزات) أهمها أن القرض أصبح يعقد بإسم الدولة ال بإسم رئيسها .وإن
الدول لم تعد تقدم ضمانا ً أو رهنا ً لما تقترضه ،وإنما تضمن مواردها المختلفة تسديد ديونها والفوائد المترتبة عليها.
كما أصبحت القروض تأخذ شكل سندات تعطى للمقرضين بحيث يمكنهم التصرف بها.
وقد اعتبر عقد القرض من عقود القانون العام ،ويخضع لجميع القواعد واألحكام التي تسري على تلك العقود ،فهو عقد
ملزم لطرفيه ،يرتب حقوقا ً للمقرض (الدائن) وإلتزاما ً على المقترض (المدين) ،اليجوز المساس بها في ظل الظروف
العادية.
وتتطلب الدساتير في معظم دول العالم ضرورة موافقة البرلمان على عقد القروض العامة والتي تتجسد في إصدار
قانون بذلك.
-1ضرورة موافقة المجلس النيابي على اإليرادات العامة التي تتحصل عليها الدولة وكيفية إنفاقها لها .فضالً عن
أن مناقشة البرلمان لمجال انفاق القرض يؤدي الى الحد من اإلسراف الحكومي.
-2إن مناقشة القرض العام تتيح للسلطة التشريعية والرأي العام الوقوف على مبررات القرض ومجاالت انفاقه
المختلفة ،ويم ّك ن من اإلعالن عن القرض ويساعد على نجاحه.
يظهر مما تقدم بأن القرض في جوهره عقد يتم بإتحاد اإليجاب الصادر من الدولة وقبول المكتتب على نحو يظهر أثره
في المعقود عليه .األمر الذي يفرض على الدولة إحترام إلتزامها ،ودور القانون هوإجازة صدور العقد ،وبالتالي يجب
أن تخضع الدولة واألفراد لسيادة القانون دعما ً للثقة في سندات القروض التي تصدرها الدولة ويقبل المكتتبون عليها
تحقيقا ً لألهداف المرجوه (المتوخاه).
/1وفاء القرض العام :وهو المسلك الطبيعي إلنقضاء القرض العام ،ويقصد به تسديده دفعة واحدة من خالل رد قيمة
السندات إلى أصحابها .وغالبا ً ما يقتصر الوفاء بهذه الطريقة على القروض قصيرة األجل والمبالغ القليلة .أما
القروض الضخمة وطويلة األجل فال تلجأ الدولة إلى الوفاء بها دفعة واحدة ،وإنما تستهلكها على مدى سنوات.
والتحدد الدولة موعدا ً إلنقضائه في حالة القرض المؤبد ،حيث تستطيع الوفاء به متى أرادت ووجدت أن ذلك يحقق
مصلحتها.
/2إستهالك القرض العام :ويقصد بإستهالك القرض العام سعي الدولة للتحرر منه نهائيا ً من خالل تسديده إلى أصحابها
بصورة دفعات متتالية ،تتم خالل فترة محددة تتضمنها شروط إصدار القرض .ويترتب على البدء في عملية اإلستهالك
هذه ،تناقص المبالغ التي تلتزم الدولة بردها وفاء لقيمة القرض ،وتناقص مبالغ الفائدة المقررة تناقصا ً يتناسب مع نسبة
تناقص السندات المستهلكة من القرض.
وهناك عدة أساليب فنية إلستهالك القرض العام تستطيع الدولة اتباعها من أهمها:ترك
أ -اإلستهالك على أقساط سنوية محددة :وهذا هو أكثر األساليب الفنية إستخداما ً في إستهالك القروض ،وتدفع
الدولة بموجبه جزءا ً من قيمتها األصلية ألصحاب السندات سنوياً ،باالضافة الى الفائدة المستحقة عليها إلى أن
يتم إستهالك السندات بعد مدة من الزمن.
يجز أ عملية دفع قيمة السندات ألصحابها ،وقد تكون قيمة أقساطها السنويةإال أن ما يعيب هذا األسلوب أن ّ
قليلة ،بحيث اليحقق ميزة للدائن الذي يفضل أما ابقاء الدين بمبلغ كبير يستحق عليه فائدة سنوية أو قبض ديونه
كاملة لإلستفادة منها في مجال آخر.
ب -اإلستهالك بطريق القرعة :وتتم عند حلول أجل اإلستهالك ،حيث يجري اخراج نسبة معينة من السندات في
كل سنة في عملية قرعة وتسديد قيمتها ألصحابها كاملة ،وتتكرر هذه العملية إلى أن يتم إستهالك جميع السندات.
ج -إستهالك من خالل تدخل الدولة لشراء السندات من سوق األوراق المالية :ويتم ذلك عندما يكون سعر السندات
في البورصة أقل من سعر التعادل ،أو أن قيمتها دون القيمة االسمية األصلية ،وتربح الدولة من عملية الشراء
هذه الفرق بينهما ،إال أنه ليس بإمكان الدولة إستهالك عدد كبير من السندات بسبب أن إقبالها على شرائها من
البورصة يؤدي الى إرتفاع ثمنها .أما عندما يكون سعر السندات تتجاوز سعر التعادل ،فإن الدولة تمتنع عن
إستهالكها بطريق الشراء من البورصة ،ألن ذلك يجعل الدولة تدفع قيمة أعلى من أصل الدين .لذلك من مصلحة
الدولة أن تستعين بأسلوب اإلستهالك بالقرعة لتجنب دفع مبلغ يزيد عن القيمة اإلسمية للسندات.
الضرائب
28
تحتل الدراسات الخاصة بالضرائب مكان الصدارة في الدراسات المالية ضمن نطاق علم المالية العامة .وال تأتي أهمية
الضرائب من كونها أهم اإليرادات العامة للدولة فحسب ،وإنما أيضا ً لما تثيره الدراسات الضريبية من مشاكل إقتصادية
وقانونية وإجتماعية وسياسية أيضا ً.
ولما ينتج عنها من آثار إقتصادية تلعب دورا ً بارزا ً في اإلقتصاديات القومية مهما إختلفت األوضاع اإلقتصادية التي
تعمل في ظلها األنظمة الضريبية في نظمها (رأسمالية أو إشتراكية) وبنيانها (متقدمة أو نامية) .بل يمكن القول أن
السياسة الضريبية لما تلعبه من دور مهم تعد من أهم أدوات السياسية اإلقتصادية وأكثرها عمقا ً في تأثيرها .لذلك تنال
الضرائب إهتمام الدارسين والباحثين في علم المالية العامة.
-1تعريف للفقيه (جيز)( :أنها إستقطاع أو فريضة مالية يدفعها األفراد جبراً ،وبشكل نهائي وبدون مقابل لتغطية
األعباء المالية).
-2تعريف لألستاذ (كادمن) ( :إستقطاع سيادي عن طريق السلطات العامة لتحقيق هدف تغطية األعباء العامة
وتوزيعها بموجب الطاقات الضريبية للمواطنين).
ويعرف أيضا ً بأنها( :فريضة مالية نقدية تستأديها الدولة جبرا ً من األفراد بدون مقابل ،بهدف تمويل نفقاتها
ّ -3
العامة وتحقيق األهداف النابعة من مضمون فلسفتها السياسية).
األصل في الضريبة أنها مبلغ من النقود ،أي أنها إقتطاع نقدي وهذا هو الحال في العصر الحديث(.اليعد تقديم
الخدمات كالسخرة أو الخدمة العسكرية ضريبة).
من خصائص الضريبة أنها تدفع بدون مقابل أو أن دافعها ال يؤديها لغرض الحصول على فائدة خاصة له.
وعليه يدفع الفرد الضريبة بوصفه عضوا ً في جماعة سياسية معينة تربطه بها روابط عديدة ويجب عليه تحمل
نفقاتها العامة والتي تكون الزمة الستمرار وإنتظام الحياة الجماعية بها .وال يعني ذلك أن دافع الضريبة ال
يستفيد منها ،بل على العكس فهو يستفيد منها ولكن بصفته فردا ً في الجماعة فهو يستفيد من خدمات مرافق
الدولة بوصفه مواطنا ً في البلد.
إن األفراد يدفعون الضريبة إلى الدولة بصورة نهائية ،بمعنى أن الدولة ال تلتزم برد قيمتها لهم أو بدفع أية فوائد
عنها.
30
األساس القانوني للضريبة
حاول فقه المالية العامة تلمس األ ساس الذي يعطي للدولة الحق في فرض الضرائب وإلتزام الفراد بدفعها.
ويمكن رد هذه المحاوالت إلى
هناك تياران كبيران لبيان اساس الضريبة فما هما واشرح واحدا منهاما؟!.
يؤسس أنصار هذه النظرية فكرة المنفعة على إرتباط الفرد بعقد ضمني بينه وبين الدولة يسمى ب(العقد
اإلجتماعي) ،وهذه الفكرة نادى بها الفيلسوف جان جاك روسو .ويتمثل هذا العقد في كون األفراد يتنازلون عن
جزء من حرياتهم لحماية باقي أفراد المجتمع ،كما أنهم بمقتضى عقد مالي يلزمون بدفع الضرائب مقابل المنافع
التي تعود عليهم من نشاط الدولة .بمعنى أن األفراد يرتبطون بالدولة بعقد ضمني ذي طبيعة مالية يقوم بمقتضاه
باإلستفادة من خدمات األمن التي توفرها الدولة في مقابل دفع ثمن هذه الخدمة في صورة ضريبة ،أي اعتبروا
الضريبة هي ثمن لألمن الذي توفره الدولة لألفراد.
وقد اختلف أنصار هذه النظرية في تكييف طبيعة هذا العقد ،فاعتبره البعض كأدم سميث( ،عقد بيع خدمات).
فالدولة تبيع خدماتها لألفراد مقابل إلتزامهم بدفع ثمن هذه الخدمات في صورة ضرائب .وبالرغم من سهولة
هذا التكييف وبساطته إال أنه يخالف الحقيقة .فمن الصعوبة بمكان تقدير قيمة المنفعة التي تعود على دافع
الضريبة من خدمات الدولة باعتبار أن كثيرا ً من الخ دمات التي تقدمها الدولة غير قابلة لإلنقسام أو التجزئة
كاألمن والدفاع والتمثيل الدبلوماسي...
وصور البعض اآلخر هذا العقد الضمني على أنه (عقد شركة) .وأصحاب هذا التكييف اعتبروا أن الدولة شركة
إنتاج كبيرة ،الشركاء فيها هم أفراد المجتمع حيث يقوم كل منهم بأداء عمل معين ويتحمل في سبيل ذلك بنفقات
خاصة .ويوجد إلى جانب النفقات الخاصة ،نفقات عامة يقوم بها مجلس إدارة هذه الشركة ،أي الحكومة ،تعود
منفعتها على جميع الشركاء ،أي خدمات المرافق العامة ،ومن ثم يتعين على هؤالء المساهمين المشاركة في
هذه النفقات في صورة الضرائب التي تفرضها عليهم الدولة.
وذهب بعض آخر وعلى رأسهم مونتسكيو ،إلى تكييف هذا العقد على أنه (عقد تأمين) .فاألفراد يدفعون
الضرائب للدولة كتأمين على الجزء الباقي من أموالهم واالنتفاع بها على أفضل سبيل .ومن ثم تعد الضريبة
قسط التأمين الذي يدفعه األفراد مقابل حماية الدولة للجزء الباقي من أموالهم وأيضا ً أشخاصهم.
ويمتاز هذا التكييف بإلزام األفراد بدفع مقدار من الضرائب يتناسب مع دخولهم إستنادا ً إلى ضرورة تناسب
قسط التأمين مع محل التأمين (الشئ المؤمن عليه).
31
وبناء على ما تقدم ،فإن نظرية المنفعة والعقد اإلجتماعي ،وإن كانت تبحث عن مبرر لكي تكون الضريبة
متناسبة مع الدخل أو الثروة الخاضعة لها على أساس عقدي ،ال تناسب العصر الحديث بكل تطوراته وتغيراته.
لذا فقد ظهر تيار آخر يؤسس فرض الضريبة على نظرية التضامن اإلجتماعي.
تقوم هذه النظرية على فكرة أساسية مؤداها ،أن األفراد يسلمون بضرورة وجود الدولة ،كضرورة سياسية
وإجتماعية ،تحقق مصالحهم وتشبع حاجاتهم .ومن ثم ينشأ بين األفراد تضامن إجتماعي بموجبه يلتزم كل فرد
بأداء الضريبة المفروضة عليه ،كل بحسب مقدرته المالية ،كي تتمكن الدولة من القيام بوظائفها المتعددة
وتوفيرالخدمات العامة لكافة المواطنين بال أستثناء ،وبغض النظر عن مدى مساهمتهم في تحمل األعباء العامة.
وأكثر من ذلك فمن الممكن إستفادة بعض األفراد بالخدمات العامة رغم عدم قيامهم بدفع الضرائب أو بدفع
مبالغ زهيدة كأصحاب الدخول المحدودة ،وعدم انتفاع البعض اآلخر بهذه الخدمات رغم قيامهم بدفع ضرائب،
كالمواطنيين المقيمين في الخارج.
وباإلضافة إلى ما سبق ،فإن نظرية التضامن اإلجتماعي تقترن بفكرة السيادة التي تمارسها الدولة على رعاياها،
ومن ثم إلزامهم وإجبارهم على أداء الضريبة .وهذا يفسر إلزام األجانب المقيمين في الدولة ،إقامة عادية أو
مستمرة ،بالمساهمة في األعباء والتكاليف العامة وأداء الضريبة المفروضة عليهم.
مما سبق ،يتضح أن نظرية التضامن اإلجتماعي تمثل األساس القانوني الذي تستمد منه الدولة سلطتها في فرض
الضريبة على المقيمين على أرضها من وطنيين وأجانب.
32
القواعد العامة التي تحكم الضريبة
يقصد بها مجموعة القواعد والمبادئ التي يتعين على المشرع المالي االسترشاد بها ومراعاتها بصدد تقرير النظام
الضريبي في الدولة .وهي قواعد تحقق مصلحة المكلف (دافع الضريبة) من جهة ،ومصلحة الخزانة العامة من جهة
أخرى.
يعتبر "آدم سميث" أول من نظم تلك القواعد والمبادئ ،وحدد أربع قواعد ينبغي مراعاتها في مجال التنظيم الفني
للضرائب بهدف التوفيق بين مصلحتي الخزينة العامة والمكلفين ،وهذه القواعد األربع هي:
بين ماهي قاعدة العدالة في الضريبة؟!
/1قاعدة العدالة:
لم تكن العدالة في مجال الضريبة محل إتفاق بين كتاب المالية العامة .وذلك ألن كتاب المالية العامة التقليديين كانوا
يرون ،أنها تعني أن يح ّمل كل أعضاء المجتمع أعباء الدولة ،كل وفق مقدرته النسبية ،أي بالتناسب مع مدخوالتهم في
ظل حماية الدولة لهم ،أي أنهم كانوا يدعون إلى أن الضرائب النسبية هي التي تحقق قاعدة العدالة.
وعلى العكس من ذلك يرى الفكر المالي الحد يث ،أن الضرائب النسبية ال تحقق العدالة ،بل أن الذي يحقق العدالة
الصحيحة هي الضرائب التصاعدية ،ألنها المعيار األكثر عدالة في تقدير المقدرة على الدفع لكل مواطن في تحمل
األعباء العامة .وذلك إلختالف العبء المالي مع إختالف مستوى الدخل .فالفرد الذي يقدم ( )%11من دخله البالغ (1
مليون دينار) يكون قد تحمل عبئا ً ماليا ً أكبر بكثير من ذلك الشخص الذي يقدم أيضا ً ( )%11من دخله البالغ ( 11مليون
دينار).
اضافة الى ذلك فال يتم فرض الضريبة بالنظر فقط الى المادة الخاضعة للضريبة ،ولكن بالنظر الى المقدرة التكليفية
الحقيقية للم كلف ،مثال ذلك تقرير إعفاء للحد األدنى الالزم لمعيشة المكلف ،أو تقرير إعفاءات ضريبية األعباء العائلية
أو التمييز في المعاملة الضريبية بين الدخول بحسب مصادرها.
ماهي قاعدة اليقين والمالئمة واالقتصاد في الضريبة؟ واشرح اثنين منها!
/2قاعدة اليقين:
ويقصد بها أن تكون الضريبة محددة بصورة قاطعة دون أي غموض أو إبهام .والغرض من ذلك ،أن يكون المكلف
على علم يقيني بمدى التزامه بصورة واضحة ال لبس فيها .ومن ثم يمكنه أن يعرف مقدما ً موقفه الضريبي من حيث
الضرائب الملزم بأدائها وسعرها وكافة األحكام القانونية المتعلقة بها وغير ذلك من المسائل الفنية المتعلقة بالضريبة.
باإلضافة الى معرفته لحقوقه تجاه اإلدارة المالية والدفاع عنها.
/3قاعدة المالئمة:
وتعني هذه القاعدة ضرورة تنظيم أحكام الضريبة بصورة تالئم ظروف المكلفين بها ،وتيسير دفعها وخاصة فيما يتعلق
بميعاد التحصيل وطريقته وإجراءاته.
وتهدف هذه القاعدة الى عدم تعسف اإلدارة المالية في استعمال سلطتها بإجراءات الربط والتحصيل.
33
/4قاعدة اإلقتصاد:
ويقصد بهذه القاعدة أن يتم تحصيل الضريبة بأسهل وأيسر الطرق التي ال تكلف اإلدارة المالية مبالغ كبيرة ،خاصة في
ظل الروتين واإلجراءات المعقدة ،مما يكلف الدولة نفقات قد تتجاوز حصيلة الضريبة ذاتها .ومراعاة هذه القاعدة يضمن
للضريبة فعاليتها كمورد هام تعتمد عليه الدولة دون ضياع جزء كبير منه في سبيل الحصول عليه.
أنواع الضرائب
تضم الضرائب في الوقت الحاضر أنواعا ً عديدة ،تتفاوت في أهميتها وكذلك في آثارها اإلقتصادية واإلجتماعية .في
ضوء ذلك تقسم الضرائب إلى نوعين رئيسيين وهما:
وعادة تتكون الضرائب المباشرة من الضرائب على الدخل والضرائب على رأس المال .وتتضمن الضرائب غير
المباشرة الضرائب على اإلستهالك والضرائب على التداول.
بالرغم من ذلك أن هذه التقسيمات هي من أهم أنواع الضرائب التي تجد تطبيقا ً على نطاق واسع في الدول كافة تقريبا ً.
تفرض الضرائب المباشرة على الدخل أو على رأس المال .وتسمى بالضريبة على الدخل أو الضريبة على رأس المال .
وتتمثل الضرائب على الدخل في تلك الضرائب التي تتخذ من الدخل وعاءا ً لها ،أي أن المادة الخاضعة للضريبة هو
الدخل الذي يتولد للشخص الطبيعي أو المعنوي .وبما أن الدخل وعاء هذه الضرائب فمن األجدر أن نحدد المفهوم الدقيق
للدخل بغية تحقيق غايتين:
األولى :حتى ال تشمل الضريبة بعض األموال التي ال تعد من قبيل الدخول.
34
و يقصد برأس المال مجموع األموال التي يمتلكها األفراد في لحظة فرض الضريبة ،ويشمل األراضي والمباني والنقود
واألسهم والسندات وكل ما يخمن بالنقود وقابل ألعطاء دخل لحائزه .وعلى هذا األساس فان الضرائب على رأس المال
هي التي تتخذ من رأس مال األفراد وعاءا ً لها.
ماهي أهم انواع الضرائب على رأس المال بين اثنين منها؟!
تفرض الضرائب غير المباشرة بأحد األشكال التالية :فهي أما أن تفرض على واقعة انفاق الدخل على أموال اإلستهالك
واإلنتاج وتسمى بالضرائب على اإلستهالك ،تسمى أيضا ً (بالضرائب على اإلنفاق) ،أو أنها تفرض بمناسبة إنتقال
وتداول رأس المال (الثروة) من فرد إلى آخر وتسمى بالضرائب على حق إنتقال الملكية أو تداول رأس المال.
ما هي اهم انواع الضرائب غير المباشرة واشرح نوعا واحدا منها؟!
وهي التي تفرض على المكلف عند قيامه بإستهالك السلع والخدمات ،وتتخذ هذه الضرائب من اإلنفاق اإلستهالكي
وعاءا ً لها.
35
تتخذ هذه الضرائب من انفاقات وإستعماالت الفرد لبعض البضائع وعاءا لها ،كالضريبة الكمركية التي تفرض على
البضائع بمناسبة إجتيازها الحدود سواء كانت مستوردة أو مصدرة .وتفرض وفق نسبة مئوية من قيمة البضاعة ،وتسمى
بالضريبة القيمية ،أو بموجب مبلغ محدد على البضاعة وتسمى بالضريبة النوعية.
قد تفرض بشكل ضرائب على إستعمال بعض اإلستهالك ال على واقعة شرائها ،كالضريبة على استعمال التلفزيون
والسيارة والراديو ...
وقد تفرض الضريبة على إنتاج بعض أنواع البضائع .تفرض هذه الضريبة على السلع المحلية ،كالضريبة على السكاير،
المشروبات الروحية ،القهوة...
ال تتركز الضريبة فقط على الدخل عند تحققه أو انفاقه ،وإنما تنطبق أيضا ً على الدخل أو الثروة عند تداوله أو التصرف
فيه ،وبذلك نالحظ أن عددا ً من التشريعات المالية الحديثة تفرض الضرائب على تداول األموال ،أو انتقالها من خالل
التعامل ،وكذلك على التصرفات القانونية.
فضريبة الطابع وضرائب التسجيل تعد أمثلة حية لمثل هذه الضرائب ،وإن كانت معظم التشريعات المالية والعربية
واألجنبية تطلق عليها تسمية رسوم ،إال أنها في حقيقتها ضرائب بالمعنى الفني لهذه الفريضة.
فتفرض ضريبة الطابع على بعض عمليات التداول ،التي تتم عن طريق تجهيز مستندات كالعقود والكمبياالت والشيكات،
أما ضرائب التسجيل فتفرض على تصرفات نقل الملكية وتثبيت هذه العملية رسميا .تدفع أحيانا ً وفق نسبة معينة من
قيمة الثروة ،أو بموجب مبلغ مقطوع.
فمثالً في العراق تفرض على تصرف تنقل ملكية العقار نسبة مئوية وهي %3من قيمة العقار ،وتسمى برسوم التسجيل
العقاري.
أو أنها يفرض مبلغ مقطوع ال عالقة له بقيمة الثروة ،كما هو الحال في نقل ملكية المركبات .وقد تجبى على شكل طوابع
ذات قيمة معينة ،عندما يتطلب القانون الصاق طوابع ذات قيمة معينة على أوراق التعاقد...
36
تحديد مقدار الضريبة
يتحدد مقدار الضريبة من خالل تطبيق سعر معين على المادة الخاضعة لها.
ويقصد بسعر الضريبة النسبة بين مقدار الضريبة والمادة المكونة لوعائها (أي مقدارها منسوبا الى قيمة وعائها).
وهناك طريقتان لتحديد مقدار الضريبة:
هناك طريقتان لتحديد مقدار الضريبة فما هما واشرح احدهما؟!
يكتفي المشرع في الضريبة التوزيعية بتحديد المبلغ اإلجمالي الواجب تحصيله كضريبة معينة من األفراد
الخاضعين لها .كأن يحدد عشرة ماليين دينار كضريبة على دخل العقارات المبنية في الدولة .وبعد ذلك تقوم السلطة
التنفيذية بتقسيم عبء هذه الضريبة على األقسام اإلدارية نزوالً على سلم التنظيم الهرمي لإلدارة ،حتى تصل أدنى
مستوى من التنظيم ،وليكن القرية مثالً .في داخل القرية تقوم اإلدارة بتقسيم ما يتعين على أفراد القرية دفعه ،أما بالتساوي
أو على شكل نسبي وفقا ً للقدرة التكليفية لكل فرد.
ومن هذا يتبين أن ال يمكن معرفة سعر الضريبة التوزيعية مسبقاً ،وإنما ينتظر حتى يتم توزيع المبلغ الكلي للضريبة
وسعرها على جميع المكلفين الخاضعين لها.
لكن مجال تطبيق هذا النوع من الضريبة هي الدول ذات األنظمة اإلدارية والمالية الضعيفة .إذ أن ما يعيب هذا
النوع من الضريبة انفصالها عن النشاط اإلقتصادي ،حيث يحصل مبلغ الضريبة بصرف النظر عن النشاط اإلقتصادي.
وبالتالي مهما كانت قيمة المادة الخاضعة للضريبة ،وهذا يعني عدم مرونة الحصيلة ،كما ال يمكن معها مراعاة المقدرة
التكليفية للمكلفين وبالتالي انعدام العدالة التوزيعية.
يقوم المشرع وفقا ً لهذه الطريقة بتحديد سعر الضريبة أي النسبة المئوية من المادة الخاضعة للضريبة التي يدفعها
المكلف .وعندئذ تتغير حصيلة الضريبة مع تغيير قيمة المادة الخاضعة للضريبة بحسب الظروف التي يمر بها اإلقتصاد
من خالل التوسع أو اإلنكماش .كما أنها توسع من مساحة العدالة الضريبية التي قد تحققها الطريقة السابقة .اال أن درجة
العدالة الضريبية وفقا ً لهذه الطريقة تختلف في حالة الضريبة التناسبية عنها في التصاعدية وكما يأتي:
بين ما الفرق بين الضريبة النسبية والتصاعدية؟!
الضريبة النسبية
تكون الضريبة نسبية إذا كان سعرها ثابتا ً ال يتغير بتغيير قيمة المادة الخاضعة لها ،مثالً أن تفرض ضريبة
على األرباح التجارية والصناعية بسعر ( )%11ففي هذه الحالة تظل نسبة المبلغ المستقطع كضريبة من
األرباح المتحققة ثابتة مهما تغير مقدار هذه األرباح.
37
غير أن ما يعاب على هذا األسلوب أنه غير عادل وحصيلته قليلة .حيث أن العبء النسبي للضريبة يكون أكبر
بالنسبة للمكلف ذي الدخل األقل ،وأقل بالنسبة للمكلف ذي الدخل األكبر.
الضريبة التصاعدية
وتكون الضريبة تصاعدية إذا كان سعرها يزداد بارتفاع المادة الخاضعة للضريبة ،فإذا تم فرض ضريبة عامة
على اإليراد بسعر ( )%11على األلف دينار األول من دخل المكلف و ( )%11على األلف دينار الثانية
وهكذا .يتضح أن حصيلة الضريبة النسبية تزداد بنفس إرتفاع مقدار المادة الخاضعة لها.
تتحدد هذه المشكالت من خالل عدة أسباب أهمها تتعلق بمبدأ عمومية الضريبة واإلستثناءات الواردة عليه واإلزدواج
الضريبي.
يقصد بعمومية الضريبة :أن تفرض الضريبة على جميع األشخاص واألموال في مجتمع من المجتمعات ،فال يعفى
دون مسوغ بعض السكان من دفعها ،كما ال تفرض على أموال دول أخرى.
العمومية الشخصية :وهو التزام المواطنين كافة في الدولة فضالً عن المقيمين خارجها (إذا كانت لهم أمالك في
الدولة) وكذلك األجانب القاطنين فيها بدفع الضريبة .
والعمومية المادية :وهي تسري على جميع األموال كافة الخاضعة للضريبة سواء كانت دخوالً أم ثروات.
غير أن القاعدة العمومية ليست مطلقة ،وإنما ترد عليها بعض اإلستثناءات التي تتخذ صورة اعفاءات خاصة باألفراد
وأخرى خاصة باألموال.
38
-1العفاءات الخاصة باألموال:
أ -اعفاء الدخول الصغيرة تحقيقا ً لقاعدة اإلقتصاد ،ألن الوصول إليها وحصرها يتطلب جهدا ً إداريا ً كبيرا ً ال
يساوي الحصيلة المتحققة منها.
ب -إعفاء بعض األموال لرغبة الدولة في اإلكثار منها ،بالنشاط اإلقتصادي.
حتى تتحقق العدالة الضريبية يتطلب األمر عدم خضوع المكلف ذاته لضريبة نفسها وعن المال نفسه وللسبب نفسه .أي
ال يكون هناك تعددا ً أو إزدواجا ً ضريبيا ً.
يشترط لقيام اإلزدواج وحدة الشخص الخاضع للضريبة أي خضوع المكلف نفسه ألكثر من مرة للضريبة.
إال أن المشكلة تثور في التطبيق بين النظرة القانونية والنظرة اإلقتصادية أو الفعلية بالنسبة لألشخاص المعنوية ،ففرض
ضريبة على أرباح الشركات المساهمة وضريبة أخرى على ما يوزع من أرباح تلك الشركة ال يؤدي إلى اإلزدواج من
الناحية القانونية ،إلختالف شخصية المساهمين عن الشخصية المعنوية للشركة إذ تكون األخيرة مستقلة من الناحية
القانونية عن شخصية المساهمين.
وال تقف عند التنظيم القانوني من الوجهة اإلقتصادية أو الفعلية وإنما تتعداها إلى البحث عن المتحمل الحقيقي للعبء
الضريبي وفي المثال السابق فإن المساهم هو المتحمل الحقيقي لعبء الضريبتين ،المرة األولى :لضريبة على األرباح
وهي تحت يد الشركة أي قبل توزيعها على المساهمين ،المرة الثانية :بمناسبة توزيعها على المساهمين ومن ثم فإن
اإلزدواج الضريبي قائم في هذه الحالة .ويسمى اإلزدواج في هذه الحالة اإلزدواج اإلقتصادي.
حتى نكون أمام إزدواج ضريبي وعلى افتراض تحقق األركان األخرى يجب أيضا ً أن تفرض الضريبة على المال نفسه
أكثر من مرة ،أي أن يكون وعاء الضريبة واحدا ً وتدفع الضريبة عنه عدة مرات.
39
ويقصد بذلك أن تكون الضريبة من الناحية القانونية واحدة ،مثال ذلك أن تفرض ضريبة الدخل أكثر من مرة أو الضريبة
على رأس المال أكثر من مرة .إال أنه ال يتحقق اإلزدواج إذا فرضت على المال نفسه ضريبة على الدخل ،وأخرى
سنوية معتدلة على رأس المال وإن دفعت نظرا ً إلعتدالها من الدخل أيضاً ،ألن الضريبتين من الناحية القانونية مختلفتان،
فاألولى ضريبة على الدخل واألخرى ضريبة على رأس المال ،ومن ثم ال تتحقق الوحدة المطلوبة بوصفها شرطا ً
لإلزدواج غير أنه من الناحية اإلقتصادية نكون أمام إزدواج ضريبي.
يشترط لقيام ظاهرة اإلزدواج فضالً عن األركان تحقق ركن وحدة المدة المفروضة عنها الضريبة ،ومثال ذلك أن
تفرض الضريبة على الدخل نفسه لسنة 2113مرة في العراق ومرة في مصر ،ولكن ال نكون أمام إزدواج ضريبي
إذا فرضت الضريبة نفسها المشار إليها مرة سنة 2113في العراق ومرة أخرى سنة 2114في مصر.
يحدث اإلزدواج الضريبي في داخل إقليم الدولة ،أو يحدث في الخارج بين دولتين أو أكثر.وإستنادا ً إلى ذلك يمكن تقسيم
اإلزدواج من حيث نطاقه إلى إزدواج داخلي وإزدواج دولي.
كما قد يحدث اإلزدواج بصورة مقصودة من جانب المشرع أو السلطات المالية ،أو يحدث بصورة عفوية غير مقصودة.
وإستنادا ً إلى ذلك يمكن تقسيم اإلزدواج من حيث قصد المشرع إلى إزدواج مقصود وإزدواج غير مقصود.
يقصد باإلزدواج الداخلي أن تتحقق شروطه داخل إقليم الدولة الواحدة ،أيا ً كان شكل هذه الدولة .وتطبق كل من السلطات
المالية التابعة لها قانون الضريبة على نفس الشخص وعلى نفس الوعاء وعن نفس المدة( .فتفرض الدولة ضريبتين أو
أكثر على نفس المادة ونفس الشخص ألي سبب من األسباب).
أما اإلزدواج الدولي ،فيقصد به تحقق شروطه بالنسبة لدولتين أو أكثر ،بحيث تقوم السلطات المالية التابعة لدولتين أو
أكثر بتطبيق تشريعاتها الضريبية على نفس الشخص ونفس الوعاء وعن نفس المدة.
يسلك المشرع هذه الطريقة (اإلزدواج المقصود) إما لكي يغطي عجزا ً طارئا ً في ميزانية الدولة.
أو لتغطية زيادة النفقات بصورة كبيرة.
40
أو الرغبة في عدم مواجهة األفراد برفع سعر الضريبة.
أو الرغبة في التمييز في المعاملة المالية بين الدخول المختلفة بحسب مصادرها ،كأن تفرض ضريبة إضافية بسعر
منخفض على رأس المال بحيث تؤدي من الدخل باإلضافة إلى الضريبة العامة على الدخل ،بقصد معاملة أصحاب
رؤوس األموال معاملة أشد.
أما اإلزدواج غير المقصود يتجسد في اإلزدواج الضريبي الدولي ويرجع سببه إلى مبدأ السيادة الضريبية ،وإستقالل
كل دولة بسن تشريعاتها الضريبية دون النظر إلى تشريعات الدول األخرى.
التهرب من الضريبة
عرف التهرب الضريبي وماهي انواعها واشرح احداها؟!
التهرب من الضريبة هي ظاهرة يحاول المكلف بالضريبة عدم دفعها كليا ً أو جزئيا ً بعد تحقق واقعتها المنشئة .والتهرب
قد يكون مشروعا ً والذي يطلق عليه تجنب الضريبة ،وهو الذي ال يتضمن مخالفة قانونية .أو تهربا ً غير مشروع ،وهو
الذي يتضمن مخالفة قانونية ،وهو الذي يقصد في الدراسات المالية بالتهرب.
ويكون التهرب مشروعا ا في حالتين:
-1حالة اإلستفادة من الثغرات القانونية التي يتضمنها التشريع الضريبي ،كأن يفرض المشرع ضريبة على أرباح
األسهم فتقصد الشركات إلى توزيع بعض األرباح في صورة مقابل حضور جلسات الجمعيات العمومية للشركة،
كي ال تلحق الضريبة ولتالفي ذلك تخضع بعض التشريعات كالتشريع الفرنسي للضريبة مقابل حضور الجلسات
أيضا ً .أو أن يلجأ األفراد لهبة أموالهم بغية التخلص من ضريبة التركات.
-2تجنب األفراد عن شراء السلعة التي تفرض عليها ضريبة مرتفعة أو اإلنصراف عن ممارسة استغالل معين،
ألن الضريبة على دخله أكثر ارتفاعا ً منها على دخل غيره.
أما التهرب غير المشروع فهو التهرب الذي يتضمن غشا ً أو احتيا ً
ال يلجأ إليه المكلف بالضريبة للتخلص منها ،ومن
صورة محاولة المكلف التهرب من تحديد دين الضريبة عن طريق اإلمتناع عن تقديم االقرار ،أو أن يتخلص من جزء
من الضريبة عندما يقدم إقرارا ً ال يتفق وحقيقة األمر .وفي مجال الضريبة الجمركية صورة ادخال السلع المستوردة
خفية ،أو أن يذكر قيمة للسلع المستوردة أقل من قيمتها الحقيقية.
41
التشريع الضريبي في العراق
مفهوم الدخل وموقف المشرع العراقي منه
ان تحديد مفهوم الدخل له اهمية كبرى في نطاق الضررررائب ،وذلك أن تفسررريره بشررركل واسرررع يؤدي إلى إخضررراع
فس رر بشرركل ضرريق لنجم عن ذلك
عدد كبير من االشررخاص الى ضررريبة الدخل ،وبالتالي ازدياد إيرادها ،في حين أنه لو ّ
افالت عدد كبير من االشخاص من الضريبة .وهذا ما يؤدي بطبيعة الحال الى تناقص حصيلتها .
تواجه تحديد هذا المفهوم في الواقع عدة مشكالت أبرزها مشكلة التداخل الذي يحدث بين مفهومي الدخل ورأس
المال ،حيث تتداخل أحيانا ً بعض عناصرهما مع بعضها اآلخر ،وهذا األمر الذي يثير التساؤل حول ما يعد دخالً وما ال
يعدّ دخالً ،فالمال نفسه قد يعد ّ دخالً في وقت ما ،وقد يعد ّ رأس مال في وق ٍ
ت آخر ،كما هو في حالة إدخار الدخل وإعادة
شخص ما ،ورأس مال بالنسبة إلى شخص آخر ،كما لو قامت إحدى الشركات
ٍ استثماره .أو قد يعد ّ دخالً بالنسبة إلى
المساهمة بتوزيع أرباح صورية على المساهمين فتعد هذه التوزيعات رأسمالية بالنسبة إلى الشركة ،ألنها تمثل اقتطاعا ً
من رأسمالها ،وتعد ّ دخالً بالنسبة إلى المساهمين ألنها تمثل زيادة في دخولهم ،األمر الذي أثار كثيرا ً من االختالف في
الرأي حول مفهوم الدخل .
ويسود -لدى الفكر المالي وهو بصدد تحديد مفهوم الدخل من الناحية الضريبية -نظريتان وهما -:
-1بين ماهي نظرية المصددددر لتحديد الدخل(المفهوم التقليدي للدخل) وعدد شرررواها واشرررح
اثنين منها؟!.
تضرريق هذه النظرية من مفهوم الدخل الخاضررع للضررريبة من خالل وضررعها شررروطا ً موضرروعية من شررأنها أن
تحقق ذلرك ،فرالردخرل بموجبهرا هو( :كرل مرال نقدي أو قابل للتقدير بالنقود يحصرررررررل عليه الفرد خالل فترة زمنية معينة
وبصفة دورية ومنتظمة من مصدر مستمر أو قابل لالستمرار).
42
سرريارات صرراحب العمل) أو كالدخول المادية القابلة للتقويم بالنقود (كالدخل الذي يحصررل عليه مالك المنزل من سرركنى
منزله) حيث يعد حاصرررالً على إيراد سرررنوي يعادل القيمة االيجارية للمنزل .وبذلك تكون نظرية المصررردر قد أخرجت
من نطاقها الخدمات والمنافع التي ال يمكن أن تقدر بالنقود ،ثم ال تخضررررررع للضررررررريبة ألنها ال تعد من الدخل ،كاهتمام
الشخص بحديقة منزله ،والبهجة المستمدة من حيازة لوحة فنية وخدمات ربة البيت في العناية ببيتها وأوالدها.
يقصررد بالدورية أن يتصرررف الدخل بالتجدد او القابلية للتجدد في فترات متعاقبة كالراتب الذي يحصرررل عليه الموظف او
العامل كل شرررررهر ،واأليجار الذي يتقاضررررراه مالك العقار في كل قسرررررط ،ومحصرررررول األرض الذي يجنيه زارعها ،او
ايرادات االوراق المالية ( األسررررهم والسررررندات) .أما االنتظام فال يقصررررد به الثبات وعدم التغيير ،فقد يمرض أو يتعطل
العامل أو يترك العقار شرراغرا ً لمدة ،أو تبور األرض لمدة ،ولكن العبرة بتكرار الدخل نتيجة لوجود المصرردر وإمكانية
تحققه من جديد وهكذا ،فاألرباح الرأسررررمالية وأموال االنتقال المجاني وجميع االيرادات التي يحصررررل عليها الشررررخص
بصرررورة عرضرررية ال تعد عنصررررا ً من عناصرررر الدخل لعدم توافر شررررط الدورية واالنتظام ومن ثم فإنها غير خاضرررعة
للضريبة .
يرتبط هذا الشررررط بالشرررررط السرررابق ( الدورية واالنتظام ) إذ ال يتصررررور تجدد الدخل وانتظامه إال إذا كان ناجما ً من
مصررررررردر ثابت ودائم ،غير ان صرررررررفة الثبات هنا ليس معناها ان مصررررررردر الدخل ال يفنى ،فليس هناك مصررررررردر للدخل
الينضرررب ،بل قد يقل الدخل او ينعدم بسرررربب المرض او الوفاة ،فليس هناك مصرررردر دائم ،بل ان مدة المصرررردر محددة،
وغاية االمر المصدر ينبغي ان يتضمن قابلية البقاء لمدة معينة.
وخالصررررة القول ،أن نظرية المصرررردر تضررررع مفهوما ً للدخل في اضرررريق الحدود ،ألنها تخرج كل دخل يحصررررل
المكلف بصرررورة عرضرررية ،وبالتالي التعبر هذه النظرية تعبيرا ً حقيقيا ً عن مقدرة المكلف التكليفية وهي في النهاية تقلل
43
من حصري لة الضرريبة لكون المادة الخاضعة للضريبة تكون في اضيق نطاق االمر الذي أدى إلى ظهور النظرية الثانية
التي جاءت بمفهوم واسع للدخل وهي نظرية الزيادة في القيمة االيجابية.
وهي النظرية الحديثة التي أخذت بالمفهوم الواسررررررع للدخل ،إذ أن الدخل بموجبها هو قيمة الزيادة الصررررررافية في
ثروة المكلف االقتصرادية بين تأريخين ،ويقتضري ذلك حصرر ثروة المكلف االقتصرادية في بداية العام ثم حصرها مرة
أخرى في بداية العام التالي ،واعتبار كل زيادة صرافية طرأت على ثروة المكلف بين تاريخين دخالً خاضررعا ً للضررريبة،
فرإذا كران الشرررررررخص يملرك (مرائرة مليون) دينار في ،2113/1/1وأصررررررربح يملك (مائة وعشررررررررين مليون) دينار في
،2113/12/31فان دخله السرررنوي البالغ (عشررررين مليون) دينار يخضرررع للضرررريبة ،ومن الواضرررح أن هذه النظرية
تتوسرع في مفهوم الدخل حيث يشتمل على كل إيراد حصل عليه المكلف ولو لمرة واحدة عرضا ً دون احتمال تكراره،
وبغض النظر عن قابلية مصدر الدخل للبقاء ،إذ المهم ان يكون الشخص في نهاية السنة المالية بمركز مالي افضل مما
كان عليه في بدايتها .وعلى ذلك ،فإن أموال االنتقال المجاني (اإلرث والهبة والوصرية) وجوائز اليانصيب والزيادة في
قيمة رأس المال ( الزيادة الرأسمالية) تعد من الدخول ،ألن من شانها ان تزيد من القيمة االيجابية لذمة الفرد المالية .
وعليه فالنظرية الحديثة للدخل تعطي مفهوما ً واسرعا ً للدخل ،ألنها تشمل كل ما يحصل عليه المكلف من ايرادات
دورية واسرررتثنائية ،وبذلك يعطي صرررورة حقيقية عن المركز المالي للمكلف ،وتعبر تعبيرا ً صرررادقا ً عن المقدرة التكليفية
له وتحقق مبدأ العدالة الضرريبية ،ألن فرض الضرريبة يقوم على أسراس مقدرة الشخص على الدفع .ومن ثم يصبح من
المنطق ان تفرض الضرررريبة كلما ازدادت مقدرة المكلف االقتصرررادية سرررواء كانت مصرررادر الزيادة الدخول الدورية أو
تلك العرضررية ،ألن المكلف غالبا ً ما يحصررل عليها دون بذل جهود ،وقد تكون المصررادفة أو تغيير األسررعار السرربب في
نشوئها ،ولذلك ال يجد المكلف صعوبة كبيرة في دفع الضريبة عن هذه االرباح واليشعر بثقل وطأتها.
44
ان المشررررع الضرررريبي العراقي قد اتخذ موقفا ً وسرررطا ً بين النظريتين (التقليدية والحديثة) في ظل قانون ضرررريبة الدخل
رقم ( )113لسرررنة 1892المعدل والنافذ حاليا ً ،فبعض الفقرات في المادة الثانية تتصرررف بالدورية والثبات كالرواتب
وبدالت ايجار األراضرررري الزراعية وغيرها ،بمعنى انه يأخذ بنظرية المصرررردر ،وأخذت الفقرتان الرابعة والسررررادسررررة
بنظرية الزيادة في القيمة االيجابية.
.1أرباح األعمال التجارية أو التي لها صبغة تجارية والصنائع والمهن بما فيها التعهدات وااللتزامات والتعويض
بسبب عدم الوفاء بها إذا لم يكن مقابل خسارة لحقت بالمكلف.
.2الفوائد والعمولة والقطع وكذلك األرباح الناجمة من احتراف المتاجرة باألسهم والسندات.
.3بدالت إيجار األراضي الزراعية.
.4االرباح الناجمة من نقل ملكية العقار أو نقل حق التصرف فيه.
.5الرواترب ورواترب التقراعرد والمكرافئرات واالجور المقررة للعمرل بمقدار معين لمدة محدودة والمخصرررررررصرررررررات
والتخصرررريصررررات بما في ذلك المبالغ النقدية أو المقدرة مما يخصررررص للمكلف مقابل خدماته كالسرررركن والطعام
واالقامة .
.6كل مصدر آخر غير معفي بقانون وغير خاضع الية ضريبة في العراق.
.7معامل صنع العلف.
45
نطاق سريان الضريبة
-1مبدأ التبعية السياسية :ويقصد به مدى إرتباط األفراد برابطة الجنسية التي تحدد حقوق األفراد وتفرض
الواجبات .ومن ضمنها دفع الضريبة ،بصرف النظر عن محل السكن أو موقع العمل الذي تتم فيه عملية مزاولة
النشاط .وفي هذه الحالة ال يعتد بمصادر الدخل وانما يؤخذ بالجنسية أساسا ً لفرض الضريبة ويكون المكلف
ملزما ً بدفعها بمجرد تبعيته السياسية.
-2مبدأ التبعية اإلقتصادية :ينشأ هذه التبعية من خالل مزاولة النشاط في الدولة .وعندئذ تتحقق عالقة الفرد بالدولة
نتيجة لمزاولته النشاط فيها .وهذا يعني أن األساس هو وجود مصدر الدخل بصرف النظر عن مكان وجود
صاحب الدخل ،سواء كان مقيما ً داخل الدولة أم غير مقيم فيها .وبذلك فأن فرض الضريبة ينصب على واقعة
نشوء الدخل.
-3مبدأ القامة :يقصد بمبدأ االقامة الوجود المادي للفرد داخل حدود الدولة .حيث يعد هذا كافيا ً لفرض الضريبة
عليه ،غير أ ن وجود الشخص في دولة من الدول بصورة عابرة ال يخضعه للضريبة كما في حالة السائح إذ
يكون وجوده في تلك الدولة مؤقتا ً.
وقد أخذ المشرع العراقي بمبدأ إقليمية الضريبة أي حسب مبدأ التبعية اإلقتصادية ،حيث يقرر فرض الضريبة
على أي دخل ينشأ على إقليم العراق بصرف النظر عن محل إقامة ذلك الشخص.
46
اإلعفاءات الضريبية
نصت المادة السابعة من قانون ضريبة الدخل على اإلعفاءات ،وتعفى بموجبها بعض المدخوالت من الضريبة ما هي
وضح واحدة منها؟!:
-1اإلعفاءات اإلجتماعية
لقد تقررت هذه اإلعفاءات لمصلحة الفرد والهيئات ،إما بقصد تجنب اإلزدواج الضريبي أو لغرض تشجيع األنشطة
اإلقتصادية .ومثال ذلك الدخل الزراعي ،وكذلك الرواتب واألجور والمخصصات التي يتقاضاها منتسبو دوائر الدولة
وكذلك مدخوالت المتقاعدين أو عيالهم الناجمة عن الراتب التقاعدي والمكافأة التقاعدية والمبالغ والتعويضات المدفوعة
لعائلة المتوفي أو أي تعويض يدفع للمكلف مقابل االصابة بأذى أو الوفاة .واإلكراميات التشجيعية المدفوعة للمواطنين
من قبل الحكومة.
وكذلك تشمل هذه اإلعفاءات الدار أو الشقة المعدة للسكن عند نقل ملكيتها إذا لم يكن لمالكها أو زوجته أو أوالده القاصرين
دار سكن أوشقة على وجه اإلستقالل بتأريخ البيع في محل إقامته اإلعتيادي.
أو إعفاء قطعة أرض معدة للسكن واحدة عند نقل ملكيتها بالبيع أو أية طريقة من طرق نقل الملكية مهما بلغ بدل البيع،
إذا لم يكن لمالكها أو زوجته أو أوالده القاصرين دار سكن أو شقة سكنية أو قطعة أرض سكنية على وجه اإلستقالل
بتأريخ البيع في محل اقامته اإلعتيادية...
إ ضافة إلى إعفاءات أخرى كالمبالغ التي تصرف من دوائر الدولة مقابل تأليف أو ترجمة أو تملك أو مساعدة طبع الكتب
أو اإلشراف على طبعها .وكذلك معامالت نزع ملكية العقار باإلستمالك أو اإلستيالء بعوض أو اإلستبدال أو األطفاء
أو بأي تعبير قانوني آخر.
أما اإلعفاءات اإلج تماعية الموجهة لمصلحة الهيئات ،فنذكر على سبيل المثال اعفاء دخل األوقاف والمعابد الدينية
المعترف بها قانونا ً والجهات الخيرية المؤسسة للنفع العام ،ودخل الجمعيات التعاونية وكذلك الهبة لهذه الجهات
والجمعيات الخيرية والتعاونية والثقافية والعلمية.
47
-2اإلعفاءات السياسية
وهذه اإلعفاءات مقررة إلعتبارات دولية وسياسية مختلفة تثبيتا ً لألعراف والعالقات الدبلوماسية والسياسية ،كإعفاء
رواتب ومخصصات الدبلوماسيين وموظفي القنصليات ،وكذلك الرواتب والمخصصات التي تدفعها هيئة األمم المتحدة
الى موظفيها ومستخدميها وأي دخول أخرى معفاة من الضريبة بقانون خاص أو باتفاق دولي.
-3اإلعفاءات اإلقتصادية
في قانون ضريبة الدخل تقرر مجموعة من اإلعفاءات تهدف إلى تنشيط اإلقتصاد ونذكر منها على سبيل المثال ،إعفاء
دخل الفنادق من الدرجات الممتازة واألولى المقامة في بغداد عند إنشائها وخالل السنوات الخمس من بدء إستثمارها.
-ألغيت الفقرة ( )5من هذه المادة بموجب أمر سلطة االئتالف ،اإلستراتيجية الضريبية لعام ،2224رقمه 44
صادر بتاريخ ،2224/2/14
-ألغيت الفقرة ( )22بموجب المادة ( )1من قانون تعديل قانون ضريبة الدخل على العقارات ،رقمه 122صادر
بتاريخ ،2222/20/22
-ألغيت الفقرة ( )22المضافة من هذه المادة بموجب المادة ( )1تعديل قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة ،1402
رقمه 54صادر بتاريخ ،1442
-أضيفت الفقرة ( )20من هذه المادة بموجب المادة ( )1من قانون تعديل قانون ضريبة الدخل رقم /113لسنة
،1402رقمه 34صادر بتاريخ ،1400
-ألغيت الفقرة ( )14من هذه المادة بموجب المادة ( )2من قرار إلغاء البند (خامسا ً) من قرار مجلس قيادة الثورة
المرقم ( )353في 1402 /3 /0و إلغاء الفقرة 14من المادة السابعة من قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة
،1402رقمه 02صادر بتاريخ 1402/2/14
-أضيفت الفقرة ( 24مكررة) بموجب المادة ( )1من قرار تعديل قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة ،1402رقمه
032صادر بتاريخ ،1404
-ألغيت الفقرة ( )24من هذه المادة بموجب بموجب المادة ( )1من قرار حذف الفقرة ( )24من المادة السابعة من
قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة 1402وإحالل فقرة أخرى محلها ،رقمه 424صادر بتاريخ 1404/21/21
وأصبحت على الشكل األتي:
48
تعفى من الضريبة المدخوالت اآلتية .
-1الدخل الزراعي الناجم للزراع ومربي الحيوانات من المنتوجات النباتية والحيوانية بما في ذلك تربية الحيوانات .
-2دخل العقار الخاضع ل قانون ضريبة العقار .
- 3دخل األوقاف والمعابد الدينية المعترف بها قانونا والجهات الخيرية والتهذيبية المؤسسة للنفع العام ،إن لم يكن ذلك
ناجما عن صنعة او مهنة او عمل تجاري .
-4الرواتب والمخصصات التي تدفعها الممثليات األجنبية لموظفيها الدبلوماسيين إما ما تدفعه لموظفيها غير
الدبلوماسيين وموظفي القنصليات األجنبية الذين هم من غير العراقيين فيجوز إعفاؤهم بقرار من مجلس الوزراء
بشرط المقابلة بالمثل .
-5ملغاة.
-0مدخوالت المتقا عدين او عيالهم الخلف الناجمة من المصادر اآلتية :
ا – الراتب التقاعدي .
ب – المكافأة التقاعدية .
جـ -مكافأة نهاية الخدمة .
د – رواتب اإلجازات االعتيادية .
-2الرواتب والمخصصات التي تدفعها هيئة األمم المتحدة من موازنتها إلى موظفيها ومستخدميها .
-0أرباح م دخوالت ومؤسسات ومنشات القطاع العام بما فيها البلديات والحكم المحلي .
-4أي مبلغ مقطوع يدفع كمكافأة او تعويض لعائلة المتوفى او أي تعويض للمكلف مقابل اإلصابة بأذى او الوفاة .
-12أي دخل معفى من الضريبة بقانون خاص او باتفاق دولي .
-11الدخل الناجم ألصحاب ا و مستأجري وسائط النقل البحرية المنصوص عليه في المادة الخمسين من هذا القانون
اذا كانت الوسائط المذكورة مشحونة بالنفط .
-12دخل الجمعيات التعاونية .
-13دخل الفنادق من الدرجات الممتازة واألولى المقامة في بغداد عند إنشائها وخالل السنوات الخمس األولى من
بدء استثمارها .أما الفنادق المماثلة المقامة خارج مدينة بغداد فتكون مدة اإلعفاء سبع سنوات من بدء استثمارها .على
أن ال يستفيد من هذا اإلعفاء المحالت التابعة للفنادق المذكورة والتي ليس لها عالقة باالستثمار كالمخازن وقاعات
العرض سواء كانت هذه المحالت مؤجرة من قبل المستثمر او مستثمرة من قبله مباشرة.
49
-14العموالت المتحققة في العراق لمراسلي المصارف المحلية في الخارج التي تعفي المصارف العراقية من
الضريبة على العموالت المترتبة في بلدانها بتأييد المصرف العراقي المختص .
-15دخل األشخاص الطبيعيين من الفوائد عن ودائعهم وحساباتهم في المصارف وصناديق التوفير العراقية .
-10دخل مؤسسات الطيران ،كال او بعضا ،بقرار من الوزير بشرط المقابلة بالمثل ووجود خط او مصلحة جوية
للعراق في بلد الدولة التي تتبعها تلك المؤسسات .
12دخل المنظمات العربية والدولية العاملة في العراق عن ودائعها وحساباتها في المصارف وصناديق التوفير
العراقية سواء كانت بالعملة العراقية او العمالت األجنبية .
10اإلكراميات التشجيعية الممنوحة من قبل الحكومة للمواطنين .
-14ملغاة.
-22ملغاة.
-21األرباح الناجمة للمكلف عن حقول الدواجن والمفاقس التي يمتلكها او يديرها .
-22المبالغ التي تصرف من دوائر الدولة او القطاع العام لقاء تأليف او ترجمة او تملك او مساعدة طبع الكتب او
اإلشراف على طبعها .
-23معامالت التنازل التي تتم بين ورثة الشهيد ممن تؤول إليهم الدار او الشقة السكنية او قطعة األرض السكنية
المخصصة لذوي الشهيد .
-24د خل أصحاب وسائط النقل البرية ،من غير العراقيين المتعاقدين مع المؤسسة العامة لتوزيع المنتجات النفطية
والغاز إليصال المنتوجات النفطية إلى داخل القطر او تصديرها منه.
24مكررة -دخل أصحاب وسائط النقل البرية من غير العراقيين المتعاقدين مع المؤسسة العامة لتسويق النفط لتصدير
النفط الخام إلى خارج القطر.
-25المبالغ التي تؤول إلى المستحقين العراقيين نتيجة نزع ملكية العقار والحقوق التصريفية والعينية األصلية
األخرى فيه مهما كان نوعها وجنسها سواء كان ذلك باسم االستمالك او االستيالء بعوض او االستبدال او اإلطفاء او
بأي تعبير قانوني أخر مماثل .
-20الهبة للمؤسسات الرسمية والجهات والجمعيات الخيرية والتعاونية والثقافية والعلمية.
-22المخابز واألفران التي تنتج الخبز والصمون ذات األوزان 122غم و 105غم بعد الشوي.
-20دور حضانة األطفال.
50
التنزيالت
ال يخضع لضريبة الدخل إال الدخل الصافي في األصل ،ألنه هو الذي يمثل إغتناء الممول ،ويعبر بالتالي عن القدرة
التكليفية للمكلف على الوجه األكمل مما يتفق مع قاعدة العدالة .ويقتضي ذلك ضرورة إستبعاد مقدار التكاليف التي
يتحملها صاحب الدخل في سبيل الحصول عليه من الدخل اإلجمالي ،من أجل الوصول الى الدخل الصافي.
أخذ المشرع العراقي بالتنزيالت وكما ورد في سياق المادة الثامنة من قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة 1402
المعدل ( :ينزل من الدخل كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه خالل السنة التي نجم فيها والمؤيد حسابها بوثائق مقبولة
بما في ذلك )...
ويقصد بذلك التكاليف الواجبة الخصم من وعاء الضريبة ،أي أن ينزل من الدخل كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه
خالل السنة التي نجم فيها وذلك على النحو اآلتي:
ألغيت الفقرة ( )2من هذه المادة بموجب المادة ( )2من قانون تعديل قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة ،1402
رقمه 12صادر بتاريخ 1444/4/14واستبدلت بالنص األتي:
ينزل من الدخل كل ما ينفقه المكلف للحصول عليه خالل السنة التي نجم فيها والمؤيد حسابها بوثائق مقبولة بما في
ذلك:
– 1الفوائد المدفوعة القتراض مبالغ تستثمر في إنتاج الدخل أو زيادته.
- 2أ -بدل إيجار المحل المستأجر المستغل للحصول على الدخل .
ب -اندثار بناء المحل المستغل للحصول على الدخل اذا كان ملكا صرفا للمكلف ،ويعفى بدل إيجاره المقدر من
ضريبة العقار .
ج -القسط السنوي لكلفة المساطحة المتضمنة بدل إيجار األرض وكلفة المنشات المقامة عليها ،اذا كان المحل
المستغل للحصول على الدخل منشأ على عرصة تعود ملكيتها إلى الغير ويعفى بدل إيجاره المقدر من ضريبة العقار.
– 3المبالغ المصروفة لصيانة المكائن واآلالت والمعدات او تبديل العدد واألدوات( .نفقات الصيانة)
– 4النسبة التي تقرر بنظام من كلفة الموجودات الثابتة المادية عدا المباني والعقارات كالمكائن والمعدات األخرى
51
لقاء اندثارها او استهالكها من جراء استعمالها أثناء السنة التي نجم فيها الدخل.
– 5الديون المتعلقة بمصدر الدخل اذا اقتنعت السلطة المالية بتعذر تحصيلها خالل السنة وان كان أداؤها مستحقا قبل
بدايتها .على أن ما يستوفيه المكلف من الديون التي عدت متعذرة التحصيل في سنة ما تفرض عليها الضريبة في سنة
استيفائها وال تشمل أحكام هذه الفقرة المبالغ التي يمكن استردادها بمقتضى عقد تامين او غير ذلك.
– 0الضرائب والرسوم المدفوعة فعال عدا ضريبتي الدخل والعقار.
– 2التوقيفات التقاعدية والمساهمات المقررة بقوانين التقاعد والضمان االجتماعي.
– 0التبرعات المصروفة في العراق إلى دوائر الدولة والقطاع العام والجهات العلمية والتهذيبية والخيرية والروحانية
المعترف بها قانونا على أن يصدر بيان من وزير المالية بأسماء تلك الجهات كلما اقتضت الحاجة وكذلك التبرعات
بموجب اكتتابات مجازة من قبل الحكومة.
– 4النفقة الشرعية المحكوم بها من قبل محكمة ذات اختصاص والمدفوعة نقدا من قبل المكلف لمن ال يستحق عنه
السماح القانوني بموجب المادة 12من هذا القانون.
52
ما هي اهم طرق تقدير الضريبة على الدخل واشرح واحدة منها؟!
يتم تقدير الدخل على أساس اإلقرار المقدم من قبل المكلف ،أو إداريا ً إذا إمتنع المكلف عن تقديم اإلقرار (التقدير
اإلداري) ،أو أن يتم تحت إسم التقدير اإلحتياطي ،والذي يشمل المكلفين بمسك السجالت.
الزم المشرع العراقي كل من مكلف مسجل لدى دائرة الضريبة بتقديم تقريره قبل يوم األول من حزيران من السنة
التقديرية .مبنيا ً فيه مقدار دخله الناجم عن السنة المالية المنصرمة مع بيان كافة أرباحه بما فيها دخل أوالده القاصرين
ومصاريفه ،وامالء كافة الحقول التي تخص نشاطات المكلف وحساباته وممتلكاته وللسلطة المالية قبول هذه المعلومات
أو رفضها .ثم يقوم المخمن بتقدير الدخل الصافي للمكلف بموجب االقرار ،بعد أن يخصم منه السماحات أو التنزيالت
القانونية .ويفرض الضريبة المستحقة .ولكي يعتبر التقدير نهائيا ً ال بد من موافقة المكلف والتوقيع على التقدير .وتأتي
مرحلة استيفاء الضريبة إما على شكل دفعة واحدة أو شكل أقساط .وفي حالة عدم قناعة المخمن بالدخل ،فيجوز له
مناقشة اإلقرار والتأكد من صحة المعلومات المدرجة من إستمارة اإلقرار .فإن رفضها المخمن فله الحق بتقدير الدخل
إداريا ً وللمكلف حق اإلعتراض.
تلجأ السلطة المالية إلى التقدير اإلداري على ضوء ما لديها من معلومات في عدة حاالت منها :عندما ينشب خالف بين
السلطة المالية والمكلف حول التقدير وعدم اتفاق الطرفين على تقدير األرباح أو التنزيالت ،أو في حالة أن المكلف
يستدعى ولم يحضر أو لم يقدم تقريره ،أو في حالة أن المكلف قد قدم معلومات ناقصة أو غير صحيحة أو أي سبب آخر
يدفع المخمن إلى تقدير الدخل على ضوء المعلومات المتوفرة لديه أو على التقديرات السابقة.
الزم المشرع الضريبي بعض األشخاص بمسك الدفاتر التجارية ألغراض ضريبة الدخل كالشركات واألشخاص
المسجلين في الغرف التجارية العراقية والمستوردين ودور السينما من الدرجة األولى ،والمستشفيات األهلية ...فيخضع
هؤالء األشخاص للضريبة وتقدر دخولهم من قبل ممثل السلطة المالية ،وله حق فحص وتدقيق حساباتهم ومستنداتهم
53
التي يجب أن تكون خالية من الحك والش طب أو التحشية أو الفراغ وال يجوز إتالفها إال بعد مرور ست سنوات على
األقل على تأريخها.
الزم بعض المواد من قانون ضريبة الدخل كل رب عمل أو شريك أو نائب عن غيره بتقديم تقارير الى السلطة المالية
خالل المدة التي تعينها تتضمن معلومات كافية ودقيقة عن دخل المكلفين .فالمادة 19اعتبرت كل رب عمل ملزم بتقديم
تقرير الى السلطة المالية يتضمن أسماء وعناوين الذين يتقاضون رواتب ومخصصات وما في حكمها مع بيان مقدارها .
كما نصت المادة 22على كل شخص في العراق يتسلم ربحا ً أو دخالً يعود لشخص آخر أن يزود السلطة المالية من
خالل 21يوما ً بتقديم تقرير يحتوي على بيان حقيقي للربح وعلى إسم وعنوان الشخص الذي يعود اليه الربح والدخل.
وكذلك قانون ضريبة الدخل في المادة 22الزم على الشريك أن يقدم تقريرا ً عن حصة كل شريك وعنوانه وحسابه.
أما بالنسبة للشركات فقد نصت المادة 14على اعتبار أن مديرها بالذات مسؤول مالي عن قطع الضريبة ودفعها للسلطة
المالية وتقديم الحسابات وكافة األمور األخرى المطلوب القيام بها.
54
طرق اإلعتراض على تقدير الضريبة
للمكلف الحق في اإلعتراض على تقدير الدخل والضريبة المتحققة .كما له الحق أن يستأنف قرار اإلعتراض.
بموجب المادة الثالثة والثالثين 1من قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892وتعديالته على المكلف بعد تبليغه
بالدخل المقدر والضريبة المترتبة عليه ،أن يقدم إعتراضا خطيا ً الى السلطة المالية في خالل واحد وعشرين يوما ً من
تاريخ تبليغه ،وأ ن يقدم الى السلطة المالية الدفاتر والسجالت والبيانات الالزمة عن دخله الثبات اعتراضه.
ويشترط عدم النظر في اإلعتراض ما لم يدفع الضريبة المقدرة على المكلف خالل مدة اإلعتراض ،وفي حالة عجزه
يحق للسلطة المالية إستيفاؤها بأقساط ،وذلك وفق المادة .33
أما إذا قدم إعتراضه بعد مضي المدة القانونية أي بعد ( )21يوما ً من تأريخ التبليغ بالتقدير ،فإن للسلطة المالية أن تنظر
بذلك اإلعتراض ،إذا إقتنعت بأن المعترض لم يتمكن من تقديمه لألسباب اآلتية وذلك حسب ف 2م: 33
سمحت الفقرة األولى من المادة الخامسة والثالثين من قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892وتعديالته ،أن
يستأنف قرار السلطة المالية الذي رفضت إعتراضه لدى لجنة التدقيق بعريضة يقدمها إليها مباشرة أو إلى أية دائرة من
دوائر الهيئة العامة للضرائب خالل واحد وعشرين يوما ً من تأريخ تبلغه برفض إعتراضه .ومن ثم يبلغ المستأنف
والسلط ة المالية بيوم المرافعة أمام لجنة التدقيق قبل موعده بسبعة أيام في األقل (حسب ف /1م ،)31وعلى الطرفين
55
أن يحضرا أمام اللجنة بالذات أو بإرسال وكيل عنهما في اليوم والساعة المعينين أو أن يبينا اكتفاءهما بالبيانات التحريرية
التي قدماها .وللجنة إلغاء التقدير أو تأييده أو زيادته أو تخفيضه مبينة في قرارها األسباب الموجبة ،لذلك كما أن لها أن
تؤيد التقدير إذا لم يحضر الطرفان أو أحدهما بدون عذر مشروع أو تؤجل النظر في اإلستئناف للمدة التي تراها مناسبة،
2
وذلك وفق المادة السادسة والثالثين من قانون ضريبة الدخل.
كانت قرارات لجان اإلستئناف قطعية في جميع القضايا التي تنظر فيها ولغاية صدور القانون رقم ( )11لسنة (،)1884
الذي نص على أنه تكون قرارات لجان اإلستئناف قطعية ،إذا كان مبلغ الضريبة فيها عشرة آالف دينار فأقل ،مما يعني
أن هذا التعديل قد حدد صالحيات لجان اإلستئناف بالنظر في القضايا التي تبنى فيها إذا كان مبلغ الضريبة فيها بحدود
عشرة آالف دينار فأقل و اعتبر قراراتها قطعية في هذه القضايا .أما إذا تجاوز مبلغ الضريبة عشرة آالف دينار فلكل
من السلطة المالية والمكلف حق اإلعتراض عليه أمام هيئة تمييزية خالل ( )11يوما ً إعتبارا ً من تأريخ التبلغ به و للهيئة
3
التمييزية حق إلغاء القرار أو تأييده أو تعديله .وتعد قراراتها قطعية بشأن المسائل التي تتناولها.
2
المادة 32من قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892وتعديالته
يبلغ المستأنف والسلطة المالية بيوم المرافعة أمام لجنة التدقيق قبل موعده بسبعة أيام على األقل وعلى الطرفين أن يحضرا أمام اللجنة بالذات او بإرسال وكيل عنهما
في اليوم والساعة المعينين او أن يبينا اكتفاءهما بالبيانات التحريرية التي قدماها ،وللجنة إلغاء التقدير او تأييده او زيادته او تخفيضه مبينة في قرارها األسباب الموجبة
لذلك كما أن لها أن تؤيد التقدير اذا لم يحضر الطرفان او احدهما بدون عذر مشر وع او تؤجل النظر في االستئناف للمدة التي تراها مناسبة.
3الغيت المادة ( )41بموجب المادة ( )9من قانون تعديل قانون ضريبة الدخل رقم 113لسنة : 1892
- 1تكون قرارات لجان االستئناف قطعية اذا كان مبلغ الضريبة فيها عشرة االف دينار فاقل .
- 2اذا كان مبلغ الضريبة في القرار اكثر من عشر االف دينار فلسلطة المالية والمكلف االعتراض عليه خالل خمسة عشرة يوما من تاريخ التبلغ به امام هيئة
تمييزية خاصة تشكل برئاسة قاض من محكمة التمييز وعضوية اثنين من المدراء العامين من وزارة المالية وواحد من اتحاد الغرف التجارية العراقية واخر من
اتحاد الصناعات العراقي ببيان يصدره الوزير وينشر في الجريدة الرسمية .
- 3للهيئة التمييزية الغاء القرار او تاييده او تعديله ويكون قرارها قطعيا .
- 4على المكلف الذي يرغب في الطعن تمييزا في قرار لجنة االستئناف تسديد رسم الى صندوق الهيئة العامة للضرائب يتحدد مبلغه بنسبة %1واحد من المئة من
مبلغ الضريبة في القرار محل الطعن وبحد اعلى مقداره الف دينار ويعد ايرادا نهائيا للخزينة العامة .
- 1تحدد مكافاة العضاء الهيئة التمييزية ولجان االستئناف بتعليمات يصدرها الوزير .
56
تحصيل الضريبة
معناه تحصيل الضريبة من المكلف أما بواسطة السلطة المالية أو عن طريق رب العمل الذي يلتزم بتحصيلها وتسديدها
للسلطة المالية ،أو عن طريق الشركة أو مديرها أو أحد كبار مأموريها بقطع الضريبة ودفعها للسلطة المالية .وعلى
الشخص الخاضع للضريبة أن يدفع الضريبة للسلطة المالية بعد أن تبلغه خطيا ً بدفع الضريبة معينا ً مقدارها وتأريخ
إستحقاقها.
ويعتبر توقيع المكلف على مذكرة التقدير تبليغا ً له بالدفع ،وخالل ( )21يوما ً من تأريخ التبليغ .فإذا لم تدفع الضريبة
يضاف %1إلى مقدار الضريبة ويضاعف هذا المبلغ ،إذا لم تدفع الضريبة خالل واحد وعشرين يوما ً .وللسلطة المالية
تقسيط الضريبة بناءا ً على طلب تحريري إذا وجدت أسبابا ً مبررة للتقسيط .فإذا لم يدفع أحد األقساط تصبح كل األقساط
مستحقة الدفع بصورة تلقائية وبدون إنذار.
منح قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892المعدل السلطة المالية إعتماد وسائل محددة لضمان تحصيل
الضريبة ،وهذه الضمانات هي:
-1إيقاف معامالت المكلف في دوائر الرسمية :تستطيع السلطة المالية إصدار األوامر إلى الدوائر الرسمية بإيقاف
إجراء معامالت المكلف ذات المساس بالضريبة ،والتي من شأنها أن تولد ربحا ً أو دخالً للمكلف حتى يتم دفع
الضريبة أو التأمينات الخاصة بها.
-2من أجل ضمان تحصيل الضريبة فقد منع القانون أصحاب وسائط النقل البحرية والنهرية والبرية من إجتياز
الحدود إلى الخارج ،إذا تأخر أصحابها أو مستأجروها أو من ينوب عنهم عن تسديد الضريبة.
-3منع المكلف من السفر إلى الخارج :إذا ثبت للسلطة المالية أن المكلف يريد السفر إلى خارج العراق بقصد
تأخير تسديد الضريبة كالً أو بعضا ً ،وأن سفره يعوق عملية تحصيل الضريبة سواء كان مدينا ً بها أصالة عن
نفسه أو وكالة عن غيره ،فأن للسلطة المالية أن توعز بمنع المكلف من السفر لحين تسديد الضريبة المترتبة
بذمته.
57
-4الحجز اإلحتياطي :يحق للسلطة المالية الحجز اإلحتياطي على أموال المكلف (المنقولة وغير المنقولة) ،إذا
شعرت أن يحاول تهريبها أو إخفاءها ليحول دون تحصيل الضريبة ،وال يرفع هذا الحجز إال بعد أن يتم تقدير
دخل المكلف وإستيفاء الضريبة كاملة .ويجوز رفع الحجز إذا قدم المكلف كفيالً مليئا ً يتعهد بدفعها.
-1يخول هذا القانون دوائر الدولة حق إستقطاع نسبة مئوية ال تتجاوز ( )%11من المبالغ المتحققة للمتعهدين
أوغيرهم المرتبطين معهم ،وال تدفع لهم المبالغ المستقطعة إالّ بعد تأمين براءة ذمتهم من ضريبة الدخل.
وللسلطة المالية أن تطلب تحويل المبالغ المستقطعة إليها.
-2أن قانون ضريبة الدخل قد احتوى على بعض العقوبات لضمان تقدير الدخل وجباية الضريبة.
المادة / 12فقرة األولى تنص على تغريم كل من ثبت عليه أمام المحاكم المختصة ،أنه لم يقم بالواجبات المترتبة عليه
وفق هذا القانون واألنظمة الصادرة بموجبه.
كما وتفرض السلطة المالية مبلغا إضافيا بنسبة ( )%11عشر من المئة من الضريبة المتحققة على أن ال يزيد على
( )111.111خمسمائة ألف دينار على المكلف الذي لم يقدم أو الذي يمتنع عن تقديم تقرير ضريبة الدخل لغاية 1/31
من كل سنة أو الذي يتسبب في تأخير إنجاز تقدير دخله ما لم يثبت المكلف أن التأخير كان لعذر مشروع .4
كما تفرض السلطة المالية مبلغا ً إضافيا ً على كل فرع لشركة أجنبية عاملة في العراق ،تأخر عن تقديم حساباته الختامية
إلى السلطة المالية بعد ستة أشهر من إنتهاء السنة المالية لتلك الشركة ما لم يكن التأخير لعذر مشروع ،وذلك وفق الفقرة
الثانية من المادة 12من قانون الضريبة الدخل.
كما يعاقب بالغرامة أو بالحبس مدة ال تزيد على سنة واحدة كل من ثبت عليه أمام المحاكم المختصة أنه قدم معلومات
أو بيانات كاذبة أو أخفى معلومات أو من أعد أو قدم حسابا أو تقريرا أو بيانا كاذبا أو ناقصا عما يجب إعداده أو تقديمه
ذلك5. وفق هذا القانون أو ساعد أو حرض او إشترك في
كما يعاقب بالحبس مدة ال تقل عن ثالثة أشهر وال تزيد على سنتين من يثبت عليه أن استعمل الغش أو اإلحتيال للتخلص
من أداء الضريبة المفروضة .وذلك بموجب المادة 19من قانون الضريبة.
الفقرة األولى ،رابعا ً من المادة 12من قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892وتعديالته. 4
الفقرة األولى والثانية من المادة 11من قانون ضريبة الدخل رقم ( )113لسنة 1892وتعديالته. 5
58
الموازنة العامة
أصبح من المعروف لدينا ،بأن مالية أية دولة تحتوي على نفقات وإيرادات ،والبد من تنظيم وتخطيطهما وفق خطة
تسمى (الموازنة العامة) للدولة.
وبذلك فإن الموازنة العامة :هي عبارة عن برنامج مالي تستطيع من خالله الدولة القيام بوظائفها وتحقيق نشاطها في
المجاالت اإلقتصادية والسياسية كافة.
أو هي عبارة عن خطة تتضمن تقديرا ً لنفقات الدولة وإيراداتها خالل فترة قادمة غالبا ً سنة ،ويتم هذا التقدير في ضوء
األهداف التي تسعى إليها السلطة السياسية.
يستنتج من ذلك ،أن الموازنة العامة عمل مالي تشريعي يخلق حقوقا ً وإلتزامات ،وأيضا ً عمل تقديري لإليرادات ونفقات
الدولة يعكس نشاط الحكومة في المجاالت اإلقتصادية واإلجتماعية والسياسية لسنة قادمة.
للموازنة العامة معنى سياسي ومقاصد وآثار سياسية يمكن حصرها في اآلتي:
/1الموازنة وسيلة برلمانية لنقد واختبار أعمال السلطة التنفيذية :
إذ بإمكان السلطة التشريعية إستخدام الميزانية كأداة لفحص برنامج الحكومة السياسي ،كما تستطيع السلطة التشريعية
مناقشة هذا البرنامج والتاكد منه فيما إذا كان متماشيا ً مع متطلبات الشعب أم ال ،فإذا كان فيه نوع من المبالغة في
التخصيصات واإلعتمادات ،تستطيع السلطة التشريعية تعديله أو إلغاءه بعد مناقشته من قبل أعضاء هذه السلطة
وبحضور أعضاء السلطة التنفيذية أو وزير المالية الذي يكون هو المسؤول عن إعداد وتحضير الموازنة.
إن هذه المناقشة نوع من اإلختبار لمدى إمكانية نجاح التقديرات والتخمينات للسنة القادمة.
59
/2الموازنة وسيلة ضغط تستخدمها السلطة التشريعية:
قد تلجأ السلطة التشريعية على حمل الحكومة باتباع برنامج سياسي معين وصوالً لتحقيق بعض األهداف ،وذلك إما عن
طريق تعديل بعض اإلعتمادات أو زيادة بعض التخصيصات أو إنقاصها .وقد يهدف من رفض الموازنة الستخدامها
كوسيلة برلمانية لعرقلة نشاط الدولة ومرافقها وأحيانا ً الى إيقاف أعمال الحكومة .وهذا ما يؤدي أيضا ً إلى آثار سياسية
قد يصل إلى عزل الوزارة وإستبدالها أو إثارة المشاكل واإلضطرابات.
أكد أصحاب هذا اإلتجاه على أن الميزانية قانون من الناحية الشكلية والموضوعية وأن الموازنة قانون شكالً مستندين
في ذلك على أن مجرد عرضها على السلطة التشريعية كاف ألن ينقلها من وثيقة تقديرية لحسابات الدولة ومصالحها
إلى حالة قانونية جديدة لم تكن تتمتع بها من قبل .وبهذا التصديق تكتسب وثيقة الميزانية الصفة القانونية لتصبح من
حيث الشكل قانونا ً .فحسب رأيهم ان هذا اإلجراء هو عمل تشريعي مما يمنحها ويجعلها قانونا ً .حيث أن مرور الموازنة
بنفس اإلجراءات الدستورية ،وخضوعها للقيود الواردة في الدستور هي نفس المراحل التي تمر بها القوانين العادية.
وبهذا تتحول الموازنة من مجرد تقديرات حسابية إلى قانون ذي حصانات كما هو الحال في القانون العادي .وهناك
إتجاهات أخرى.
يفرق العالّمة (ديكي) بين موازنة اإليرادات وموازنة النفقات بشكل عام ،فيعتبر موازنة اإليرادات (الضرائب والرسوم)
عمل قانوني .أما موازنة اإليرادات (الدومين العام والخاص) فهي عمل إداري .أما بخصوص النفقات فهو عمل إداري
بحت.
فهذا الرأي يركز على جانب االيرادات الضريبية وفي اعتقادهم أن جباية هذه اإليرادات ال تتم بالرغم من وجود القوانين
الضريبة ما لم تصدر موافقة السلطة التشريعية .وان هذه الموافقة ليس اال تطبيقا ً لمبدأ أو قاعدة (سنوية الضرائب) ،التي
ينص عليها القانون المالي للدولة ،وان موافقة البر لمان هي عبارة عن أمر بالجباية للحكومة ال يستطيع الموظف من
إستقطاع الضرائب ،ما لم يحصل على االمر وتتم الموافقة البرلمانية عليها .وإن أي إجراء بدون هذه الموافقة هي
مخالفة.
أما اإليرادات األخرى غير الضريبة (كايرادات الدومين) فهي عبارة عن عمل تخميني لحسابات ستحصل عليها الدولة
الحقاً ،وبالتالي فانها عمل إداري .أما بخصوص النفقات فهي عبارة عن تقديرات لديون الحكومة والبد من الوفاء بها،
وإن موافقة البرلمان هي عبارة عن اإللتزام بها ،حيث ان هذه الموافقة تعطي للموظف اإلداري السماح للقيام بتنفيذها.
60
وقد انتقد هذا الرأي أيضا ً بإعتبار أن يفرق بين محتويات الموازنة فيجعلها تارة قانونية وأخرى إدارية ،أي أنه يجزأ
محتويات الميزانية ،في الوقت الذي يجب فيه إعتبارها وحدة متكاملة يصعب الفصل بين محتوياتها .حيث أن التصديق
يقع على اإليرادات والنفقات مرة واحدة معا ً .كما أن السند القانوني لتحصيل الضرائب هو قانون الضريبة ذاته وليس
محتويات الموازنة في جانب اإليرادات الضريبية.
إن أصحاب هذا الرأي وباألخص الفقيه جيز ( )Jezيؤكد على أن الموازنة ليست قانونا ً من الوجهة الموضوعية ،أنها
عمل إداري ،إال أنه ألهمية ما تحتويه من مفردات فانها تعرض على البرلمان ،وحجتهم في ذلك أن اإليرادات الضريبية
وغير الضريبية تستمد سندها القانوني ليس من الموافقة السنوية للبرلمان بل من قوانينها الخاصة.
أما على صعيد النفقات العامة ،فهي نفقات قد تصرف جميعها أو جزء منها ولكن ال يجوز تجاوزها ،وإن موافقة البرلمان
تقع على عدم تجاوزها ولذلك فهي ذات صفة تحديدية ال يقوم الموظف بصرفها ما لم تستحصل موافقة السلطة التشريعية.
إال أن هذا الرأي أيضا ً لم يسلم من اإلنتقاد بإعتبار أنه يتجاهل نظرية التفويض التشريعي التي تعتمد على ما يمنحه
الدستور من مدلول شكلي لقانون الموازنة عن طريق تصديقها من قبل السلطة التشريعية.
وهذا يعني أن أصحاب هذا هذا الرأي لم يأخذوا بنظر اإلعتبار الناحية الشكلية للميزانية وما تمر به من إجراءات ،كتلك
التي يمر بها القانون العادي ،فيصعب التعديل واإللغاء بمحتوياتها إال بقانون آخر.
61
ينبغي علينا أن نفرق بين قانون الموازنة وبين الموازنة نفسها .تتولى السلطة التنفيذية تحضير الموازنة أي تقدير النفقات
واإليرادات في صورة وثيقة واحدة تعرضها على السلطة التشريعية العتمادها وعند الموافقة عليها يتم إصدار قانون
يعرف بـ(قانون اعتماد الموازنة).
الموازنة ذاتها تعتبر رغم موافقة السلطة التشريعية عليها عمال إداريا من ناحية الموضوع ومن ناحية الشكل أيضا ً إذ
هي خطة تعدها السلطة التنفيذية لتنظيم اإلنفاق واإليراد عن فترة معينة ،والسلطة التنفيذية تمارس اختصاصها في شكل
قرارات إدارية.
في حين يعد قانون اعتماد الموازنة عمال تشريعيا من حيث الشكل فقط ،ألنه صادر من السلطة التشريعية في الشكل
الذي تصدر فيه القوانين ،أما من ناحية الموضوع فهو مجرد عمل إداري ال يتضمن أية قواعد عامة جديدة وال يعطي
للحكومة سلطة أو حقا لم يكن لها من قبل بمقتضى القوانين السارية.
إن عملية إعداد الموازنة من أهم أعمال السلطة التنفيذية لما تحتويها الموازنة من مصالح تتعلق بالدولة ووظائفها للسنة
القادمة .لذلك فإن الرأي الراجح فقهيا ً هي اعطاء هذا الحق للسلطة التنفيذية على الصعيد العملي.
فقد أخذ الكثير من الدول بهذا اإلتجاه ،ومنها العراق .فغالبا ً ما تقوم السلطة التنفيذية (وزارة المالية) بالقيام بمثل هذه
المهمة فهي أعرف وأعلم من غيرها بحاجات الدولة وهيئاتها .وأنها أكثر خبرة والماما ً بمقدرة الدولة المالية .ثم أنها
تملك األجهزة الفنية واإلدارية الكافية ،التي تمكنها من أداء مهمة االعداد أكثر من غيرها.
إضافة إلى أنها هي التي ستكون مستقبالً مسؤولة عن تنفيذ الموازنة وبالتالي فانها أعرف من غيرها لإلحتياجات عند
عملية التحضير .إن السلطة التنفيذية غالبا ً ما تعطي مهمة اإلعداد لوزير المالية ،ويشترك بقية الوزراء في المسؤولية
بشكل جماعي ،حيث يشارك كل وزير بتقديم تخمينات مالية عن وزارته للسنة القادمة وإرسالها لوزارة المالية التي
تتحمل المسؤولية األكبر في وضع مشروع الموازنة.
62
غالبا ً ما تبدأ مهمة التحضير بفترة زمنية سابقة تزيد على الستة أشهر للسنة المالية الجديدة ،نظرا ً لما تتطلبه هذه المهمة
من وقت وجهد وما تحتويه من مفردات تتعلق بالوضع المالي واإلقتصادي للدولة ومصالحها للسنة القادمة .فتقوم وزارة
المالية بإبالغ الوزارات األخرى عن القواعد واألسس التي تهتدي إليها عند تقدير اإليرات والنفقات المتوقعة مستقبالً.
فترسل تعليمات خاصة للوزارات ولبقية المرافق العامة ،وعلى ضوئها تعد الوزارات توقعاتها وتقديراتها وبيان األسباب
في حالة وجود زيادة أو نقصان في التقديرات ،اخذين بنظر اإلعتبار الضوابط األساسية والرئيسية لسياسة الدولة والحالة
المالية للدولة والدورة اإلقتصادية .وبعد إجراءات التحضير من قبل الوزارات تقوم وزارة المالية بمهمة إعداد الموازنة
بشكل نهائي.
المرحلة األولى:
وهي مرحلة تحضير خطة العمل وتعليمات إعداد التخمينات واإلستثمارات يقوم بوضع جهاز مختص يسمى (دائرة
الموازنة) ،وذلك بتقديم عدة جداول وترفع إلى مجلس الوزراء تمهيدا ً لتشريعها.
المرحلة الثانية:
وفي هذه المرحلة تقوم وزارة المالية باصدار أمر وزاري لتشكيل عدة هيئات إختصاصية ،مهمتها تدقيق التخمينات
للسنة القادمة ،وبعد موافقة الوزير عليها يتم إعداد الئحة قانون الموازنة ،التي تتضمن نصوصا ً قانونية بمقدار نفقات
الدولة التي يؤذن بها ،ومقدار اإليرادات التي يتوقع جبايتها وترسل إلى مجلس الوزراء لمناقشتها وإرسالها إلى السلطة
التشريعية لإلقرار.
المرحلة الثالثة:
وهي مرحلة إقرار الموازنة .واألصل بأن السلطة المختصة بإعتماد الموازنة وإقرارها هي السلطة التشريعية ،ولكن
يجوز في بعض الدول ذات األن ظمة غير البرلمانية من أن تقوم السلطة التنفيذية بإقرار الموازنة ،ففي كال الحالتين فإن
مشروع الموازنة يتحول إلى موازنة واجبة التنفيذ وينقلها من مرحلة التقدير إلى مرحلة التنفيذ.
63
ويقصد بها أن على الموازنة أن تحتوي على جميع اإليرادات والنفقات عند تقديمها للسلطة التشريعية لكي
تصادق عليها ،أي أن كل اإليرادات والنفقات يجب أن تكون في وثيقة واحدة لغرض اإلحاطة كليا ً بالتوقعات
المتعلقة بما يدخل وما ينفق من الثروة العامة.
تنفيذ الموازنة
64
بعد إقرار وتصديق الموازنة تنتقل الموازنة إلى مرحلة التطبيق العملي المتمثلة بصف اإلعتماد وتحصيل اإليرادات
وفق ما تحتويه الموازنة من أبواب وتقسيمات .وتقوم الحكومة بالتنفيذ عن طرق أجهزتها اإلدارية .ولكن من المهم
اإلشارة هنا إلى أن تنفيذ الموازنة تحكمه ثالث إعتبارات هي:
أولا :إعتبار سياسي /ويقصد به ضمان إحترام إمتيازات البرلمان في المجال المالي بتجنب تجاوز كل الموافقات
والترخيصات التي أعطاها البرلمان.
ثانيا ا :إعتبار مالي /وذلك لمنع التبذير واإلختالس من قبل المسؤولين عن تنفيذ الموازنة.
ثالثا ا :إعتبار إداري /وذلك لضمان إدارة المرافق العامة بشكل جيد.
فتنفيذ الموازنة يخضع لقواعد أساسية بين اإلذن بالصرف وحساباتها .فالصرف يخضع لعمليات إدارية وحسابية دقيقة
تنظمها قواعد وأنظمة وأوامر خاصة ،بحيث أن أي خطأ يولد مسؤولية تترتب عليها عقوبات إنضباطية وتأديبية تحددها
القوانين الخاصة .ولهذا فان أي صرف يجب أن يكون واضحا ً وذا هدف صريح وفق اإلعتمادات الموجودة والمسموح
بها.
إال أنه ونتيجة للتطور الذي حصل في وظائف الدولة وأهدافها وتبدل الظروف خاصة وأن هناك بعض الحاالت
المستعجلة والضرورية ،التي تتطلب خروجا ً على قاعدة تخصيص اإلنفاق (نوع النفقة ومبلغها والجهة )...بدأت بعض
التشريعات المالية بالسماح بنقل اإلنفاق أو تعديل بعض الفصول أو تغيير في نوعها وحجمها دون أن يؤدي ذلك إلى
اإلساءة إلى قانون الموازنة ومحتوياتها .فأمام هذه الحاالت بدأت سلطات البرلمان تتقلص نتيجة صدور قوانين مالية
سنوية أو إستثنائية أو تعديلية تحمل مبررات ضرورية والزمة تخص مفردات االنفاق في قانون الموازنة .فأصبح
للحكومة أو للوزير المختص حق باإلستناد إلى هذه القوانين في زيادة أو نقصان ما مخصص له من نفقات في نقلها
وتعديلها ،ولكن بشرط عدم التجاوز إال عند الضرورة والحصول على الموافقات األصولية في حالة غياب القوانين
المالية اإلستثنائية.
ويذكر أخيرا ً أن اإليرادات المسموح بجبايتها ال تحمل صفة تحديدية ،ألن الموافقة بجباية اإليراد ال تعتمد على أرقام
معينة محددة ،ولكنها تعتمد على تطبيق القانون ،فمثالً أن إيرادات الضرائب لسنة قادمة ما هي إال عبارة عن مؤشرات
تقديرية ،وبالتالي فالجهة المسؤولة عنها غير ملتزمة بتحقيقها أو التجاوز عليها .وبذلك فالمسؤول عنها يتمتع بسلطة
أوسع مما في النفقات حيث يلزم المسؤول بعدم تجاوز اإلنفاق بدون قانون خاص معدل أو موافقة السلطة التشريعية.
65
إن الرقابة على تنفيذ الموازنة يحمل أهداف سياسية تتعلق بالتأكيد على تنفيذ قرارات البرلمان ،ويمنع السلطة التنفيذية
من التجاوز ما مخصص من إعتمادات والعمل على إستحصال كل اإليرادات المقررة .كما تحمل الرقابة طابع مالي،
تهدف إلى تجنب التبذير واإلسراف في اإلنفاق.
ولكوننا قد تناولنا أنواع الرقابة التي تمارس على اإلنفاق الحكومي سابقاً ،فإننا نكتفي هنا بالقول بأن الرقابة على التنفيذ
يجب أن ال يبالغ فيها ،و أن ال تكون شديدة إلى درجة أنها تشل إجراءات التنفيذ ،بل تهدف إلى ضرورة المحافظة على
تنفيذ الموازنة وتحديد المتحقق ومقارنته بالمخطط ،وضمان إدارة أموال الدولة وفقا ً للقواعد والقوانين المالية.
66