Régimen de Las Nulidades en El Procedimiento Administrativo Tributario

Régimen de las nulidades en el procedimiento administrativo tributario SANDRA SEVILLANO CHAVEZ SUMARIO IyTRODUOGON. 1. FACULTADES DE LA ADNOMSTRAGION PUBLICK ¥ PROCEDBAENTOS ADMINISTRATIVOS. 1.1, EL PRINCIMO DE LEGALIDAD EN LAS ACTUACIONES DE LA ApewisTeacicn PoBtcA, 1.2, Ec PROCEDDMENTO ADMINSTRATIVO. 13. CARACTER URSDICCONAL Del. PRCCEDMIEEVTO CONTENCOSO ADMINETRATIVO. 14, LA FACULTAD [DEREVEIONDELOS ACTOS DELA ADMGNSTRAGON, 1.1. LA REVOCACION DE LCS ACTCS DE LA ADMEMISTRAGON. 1.42. LA FACULTAD ANULATORA DE LA ADMINSTRACIN. 2. LAS EGLASSOSUE NULDAD DE LoS ACTOS BN LA LPAG YSU APLCACION EL AUST TREUTAR. 2.1, La SUPLETORIEDAD DE LAS NORMAS DEA LPGA BN MATERIA TRBUTARLA, 2.2. Los [REQUISTOS DE VALIDEZDELOS ACTOS ADNANSTRATIVOS. 23, LASCAUSAS DSNUIDAD DELOS ACTOS DE LA ADMNISTRACION, 2.4, ORGANOS COMPETENTES PARA DECLARAR LA NULIDAD Y UFECTOS DE LA DECLARAGION. 2.5. LA REVOCACION ¥ LA NULIDAD TE ORKIO, 3. EL PROCEDMMGENTO CONTENCISO TRBUTARIO ¥ LA NULIDAD OS LOS ACTOS TAIBUTARIOS. 3.1 PreAwsuio, 3.2. BaevE DeSCHPCION DELAS FTAPAS DEL PROCEDIMIEN"O CONTENCIOSO TRIBUTARIO. 3.3, ALGUNOS COMENTARIOS SOBRE EL TRATAMIENTO DE LAS NULIOADES AL |NTERDI DEL PROCEDRAENTO CONTENCIOSO TREUTARO. 4, RERLEXON ANAL, INTRODUCCION Las primeras lineas de este trabajo son de reconocimiento para mi maestro y amigo Armando Zolezzi Mbller, por suimpecable trayectoria profesional, su exce- Jencia como profesor y, sobre todo, porsu calidad humana. Con el presente estudio pretendemos establecer cdmo se deberfan afrontar los problemas planteados por las nulidades de la actuacién de la Administracién Tributaria ya que siendo ésta una situacién contraria a toda ldgica del Derecho, nose puede soslayar el hecho que, de no contarse con adecuadas vias para sanear los actos viciados, se entorpecerfa y dilatarfa de tal forma la solucién de las controversias derivados de ellos que, una justicia que tardara tanto ya no podria preciarse deserlo,594 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ, En tal sentido, ensayamos una reflexion acerca de las rormas que regulan las sulidacies en el prccedimiento administrativo general y las del procedimiento Duar, en particular, para delerminarsiseajustan ala exigencia que todo orden erento jurieico deberia ofrecer asus contribuyentes, es deci, confar con un Prose salen tributario sometido, claro est, al cumplimiento de lo que la ley orden, pero lambien alespeto delos derechos deles contribuyentes. 4. FACULTADES DE LA ADMINISTRACION PUBLICA Y PROCE- DIMIENTOS ADMINISTRATIVOS 1a. El principio de tegalidad en las actuaciones de la Addministracién Piiblica Enun Estado de Derecho, la Administracién Publica es la encargada de eject tar lag acciones que conduzean a alcanzar el bien comin de la sociedad, Es Ja garante del interés publicoy por ello su actuacién y comportariento, com forma Bettas cualquier erbitrariedad, slo pueden ser dictados porla voluntad de aley- Ja coal le softaia su derrotero, Hija su campo de accién y establece sus restricciones En ellose resume el principio de legalidad. Las administraciones péblicas estén investidas de potestadies como forma con rota on ln que se manifesta el poder publica. Las potestades al igual que fos Serochos en leampo privado,comparten a caracteristica de otorgar poder furcico para realizar algo pero, 2 diferencia de estos iltimos, las potestades paces sélo eer reuorigen ena ley que las habilitey son por tanto inalienablés,ntransmnsibles sean encdables. La Administracion estd sujeta al mandato de la ley y no puede sustraerse a su cumplimiento. ‘La mayor parte de las potestades publicas son del tipo «potestades-funciohs es deur quella que deben ser secitadas en interés 2jeno al propio y egotsta de! Se chas be otras palabras, las potestaces publicas deben estar dirigidas a cautelar SAE de clela comunidad y noel interés propio del orgenismo administrativo kn efecto el interés de In Administracion no siempre puede coincidir con el interés publica y ast ocurviera, se debe prefers laconduta que satisfaga seg rere Tdininistracin Pablicaesservicore del interés public el fin que justifica su existencia es procurar el bien comin. Partiendo delas premisas antes sefaladas y tomando en cuenta que uno de los roles fundamentales dela Administracién Pablica seré relacionarse com los pars se tmne ce debe conclu que en ejercicio de sus potestades y en cumplimiento del principio de legalidad, las actuaciones de la Administracion deberdn er Uc Pil para formalizase, asi como del oto lado, los administrados necesitardn de [cance Bc Cure de Derecho Adntretion 1. Ora, Bain, Mads Citas, 200 p &REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO.. 595 similar via para interactuar con elle, cumpliendo con sus obligaciones o defendien- dosus derechos. 1.2. El procedimiento administrativo El procedimiento administrativo es el instrumento jurfdico por el que se viabiliza el actuar de la relacicn administrado-Administracién? En esta relacién, Jas actuaciones dela Administracién Publica no pueden depender de la voluntad de los funcionarios de tumo sino de lo que la ley dispone para asegurar que el comportamiento del Estado discurra con respeto irrestricto de la legalidad, sin ex- cesos ni desbordes y garantizando, siempre, los derechos de los administrados. (Como sefala Garcia de Enterria cel principio de legalidad puedeser invocado por los particulares mediante un sistema de acciones [..] lo cual reyela que dicho principio se descompone en vertiaderos derechos subjetivos, y no se trata, enfonces, agregamos osotres, de una premisa abstracta o una méxima de comportamientoestatal Para Drom la legalidad administrativa wes el resultado normative de a vin- culacién entre Administracién y administrado, por el que se seHalan con alcance imperativo el conjunto de reglas jurfdicas (de legitimidad) y politicas (de oportunidad), al que debe ajustarse el obrar péblico, Esa misma legalidad, reglamentaria de los aspectos sustantivos de la relacién, arbitra los resortes procesales por los que se encauza la actuacién publica». Porlo dicho, resulta una exigencia della legalidad, asf entendida,elcontar con un instrumento juridico (procedimiento administrativo) que con alcance procesal sefiale la nita a seguir para la preparacién eimpugnacién de la voluntac administrativa Ensentido lato, siguiendoal mismo autor el término «procedimiento adminis trativon engloba dos etapas: una primera, de formacién dela voluntad administrativa y consecuente emisin de los actos administrativos; y otra de fiscalizacién, control eimpugnacién de los actos, que comienza cuando la primera concluye ‘Los recursos impugnativos que se conceden a los particulares para exigir que Ja Administracion modifique o revoque el acto que se considere no arregiado a derecho, son una garantfa para el respeto de los derechos de los particulares y también, al decir de Canosa, un eficaz mecanismo que la Administracién utiliza parael control de sus actos.* En efecto, la facultad de revisién de la Administracién 2 Dron, Roberto. Derecho Administativ, 10m, Edicin. Buenos Aves: Ciudad Axgentina, 2006 p 168 Garcia 2 Exum, Ob, cit, p43, Daou. Ob. cit, p. 166 iow, Roberto. Et Prceimiento Administrative, Busnes Altes: Cludad Argentine, 199, p. 31 Canosa, Armando, Lat recurses administrations, Buenos Ars: Abaco, 1936, 3. 70.596 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ, blica le otorga una posicién privilegiada que le permite volver sobre sus propios actos y corregirse a s{ misma sin necesidad de acudira la tutela judicial. Dicha posicién privilegiada deriva de a denominada autotutela administrati- vva la cual forma parte de los atributos especiales —o también llamadas facultades cxorbitantes— que la ley otorga ala Administracién Pblica y,en este caso partic. Jar os una consecuencia directa de la presuncién de legitimidad que recubre alos actos administrativos, |A decir de Canosa’ los recursos impugnatives de los particulares ponen de relieve dos tipos de control que la Administracidn debe que debe efectuar sobresus actos, El primero consiste en la evaluacién de la Jegalidad formal del acto y su justeza, justiciao razonabilidad para el restablecimiento del ordenamientouridico ‘violado:y, el segundo, es denominado control de oportunidad, mérito 0 convenien cd, que se centra en el acierto que tenga dicho acto con relacién al interés publico que la administracién persigue y quero puede estar totalmente disociado del control delegalidad. De acuerdoalas dos etapas del accionar de la Administracién, 2 las que lineas arriba nos hemos referido, definiremos al procedimiento administrativo, entonces, como el instrumento normative que regula y,ala vez, otorga habilitacién ala Admi- nistracién Publica para que ejerza sus prerrogativas y dé cumplimiento a sus fun ciones. Sin un procedimiento previsto en la ley, la Administracién careceria de iniciativa para poder cumplir con sus fines. Elarticulo 29 de la Ley del Procedimiento Administrativo General (LPAG)* define el procedimiento administrative de manera amplia como vel conjunto de actos diligencias tramitados en las entidades, conducentes ala emisién den acto administrative que produzca efectos juridicos individuales oindividualizables sobre intereses, cbligaciones o derechos de los administrados». ‘Tal definicign, por su amplitud, resume de modo adecuado la idea de que el procodimiento administrative es, ante todo, el conjunto de pasos organizados que Eo deben seguir para obtener la manifestacicn de voluntad dela Administracion. ‘Aunque no lo recoge expresamente, tal definicion no excluye los procedimientos originados por Ia impugnacién de los actos de la Administraci6n, puesto que en tales casos también Rabré un acto administrativo final (resolucién) que produzca efectos juridicos individuales oindividualizables. Sin embargo, haciendo nuestra Ia distincién planteada por Dromi, preferimos denominar como procedimientes contenciosos administrativos aquelios en los cuales los particulares ejercen el control de los actos de la Administracién a través de recursos impugnativos. 7 Canesa. Loe. dt 5 Ley 27444, publids ol 11 de abril de! 2003REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO... 597 1.3. Cardcter jurisdiccional del Procedimiento Contencioso Administrativa Siel control que efectia la Administracién Publica sobre sus propios actos tiene cardcter jurisdiccional ono, ha sido materia de numeroses debates que, aun hoy, no se dan por terminados. En estricto, los actos jurisdiccionales, implican la participecién de un tercero imparcial que dice el derecho (juris dictio) cuando dos partes se encuentran en controversia. Porsu parte, cuando la Administracisn se pronuncia sobre los recur- ss interpuestos por los particulares, ella acta como juez y perte, pues resuelve confrontando sus fundamentos con los argumentos expresadcs en apoyo del inte- 1€s del administrado, Como sostiene Garcia de Enterrie? la autotutela supone la decision o la ejecuci6n a favor de derechos o intereses propios, de modo que mis bien podria suponerse normalmente una actuacién parcial y no objetiva Aungue los fallos de la Administraci6n carezcan de los atributos de los actos jurisdiccionales (a saber, imparcialidad, cardcter de cosa juzgada, entre otros), no se puede negar que cuando las Administraciones se pronuncian sobre las contro versias planteadas por los administrados, no estan ejerciendo furiciones ejecutivas ropias de la Administracién activa, sino una prerrogativa del poder del Estado que les permite autocorregirse y evitar que se recurra a los fueros judiciales. Sin embargo, cuando al interior de la Administracién Pitblica existen Tribuna- les Especializados que resuelven las controversias en tiltima instancia, laausencia del atriduto de imparcialidad caracteristico de la tutela judicial es menos objetable, pues los actos administrativos impugnados provienen de otros crganismos. La posibilidad de acceder a la resolucién de una controversia en el propio fuera administrativo, no se ve enervada poreel hecho que las Constituciores de los Estados, consagren que la tltima palabra en la soluci6n de todos los condlictos que se susciten (entre particulares o entre el Estado y ellos, atin entre Grganos del Estado) la tenga el Poder Judicial o, en su caso, los Tribunalés Constitucioneles. En efecto, ello no es incompatible con que la Administracisn Publica, en su conjunto, actie también cum pliendo funciones jurisdiccionales, aunquenoemitan actos definitivos, pero que posi- bilitan de todos modos, el restablecimierto del orden y legelidad elterades por una conducta que atent6 contra derechos de los particulares o contra el interés pulico. 14. La facultad de revision de los actos de la Administracion Losactos de la Administraciéa, como ya se ha mencionado, gozan de presun- cin de legalidad, es decir, que desde que son emitides se consideran validos y por ende son obligatorios, tanto para la AdministraciGn como para los perticulares, mien tras nose haye declarado su invalidez o hayan sido dejados sin efectos por otra via. 9 Gasca oe Eareenia. Ob. cit, p. 523.598 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ, Esta caracteristica de los actos administrativos traslada al particular le carga de impugnarlos si se quiere obtener su anulacién y frenar su eficacia,"*no impidiendo mientras ce alcance una declaracién en tal sentido, que la Administracién pueda llevaracabo la ejecucién de los mismos y dé cumplimiento a sus funciones y objeti vos. Estoes lo quese conace comola ejecutividad delos actos de la Administracién. Lapresuncién delegitimidad de los actos administrativos tiene su origenenla proteccién del interés piblico. Danés" puntualiza que «Dicho principio consagra {una presuncién juris tatu: (admite prueba en contrari) y iene por fundamento la necesidad de asegurer que la Administracién Pablica pueda realizar sus funciones ten tutela del interés piblico, sin que los lamados a'cumplir sus decisiones puedan obstaculizar las decisiones dela Administracicn sobre la base de cuestionamientos {que no hayan sido confirmados por las autoridades administrativas 0 judiciales competentes para controlar Is legitimidad de los actos administrativos». En Derecho Administrative es un principio de base la posibilidad de impug- nacién de los actos administrativos en la propia sede administrativa, La impug- nacién de los actos administratives por los particulares no es, sin embargo, la “nica forma en que se produce el control de los actos de la Administracién puesto aque es quiz4 atin mas importante la facultad de revisién de oficio que tene la Administracién, Enefecto, comose verd més adelante, lazevisién de oficio implica admitir que el fin dltimo de la Administracién es la proteccién del interés publico. En conse~ ‘cuencia, si con postesioridad a la emision de un acto, la AdministraciGn cae en la ‘cuenta que dicho acto se encuentra viciado, carece de legitimidad ono se ajusta log criterios de oportunidad que rigen su actuar, de oficio y aun en contra del administrado favorecido por dicho acto, podrfa dejarlo sin efecto. 1.4.1. La revocaci6n de los actos de la administracién Larevocacién de los actos de la administracion es la declaracién que, en ejerci- ciode su funcion revisora, efectiia un Srgano de la Admninistracién para extinguir, sustituir o modificar un acto administrativo. La declaracién de revocacién de un acto administrative puede ser emitida como respuesta a un recurso impugnatorio interpuesto por un particular. Enefecto, los recursos que habilita la ley para la defensa de los intereses de los administrados, pessiguen que la Administracin emita un nuevo acto por el que se modifique ose Ggjesin efectoel acto impugnado. La rezolucién queresuelve un recursoimpugnativo 10 oidem,p. 574 11 Danes Oxposes, Jorge. eRégimen de ls nulidad de log actos administretivos en la nueva Ley 27444 aS eutnicate Administrative Generaln, Em AA VY. Comentarios 2 a Ley del Precedimiento ‘hdmirnretio Geveral, Liat Are Eatores, 2008, p. 228.REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 539 de un particular puede declarar, entonces, la revocacién del acto, caso en que habri tuna manifestaciGn a favor del administrado, 0, de lo contrario, declarar su confir- macién. Como una forma de extincién de los actos administrativos,snediante la revoca- ‘in se consigue una nueva manifestacién de voluntad de la Administracién que deja sin efecto aquélla contenida en el acto revocado. Ast, Garcia de Enterria”™ sefiala que «se entiende por revocacién la retirada definitiva por la Administracién de un acto suyo anterior mediante otro de signo contrario». La extincién de un acto administrativo es Ia forma de detener sus efectos, los cuales han sido validados por la presuncicn de legitimidad de que goza todo acto administrativo desde su emisiGn. La extincién de un acto administrative puede cocurrir sea porque recae sobre él una declaracién de nulidad, porque un acto poste- rior lo revoca por otras razones 0 porque pierde validez por circunstancias posterioresa su emision. Noes fécil encontrar acuerdo en la doctrina sobre los casos en los que procede la declaraci6n de zevocacién de un acto administrative. Por el contrario, existen serias confusiones que no permiten distinguir con claridad ni las causas que moti- vvan una revocacién ni quiénes el érganocompetente para dedlararla, Comomues- twa de ello podemos referimos a las controversias generadas al tratar de establecerel criterio diferenciador entre la revocacién y la declaracién de nulidad de los actos administrativos. En efecto, Dromi y Garcia de Enterria, por citar dos casos, consideran quela revocacién es la manifestacion de la facultad de autocontrol de sus actos que tiene la Administracién y, por ende, procede por razones de oportunidad (causa polstica) © de legitimidad (causa juridica), Es decir, para ellos la revocacién es como el sgénero que engloba la revisién de los actos en sede administrativa. Dromi” sostiene que, en sentido lato, la revocacion es sinénimo de alteracién del acto por la propia Administracién y, en tal medida, puede ser sustituido 0 simplemente dejado sin efecto por el propio emisor o por su superior jerarquico, de talmodo que desaparece del orden juridico o subsiste pero modificado. Garrido Falla se adhiere a la doctrina que sostiene, por el contrario, que nulidad y revocactén se diferencian justamente por la causal de extincién que se invoca: si la modificacién de] acto ocurre por razones de oportunidad (por agraviar el interés puiblico) se trata de la revocacién, y si obedece a razones de legitimidad (puesto que el acto esta viciado de modo tal que afecta su validez), se trata de la declaratoria de nulidad, Ast el referido autor sefiala: «Esta distinta motivacién es la que, por otra parte, determina una diversidad de tratamiento juridico. Aqui esté, AD Gasca ob Butera. Ob. ct, p. 648 13. Drom El procelimiento., p. 264600 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ pues, la razén de que entendamos que la anulacién se refiere siempre a los actos hulos oanulables y que la revocacion se refiere @ actos inoportunos o contrarios al interés pubblico». Otros autores, manifiestan que lo determinante en la distincién de ambas figu- as es quién tiene la potestad para realizarlas, asf se considera que la nulidad es siempre declarada por el superior jerérquico en tanto que la revocacidn la puede efectuar el Grganoemisor. Algunos autores han preferido diferenciarlas en base asi interviene el Organo judicial 0 no, reservando la nulidad para las declaraciones judieiales y la revocaci6n para las producidas en sede administrativa.® Sin 4nimo de ahondar en dicha discusién, creemos queen términos geerales arevocacién se puede definir como la manifestacién concreta del control que ejerce Ia Administracién sobre sus propios actos, sea que ocurra de oficio o impulsada por los recursos impugnativos de los administrados, y conlleva, en consecuencia, que porel ejercicio de dicha facultad se dicte un acto aisténomoe independiente que va ‘a generar sus propics efectos de modo inmediato y va a devolver al orcenamiento juridicoel equilibrio perdido porla emisién del acto original defectuoso. El control revocatorio podria ser efectiado por el propio érgano emisor o por su superior Jjerdrquico, pero es siempre una declaracién efectuada en sede administrativa, 1.4.2. La facultad anulatoria de la Administracién Se denomina facultad anulatoria ala prerrogativa de la que dispone la Admi- nistracién Peblica para dejar sin efecto los actos por ella emitidos que adolecen de un vicio de invalidez. Como ya lo hemos analizado en el punto anterior, para algunos autores la declaracién de ilegitimidad y consecuente nulidad de un acto, std incluida dentro la facultad revocatoria. Por una cuestién de orden, en este acépite solo nos referiremos @ «anulacién» como la forma de invalidar un acto invalido. Cabe mencionar que la facultad antilatoria puede ser ejercida por la Adminis- tracién tanto en los procedimientos contenciosos iniciados por los administrados 0 como parte de surevisién de oficio. Sin embargo, la mayoria de autores identifican esta facultad con el control de oficio de los actos administrativos por razones de ilegitimidad. Como no existe uniformidad en cuanto a las definiciones, hemos preferido reservar «la facultad anulatoria» para referimnos alos casos entlos que la ‘Administracién de oficio declara la nulidad de sus actos. Comadira justifica la facultad anulatoria de la Administracién en la necesidad de dar satisfacciénal interés pablico comprometido en la vigencia dela juricidad, y echo Adminisirativ, Madrid: Instiruo de Estudios Politins, {E Ch Ganaoo Fauna, Fernando, Tstaede 1855, p. Sts 15. Ci. Casaens, Juan Caos lac adinistation, 4a, EAicén. Buenos Airs: Abelado-?erot, 198, p38REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO, 601 noen la denominada autotutela administrativa que no es sino la forma que asume el despliegue de la funcién administrativa, es decir, el modo de operatividad dela Administracién. Para el citado autor, por tanto, la causa de la facultad anulatoria no puede ser otra que la necesidad de satisfacer el interés ptiblico encomendado a su gestion. Garrido Falla, por su parte, manifiesta que el fundamento de le facultad anulatoria «est cabalmente en los vicios de que esté afectado un acto administrativo, serd la gravedad de éstos la que determine la medida de la potestad anulatoria quea la administracién se concede». Elcardcter vicioso del acto que se va a anular, segtin Garrido Falla, determina una logica repugnancia jurfdica entre su estruchira invalida y los efectos que produce, por lo que la facultad anulatoria no séloes una posibilidad para la Administracién sino incluso una obligacién.” No cabe duda que ambas posiciones guardan estrecha vinculacién, en Ja medida que amparéndose en la necesidad de satisfacerel interés puiblico oen el recha- zoque ocasiona que un acto viciado genere efectos juridicos, la conclusiGn ala que se arriba es siempre que dicho acto debe ser expulsado del sistema. No obstante, més alld de a opcisn que se prefiera, lo ciertoes que la facultad que comentamos no es sino la herramienta que prevén los ordenamientos juridicos para custodiar la validez de sus actos administrativos e impedir que aquellos que estén viciados de modo irreparable puedan quedar convalidados porno ser impugnados. En consecuencia, ante vicios que el Derecho repudia, compete ala propia Ad- ministracién revisar la legitimidad de sus actos y declarar su invalidez, cuando corresponda, protegiendo con ello el interés ptiblico que se hubiera vulnerado, En opinién de Danés, «la posibilidad de que la Administracion pueda declarar la nulidad de oficio de sus propios actos administrativos cuando padezcan vicios de nulidad y agravien el interés puiblico constituye una de las atribuciones inds importantes conferidas a la Administracion en nuestro ordenamiento juridico yes objeto de frecuentes controversias en su aplicacién»."* Las controversias més frecuentes se generan al sopesar la iciportancia de con- cedera facultad anulatoria de sus actos a la Administracion versus la seguridad Juridica que debe primar en el sistema y que, por cierto, constituye una garantia importante para los administrados. Tai discusién se prolonga 2n los casos en los que se admite tal facultad, por el tema del plazo durante el cual es valido que la Administracién pueda ejercerla, ode ser el caso, pueda solicitar tal declaracién al 18 Consost, Julio Rodolfo. Le anuecon de ofc de acto administatio. La derominada «Cosa Jurgade ‘Adminitrative. 2ds. Edicién acualizada, Buenos Aire. Clancias de ia Adminstacion Divoion de studios Administrativos, 1998, p 56 17 Gamo Fats, Ob. et, pp. 551353. 18 Danes. Ob, cit, p. 253.602 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Poder Judicial por habérsele vencido el plazo para hacerlo de oficio en sede acrmi- istrative. Esta ultima figura —que la doctrina ha denominado la accién de lesividad— constituye una expresion més della potestad anulatoria de la Administracién pues ea que anule el acto de oficio o sea que demande su nulidad, en ambos casos la volunted administrativa de extinguir el actoes a misma, Alrespecto, Comadira” sefiala que «{..| desde un punto de vista ampli, exste, anuestro modo de ver, despliegue de poder o potestad anulatoria, tanto cuando la ‘Administracin extingue un acto por ilegitimidad «por sfy ante sf», sin acudir para ‘lloa la justicia, como cuando para lograr la realizacién desu pretension anulatoria seve precisada a requerirla intervencién judicial |...». En las dos situaciones, pues, la autoridad administrativa invoca su propia torpeza, es decir, vuelve sobre sus propios actos haciendo excepcisn ala prohibicion que se impone, como egla, ene! derecho privado. 2, LAS REGLAS SOBRE NULIDAD DE LOS ACTOS EN LA LPAG Y SU APLICACION EN EL AMBITO TRIBUTARIO 2.1. La supletoriedad de las normas de la LPGA en materia tributaria Desde la primera versién de nuestro Cédigo Tributario, en el afio 1966, su ‘Titulo Preliminar siempre ha incluido una disposicién en la que se zeconoce la supletoriedad de los Principios Generales del Derecho. Ena actualidad, laNNo=ma IX del Titulo Preliminar dispone que «en lono previsto por este Cédigo oen otras nomnas tributarias podrén aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarén los Principios ddel Derecho Tributario, oen su defecto los Principios del Derecho Administrative y los Principios Generales del Derecho». ‘Asuvez, elnumeral? del aticulo Il del Titulo Preliminar dela LPAG, establece que las normas de dicha ley son de aplicacién supletoria en los procedimientos especiales creados y regulados por ley expresa, como es, sin duda, el caso de los procedimientos tributarios. Acorde con dicha norma, la Tercera Disposicién Come plementaria y Final de la LPAG, reconoce su supletoriedad respecto de «leyes, Feglamentos y otras riormas de procedimiento existentes en cuanto mola contradigan ose opongan, en cuyo caso prevalecen las disposiciones especiales» Lo queesmés, la Quinta Disposicién Complementaria y Final dela LPAG—cuyo tituloes ucerogaciGn genérica— sefiala que a referida ley es orden publico y deroga, por tanto, todas las disposiciones legales cle igual o inferior rango que sele opongan.o 19 Cowsoita, Ob. ct, p53REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 603 contradigan, que estén referidas a procedithientos administrativos de indole generalo cuya especialidad no estéjustificada por la materia que rijan, ast como por absorcién, las disposiciones que presenten idéntico contenido que algtin precepto de dicha ley. Ahora bien, como es natural, no todas las normas dela LPGA resultan compa tibles con lo que es materia de regulacién en el Derecho Tributario, por lo que no siempre podrén ser invocadas en un procedimiento tributario. Sin embargo, en lo que se refiere a la nulidad de los actos administrativos se puede apreciar que el tratamiento previsto en el Cédigo Tributario, no siempre serd suficiente para dar solucién al problema y,,en algunos casos, quiz4 nos plantee a duda sobre si la derogacién genérica operada por la vigencia de la LPGA resulta de aplicacién, en tanto la especialidad de la materia tributaria no siempre justiica un tratamiento diferente para le invalidez de los actos. 2.2. Los requisitos de validez de los actos administrativos Los actos administrativos son las manifestaciones de volurtad dela Adminis- traci6n Pablica que emanan de un procedimiento previsto por ley. Elconcepto de acto administrativo, que recoge el articulo 1.3 dela LPAG, resal- tael hecho de que tal declaracion de voluntad del érgano administrativo debe ser efectuada ven el marco de las normas de derecho pubblico», pues estd destinada a Producir efectos juridicos sobre intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacién concreta. La validez del acto administrativo es la cualidad que refleja su conformidad con el ordenamiento juridico y, en consecuencia, su aptitud para generar efectos juridicos. De acuerdo a lo previsto por el articulo 3 de la LPAG, son cinco los tequisitos de validez del acto administrativo: a) ser emitido por érganocompetente; ») expresar de modo inequivoco su objeto; c) adecuase a las finalidades de interés piiblico asumicas por las normas que otorgan facultades al étgano emisor: d) estar debidamente motivado; y,e) haber cumplidocon el procedimiento administrative para su generacién y emisién. Los actos emanados de la Administracién Tributaria deben cumplir, como cualquier acto administrativo, con los requisitos de validez, que de modo general, sefala la LPGA. Salvo el requisito de a motivacién, que se encuentra recogide en el articulo 103, del Cédigo Tributario, los dems requisites de la LPGA no tienen menciGn expresa endicha norma, aunqueno por ello, como queda claro, pueden ser incumplidos por Jas diferentes administraciones tributarias. Por otro lado, se puede concluir que al menos dos de dichos requisitos de validez del acto administrativo también estén recogidos de modo implicito en el Cédigo Tributario, pues la ausencia de érgano competente ola inobservancia del procedimiento legal establecido, acerrea la nulidad del acto, en virtud de lo sefalado porel articulo 109.604 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Elcitado articulo del Cédigo Tributario, agrega que ademés de la motivacién, los actos de la administracion deben constar en los respectivos instrumentos 0 documentos, resaltando con ello la formalidad con la que debe estar recubierta toda actuacién administrativa para que pueda tener efectos juridicos. Los actos de la Administracin Tributaria emitidos como producto de sus fun- iones de verificacién y cumplimiento de las obligaciones de los deudores tributa- ros son de tres tipos: las resoluciones que determinan deudas tributarias, las que sancionan infracciones formales o las denominadas Srdenes de pago, cuando se exige el pago de deudas autoliquidadas porlos deudores, por anticipos de im>ues- tos por tributes derivados de errores materiales de redaccién o de cilculo, es decir, sobre cuya procedencia no existe duda. Para tales actos, hay que tener en cuenta que los articulos 77 y 78 del Cédigo Tributario establecen, adicionalmente, requisitos que lama «ormales», aunque en realidad se trata més bien de requisitos de caricter sustancial. Los actos de la Administraci6n Tributaria emitidos que cumplan con los requisitos antes mencionados surten efectos desde el dia siguiente de su notificacion, pudiendo ser impugnados por los particulares de acuerdo a las normas que para elloestablece el Cédigo Tributario. Laregla general que establece el Cédigo Tributario es la de la estabilidad del acto administrativo o la imposibilidad de ser modificado, revocado, sustituido o complementado si es que ya ha sido debidamente notificado. Es decir, una vez que la decisién de la Administracién Tributaria es puesta en conocimiento de los deudores tributarios, no cabe que ésta sea alterada, a no ser que sea porque ha sido interpuesto el recurso impugnativo coespondiente. En efecto, el articulo 107 del Cédigo Tributario dispone que los actos de la Administracién Tributaria pueden ser «revocados, modificados o sustituidos por otros, antes de sunotificacién». Vale decir, en la etapa formativa del acto y mientras éste no haya sido puesto en conocimiento de su destinatario, la Administracion es libre para cambiarlo o ajustarlo, una y otra vez, hasta que se tenga la versién mas arregladaa la voluntad y conviccién del érgano administrativo. Esta norma busca, por cierto, darle seguridad jurfdica a los particulares respecto de las decisiones adoptadas por la Administracién asf como garantizar (0 exigir que se garantice) la emisién de los actos cuando la conviccién de la adminis- tracién sea definitiva. Por ello se dice que dicha regla aboga por la definitividad y anencia de los actos de la Administracién que, claro est, deben reposar en el respeto absoluto de lo dispuesto por las normas juridicas aplicables y la veracidad de los hechos que los sustenten. La norma sobre la estabilidad de los actos de la Administracion Tributaria deberia servir, entonces, para que los actos que se emitan sean cuidadamente revi- sados para evitar que se incurran en defectos de fondo o de forma que los invaliden,REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 605 pues ademas como ya se sabe, ellos gozardn de la presuncién de legitimidad y consecuente ejecutividad que es propia de todos los actos de la Administracién Publica. 2.3. Las causas de nulidad de los actos de la administracién La nulidad és el vicio que impide de modo absoluto la validez de un acto juridicoy, por consiguiente, su eficacia, Enel campo del Derecho, lanocién de nulidad refiere aquello que podrfa con- siderarse como lo antijurfdico o aquellas violaciones que agravian tan ferozmente laraz6n de ser de las normas queno admiten convalidacion, se dan por inexistentes ynoseles concede ningtin efecto en el tiempo. En concreto, el derecho desprecia los actos {rritos, les niega validez y los sanciona con su ineficacia. En el Derecho Civil la nulidad es definida como un caso de invalidez del acto juridico, «la nulidad pertenece a la esfera de lo intrinseco del acto, es decir, existe nulidad cuando uno de sus elementos esenciales presenta problemas desde la misma conclusién del acto, o cuando éste atenta contra una norma de orden puiblico 0 contra las buenas costumbres»,® y se le distingue entre la absoluta y relativa, 0 nulidad y anulabilidad de acuerdo los términos que utiliza nuestro Cédigo Civil. Desde la perspectiva del Derecho Administrativo, la calificacién de la invalidez o ilegitimidad de los actos administrativos, aunque con matices propios, ha recogido en parte el debate planteado en el Derecho Civil sobre las diferentes cate- gorfas que corresponden a los actos juridicés, segtin la gravedad del vicio que los emparia, Asf, la doctrina se ha pronunciado distinguiendo los actos inexistentes, los rulos, los invélidos, los anuulables o los simplemente defectuosos, por contener vicios débiles o intrascendentes. Elarticulo 10 de la LPAG, sefiala cudles son los vicios del acto administrative que causan sunulidad de pleno derecho. Se trata de una lista cerrada queexcluye cualquier posibilidad de juzgar la nulidad de un acto cuando no se encontrare inmerso en alguna de las siguientes causales: a) contravencién de a la Constitu- ion, leyes o reglamentos;b) defecto u omisién de alguno de los requisitos de validez; c) los actos expresos, los emanados de procedimientos de aprobacién automé- tica o por silencio positivo, por los que se adquiere facultades 0 derechos cuando son contrarios al orderiamiento juridico o cuando no cumplen con requisites, docu- mentacién o trémites esenciales para su adquisicién; y, d) los actos constitutives de infraccién penal o sean dictados como consecuencia de la misma. 20 Run Comen, Marcia. Nudd y anulabilidad, La oad del ct jurdice. Lima: Fondo Editorial de a PUCP, 2003, p. 22606 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Aunque la expresién «nulided de pleno derecho» pudiera sugerir que la nulidad opera de modo automitico, en nuestro sistema sélo son actos nulos aquellos que incurren en las causales previstas en el articulo 10 de la LPAG y sobre los que ademés ha recafdo un pronunciamiento de la autoridad competente. Como sefiala Danés, la categoria de acto administrativo inexistente que aludea conductas de la administracin manifiesta o groseramente ilegitimas de las que no debe presumirse su validez, noha sido recogida en nuestro ordenamiento aéminis- ‘trative donde el grado maximo de invalidez prevista.eslarulidad de pleno derecho.” La LPAG tampoco trata de modo expreso las causas de anulabilidad de los actos administrativos. Los actos anulables son definidos por la doctrina como aquéllos que padecen vicios que se consideran de menor gravedad y, en consecuencia, que pueden ser corregidos y convalidados. No obstante, en aplicacién de las normas contenidas en el articulo 14 de la LPAG, sobre conservacién de los actos, se puede conchuir que la voluntad del legislador ha sido referirse a los casos de anulabilidad como vicios vinculados a los elementos de validez del acto administrativo considerados como no trascendentes. En tal supuesto, el articulo 14.1 dispone la obligacion de la Administracién de conservar el acto y proceder ala enmienda respectiva. El Cédigo Tributario, por su parte, en su articulo 107 regula de modo expreso las causales de nulidad y anulabilidad de los actos tributarios. Asf, se consideran actos nulos los dictados por Srgano incompetente, en raz6n de la materia; los dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido; y, cuando por disposicin administrativa se establezcan infracciones 0s apliquien sanciones no previstas en la ley. Mientras que serén sélo anulables los dictados sin observar los requisitos formales de las resoluciones de determinacién y de multa (contenidos en el articulo 77 del Cédigo Tributario);y los emitidos por ‘énganos sin respetar la jerarquia ala que estén sometidos. Los tres casos de nulidad citados se refieren, en general, a supuestos en los que elacto dela Administracién Tributaria ha sido emitido, en los términos de la LPAG, en contravencién de lo dispuesto por las leyes. En efecto, la incompetencia del organo, el incumplimiento del procedimiento y el exceso dela Administracion para aplicar sanciones no previstas en la ley, son todas formas de violentar las disposi- clones vigentes. No hay duda que, ademés, la citada causal de nulidad, por su amplitud, podria tener plena aplicacién en otros casos en el campo tributario. Porconsiguiente, cabe preguntarse si resultan de aplicacién supletoria las otras tres causales de nulidad previstes en la LPAG. Queda claro que los actos nules por estar vinculados a infracciones penales también pueden producirse en el émbito HL Daves. Ob. et, p. 20,REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO, cor ‘tibutario, por lo que la aplicacin supletoria resulta evidente. Lo=mismocabria decit de la nulidad de los actos que confieren potestades o derechos que son contrarios al ordenamiento uridico, aunque éstos sean menos frecuentes en el Ambito tibutario, For el contrario, la nulidad vinculada al incumplimiento de los requisites de validez de los actos no considerados intrascendentes (es decir, cuando no sea de aplicacién laconservacién del acto) plantea algunas particularidades en el campo tmibutario, puesto que a tenor deo dispuesto por el ar{culo 109 del Cédigo Tributa- riono siempre estaremos frente a un caso de nulidad. De inicio, se debe tener en cuenta que la redaccién de la primera causal del articulo 109, sanciona con nulidad los actos «dictados por Ggano incompetente en zaz6n de la materia», y sélo con anulabilidad aquéllos dictados sin respetar la jerarquia. Lo mismo sucede con el incumplimiento de los requisitos de validez (lamados formales por el articulo 77 del Cédigo Tributario) de las resoluciones de determinacién y de mula, pues en tales casos la sancién es también la anulabilidad Respecto del incumplimiento de otros requisitos de validez previstos en la LPAG, cabe anotar que s{ podrian ser materia de nulidad en el campo tributarioa no ser que les sean aplicables —también de modo supletorio— las normas sobre conservacién de los actos administrativos previstas en el articulo 14 de la LPAG queantes hemos comentado, 2.4. Organos competentes para declarar la nulidad- 'y efectos de la declaracién De acuerdo a lo previsto por el articulo 112 de la LPAG el érgano competente Para conocer y declarar la nulidad de un acto administrativo es la autoridad ‘rérquicamente superior a aquélla que emitiéel acto, salvo aquellos casos en los que Se tratara de un acto emitido por una autoridad no sujeta subordinacicn, supuestoen cl que serd el mismo érgano el encargado de anular su acto. Una norma de similar contenidono se encuentra en el Cédigo Tributario por loque, en principio, e podsia concluir que la LPAG resulta de aplicacién supletoria en el procedimiento ributario, Sin embargo, como se verd més adelante, tal conclusion noes cierta, El citado articulo 11 también dispone que para plantear la nulidad de un acto administrativo, los administrados deben hacer uso de los recursos administrativos ordinarios que prevé la LPAG, con lo cual niega la posibilidad de que se deduzca la nulidad de un actoa través de un recurso independiente, Como sefala Morén,# la razén de tl limitacién se encuentra en le wexigencia de no arborizar el derrotero del procedimiento administrativo», por ello los recursos administratives estén en la ley laramente delimitados en suniimeroy en su ejerccio. 22 Monon Una, juan Catlos, Comentarios ale Ley de Procedimiento Administrative Genera. Lime: Gaceta Jciiea, 2001, p. 96,608 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Elsegundo pérrafo del articulo 110 del Cédigo Tributario contiene unanor- man el mismo sentidoen la que se precisa que los deudores tributarios plantea- rén la nulidad de los actos mediante el procedimiento contencioso tributario mediante la reclamacion prevista en el articulo 163 del mismo (articulo referido a la impugnaci6n de resoluciones denegatotias de solicitudes de devolucién de tributos). En virtud de dicha norma, que no excluye la posibilidad de quella nulidad de unacto pueda ser materia de un recurso de réclamacién (que es el recurso con el que seda inicio al procedimiento contencioso tributario) es que, en materia tributaria, se acepta que la impugnacién de un acto por motivo de nulidad, pueda ser planteada porlos deudores tributarios, incluso, ante la Administracién emisora y no pozme- dio del recurso de apelacién ante el Tribunal Fiscal que es el Grgano jerarquicamente superior. Tal interpretaci6n esté ratificada por la jurisprudencia fiscal, por lo que se trata de tna particularidad tributeria. Por otro lado, cabe mencionar que el articulo 11,3 ordena que la resoluci6n que declara la nulidad de un acto administrativo debe disponer lo conveniente para hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto invélido. Con ello, como afir- ma Morén,® se busca que la declaratoria de nulidad no se considere como una eventualidad més del procedimiento sino como actos graves que afectan al interés piiblicoy queexigen sancién. Aunque resulta de clara aplicacién al campo tributario, esta normanoes usualmente cumplida en los procedimientos tributarios en los que, como se verden la parte correspondiente, las nulidades no son muchas veces afrontadas con la severidad que debe exigirse. En lo que atafie a los efectos de la declaracién de nulidad, los articulos 12 y 13-de la LPAG establecen las reglas aplicables. De acuerdo al articulo 12 ia declaracién de nulidad tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, exceptudndose los casos en los que se produjera una colisién con derechos adquiridos de buena fe por terceros, en los que tendré efectos a futuro. Esta disposicién esté ratificada por el articulo 17.2de la LPAG segiin el cual «tienen, eficacia anticipada la declaratoria de nulidad y los actos que se dicten en enmienda». Por su parte, el articulo 13 se refiere a los alcances de la declaracién de nulidad para sancionar que «la nulidad de un acto s6lo implica la de los suce- sivos en el procedimiento, cuando estén vinculados a él», asf como que la nili- dad parcial de un acto no alcanza sino a la parte viciada y no a las que resulten independientes, Ambas normas son, sin duda, aplicables en materia tributaria. De hecho, aun cuando el Cédigo Tributario no regula la nulidad parcial, la jurisprudencia ha 2 biden, p. 56.REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 03 dejado sentado con caracter obligatorio que por aplicacién supletoria del articulo 13.2la declaracion de nulidad parcial de un acto es perfectamente posible * Finalmente, debemos hacer notar que respecto de lo sefialado por el articulo 172antes citado existe discrepancia con lo interpretado por la jurisprudencia en materia tributaria. En efecto, segiin el articulo 17.2 queda claro que la eficacia anticipada es otorgada para todos los actos que declaran nulidad. No obstante ello, el Tribunal Fiscal ha efectuado un distingo cuando se trata de la declaracién de nuliddad de actos viciados de modo leve que no hubieran sido subsanado oportunamente (actos anulables en los que no se aplicé las reglas sobre conservacién), en tal supuesto el eferido Tribunal entiende que el efecto de la nulidad sdlo se dard hacia elfuturo. No queda claro el porqué de esta distincién ni tampoco si la especificad dela materia puede justificar este tratamiento diferenciado. Nos inclinamos a pen- sarqueno. 25. La revocaci6n y la nulidad de oficio Larevocacién y la nulidad de oficio estan tratadas en el Capftulo 1 del Titulo IT dela LPAG, como formas dela revisiGn de oficio de los actos de la AdministraciGn, junto a la figura de la rectificacién de errores. La rectificacién de errores esté normada en el articulo 201 ce la LPAG. Por ratarse de un supuesto claro en el que debe corresponder el ejercicio de la facultad de revisién de oficio de los actos administrativos para que se proceda asu enmienda, el ctado articulo sefiala que su ejercicio puede producirse en cualquier momen {0 de oficio oa peticion de parte) sujeto séloa dos limitaciones. A saber, queno se altere lo sustancial del contenido del acto ni el sentido de la decision y que la rectificacién adopte las formas y modalidades de comunicacién o publicacién que correspendan al acto original. Como es natural, el acto rectificatorio tendré, en todos los casos, efecto retroactive. Lanulidad de oficio segtin lo serialado por el articulo 202 procede cuando elacto administrativo hubiera incurrido en cualquiera de los casos enumera- dos por el articulo 10 de la ley, aun cuando hubieran quedado firmes, y siempre que agravien el interés publico. Para tal declaracién se aplica la regla general sobre que debe ser el funcionario u dtgano superior jerérquico quien deba efectuarla La potestad anulatoria en nuestro ordenamiento administrative esté sometida 2 la observancia del plazo de un afio para ejercerla, luego del cual sélo puede ser 24 Turizprudencia de cbservanciaoblgatria (RTF 05847-2002) en a que, ademas se sefala que para {que proceda la declaracin de nulidad parcial require os siguientes requsitos:) que el coatende del acto aes divisible en unidades independientes;b) que el vicio aso sfecte una parte el ate 9,0) ‘que la parte no afectada por el eto oe tonsesve firme610 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ materia de una demanda en la via judicial Estanorma revela que el legisladorha considerado que, en el conflicto seguridad juridica-ilegitimidad de los actos, una solucién intermedia es permitir que la Administracién pueda sanear sus actos invalidos pero sélo por un periodo restringido con el fin de proteger de eventuales perjuicios los intereses de los administrados que hubieren resultado favorecidos por dichos actos, La declaracién de nulidad de oficio cuando se trata de actos de Tribunales suyas resoluciones ponen fin a la instancia administrativa (como es el czso del ‘Tribunal Fiscal) no es posible en virtud de lo dispuesto por el articulo 202.5 de la LPAG. En tales casos, corresponde que la autoridad de mayor jerarqufadela Admi- nistracion involucrada demande, a través del proceso contecioso-administ-ativo, la declaracién de nulidad de resolucién emitida por el 6rgano colegiado. Enmate. ria tributaria, serfa el Ministro de Economia y Finanzas, Con el reconocimiento de la facultad anulatoria, nuestra legislacién recoge lo sefialado por la doctrina sobre la importancia de dotar a las Administraciones de posibilidad de amular los actos que emite cuando, reconociendo el yerro cometico y lavulneracién al interés publico, se considera impostergable la restitucién cel orden quebrado con el acto ilegitimo. Comonos dice Morén* «si como se sabe la AdministraciGn esta sujeta al prin- ipio de legalidad, y ello constituye antecedente necesario para cualquier interés piiblico de su actuacién, no se podria entender cdmo un acto reconocidamente invilido, no podré nunea satisfacer el interés que anima la administracién. Por ello, que la postbilidad de la anulacién de oficio implica en verdad, una via para la restitucién de la legalidad afectada por un acto administrativon. Porsu parte, la revocacién de oficio esté regulada de modo restrictivo en cuan- to alas razones para su procedencia, mas no asf en cuanto al plazo para que se produzca, pues el ejercicio de dicha facultad carece de limite temporal. En efecto, de acuerdo a lo dispuesto por el articulo 203 de la LPAG la revocacién de oficio por razones de oportunidad, mérito 0 conveniencia con el interés pubblico esté, como regla general, prohibida cuando se trata de actos administrativos declaratives 0 constitutivos de derechos o intereses legitimos, Ast, estd proscrita por regla general la revocacién, modificacién o sustitucién de Oficio de los actos declarativos o constitutivos de derechos ointereses legttimos, salvo quese tratara dealguno de los supuestos expresamente regulados porla Ley, casoen elcual sélo la més alta autoridad de la entidad competente podré declararla. 25. Salvo eso de es actos emitidos por consejos otbunales regidos por leyes especiales competentes para resolver controversis end instanca administativa quienes ao pueden decams de sles Ie nulidad de sus actos 25 Mosow. Ob. et, p. 433,Feat REGIMEN DE LAS NULIDADES EN BL PROCEDIMIENTO... on Zesea reconocer algunos los limites que pueden imponer los derechos ointere- Ses de los aciministrados la doctrina es mas receptiva con el control de los actos por motivos de oportunidad o conveniencia, For ejemplo, Drom” sostiene que «oportunidad, conveniencia, mérito, son clementos que integran la potestad juridica que el legislador ha confevide al dent, nistrador, habiliténdolo para que pueda realizar concretamente su funcin de tal, zar sus poderes de acuerdo al , Enniuestro orcenamiento, porlo dispuesto en elarticulo 203 ce la LPAG* séloen tres sos excepcionales se ampara la revocacién de oficio de los actos por razones ee ‘ménitooconveniencia, porloquese puede afirmar que se trata de una faraltad recital Fara quese produzca la revocacion de ofco, haré faltala emisién de unnuevoacto Sons misras formas y requisites del zevocado, con mosivacion suficente, que sen ‘esuliado de un procediniento previo contradictorio en el cial el acininistado pueda Presentarsualegato, de serel caso asi como generar y controlarla prueba necesevia? Dello expuesto, se concluye que la revocacién y la nulidad de oficioen nuestro onitnamiento administrtivo son distintas en cuanto sis caustles de proceder, is imitacién temporal ono para au ejercicio, asf camo¢en los efectos que encitn gneltiempo, pues mientras la declaratoria de nulidad tiene efectos reticactives, oe actos de revocacisn s6lo los tendran a futuro. Lasplicacién supletoria en materia tibutaria de las normas que hemos venido Haber ogo Slempre resulta tema sencillo. Como iremos viendo, en el campo frbutario existen algunas normas especiales que, por tanto, prima clinomente ne regular los aspectos bajo andlisis, Eno que concieme ala revocacién de oficio de los actos de la Administracién grbutaria, el Cédigo Tributario no contiene una disposicion que expresamente iga que tal facultad se ejercerd «de oficion 2 Drow Et procedmient.., pp. 221 y 22. sug dee Lay del ProcadinentoAdminstativo Gener ly 27444 los casos en os que por Pare emisiin del acto administrativo cuya permanenca sea indispensable paral ouomeae ee asttn fridien crea; , c) cuando apreciando elementos de [uid sobreinientes oe hanocs Jegalente& los destinstarios del aco y siempre que no se genere pegucion s necvns 2 Motor. Ob. et, p. 459612 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ ‘Como ya se ha visto, de acuerdo al Cédigo Tributario la regia general es la definitividad o estabilidad de los actos de la Administracién después de su notifica- ‘didn. Dicha regia tiene, sin embargo, su excepdién. En efecto, elarticulo 108 del Cédigo ‘Tributario sefiala que una vez que el acto administrativo ya ha sido notificedo, la Administracién Tributaria puede revocarlo, modificarlo, sustituirlo ocomplementario, siempre que hubieren ocurtidoalguno de los dos supuestos previstos por dicha norma, Adicionalmente, el citado articulo dispone que traténdose del segundo supuesto de procedencia de la revocacién (cuando se dletecten circunstancias posteriores a su emision que demuestren su improcedencia o cuando se trate de e-rores materiales), la Administracién Tributaria sefialaré de cuales circunstancias se trata y dictaré el procedimientoa seguir. Enel caso de SUNAT, mediante resolucién 002-97 /SUNAT,” se han detallado los casos en los que el contribuyente puede, con la sola presentacién de un formula- rloaprobado para tal efecto, solicitara la Administracién que revoque, modiique, complemente osustituya sus actos. Como puede apreciarse entonces, la revocacién dispuesta por el articulo 108 no esté regulada expresamente como «de oficio», pero tampoco niega que losea, es mis sélo traténdose del segundo de los casos en los que estd previsto su ejercicio,el (Cédigo ha precisado la obligacién de la Administracién de sefialar las circunstancias en los que procede, Por ello creemos que de la lectura del citado articulo fluye que es una facultad concedida a la Administracién para que, en efercicio de la revisién de sus actos que le compete, declare su revocacién aun cuando no haya sido solicitada por el contribuyente. Ahora bien, si asumiéramos que en el segundo supuesto del articulo 108, tal facultad sélo podria ser ejercida por solicitud del particular, cosa que descartamos, cabria preguntarse, entonces, :qué caracteristicas tendria la presentacién del formulario que para tales efectos SUNATha aprobado? En reciente jurisprudencia de observancia obligatoria™ el Tribunal Fiscal ha resuelto el tema de una manera queno consideramos adecuada. En efecto, en dicha resolucién el Tribunal ha concluido que la presentaciGn del formulario 194 «Comu- nicacin para la revocacién, modificacién, sustitucién o complementacion de actos administrativos» es una reclamaciGn especial a Ia que no le son aplicables los requisitos de admisibilidad establecidos en el articulo 137 del Cédigo Tributario excepto el del piazo. Nos preocupa que dicho pronunciamiento se refiera ala supuesta observancia de un plazo para presentar el aludido formulario cuando tal exigencia no aparece 30 Resolucié publicada el 15 de enero de 1997, 31 RTF 1743.3-2005, publiceda el 2 de abril del 2008.REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 613 nidel texto del articulo 108 del Cédigo Tributario como tampoco de la Resolucién deSUNAT que regula su presentacion, lo que ademés es corzecto. Con la calificacién de reclamacién especial sometida a un plazo, znose vulne- ra acaso el derecho de los contribuyentes de poder solicitar la revocacién de los actos de la Administracién? Si para que la Administracién zevoque un acto se puede recurrir normalmente al zecurso de reclamacién ordinario, ,cudl seria entonces a ventaja de optar por la alternativa de conseguir tal declaracién a través de la presentacién del formulario 194 si debe hacerse en similar plazo? ;En caso de vencerse dicho plazo, SUNAT ya no tendria competencia para revocar el acto? (Creemos que la observancia de un plazono previsto por el Cédigo para la presenta- ion del citado formulario carece de fundamento y no guarda relaci6n con la ratio del articulo 108 del Cédigo Tributario. ‘Toca ahora comentar los supuestos regulados por el citado articulo 108 para que proceda la revocacién, modificacién, sustitucién o complementacién de los actos de la Administraci6n. El primer supuesto se refiere a los casos en los que se hubiera detectado los hechos contemplados en el numeral 1 del articulo 178” del Cédigo Tributario, asi ‘como en los casos en los que se hubiere producido connivencia entre el personal de Ja Administracion Tributaria y el deudor Tributario, Ambas circunstancias prest- pPonen que los actos de la Administracién Tributaria son resultado de una fiscaliza- ion cuyas conclusiones no han sido certeras pues han sido fruto, enel primer caso, de informacién tergiversada por el contribuyente, sea en el segundo porque se ha incurrido en un verdadero supuesto de responsabilidad penal. En otros términos, la seguridad juridica que garantiza la estabilidad de los actos de la administracién queda en segundo plano y debe priznar, por tanto, la correcta aplicacién de la ley, quedando habilitada la via para que la administracién vuelva a determinar las deudas del contribuyente, esta vez, baseda en la informa- ciGn omitida o que se habia presentado con falsedad, Es del caso mencionar que, las infracciones contenidas en el numeral 1 del articulo 178 del Cédigo Tributario estén tipificadas de modo tal que atribuyen al deudor tributario una conducta casi intencional, pues se sefiala que la «omisién de datos» en las declaraciones «influyen en la determinacién de la obligacién 52 Elnumeral dol arttulo 178 del Codigo Tributaria dspone que constinuyeinfcciéntibutaia, «NO incluiren las decaracionesingresoe y/o remuneraionss y/o ecbucionce y/o entas/0 patimonis 11/0.acos gravados y/o tributosretenidos o percibides, y/o aplicar tara 0 porcentjesocovfcintes istntos # fs que les corresponde en la determinecion de los pagos a cuenta © anticpos 0 declarat cifras o dats false u omit ciunstancias en las decaraciones,queinfluyen en la deferminacin de 1a obligecén tibutari; y/o que generen aumentos indebidor de saldoe 0 plrdidas tributarias © cits a favor del deudortributario y/o gue ganeren le obtencin indebida de Notes de Crsdito [Negociablesw otros valores similares»a4 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ tributaria» o generan sbeneficios indebidos». De ahi que guarcen estrecha relacion con los tipes de defraudaci6n tributaria incluidas en el inciso a del articulo 2 inciso b del articulo 4 de la Ley Penal Tributaria.* Esta nota caracteristica de dichas infracciones, no guarda relacién con la de- tenminacién objetiva de las infracciones tibutarias que el propio Cédigo Tribtario consagra en el articulo 165, que significa que no interesa para efectos de la aplica- ign de sanciones la intencién del deudor y plantea, por el contrario, a paradoja de que tales conductas siempre sean sancionadas en todos los casos en los que la ‘administracién efectéa cualquier tipo de reparo a las declaraciones que presentan los contribuyentes. Siendo asi, resulta que la estabilidad de los actos de la Administracion ‘Tributaria, podria verse alterada con suma facilidad, lo que contraria la seguridad juridica parael contribuyente y leniega el carécter excepcional que debe tener toda Tevocacién, modificacién o sustitucién de los actos, segiin lo consagra el propio articulo 107 del Cédigo Tributario. El segundo supuesto enel que cabe revocar, modificar, sustituir o complemen- tarlos actos de la Administracién Tributaria, como ya se ha adelantado, es cuando detecte que se han presentado circunstancias posterioresa su emisién que demuestren su improcedencia o cuando se trate de errozes materiales, tales come los de redacci6n 0 célculo. No cabe duda que el acto de la Administracién Tributaria ‘adolece de errores materiales, éstos deben ser corregidos. Los casos en los que «por ‘Gircunstancias posteriores se demuestre su improcedencia», son talvez los que PO” rian plantear algunos problemas. Como ya hemios seftalado, el contribuyente no esté obligado a iniciar un aroce- dimiento de reclamacién ordinario (aunque naturalmente podria hacerlo) sino que dispone de esta via alterna para conseguirla correccién delos actes dela Adsminis- tracién. Seguin la resolucion 002-97-SUNAT los casos en Jos que pot «circunstancias posteriores» a la emisién del acto no procede el cobro de una deuce, pueden ser porque ésta ya ha sido pageda, esta mal atribuida, ha sido rectificada o esté sujela pun fraccionamiento, por citar ejemplos. No cabe duda que en dichos casos la Correcci6n que efectie la Administracion serd a favor del contribuyente por lo que hada obsta para que la estabilidad de los actos administrativos ceda el paso a la verdad material. No obstante lo anctado, y teniendo en cuenta que la correccién de estos actos no estd sujeta a plazos, se pueden presentar supuestos en los que, vencidos lo términos para una reclamacién, estemos frente cobranzas manifiestamente impro- 1 Ley Penal Tributaria aprobada por decreto legislative 813.| i REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 615 cedentes. En tal supuesto, quiz4 valdrfa la pena que el procedimiento bajo comen- tario pueda ser utilizado y permita, por economia procesal y, por cierto, para que el contribuyente no deba pagar la deuda antes de reclamar, recificar los actos de la Administracién luego de su notificacio Sin embargo, SUNATes muy reacia aeste tipo de solucin y, lamentablemente, tanto ella como los deudores tributarios se deben ver envueltos muchas veces en largos procedimientos que incluso llegan al Tribunal Fiscal, cuando se sustentan enactos manifiestamente improcedentes. For citar un ejemplo, es lo que sucede cuando se trata de los pagos a cuenta pot rentas de primera categoria (arrendamientos) realizados por uno de los condéminos y que posteriormente, son imputados, proporcionalmente, por los otros en su declaracién anual del Impuesto a la Renta. SUNAT por sistema desco. soce dicho crédito y emite drdenes de pago absolutamente improcedentes (que ademés son nulas, pues contravienen lo dispuesto por el inciso b del articulors3 del Reglamento de la Ley del Impuestoa la Renta que expresamente admite que uncondémino pague a cuenta por el integro de la renta). Nos preguntamos, en tal caso ies legal tener que pagar la orden de pago antes y reclamat? 20 seria mas saludable seguir el procedimiento de revocacién de actos después de notificados? Larespuesta parece clara y no niega, de ninguin modo, que. posteriori la Adiminis- Bacion pueda fiscalizar la adecuada determinacién del impuesto anual que ha efectuado cada condémino. Como ha quedado expuesto, entonces, la revocacién de los actos de la Ad- ministracién Tributaria tiene reglas muy particulares que no admitirian supletoriedad de las previstas por la LPAG pues implicarfan su desnaturalizacién, Piénsese, por ejemplo, en lo residual que 2s dicha facultad Para la LPAG y en la exigencia que sea efectuada por la autoridad de mayor jerarquia de la entidad competente. Enlo que respecta a la correccién de errores materiales tales como los de redac- Gono de calculo, como se ha visto tal facultad esté comprendida en lo dispuesto en clarticulo 108 que es aplicable a las rectificaciones que corresponderia realizar le Administraci6n Tributaria. Enel caso del Tribunal Fiscal, el articulo 153 del Cédigo Tributario prevé que dicho organo podra, a pedico de parte o de oficio, podra corregir errores materiales onuméricos después de haber emitido y notificado su resolucién, dentro del plazo decinco dias habiles contados a partir de lanotificacién, Como queda claro, eneste caso tampoco podria ser invocado el articulo 201 de la LPAG, que establece que la Tectificacién de los actos no esta sujeta a plazo, pero sf resulta pertinente en lo que ala formalidad del acto rectificatotio se refiere. El citado articulo también resulta de aplicacion para que, dentro del mismo plazo, el Tribunal Fiscal de oficio oa pedido de parte, pueda ampliar su fallo sobre Puntos omitidos o aclarar algtin concepto dudoso de a resolucién.616 ‘SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Finalmente, traténdose de la facultad de anulacién de oficio la norma del articulo 202.5 de la LPAG resulta de aplicacién total para negar la posibilidad que el Tribunal Fiscal pueda hacerlo pues, como ya ha sido mencionado, en los casos de Tribunales cuyas resoluciones ponen térmmino@ la via administrativa la nulidad sélo podra ser demandada en via judicial por el Ministro de Economia y Finanzas. Caso particular resulta el primer pérrafo del articulo 110 del Cédigo Trisutario queala letra dispone: «La Administracién Tributaria, en cualquier estado del procedimiento administrative, podré declarar de oficio la nulidad de los actos que haya dictado o de su notificacién, en los casos que corresponda, con azreglo a este Cédigo, siempre que sobre ellos no hubiere recaido resoluciGn definitiva del Tribu- nal Fiscal o del Poder Judicial». La citada norma se aparta de los dos principios generales de la nulidad de oficio que vimios en la LPAG, es decir, que la declaracién la realice el superior jerérquico y que sélo procede en el plazo de un afto. Con similar tenor, esta norma existe desde la primera versién del Cédigo Tri- butario del afio 1966. Sin embargo, sorprende constatar que no sea utilizada por la Administracion Tributaria. En realidad se trata de una amplia facultad anulatoria que deberfa estimular el control permanente de los actos tributarios invalidos y la posibilidad, por tanto, de depuracién de los mismos invélidos sin tener que transitar todo el largo recorrido del procedimiento contencioso tributario, Nétese que la anulacién procede de acuerdoal texto del articulo 110 inclusive si ya se hubiera interpuesto el recurso de apelacién ‘pues se dice expresamente «en cuaiquier estado del procedimiento administrativo [..] siempre que sobre ellos no hubiere recafdo resolucién definitiva del Tribunal Fiscal», es decir, en todo momento anterior al pronunciamiento de! Tribunal. Finalmente, siesta norma no tiene aplicacién solo cabe atribuir tal situacion a la desidia de la Administracién Tributaria 0, en todo caso, a que no resulta de su agrado, Fero, nos preguntamos, :no hemos estudiado acaso que la Administracién Publica debe servir al interés puiblico con su desempefioy debe, por ello, estar atenta a rectifi- ‘car oportunamente sus actos, para restablecer la legalidad quebrada? En todocaso, si {al facultad no se usa no deberia conservarse como letra muerta pues no contribuye a nada, Sobre tal facultad volveremos en el siguierite punto de este trabajo. 3. EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO Y LA NULI- DAD DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS 3.1. Predmbulo La relacién juridico tributaria que surge por la aplicaci6n de los tributos vincu- la,de un lado, a los particulares (deudores) y, del ot al Estado (acreedor) e imponeIMIENTO. 617 REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEI Ja participacién dela Administracién Tributaria para que verifique, controle y ges- tione el adecuado pago (recaudacién) de los tributos.* Esta relacion que, en principio, deberta exigir tan s6lo el cumplimiento de las funciones de wna Administracién activa (vale decir con facultades para recaudar, fiscalizar, sancionar) conlleva, sin embargo, un sinniimero de vicisitudes en su. desarrollo, ya sea por problemas de aplicacién de las normas tributarias 0 tal vez Por las discrepancias que enfrentan los intereses de los deudores con los de la ‘Administracién. La Administracién Tributaria goza de potestades y privilegios que lasittian por encima de los contribuyentes y sus actos estén recubiertos de una presuncién de legalidadi;no obstante ello, la garantia de la legalidad de los actos de la Administra. clon Tributaria y el respeto de os derechos de los contribuyentes habilitan la via para que el deudor tibutario pueda discutir los actos que considera no austadosaley. Ensuma, a aplicacién de os tributes noes tema sencillo ni tampoco pacifico, Elcumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes no siempre es fécil sino, por el contrario, muchas veces excesivamente formal (defecto del sistema tributario) y, por otro lado, no se puedenegar qui el cumplimiento delas cbligaciones tributarias es la mayor de las veces inducido y no voluntario (falta de cultura tributaria y presencia constante de conductas evasivas o elusivas). Estado y contribuyentes ackian guiados por intereses que se contraponen. La Administracién Tributaria, entonces, no es ajena a las prerrogativas de la Administracion Publica que antes hemos revisado y goza, por tanto, de la facultad de coregirse y modificar la voluntad expresada en sus actos, a partir de los recur- 0s impugnativos que interpongan los contribuyentes o, incluso, de oficio. Con clloyno sélose deberia conseguir un ahorro de tiempo, sino una facilidad tanto pare 1 Estado como para el administrado, Carecerfa de sentido, entonces, el otorga. miento de la autotutela si no conduce a que, en efecto, se realice una auténtica revisi6n de os actos dela Administracién y se emitan pronunciamientos que restar blezcan con rapidez la legalidad alterada. Dicho de otro modo, el privilegio que tiene la administracién de poder corregirse debe permitir que, ante todo, se produzca el control de la legalidad de sus actos as{como también de a oportunidad, mérito y conveniencia de los zmismos. Como se ha visto en el punto 1 de este trabajo, en todo Estado de Derecho la reglamentacion de las actuaciones de la Administracin Publica reposa no s6lo en elprincipio de legalidad que rige sus actos (todo lo que haga debe tener una justifi- 34 Enasta aficmacion, que solo pretend hacer una sintsis, no queremosinsinuar cue It inca funcién de les Administraciones Trbutarias ses la recaudaciény pero a! se puede dect que, en térmnee generals todas las facltades dels que gozan pueden ser erumidas en el procures el corecto reo ‘e los tributes y, por ende, que el Estado recaude lo que de acuerdo «ley fe correspond,618 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ cacién en la ley que la habilita para ello) sino también en la razén de ser de la tctividad administrativa, cual es la satisfacci6n del interés publico. ‘Siendo asi, el respeto del debido procedimiento administrative y el respeto, Por consiguiente, del acceso a la justicia aun cuando sea en sede administrative son princlpios rectores y, ademas, derechos fundamentales de os particulares, en sus relaciones con la Administracion Tributaria. No se puede olvidar que todo procedimiento administrative no es sino un «conjunto de formas juridicamente reguladas, cumplidas por y ante los 6rganos ue Henen atribuido el ejercicio de a funcién administrativa, on el fin de preparer ‘remision de actos que satisfacen directa e inmediatamente el bien comin * En consecuencia, para garantizar el respeto a los derechos del contribuyente asi como para preservar la legalidad de las actuaciones de la Administrecién ‘Tributaria, el Codigo Tributario establece las normas procedimentales a las que debe cefirse la actuaci6n administrative asf como, también, les normas aplicables alos procedimientos de impugnacién de sus actos. “Alabordex en este punto de nuestro trabajo el estudio del procedimiento contencioso, queca claro que no nos referiremos a la etapa de formacién de los actos tributarios, o sea aquélla que corresponderfa a la de fiscalizacién y control que realizala Administraci6n Tributaria del cumplimiento de obligaciones por parte de Jos deudores tributarios, en la que se Ievan a acabo todas las comprobaciones necesarias que sustentan la emisiOn de los actos administrativos que pueden ser, posteriormente, materia derrevisién. En este aspecto, si los procedimientos contenciosos no resultan idéneos para cenfrentar los problemas generados por la emisién de un actonulo, ello puede ugar Contra del cumplimiento de a prontitud y celeridad con las que deberian desarro- Ilarse todos los procedimientos administrativos, ademds, claro esta, de perjudicar conelloa los contribuyentes. Por otra parte las resoluciones administrativas emanadas del procedimiento contencioso tributario pueden estar también viciadas de nulidad, pues por mas que Gnellas los é-ganos competentes hubieran puesto todo su empefio no pueden que- Gar del todo exentos de incurrir en alguno de los supuestos de invalidez de sus actos. Habida cuenta que la nulidad de un acto es contraria a toda I6gica del Derecho, se debe contar con normas que permitan subsanar o reemplazar los actos porella viciados para alcanzar tna prontae inmediata atenci6n al interés péblico ‘violentado, Noserfa aceptable, por tanto, que las normas vigentes estén tenidas de inafica- cia para garantizar dicho objetivo y para procurar respeto a los derechos de los 35 Cowaoita, Ob. city p. 117REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 69 contribuyentes y que por el contrario los perjudiquen, posponiendo y entorpecien- do el acceso a la justicia. El propésito de esta parte final de nuestro trabajo es realiza: un recortido por algunas normas aplicables al procedimiento contencioso tributario para comentar algunos problemas detectados en relacién con el tratamiento de las nulidades en el ‘ambit administrative tributario. 3.2. Breve descripcién de las etapas del procedimiento contencioso tributario El denominado procedimiento contencioso tributario se inicia normalmente luego de que, concluida una fiscalizacién, la Administracién Tributaria encuentra reparos (discrepancias con lo hecho o declarado por el contribuyente) 0 incumpli- mientos a las obligaciones tributarias formales (pasibles de sanci6n). En tales casos, siel contribuyenteno comparte las conclusiones dela Adminis- tracién recurriré de ellas y se dard inicio a la instancia administrative de la recla- macién, tramitada ante el érgano emisor del acto que es materia de impugnacién, En nuestro sistema, cualquier acto de la Administracién que determine una deuda tributaria y que exija su pago, que deniegue solicitudes no contenciosas 0 que aplique sanciones, es susceptible de reclamacién.® Para interponerla, el deudor tributario cuenta con un plazo de 20 dias de notificado el acto administrativo y debe pagarla parte de la deuda que no reclama, Sien la dela reclarnacién, el deudor no recibe de la Administracion una decision conforme a su pretensién, puede recu- tir al Tribunal Fiscal para que, via apelacién, éste resuelva. Enla primera etapa del procedimiento contencioso, Ja Administracién resulta obligada, por iniciativa del particular a ejercer su potestad de revisar sus actos y,en tal medida, debe efectuar todas las comprobaciones que sean necesarias para determinar la verdad material que subyace al asunto controvertido, pues las obligaciones tributarias son de Derecho Pablico y estan sujetas ala exigencia de ser estable- cidas con la mayor certeza. Como seftala Dromi,”la verdad material es una consecuencia del principio de oficialidad (considerado como principio formal del procedimientc administrativo) segiin el cual incumbe a la Administracién dirigir el procedimiento y ordenar lz practica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolucién de la cues- fién planteada, «En el procedimiento administrativo el Srgano debe ajustarse a los hechos, prescindiendo de que hayan sido alegados y probados ono porel adminis- 36. Segin lo dispuosto por ef aticulo 135 del Cédigo Tributaio, on general e relamable «cualquier acto que tenge Felaclon direc con la determina de la obligaciontributaray, por lo que los que ‘endionamos no son los Caicos actos impugeables. 37 Duout, Ei procedinlento.., . 128,20 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ trado [..] En rigor, tanto Administracién como administrados procuran conocer la verdad material. Si la decision administrativa nose ajustara a los hechos materiales verdaderos, su acto seria viciado», Con tal fin, la Administracién Tributaria no s6lo debe apreciar las pruebes ofrecidas por los deudores tributaries sino que tambign puede ordenar pruebas de oficio, para facilitar su labor. La presentacién de pruebas para los deucores esté, ciertamente, restringida. En efecto, no s6lo a ciertos tipos sino también a una suerte de sancién por la cual no se admite aquellas pruebas que no fueron preser- tadas en la etapa de la fiscalizacién, salvo que se pruebe que la omisiénnose gener6 porsu causa 0 acredite la cancelacién del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, ose presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto.” Es denotar que, esta restriccién no debe aleanzara la potestad que tiene el érgano encargado de resolver de ordenar de oficio las pruebas que juzgue pertinentes, pues como yaseha dicho, en el desazzollo procedimien- to contencioso tributario la Administracién debe privilegiar la el poder arribar a determinar la verdad material del asunto. La Administracién Tributaria, en’esta etapa del procedimiento, cuenta tam- bién con la denominada facultad de reexamen,® en virtud de a cual, porla interpo- sicién del recurso de reclamacién, queda posibilitada para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido ono planteados por los interesados, levando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones. Al resolver, la Administracién deberd emitir una resohucién que exprese todos Jos fundamentos de hecho y de derecho que le sirven de base, y debe decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y cuantas suscite el expedien te." Sila resolucién no cumpliera con estos requisites seria nula, pues careceria de elementos que afectan su validez. Deacuerdo alo visto hasta acé, es claro quelo que se quiere, entonces,es quela etapa de la reclamacién tributaria permita una cabal revisién de los fundamentos de los actos que fueron emitidos por la Administracién Tributaria y que se realice ‘una auténtica evaluaciGn de ellos, de modo tal que sean modificados © dejados sin efecto, sies que se llega a comprobar su falta de sustento. A decir verdad, en nuestro medio se puede constatar que tal proceder no es siempre observado por las Administraciones Tributatias pues no aprovechan sa prerrogativa para revisar la validez de sus actos por la interposicion del recurso 35 De acuerdo al articulo 125 del Cédigo Tebutario solo se udmiten como medios probatoris los documents, la perils ia inepecelsa del rgano encergo de resolver, 39. Articulo 161 del Cédigo Tebutario, 40 Ariculo 127 del Cedigo Tetbutario, AL Aaticulo 139 del Cedigo Tebutario,REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. en impugnativo, Porel contrario, a menudo, las resoluciones que resuelven los recur sos de reclamacién no ahondan en el andlisis de los argumentos expuestos por los contribuyentes, en las pruebas (que ademés no siempre se ordenan de oficio) sino quese limitan a repetir los fundamentos del acto impugnado, sin que se aprecie un verdadero propésito de enmienda que no sélo ampare los derechos invocados por los recurrentes sino, como ya se ha dicho, permita un restablecimiento oportuno de lalegalidad vulnerada. A falta de un andlisis consistente, la Aclministracién peca por insistir en sus criterios sin mostrar permeabilidad a otras consideraciones y sin reconocer sus eventuales conductasilegitimas. En cambio, silas Administracién Tributaria volvieran sobre sus propios actos para revisarlos e incluso si, haciendo uso de su facultad de reexamen, dilucidara el meollo del asunto controvertido, podrian tener una mayor amplitud de criterio para no repetir de modo automético los mismos argumentos que, en muchos casos, incluso el Tribunal Fiscal ya ha descartado. Delo contrario, los principios que respaldan la revisién administrativa por el propio érgano emisor del acto tributario pierden razén de ser y se convierten en letra muerta, transformando la instancia de la reclamacién, en tun paso forzado y engorroso por el que debe transitar el contribuyente antes de poder alcanzar la justicia que reclama ante el Tribunal Fiscal. Pignsese, ademés, que si la Administraci6n Tributaria no procede correcta- mente al revisar sus actos podria entorpecer y dilatar el procedimiento, incurriendo en nuevas nulidades o insubsistencias que impidan resolver al Tribunal Fiscal en segunda instancia. ‘Como ya se ha mencionado, el procedimiento administrative tributario concluye con la apelacién ante el Tribunal Fiscal, quien resuelve en dicha instancia después de haber valorado tanto los argumentos de la Administracién Tributaria como los del apelante (contribuyente). Segtin a ley,“ en esta etapa del procedimien- tola Administraci6n Tributaria seré considerada como parte, pudiendo contestar laapelacién, presentar medios probatorios y demds actuaciones que correspondan, El plazo para presentar el recurso de apelacién es dentro de los 15 dias habiles siguientes a aquél en que se efectué la notificacién de la resolucién de primera instancia, En via apelacién, no podran ser materia de discusién equellos aspectos que el contribuyente no hubiera impugnado al reclamar, salvo que hubieran sido incorporados por la Administracién Tributaria al resolver. Respecto de las pruebas que se pueden oftecer en esta instancia rigen similares regiasa las yacomentadas en laetapa de la reclamacién, pues noson admitidas aquellas 4 Antculo 149 del Codigo Trbutaro, 43. Articulo 167 del Codigo 72 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ _quehabiéndose requerido en primerainstanciano hubieren sido presentadas, Taz:poco odd actuarse medios probatorios quenohubieran sido ofrecidos en primera instancis, Ealvo quese refieran amuevos aspectosincorporados en la resolucién apelada, Segiin lo dispuesto por el articulo 127 del Cédigo Tributario, la faculted de reexamen es «lel érgano encargado de resolver, por lo que noes sélo potestad de ip Administracion Tributaria sino también del Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicha facultad es rara vez utilizada en la etapa de la apelacién, so pretexto de falta de medios précticos para hacerlo, lo cual dificulta mucho la resolucién adecuada de muchas controversias. “Alno hacerse uso de la facultad de reexamen, la instancia de la apelacién no permite avanzar en la determinacién de los problemas de fondo de la controversia, Hectandose con ello el cumplimiento de la obligacién que, también tiene el Tribunal Fiscal, de establecer con la mayor certeza la verdad material del caso y la correcta interpretacién de las normas. Es cierto que las facultades del Tribunal Fiscal también se enmarcan dentro de logue se considera a revisién de los actos en sede administrativa, mas nose puede desconocer que al tratarse de un 6rgano especializado e imparcial, puede efectuar ‘un anilisis mas consistente que el realizado por Administracién y ponderar mejor Jos argumentos de los contribuyentes. Contra la resolucién emitida por el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en laviaadministrativa* Por consiguiente, para impugnar las resoluciones del colegiado solo cebe recurrr al Poder Judicial para que a través de wna demanda conten cioso administrativa se declare la nulidad o ineficacia del acto impugnado y se ampare, en sticaso, el interés del contribuyente.* Si, por el contrario, es la Administracién Tributaria quien no resulta conforme con lo resuelto por el Tribunal Fiscal podra excepcionalmente acudir al Poder Judi- ‘Galsise cumple con los supuestos previstos por el articulo 157 del Cédigo Teibutario. 43,3. Algunos comentarios sobre el tratamiento de las mulidades al interior del procedimiento contencioso tributario Como sehha visto en el punto 2, en materia tributaria no existe un procedimien- toespecial para que los contribuyentes puedan deducirlanulidad de un actoedmi- 1 Salvo qua se trate del pedido de Sobre puntos omitidesoalaracen Triburio). 45 Cone reforma introducids por Lay’ correcein de eroses materiles © ruméricos, amplincién co fllo eulgin concepio dudowe de la rexolucin (Artcslo 183 del Codigo 27584, que regula el Proceso Contencioso Admicistrativo, et sar es no sblo aleve pare tepugnar o atacar [as resoluciones que provienen de ln adminisiracin SEISo oe he repulado el denominaco procvo de plana jurediclénw nel que fmbién abe go5 00 Fite at ampero del interes conereto del administrado(acci6saubjetiva)y'no tan slo el control ocmnal de lon actos de a administracon pba (acci6n objotv).REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 63 nistrativo sino que deben hacerlo través de os recursos ordinarios de reclamacién, oapelacién que correspondan al estado del procedimiento. Tal regulacién es acorde conlo dispone la LPAG que tampoco prevé un recurso de nulidad independiente pues su propésito es que no haya diversidad de recursos administrativos sino quese usen solo expresamente recogidos en dicha ley. Anteun acto de la Administracién Tributaria que adoleciera de vicios de nulidad, el contribuyente deberé cumplir con los requisitos de admisibilidad para la presentacién de las reclamaciones,* entre ellos, el del plazo y la formalidad de acompariar los escritos con la denominada hoja de informnacién sumaria con la que seles da tramite. La pregunta que surge es, qué sucede en el caso que se haya vencido el plazo para interponer a reclamaciGn pues, el Cédigo Tributario establece que igualmente se podrén presentar las reclamaciones, peroen tal supuesto se tendra que acreditar elpago del integro de la deuda reclamada—vale decir, seré de aplicacién el discu- Lido principio del solve et repete—o alternativamente, se podré presentar una carta bancaria o financiera por dicho monto hasta por seis meses posteriores ala fecha en que se interponga la reclamaciGn. Como es de notar, si aplicamos estas reglas a la impugnacion de actos cuya nulidad se deduce, tendrfamos como consecuencia que no obstante tratarse de un acto invalido, el contribuyente tendria que pagar el monto indebidamente exigido para que luego de concluido el procedimiento, tal monto le sea devuelto. Esa circunstancia no sélo ser‘a por demds injusta sino que atenta contra el derecho de defensa del contribuyente, el que més que nunca deberfa ejercerse con plenitud sise trata de denunciar la invalidez absoluta de un acto de la Administracién, Se podria pensar que la exigencia del pago previo es fruto de la presuncién de legitimidad que recubre los actos administratives y que, ental sentido, no podria ser de otra forma, Sin embargo, el asuntonoes asf pues como sea visto lareclamacién de unactoadministrativono requiere de dicho pagosi es quese presenta dentro del plazo, porlo que, en este caso, frente a la presunta ilegitimicad del acto administrati- vose estarfa imponiendo un asunto formal como es la observancia de un plazo. Afortunadamente, lajurisprudencia fiscal ha sbido ponderar adecuadamen- teesta situacién y, en consecuencia, ha dejado establecido que cuando se trata de reclamaciones y apelaciones en las que se impugna un acto invalido, noes exigible elpago previode la deuda. En la etapa de la reclamacion, sila Administracién Tributaria debe enfrentar unrecursoen el que se fundamenta la nulidad de un acto suyo, deberia, en méritoa los principios que sustentan su actuacién, tener una pronta y edecuada reaccién 45 Atcule 197 del Céaigo Tributario,ous [SANDRA SEVILLANO CHAVEZ para que, de serel caso, proceda a su correccién y asf evitar que un acto invalido permanezca con apariencia de legitimo por mucho tiempo. ‘Como ya sabemos, el propio Cédigo Tributario es enfatico eneste aspectoal permitir en virtud del primer parrafo del articulo 110, que la Administracion Tributaria (es decir, el propio érgano emisor del acto nulo) pueda declarar la invalidez.de sus actos, Esta 6s una regia especial respecto de lo que sucede en el Derecho Administrativo, donde la facultad de anular siempre corresponde al superior jerdrquico. Creemos que la razén porla que existe una norma de tal naturaleza sélo puede responder a queellegislador ha querido privilegiar, en el émbito tributario, la prontitud en la correccién de los actos nulos pues haciéndolo el érgano emisor (que ya conoce de que asunto se trata) se puede ganar tiempo respecto del que tomaria que lo haga el superior jerarquico (Tribunal Fiscal) que recién estudiaria el tema para sancionar la nulidad. Sin embargo, es lamentable que esta norma casi nunca sea invocada y que, por ‘el contrario, la instancia de la reclamacién no resulte idénea para que se puedan solucionar los problemas ocasionados por un acto tributario nulo, Siendo ast, sélo se puede esperar que en la instancia siguiente, sea el Tribunal Fiscal quien declare lanulidad del acto. Esta situacién (la no aplicacién de la facultad conferida por el articulo 110 del (Cédigo Tributario) convierte el otorgamiento de la facultad especial de anulacién dela Administracién Tributaria en vana y empeora la situacién del procedimiento ‘tributario respecto del procedimiento administrativo general, En efecto, sien un momento dijimos que pudiendo la Administracién Tributaria declarar la nulidad de sus actos se ganaba en tiempo y oportunidad para la correccién, ahora resulta que, en realidad se pierde, pues no pudiendo ir directamente en via de apelacion necesariamente se debe transitar por la reclamacién aunque se sepa que no se al- canard el objetivo de la declaracién de nulidad del acto invélido. Por otro lado, hay una circunstancia que puede empeorar la solucién de las controversias en materia tributaria. Nos referimos a aquellos casos en los que la ‘Administracién Tributaria no ha desarrollado adecuadamente sus funciones, ha emitido actos nulos y encima, no los revisa en la etapa de la reclamacién, Con ese antecedente nefasto, es posible que al llegar al Tribunal Fiscal, éste declare la nulidad de la apelada pero, en el asunto de fondo no se habré avanzado nada pues a través de la declaracién de nulidad sélo se conseguiré volver al estado anterior del procedimiento pero no dar por solucién la controversia de fondo. Es decir, la nulidad en la que puede incurrir una Administracién Tributaria—y le falta de anula- cidn de los actos por ella misma— puede traer secuelas y prolongar los procedimientos tributarios indebidamente. Se debe tomar en cuenta que, ademnés, el tercer pérrafo del articulo 150 del Cédigo Tributario establece para el Tribunal Fiscal una restriccién importante: el colegiado no podira pronunciarse sobre aspectos que, considerados en la reclama-REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. 25 ion, no hubieran sido examinados y resueltos en primera instancia. En tal caso, sefiala dicho articulo que lo debe hacer es declarar la insubsistencia de la resolu- ion, reponiendo el procedimiento al estado que corresponda En primer lugar, cabe preguntarse qué es lo que exactamente quiso decirel legislador con «declarar la insubsistencia de la resoluciére apelada. Seguin lo dispuesto por el articulo 128 del Cédigo Tributario, las resoluciones emitidas en la etapa de la reclamaci6n deben estar debidamente motivadas y contener pronunciamiento sobre todas las cuestiones planteadas por los interesacios y cuantas suscite el expediente. En tal sentido, una resolucisn que carezca de pronunciamiento «sobre aspectos considerados en la reclamaciGn» y que no fueron resueltos y examinados en dicha instancia seria nula, {Declarar la insubsistencia de la resolucién, equivale a sunulidad? Pareceria que si, puesto que ademés el término «insubsistencia» alude a falta de existencia, o falta de «subsistencian que no es sino la falta de vida.” En conclusién, dicha norma impide que el Tribunal Fiscal pueda pronunciar- sesobre algunos aspectos que fluyen del expediente pero queno han sido analiza- dos ena reclamacién.* No obstante ello, se debe tener en cuenta el articulo217.2de Ja LPAG sefiala que cuando se constate la existencia de una nulidad, la autoridad correspondiente, ademés de declararla, debe resolver sobre el fondo del asunto, de contarse con los elementos suficientes para ello. En base a estas dos normas, creemos que lo justo 3 establecer un término medio, pues no se puede admitir que ante el menor inconveniente, el Tribunal Fiscal declare «nula e insubsistente la apelada» (esa es la férmula que se utiliza) en cualquier caso, pues ellosélo contribuye a dilatar innecesariamente los procedimientos. Lamentablemente, el Tribunal Fiscal recurre mucho a la declaracién de insubsistencia de las resoluciones apeladas y, peor atin, la Administracion Tributaria corrige pero mantiene sus argumentos de fondo, porlo que vuelve a subir elexpediente en apelacién al Tribunal Fiscal. Los afios para que una controversia se solucione se pueden empezar a contar de dos en dos. Enloque toca alanorma contenida en el articulo 11.3 dela LPAG que establece que las resoluciones que declaran la nulidad de un acto deben disponer ademés lo conveniente para hacer efectiva la responsabilidad del emisor del acto invalido, ‘nos preguntamos: si esta norma realmente se aplicara —cosa que usualmente no se hace en el campo tributario— cual serfa la situacién’? ;Cambieria en algo la per- cepcién —quizé hasta un poco relajada por parte de la Administracién Tributaria— que le impide reaccionar debidamente contra sus actos nulos? 47 Segin Diccionario dela Resl Academia de ls Lengua Espafiols, 48 Creemos que de hacerlo no se afectari el derecho 2 la doble nstanca pues, como se sabe, en realidad lo quese debe respetar es In existncia dels intancia plural, cosa que de todos modes se consigue a través dels fellos de un érgano como el Tribunal Flea26 SANDRA SEVILLANO CHAVEZ Finalmente, pensemos por un momento que también es factible que, 984 Ye ‘una Reselucién del Tribunal Fiscal —-como acto administrative que es— puede incurrir en alguna causal de nulidad, ‘Como hemos visto, la resclucién del Tribunal Fiscal pone término ala instar ‘Ga administrativa y contra ella no cabe recurso alguno en la via administrativ™ Th steno 197 del Cédigo Tributario. Para impugnar una resolucién del ea onal Fiscal se requiereiniciar anteel Poder Judicial, una demanda contenciose re Gnibtrativa, Dieva impugnacién, entonces se rige por la ley 27584 que regula el Proceso Contencioso Administrative. Enelcaso de los contribuyentes, es claro que el proceso contencioso adminis tative os la via para discutir ante el Poder Judicial la nulidad e ineficacia de wa TBblucion emartada de sede administrativa. Lo que es més, actualmente el juicio Textencioso administrativo ofrece una tutela de plena jurisdiccién por el que no Sélose ataca la invalidez del acto administrativo sino que cabe evaluar, asimismo, qhagunto de fondo la violacién de los derechos de los administractos (en este caso de los deudores tributario). Como resultaria natural, el mismo articulo 157 dispone que las Adsninistracio- ines Tributerias no tienen legitimidad para ser demandantes en el proceso conten= wo administrativo, es decir que, en principio podsian recurris contra lo reste fo por su superior jerérquico (el Taibunal Fiscal), Sin embargo, a continuac om el nme articulo establece tres situaciones excepcionales en las que una Administra. ion Tributaria puede iniciar un juicio contencioso administrative para impugnay ce aoluci6n del Tribunal Fiscal® y una de ella es, justamente, la rulidad de al resoluciGn. Es decir, en este caso, el régimen de las nulidades que hemos estudiado puede servir, asu vez, para darle una herramienta ala Administracion Tributaria que no sceptael fall de su superior jerarquico, cuando lo que probablements ocurrido ts que elcolegiadono ha amparadosu pretension olainterpretacién cee norm Splicadas que siguié la administraci6n, con lo cual ante posiciones distintss (que ie cs, porsupuesto, lanoci6n de nulidad) se querréimpugnar las esolsciones del ‘Tribunal Fiscal ante el Poder Judicial. ‘No ereemos que se justfique este tratamiento especial en materia tributarid A aieee sabe en derecho administrative estéregulada la accion de lesividad Dara demandar la nulidad de las resoluciones de Tribunales Especializados que Pare on de potested para decarar la nulidad de oficio de sus actos. Dicha accicn nos parece mds razonable y menos susceptible de er utilizada como wn canal para Guela Administracién Tributaria no respete la jerarquia ala que est sometidaenel Znbito de los procedimientos contencioso tributarios. B® Enalcase dv SUNAT contando cn autorizaciéa preva dl Ministro de Economia y Finanzas,‘REGIMEN DE LAS NULIDADES EN EL PROCEDIMIENTO. on 4, REFLEXION FINAL En un sistema tributario que se precie de eficaz y equitativo resulta imprescin- dible que exista una adecuada regulacién dela facuitad de revision de los actos de la Administraci6n Tributaria, sea que ésta sea ejecutada de oficio o animada porla interposicién de los recursos impugnativos de los deudores tributarios. Creemos que ello es asf porque las amplias facultades de las que se dota a las Administraciones Tributarias, deben estar de cierta forma compensadas 0 equili- bradas con una auténtica obligacion de vigilar la legitimidad de sus actos. En todo «2s0, por el riesgo que tal cosa no ocurtiera, el desarrollo del procedimiento conten cioso tributario deberia ser una via idénea para corregir el proceder dela Adminis- tracién Tributaria pero, a su vez, para que paralelamente se permita atender el asunto de fondo que origina la controversia con el deudor tributario. La nulidad de un acto administrativo es la negacién de todo el sistema de legitimacién de las actuaciones de la Administracién Publica. En tal sentido, la respuesta de la legislacién debe ser por procurar soluciones répidas al resquebrajamiento del orden legal que ella produce. Las Administraciones Tributarias deben tomar conciencia de la importancia deejercer a cabalidad las facultades excepcionales que la ley les concede, comoes el caso de poder anular sus propios actos, en cualquier momento antes que recaiga sobre ellos decisién definitiva del Poder Judicial o del Tribunal Fiscal. La funcién primordial de toda Administracién Publica es procurar el bien comin y servir con sus actuaciones al interés puiblico. Dicho interés no siempre esté bien representado por el interés de la Administracién Publica en su enfrenta- miento con los deudores tributarios cuando éste se sustenta en actos invélidos, y peor atin sise le concede la posibilidad de impugnar las resoluciones de su supe- Hior jerdrquico porno haberse pronunciado a su favor. En conclusi6n, las normas de Derecho Tributario deben conducira que elcelo delas Administraciones Tributarias por no incurrir en actos nulos sea maximo, que elesfuerzo por extinguirlos o reemplazarios si acaso se produjeran, no obstante su diligencia, sea aun mayor y a que existan las vias procedimentales adecuadas para estos fines. Lira, mayo de 2005

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