DREPT ANTREPRENORIAL INCIDENTA NORMELOR DE DREPT FISCAL iN MATERIA AFACERILOR 3.- Aplicarea legii fiscale in timp si asupra persoanelorCAPITOLUL VII. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL Sectiunea 1. Consideratii introductive 475. De reguld, in cadrul disciplinelor juridice de Waditte, ACeast® probigmaticd include trei aspecte maiore, care trateaza aplicarea legffin ti) fr spat )si afer per) soarelr. J i 4 tn acest captl a tratatuul vom urmat tn principal, ead%el abordre, th a detala $1 aplicarea legiifiscale asupra persoanelor, problems ce urmeazi a face obiectul volu, ‘mului al thea, la tema ,lmpozitarea nerezidentiior”. Analiza va fi precedats isi de Drezentarea_priniplor de corecti administrare, care tind si devind o preocupare, "TGS 2 Telltorull european in beze generliziielerentelor comune eso TUT ssteme natjonale evoluate din statele membre : ““Aceasts aborare este necesarl deoarece Procesul de aplicare a legii fiscalenu ) Sunoaste 0 practica suficient de constanté, in asa fel incdt s8 fi degajat anumite reguli di ~"ConduiP,valaile stat pentru organele administrate fiscal, cAt si pentru contrabih Reclementiile la nivel Iegi in acest sens sunt relativ recente (Codul de procedural “Tiscalé, iar practica judecdtoreasc& este incl destul de firava in aceast& materie, avind de sluptot” deocemdats cu marle probleme de drept fiscal material. De asemonce, trebule remarcat ci Romania sufer inc de lipsa unel adevirate carte 2 drepturlor. contribuabililor, — Pentru accelerarea si uniformizarea procesului de aplicare a leglifiscale este extrem 4 util examinarea rezultatelor oferite de doctrina s1 Jurisprudenta, in primul rand, din $8rile de drept continental ale Europel Occidentale. _ In acest scop vom examina in continuare prectica belgian, franceza, italian’ si fermand (In principal), care au dus fa degajarea unor princpli de corect8 adiiistiare in imaterie administrativl, cu aplicabiltate sila acministratia fiscal, care tind sd fie pre- {uate 31 de legiuitorul european, precum si la promovarea acordurllor dintre adminis- tratie si contrbuabil, menite a crea stabilitatea, securitateajurdicd asteptata De asemenea, trebuie remarcate in acest domeniu si prevederile Cartei dreptuilor_ fundamentale a Uniunii €urapene care, la art. 41, consacra dreptul cetitenilor Uniunl ~ Europene la o bund administrare tn urmatoarea formulare: + Dreptul la bun administrare (2) Orice persoans are dreptul de a benefica, in ce priveste problemele sale, de un tratament impartial, echtabil si ntr-un termen rezonabil din partea insituilor, or6@- nelor,oficitor si agentilor Uniunil malOR DE DREPT aceast8 problematics in spatiu si asupra per ibordare, fri a detalia 8 a face obiectul volu- 1 fi precedat ins’ de devin 0 preocupare or comune celor mai rare a legii fiscale nu zalat anumite regull de si pentru contribuabil. + (Codul de procedur& iceasti materie, avind taterial. De asemenea, ite carte @ drepturilor 2gilfiscale este extrem fa, in primul rand, din §, francez’, italian’ $1 corect administrare in 4, care tind 8 fie pre~ 4urilor dintre adminis A asteptata. arile Cartel drepturilor ‘ul cetatentlor Uniun' »roblemele sale, de un rtea institutilor, orga _aplcarea éispoxiifor Codului de proceduts fiscal, chiar in lipsa unordispex VIL APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL au (2) Acest drept include in principal: a) dreptul oricdrei persoane de a fl ascultat’ tnainte de luarea oricdrei mésuri indivi- duale care ar putea s& fi aducé atingere; ') dreptul oricdrei persoane de acces le dosarul propriu, cu respectarea intereselor legitime legate de confidentialitate si de secretul profesional si comercial; ) obligatia administratiei de a-si motiva decizile. (3) Orice persoan’ are dreptul la repararea de catre Uniune a prejudicilor cauzate de catre insttuille sau agentii acestela fn exercitarea functilor lor, in conformitate cu prin- cipille generale comune legislatilor statelor membre. (4) Orice persoan’ se poate adresa in scris institutiilor Uniunil intr-una din limbile tratatelor si trebuie s& primeascd rispuns in aceeas Considerdm c& aceste norme generale trebuie avute in vedere la interpretarea si Tor B i exprese, ‘vand in vedere locul dreptulul Uniunii Europene in ansamblul surselor de drept. Sectiunea a 2-a, Principiile de corectd administrare §1. Necesitate 476. In capitolul destinat principilor dreptului fiscal am prezentat reperele teoretice referitoare la valoarea acestor principl in dreptul modern si conexiunile lor cu principle consacrate fteorla generald a dreptuli — "In dreptul administratv i, i consecinga, sin cel fiscal, principle generale ale drep- primul rand, a tului au 0 important mai mare decét in alte ramuri de drept datorit absentel unei legislatiisufcient de elaborate, comparabilé cu cea civild._ Tipsa unel astiel de legislatii face insuficient controful de legalitate, find necesar& interventia judecétorulul, care trebule s& restranga marja de apreciere @ administratiel Tiscale in scopul p&strrii unui nivel sufiient de rdicat al protectel juridice pe care legea, In spiritulsdu, 0 cord’ contribuabilulu Un alt motiv pentru a lua Tn conslderare aceste principi (regul) const tn eresterea continua @ airibuillor organelor executive prin institut delegil de mpétents, Juss cats Th Majritatea cazurilor prin argumente de complextate tehnics. Cresterea nive- lulu gi extinderea sferel competenteladministratiel de a intervent in unele materi ~ sin special, in cea fiscal, n Romania dup8 anti 1990 - face necesara inarmarea justifiel cu un set de regul (princi) care s&- permit si in acest context s& cenzureze excesele admi- nistratiei si 54 asigure un raport just intre corecta dimensionare a obligatilr fiscale si protecfia drepturilor contribuabilu Confirmarea acestui rol al judecdtorulul vine de fa CLULE, in urma dectzlel recente din cauza Salomie $i Oltean (C-183/14), prin care judec&torul national a fost indrumat sé ‘anlice pfincipiul proportionalitati tn aprecierea nivelului accesoriilorfiscale, dacé sesi-12 Vil. APLICAREA Nor OR DE DREPT Fascay zeazd 0 practicd a administratei de naturd a fi indus contribuabilulul convingeres actioneazA corect si atunci cand nu colecteazs TVA. Astfel Curtea a decis ci ,prneiple securitl juridce si protectiel tnerederilegtime nu se opun, in imprefurr recum cele din igi principal, ca o administrate fseals national decid, in urma unui control fiscal, s& supun’ anumite operstiunitaxel pe veloarea addugaté sl s8 impuns plata unor major&i,cu conditia ca aceasta deckie s8 ne Intemeieze pe reguli clare si precise, lar practica acestei administratlis6 nu fi fost de naturd sé creeze in pereeptia unui operator economic prudent si avizat 0 tncredere rezonabilé in neaplicarea acesteitaxe unor astel de operatiuni, aspect a carul verificare este de competenta instangei de trimitere. Majordrile aplicate tn astfel de imprejursr trebuie sé respecte principiul proportionalitai §2. Prezentarea principiilor 477. {In literatura belgiand considerata relevant’ pentru acest domeniu exist mei multe opinil, atat asupra numarului acestor principii,cét si asupra clasificdviflor ~_Prezentarea noast’ se axeazé pe opinile dominante, in acceptunea formulatd de Gitre profesorul Suetens"; pe aceastd baz3 am retinut ca general admise urmatoarele principii = principiul ,fair-play"; = principiu! motivsrit; ~ principiulinterdictiei deturndrii pute ~ principiu! egalitatii sau nediscriminaril; ~ principiul securittiijuridice siinerederii; ~ principiul rezonabilit&tii si prohibitiei arbitrariulul I = lL, / ps 24. Principal efairplay” Hackers’ yabGie Wort 2y -prbee Us 478. Acest principiu 2 fost denumit si princifiul Increderit public tn administratia. fiscald. Esen aceea cé autoritatea fiscala nu trebuie s3 heneficieze de un vantaj neusitcatin relaiasacucontTbuabli, ceea ce Inseamns,n cone ch autoritatea trebuie s8-1 notifice pe contribuabil asupra oricarei actiuni ce o intre- prinde in legatur’ cu el ~ In timpul procesului, contribuabilul trebuie si aibs aceleasi drepturi procesuale de care beneficiaza autoritatea fiscal; ~ autoritatea fiscalétrebuie si fie tinutd de propria interpretae a leg, aga cum @ aplicat-o situate specfice a aceuicontribuabl Intre acest principiusI celal odinit publice exist contradicte, deoareceprincpil -fairploy” permite contribuabillul <8 apararea 58 ,doctrna” (poi) adm St Algemene rechisbeginselen en clgemene beginselen von behoorlj betuur in het Belgisch ‘ins tratefrecht, 8. 1970, p. 379, apud M. Péques, op. ci "°F, Vonistendoe,n Victor Thuronyl (coer), opelORMELOR DE DREPT Fiscay uabilului convingerea ¢& tectiel increderiilegitime 2 0 administratie fiscalg ‘mite operatiuni taxei pe 1 ca aceastl decizie 58 se inistratil sé nu fi fost de. int si avizat 0 incredere ‘aspect a cirul verificare fn astfel de imprejurii vest domeniu exist ma} a clasificri lor. cceptiunea formulatl de eral admise urmatoarele publice in administratia vuie $8 beneficieze de un rn, in concret™, 8: ficdrel actiuni ce o intre- si drepturi procesuale de retare a legll, asa ictie, deoarece principio! doctrina” (pozitia) adm ‘aye: bestuur in het elaseh yy, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL a3 riratielfiseale, chlor cdnd aceasta consti Ino grey inerpretare ale ordnea pled ar ere, dmpottvs, ca decile gee ale administra a fe corertate, cia daca astfel s-ar dezavantaja un contribuabil de bund-credint. Pesarece ambele principli se aplica simultan, de reguld, instantele Tncearcl_sé le echithere n sense, desi admit c& adminstratiatrebule ss coreteze interpretarea, orca doctrine! administrative nu poate conducelasancjunt de genul penaltitlor TRarsorior th sarcina cel contibuabil care a aplict indcetla(erientarea) adm istratielfscale. \! NLA 479.0 apiicate a acestu prncpit in dreptul nostru fiscal o constitu dlspexiile art. 47 alin. (3) C. proc. fisc. 2004, care obliga administratia fiscala s8 anulez ede Arar maneanitar chiar hecontestat, cae au fost emise in mod eronat, dup cur aannnad. se anuleae or se desingeaz3, total sau partial, chiar dac& impotrva acestora srry oxertat sou nu cBi de atac,actele administrative fiscale prin care s-au stability, vary eronat, creante fiseale accesori aferente creantelorfiscale principale prin orice etaltate’”Accastddisporie a fost preluat8 in acelasi sens de eBtre art, $0 alin. (2) € proc. ise. 2016. ‘in Codul de procedur’ fiscal din 2016 este inclus, mai clar, regimul nulit&tii care sanctioneavdactele administrative fiscale afectte de ror rave, evidente; ast at aera vone ob aesta este nul del este afetat de o grav si evden eroare’, ior nultatea ve poate constata si din oficiu. Principiul ,fair-play” a fost consacrat cu putere de lege in state ca SUA — »L.R.C. § 6404" — siFeanta art. 80 Are des procédures icles’. rceatprncipis constule, de altfel, bara de plecare in procedura ever presale Luning emis de ire administra fsa pe bare nba atest de ve cont “Faabili, instituyle receptat’ ¥r in dreptul nostra sub denumirea de “solutie fiscal indiv- dual anticipata” side procedurd a acordului de pres tn avans (art. 52 C. proc. fis. 2026) ‘in baza evolutilor din dreptul Uniunii Europene se poate anticipa c& acest principiuva_. fitalocut la nivel doctrnar de principil inrederi Teitime, proventt din dreptul german, “tonsacrat de catre C1.U.E."" 420, Jurisprudente belgian a conturatprincpiul car impune ca administra fiscal 3-5] motiveze actiunile, in special in cazurile in care decizla acesteia are caracter cvasi-ju- —Tdicfonal spre exempl, decile constitutive de drepturl in fevoarea contribvabilului (data inceperii scutirii de impozite sau de taxe). ‘Th urma progreselor jurisprudentei, acest principiu a fost ridicat 1a rang-de-lege prin. Legee belgian din 29 iulie 1991 privind motivarea formals a actelor administrative, care Taaine Tndcarea r-cuprinsul actulu, a considerentelor de dept side fapt care au stat la ava deczietadministratiel se vedea supra, Capitol Vl Seetiunea 32-2, 61.CPF 2015 ART. 6 Exercitarea dreptului de apreciere (1) Organul fiscal este indreptatit s& aprecieze, tn limitele atributiilor si competentelor ce fi revin, relevanta starilor de fapt fiscale prin utilizarea mijloacelor de proba prevazute de lege si sé adopte solutia intemeiata pe prevederile legale, precum si pe constatari complete asupra tuturor imprejursirilor edificatoare in cauzé raportat la momentul luari unei decizi. in exercitarea dreptului séu de apreciere, organul fiscal trebuie sa in considerare opinia emisa in scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/platitor in cadrul = activitatii de asistenta indrumare a contribuabililor/platitorilor, precum si solutia adoptaté de organul fiscal in cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanta judecatoreasca, tr-o hotaérare definitiva, emisa anterior, pentru situatii de fapt similare la acelasi contribuabil/platitor. in situatia in care organul fiscal constata ca exista diferente intre starea de fapt fiscala a contribuabilului/platitorului.si informatiile avute in vedere la emiterea unei opinii scrise sau a unui act administrativ fiscal la acelasi contribuabil/platitor, organul fiscal are dreptul sé consemneze constatarile in conformitate cu situatia fiscala reala si cu legislatia fiscala si are obligatia s& mentioneze in scris motivele pentru care nu ia in considerare opinia prealabilé,VI APLICAREA NORMELOR DE DREPT Fis Este evident 8 aceasta obligatie de motivare adminstratiadispune de o anumitl putere de In Romania, dacé in primul deceniu dup’ Revolpie -atnregistrat in diverse situatit ¢ Insuficientd motivare a actelor administrative ficale, mal aes in materia Scutitlor si face ~Tiailorfiscale (conde necesare pentru a benefici de foci) stitue, n principal, problema coneitilor de deductibitate a chltiel ‘Trebuie precizat ein condiite Codula de proce deciilor de impunere prevede obligativitates moxivk are sens mai ales in domeniile in care apreciere, 8 fiscal, forma. dardlizats a mut rl in fapt si th drept; daca, cin panct de vedere formal, putenr apreca cB cerifele motivari sunt indepliste, ie majo- Fitatea cazurilor, din punet de vedere al continutului motivsrlor, exist inc’ dese situagii In care acesta este lacunar, incomplet, iar operatiunea de sincadrare” a staril de fapt cu stor probleme. in acest sens, matilor cuprinse fn motivarea temelul legal care ar reglementa-o este in centrul ace doctrina detaliazd continutul motivéri, sarcina probei af Inept adecilor de impuners, aratind care sunt raportule inte fs! cpnrbusbig acest context. — fay # (UcSiun ta Pars Dine \ In special, se remafés in utimii ant utiizarea excesivs Ssporitlor 3oa7 alin. (1) C. fisc,, fiscul procedadd la recalificarea/reincadrarea unor: ‘tranzactil sau la ignorarea din pre, Ge vedere scala unortranzacti, considerate a avea sop exlusv ical, De regula, organ fiscal Drezumia uneitneadriicorecte efectuate de cate contibuabl cl sacna probe spartne. Cngient de aceasttstuati legitor cd _ | a introdus, dela 10 jue 2015, un nou text nat. 11 ain. (1) © fs, mene aia | redemerae sure tre alk, careobigs a seastmotvareaveieain | ess text are urmétoarea formar: Organ fiscal este obligat oh note fat deci de npunere emis ca urmae a nel in considera a nel arencty cad done Caz 9 urmatearencadrri formel uneitranzati, prin ndcare elements ese inlegiturd eu scopul continual ramacil ce face obletl nell n corclderee Tread, precum 5» tuturormiloacror de probs ave n vedere penta en 481. In ceea ce priveste motivarea necorespunzétoare a actelor administrative fis cale, cel mai relevant exemplu apare, cu regulartate, in motivarea insuficient® a masudy Tilo asiguratori, situatie constatata de cétre instantele noastre. Pentru ilustrarea acestei situati, redim céteva fragmente din doug hotiréri jude- c&toresti definitive, In decizia civilé nt./R/2012 a Tribunalulut Clu: . alin. (5) C. proc. fisc. (2004. s.n.), motivaté (.)». Pe de alt parte, potrivit art, 129 ‘decizia de instituire @ masurilor asigurétoril trebule Astfel, motivarea actelor administrative réprezintS © conditie de valabilitate a aces- tora, emitentulul unui astfel de act revenindusi obligatia de a indica in mod necchivoc clementele de fapt side drept care au stat la baza solutiei adoptate, atst pentru a putea fi cunoscute de destinatar si in functie de care sa isl poatd formula eventualele aparari, ar $I pentru ca instanta de judecaté sé poati exercita un control efectiv al legalitatitRIMELOR DE DREPTFiscay les in domenii care trat in diverse situatii o nateria scutirilor gi faci 1 in prezent miza 0 con- Uielilor sia TVA, _ forma standardizets a si in drept; dacd, din nt indeplinite, tn majo- exist incd dese situatii rare” a stiri de fapt cu ‘obleme. tn acest sens, + cuprinse in motivarea tre fisc gi contribuabilin rozitillor art, 12 alin. (2) til sau la ignorarea din xclusiv fiscal. De reguls, Scdtoare, organul fiscal rete efectuate de citre ituasie, legiuitorul fiscal sc, mentinut sin noua are a reincadrari ts motiveze in fapt nei tranzacti sau, dup 3 elementelor relevante luarii fn considerare/re- re pentru aceasta”. telor administrative fis: ‘ea insuficientd a mast in dou’ hotarérl jude parte, potrivit art 129 ‘ilor asiguratori trebule 2 de valabilitate a aces adica in mod neechivor ate, atat pentru a putes ula eventualele aparerl trol efectiv at legalitétl Il. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL as actulul. Doar obligatia motiviril tuturor actelor administrative poate functiona ca o garantie arespectii lel sia ocrotridrepturilor cetdtenesti. Cerinta motivSrii corespunztoare a actelor administrative, cu indicarea motivelor de fapt si de drept pentru care au fost adoptate, se regaseste si in Recomandatea (2007)7 a _ Comitetului de Ministi (art. 17 pet. 2), respectiv in Rezolutia (77) 31a Comitetului de —winigtt (principiul 1V), find preluat’ si menfionata in mod expres in Codul European al__ —gunei Conduite Administrative: ,Fiecare decizie adoptatd de institutie, care poate afecta “Te mod negativ drepturile saw interesele unei persoane particulare, va mentiona temeiu- rile pe care se bazeazd, indicdnd in mod car faptele elevante si baza legal a decizie”. Pe cale de consecint&, informatie si documentele care nu au fost furnizate de recu- rent fuseserd deja dobandite de inspector fiscal la instituirea m&surilorasigurStori iar decizia emis8 nu prezinta elemente de fapt suplimentare, de naturd 2 convinge cu privire la iminenta riscului de sustragere de la plata surnelor legal stablite, aceasta cu tat mal mult cu e&t intervalul scurs intre inceperea inspectiel scale si data instituiii masurilor asiguratori este suficient de lung pentru a impune justficarea temeinic8 a momentului ales pentru emiterea decizie'”. ‘De asemenea, in decizia nr. 486/A/2015 a Tribunalului Alba: ,Motivarea actelor admi- nistrative reprezint& o condifie de valabilitate a acestora, emitentului unui astfel de act revenindu+i obligatia de a indica in mod neechivoc elementele de fapt si de drept care au stat la baza solutiel adoptate, att pentru a putea fi cunoscute de destinatar, cat i in functie de care sisi poata formula eventualele apérari, dar si pentru ca Instanta de jude- ‘até 58 poaté exercita un control efectiv al legalitti actulu Doar obligatia motivari tuturor actelor administrative poate functiona ca o garantie a respectarilegi si a ocro- tii drepturilor cet’genesti Practica judiciara a statuat c& simpla completare a unui formular tipizat de catre iat, fBri ca decizla s8 cuprind’ elemente justificative concrete, aplicabile situatiel contribuabilulul fat de care se ia mésura, nu este de naturd a suplini motivarea luli nor mésur restrictive asupra patrimoniului contribuabiluli, si pune instanga in imposi- bilitatea de a exercita controlul de temeinicie a masurii luate, Referatul invocat din 7 august 2014 necomunicat societal nui este opozabil si nu poate fi contestat. In acest ‘mod se aduce atingere dreptului de proprietate garantat de art. 1 din Protocolul nr. aditional fa Convene, avand in vedere cS, desi a avut loc o restrangere a dreptului de proprietate al contestatoarei nu s-2 justficat in niciun mod cauza acestel restrangeri, or Ih analiza respectérii dreptului de proprietate de catre organcle statale, o importants crucialé revine proportionalitii:dintre ingerinS si motivele care justified ingerinta in reptul de proprietate instituirea unor masur asiguratoril nu reprezint’ o prerogativd discretionaré @ orga- nelor de control fiscale, ci este abligatoriu necesar& indeplinirea urmétoaret condi: tenta pericolului ca debitorul s8 sustrag8 de la urmarire sau s& isl ascund8 ori sis fisipeascd patrimoniul, Aprecierea acestul pericol nu este insé subiectivd, ci trebuie justiticat8 prin raportare la conginutul decaratillorfiscale sia situatiel financiare a debi- torulu, de istoria comportamentuli fiscal al contribuabilull, al reprezentantiorlegalisVil. APLICAREA NORMELOR DE DREPT Fiscal al asociatilor/actionarilor majoritari, astfel cum rezulta din prevederile punctului 5.1.2. 5 5.6. it.) din Ordinul nr. 2605/2010 emis de A.N.A." 2.3. Prin interzicerii deturndrii puterii 482. $i acest principiu a fost trecut in Belgia (spre exemplu) th-domeniu principiul dispune c& sunt atacabile actele administratiei care au scop licit sau care nu au. putut dovedi existenta unui scop licit. Mal exact, administratia fiscal nu are dreptul s3-si —Toloseases puterlle [autaritatea) Th alt scop decét in cel pentru care aceasta putere i-a fost acordatd, respectiv alimentarea bugetului de statin congitile leg [tat In strdinatate, ct sila nol, uneori puterile administratie fscale sunt deturnate exist cazuri de hartuire a unor contribuabili pe motive politice (nu vor s& se inscrie in sau $8 contrite Ta campanie-GIectorall's Unui anumit partid), pe motive personale, pe motive economice (distrugerea competitorului) etc Pentru a pune capst acestor practic, in special in perioade in care democratia nu este Inc& foarte bine infeleasd, importanta aplicril principiulul interdictie! deturndrii activi XBtil administrate! fiscale de la scopul ei legitim este indiscutabild 2.4, Principiul securit3tii juridice si protectiel increderii legitime ( | 483, Securitatea juridic’, in dreptul fiscal si in cel administrativ, in general, are drept | scop asigurarea executérii obligatllor ce revin contribuabilla; pentru realizarea acestul ~ obiectv, este unanim acceptat cd administatia (fiscal). in virutea poze sale prive- ff _fate, are sarc ia de a SIRTF, prin toate actele 51 faptele sale, o incredere calificaté drept “Tegitinl din partea contribuabilior.—— — I) —“exigentele-acestuT principiu impun Vf} _nare (intr-o_anumita faz) cu —onstante si cat de stabile posiilintr-un context extrem de mobil fi arena = Principlul a dobandit im mat multe 481i valoare legal8, plecdnd de la spete in care +3 pus ih discutie aspectul procedural fiscal, ins exigentele sale impun ca si in dreptul ‘material contribuabilul s& poaté prevedea intr-o masur8 rezonabilé consecintele unul anumit act chiar in momentul realzii acestuia, In Beli, principle de bund adminstrare au fost recunoseute print-o dec a Curt de Casati in joc find princi increderi egitim, ae ——“Speta’tare a provocat aceast& decizie se referd la deductibilitatea fiscalé a TVA d& recuperat in cazul unui comerciant, facturile emise de furizorul acestuia necontinénd toate datele cerute de lege. Dupd ce timp de cétiva ani administratia-a acceptat aceste ) facturi care reflectau operatiuni rele i nu fitve, din cauza unui diferend fiscal cu acel {|| turnizor, administratia fiscalé sia modificat pozitia, nemaiaccepténd acele facturi, Invor Vy c&nd principiul legalitayi. "Dee, 92/358.AORMELOR DE OREPTFiscay rederile punctului §.1.1. 1 nplu) in domeniul legi; 1 scop tlict sau care nu au iscald nu are dreptul sisi 4 care aceast’ putere ta le legii. el fiscale sunt deturnate: @ (nu vor sé se inscrie in pe motive personale, pe | care democratia nu este srdictiel deturarii activi ilegitime tiv, in general, are drept pentru realizarea acestul tutea pozitiet sale privile- incredere calificata drept ercite puterile discretio- s8strarea unel conduite obil in materia dreptului d de la spete tn care s-2 impun ca si in dreptul abil consecintele unui 2 printr-o decizie a Curt iltatea fiscala a TVA de ul acestuia necontinand itratia a acceptat acest al diferend fiscal cu acel tnd acele facturi, invo- Vil, APLICAREA NORMELOR DE OREPT FISCAL a7 {n deczia Curis- afirmat explicit c5 una diatre componentele dreptului la securitate |uridicS const’ tn aceea c’ cetdteanul trebuie sé alb’ incredere tn servile publice sisi conteze pe faptul cS acestea vor urma regul si politil constante si stabile Doctrina belgian’ a apreciat ci, asupra unui text legal si atageaz’ acestei décizil 0 valoare de principiu, care ar trebui ‘—FECUMOSCUES sin alte spete similare. Acest principiu a fost deja prezentat la capitolul al liI-lea, in lumina dreptulul euro- pean care ba consacrat expres in numeroase decizil de spet8. Din perspectiva aplicril dreptului (nomelorjuriice) la situatile concrete, securtatea juridicS, des! nementionati expres Intr-o norms legalé (de procedurs fiscal) in dreptul intern, devine trentat 0 Torin de conduits respectaté de adminstafia fiscal. Cu exceptia problemel TVA asu- ~ pra tranzactillor cu imobile destagurate de catre persoane fizice, nu au existat dup’ ade- rare probleme care s& fi evidentiat abateri majore de la acest principiu, avand in vedere siprincipiul constitutional al neretroactivtatilegi fiscal. 484, In ceea ce prveste problema TVA enuntats, considerdm ch acest princiiu al securitatiisIincrederiilegitime a fost incdlcat ~ desi CLUE, tn 5 (C-183/14), nu recunoaste aceast situatie — in special datorits numeroaselor asigurari date de catre autoritafie Tscale de cel mat inalt nivel, referitoare la neimpozitarea aces- si datortd atitudinit de pasivitate a fisculu, de exceptare a tranzacfilor {88 TVA timp de mult ani; avem in vedere si modul nepotrivit de formulare a art. 127 C. fise. 2004, consténd intr-o traducere literali a textulul comunitar, in conditille boom-ului imobiliar si care a necesitat 0 interventie express ulterioar’ a legiuitorului fiscal prin alin. (2°) al art. 127 C. fise., din 1 ianuarie 2010", pentru a clarifica fundamen- tul legal al impo2itari Trebuie remarcat si un aspect relativ nou, apirut fn anul 2014, de recalificare a sumelor platite cu titlu de indemnizatie de delegare/detasare @ munci _ “TinTigT Ta siraintate, contra une! practic Constante de c&teva decenil fiscul incearcé si le asimileze salaitor in scopul perceperii de impozit pe verit si mai ales de contributi sociale obligatori, operatiune care pune sub semnul intrebsrii nu doar leg tronzactilor” din ulti 5-6 ani, dar si responsabilitatea statulul roman, care nu este capabil s8 furnizeze solutii operative, Gorecte $i stabile la problemele de acest gen, reacfiondnd cu intarziere gi Tnt-o maniera greu predictibil De aceea legiuitorul a fost nevoit sé initieze un act _normativ de arnnistie (Legea Ar. 209/2015), justificat de interpretirile diferite date unor texte legale, prin care s& rezolve situatia intr-o maniera conforma acestor principl. ‘Tot pe linia unui evident progres se inscrie si noul text al art. 6 C. proc. fisc. 2016, care stabileste opozabiltatea fatS de inspectia fiscal a tratamentului fiscal determinat printr-o opinie serisi adresat8 acelui contribuabil de cltre servicle de asisten ale "Y La data de 1 lanuarie 2010, art. 127 an. (2) din Till Vi, Captoll I din Codul fiscal din 2004 2 fost completat de art. pot. 98. din 0.0.6. nr. 103/2003, publicats In M. Of. nr. 689 din 13 octombrie 20091 acest caz, principiul securit&tii juridice prevaleaz’VII, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 418 fiscului, dar si a decizllor judecditoresti date th spete similare referitoare la acelasi contri- buabil 2.5. Principiul rezonabilitati si al interzicerii arbitrariului 485, Principll dispune c& in materille in care autoritatea administrativé are o anu- mité putere de apreciere, utllizarea acesteia nu poate ft dlscreffonarg. Principiut este —axtram de general sise concretizeaz8 in anumi co ‘ar fi cea a proportionalitiit sau a economic. ————= ‘Cea mai frecventd incalcare a acestui principiu s-a observat (in Belaia) in cazurile in care fiscul, pentru a executa creantele asupra contribuabililor, a luat masuri conservatoril car depljeau dsproportionat de mult valoarea creante, bunurile find indsponTblzate —grproductnd evidente dificultsji contribuabilulul aceasté comportare a condus la react adverse, fiallzate in enuntarea acestui principiu. Trebule mentionat c& sin Romania s-au semnalat cazuri de utilizare abuziva a disp 2igilor privind masurile asiguratorii, in special in ceea ce privaste necesitatea mot —aeestora, dar yrordimes-apiicart Tor, ajungdndu-se la blocarea activitatii unor agenti economici pe baza prezumtiel de adevir a constatérilor fisculu, invalidate ulterior in instanta Un caz relevant in care dreptul nostru fiscal a beneficiat de aplicatia principiului rezonabilitati 1! constituie Decizia Curtii Constitutionale nr. 208/200", in urma cérela s-a modificat fundamental procedura de contestatie impotriva actelor de control fiscal. Deciia citatd a fScut aplicatia interpretarii date de cdtre Curtea de Justitie termenulul sfezonabil", hotSrnd cS procedura afiaté in vigoare nu respect caracterul rezonabil, ‘avand o durat8 mult prea mare, cu consecinte foarte grave asupra contribuabilulul care era, in majoritatea cazurilor, deja executat (fiscal), iar taxa de timbru agrava caracterul nerezonabil al proceduril etc. {in cadrul acestui principiu se consider’ c& rolul instantei este de control marginal, respectiv doar la cazurile in care m&surile administratiel sunt evident disproportionate, inadmisibile, arbitrare si nerezonabile; aceasta deoarece administratia dispune de 0 anumitd putere de apreciere, fiind competent a adopta deciii diferite, ins’ perfect legale. Din perspectiva legislatiei si practicl interne, putem cita un exemplu istoric relevant: amenzile interme. Spre exemnlu, amenzile tte 1 s150 milioane lei (ROL), prevazute prin 0.6. nr. 15/1996" privind intérirea discipline! financiar-valutare, puteau fi fixate (indlvi- dualizate) de cdtre organele fiscale; nu réspunde cerinfelor proportionalitsti fixarea une amenai de 50 milioane lei (ROL(sau cAtre pragul superior) pentru 0 abatere minor’, sivarsit3 pentru prima dati de cétre un cohtribuabil. "6c, Dec. nr. 208/2000, publicaté ta M. Of. nr. 695 din 27 decembrie 2000, fn prezent abrogat.IMELOR DE DREPT FiscaL itoare la acelasi conte. ninistrativa are © anu- ionars. Principiul este cea a proportionaltati in Belgia) fo cazurile in ‘at masuri conservator e find indisponibiizate tare a condus la react ilizare abuziva a dispo- 2 necesitatea motivari activitati unor agenti i, invalidate ulterior in le aplicatia principiului 2000", in urma céreia elor de control fiscal 2 de Justitie termenulut & caracterul rezonabil, +a contribuabilului care ‘nbru agrava caracterul e de control marginal, ident disproportionate, nistrayia dispune de 0 ii diferite, ins8 perfect cemplu istoric relevant 21 (ROL), prevazute prin” puteau fi fixate (indivi= rjonalitai fixarea une! atru o abatere minor’ 100, Vil, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL a9 486. La data de referinté a acestul material (29 februarie 2016), putem cita exemple fn care acest principlu a fost nesocotit, in special in materia contribuabililor Inactivi. Instantele se confrunté cu spete tn care contribuabili, de regulé, de talie mic& sicu sediul in localititi mici, nu-si depun declaratille o perioads, sunt declarati inactivi desi fiscul nu ‘indeplineste cerinfele de publicitate necesare (doua randuri de notificéri, conform Ordinului Presedintelul A.N.A.F. nr. 819 din 19 mai 2008", iar consecinta este, pe lang’ ‘amend’, confiscarea tuturor veniturilor realizate de la data afissrii pe site-ul ANA. a deciziel de declarare-@ InactivitSyl. In conditile culpei comune, incalcarea principiului este evident’ nu in ceea ce priveste amenda contraventionala, ci sanctiunea comple- mentard a confiscdrii, care s-ar impune doar in cazul unor fapte de o anumita gravitate. ‘Acest principiu, apropiat de cel al proportionalitatii din dreptul Uniunii Europene, trebuie avutin vedere si la aprecierea sancfiunilor aplicate contribuabililor care tranzac- sioneazd cu cei declaratiinactivi sau cérora li s-a anulat inregistrarea in scopuri de TVA; Jpoteza in care acei contribuabili~ furnizori/prestatori— si-au restabilt situatia fiscal, au platit ce datorau fisculul, fri s8 poatd deduce cheltuieli si TVA aferente achiziilor, considerdim c4 nu exist’ nicio ratiune pentru a pedepsi si pe partenerul comercial aflat in culpa de @ nu fi verificatsituaia fiscal a furnizorului/prestatorului. Aplicarea dispozitillor ‘art. 11 alin, (1?)-(1*) C.fise. 2004 — preluate sith art. 11 alin. (7) si (9) C. fise. 2016 ~ in aceastd situatie conduce la incdlcarea evident8 a principiului rezonabilitatii si al celui de drept european al proportionalitatil. la dezbaterile din comisia de raport a Camerei Deputatilor s-a realizat un acord verbal In sensul c8, in aceasta ipotez particular’, nu exist niclun motiv de a-4 penaliza pe cocontractant, ns presiunea timpului nu a permis preluarea propunerit in noul text al art. 11 C.fisc. 2026. Subliniem meritele Curtii de apel Cluj care, la fel ca sl in ,Salomie si Oltean”, a decis, In mod corect, c& este necesar 0 decizie a CJ.U.E.{n aceasta problems, soliciténd 0 Gezlegare prin intrebarea care face obiectul cauzel C-101/16 a C.U.E. 2.6, Principiul impartialitatii 1487. Acest principiu este impus de cerinta de limitare a puter discretionare care este acordat8 prin lege administratie fiscale. Deoarece in actvitatea sa administratia fiscal este confruntat8 permanent cu apre- eri, consideratii comparative, estimér, judecsti,deValoare, atribuirea unet anumite ‘semnificatii unor indicii exterioare si unor fapte extefioare, dar legate de materia impo- 2abilé, e0 trebule 38 se comporte in aceste aprecieri in mod obiestiv-sLimpartial-Cu alte cuvint,aptrarea interesului gaveral si colectarea impoztelor nu se poate face orium, c_ “mumalTntr-un-cadru circumscris de anumite reguli de conduit, care prescrie caracterul ‘aeester Conduite. 1 Ordinal nr. 819/2008 a fost abrogat de Ordinul nr. 3347/2011, publicat in M. Of. nr. 754 din 26 ‘octombrie 2011, la rindul ll abrogat.20 \VIl. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FiscaL I Manca de analiza, de interpretare side extragere de concluzi impune a se proceda cu echitate, administratie!revenindu- o obligate legelé imediat8 31 neconditionaté de impartialitate. a 7 in dreptul Belgian s-a discutat asupra caracterulul Impartial al actvitatt organelor administrative cae rezolvs pléngerea preslabila (contestaia) a contribuabilul,inainte ca acesta 8 se adreseze justitc In aceasta materie, Curtea de Casatle a stabilit cé directorul regional al fisculul este si ,judecdtor” si parte, ir, in consecing, activitatea sa nu este jurisdietionals; Legea din 15 martie 1999 referitoare la contenciosul fiscal « —consacrat aceast® soli, statuand c& directorul regional actioneaz8 in calitate de auto ritate administratival") De altfel, C.C.E., in speta Corbiau, a luat o decizie similar’, statuand c& activitatea unui functionar af adminisrael ru Indeplinestecerinfele de independent8 si impartial tate stabilite de dreptul comunitar pentru indeplinirea functiunii de judecata. Intr-o spetd 5-2 decis pe bara principiululimpartialtitilastfl: ,contribuabilul poate otfine anulares impozitului dovedind 8 baza impozabil a fost determinat® arbitrar, deoarece administratia a comis 0 eroare de drept sau s-a bazat pe fapte inexacte ori a dedus din fapte exacte consecinte nesusceptibile de a fijustificate”™. Acest principiu este receptat — teoretic sj, intro anumiti: masur8, si practic ~ in activitatea organelor noastre de solusionare a contestatillor impotriva deciziilor de impu- "Tere. Este remarcabilfaptul c8, desi aceste organe sunt Ta subordinea A.N.AF., din punct de vedere statistic, exist’ un numér consistent de plinger solutionate favorabil pentru contribuabili, cea ce atest o anut ,independenta” si impartialitate a acpstor organe {art. 213 C. proc. fise. 2004). uttise DEéSa *e In droptul noctr fieal se mai mentin ined unele disposi care pot favoriza © con | duit arbitrar’ din partea organelorfscale. Spre exemplu, decizia de reverifcare a unei porioade fiscale este la libera apreciere a conducatorului inspectiel fiscale (art. 105* C. proc. fisc. 2004), chiar si in Ipoteza in care au aparut indicii noi, de natura sé schimbe modul de apreciere a situaie! de faptfscale a acelui contribuabil,Aceast& disporitie este mentinuta si la art. 128 alin. (1) C. proc. fisc. 2016, desi constituie, fn opinia noastra, 0 ‘surs& potentiala de arbitrariu, reverificarea find aprobatd, de regula, doar atunci cand se estimeaz8 ci veniturilefiscale nu vor fi diminuste, ci majorate in urma reverifiiri J, vam Steenwinckel, Les avancées en matlére de protection des droits des contibuable a le lumiare dea jurisprudence récente, In RGF. nr. 1/2000, p. 1-72. "C4.Ce, Hotérarea din 30 martie 1993, cauza C-24/94, Corbi. Dec. Curt de Casatie belglene din 5 martie 1981, in A.Juste, Les principes de bonne ‘administration en dro fiscal 9 R.G-. nr. /1988, p. 258 sl urm.AAELOR DE DREPT Fiscal impune a se proceda si neconditionats de | activité organetor atribuabilulu, inainte Casatie a stabil c& secintd, activitatea sa contenciosul fiscal a ‘in calitate de auto aatuand c3 activitatea identa si impartial judecats, ,contribuabilul poate determinat’ arbitrar, 2 fapte inexacte ori a a ‘sur, si practic - in va decizillor de impu: 22 ANA, din punet ate favorabil pentru tate a acestor organe 2 pot favoriza o con- fe reverificare a unei Yel fiscale (art. 105" de natura sa schimbe ceasté dispozitie este {in opinia noastra, © «doar atunci cénd se 1a reverificsri +5 des contribuable & 2s princines de bOmE VIL APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL m1 Sectinea @3-a. Aplicarea normelor de drept fiscal in timp 488. Construirea sistemului fiscal de dup’ anul 1989 cu cet trel plloni de bazi ~ impozitul pe societat! (profitsf dividende), impozitul pe venit (fost ,global”) taxa pe_ Valoarea adugata — a ocazionat frecvente si ample modificari scrulul_ legisla “Reesiea au contribult la nemultuimires agentilor economici care s-au vlzut ~ nu de pusine ori~ in postura de a lua deciztinvestitionale majore ale cBror consecinte fiscale nu puteau fi anticipate pe o perioad’ de timp ct de cSt satisfEcStoare. Pe acest consi detent" s-a concluzionat c& modificarea continud a legiifiscale are, intr-un anumit fel, caracter retroactiv, condiicandTa efecte fiscale nebunuite de cétre intreprinzatori, la data ~Gemarnit respectivel afaceri (investii), efecte de naturd a modifica substantial fizio- rnomia, durata g eficienta acesteia. Acest tip de retroactivitate ar fi trebuit s8 poat fi infaturat ca urmare @ consacréril in Codul fiscal a principiului_,eficientei” impunerii (de fapt, al stabilitatii sau securitéti juridice ~n.«.), Care se referd a ,stabilitatea pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel incat s& nu conducé la efectele retroactive defavorabile pentru societati, in raport cu impozitarea in vigoare la data adoptarii de catre acestea a unor deci investtionale tmajore” [art 3 lit. d) din C. fis. 2004]. Constient de dificutatile de a respecta aceasta modalitate de enuntare 2 principiului, legiuitorul Codului fiscal din 2016 a formulat 0 nous liter’ ~ lite) -, care enunt§ principiul predictibilitatl impuneri, asigurénd stabil tatea impozitelor, taxelor si contributilor pentru o perioadé de cel putin 1 an. §2, Neretroactivitatea normelor fiscale 2.1, Principiul neretroactivitatii din perspectiva intreprinzatorilor 489, Este cunoscut faptul 3, dreptul romén, legea se aplic’ doar situatilor nascute dupa intrarea sain vigoares retroactivitatea este admis extrem de rar si cu caract —Biceptig; caracterul de principiu in dreptul nostru— deci, sn cal fiscal ~ al neretroac- Tita a fost analizat in capitolulal li-tea, dedicat principillor. ‘—Dispoaitile cu caracter scat ain Tegile apzrute dup8 anul 1989 consacr8 aceasté crientare de princi a Spre exemplu, 0.6. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit s-a aplicat incepand din ‘nul fiscal 1995, Legea nr.73/1996 pentru modificarea acestei ordonante s-a aplicat ‘ncepénd din anul fiscal 1997, Codul fiscal adoptat in anul 2003 a intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2004, Codul de procedurs fiscalé si Codul fiscal din 2016, desi trimise de Parlament la pregedintele Romaniel cu sase luni Thainte de data prolectata pentru "Ip, Bufan, Drop fiscal al afaceilor, Ed Brumar,432 Vl, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL, 1m vigoare. Deci nu vor flr disporitile referitoare la situatiljuridice niscute anterior intrérii in vigoare @ noii legl, ale cSror efecté urmeaz’ a se produce Sau a se” ‘““Getnitivasub c&rmuireanoillegi. ~~ Tir acest sens, art. 22 alin. (6). fisc. 2004 dispune cS, dacd rezervéle constituite din facilitate fiscale vor fi utilizate pentru cresterea capitalului sau peptru acoperirea pier- Gerilor, ele vor flimpozitate si vor da nastere la accesoril de la data“apicii or. Precizim cé, daca se acordé o facilitate fiscal, impozitul astfel scutit va fi considerat 2 rezerva si neimpozitat ca atare n evidentele contabile si fispae. Opinia Ministerului Economiei si Finantelor este tn sens‘ contrar, pe baza urmatoa- relor argumente: / ~ .din enumerarea utiliza’ de citre Normele metodologice se infelege cé referrile sunt la fcilitti anterioare intra fn vigoare @ Coduluifigcal(1ianuarie 2004); = contribuabilii au putut recunoaste riscuril fiscalé deoarece, spre exemplu, la art,2 din Legea impozitului pe profit nr. 414/2002 se prévede cd «suma aferenté reducerli cotei de impont se repartizeazi ca sursdpropie dafinantares”, Deci, in aceasté opinie, textul art. 22 alin (6 C. fisc. 2004 este pe deplin aplicabil faciltailor fiscale acordate anterior intra in vigoare a acestuia | ceea ce ne priveste, considerim ci of se poate aplica doar facilitatilor fiscale acordate dup8 data intrarilin vigoare a textual legal. Dispozitia din art. 2 alin. (6) C.fisc. 2004 se refer8, pe de-o parte, la fonduri consti- tute din faciitay fiscale. Cum suma (ecfivalentul) acestora nu putes, sub regimul aces~ tuia, s8 fie utiizaté pentru plata de/dividende (regim modifica in anul 2016), s-au constituit diferite rezerve, Legea displunea c8 daca aceste sume, provenind din facilitati fiscal, se utlizeaza pentru majorarea de capital sau acoperires pierderilo, inclusiv in eaz de lichidare, asupra lor se calculgéz8 att impozlt pe profit, ct si accesorit Normele metodologice dity 2004 previd, la pct. 58, urmatoarele: intr sub incidenta art. 22 alin. (6) C.fisc. 2004/Aurmitoarele sume inregistrate in contuti de rezerve sau Surse propri de finangare, n conformitate cu reglementérile privind impozitul pe profit: ~ ,sumele reprezentand diferenfele nete rezultate din evalvarea disponl devize, in conformitate’cu actele normative in vigoare, care au fost neimpozabile; ~ stutiile gi redycerile de Impozit pe profit aplicate asupra profituul investt potrivit Prevederilor legi,inclusiv suma profitulu invest, diferena dintre cota redusé de impo- 2it pentru exportil de bunuri s/sau servici si cota standard, precum si cele prevzute in legi speciale”, Din Norniele metodologices‘in acord cu textul legit, rezulté c& vor fi impozitate toate scutiile sj teducerile impozitulu pe profit previzute in sistemul nostru de legi, dandu-se ca exemplu cele pentru profitulreinvestit, diferenta de coté pentru profitl de la export ete pin textul normelor (pct. 58 lt. b)] se infelege c& urmeazd a se recalcula impozit pe ppdfit $1 accesorii (dobénai si penaltéti de intérziere) si la facilitati constitute, spre Axemplu, din diferenta de cota de impozit pentru veniturile din export ete., dacé aceste rezerve sunt utilzate pentru acoperitea pierderilor. luluA NORMELOR DE DREPT Fiscat la situatli juridice niscute vazd a se produce sau a se 8 rezervele constituite din sau pentru acoperirea pier- data aplicarit lor. astfel scutit va fi considerat cale. contrar, pe baza urmatos- ice se intelege c& referirile ianuarie 2004); ece, spre exemplu, la art,2 «suma aferenti reducerit M4 este pe deplin aplicabil a doar faciltatlor fiscale 0 parte, la fonduri consti- U putea, sub regimul aces- fificat In anul 2016), s-au ne, provenind din facilitati a plerderilor, inclusiv in caz si accesori coarele: intra sub incidenta jn conturi de rezerve sau rivind impozitul pe profit: evaluarea disponibitului tn fost neimpozabile; 2 profituluiinvestit potrivit intre cota redusii de impo- srecum si cele previzite In i c8 vor fi impozitate toate ul nostru de legi, dandu-se centru profitul de la export i a se recalcula impozit pe faciitéyi constituite, spre in export ete,, dacd aceste VI. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 433 iti leg, consacrat in Constitute Dispoztile din Normele metodologice sau df Codul fiscal din 2004 nu pot produce efecte retroactive pentru facile ficaleacordate inainte de intrareainvigoare a aces. tui text (1 ianuarie 2004). Aplicarea acestor dispozitii pentru facilitati fiscale cum ar fi ‘cele constituite din reducerea de impozit pe/profit aferent profitului provenit din export (5%, 6% 51 12,5% in perioadaanilor 1999-2003) ar avea semniicatia une! aplciretroae- tive a legii; ar insemna, de asemenea, cofacilitatile fiscale au fost acordate in trecut sub conditie, conditie ce nu a fost conesay de catre beneficiarii facilit&tilor decat din anul 2004, Dac ini, consderdm c& orice exer este consttuité doar temporar, pentru afi folosit in caz de nevoie, pentru evita diminuarea capitallu,atunci ar rezlta ¢3, de regul,regimul fiscal al aestor fezerve nu este defini dob, efectele rezervel ne- ind spe de-a intregl realizes in aceasté opine, ,atingerea” ads’ regimuli lr fiscal nua i retoactvs, Nou! Cod fiscal din 2016 rezolva aceasta neclaritate modificSnd textul anelizat prin suprimarea terel referitgare la calcularea de accesorl pentru pericada anterioar8 uti z3ril rezervei, prin urméitoarea formulare de la art. 26 alin. (9): ,Rezervele reprezentand faciitaifiscale nu pp f utiizate pentru majorarea captallui socal, pentru dstribuire ‘sau pentru acoperjfea pierderilor. in cazul in care nu sunt respectate prevederile pre- zentuulalineat, éeste sume se ImpoziteazS ca clemente similere veniturilor in perioada fiscal tn care sy utilizate”. O alta sityfiece ar putea intra sub incidenta dispoctilr art, 22 alin (6 fis. 2004 © consttuiefea a sumelor cu care se reduce impoatul pe proftul reinvest (conform art. 19° C, isc. 2004") si care constituie surse proprii de finantare. In cazul in care, in vitor, agéste sume/surse vr fi utlizate pentru acoperiea pierderlor sau cresterea de capital/a fi patit import pe profits! majoirl (acesort) dela data apicdri felt Considerdim c8 aceast8 solutie trebule terval in lumina principiului neretroacti- §3. Ultraactivitatea legii vechi 3.1. Delimitarea actiunii legii noi de -actiuinea legii vechi 3.1.1. Dreptul roménesc clasic 5309. Cu titlu de enunt de principiy, in tratatul din anul 1967, profesorul Eliescu araté Ca: slegea noua se va aplica, de la intrarea ei in vigoare, fard a fi retroactivl, nu numal situatilor juridice care se vor naste, se vor modifica sau stinge, dup’ aceastl dat3, dar, de regula, si situayillorjuridice tn curs de formare, modificare sau stingere, la data intririi 1 art 19% C. fis. 2004 a fost abrogat prin art. I pct. din O.U.G. nr. 19/2016, publeats th M. Of 1, 308 in 25 aprile 2014,MELOR DE OREPT FISCAL 11991 arita ¢& ,inves- 28 de regimul juridic ile art. 10 in sensul in si facilitstilor acordate 10 in capitolul al IHlea lit8til asupra climatulut rand, nu de mérimea urmate apoi de norme stitilor; astfel, 0.U.G. ni, far normele de apli- ‘e timp modificandu-se >tusi luat’ tn seam’ de > perioada de 5 ani de vrofitat doar societatile ‘ivitatl legit, cu valoare ama normelor legale cu 4 In sensul neconstitu lispozitilegale de drept varacterului retroactiv al adoptati le céteva lun sferitoare la impoaite si rtat la data intréril io ‘tat [a Intregul an fiscal, ‘8 cursul anului fiscal $1 tru a consacrat prima rn legea bugetaré anualé i bugetare anuale, ispus, la art. 6, 8 red 2 din export nu mai est® ui 1997", adicd entry rele lun aprile 1997-1" VIL APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 431 ‘aceast8 speta, agentii economici au sustinut 8 suprimarea reducerii de 50% de la ‘alcuul impozitului pe profit aferent veniturilor realizate din export prin legea bugetulul de statin anul 1997, adoptat’ in aprile 1997, are caracter retroactiv, agenii economici fiind pusi tn fata unei situatt neprevizute la Tnceputul anului si obligati @ reface declaratjlle de impozt, calcutele de rentabiltate, decizle de investi etc; totusi, Curtea ‘Suprema de Justitie nu a confirmat teza retroactivitatii™. Ulterior, chiar legiuitorul s-a modificat orientarea, Legea bugetulul de stat pe anul 1999 previvand expres, la art. 6 alin. (1), c& yde la data publicarit im Monitorul Oficial al Romaniei a prezentet leg, pentru anul 1999, la calculul profitululimpozabil nu se aplics reducerea cu 50% a impozitului pe profit”. b) In materia accizelor, Jurisprudenta instante supreme a aplicat consecvent phar neretroactiviti astel, int-o decizie a Cuil Supreme de Justitie™ s-a facut a ~ cara CoreCtS,neretroactivs, a prevederlor 0.G. nr 82/1997 care stabileau scutirea alco- luli etilic aimentar folosit in preparatele farmaceutice de la plata accizelor, respingén- du-se aplicarea acelorasi prevederi pentru perioada anterioar& (anii 1993-1995), intrucat legea in vigoare la data respectiva (Legea nr. 42/1993) nu prevedea scutirea de la plata accizelor pentru acelas tip de operetiuni. ¢) in perioada analizat& am cutat s8 argumentim continuitatea unor hotarérijudecs- toresti relevante din perioada interbelic; astfel,jurisprudenta interbelicé ne_oferd trorple de aplicare consecventd a princiiulneretroactivij normelor de drept — seal Aste Tat-o spets™, a dels eB nurse poate aplica o majorare de impozit decit fa titaile de alcool ce nu au fost supuse taxSrli la data promulgari egi. Cu exceptia cazului fn care legiutorul dispune expres contraiul legea produce efecte numai pentru vitor, astfel c& noul impozit se aplicd doar acelor materil prime care nu fuseserd proce- sate sitaxate sub imperil vechi leg. “Tot astfel, prin decizia nr. 55 din 24 martie 1938 a Curt de Apel Bucuresti, sectia Ccurtea a casat 0 decizie prin care s- dispus initial scutirea de impontt a unel societati comerciale miniere de la data constturli acesteia, aplicénd in mod retroactv legea de scutire apBrut8 dupa acest moment. Curtea de Apel a statuat 8 ,beneficiul legit nu poate fi invocat de la data functiondril societ3ti, ci numai din momentul in care inde- plineste conditile previzute de lege, conditi care nu existau la data constituiri eM”. cs, 2.4.2, Perioada anilor 2004-2015 08. Codul fiseal/ea principal act normativ in materia dreptulul fiscal materia, pare sé 1 Earn tpi etait cateva reglementiri din partea special pot fi discu- Te, Trebule mal intdl si admiter c& este retroactivl o dispozitie legelé care atenteaz’ la efecte definitiv ,dobSndite”, la situatil ,pe de-a intregul realizate” anterior intrarii sale "CS, 5 cont. adm, dec, nr 87/2001 in Th. Mirejer,E. Albu, A. Vlad, op. i, P, 156-359. "ICs. dec. nv. 367/1999, n 8.) 1999, Ed. Juris Argessis, 2001, p. 548-548, 1 Ts, Brasov, al, sent. nr, 1855/1938, n revista JursprudentaFisala, 1939, . 206. ca Bucuresti, |, dec nr, $5/1936, n ovstaJurlsprudenta Fiscal, 1939, p. 235.422 Vil, APLICAREA NORMIELOR DE DREPY FISCa Intravea oi to", resp datorit’ unei noi negocierl asupra cotei de TVA. 490, Particularitayile activitatii economice conduc uneort la situatii greu de acceptat, 2 cor analiz’ se impune pentru a concluziona daca ne gasim sau nu th prezenfa Unel aplicariFatroactivea normei, rd ca aceasta si fie expres mensionatd de lege. © prima problem’ pe care practica noastra a remarcat-o in ultimii ani are efecte in jatafacertir, care constitule, direct si indirect, principalul contribuabil la bugetul public national ‘Aceasté problems deriv din durata mult msi mare a unel afaceri serioase, a unel ~afacere comerciala rapid’ bazatS pe ideea de speculatie, de interpunere tn schimb. —inr-atacerl, declala de a investi sume importante de bani se bazeazé pe © anumits apreciere a éVOWTTeTWitoare @ stuatiel economice a unul sect pe erementeie —care definesc politica fiscalé a statului fata de afacerea respectiva i Eonsecint3, modi “rile importante aduse cadrulutjuridc fiscal in perioada de derulare a afacerii pat, influenta decisiv rentabilitatea acesteta cu consecinte chiar in abandonarea sa, orice aprobate cu Tfvestitor avand a infrunta — de regulé ~ aceleasi obstacole. Este bine cunoscut faptul ci in conditii normale decizia de a investi se bazeaz’ pe un plan de afacer prevzionat pe un orizont de catia ani, deoarece profitulrezultat trebule —comparat 6 rentabiltates unui deporit bancarintr-o moneda stabil la termen, care permite, in unele state, in aceeas! perioads, chiar si dublarea sumel prin capitalzarea dobancllor,f8 riscurl major. Moditicarealegislatie in sensul cresterteradulul de fsclitate fn cursul perioadel de recUperare a investitiei afecteaz’ uneori decisiv situatia investitorului care nu a putut lua “TrealeaTaceste modificdri find obligat in extremis chiar si lichideze afacerea, cu pierderi majore. Deel, din punctul de vedere al fiecéru ntreprinzitor, orice madificare substantil® 2 obligatilor sae fiscal in perioada de fa Inceperea afaceri (investi si pand farecupe Pas capital invest pate f prvi oa cc “Cr toate acestea, est® Evid fentea Weg jultorul poate modifica oriedind nivelul poate introduce not \ipozite etc,;)doctrina germané citata (Tipke, Lang) arati c: buabili nu pot pretinde eo eg fiscal8 nous ~ aplicabl asupra unei situa aflate in plins desfisurare le-ainglatasteptirle lgitime. Pentru a analiza retroactivitatea anumitor normefiscale,trebuie sé ne raportém atat le repo intrn= des 15 al (2 din Const rece aes Meas “Wels normelor fiscalé =, dar si la dreptul european, cu privire la aplicarea in timp * hotirérlor CJ.U.E. Aceasta presupune, in primul rand, delimitarea normelor retroactive “Th general sia retroactivittii in materie fiscalé in special.DRMELOR DE DREPT Fiscay, tor ,urgente”, respectiy tuatii greu de acceptat, ‘au nu in prezenta unei tatd de lege. sltimii ani are efecte in contribuabil la bugetul ifaceri serioase, a unei Pt civil sau chiar cu o lnere fn schimb, bazeara pe o anumitt lar si pe elementele in consecints, modifi- erulare a afacerii pot 'bandonarea sa, orice ‘esti se bazeazd pe un “ofitul rezultat trebuie abil8 la termen, care mei prin capitalizarea in cursul perioadei de vi care nua putut lua afacerea, cu pierderi lificare substantialé a ei) si pnd fa recupe- ind nivelul fiscaltagi, Jang) arata c& contri- “nei situafiiaflate in si ne raportm atat s neretroactivitatea, 3 aplicarea in timp @ tormelor retroactive Vil, APLICAREA NORMELOR DE OREPT FISCAL 423 2.2, Doctrina romana clasica IG 491. fn Titeratura noastrinclasic’ s-au prezentat!” arguments pueice insu sora pr rincipiului neretroactivitsti, Gum ar fi ratiunea, echitatea, Interesele economice si ~soEraterete— ~ Gt despre criteriul neretroactivitati, se distinge aportul teoretic al lui Matei Canta- curino, reluat apoi de majoritates autorilor, care introduce distinctla Tntre situatile juri- dice obiective si cele subiective™, depasind etapa teoretica a drepturilor cAstigate, a di tinctiei intre drepturi si interese etc. Din aceast8 perioadi remarcém contributia din doctrina francez8 a cunoscutilor Colin si Capitant, care disting intre consecintele si efectele deja trecute, epulzate sau complet realizate ale unor acte sau situatii anterioare, si consecinfele si efectele viitoare, adic’ ined nerealizate in momentul intr&ril in vigoare a noii legi. Aceast’ , acceptatd de imensa majoritate a autorilor, poate fi luaté ca baz pentru a discerne si in materie fiscald intre problema neretroactivitatil si problema actiunii legii noi fat de supravie- {uirea legii vechi 492.10 tratatul de drept civil din anul 1967, profesorul Mihai Eliescu reaum8 starea teoriei de la viemea respectivi referitoaré Ta cele trel aspecte identificate mai sus. In cele ce urmeaz® Teprodiicent CATE pasaje relevante pentru aspectele abordate; am consi- deratc& analiza noastr3 este mai bine servi prin aceste citéri~chiar abundente-, dato- rit precziei deosebite a comentarillor. Caracterele principale ale normel retroactive sunt prezentate sugestiv asfel; ,Cénd o Tege este anume imbracaté cu putere retroactivl, ea va cdrmul trecutul, O asemenea lege va aduce atingere situatilor juridice defini formate sub imperiul legit vechi, precum si efectelor anterior consumate. Ea va respecta ins& cauzele definitivstinse prin hotaréri judecdtoresti ramase definitive, adic ceea ce se numeste causae finitae, afar’ puma daca legiijorul nu a prevazut expres contrarul”"', In prezent“6 deosebire important’ intre dreptul nostru si dreptul statelorlatine ane “ea cd principiul neretroactivitéti, cépaténd valoare constitutionalé, nu mal_ Poate fi incdlcat prin legi ordinare care ar prevedea expres aplicarea retroactiv’s prin ~consacrarea constitutionaly a principiului neretroactvitatit legl (art. 15 alin. (2)] puitem aprecia c& legiuitorul nostru’este mult mai dedicat principllul stabIiSti 1 securlt&i juridice, chiar dact acesta nu este consacrat in terminis. — ~~“Trrunele state al ciror sistem il examindm, spre exemplu, in Bela, principiul secu-_ ‘tai uridice este considerat un principiu fundamental al orn publice; acest principu impure urmstoares exigents: ,Continutul dreptului trebuie sa fie, in principiu, previzibil "Al Rasett:-B6ldnescu, O,Sechelarl, G. Nedelcu, Principle dreptulul evil rom, Ed, de Stat, Buco rest, 1947, "I, Cantacuzino, Elementele dreptlul civil, Certea Roméneasc8, Bucurestl, 1921, p. 27-28. "1. Blescu, in Tr. lonascu (coord), Tratat de drept chil, vo. |, Partea generals, Ed. Academie SAR, Bucuresti, 1967, p. 82408 Vil, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL |). sss stent ict dedi pond pve, i mi reco consecintele unui act determinatle monrentul.in care acest act se realizeazs"", 498. In ceca ce are ie interpretative, J. Eliescu aratB ef , es! lege interpre retroactive, ic legea care se aplied este cea interpretatl, legea veche, in care s.a topit ‘infelesul stabilit de noua lege. In realitate insd, legea interpretativd este necesarmente retroactivé, fiindc& ea ordona s& se aprecieze situatii constituite sub puterea vechii legi, intunecate sau indoielnice, potrvit unel interpret pe care, in lipsa lel interpretative, corganul de jurisdictie poate nu ar i consfingit-o!. —_ 494. Noul Cod ciull provede insé Kor 9 alin. (21,-pentru a asigura stabilitatea si securitatea circuitulul civil, c& norma intarpretativa produce efecte numai pentru viltor, De aici putem desprinde concluzia c8 dreptul fiscal se Indepditeazd de la aceasti regula, aga cum confirma si jurisprudenfa CLU.C, dar gi cea inter, cel putin in materi ~armronreate. — 495. In ceea ce priveste regimul celor trei categorli conventionale de fapte — facta praeterita, facta pendentia si facta futura ~, M, Eiescu arat ci ylegea este retroactiva de indaté ce intelege si reglementeze fapte care tnainte de intrarea ein vigoare au dat nastere, au modificat sau stins o situatie juridicd sau efecte pe care acea situatie le-a produs inainte de aceeasi dati — facta praeterita. Este ceea ce rezulta, neindoletnic, din art 1 C civ, (1864 ~ sin), care, pentru a da satsfactie nevol sociale de a asigura stabi- ltatea situailor juridice, dispune 8 trecutul scap8 actiunii legit cole noi. Urmeaz’ cS, iuridic, apartin trecutului faptele constitutive, modificatoare sau extinctive de situa juridice, pe de-a intregulrealizate inainte de intrarea in vigoare 2 legit noi, precum efectele ce ele au produs inainte de aceastd data. Altfel, notiunea de trecut juridic pe care se reazemé dispozitia art. 1 C. civ. (1864 ~s.n.) ar fi goal de continut”™. Din cele aritate rezulé fark indoiald ci Constiuti cum a fost modifica in anul 2003, lege deci, incusv cele de natura fica — nu mal pat avea efectretroac ERE EPR, SU OTHE “Stins Sub imperiul eal a anterioare 2.3. Elemente de drept comparat 496. In dreptul comparat exists grad6-diferite de acceptare a dispozitilor legale retroactive; 0 analiza intreprins® pe"un numér de 18 state (dintre care 16 membre ae “Uniunil Europene) ~ care nu ay-frincipiul neretroactvitaii consacrat constitutional ~ cltre EATLP aduce urmatcérele concluzi " curtea de Arta a Belgie, 5 llle 1990, nt, 25/90, 22 noiembrie 1990, nt. 36/90, n R Egec, Le rétroactivité en dot fiscal, th RGF. nr. 1/1887, 8.7 44, llescu, jn Tr. lonagcu (coord), op. cit, p. 83 idem, 9.90. "European Association of Tax Law Professors.ELOR DE DREPT Fiscal lonate legit, ceca ce ivin materie fiscals, produs in Belgia, © combinat cu pri 3 numai dacs, prin ‘care pot fi caracte- principiul neretro- Pt de fnaltS deon- art til 2 jurisprudentei facd aceasta ,aten- definitiv® \oritar siin dreptul ce pe de-antregul ea retroactivitati aridice in corelatie ei, care se refers 28 situatia contri- rate defavorabile vactivitate realé si ‘oactivitatea reald nod definitiv; cea 1c toate efectele 2: Tntrun anumit = 4, comenténd Dec. 1997, p.7. pe ental Trperath VI. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 427 /CBacacetsteanul se poate tnerede in aparenta de drept creatd de o norm’ neva- abil; Dirck motive stingente ce tin de binele public, care urmesz’ comaridamentul securitatijuridice justifies o retroactvtate. Distinctatntre retroactvitate reals nerealsasigurd un anumit grad de incredere in legitimitatea prevederilorlegale. Din anul 1983, Curtea Constitutional face distinct intre reroativitatea efectelor Juric (In oculretroactivitati reales situate care nu s-gu epuizat efecele (in locul retroactivitiiinereale); 0 norma juridieS dezvoltS doar’ atunci retroactivitate, dacé Inceputul domeniului de aplicare temporal este stabil mod normativ la un moment care se gsesteinaintea momentulul la care norma g-devenit valli 501, Protectiaincrederil contribuabilulu ia sférsit in momentul adoptari definitive @ noil reglementérl; incepSind cu ziua adoptéritse poate aplica noua reglementare. In ce misur8 anumite evenimente pre-legislativé, precum anuntarea intentilor legislative de cdtre Guvern, pot impieta asupra proteefiel increderil sau o pot chiar inlatura a devenit 0 chestiune supusé dezbateri, conform practic din multe state. Notlunea de retroactivitate,eferitoare la efectele juridice, se modificd dup cum urmeazi: se incalc’ interdictia“de retroactivtate daca o lege modificé efecte juridice care {tebuie apreciate ca inchejate, inainte de definitiva adoptare a legi. Cu aceasti definitie’se substantializeaz’ notiunea de retroactivitate; notiunea de retroactivitate, cu referre la efectele juriice, se modifcS acolo unde se relevi o defi- cienta a protect increderil, si anume la prescrierea de efecte juridce viltoare pentru raporturi juridi¢e definitiv incheiate. Protectja‘increderil juridice nu merge atat de departe incat s4 il protejeze pe contri- buabil de’orice inselare a asteptarilor sale in mentinerea actualel stiri de drept; cet’- teanu/nu se poate astepta ca legiitorul si mentiné perpetuu i nelimitat deducerile si fa fitatile fiscale. ( 2 3.4, Dispozitile de drept penal fiscal] ORO alt important dstince a fost operat In dreptul compat n materi retro satin arn deponior eu caracer pence saneionearsnecinoastere ler ~fiscat 5 Fir de plcare a acest! oo el yn absolut, in dept plecare a acestel tor rer io intrdela absolut recunoseut in drentul_ comearat, dea edtanorme retroactive eu racer peal aedas erie ve bared ‘Nu constituia o infractiune, potrivit dreptului natfonal sau international (..)”. Interesul practic al aplicabilitayii prevederilor art. 7 din Conventie la dreptul fiscal (GiiET TH acces CE disporitile sale sunt aplicabile si anumitor sanctiuni care, in dreptul intern, nu sunt considerate a fi de naturd penal’. Astfel, intr-o speta referitoare la428 Vil APLICAREA NORMELOK DE DREPT FSC majorari si diferente de imporite solicitate de administratia fiscalé francez8"”, Curtea European a Drepturilor Omului a decis c3 aspectele penale ale acestor sanctiuni preva- leaza in raport cu cele administrative, deoarece au un scop predominant represiv (puni- tly) si nu reparatoriu. Prin aceast& interpretare, adoptat pentru art.6 si art.7 ale Conventiei si care se impune tuturor statelor semnatare, se largeste, sub imperiul jurisprudentel comunitare, ‘materia neretroactivitatil in domeniul fiscal 23.5. Aplicarea ,retroactivi” a hotérdrilor Curti de Justitie a Uniunil Europene Aes 2Fetron Se x 503. Intr-o lucrare dedicata limitarii efectelor temporale ale decizillor Curtii de Justitie ‘a Uniunii Europene™ se arata ca in practica CJ.U.E. s-a pus problema aplicarii hot&rarilor sele pentru 0 perioad anterioar&; in cazul hotdrarilor preliminare, find de tipul celor_ interpretative, efectele lor ,urcé” in trecut pind la data inti tn vigoare a disponiie Titerpretate. Deoarece unele decizii pot produce efecte bugetare importante asupra statelor implicate (spre exemplu, cauza Banca Popolare di Cremona), statele membre au cerut/cer Curtis limiteze perioada de timp anterioar’ tn care aceste hotarar i produc efectele; cum fostul Tratat de instituire a Comunitatii Europene nu contine astfel de dispozit a fost rolul Curt s3-§ stabileasc® propria doctrin& in acest domeniu. ‘In unele decia, Curtea a stabil c& efectele acestora sunt retroactive, aplicandu-se de la data intra tr-vigoare @ dlspozitiel europene interpretate; dar, in cazuri de exceptic, — Turtea a limitat efectele temporale ale decizillor sale, pentru @ respecta principiul stabi- Tita juridice, si nu doar datorite etecretor-verte-ar putea avea asupra partilor. 0 aseme- nea limitare poate fi let in considerare cBnd exist riscul unor repercusiuni economice_ serioase, datorate in special numdrulul mare de relatil juridice Inchelate in trecut cu bund-credingé pe baza unor reguli nationale considerate afi legal aplicabile, A. Buna-credingii ,legal uncertainty” ‘504, Exist 0 serie de cazuri unde Curtea a conclurionat ci situatia de ambiguitate in ceea ce priveste buna-credintl a statelor membre in concordant legslatie lor cu dreptul european a fost indus’ de comportamentul oficiallor Comisiet Europene (Defrenne, —Blaiot, EKW, Legros}; in ate cazur' ns8, Curtea a respins sustinerile guvermulul respectv, cconsiderénd ci acesta nua fost Indus in eroare de cltre Comisle; spre exemplu, in speta Stradasfatti s-a arétat™ c& ,autoritatile italiene nu puteau sd nu fie la curent cu faptul cd reinnoiea sistematicé din anul 1979 a unel derogiri ~ presupuse a fi temporare si care putea fijustificat tn baza textulul foarte strict al Directivel a sasea eprin motive ce tin de Clclul economic» — nu era compatibils cu respectivul artico”. " cE.D.0, Hotirérea din 24 februarie 1994, cauza Bendenoun . Fronfel,§ 47, apud R, Ergec, Le étroativitéen drot fiscal, R.GE nF. 1/1997, p. 9 li, ang, Limitation ofthe Temporal Effects of judgements ofthe EC Intertax, vol. XO, Kluwer Law International, 2007, p. 230 si urm. idem, p. 232.IMELOR DE DREPT FiscaL all francez’", Curtea restor sanctiuni preva- inant represiv (puni- Conventiei si care se prudentei comunitare, 'Uniunii Europene ‘iillor Curtii de Justiyie ‘na aplicérit hotrarilor re, fiind de tipul celor 1 vigoare a dispozitiel re importante asupra a), statele membre au iste hotirar is produc nu confine astfel de st domeniu. active, aplicindu-se de fn cazuri de exceptie, yecta principiul stabi- pra pirtilor. 0 aseme- tpercusiuni economice incheiate fn trecut cu plicabile. atia de ambiguitate fn 2gislatiel lor cu dreptul Europene (Defrerine, @ guvernului respectv, spre exemplu, In speta la curent cu faptul c& a fi temporare si care prin motive ce tin de 1, § 47, opud R.Ergec, Le ntertar, vol. XexV, Kluwer eset eae VIL APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 429 Curtea consider’ c3 nu poate fi vorba despre incertitudine dacé exist8 deja hot&rari constante ale sale in cazuri similare. Gk iscul unor consecinfe economice serioase Riscul unor consecinge economice sen '505, Motivul principal invocat pentru a cere limitarea in timp a efectelor acestor hot ‘constitule riscul aparitiel unor consecinte economice nefavorabile atat pentru reclamanti, in general agenti economic), dar si pentru statele membre, care se pot confrunta cu un numér mare de cereri de aplicare a decizilor C.1U.E,, de unde poate rezuta o diminuare drastic a veniturloracestor state. Jurisprudenta CLU.E. araté cS criterile ulizate pentru a determina amploarea con: _sécintelor_nu_sunt bine elaborate si nici_general_utiizabile, Guvernele_care_solicité Timitarea in timp trebule s& probeze cuantumul pierderllor de resurse, far informatille de care espn acestea, estima Tor, sunt de csle mat multe oF vagi, Hefundamentate (de Ja 5 mid. euro n cauza Melike, la 120 mid, euro in cauza Banca Popolare di Cremono), iin speta Marks & Spencer a fost dificil si se estimeze efectele hotérdrii pentru bugetul Regatului Unit al Mari Britani, chiar si dup8 adoptarea acestuia; se apreciazé c3, chiar in prezenta acestor consecinte, ele nu pot singure s8 conducé automat la imitarea in timp a efectelor hotirarilor CJ.U.E., deoarece trebuie avuté in vedere si gravitatea incalcri normelor europene, FRuaja contribuabililor care deschsesers_procedurl judi inainte de data deciiel CIU-E, nua fost cunimicafectat. Sa arftat ef Imitarea in timp pune si problema teritoriulul pe care actioneazs limitarea, deoarece este posi ca nalte state membre ncalcrie sé nu fie att de grave siconsecingele economice mult diminuate, iar analzetrebuie efectuats dela cazlac22. Doctrina este divizat’ in ceea ce priveste efcactatea si admisibitatea limit tm timp a efectelor hotérarlor Curt, institutie ce echivaleazd cu a admite Incélcarea dreptului comunitar doar datorité consecingelor economice asupra. anumitor state. Faptul c& statele membre vor avea de suportat consecinfe serioase in cazul incBlcri dreptulul european este cea mai puter, motivatie.a lor de a veghea indeaproape la aliniera lgislaie lor cu dreptul europesn! 2.4, Solutile legiuitorulut roman si jurisprudenta noastré 2.4.1. Perioada anilor 1990-2004 ee ee 506, Pentru a evita situa de nretroactivtete” economics sia rSspunde imperativulut securtii jurdice, legiuitorul nostru a amenalat~ fragmenta si ocazional = solu care, su conducs ke efecte negative. Acesta este sIsensul unor prevederi din leg eferitoare Ia TAVESEIT, care garanteazd pastrarea pentru o anumita perioads a regimului favorabil in Tg Vogel, Der EUGH und dle dekten Steuern; Steuerund Wirschaft, 2005, p. 377.DRMELOR DE DREPT Fiscal ale raporturilor juridice principii, consacrate de Dare teoretic& generals, juridice, autorul arata 1 vigoare tn 2iua tn care uinte de abrogarea legit 4, efectelor produse de iferent dacé legea cea -altfel le modifica. 3 regula, principiul, iar progresul tehnicjuridic ‘upravietuiri tegi vechi li, Vointa tacita a legiui- beneficiul unor situati sctul legit noi, in functie tite prin normele legale irnorme”™, un criteriu clar cazurile natura situatilorjuri= ‘ge, asupra cBrora orice de voinga persoanelor ' dup’ abrogarea aces- ‘sur, stingerea lor. ‘e (legale), nascute, in ca si legea insisi, spre ‘lective (individuale), at it expresia initiativelor Iste (persoanele juridi- ' raporturi juridice, dar vite, continutul s, prin | VI. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL 435 In coea ce priveste actele juridice (situate) subiective, autorul araté cf ratlunle pe care se intemeiaz’ supravietuirea legit vechi sunt de ordin subiectiv, dar si obiectiv Pentru a ilustra aceasté tez8, vom exemplifica cu Legea nr.345/2002, care abroga isporiile pivind plata fn rate a TVA aferente prestarilor de servic, cu ineepere de le 2 tunie 2002. In ipoteza unei constructii pentru care parle s-au inteles la un pret de $300,000 lei plus TVA, platibil in tei rate anuale egale, la 1 julie 2002, 1 iulle 2008 si ule 2004, intrarea in vigoare a nol dispoziti a produs urmatoarele efecte: ~ plata pretului contractului a rimas fixatd la cele 3 rate anvale de cdte 100,000 lel fiecare (acard de vointtntre parti) plata TVA datorate (22%) de 66.000 lel trebuie facuté In totaltate Ia data de 25 2 luni urmStoare intrlri in vigoare 2 noii leg, deoarece este o obligate stabilits prin lege (siuatiejuridics obiectiva). in ceea ce priveste at citeriu de delimitare, autorul aaté c& dispozitile legale suple- tive sau dispoative favorizeaz3ultraactivitatea legi veci, pe cAnd dlsporitile imperative sau prohibitive ~ inclusiv cele de drept fiscal ~ conduc Ia aplicarea imediaté a leg nol deoarece, ,respectarea vointei persoanelar fzice sau a celor jurice nu poate fi atat de larg inteleas’, incat 5% pun’ piedic& prevederiir legale de ordine publicd sau care dau expresie Intereselor obstesti"” parte, perioada efectelor pe care le genereaz’’"; astfel, constituirea sistingerea situa ‘in functie de criterile enungate, dreptul intertemporal admite, de regulé, urmé-_ “Tarele consecintes— a —Ipgea nou’ nu poate, in mod normal, sé retroactivere supra faptelor constitutive $i oo “Jea se aplicd de indat’, pe de-o parte, situatiilor juridice de orice fel ndscute sub ipa elescu op ct, p- 190. (1, Coptting in P. Cosmovc (coord), SO. CBrpenary (coord. ger), Tratat de drept ch, vo. Partea general, Ed, Academie! RS, Bucuresti, 1969, p. 121Vil, APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL situafillor juridice de natura voluntara, formate sub autoritatea ei”, 512. Observam cé, de fapt, aceastd pozitie reia, dar si detaliaz’ pe‘cea expusd ante- rior; de asemenee, in materia conflctuul dintre aplicarea imediat® @egi no si supravie. {uirea legi veehi, autor tratatului din anul 1989 relau — nuantat ~éistinc{ia dintre situa. ile juridice obiective si cele sublective. ‘Tn acest sens, in materia aplicri legll noi asupra situaitor juridice preexistente (pluridependente) afate in curs de formare sau de stingere la data inti el in vigoare gi asupra efectelor viitoare ale acestora, se araté cB ,solutile difer’, mat intai, dup cum faxa formativi sau extinctiva se realizeaz8 prin reunire de elemente succesive si comple- mentare sau prin prelungirea unei stiri de fapt continiie. Sunt necesare dlsocier gi ct priveste efectele vitoare ale situatilorjurdice preedistente, legea noud find, in prin- Cipiu, indrituits si domneasc& numal asupra celor dgorigine legala (obiectve)" ‘mn cazul tn care constituirea unei situa juridieg depinde de dou’ elemente aflate sub incidenta unor leg diferite, regula tempus regit/actum impune ca fiecare dintre aceste elemente sé fie apreciat prin raportare la legea tn vigoare, sub autoritatea careia se localizears / {In privinga efectelor vitoare ale situatilr juridice preexistente de naturd legalé se araté c& ,acestea sunt guvernate de legea/nou’, in temelul actiunii el imediate, far3 $8 i '@ poatd imputa caracter retroactiv, or de cate or situatiaJurdicd se incadreazdintr-un statut sau intr-un regim al carui continiit este configurat si cérmuit obligatoriu de dispo- Ziti normative?” in privinga efectelor vitoare afé situailor juridice voluntare, se araté c& acestea, prin derogare de la regimul de d/ept intertemporal examinat mai sus, rman, In princk piu, cérmuite tn continuare de/tegea contemporand cu formarea lor. Atat drepturile Patrimoniale, cat si obligatilg corelatve ale partir, configurate prin acordul lor de voints, isi pstreaz3, cu alte éuvinte, intinderea, durata, modalitaile de exercitare si de executare, deopotrivé cu jémeluile de stingere statornicite la data perfectarll actului Juridic. Inseamna cB, in gomeniul situatilor juridice voluntare, legea veche supravie- Suleste in imitele aritaxe, chiar dupa ce a fost abrogat8, aplicindu-e pe mal departe unor facta futura"™!,/ 513, Totus, se systine 3 vocatia leg vechi de a guverna efectele viitoare ale situa- Silor juridice volupare, n&scute sub imperiul el, poate fi exclus8: fe, In termeni neechivoci, dar, in cele mal multe cazuri, datorit8 carac- iv de ordine publicd al unora dintre reglementrile noil legi, ,muite dintre ele de natyfé penal si fiscala”™, a" 0, capatind,op. ct, p. 121-122, 2 dem, p. 128 idem, p. 135. dem, p. 139, "lider, p. 140,430 Vil, APLICAREA NORMELOR DE DREPT Fiscal care afacerea a demarat; spre exemplu, art. 10 din Legea nr. 35/1991 ardta c ,inves- title strdine efectuate potrivit prevederilor prezentei legi beneficiazd de regimul juridic stabilit prin aceasta pe intreaga durat de existents (..)’ {in avizut nr. 9/1993 al C.C.LR."" au fost interpretate dispozitile art. 10 in sencul in care acesta se aplicé nu doar garantilor aferente investitorilor, ci si facilititilor acordate acestora, desi facilittile sunt cuprinse in capitolul al llltea, iar art. 10 in capitolul al I-lea allegi. Din studiile efectuate in Romania, dedicate impactului fiscalitsti asupra climatulul sfacerllor, @ rezultat c& investitorilstrini se_plang, in primul rand, nu de mérimoa_ Impozitelor, ci de modificarea prea frecvent a normelor fiscale, urmate-qpol de norme _metodologice de aplicare emise ou intaraiere etc. ——— eae a eee ——— £0 010 COE & Ete sucene SF TI ce orem nega Thc GesphiOL a Be ‘nr. 31/1997 privind investiile straine a fost in vigoare doar 6 Ini, iar normele de apli- care au aparut atat de tarziu incét au fost aproape inutile, idtre timp modificdndu.se ‘egimul juridic prin 0.U.G. nr, 92/1997. In acest caz, nevoia de stabiltate a reglementarilor a fost totus! luatd fn seam& de legiuitor, noile acte normative (0,U.G. nr. 31/1997) previzand 0 perioad’ de 5 ani de asigurare acelulasl regim juridic; de aceast3 stabiltate au profitat doar societitile create in a doua parte a anului 1997. 507. Dupa consacrarea in Constitute a prinipiulul neretroactivtii legi,cu valoare Superisara dispoatilor din af. 1 C. Gv. 1864, se parea eB problema normelor legale Gu —earacter retroactiv a fost defintiv clarficatd in. dreptul nostru in sensul necessti- ~fTonalitaivacestora, ‘Totusl sin acest cadru au apdrut si apar in continuare not disporitillegale de drept fis -Suscita anumite discutii: = a) anumité cisputd a existat, spre exemplu, in aprecerea caracterului retroactv 2 tito legit bugetare anuale, cate in anii 1992°2001, a Tost adoptatd la eiteva luni “_dupynceperea anului Fiscal gi care continea s1disponii ot, referitoare —taxe; STE modificau cadrul legal cin legile speciale. 'h dreptul comparat, retroactivitatea se apreciazé fie raportat la data intra tn Vigoare a unei legi(,toxable event relating concept”) fie raportat la intregul an fiscal, acea lege fiind consideraté valabité dacd a intrat in vigoare in cursul anulul fiscal si aplicabila pentru intregul an fiscal (,tax period related concept") Trebule mentionat & in aceasté chestiune, dreptul nostru a consacrat_prima orientare, stabllind ca efectele dispozitiilor fiscale noi cuprinse in legea bugetard anual’: Se pot apica numai pentru vitor, incepénd cu data publicrilegi bugetare anuale. Intr-o prim’ faz, Legea bugetubi de stat pe anul 1997 a dispus, la art. 6, i redu- cerea de 50% a impoaituul pe profit aferent venitulfor realiate din export nu mal este operant ,pentru calculul impozitulul pe profit aferent anulul 1997", adicé pentnt ‘ntregul exercitiu fiscal 1997, desi legea a fost publicaté doar la finele luni aprile 1997. In are la impozite "R06. nr.1/1994, 194,'MELOR DE OREPTFiscay (1991 arata cd ,inves: faz de regimul jutidie fe art. 10 in sensul in il facilitator acordate 10 in capitotul al I-lea ‘ii asupra climatulul 8nd, nu de marimea rmate apol de rorme itilor; astfel, 0.U.6, lar normele de apli- timp modificindu-se 'si luatd tn seam’ de verioads de 5 ani de fitat doar societdtile *8ti leg, cu valoare 3 normelor legale cu 1 sensul neconstitu- ait legale de drept cterului retroactiv al aptaté la céteva luni toare la imporite s1 tla data intrarit in la intregul an fiscal, rsul anulul fiscal $i @ consacrat prima ea bugetara anual etare anuale. ; la art. 6, c& redu- export nu mai este 197", adicd pentru nil aprilie 1997. In Vil. APLICAREA NORMELOR DE DREPT FISCAL, aan aceast8 spef, agentii economict au sustinut 8 suprimarea reducerit de 50% de la calcululimpozitului pe profit aferent venituilor realizate din export prin legea bugetului de statin anul 1997, adoptati in aprile 1997, are caracter retroactv, agentiieconomici ind pusi in fata unel situa neprevézute la inceputul anului si obligati a reface declarajille de impozit, calculele de rentabilitate, decal de investti etc.; totus, Curtea supremé de Justifie nu a confirmat teza retroactivitati™! Uterior, chiar legiitorul si-a modificat orientarea, Legea bugetului de stat pe anul 1999 previzdnd expres, la art. 6 alin (1), 8 de la data publciril in Monitorul Oficial al Roméniei a prezentetlegi, pentru anul 1988, la calculul proftululimpozabil nu se aplic& reducerea cu 50% a impozitulul pe profit” (Co) In materia accizelar, jurisprucenta instantel supreme a aplicat consecvent prin- bral neretroactivitsi;astel,ntr-o decrie a Curti Supreme de Justite" s.a cut api carea corect8, neretroactivs, a prevederilor 0.6. nr. 82/1997 care stabileau scutireaalco- ‘lull etic alimentar folost in preparatele farmaceutice de la plata acczelor,respingén- du-se aplicarea acelorasi prevederi pentru perioada anterioar (anit 1993-1995), intrucst legea in vigoare la data respectiva (Legea nr. 42/1993) nu prevedea scutirea de la plata accizelor pentru acelasitip de operatiun. (Cin peoate oka am cust gent enna wor acs TO7Estirelevante din perloada interbelicl; astfel, jurisprudenga interbelic& ne oferd ‘exemple de aplicare ConsecventS @ prindhpiului neretroactivitéti normelor de drept fiseal. Aste int-o spe", s-a deci cd nu se poate aplica o majorare de impozit decét la cantitiile de alcool ce nu au fost supuse taxari la data promulgiri legit. Cu exceptia cazulu in care legiuitorul dispune expres contrariul, legea produce efecte numai pentru vitor, astfel c& noul impozit se aplic3 doar acelor materil prime care nu fuseserd proce- sate si taxate sub imperiul vechi leg Tot astfel, prin deciata nr. $5 din 24 martie 1938 a Curtil de Apel Bucurest,sectia I", Curtea a casat 0 decizie prin care s-2 dispus initial scutirea de impozit a unei societ3ti comerciale miniere de la data constituri acesteia, aplicénd in mod retroactiv legea de scutire apirut8 dup acest moment. Curtea de Apel a statuat ci ,beneficul legit nu poate fi invocat de la data function plineste conditile prevlzute de lege, condi care nu existau la data consttuiri ef societ&li, cl numai din momentul in care inde- 2.4.2, Perioada anilor 2004-2015 .508. Codul fiscal, ca principal act normativn materia dreptulu fi ‘nu contin’ dispoziti retroactive, ns ceva reglementsri din partea specialé pot fi diseu- Bite. Trebuie mat inti s8 admitem c& este retroactvd o dispose legeld care atenteazs la efecte definitiv ,dobandite”, ia situati ,pe de-a wtregur real es. s.cant. adm, dec. nr. 87/2001 in Th. Mrejeru,E. Albu, A, Vad, op. cit, p. 186-159, "IES, dec. nv 367/199, in BJ, 1999, Ed urs Argessis, 2001, p. 548-549, rp, Bragov, sala, sent, nF 1855/1938, in revista Jurisprudenga Fiscala, 1939, p. 206. "CA, Bucurest s. |, dec. ne. 5/1938, in revista lurisprudenta Fiscal, 1939, p. 235,