Professional Documents
Culture Documents
Internacionalni Univerzitet Travnik Racunovodstvo
Internacionalni Univerzitet Travnik Racunovodstvo
Računovodstva
Travnik, 2021.
UVOD
Računovodstvo se najčešće definiše kao proces prikupljanja, sredjivanja, obrade i čuvanja
podataka o ekonomskim aktivnostima poslovnih subjekata i finansijskog izveštavanja o
prinosnom imovinskom i finansijskom položaju preduzeća. Računovodstvo predstavlja praktičnu
aktivnost koja se obavlja u preduzeću u okviru zasebne organizacione jedinice, a u skladu sa
zakonskim propisima, profesionalnom regulativom i opštim aktima privrednih subjekata. U
nekim slučajevima za privredne subjekte ovu aktivnost mogu obavljati posebna (druga)
privredna društva ili preduzetnici koja su registrovana za pružanje računovodstvenih usluga.
Najčešće se preduzetnici i privredna društva registovane za obavljanje ovih delatnosti sreću pod
nazivom računovodstvene agencije. U okviru računovodstvene funkcije obavljaju se poslovi
knjigovodstvene evidencije poslovnih događaja nastalih u toku poslovanja privrednog subjekta.
Ovi poslovni događaji evidentiraju se u poslovnim knjigama. Računovodstvena fukcija bavi se i
planskim i analitičkim aktivnostima, radi pružanja informacija o poslovanju preduzeća
korisnicima. Ove informacije su sadržane i prikazane u računovodstvenim izveštajima i
iskazima. Računovodstvene poslove može obavljati samo jedan uposlenik – računovođa, što je
slučaj u malim preduzećima. U srednjim ili velikim preduzećima ove aktivnosti obavlja grupa
ljudi organizovanih u viđe jedinica ( sektora, odelenja, službi). I u slučajevima kada je vođenje
računovodstva povereno drugom privrednom društvu ili preduzetniku, rukovodstvo pravnog
subjekta i odgovorno lice u pravnom subjektu odgovorni su za vodjenje poslovnih knjiga i
sastavljanje finansijskih izveštaja u skladu sa zakonom. Računovodstvo je i naučna disciplina,
koja s jedne strane uopštava praktičnu računovodstvenu delatnost iz svih aspekata, a s druge
strane je unapređuje. Nauka o računovodstvu izučava metode i tehnike procenjivanja
(vrednovanja, merenja), obračunavanja, računovodstvenog obuhvatanja poslovnih promena i
priznavanja bilansnih pozicija i njihovog prikazivanja i obelodanjivanja u finansijskim
izveštajima. Kao naučna disciplina računovodstvo se u većem ili manjem obimu javlja kao
nastavni predmet skoro u svim univerzitetskim ustanovama i školama, posebno gde se obrazuju
kadrovi ekonomske struke. Teorija sistema i informisanja, računovodstvo definiše kao
informacioni podsistem finansijske funkcije u poslovnom sistemu i jedan od osnovnih
instrumenata upravljanja i odlučivanja u tom sistemu.
Računovodstveno obuhvatanje obaveza
Obaveze su jedan od tri glavna dijela bilansa stanja102 (sredstva = obaveze + kapital). Prema tome,
obaveze i kapital izvori su sredstava, kako je već spomenuto u 2. poglavlju, koji se upotrebljavaju za
finansiranje ulaganja pravne osobe u sredstva. U 2. poglavlju obaveze su definisane kao dugovi prema
vanjskim stranama koji proizlaze iz već nastalih transakcija. U skladu sa tačkom 10 MRS 37 –
Rezervisanja, nepredviđene obaveze i nepredviđena sredstva “obaveza je sadašnja obaveza pravne
osobe proizašla iz prošlih događaja za čije se podmirenje očekuje da će dovesti do odljeva resursa koji za
pravnu osobu sadrže ekonomske koristi”. Prema tome, osnovno obilježje obaveza jeste da pravna osoba
ima sadašnju obavezu. Obaveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na određeni
način. Obveze mogu biti zakonski izvršive kao posljedica obavezujećeg ugovora ili zakonskog
zahtjeva.103 Dakle, obaveze su širi pojam od novčane obaveze. Naime, ako je pravna osoba primila
avans za naručenu robu ili uslugu, tada ista pravna osoba ima obavezu isporučiti robu ili uslugu. Nužno je
napraviti razliku između sadašnje i buduće obaveze104, što je usko povezano sa procjenom
profitabilnosti i likvidnosti kompanije. Tako, naprimjer, odluka pravne osobe da nabavi sredstvo u
budućnosti ne znači samo po sebi da je nastala sadašnja obaveza. U pravilu, obaveza nastaje kada je
sredstvo isporučeno. Obaveze se priznaju u poslovnim knjigama, a time i u bilansu ako su ispunjeni
slijedeći uvjeti:
• obaveza je sadašnja,
• postoji razumna procjena menadžera, tj. računovođe da će doći do odliva novca ili drugih sredstava ili
pružanja usluga na tačno određeni datum
Tako, naprimjer, pravna osoba može sklopiti ugovor sa drugom pravnom osobom da će u slijedeće dvije
godini kupovati robu i to godišnje 100 000 KM. Taj ugovor, iako potpisan i iako definiše obavezu koja će
nastati u budućnosti, ne priznaje se i ne evidentira u poslovnim knjigama kao sadašnja obaveza. Zašto?
Zato što se poslovni događaj, isporuka robe na skladište iz kojeg bi proizlazila sadašnja obaveza, nije još
dogodio, te nema osnove za priznavanje u poslovnim knjigama nečega što se nije dogodilo. Prema tome,
kada se dogodi poslovni događaj koji zahtijeva plaćanje na određeni datum i postoji pouzdana procjena
da će se plaćanje izvršiti, to je obaveza koju treba priznati i iskazati u poslovnim knjigama, a time i u
bilansu. Pravna osoba vrednovanje (mjerenje) obaveza provodi analogno s vrednovanjem sredstava.
Prema međunarodnim standardima finansijskog izvještavanja vrednovanje obaveza se provodi uz
respektovanje slijedećih načela:
– iznos novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će se platiti u cilju podmirenja obaveza u
normalnom toku poslovanja;
– nediskontovani iznos novca ili novčanih ekvivalenata koji bi bio potreban da se takve obaveze podmire
u tekućem razdoblju; • sadašnja vrijednost obaveza – sadašnja diskontovana vrijednost budućih
novčanih izdataka za koje se očekuje da će biti potrebni za podmirenje obaveze u normalnom toku
poslovanja;
• fer vrijednost – utrživi vrijednosni papiri se mogu iskazati po tržišnoj vrijednosti; • prodajna vrijednost
– obaveze se iskazuju po vrijednostima u kojima će biti podmirene, odnosno po nediskontovanim
iznosima novca ili novčanih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti plaćeni da bi se obaveza izmirila u
normalnom toku poslovanja (tačka 100, MSFI, Okvir). Iznos koji treba podmiriti u budućnosti za većinu
obaveza je definitivno poznat. Podmirenje sadašnje obaveze može se vršiti na slijedeće načine
: • plaćanjem novcem,
• pružanjem usluga,
remena podmirenja i njihov iznos treba procijeniti. Sa aspekta ročnosti, obaveze se klasifikuju na:
456 - Obaveze za ostala neto primanja, naknade troškova i materijalna prava zaposlenih
457 - Obaveze za porez i posebne dažbine na ostala primanja zaposlenih
46 - Druge obaveze
464 - Obaveze za porez i posebne dažbine na naknade članovima odbora, komisija i sl.
47 - Obaveze za PDV
482 - Obaveze za poreze, carine i druge dažbine iz nabavke ili na teret troškova
- prema MRS-u sadašnja obveza društva proizlazi iz prošlih događanja čijim se podmirenjem očekuje da
će za društvo nastati kao posljedica odljev resursa koji sadrži ekonomske koristi
- dugoročne
- kratkoročne
Dugoročne obaveze
su one obaveze (dug) čiji je rok vraćanja duži od jedne godine računajući od datuma bilansa. Najčešće
dugoročne obaveze su obaveze za primljene dugoročne kredite i obaveze za izdate dugoročne
obveznice, ostale dugoročne finansijske obaveze i dugoročna razgraničenja i rezervisanja. Dugoročni
krediti su obaveze pravne osobe koji se kvalifikuju u pasivne finansijske aktivnosti, a najčešće se
preduzimaju u cilju finansiranja izgradnje ili nabavke stalnih i tekućih sredstava. Na propisanoj poziciji
pasive u okviru dugoročnih obaveza iskazuju se i obaveze po izdatim vrijednosnim papirima koji
dospijevaju nakon isteka jedne godine (12 mjeseci). Izdavanjem ili emisijom dugoročnih vrijednosnih
papira i njihovom prodajom kupcima (ulagačima slobodnog novca) pravna osoba / emitent preuzima
obavezu, povrat uloženog novca kupcima uz odgovarajuću naknadu, odnosno kamatu. Najčešća vrsta
dugoročnog vrijednosnog papira koji se prodaje je obveznica, no to mogu biti i komercijalni zapisi i drugi
dugoročni vrijednosni papiri. Značajne prednosti emisije dužničkih vrijednosnih papira / obveznica
jesu105:
• imaoci obveznica neke kompanije i drugi povjerioci nemaju utjecaja na kompaniju (pravo glasa) kao
dioničari, imaoci, odnosno vlasnici dionica koji imaju značajan utjecaj ili kontrolu nad kompanijom
• terećenje finansijskog rezultata kamatama na emitovane obveznice može biti niže od raspodjele
dividendi dioničarima;
• efektivna, odnosno tekuća tržišna kamatna stopa može se više preferisati u odnosu na tržišnu cijenu
dionice.
Uprkos navedenim prednostima izdavanje i prodaja dužničkih vrijednosnih papira / obveznica ima i
svoje nedostatke za kompaniju koja ih emituje, i to: – neophodno osiguravanje gotovine od strane
kompanije za isplaćivanje godišnje, odnosno polugodišnje dospjelih kamata na emitovane obveznice,
kao i osiguranje vraćanja duga / glavnice o dospijeću, što u pravilu značajno utječe na novčani tok,
odnosno likvidnost kompanije; – ako kompanija ostvaruje gubitke, može biti u opasnosti da ne uspije da
podmiri svoje obaveze i u pravilu imaoci (vlasnici) obveznica mogu preuzeti kontrolu nad kompanijom.
Vrijednost na koju glasi obveznica je nominalna vrijednost. Izdavalac evidentira obveznice po njihovoj
nominalnoj vrijednosti, a to je iznos koji izdavalac mora platiti na kraju vijeka obveznice, odnosno po
dospijeću imaocima, tj. vlasnicima obveznice. Tržišna vrijednost obveznice ovisi o tržišnoj kamatnoj stopi
koja se formira na tržištu kapitala. Tržišna vrijednost obveznice može biti jednaka, veća ili manja od
minimalne vrijednosti.
Tekuće (kratkoročne) obaveze jesu one obaveze čije se podmirenje, računajući od datuma bilansa,
očekuje u roku kraćem od jedne godine. Najčešće i najvažnije tekuće (kratkoročne) obaveze su slijedeće:
obaveze za primljene kratkoročne kredite (robne, finansijske), obaveze prema dobavljačima, obaveze za
izdate kratkoročne vrijednosne papire, tekuće dospijeće dugoročnih obaveza, obaveze za dividende,
obaveze za kamate, obaveze za poreze, obaveze za plaće zaposlenima, kratkoročna razgraničenja i
rezervisanja (pasivna vremenska razgraničenja). 327 Obaveze prema dobavljačima jesu najčešće za
isporučena sredstva (materijal, opremu, robu i sl.) i izvršene usluge (transport, održavanje i sl.) te
obaveze prema dobavljačima najčešće se podmiruju plaćanjem sa žiroračuna. Obaveze za izdate čekove i
mjenice su također dio kratkoročnih obaveza. One nastaju izdavanjem čeka i mjenice, a podmiruju se
kada povjerilac (dobavljač ili finansijska institucija) naplati te kratkoročne instrumente sa žiroračuna
izdavaoca.
Kratkoročne obaveze
69. Subjekt je dužan obavezu klasificirati u kratkoročnu kada: (a) očekuje da će obavezu podmiriti u toku
svog redovnog poslovnog ciklusa;
(b) obavezu drži prvenstveno radi trgovanja;
(c) obaveza dospijeva za podmirenje u roku od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda
; ili (d) nema bezuslovno pravo da odgodi podmirenje obaveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon
izvještajnog perioda (vidjeti tačku 73.).
Uslovi obaveze koji, po opciji druge strane, mogu rezultirati njenim podmirenjem kroz emisiju
instrumenata kapitala ne utječu na njenu klasifikaciju. Sve ostale obaveze subjekt je dužan klasificirati
kao dugoročne obaveze.
70. Neke kratkoročne obaveze, kao što su obaveze prema dobavljačima, te neke obračunate obaveze za
zaposlene i za ostale troškove poslovanja, čine dio obrtnog kapitala koji se koristi u redovnom
poslovnom ciklusu subjekta. Subjekt je dužan takve poslovne stavke klasificirati kao kratkoročne
obaveze, čak i ako njihovo podmirenje dospijeva u roku dužem od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog
perioda. I na klasifikaciju imovine i na klasifikaciju obaveza subjekta se primjenjuje isti redovni poslovni
ciklus. Kada redovni ciklus poslovanja subjekta nije jasno prepoznatljiv, pretpostavlja se da on traje
dvanaest mjeseci.
71. Ostale kratkoročne obaveze se ne podmiruju u sklopu redovnog poslovnog ciklusa, već njihovo
podmirenje dospijeva unutar dvanaest mjeseci nakon kraja perioda ili se prvenstveno drže radi
trgovanja. Primjeri su finansijske obaveze klasificirane u skladu sa MRS-om 39 kao namijenjene
trgovanju, prekoračenja po bankovnom računu, kratkoročni dio dugoročnih obaveza, obaveze za
dividende, obaveze za porez na dobit te neposlovne obaveze. Finansijske obaveze kojima je
obezbjeđeno finansiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje nisu dio obrtnog kapitala © IFRS Foundation 17
MRS 1 koji se koristi u redovnom ciklusu poslovanja subjekta) i koje ne dospijevaju za podmirenje unutar
dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda predstavljaju dugoročne obaveze, uz primjenu tačaka 74. i
75.
72. Subjekt klasificira svoje finansijske obaveze kao kratkoročne ako njihovo podmirenje dospijeva
unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda, čak i ako: (a) je izvorni rok bio duži od dvanaest
mjeseci,
i (b) sporazum o refinansiranju ili reprogramiranju otplate na dugoročnoj osnovi je zaključen nakon
izvještajnog perioda, a prije nego što su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje.
73. Ako subjekt očekuje, i ima mogućnost slobodnog izbora da obavezu po osnovu postojećeg kredita
refinansira ili
prolongira za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda, tu obavezu klasificira kao
dugoročnu, čak i ako bi inače dospjela unutar kraćeg perioda. Međutim, kada subjekt nema mogućnost
slobodnog izbora da refinansira ili prolongira takvu obavezu (na primjer, nema sporazuma o
refinansiranju), on ne razmatra mogućnost refinansiranja i obavezu klasificira kao kratkoročnu
74. Ako je subjekt na kraju ili prije kraja izvještajnog perioda prekršio uslove iz ugovora o dugoročnom
zajmu s posljedicom da obaveza postaje plativa na zahtjev, obavezu klasificira kao kratkoročnu, čak i ako
je povjerilac, nakon izvještajnog perioda a prije odobrenja izdavanja finansijskih izvještaja, pristao na to
da ne zatraži plaćanje zbog kršenja uslova. Subjekt obavezu klasificira kao kratkoročnu jer na kraju
izvještajnog perioda nema bezuslovno pravo da odgodi plaćanje za najmanje dvanaest mjeseci od kraja
izvještajnog perioda.
75. Međutim, subjekt obavezu klasificira kao dugoročnu ako je povjerilac do kraja izvještajnog perioda
pristao da odobri grace period koji ističe najmanje dvanaest mjeseci nakon kraja izvještajnog perioda,
unutar kojeg subjekt može ispraviti povredu ugovora i u toku kojeg povjerilac ne može zahtijevati
trenutnu naplatu.
76. Što se tiče zajmova klasificiranih u kratkoročne obaveze, ti događaji se u skladu sa MRS-om 10 –
Događaji nakon izvještajnog perioda objavljuju kao događaji koji ne nalažu usklađivanje, ako između
kraja izvještajnog perioda i datuma na koji je odobreno izdavanje finansijskih izvještaja dođe do
(c) dobijanja grace perioda od povjerioca za ispravljanje povrede ugovora o dugoročnom zajmu, koji
ističe najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda.
Dugovi i vlasnički kapital koji su obuhvaćeni zajedničkim
računovodstvenim pojmom pasiva, označavaju podrijetlo imovine kojom
poduzeće raspolaže, odnosno vlasničku pripadnost imovine pravnoj ili
fizičkoj osobi.
Dugovi se klasificiraju na:
dugoročne obveze,
tekuće obveze i
odgođeno plaćanje troškova i naplaćeni
prihodi budućih razdoblja,
kao i ostale obveze.
Dugoročne obveze uključuju sve obveze koje dospijevaju na naplatu u
vremenskom roku koji prelazi razdoblje od godinu dana.
Tekuće obveze(kratkoročne) su obveze za koje se očekuje da će biti
podmirene (isplaćene) u određenom kratkom roku koji ne prelazi razdoblje
od godinu dana.
Odgođeno plaćanje troškova, naplaćeni prihodi budućih razdoblja i ostale
obveze obuhvaćaju odgođena plaćanja dospjelih obveza i naplaćene prihode
budućih razdoblja koji su u ekonomskoj teoriji obuhvaćeni zajedničkim pojmom
pasivna vremenska razgraničenja.
Tekuće (kratkoročne) obaveze
Tekuće (kratkoročne) obaveze jesu one obaveze čije se podmirenje, računajući od datuma bilansa,
očekuje u roku kraćem od jedne godine. Najčešće i najvažnije tekuće (kratkoročne) obaveze su slijedeće:
obaveze za primljene kratkoročne kredite (robne, finansijske), obaveze prema dobavljačima, obaveze za
izdate kratkoročne vrijednosne papire, tekuće dospijeće dugoročnih obaveza, obaveze za dividende,
obaveze za kamate, obaveze za poreze, obaveze za plaće zaposlenima, kratkoročna razgraničenja i
rezervisanja (pasivna vremenska razgraničenja). 327 Obaveze prema dobavljačima jesu najčešće za
isporučena sredstva (materijal, opremu, robu i sl.) i izvršene usluge (transport, održavanje i sl.) te
obaveze prema dobavljačima najčešće se podmiruju plaćanjem sa žiroračuna. Obaveze za izdate čekove i
mjenice su također dio kratkoročnih obaveza. One nastaju izdavanjem čeka i mjenice, a podmiruju se
kada povjerilac (dobavljač ili finansijska institucija) naplati te kratkoročne instrumente sa žiroračuna
izdavaoca.
Kratkoročna razgraničenja
Kratkoročne obaveze
69. Subjekt je dužan obavezu klasificirati u kratkoročnu kada: (a) očekuje da će obavezu podmiriti u toku
svog redovnog poslovnog ciklusa; (b) obavezu drži prvenstveno radi trgovanja; (c) obaveza dospijeva za
podmirenje u roku od dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda; ili (d) nema bezuslovno pravo da
odgodi podmirenje obaveze za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda (vidjeti tačku 73.).
Uslovi obaveze koji, po opciji druge strane, mogu rezultirati njenim podmirenjem kroz emisiju
instrumenata kapitala ne utječu na njenu klasifikaciju. Sve ostale obaveze subjekt je dužan klasificirati
kao dugoročne obaveze. 70. Neke kratkoročne obaveze, kao što su obaveze prema dobavljačima, te
neke obračunate obaveze za zaposlene i za ostale troškove poslovanja, čine dio obrtnog kapitala koji se
koristi u redovnom poslovnom ciklusu subjekta. Subjekt je dužan takve poslovne stavke klasificirati kao
kratkoročne obaveze, čak i ako njihovo podmirenje dospijeva u roku dužem od dvanaest mjeseci nakon
izvještajnog perioda. I na klasifikaciju imovine i na klasifikaciju obaveza subjekta se primjenjuje isti
redovni poslovni ciklus. Kada redovni ciklus poslovanja subjekta nije jasno prepoznatljiv, pretpostavlja se
da on traje dvanaest mjeseci. 71. Ostale kratkoročne obaveze se ne podmiruju u sklopu redovnog
poslovnog ciklusa, već njihovo podmirenje dospijeva unutar dvanaest mjeseci nakon kraja perioda ili se
prvenstveno drže radi trgovanja. Primjeri su finansijske obaveze klasificirane u skladu sa MRS-om 39 kao
namijenjene trgovanju, prekoračenja po bankovnom računu, kratkoročni dio dugoročnih obaveza,
obaveze za dividende, obaveze za porez na dobit te neposlovne obaveze. Finansijske obaveze kojima je
obezbjeđeno finansiranje na dugoročnoj osnovi (tj. koje nisu dio obrtnog kapitala © IFRS Foundation 17
MRS 1 koji se koristi u redovnom ciklusu poslovanja subjekta) i koje ne dospijevaju za podmirenje unutar
dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda predstavljaju dugoročne obaveze, uz primjenu tačaka 74. i
75. 72. Subjekt klasificira svoje finansijske obaveze kao kratkoročne ako njihovo podmirenje dospijeva
unutar dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda, čak i ako: (a) je izvorni rok bio duži od dvanaest
mjeseci, i (b) sporazum o refinansiranju ili reprogramiranju otplate na dugoročnoj osnovi je zaključen
nakon izvještajnog perioda, a prije nego što su finansijski izvještaji odobreni za izdavanje. 73. Ako subjekt
očekuje, i ima mogućnost slobodnog izbora da obavezu po osnovu postojećeg kredita refinansira ili
prolongira za najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda, tu obavezu klasificira kao
dugoročnu, čak i ako bi inače dospjela unutar kraćeg perioda. Međutim, kada subjekt nema mogućnost
slobodnog izbora da refinansira ili prolongira takvu obavezu (na primjer, nema sporazuma o
refinansiranju), on ne razmatra mogućnost refinansiranja i obavezu klasificira kao kratkoročnu. 74. Ako
je subjekt na kraju ili prije kraja izvještajnog perioda prekršio uslove iz ugovora o dugoročnom zajmu s
posljedicom da obaveza postaje plativa na zahtjev, obavezu klasificira kao kratkoročnu, čak i ako je
povjerilac, nakon izvještajnog perioda a prije odobrenja izdavanja finansijskih izvještaja, pristao na to da
ne zatraži plaćanje zbog kršenja uslova. Subjekt obavezu klasificira kao kratkoročnu jer na kraju
izvještajnog perioda nema bezuslovno pravo da odgodi plaćanje za najmanje dvanaest mjeseci od kraja
izvještajnog perioda. 75. Međutim, subjekt obavezu klasificira kao dugoročnu ako je povjerilac do kraja
izvještajnog perioda pristao da odobri grace period koji ističe najmanje dvanaest mjeseci nakon kraja
izvještajnog perioda, unutar kojeg subjekt može ispraviti povredu ugovora i u toku kojeg povjerilac ne
može zahtijevati trenutnu naplatu. 76. Što se tiče zajmova klasificiranih u kratkoročne obaveze, ti
događaji se u skladu sa MRS-om 10 – Događaji nakon izvještajnog perioda objavljuju kao događaji koji ne
nalažu usklađivanje, ako između kraja izvještajnog perioda i datuma na koji je odobreno izdavanje
finansijskih izvještaja dođe do: (a) refinansiranja na dugoročnoj osnovi; (b) ispravljanja povrede ugovora
o dugoročnom zajmu; i (c) dobijanja grace perioda od povjerioca za ispravljanje povrede ugovora o
dugoročnom zajmu, koji ističe najmanje dvanaest mjeseci nakon izvještajnog perioda,