Jurisprudencia 2022 - Fava Hnos Sa C. Afip Dgi - Impuesto A Las Ganancias

Poder Judicial de la Nación
CAMARA FEDERAL DE MAR DEL PLATA
En la ciudad de Mar del Plata, a los días del mes de mayo de dos
mil veintidos, reunidos los Sres. Jueces de la Excma. Cámara Federal de
Apelaciones de Mar del Plata al análisis de estos autos caratulados: “FAVA
HNOS SA c/ AFIP DGI s/ACCION MERE DECLARATIVA DE DERECHO”,
Expediente FMP 7499/2013, provenientes del Juzgado Federal N° 2, Secretaría
N° 1 de esta ciudad. El orden de votación es el siguiente: Dr. Alejandro O.
Tazza, Dr. Bernardo Bibel.
El Dr. Tazza dijo:

I. Llegan los autos a esta Alzada con motivo del recurso de
apelación deducido por el accionado en oposición a la sentencia que: 1º) hace
lugar a la acción meramente declarativa promovida en autos por FAVA HNOS
S.A. en contra de la AFIP- DGI, y declarando la inconstitucionalidad del art. 39
de la ley 24.073, del art. 4 de la ley 25.561 (en cuanto modifica el art. 10 de la
ley 23.928) y del art. 5 del decreto 214/02. En consecuencia, hace saber a las
partes que resulta de aplicación a las declaraciones juradas del impuesto a las
ganancias presentadas por el contribuyente FAVA HNOS S.A., para el ejercicio
fiscal cuyo cierre operó el 30 de abril de 2013, el mecanismo de ajuste por
inflación previsto en el Título VI de la Ley de Impuesto a las Ganancias (conf.
Fundamentos II y III); 2º) impone las costas del proceso a la demandada
vencida (art. 68 C.P.C.C.N.); 3º) regula los honorarios de los profesionales
intervinientes. En ese sentido, siendo que, debido a la naturaleza de la acción
entablada no existe valor económico a considerar como base a los fines
arancelarios, evaluando la actuación de los profesionales intervinientes, y
teniendo presente la calidad, eficacia, incidencia y trascendencia de la labor
profesional desarrollada por cada uno de ellos, así como también el modo en el
que culmina el pleito, regula: a) Los honorarios del Dr. Marcos R. Jaureguiberry
(letrado patrocinante de la parte actora), por las actuaciones cumplidas durante
Fecha de firma: 20/05/2022

Firmado por: BERNARDO BIBEL, CONJUEZ DE CAMARA
Firmado por: WALTER DAVID PELLE, SECRETARIO DE CAMARA
Firmado por: ALEJANDRO OSVALDO TAZZA, JUEZ DE CAMARA
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la primera y segunda etapa del proceso, en la suma de veinticinco mil pesos
($25.000), conforme lo establecido por los arts. 6; 8; 10; 37; 38; 47 y ccdtes. de
la ley 21.839. Por las actuaciones correspondientes a la tercera etapa, se
regulan a favor del mismo abogado 9 UMAs, equivalentes a la suma de
veintiocho mil setecientos veintiocho pesos ($28.728) (arts. 16; 19; 29; 48 y
ccdtes. de la ley 27.423 y Ac. 2/2020 CSJN). b) Los honorarios de las Dras.
Mirta Susana Calvo y Liliana Raquel Núñez (apoderadas de la accionada), por
la primera y segunda etapa de este juicio, en la suma de ocho mil quinientos
pesos ($8.500) a cada una de ellas (arts. 6; 8; 10; 13; 37; 38; 47 y ccdtes. de la
ley 21.839), y por su labor en la tercera etapa, se regulan a favor de cada
letrada 3,5 UMAs, equivalentes a la suma de once mil ciento setenta y dos
pesos ($11.172) (arts. 16; 19; 29; 48 y ccdtes. de la ley 27.423 y Ac. 2/2020
CSJN). Se deja constancia de que la tarifación estipendial a favor de los
representantes de la parte demandada se encuentra condicionada a que las
profesionales no se encontraran en relación de dependencia, ni percibieran
retribución fija de su mandante (conf. arts. 2; 6; 7; 47 ley 21.839 y art. 2 ley
27.423). c) Los honorarios del Perito Contador Darío Manuel Gallo, en la suma
de diez mil pesos ($10.000), atendiendo a las consideraciones vertidas en el
Fundamento II en torno a la valoración del informe por él presentado (art. 6,
decreto ley 16.638/57). Las tarifaciones indicadas, con más el 10% de aportes
previsionales a cargo de la parte, y conforme a lo normado por los Arts. 6, 36 y
concordantes de las leyes 21.839 y su modificatoria 24.432; arts. 2, 14, 16 y 48
de la ley 27.423 y Ac. 28/2019 CSJN; y si los profesionales fueran responsable
inscripto con relación al IVA, con más el porcentaje correspondiente a dicho
impuesto. NOTIFIQUESE a los profesionales y a las partes en sus domicilios
reales en virtud de lo normado por los arts. 56 y 57 de la ley 27.423
Los agravios del recurso de la accionada se encuentran dirigidos a
cuestionar la sentencia que hace lugar a la demanda. En primer término, indica

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que el Magistrado se apartó de la normativa que deroga expresamente la

aplicación del ajuste por inflación. Estima que yerra el Aquo al declarar la
inconstitucionalidad del Art. 39 de la Ley 24.073 y Art. 5 del Dec. 214/02,
interpretando erróneamente el precedente de la Corte Suprema de Justicia de
la Nación (“Candy”) citado en su sentencia.
Hace referencia a otros pronunciamientos que apoyarían su tesitura y
expresa que el Magistrado anterior debió haber aplicado lo dispuesto en el Art.
10 de la Ley de Convertibilidad ya que la Ley 24.073, al igual que la Ley 25.561
de Emergencia Económica, ratificaron y aclararon los términos de la ley 23.928,
vedando en el caso la indexación.
Critica también que el magistrado actuante en la Instancia anterior
hubiese soslayado la impugnación efectuada por el Consultor Técnico actuante
en Autos.
Por iguales razones, cuestiona la imposición de costas de que fuera
objeto, reclamando se apliquen en el orden causado toda vez que su parte no
participó de la formación de la legislación impugnada.
Asimismo, plantea apelación contra la regulación de honorarios
practicados a favor del Dr. Jaureguiberry y del Perito Contador.
Corrido el traslado de ley, se encuentra la causa en condiciones de
resolver con el llamamiento de autos para dictar sentencia decretado, por lo
que procedo a abocarme al conocimiento de los aspectos litigiosos tal como ha
quedado trabada la litis.
II. Antes de comenzar con el desarrollo de las cuestiones propuestas a
revisión de esta Alzada, he de señalar que sólo se atenderá en el presente voto
aquellos planteos que sean considerados esenciales a los fines de la
resolución del litigio. En este entendimiento, he de recordar que los jueces no
están obligados a considerar todos y cada uno de los planteos de las partes,

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pues basta que lo hagan respecto de aquellos considerados esenciales y
decisivos para el fallo de la causa.
Nuestra Corte Suprema de Justicia ha sentado la doctrina según la cual
los jueces no están obligados a ponderar una por una y exhaustivamente todas
las pruebas agregadas a la causa sino sólo aquellas estimadas conducentes
para fundar sus conclusiones, ni a analizar todas las cuestiones y argumentos
utilizados que a su juicio no sean decisivos (ver LL 144 p. 611, 27.641-S; LL
145 p. 346; LL 148 p. 692, 29.625-S; Fallos 296:445; 297:333 entre otros).
Siguiendo los lineamientos dados por nuestro Tribunal Supremo
analizaré en este voto sólo las cuestiones que considero esenciales para
arribar a la solución de este pleito.
III. De manera preliminar, y para una mejor comprensión del tema a
resolver entiendo que cabe hacer una breve reseña de las normas y
circunstancias comprometidas en la cuestión.
La ley 21.894 introdujo el ajuste por inflación en el impuesto a las
ganancias. Posteriormente, la ley 23.260 incorporó a este ajuste importantes
modificaciones que se presentan en el título VI de la ley de Impuesto a las
Ganancias bajo la denominación “ajuste por inflación”. De acuerdo a estas
normas, los contribuyentes a los fines de determinar la ganancia neta
imponible, debían deducir o incorporar al resultado impositivo del ejercicio que
se liquidaba, el ajuste por inflación resultante de las tablas elaboradas
mensualmente por la Dirección General Impositiva sobre la base de las
variaciones del índice de precios al por mayor, nivel general (IPM).
Este sistema operó hasta la sanción de la ley de convertibilidad (ley
23.928) cuyo artículo 10 dispuso “Mantiénense derogadas, con efecto a partir
del 1° de abril de 1991, todas las normas legales o reglamentarias que
establecen o autorizan la indexación por precios, actualización monetaria,
variación de costos o cualquier otra forma de repotenciación de las deudas,

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impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación

se aplicará aun a los efectos de las relaciones y situaciones jurídicas
existentes, no pudiendo aplicarse ni esgrimirse ninguna cláusula legal,
reglamentaria, contractual o convencional —inclusive convenios colectivos de
trabajo— de fecha anterior, como causa de ajuste en las sumas de pesos que
corresponda pagar”.
Como consecuencia de esta ley que prohíbe la indexación, se dictó para
el ámbito tributario la ley 24.073; el artículo 39 de este ordenamiento jurídico
señala que “A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley
11.683, texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los
tributos regidos por la misma, no alcanzados por las disposiciones de la ley
23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la DIRECCIÓN GENERAL
IMPOSITIVA para ser aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en
todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones operadas hasta el
mes de marzo de 1992, inclusive”. En los hechos, lo que aconteció es que a
consecuencia del período de estabilidad económica que imperó en el país a
partir de la ley de convertibilidad, la administración tributaria omitió publicar la
respectiva tabla de coeficientes. En virtud de estas circunstancias, la doctrina
consideró que el régimen de ajuste por inflación del título VI de la Ley del
Impuesto a las Ganancias había sido derogado tácitamente o cuanto menos
había quedado suspendido.
El problema se reveló al momento de confeccionar las declaraciones
juradas del ejercicio 2002, debido a que la implementación del nuevo régimen
económico disparó un alza heterogénea del nivel de precios y/o disminución del
poder adquisitivo de la moneda argentina y/o proceso inflacionario a expensas
del derrotero de la divisa norteamericana que desequilibró las variables
económicas. Es que los efectos de la valoración nominal que sufrieron los
bienes de cambio a la fecha del balance contable, originaron un resultado

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impositivo irreal o distorsionado, directamente relacionado con la
desvalorización del peso y los índices promedio del fenómeno inflacionario
especialmente acaecido durante el primer semestre del año 2002, lo cual
condujo a la determinación de una ganancia coyuntural ficticia superior (conf.
José M. Sferco, “La problemática del ajuste por inflación en el impuesto a las
ganancias”, J.A. 2005-IV, pág. 432).
Dentro de ese marco, es que Fava S.A. inició la presente acción
declarativa de inconstitucionalidad a los efectos de obtener la
inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, del art. 4 de la ley 25.561 y del
art. 5 del decreto 214/03, y de toda otra norma legal o reglamentaria, emanada
de cualquier órgano estatal nacional, en tanto y en cuanto impiden la aplicación
del ajuste por inflación que regulan los arts. 94 y ss. de la ley 20.628 a la
contribuyente Fava SA en su declaración jurada en el Impuesto a las
Ganancias respecto a los ejercicios fiscales cerrados el 30 de abril de 2013.
IV. Aclarado todo ello, y antes de comenzar con la exposición de los
argumentos que conforman mi voto, advierto que las cuestiones planteadas en
los presentes autos resultan sustancialmente análogas a las consideradas y
resueltas por la Corte Suprema de Justicia del Nación en el precedente “Candy
S.A. c/ AFIP y otros/ acción de Amparo”, del 3/7/09 (Fallos 332:1571).
En aquel precedente, el Máximo Tribunal, luego de disponer que la
prohibición del art. 39 de la ley 24.073 de aplicar el ajuste por inflación
impositivo previsto en el Título VI de la ley 20.628 resulta constitucionalmente
válida, en cuanto “han sido dictadas por el órgano al que el texto constitucional
atribuye el ejercicio del poder tributario” y que “…no puede alegarse una
violación al principio de reserva de ley tributaria, conclusión que no se modifica
por el mero hecho de que haya existido un período en el que se observó un
sensible proceso inflacionario”, también dispone que ello no debe entenderse
como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de

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confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de

magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de que la
ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente
representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a
las ganancias pretende gravar.
Al referirse a los efectos confiscatorios, señaló que “para que la
confiscatoriedad exista, debe producirse una absorción por parte del Estado de
una porción sustancial de la renta o el capital…” (314:1293), circunstancia que
debe ser probada en cada caso en particular. La confiscatoriedad supone una
carga tributaria que excede determinados niveles, la afectación de aquello a
que no está destinado el tributo y que el gravamen cuestionado exceda la
capacidad económica del contribuyente.
En algunos casos, si no se permite la aplicación del ajuste por inflación,
se habrá de tributar sobre falsas ganancias. Entonces, adquiere particular
relevancia el aspecto probatorio, y el análisis de las circunstancias de cada
caso en concreto son esenciales para determinar si resulta evidente el perjuicio
económico que significaría para el accionante la no aplicación de la normativa
de referencia.
Dentro de ese marco, la Corte Suprema entendió que "...el mero cotejo
entre la liquidación del impuesto efectuada sin el ajuste por inflación, y la suma
que correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo
de ajuste no es apto para acreditar la afectación del derecho de propiedad
alegado por la actora", como así tampoco puede ser admitida como único
medio de prueba "...la documentación confeccionada y presentada en forma
unilateral por las accionantes, aunque esta incluya un informe o certificación de
contador público".
En el caso de autos, el perito contador designado en la causa, informó a
fs. 158/161 que “el Resultado Impositivo obtenido por la empresa de acuerdo a

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las normas impositivas vigentes según exige el órgano fiscal para el ejercicio
cerrado el 30 de abril del año 2013, sin considerar el ajuste por inflación es de
$6.459.100,39. De los datos contenidos en la declaración jurada los cuales
reflejan la realidad económica del contribuyente y, con base en los cálculos
realizados, aclarando que en caso de ser aplicado el régimen de ajuste por
inflación previsto en Título VI, artículos 94 a 97, de la ley 20.628 el impuesto
resultante sería de 4.916.897,52 pesos mientras que en el caso de no ser
aplicado ese régimen el impuesto resultante sería de 6.459.100,39 pesos,
determinado a partir de una utilidad neta de 14.048.278,64 pesos. Siendo la
incidencia de no aplicar el Régimen del Ajuste por inflación del 45,98%
(6.459.100,39/14.048.278,64)”.
Dicho informe, analizado en función de la doctrina del Alto Tribunal, me
lleva a la conclusión de que, en este caso en particular, se ha logrado acreditar
-de manera categórica- que la privación del mecanismo de ajuste por inflación
en las declaraciones juradas del Impuesto a las Ganancias afecta a principios y
derechos de raigambre constitucional, pues en caso de no aplicarse el Ajuste
por Inflación, la alícuota es del 45,98% en lugar del 35%.
En el mismo sentido, el perito informó que “el impuesto, determinado sin
computar el ajuste por inflación, produce la absorción de una parte sustancial
de la renta, teniendo en cuenta el límite de un tercio de ella”. En síntesis, a
efectos de preservar la integridad de los derechos constitucionales del
accionante, encuentro aplicable al caso de autos el sistema de ajuste por
inflación.
Finalmente, encuentro que la ineficacia que la representación del Fisco
pretende atribuir a las pruebas reunidas en autos constituyen meras
afirmaciones genéricas desprovistas de peso para desvirtuar el resultado
confiscatorio que resultaría de no aplicar el ajuste por inflación. Mucho más,

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cuando las impugnaciones habidas en agravio a la pericia producida, fueron

evacuadas por el experto en el escrito de fs. 208/vta.
Como corolario de todo ello, corresponde confirmar la sentencia, en
cuanto declara la inconstitucionalidad del art. 39 de la ley 24.073, del art. 4 de
la ley 25.561 (que modifica el art. 10 de la ley 23.928) y del art. 5 del decreto
214/02, y en consecuencia, ordenar la aplicación a las declaraciones juradas
del impuesto a las ganancias presentadas por el contribuyente FAVA S.A., para
el ejercicio fiscal cuyo cierre operó el 30 de abril de 2013, el mecanismo de
ajuste por inflación previsto en el Título VI de la Ley de Impuesto a las
Ganancias.
V. Aclarado lo que antecede, y atendiendo a la apelación de los
honorarios regulados al letrado y a la perito en sentencia, por considerarlos
altos, entiendo que no se ha alejado aquí el Magistrado actuante en la instancia
anterior de los parámetros legales vigentes en la materia, por lo que estimo que
el Juez de Grado ha ponderado con discrecionalidad los distintos factores que
influyen en su determinación, obteniéndose una retribución razonable y
ajustada a derecho; por lo cual corresponde confirmar los emolumentos
regulados por el Aquo.
VI. En referencia a las costas del proceso, debemos recordar que resulta
un hecho irrefutable que la sustanciación de todo proceso genera gastos.
Nuestro ordenamiento jurídico los ha denominado “costas” y constituyen las
erogaciones que las partes del proceso deben afrontar como consecuencia
directa del trámite judicial. Como la sustanciación del proceso no es gratuita, la
condena en costas es siempre pertinente independientemente de la calidad
que invista la parte vencida en el pleito, de la índole de las cuestiones
debatidas o del modo en que se define el proceso.
En nuestro régimen ritual las costas son corolario del vencimiento (art.
68 CPCCN) y no se imponen como una sanción, sino simplemente para

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resarcir las erogaciones que ha debido efectuar una de las partes, con el fin de
lograr el reconocimiento de su derecho. Se ha explicado al respecto que las
costas “…tienden a que las erogaciones que han sido necesarias con motivo
del proceso no graviten, en definitiva, en desmedro de la integridad del derecho
reconocido” (cfr. CNCiv., sala D, 31/08/79, “Aprile, Rosa, suc.”, ED, 85-306;
01/08/83, “V., L. R. c. G., C. A.”, LL, 1983-D, 547; en igual sentido CNCom.,
sala A, 11/12/1998, “Banco del Buen Ayre S.A. c. Veretilne, Mario G.”, LL,
1999-B, 850; entre muchos otros.
Sin embargo, dicho principio no es absoluto, pues “el juez podrá eximir
total o parcialmente de esta responsabilidad al litigante vencido, siempre que
encontrare mérito para ello” (art. 68).
Aclarado ello, las circunstancias concretas de las constancias de autos
ameritan convalidar la valoración efectuada en el punto por el Magistrado
actuante en la instancia anterior. Es que no han sucedido circunstancias
especiales que harían aplicable la dispensa dispuesta por la segunda parte del
artículo 68 del Código de Procedimiento Civil y Comercial de la Nación.
En suma, considero que las circunstancias que gravitaron en la causa no
justifican la exención de aplicación del principio general en materia de costas,
por lo que propongo imponer las costas de ambas instancias al vencido.
VII. Por todo lo expuesto, propongo al Acuerdo: 1º) Confirmar la
sentencia, en cuanto fue materia de agravios y apelación; 2º) imponer las
costas al apelante vencido.
Tal es mi voto.
El Dr. Bibel dijo:

Adhiero al voto del Tazza, por compartir sus fundamentos.

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/// del Plata, de mayo de 2022.
VISTOS:
Estos autos caratulados: “FAVA HNOS SA c/ AFIP DGI s/ACCION
MERE DECLARATIVA DE DERECHO”, Expediente FMP 7499/2013,
provenientes del Juzgado Federal N° 2, Secretaría N° 1 de esta ciudad y lo que
surge del Acuerdo que antecede;
SE RESUELVE:
1º) Confirmar la sentencia, en cuanto fue materia de agravios y
apelación;
2º) Imponer las costas al apelante vencido.
REGÍSTRESE. NOTIFÍQUESE. DEVUÉLVASE.
Se deja constancia que el Dr. Eduardo P. Jiménez se encuentra excusado y

que se encuentra vacante el cargo de tercer integrante de este Tribunal (art.
109 RJN); que los jueces han firmado electrónicamente esta sentencia desde
sus respectivos despachos; y que en el día de la firma de esta sentencia en el
Sistema Lex 100 notifiqué electrónicamente la presente a las partes con
domicilio constituido.

#16430444#327189437#20220516130615155

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CAMARA FEDERAL DE MAR DEL PLATA

El Dr. Tazza dijo:

Fecha de firma: 20/05/2022

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que el Magistrado se apartó de la normativa que deroga expresamente la

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impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios. Esta derogación

Fecha de firma: 20/05/2022

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confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una desproporción de

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cuando las impugnaciones habidas en agravio a la pericia producida, fueron

Fecha de firma: 20/05/2022

El Dr. Bibel dijo:

Fecha de firma: 20/05/2022

/// del Plata, de mayo de 2022.

Se deja constancia que el Dr. Eduardo P. Jiménez se encuentra excusado y

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