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Jurisprudencia 2022 - Rodriguez, Maria Celeste C En-Afip Sdgi Monotributo
Jurisprudencia 2022 - Rodriguez, Maria Celeste C En-Afip Sdgi Monotributo
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explicó que se adujo la violación de la garantía del debido proceso y, al
respecto, señaló que una recta interpretación constitucional imponía la
exigencia sobre toda autoridad administrativa de dar adecuado
fundamento de sus determinaciones.
Además, recordó que la obligación de motivar los actos
administrativos constituía una derivación del principio republicano de
gobierno, cumpliendo un papel esencial en el accionar estatal, resaltando
los antecedentes y motivos determinantes para que este ocurriera.
Sentado lo anterior explicó que, de las constancias del expediente
administrativo se desprendía que la documentación acompañada por la
actora al momento de presentar su descargo (consistente en una serie de
facturas referidas a operaciones concretadas durante el período 2015)
había sido tomada en consideración en el dictado de las resoluciones
administrativas y dictámenes jurídicos y que la demandada no las había
acompañado íntegramente. Ello así, remarcó que surgía del acta de
inspección, la constatación de la numeración correlativa de las mentadas
facturas como respaldo a las operaciones denunciadas por la suma de $
142.815 y que, sin embargo, se habían acompañado como integrantes del
expediente administrativo únicamente los comprobantes que cubrían la
suma de $ 16.820.
En ese orden, recordó que no se encontraban en discusión la
existencia de los referidos comprobantes y su presentación ante el Fisco
Nacional, sino que el punto controvertido se afincaba en la aptitud
probatoria de tales documentos, de conformidad con las normas
tributarias que imperan la especial condición del régimen simplificado.
Al respecto, advirtió que la demandada había concluido que los
mismos no eran idóneos para justificar el respaldo correspondiente, en los
términos de las Resoluciones Generales 3665/14 y 3704/15 (ambas
modificatorias de la Resolución General 100/98, que regulaban el
procedimiento de impresión de determinados comprobantes y el deber de
información de ellos).
Sobre la cuestión, indicó que surgía de las pruebas acompañadas
a la causa que las facturas emitidas por la accionante no poseían el
numero de Código de Autorización de Impresión “C.A.I.”, configurándose
un déficit frente a la normativa aplicable. Además, remarcó que no obraba
constancia alguna de que la contribuyente hubiera cumplido con la
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Por lo demás, aclaró que, si bien la actora había incumplido con el
deber formal de información establecido en la Resolución General AFIP
3665, lo real y concreto resultaba ser que la propia demandada había
puesto de resalto, a fs. 47/50 del expediente administrativo, que la actora
había tramitado talonarios con “C.A.I.” a partir del 29/08/2016, de modo tal
que ello: “[n]o pudo válidamente interpretarse como un ocultamiento
malicioso el accionar de la contribuyente ya que al momento de iniciada
la investigación fiscal —durante el año 2017— dicha omisión se
encontraba saneada […]”.
A lo expuesto, agregó que las operaciones verificadas en el
período en cuestión no excedían el límite previsto en aquella oportunidad
para la categoría dentro de la cual se encontraba la contribuyente.
Impuso las costas a la demandada, toda vez que no advirtió
motivos válidos para apartarse del principio objetivo de la derrota (artículo
68 del C.P.C.C.N.).
Finalmente, reguló los honorarios correspondientes al Dr. Esteban
Lucas Enrique Saravia, por su actuación en la dirección letrada y
representación de la actora, en la suma de $ 144.362, equivalentes a 29
UMA (cfr. artículos 16, 19, 20, 44, 51 y concordantes de la ley 27.423 y
Ac. C.S.J.N. 12/2021).
II.- Que, disconforme con lo resuelto, el 19/08/2021 apeló el Fisco
Nacional, quien fundó su recurso el 9/11/2021 y cuyos argumentos fueron
contestados el 3/12/2021 por la accionante.
En primer término, efectuó un relato de los hechos que motivaron
estos actuados, de la pretensión actoral y de ciertos pasajes de la
sentencia bajo análisis.
Ello así, expresó que la sentencia apelada carecía de fundamentos
al resolver el caso basándose exclusivamente en afirmaciones
dogmáticas; además, citó una serie de pasajes del pronunciamiento
referido.
Sentado ello, recordó que el artículo 3 de la Resolución General
AFIP 3704 expresaba que en caso de incumplirse los lineamientos que
ella establecía, los responsables serían pasibles de las sanciones
previstas en la ley 11.683, según correspondiera.
De tal modo, señaló que la reglamentación referida no obstaba a la
aplicación de lo normado en los artículos 20 y 21 de la ley 26.565 y que,
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apartamiento tenía como única consecuencia el re encuadre de la
contribuyente dentro del Régimen General que le correspondía.
Refirió doctrina y jurisprudencia que consideró aplicable a la
especie y advirtió que la decisión de estos actuados excedía el mero
interés de los litigantes, circunstancia por la cual acontecía en estos autos
un supuesto de “gravedad institucional”.
Por lo expuesto, solicitó que se revocara lo decidido.
III.- Que, en tales condiciones, corresponde destacar que de la
lectura de las constancias obrantes en estos autos, del expediente
administrativo Nº 17067-500-2017 (acompañado en formato papel) surge,
en lo sustancial, que:
a) El 13 de junio de 2017 el Fisco Nacional, en ejercicio de las
facultades conferidas por los artículos 35 de la ley 11.683 y 1 del decreto
618/97 y el decreto 507/93, inició un trámite (que tramitó bajo la Orden de
Intervención 1594615) de fiscalización vinculado a la falta de
documentación respaldatoria que recayó sobre la aquí actora (fs. 1/14).
b) El 4 de julio de 2017 la contribuyente aportó información
detallada mensual de los ingresos obtenidos durante los períodos
transcurridos entre enero y diciembre de 2015, exhibiendo los talonarios
que contenían los comprobantes duplicados de los servicios prestados.
Además, manifestó en carácter de declaración jurada, que prestaba
servicios de pediatría y medicina esteticista en razón de su profesión de
médica. Finalmente, acompañó una impresión que acreditaba la
modificación de la actividad económica registrada ente la A.F.I.P. (fs.
15/31).
c) El 10 de julio de 2017 se le notificó a la actora que se
encontraría, prima facie, configurada la causal de exclusión prevista en el
inciso “j” del artículo 20 del Anexo de la ley 26.565 del Régimen
Simplificado para Pequeños Contribuyentes, correspondiendo la
inscripción en el Régimen General de Impuestos por los tributos que
correspondieran a su actividad y situación fiscal desde el 5 de enero de
2015 (fs. 32/34).
d) El 4 de agosto de 2017 la accionante presentó su descargo,
solicitando a la autoridad administrativa que reconsiderara el criterio
expuesto vinculado a la exclusión del régimen tributario del caso. Ello así,
esgrimió que no se encontraban verificadas las condiciones previstas en
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aquella en la cual se había verificado la omisión de la contribuyente y que,
de tal modo, correspondía disponer su exclusión del Régimen tributario
del caso (fs. 58/62).
f) El 25 de abril de 2018 la actora interpuso un recurso de
apelación en los términos del artículo 74 del decreto 1397/79,
circunstancia que motivó el dictado de la Resolución Nº 1167/18 (DI
CRSS) de la A.F.I.P., por medio de la cual se rechazó tal apelación y se
confirmó la exclusión dispuesta (fs. 65/76vta. y fs. 88/89).
IV.- Que, efectuada la reseña que antecede, resulta oportuno
recordar que los jueces no están obligados a seguir a las partes en todas
y cada una de las argumentaciones que se pongan a consideración del
Tribunal, sino tan solo en aquellas que sean conducentes para decidir el
caso y que basten para dar sustento a un pronunciamiento válido (Fallos:
258:304; 262:222; 265:301; 272:225; 278:271; 291:390; 297:140;
301:970, entre muchos otros y esta Sala, in re, “Massuh S.A. c/D.G.I.”,
Expte. Nº 38.066/2011, del 17/11/2021, entre otros).
V. Que, en tales condiciones, corresponde recordar que el
Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes se encuentra
regulado, principalmente, por lo prescripto en la ley 26.565. En particular,
el artículo 1 del Anexo del referido cuerpo legal establece la existencia de
un: “[r]égimen tributario integrado y simplificado, relativo a los impuestos
a las ganancias, al valor agregado y al sistema previsional, destinado a
los pequeños contribuyentes […]”.
Ello así, y en lo que aquí importa, la norma de referencia considera
“pequeño contribuyente” a la persona física que realice la: “[v]enta de
cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la
actividad primaria, las integrantes de cooperativas de trabajo, en los
términos y condiciones que se indican en el Título VI, y las sucesiones
indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas […]” (artículo 2).
Además, es declarativo para los contribuyentes que deciden
adherirse al mismo por cuanto son éstos quienes, analizando las diversas
categorías existentes en el marco normativo previsto y evaluando los
parámetros establecidos en el artículo 8 del Anexo del cuerpo legal citado
(artículo 3 del Anexo de la ley), eligen la categoría que entienden resulta
ser la ajustada a su perfil laboral.
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VI.- Que, por otra parte, debe ponerse de resalto que el Fisco
Nacional, a través de diferentes Resoluciones Generales, ha
reglamentado diversos aspectos que hacen al funcionamiento del
mecanismo contributivo detallado en el Considerando que antecede.
Ello así, por medio de la Resolución General 100/98 se estableció
que los comprobantes comprendidos en tal régimen (que se encontraba
vinculado a la emisión de documentos y registro de operaciones e
información de las obligaciones fiscales emergentes de los tributos cuya
aplicación, percepción y fiscalización se encontraran a cargo de la
A.F.I.P.) deberían cumplir con las disposiciones de la Resolución General
3419 (DGI), sus complementarias y modificatorias, en tanto no se
opusieran a lo establecido en la primera Resolución citada. En dicho
contexto, el artículo 37 de la Resolución 100/98 dispuso que: “[l]os
mencionados comprobantes deberán emitirse, como mínimo, por
duplicado y contener, además de los datos indicados en el artículo 6° de
la Resolución General N° 3.419 (DGI), sus complementarias y
modificatorias: 1. El "Código de Autorización de Impresión" previsto en los
artículos 23 y 26. El precitado dato deberá consignarse en forma
preimpresa, precedido de la sigla "C.A.I. N°..." en el espacio inferior
derecho de los comprobantes […]”.
Por conducto de la Resolución General 1415/2003, la A.F.I.P.
estableció qué tipo de comprobantes no serían considerados válidos
como facturas y cuales tampoco lo serían a los efectos de respaldar
operaciones. En particular, se expresó que: “[N]o son considerados
comprobantes válidos como factura o documento equivalente los que,
entre otros, se detallan a continuación: a) Los documentos no fiscales
emitidos mediante la utilización del equipamiento electrónico denominado
"Controlador Fiscal", homologado por este organismo. b) Remitos, guías
o documentos equivalentes. c) Notas de pedido, órdenes de trabajo,
presupuestos y/o documentos de análogas características. d) Recibos,
comprobante que respalda el pago - total o parcial - de una operación que
debe ser documentada mediante la emisión de facturas […]” (sic.),
(artículo 10).
Además, se señaló que “[L]a documentación emitida y entregada
sin cumplir con los requisitos y condiciones establecidos en este título -en
tanto no rija para ella una expresa excepción-, será considerada como
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Asimismo, se dejó sentado que los sujetos adheridos al Régimen
Simplificado, que a la fecha del dictado de la Resolución ya contaran con
talonarios impresos y no utilizados o bien en proceso de impresión bajo la
modalidad establecida en la Resolución General 3665 y que poseyeran
en existencia comprobantes en las condiciones previstas en el primer
párrafo del artículo anterior, podrían continuar utilizando estos últimos
hasta que se agotara su existencia. Se impuso asimismo el deber de
informar aludido supra (cfr. artículo 2).
Finalmente, el artículo 3 de la Resolución General estableció que,
en caso de incumplimiento de lo dispuesto, los responsables serían
pasibles de las sanciones previstas en la ley 11.683 y sus modificaciones,
según correspondiera.
A lo expuesto cabe agregar que, por medio de la Resolución
General 4053/2017 el Fisco Nacional expresó que: “[L]os sujetos
adheridos al Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS)
[podrían] continuar emitiendo comprobantes en las condiciones previstas
en los Artículos 1° y 2° de la Resolución General N° 3.704, hasta el día
31 de mayo de 2017, inclusive. Una vez cumplida la fecha indicada en el
párrafo anterior, los comprobantes que quedaren en existencia, [deberían]
ser inutilizados mediante la leyenda “ANULADO” y permanecer
archivados según lo dispuesto en el Artículo 48 del Decreto
Reglamentario de la Ley Nº 11.683, texto ordenado en 1998 y sus
modificaciones […]” (artículo 1).
VII.- Que, en tales condiciones, debe dejarse sentado que una
interpretación armónica de las normas que estructuran el Régimen
Simplificado permite inferir que los supuestos de exclusión del
“Monotributo” se encuentran dirigidos a evitar la permanencia de sujetos
cuya situación patrimonial no se corresponda con la capacidad
contributiva de un “pequeño contribuyente” (cfr. Sala I, in re “Amor,
Ignacio María c/A.F.I.P. –D.G.I. s/dirección general impositiva”, “Videla,
Sandra Elizabeth c/E.N. –A.F.I.P. s/dirección general impositiva” y
“Cetera, Gonzalo c/E.N. –A.F.I.P. s/dirección general impositiva”,
sentencias del 13 de abril de 2021 y del 11 de noviembre de 2021,
respectivamente).
Asimismo, y en línea con lo sostenido por el Sr. Magistrado de
grado en su pronunciamiento, cabe advertir que, en el caso, no se
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comunicar a la A.F.I.P. la continuidad en la utilización de un talonario de
facturas impreso con anterioridad a la exigencia de contar con “C.A.I.”,
implique que las facturas no sean válidas ni representativas de la
actividad desarrollada por su emisor, en los términos de la causal de
exclusión prevista en el artículo 20, inciso “j”, de la ley 26.565” (cfr. Sala I,
in re, “Amor, Ignacio María” citada y “Cetera, Gonzalo”, ambas citadas).
Desde esa perspectiva puede concluirse en que, si bien las
facturas aludidas fueron emitidas sin “C.A.I.” y que no se comunicó al
organismo fiscal la continuidad de su utilización, éstas constituyen el
respaldo documental de las compras, locaciones o prestaciones aplicadas
a la actividad de la actora, o a sus ventas, locaciones, prestaciones de
servicios y/o ejecución de obras durante el período fiscalizado por la
A.F.I.P. que derivó, injustificadamente, en su exclusión del Régimen
Simplificado.
En efecto, lo antedicho cobra especial relevancia si se repara en
que, lo que verdaderamente determina la permanencia o exclusión de un
determinado sujeto en el “Monotributo” es su situación patrimonial, que se
encuentra íntimamente relacionada con la capacidad contributiva de
aquel, entendida esta última como la aptitud económica de los obligados
tributarios para afrontar prestaciones patrimoniales coactivas con las
cuales brindar cobertura a los gastos públicos y satisfacer otras
necesidades del Estado (cfr. García Belsunce, H. A., Tratado de
Tributación, T. I, “Derecho Tributario”, Volumen 1, Astrea, 2009, pág.
314).
Además, la capacidad contributiva es -precisamente y en
regímenes tributarios como el bajo estudio- la base de medida a partir de
la cual debe fijarse la carga fiscal concreta que deberá soportar cada
contribuyente y no, contrariamente al entendimiento expuesto por el Fisco
Nacional en el caso, la forma en la cual los contribuyentes cumplen con
sus obligaciones tributarias (que, por lo demás, es susceptible de ser
sancionada con los medios legales específicamente previstos).
Por lo demás, es menester advertir que no se encuentra acreditado
en la causa que alguno de los comprobantes emitidos por la contribuyente
fuera susceptible de ser encuadrado en los supuestos previstos por los
artículos 10 y 11 de la Resolución General 1415/2003, de modo tal que
resulta factible concluir que la existencia de las operaciones efectuadas
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acudido al régimen sancionatorio estructurado dentro de la ley 11.683
(norma que, a mayor abundamiento, no contempla causales de exclusión
del régimen del “Monotributo”).
A lo expuesto cabe agregar, en torno a la segunda circunstancia
mencionada en el primer párrafo de la presente, que tampoco la
normativa aplicable establece la invalidez de los comprobantes con los
defectos mencionados, que determine la exclusión de los contribuyentes
del Régimen Simplificado.
Los motivos señalados determinan, de igual manera, el rechazo de
los argumentos vertidos por la recurrente en este aspecto.
X.- Que, por otra parte, es del caso abordar la crítica de la
recurrente al reproche de falta de razonabilidad de los actos
administrativos que formuló el Juez de grado en el pronunciamiento bajo
estudio (y, en particular, el aspecto relativo a la falta de alternativas que
otorga la ley 26.565 en cuanto a las sanciones aplicables).
Al respecto, debe adelantarse que el criterio expuesto en la
instancia de origen es susceptible de ser confirmado con los alcances que
aquí se explicitarán, en tanto las Resoluciones Nº 1167/18 (DI CRSS) y
Nº 205/18 (DV FMON) no superan al análisis de razonabilidad, si se
repara en que los medios elegidos por el Fisco Nacional no encuentran
adecuada justificación de conformidad con los fines establecidos por la
normativa aplicable.
De tal modo, conviene recordar que las restricciones y
disposiciones que establezca el Estado son válidas en la medida en que
resulten razonables y mantengan adecuada proporción entre la necesidad
de custodiar el interés público comprometido y eviten desnaturalizar los
derechos constitucionales del afectado (arg. Fallos: 332:2468; 333:993;
334:434; 335:239).
En este sentido, el Máximo Tribunal delimitó el estándar referido al
examen de la proporcionalidad de los medios a los fines propuestos y, en
consecuencia, si es o no admisible la consiguiente restricción de los
derechos individuales involucrados (Fallos: 247:121).
Además, es del caso señalar que esta “proporcionalidad” se
compone, a su vez, de tres sub-principios, a saber: a) el de adecuación,
consistente en evaluar si la medida dictada por el Estado es capaz de
causar la finalidad que se dice perseguir, suponiendo un juicio de
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erigía como una “alternativa más gravosa” para el Fisco Nacional atento a
la especie de incumplimiento que se le imputó a la contribuyente. En
particular, los actos administrativos a través de los cuales se materializó
el apartamiento del régimen tributario no observaron, tal y como se ha
explicado en la presente, que las causales de exclusión del Régimen
Simplificado persiguen evitar la permanencia de sujetos cuya situación
patrimonial no se corresponda con la capacidad contributiva de un
“pequeño contribuyente” y que, en particular, el inciso “j” del artículo 20
del Anexo de la ley 26.565 se encuentra dirigido a afianzar la
demostración sustancial de la existencia de las operaciones que den
cuenta del alcance de la actividad económica que permite encuadrar a un
determinado sujeto en el “Monotributo”.
Por ello, es que corresponde concluir que, a diferencia de lo
sostenido -desde diferentes perspectivas- por la recurrente y por el
judicante de la instancia de origen, en las circunstancias del caso el Fisco
Nacional debió atenerse estrictamente a lo previsto por el artículo 3 de la
Resolución General 3704, omitiendo, atento a los hechos imputados, la
aplicación de la ley 26.565.
Las circunstancias descriptas determinan, de igual manera, el
rechazo de los agravios esgrimidos por la recurrente y la confirmación del
pronunciamiento apelado también en este aspecto.
XI.- Que, por los motivos hasta aquí desarrollados es que deviene
inoficioso expedirse respecto de las manifestaciones de la recurrente
vinculadas a la falta de vulneración, a causa de la exclusión dispuesta, de
las garantías constitucionales a ejercer la industria lícita y la ausencia de
su carácter sancionatorio o punitorio.
Asimismo, y con análogos fundamentos, es que resulta insustancial
pronunciarse acerca de la gravedad institucional invocada, a lo que debe
agregarse que las consideraciones vertidas por el Fisco Nacional no
constituyeron un serio y concreto razonamiento que demuestre de
manera indudable la concurrencia de esa circunstancia (cfr. C.S.J.N.,
Fallos: 311:317) ni, subsidiariamente, se justifica la aplicación de esa
doctrina, por no observarse en las actuaciones la existencia de un interés
que trascienda el de la parte involucrada (cfr. C.S.J.N., Fallos: 310:167).
XII.- Que, finalmente, y respecto a las costas de esta instancia,
cabe destacar que, con motivo de la decisión adoptada, ellas se imponen
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LUIS M. MÁRQUEZ
MARÍA CLAUDIA CAPUTI
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