1144.3-98 EXPEDIENTE : 5426-98 INTERESADO : YOLANDO ELMER CORONEL DIAZ ASUNTO Queja PROCEDENCIA: Lambayeque FECHA Lima, 31 de diciembre de 1998 Vista la queja interpuesta por YOLANDO ELMER CORONEL DIAZ, contra el Ejecutor Coactivo de la Intendencia Regional Lambayeque de la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, por trabar medida cautelar previa de embargo en forma de retencién, acto que infringe lo sefialado en el Cédigo Tributario, Decreto Legislative N° 816, por lo que solicita se levante la medida cautelar impuesta; CONSIDERANDO: Que el Cédigo Tributario le ha otorgado al Ejecutor Coactivo la facultad de adoptar medidas cautelares, facultad que debe actuarse dentro de los limites establecidos en el articulo 56° del mencionado Cédigo; en tal sentido cabe indicar que la medida cautelar previa debe ser excepcional, es decir que su aplicacién debe ser restringida, debiendo ademas presentarse una causa objetiva que evidencie la presencia de riesgo en el pago de la deuda por parte del contribuyente, la cual puede ocurrir por la conducta del deudor tributario u otras razones que “permitan presumir que la cobranza podria devenir en infructuosa”; Que en el presente caso, la medida cautelar previa ha sido interpuesta por la Administracién, en razén a la verificacién efectuada por dicha instancia en la que determinéd que el quejoso mantiene un patrimonio neto ascendente a S/. 36,180.00, mientras que la deuda tributaria determinada y calculada asciende a S/. 64,834.00, por lo que al exceder la referida deuda en un 70% el patrimonio neto, el érgano administrador encuentra justificada la medida; Que en cuanto a los fundamentos de la adopcién de la medida cautelar, contenidos en la Resolucién N° 0730700842 del 16 de octubre de 1998, que ordena trabar la medida cautelar previa, se hace referencia al Memoréndum N° 708-98- SUNAT/R1-4300, e! cual establece las causales por las que se procedié a trabar la medida cautelar; asimismo, en la Resolucién aludida también se cita los articulos pertinentes, por lo que, en este sentido, resulta desvirtuado lo sefialado por el quejoso; Que en cuanto al embargo en forma de retencién, debe indicarse que el Departamento de Cobranza Coactiva de la Intendencia Regional Lambayeque, en mérito del Memorandum N° 708-98-SUNAT-R14300, interpone medida cautelar de embargo en forma de retencién, procediendo a retener 220 sacos de arroz y 68 sacos de arrocillo de propiedad del quejoso, los que se encontraban en calidad de comisados en los almacenes de la Administracién desde el 01 de octubre de 1998, siendo programado su retiro a partir del 05 de octubre de 1998, tal como se verifica de la Orden de Retiro de Bienes N° §97- 98; cell~ wkd 1144-3-98 Pag. 02 Que debe precisarse que, en principio, al momento de interponer una Medida Cautelar Previa, no se ha iniciado aun el procedimiento de cobranza coactiva propiamente dicho, en consecuencia, mal puede la Administracién entender que existe una Relacién Juridica Procedimental denominada “Procedimiento de Cobranza Coactiva” al momento de trabar la medida cautelar que nos ocupa, desde que, lo que existe es una relacion establecida entre la Administracién Tributaria (acreedor tributario) y el contribuyente (el quejoso - deudor); Que dentro de esta relacién, el Ejecutor Coactivo como funcionario de la Administracion cumple la funcién de dirigir y ejecutar la interposicién de la medida cautelar previa antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, otorgandole el articulo 116°, numeral 2), del citado Cédigo Tributario, cierto grado de independencia, al establecer que aquel puede ordenar a su discrecién las medidas cautelares indicadas en el articulo 118° del referido Codigo; Que de lo normado tanto por el articulo 117° numeral 4) del Cédigo Tributario vigente, asi como por el numeral 2.2) del articulo 20° del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva, el "tercero”, quien efectua la entrega de los bienes, deberd ser una persona o ente distinto de la Administracién Tributaria y no ésta misma, quien es la que ejecuta la medida cautelar, utilizando al Ejecutor Coactivo (funcionario de la Administracién) wnicamente como el encargado de dirigir el procedimiento; Que en consecuencia, la Intendencia Regional Lambayeque no debe ser considerado tercero para el caso de la interposicién de la medida cautelar de embargo en forma de retencién, dado que la finalidad de la medida de embargo en forma de retencién de bienes es justamente poder rescatar los bienes que puedan garantizar el cobro de la deuda por parte de la Administracién, cuando estos no se encuentren en poder de dicha Que asi, si la Administracién deseaba aplicar una medida cautelar que le permitiese evitar el retiro de los bienes del depdsito por parte de la quejosa, al haberse cumplido con el plazo determinado en la sancién de comiso de bienes, debié hacer uso de lo establecido en el segundo parrafo del articulo 118° del aludido Cédigo Tributario, el mismo que otorga la facultad al Ejecutor Coactivo de adoptar otras medidas no previstas, siempre que aseguren de la forma més adecuada el pago de la deuda tributaria; ‘Que lo expuesto no conileva a desconocer, en modo alguno, la legalidad de la facultad cautelatoria de la Administraci6n Tributaria, sustentada, en este caso, por la comprobada insuficiencia de patrimonio neto de! deudor tributario en funcién a la deuda determinada. Lo que corresponde es defender el Principio de Legalidad establecido en la Norma IV del Titulo Preliminar del Cédigo Tributario vigente, ya que si bien es importante asegurar el cobro de la deuda por parte de la Administraci6n, también lo es el fortalecer las garantias de ley que asiste a todo contribuyente frente a la actuacién de la Administracion, y ello incluye el no desvirtuar lo establecido claramente por la norma tributaria; la discrecionalidad en oposicién a lo reglado debe ser aplicada por la Administracién sell1144-3-98 Pag. 03 Gnicamente cuando la norma no regula una situacién determinada; asi en el presente caso, no es dable encuadrar un hecho determinado en un supuesto distinto al que la norma claramente reguld; Que sin perjuicio de lo expresado precedentemente, atendiendo al principio segun el cual hay que estar a la naturaleza de las cosas y no a la denominacién que acuerden las partes, el equivoco de la modalidad de embargo adoptada por la Administracién Tributaria no enerva el interés fiscal para precautelar la deuda tributaria del contribuyente; Que respecto a la concurrencia de los procedimientos de comiso y de embargo, sobre este punto, cabe sefialar que el proceso de comiso de bienes iniciado contra el quejoso mediante Resolucién de Intendencia N° 98R1400000-1463 de fecha 01 de octubre de 1998, culminé con la autorizacién que consta en la Orden de Retiro de Bienes N° 597-98, a fin que con fecha 05 de octubre de 1998 se procediese al retiro de los bienes comisados por la Administracién; Que posteriormente, mediante Resolucién N° 0730700842 emitida el 06 de octubre del afio en curso, la Administracién ordena trabar la medida cautelar previa en forma de retencién, la cual no se superpone en modo alguno sobre el proceso de comiso finalizado anteriormente, tal como se verifica en la Orden de Retiro de Bienes, encontréndose en ese sentido desvirtuado el argumento del recurrente sobre dicho extremo; De acuerdo con el dictamen del Vocal Parra Rojas, cuyos fundamentos se reproduce; Con los Vocales Santos Guardamino, Parra Rojas y Santivafiez Yuli; RESUELVE: DECLARAR INFUNDADA Ia queja presentada, debiendo la Administracion Tributaria, en razén a las consideraciones expuestas, proceder a adecuar a ley la forma de embargo trabada. Registrese, comuniquese y devuéivase a la Intendencia Regional Lambayeque de la SUNAT, para sus efectos. SANTOS GUARDAMINO PARI JAS ‘SANTIVAREZ YULI VOCAL PRESIDENTE VOCAL Palomino neuer Secretario Relator Letrado. APMinit — eanncos ‘Vecal sdiminustiativeEXPEDIENTE : 5426-98 DICTAMEN __: 403-3-98 Vocal Parra Rojas INTERESADO : YOLANDO ELMER CORONEL DIAZ ASUNTO Queja PROCEDENCIA: Lambayeque FECHA : Lima, 31 de diciembre de 1998. Sefior: YOLANDO ELMER CORONEL DIAZ, interpone recurso de queja contra el Ejecutor Coactivo de la Intendencia Regional Lambayeque de la Superintendencia Nacional de Administracién Tributaria, por trabar medida cautelar previa de embargo en forma de retencién, acto que infringe lo sefialado en el Cédigo Tributario, Decreto Legislative N° 816, por lo que solicita se levante la medida cautelar impuesta ARGUMENTOS DEL RECURRENTE : Como antecedente de la medida cautelar trabada por la Administracién, el quejoso adjunta lo actuado respecto a una primera medida de embargo en forma de depésito sobre 200 sacos de arroz y 68 sacos de arrocillo que estén en los almacenes de la SUNAT, medida que fue declarada nula por la SUNAT, reemplazéndola posteriormente con embargo en forma de retencién: Dicha medida, afirma, tiene por fin impedir el retiro de los mismos bienes, involucrados inicialmente en un procedimiento de comiso efectuado al quejoso por traslado sin guia de remisin, habiéndose cumplido ya con todos los requisitos y pagos de multas necesarios para su recuperacién. Agrega que el presente recurso de queja, esté dirigido a demostrar los vicios y transgresiones que hacen nula la medida cautelar de embargo en forma de retencién por las siguientes razones: 1) No se justi a ni motiva el uso de la medida cautelar previ Indica que los articulos 56° y 58° del Cédigo Tributario, Decreto Legislative N°816, establecen facultades excepcionales de RECAUDACION previas al uso de las facultades coactivas, pues tales actos de la administracién son anteriores al inicio del procedimiento de Cobranza Coactiva. Afirma que en dicho sentido las facultades de la Administracién Tributaria para aplicar estas medidas no son discrecionales y taxativamente se describen en el Cédigo Tributario como excepcionales, las mismas que se debe sustentar de acuerdo a las siguientes razones concurrentes para cada caso: Establecidas en ef Cédigo: © Articulo 56°: -El comportamiento de! deudor hace indispensable la aplicacién de la medida cautelar. -Existen razones para presumir que la cobranza seré infructuosa. RTF. N° 1144-3-98Pag. 02 © Articulo 58° -El proceso de fiscalizacién amerite la adopcién de medidas cautelares. Establecidas en Procedimiento de Cobranza Coactiva: © Articulo 7° : - La resoluciones que emite el ejecutor contendré entre otros los siguientes datos: c) Los fundamentos que la sustentan 4) Expresién clara y precisa de lo que se decide y ordena. Respecto a los aspectos mencionados, indica que la medida cautelar no se justifica en su caso, pues la resoluci6n que notifica el auxiliar coactivo no cumple con expresar los fundamentos, ni tampoco existen estos, pues de su contenido se puede deducir que no ha jo motivada suficientemente para que excepcionalmente sea aplicada Sefiala que en la fiscalizacién efectuada a su negocio no se ha detectado ninguna declaracién omitida ni tributos declarados pendientes. Tampoco se ha verificado actitudes que dificulten 0 impidan una posible cobranza, mostrando en todo momento total disposicién para facilitar sus registros y documentos requeridos. 2) Desnaturalizacién de la Forma de Embargo: EI quejoso indica que el embargo en forma de retencién dispuesto por el Ejecutor Coactivo como medida cautelar, no es tal, ya que por definicién y naturaleza de la medida, esta se configura cuando los bienes, valores o fondos se encuentran en poder de terceros, es decir, personas naturales o juridicas distintas al ejecutante y a la ejecutada. Afirma que la SUNAT, en uso arbitrario de sus facultades, se ha constituido ficticiamente como un tercero para configurar forzadamente el embargo en forma de retencién, tal es asi que la notificacién de la Resolucién que dispone la medida presenta los siguientes datos de encabezamiento: Notificado (tercero) = Intendencia Regional de Lambayeque SUNAT Ejecutable : SUNAT Ejecutado Coronel Diaz, Yolando Elmer Las ficciones en el derecho, son de interpretaci6n estricta y han de limitarse por tanto a los casos establecidos en la Ley, sin extensién posible a casos distintos de los previstos. En la legislacién peruana sobre comisos no esté prevista en ninguna norma dicha ficcién legal que permita a la Administracién Tributaria cumplir doble rol en un procedimiento de embargo en forma de retencién. 3) La Medida no es adecuada para garantizar deudas: El presente caso es un claro exceso y abuso de funci R.T.F.N° 1144-3-98 ‘ein. in de parte del ejecutor coactivo,Pag. 03 teniendo en cuenta que la deuda proviene de un proceso de fiscalizacién en que no se ha detectado omisién en las declaraciones ni en los pagos declarados y la deuda que se pretende cautelar proviene de una estimacién del auditor y no de base cierta; por lo que carece de certeza y legitimidad demostrada. Seguin estos precedentes de arbitrariedad, la SUNAT (ejecutante y tercero) pretende forzar una modalidad de embargo sobre bienes de comercio perecederos, impidiendo la continuidad del negocio, pues el importe de los bienes comisados y luego embargados significan el capital de trabajo, y al impedir su libre comercio se impide también la generacién de rentas que permitan la existencia de la ‘empresa. La mencionada medida cautelar, no cumple entonces con el objetivo de asegurar el cobro de una posible deuda tributaria, ya que, al no estar de acuerdo con los reparos imputados en la fiscalizacién, haré uso de las vias de impugnacién (Reclamacién y Apelacién) y en el tiempo que demande tales tramites el negocio no generaré ingresos por no disponer de las mercancias en las que se ha invertido el capital de trabajo, provocando la insolvencia y extincién de la empresa. Lo dicho significa que la medida de la SUNAT generaré un efecto contrario a lo que equivocadamente pretende y con la posibilidad de que terminado el proceso de impugnacién se declaren infundadas sus resoluciones de determinacién y de multas convirtiéndose asi en irreparable el dafio ocasionado a la economfa de la empresa por el uso inadecuado e ilegal de medidas de embargo injustificadamente adoptadas. 4) La medida cautelar s6lo puede ejecutarse luego de iniciado el procedimiento de cobranza coactiva: Como fluye del tenor de la Resolucién N°0730700842, que dispone trabar el embargo, el ejecutor manda que el pago y cumplimiento de la medida se efectue mediante la emision de cheque de Gerencia a nombre de SUNAT/Banco de la Nacién, orden que implica en si misma la ejecucién de la medida, contraviniendo ast lo prescrito en el ultimo pérrato del articulo 56° del Cédigo Tributario. La deuda que se pretende cautelar indebidamente esta contenida en Resoluciones de Determinacién y de Multa cuyo plazo para ser reclamadas atin no empezaba a computarse en la fecha que se dicté la medida, pues aquellas fueron notificadas en fecha 22 de octubre y la medida cautelar se ordend el 16 del mismo mes; resultando por tanto no exigibles coactivamente en la fecha del embargo. 5) Concurrencia de Procedimientos de Comiso y Embargo: No siendo ordinario que la SUNAT ordene a la SUNAT retenga derechos de créditos de la Ejecutada, por no ser aquella una entidad financiera o bancaria, ni tampoco mantiene relaciones comerciales con el suscrito, resulta evidente que la pretensién de la administracin es seguir reteniendo los 220 sacos de arroz y 68 sacos de arracillo por los cuales se ha cumplido con los trémites del reglamento de comisos para su recuperacién e inclusive habiendo la SUNAT emitido la orden de retiro. Con la medida no motivada e irregular de embargo en forma de retencién (que en el fondo tiene los mismo efectos que un embargo en forma de depésito con extraccién de bienes de comercio), se ha interrumpido la culminacién de un procedimiento (comiso), para superponer sobre el mismo otro procedimiento (embargo en forma de retencién) con la finalidad de cautelar deuda imprecisa que admite prueba en contrario, y ademas no existen causales que justifiquen el uso excepcional de las medidas cautelares previas a que se refieren los articulos 56° y 58° del Cédigo Tributario. R.T.F.N° 1144-3-98 BunsPag. 04 6) Invocacién de los Criterios Establecidos Por el Tribunal Fiscal en los siguientes fallos: Resolucién del Tribunal Fiscal N°0344-4-97.- Fallo en el que el méximo tribunal administrativo en materia tributaria en forma precisa aclara y reconoce la naturaleza excepcional de los articulos 56° y 58° de! Cédigo Tributario; es decir su procedencia estaré condicionada a que se presente alguna de las situaciones sefialadas en los articulos citados, siendo asi que la administracién no puede actuar discrecionalmente sino que en cada caso deberd especificar las circunstancias 0 hechos que demuestren la existencia de Jas situaciones antes referidas. Resolucién del Tribunal Fiscal N°139-6-97.- Fallo que resuelve en el sentido que no existiendo deuda exigible coactivamente, el ejecutor no puede disponer la ejecucién de la medida, esto es, ordenar se giren cheques por la suma embargada a nombre de la SUNAT /Banco de la Nacién, (Cuentas de ingresos de tributos) convirtiendo la medida cautelar previa en definitiva. ARGUMENTOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA La Intendencia Regional Lambayeque al elevar el recurso de queja, acompafia un Informe en Ja que sefiala lo siguiente: 1.- En el procedimiento_de medida cautelar_previa realizado _contra_el_contribuvente CORONEL DIAZ YOLANDO ELMER _no se ha infringido norma alquna del Cédigo Tributario: 1.1. La Medida Cautelar Previa en forma de Retencién ordenada mediante Resolucién del 16 de Octubre de 1998 se emitié e hizo efectiva al amparo de los articulos 56” y 58° del Cédigo Tributario y en mérito al pedido de la Divisién de Fiscalizacién mediante Memorandum N° 708-98-SUNAT/R14300. En el informe anexo a dicho pedido se precisa que habiendo concluido el proceso de fiscalizacién del contribuyente, se habia detectado que su patrimonio neto valorizado en S/. 36,180.00 era considerablemente menor a la deuda tributaria determinada calculada en S/. 64,834.00, es decir que la deuda excedia en casi el 70% al patrimonio-neto y ello justificaba la adopcién de la medida de cautelar previa en referencia. Agrega la Administracién que este hecho indiscutiblemente constituye una razén para presumir que la cobranza podria devenir en infructuosa sino se garantizaba convenientemente esta desproporcién, no debiendo tergiversarse la responsabilidad que tiene de asegurar legalmente la recuperacién de deuda tributaria con un acto injustificado y abusivo por parte de la Administracién Tributaria. 1.2 La omisién a la declaracién de tributos, 0 la evidencia de actitudes que dificulten o impidan una posible cobranza pueden ser algunas causas que motiven la adopcién de medidas cautelares previas, pero definitivamente no son las Unicas. Los articulos 56° y 28° del Cédigo Tributario dan la posibilidad que se planteen diversas situaciones, siempre que esta justifique convenientemente la medida. Agrega que en el caso de autos el hecho que amerita el embargo es que la deuda tributaria determinada excede considerablemente el patrimonio del contribuyente, R.T.F.N® 1144-3-98 eit: ——~ wancos i yeoat dmnisuaieePag. 05 1.3.- Indica que es exacto que se ha procedido a retener en sus depésitos, los 220 sacos de arroz y 68 sacos de arrocillo como consecuencia de una sucesién de hechos vinculados icialmente al procedimiento de comiso de bienes, y luego al de un pedido de medida cautelar previa por parte de la Divisién de Fiscalizacién. Pero tal como puede verificarse en ningin momento se han superpuesto procedimientos, es decir, no se han aplicado en forma concurrente la medida de comiso y embargo. 2.- En la resolucién del 16 de octubre de 1998 en que se ordené la medida cautelar previa n_ forma de retencién no se ha incurrido en. de nulidad: 2.1.-El articulo 109° del Cédigo Tributario establece taxativamente las causales en que un acto de la Administracién Tributaria devienen en nulos, no existiendo ninguna relacién con los hechos aludidos con motivo de la queja. Agrega que la eventual discrepancia con la forma de embargo adoptada con motivo de la medida cautelar previa, en ningun caso puede entenderse como un acto que se prescinde totalmente del procedimiento legal establecido, estando a lo expuesto a la no infraccién de normas del Cédigo Tributario. 2.2.- Cita en el Informe el articulo 118°, segundo pérrafo del Cédigo Tributario, el cual faculta al Ejecutor Coactivo a la adopcién de otras medidas no previstas, siempre que aseguren de la forma mas adecuada el pago de la deuda tributaria en cobranza. En el Supuesto negado que este por parte del contribuyente ejecutado una discrepancia en cuanto a la forma de la medida adoptada, dicha disconformidad no debe tergiversar los hechos a tal punto que se pretenda desconocer la legalidad de la facultad cautelatoria de la Administraci6n Tributaria, sustentada en la insuficiencia de patrimonio neto del deudor en funcién a la deuda determinada 3.- Indica que la Resolucién N° 0730700842 de fecha 16 de octubre de 1998 no debe ser entendida como una ficcién legal que busca desnaturalizar un embargo sino como una modalidad de “medida cautelar genérica” que pretende afectar patrimonio del deudor que No se encuentra a disposicién del Ejecutor Coactivo (quien es el representante de la Administracién Tributaria en calidad de ejecutante), sino que se encuentra a disposicién de la Oficina de Administracién de la Intendencia Regional Lambayeque, que también es parte de la Administracién Tributaria pero es un tercero frente al procedimiento de cobranza coactiva. Afade que el afirmar que existe una ficcién y que el Ejecutante y el Tercero son los mismos, significaria que los bienes se encontraban a disposici6n del Ejecutor Coactivo y que por ende resultaria innecesario trabar cualquier Medida Cautelar. Dicha afirmacién resulta inconsistente y contraria a la Igica juridica, por cuanto en el presente caso para garantizar la deuda tributaria, siempre resulta necesario una resolucién del Ejecutor Coactivo que en primer lugar ordene retener bienes y en segundo lugar ordene se ponga a disposicién de su despacho los bienes para asi cautelar efectivamente la deuda tributaria. 3.- Los bienes embargados no afectan el proceso de produccién_o de comercio del contribuyente: Del inventario fisico realizado por la Divisién de Fiscalizacion se ha podido apreciar que el contribuyente cuenta con mercader(a suficiente para continuar con su actividad de comercio, tal como consta en la Toma de Inventario Fisico realizado por la Division de Fiscalizacion de fecha 28 de setiembre del presente afio, fecha posterior el comiso, en que se encontré 389 sacos de arroz pilado de 50 kilos cada uno y 59 sacos de arrocillo. R.T.F. N° 1144-3-98 unIST..: 1) ".Y FINANZAB, PAL manic Mereat ccsunurtennenPag. 06 4. No existe mandato de ejecucién de la Medida Cautelar Previa trabada Referente a la ejecucién de la medida cautelar previa, precisa que la misma no se ha materializado a través de cheques como pretende insinuar el quejoso, sino que la Resolucién N°0730700842 se ha emitido conforme a lo prescrito por el articulo 118° numeral 4) del Cédigo Tributario, es decir, en ella se sefiala que la SUNAT-Intendencia Regional Lambayeque ponga en conocimiento del Ejecutor Coactivo los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depésitos custodias y otros que pudiera tener el quejoso v que el pago y cumplimiento de dicha retencién se haré mediante la emisién de un cheque de gerencia o mediante la entrega de los bienes que pudiera retener. La Administracién afirma que ello no significa que la medida se esté convirtiendo en definitiva toda vez que el mandato es de entrega de bienes el cual determinara que se ponga a disposicién del Ejecutor Coactivo los 220 sacos de arroz y 68 de arrocillo que se encuentra en el depésito de la Administraci6n Tributaria no contraviniendo de esta manera lo establecido por el articulo 56° in fine del Cédigo Tributario. ANALISIS: 1.- MEDIDA CAUTELAR_PREVIA: El articulo 56° del Cédigo Tributario, Decreto Legislativo N° 816, establece que en casos excepcionales, cuando por el comportamiento del deudor tributario sea indispensable o existan razones que permitan presumir que la cobranza coactiva podria devenir en infructuosa, antes de iniciado el Procedimiento de Cobranza Coactiva, la Administracion a fin de asegurar el pago de la deuda tributaria y de acuerdo a las normas del cédigo tributario, podré trabar medidas cautelares por la suma que baste para poder satisfacer dicha deuda, inclusive cuando esta no sea exigible coactivamente. El Cédigo Tributario le ha otorgado al ejecutor coactivo la facultad de adoptar medidas cautelares, facultad que debe actuarse dentro de los limites establecidos en el articulo 56°. Pues bien, cabe indicar que la medida cautelar previa debe ser excepcional, en el sentido que su aplicacién debe ser restringida, debiendo ademas presentarse una causa objetiva que evidencie ta presencia de riesgo en el pago de la deuda por parte del contribuyente, la cual puede ocurrir por la conducta del deudor tributario u otras razones que “permitan Presumir que la cobranza podria devenir en infructuosa”. En el presente caso, la medida cautelar previa ha sido interpuesta por ta Administracién, en raz6n a la verificacién efectuada por dicha instancia en la que determiné que el quejoso ‘mantiene un patrimonio neto ascendente a S/. 36,180.00, mientras que la deuda tributaria determinada y calculada asciende a S/. 64,834.00, por lo que al exceder la referida deuda en un 70% el patrimonio neto, el 6rgano administrador encuentra justificada la medida En cuanto a los fundamentos de la adopcién de la medida cautelar, contenidos en la Resolucién N° 0730700842 del 16 de octubre de 1998, que ordena trabar la medida cautelar previa, se hace referencia al Memorandum N° 708-98-SUNAT/R1-4300, el cual establece las causales por las que se procedié a trabar la medida cautelar; asimismo, en la Resolucién aludida también se cita los articulos pertinentes, por lo que, en este sentido, resulta desvirtuado lo sefialado por el quejoso. R.TF.N° 1144-3-98Pag. 07 2.- EMBARGO EN FORMA DE RETENCIO! El departamento de cobranza coactiva de la Intendencia Regional Lambayeque, en mérito del Memorandum N° 708-98-SUNAT-R14300, interpone medida cautelar de embargo en forma de retencién, procediendo a retener 220 sacos de arroz y 68 sacos de arrocillo de propiedad del quejoso, los que se encontraban en calidad de comisados en los almacenes de la Administracién desde el 01 de octubre de 1998, siendo programado su retiro a partir del 05 de octubre de 1998, tal como se verifica de la Orden de Retiro de Bienes N° 597- 98. Al respecto, el numeral 4) del articulo 118° del Cédigo Tributario vigente, dispone que el Ejecutor Coactivo podré trabar embargo “en forma de retencién”, en cuyo caso recae sobre los bienes, valores y fondos en cuentas corrientes, depdsitos, custodia y otros, as! como sobre los derechos de crédito de los cuales el deudor tributario sea titular, que se encuentren en poder de terceros. EI Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva- Resolucién de Superintendencia N° 016-97/SUNAT, sefiala en su articulo 20°, que por el embargo en forma de retencién, el Ejecutor estd facultado a ordenar se disponga la retencién y posterior entrega de bienes, que se encuentren en depésito, custodia 0 bajo cualquier otra modalidad, siempre que el jor sea el titular y se encuentren en posesién de terceros. Sobre el particular, el quejoso arguye que se ha desnaturalizado la forma del embargo, ya que por definicion, dicha medida se configura sobre bienes que se encuentren en poder de terceros, es decir, personas naturales o juridicas distintas al ejecutante y a la ejecutada; en el presente caso, es la Administracién (ejecutante) quien mantenfa en su poder los bienes al momento de interponer la medida cautelar, conservando atin en su poder los bienes sobre los que recae la referida medida. La Administracin por su parte, afirma en su Informe que no existe desnaturalizaci6n alguna de la medida cautelar, ya que esta pretende afectar el patrimonio del deudor que no se encuentra a disposicién del Ejecutor Coactivo, representante de la Administracién, en calidad de ejecutante, sino que se encuentra a disposicién de la Oficina de Administracion de la Intendencia Regional Lambayeque, fa cual no obstante ser parte de la Administraci6n Tributaria, es un tercero frente al procedimiento de cobranza coactiva Incluso, en el Informe que obra en el expediente, a fojas 50, la Administracin esquematiza la relacién entre las partes del presente caso, determinando que constituyen Partes en el Procedimiento de Cobranza Coactiva: el Ejecutor Coactivo, quien es el fepresentante_de la Administracién en el Procedimiento de Cobranza Coactiva y el Ejecutado, al cual define como el contribuyente fiscalizado que amerita la interposicion de la medida cautelar previa; por ultimo, y como entidad ajena al Procedimiento de Cobranza Coactiva, se encuentra la Oficina de la Administracién, la cual esté encargada de la custodia fisica de los bienes embargados y es a criterio de la Administracién un tercero respecto de {a relacién juridica procedimental Antes de continuar con el andlisis de los argumentos vertidos por las partes debemos precisar que, en principio, al momento de interponer una Medida Cautelar Previa, no se ha iniciado aun el procedimiento de cobranza coactiva propiamente dicho, en consecuencia, mal puede la Administracién entender que existe una Relacién Juridica Procedimental denominada “Procedimiento de Cobranza Coactiva” al momento de trabar la medida cautelar que nos ocupa, desde que, lo que existe es una relacién establecida entre la Administracién Tributaria (acreedor tributario) y el contribuyente ( el quejoso - deudor). R.T.F.N° 1144-3-98Pag. 08 Dentro de esta relacién, el Ejecutor Coactivo como funcionario de la Administracion cumple Ja funcién de dirigir y ejecutar la interposicién de la medida cautelar previa antes del inicio del procedimiento de cobranza coactiva, otorgandole el articulo 116°, numeral 2), del citado Cédigo Tributario, cierto grado de independencia, al establecer que aquel puede ordenar a su discrecién la medidas cautelares indicadas en el articulo 118° del referido Cédigo. Una vez establecido el papel del ejecutor coactivo dentro del procedimiento, debe advertirse que en el caso de autos existe una controversia acerca de la calidad del tercero poseedor de los bienes afectados, a fin de determinar la procedencia del embargo en forma de retencién. De 10 normado tanto por el articulo 117° numeral 4) del Cédigo Tributario vigente, asi como, por el numeral 2.2) del articulo 20° del Reglamento del Procedimiento de Cobranza Coactiva el “TERCERO", quien efectua la entrega de los bienes, deberd ser una persona o ente distinto de la Administracién Tributaria, y no esta misma, quien es la que ejecuta la medida cautelar, utilizando al Ejecutor Coactivo (funcionario de la Administracién) Unicamente como el encargado de dirigir el procedimiento. En consecuencia, la Intendencia Regional Lambayeque no debe ser considerado tercero para el caso de la interposicién de la medida cautelar de embargo en forma de retencién, dado que la finalidad de a medida de embargo en forma de retencién de bienes es justamente poder rescatar los bienes que puedan garantizar el cobro de la deuda por parte de la Administracién, cuando estos no se encuentren en poder de dicha instancia. En conclusién, si bien las funciones de las diferentes Secciones de las Intendencias mantienen cierta independencia entre si, procedimentalmente estas forman parte en su conjunto de la Administracién Tributaria, por lo que, la Intendencia Regional Lambayeque, no califica como tercero para efectos de la aplicacién del embargo en forma de retencién, materia de autos. Asi, si la Administracién deseaba aplicar una medida cautelar que le permitiese evitar el retiro de los bienes del depésito por parte de la quejosa, al haberse cumplido con el plazo determinado en la sancién de comiso de bienes, debi hacer uso de lo establecido en el segundo pérrafo del articulo 118° del aludido Cédigo Tributario, el mismo que otorga la facultad al Ejecutor Coactivo de adoptar otras medidas_no previstas, siempre que aseguren de la forma més adecuada el pago de la deuda tributaria. Lo expuesto no conlleva a desconocer, en modo alguno, la legalidad de ta facultad cautelatoria de la Administracién Tributaria, sustentada, en este caso, por la comprobada insuficiencia de patrimonio neto del deudor tributario en funcién a la deuda determinada. Lo que corresponde es defender el Principio de Legalidad establecido en la Norma IV del Titulo Preliminar del Cédigo Tributario vigente, ya que si bien es importante asegurar el cobro de la deuda por parte de la Administracién, también lo es el fortalecer las garantias de ley que asiste a todo contribuyente frente a la actuacién de la Administracién, y ello incluye el no desvirtuar lo establecido claramente por la norma tributaria; la discrecionalidad en oposicién a lo reglado debe ser aplicado por la Administracién nicamente cuando la norma no regula una situacién determinada; asi en el presente caso, no es dable encuadrar un hecho determinado en un supuesto distinto al que la norma claramente reguid. CPeMONIR Y FINANZAS R.T.F.N° 1144-3-98INISIEEPag. 09 Sin perjuicio de lo expresado precedentemente, atendiendo al principio seguin el cual hay que estar a la naturaleza de las cosas y no a la denominacién que acuerden las partes, el equivoco de la modalidad de embargo adoptada por la Administracién Tributaria no enerva el interés fiscal para precautelar la deuda tributaria del contribuyente. 3.- CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS DE COMISO Y DE EMBARGO: Sobre este punto, cabe sefialar que el proceso de comiso de bienes iniciado contra el quejoso mediante Resolucién de Intendencia N° 98R1400000 - 1463 de fecha 01 de octubre de 1998, culminé con la autorizacién que consta en la Orden de Retiro de Bienes N° 597-98, a fin que con fecha 05 de octubre de 1998 se procediese al retiro de los bienes comisados por la Administracién. Posteriormente, mediante Resolucién N° 0730700842 emitida el 06 de octubre del afio en curso, la Administracién ordena trabarse !a medida cautelar previa en forma de retencién, la cual no se superpone en modo alguno sobre el proceso de comiso finalizado anteriormente, tal como se verifica en la Orden de Retiro de Bienes, encontraéndose en ese sentido, desvirtuado el argumento del recurrente sobre dicho punto. Por lo expuesto, soy de opinién que el Tribunal Fiscal acuerde declarar INFUNDADA la queja presentada, debiendo la Administracién Tributaria en razén a las consideraciones expuestas proceder a adecuar a ley la forma de embargo trabada. Salvo mejor parecer. TRIBUNAL PARAL —Ticron FaAmBa ROTAS Vool ey ARRAS or AL PRInjt R.T.F.N® 1144-3-98