ROGERIO FERNANDES FERREIRA RESERVADO | HE S68133.Fyu3 19"5 FISCALIDADE DA EMPRESA RELATORIO Provas para obtenc&o do grau de Professor Agregado do 5 | Grupo de disciplinas do Ins- | tituto Superior de Economia | INSTITUTO SUPERIOR DE ECONOMIA Lisboa, 1985RELATORIO Compreende: I. PLANO DAS LICDES DE FISCALIDADE DA EMPRESA (SUMARIO). II. FUNDAMENTOS E EXPLICACOES DOS CONTEUDOS DO PLANO DAS LICDES (DESENVOLVIMENTO). III. METODOLOGIA DO ENSINO.O Relatério que se segue foielaboredo de acordo com o disposto na alinea a) do no 1 do art. 92 do Decreto n® 301/72, de 14 de Agosto(*), aplicdvel por virtude do preceituado no art. 24° do mesmo diplo- ma(**), (H) Art. 92 - 1. Apts s adnisstio dos cendidatos..., deverdo estes en- tregar no prezo de quarenta dias, contadoe deade a date de recep cio daquela connicacse, 0 seguinte: ©) Guinze exenplaree, inpressas cu policopiedos, de un relatério Que inelua © prograna, os conteddos e os métodos do ensino ted Fieo e prético des nelérias de disciplina ou de una des co gra Po de disciplinas referidas no n® 2 do art. 19 deste diplone. (Cart. 248, As proves iguais a6 regulanent: sor extraordinério. 8 odtengio do titulo de agregado... sf jas neste diplona para o concurso de profes-creo naccninicccomnneassenececanl NOTA INTRODUTORIA Um Plano de Ligdes de Fiscalidade da Bmpresa apresenta sempre cardcter transitério. Se as prdticas empresariais sto extremamente evolutivas, no que respeite & Fiscalidade ocorrem modificacdes que impdem constantes ajustamentos nos planos das matérias a ensinar. As mudancas n&o se revelam desestimulantes a quem pensa que a aprendizagem € vivéncia cultural. Ensinar Gest#io 6, precisamente, pegar nas matérias que a enformam e dar-lhes @ instrumentalidede neces séria & consecucao dos objectivos. As sucessivas deterioracSes conjunturais da nossa Economia, com causas nas notérias insuficién- cias das nossas instituictes e estruturas, traduzin do-se nos alarmantes e persistentes défices orcamen tais do Estado e dos demais entes ptblicos, fazem sentir que ajustamentos e até reformas fiscais de fundo n&o possibilitardigde per si, 0 éxito necessério. A situaco e as dificuldades existentes séo motivadoras para quem, situado no campo da Fiscalida de da Bmpresa, quer Tealizar um ensino ao mesmo tem po criativo e critico da realidade, procurando solu gdes nacionais que terdo de ser encontradas. Na docéncia de Fiscalidade revela-se dificil apresentar planos e trebalhos acabados. Num Peis © nun mundo em que o transitério e por vezes o inade- quado assunem cada vez mais evidéncia, as matérias da Fiscalidade impéem frequentemente alteracdes e, de vez em quando, reformas profundas.I. PLANO DAS LICTES DE FISCALIDADE DA EMPRESA (suMARIO) Apresentacdo Num Curso de Gestéo, a disciplina de Fiscalidade ca Empresa assume mUltiplos aspectos de interesse. Por um lado, os impostos afectam os cidadtos como contribuintes - potenciais ou efectivos - e como beneficia rios dos fins do Estado, fins que, pare serem atingidos, obrigam & obtengao de receitas nas quais os impostos tém a neior quote-parte. Por outro lado, hé diversos aspectos da Fiscalida- de que exigem recursos de tecnicismo aos quais as escolas de Gest#o nao podem ficer alheias. A Fiscalidade assumiré no Curso (nas Lictes) pers- pectiva muito ampla. Pretender-se-é corresponder aos an- seios de quem quer epetrechar-se para a vida profissional com conhecimentos teéricos e préticos sobre a organizagao e 0 funcionamento de Administracdo Fiscal, os comportamen- tos dos contribuintes e, muito especialmente, quanto ao nas cimento da obrigac&o do imposto e ao desenrolar de opera- cBes de lancamento, liquidac#o e cobranca, com relevo si- mult@neo para aspectos da politica, da técnica e do direi- to fiscal. O préprio termo Fiscelidede, de significado amplo - tudo o que € Fiscal, tudo 0 que respeita a impostos - , sugere um estudo extenso e diversificedo, excedendo as apreciagdes que, em rigor, se podem compreender sob outros nomesutilizados para designar o ensino da matéria dos im- postos - Legislacdo Fiscal, Regime 7 scal, Direito Fiscal ou Pributério, Ciéncia Fiscal, ete. A express&o Legisiac&o Fiscal aponta, logicamente,Para um exame especifico dos textos legais, o que reduzi rie o carécter formativo © crftico que se deverd dar ao Curso. A designagio Regime Fiscal corresponderia & des- ecricdo das instituicdes e regras de funcionamento que se adoptam na realizacéc das accdes tributérias reguladas pe la lei. Direito Fiscal ou Direito Tributério s&io expres. sdes adequadas se pensarmos apenas no estudo cientifi- co e técnico das normas e relagées juridicas respeitan- tes aos impostos (e taxas). Ciéneia Fiscal, expresso que hoje se usa em senti do amplo, conduziria a0 compromisso de tratemento das ma térias de Direito Fiscal, de Técnica Fiscal e de Politi- ca Fiseal sob a t6nica do cient{ifico e do ebstracto, afas tando-nos assim das necessidades concretas, contreriamen te ao desejével num Curso predominentemente técnico. E pa ra quem estuda Gest#o importa que a Fiscalidade abranja também o exame de implicagées com @ Economi da Empresae, em particular, com a Contabilidade e a Gest&o Financeira. Relacionagdes entre Fiscalidade e estas Gltimas disciplines permitementender mais convenientemente o sen- tido da linguagem e dos préprios conceitos técnicos utili zados na lei e na prdética fiscais. A titulo de exemplo,as sinalam-se as importantes questdes relativas ao apuramen- to do lucro tributdvel e a0 processamento da esperada subs tituic8o do imposto de transaccdes por outro que passarda dar maior volume de receita fiscal - o imposto sobre o va lor acrescentado. E, pois, considerando estes pressupostos e¢ preli minares, que entendemos dar ao nosso Plano de Ligées ase. guinte ordenac8o (sumério):Sundrie do progres 1. ne in - We vie vinr- ix PRAaTE GERAL FISCALIDAOE € CESTAD EWPRESARIAL 1, Fiseciidade © seus objectives. 2! Tisealidade e gestae. DIREITO FISCAL (ASPECTOS PRELIMINARCS) 1, Direite Ficeel, Téeniea Fisesl ¢ Politica Fiecel 2) Enquacranento da Direito Fiscel (no Direito Pobls 6) © sua relacdo com os outros renos de direito d. A Fisealidade ee Constituigge; Fontes do Direita Pesce) 4, Interpretagdo © splicagso de lei fiscal. © esTuD0 oo 1MFUsTO 1. Conceite de imposto © diferenciscas ve figures afins 2! Sujeites du obrigagae do imposto = sujeito active © Sujeitu passive; noctes de cuntribuinte © substitu to fiseals plurelidede de eujeltosy 3. Negbes de ineidéneia, isengoee © matérie colectével; cepécies de metéria colectavel: espital, rendimentoy Sospesae ou consuna; taxs de inmposto; nogaee de. 1s" quigse, calecte © cobranca ou puganenta. eSPECIES o€ IHPOSTOS 1. Chased fieagbee diverces. Iepostos portugueses - claesificsean acoptada SISTEMA FISCAL PORTUGUES Evolugie recente do Direite Fires) portugubs. D'sctual sistena fiseal portugues A fevisio da Fisealidede Portuguesa ~ propostas de reforms fiscel AECRCA DA REFORMA FISCAL PORTUGUESA GARANTIAS QURIOICRS DOS CONTRIBUINFES; © PROCESSO FISCAL (reaune) 1. Revisto dos actos tributéries 2! Reclaneesee 3. Impugnagae judicie); processo de trensgressto; processo ce execugdo; recurees PRATE ESPECIAL ESTuo0 DOS PRINCIPAIS 1HPOSTOS PoRTUGUESES 1. Inpostos sobre o rendinento = Inposto Frofizsional. I Imposto de Capitals 5 Contribuigo Predial. Inpaste sobre a Inddstrie, Agrfeole. Contribusedo Inductriel. Inposta de Heis-Valias, Inpasta Conpiementar. I Gutros impostos sobre © luero | Slntese acerca do eatudo efestueds eobre « tri- Dutegao dos rendinontes 2. Inpostos eobre (transuisebee de) patrinénio Sica Inpoate sobre af Sucessies © Ooacnes. 3. Inpostos sobre 9 cespese :"Inposto de Transaccoee (en extingso). I Inposte sopre o Valor Acrescentado (en erieeta) 4. Inposto do Selo 5. Inpostos Advaneiree ESTUDDS DE DIREITO COMPARADO 1. Conparagaes de solugtes nacionsis, dificuldedes na hermonizac#e fiscal entre ce diversos pat Seat tentelives e realizagdes. 2. talude de convensies sobre a duple teibutaro(e evoste) 3. Anglise dso directives oa CEE (6t Directive so bre 0 ivv-a-)ssccicinanaae Justificagdes A ordenagto © sumariag#o apontadas exigem, entre- tanto, algumas indicacdes de pormenor. E que optar por es quemas que apresentam pragmatismo reputedo necessério con duz @ aparente perda de rigor sistemético. Nao serd por vezes facil estabelecer, pacificamente,erticulacdes, prio ridades. As matérias do Curso desenvolvem-se em duas par- tes - Geral e Especial -, divis&o essa,aliés, perfilhada por muitos expositores © autores. Uma explicac&o prévia que, todavia, se entende no- esséria respeita & propositada ordena 0 mesclada dade a matéria das Ligdes.Primeiro que tudo entendeu-se de salien ter os objectivos da Fiscalidade, relacionando-os, sob perspectiva interdisciplinar,com os propésitos da Cestzo Este abordagem iniciel justifica-se atentando no cardcter instrumental da disciplina da scalidade num curso de Organizacdo e Ges de Empresas. Acontece que estamos particularmente vocacionados pera a orientacao perfilhada, devido & nossa vivéncia de generalista e es- tudioso de todas esses variedas matérias. Qutra nota serdé a da convolag&o, porventura exces sive, para 0 Direito Fiscal, tanto mais que se pretendem fo car t8o-somente aspectos preliminares e genéricos. Isso justifica-se porque essas nocdes so indispensdveis e in porta, em particular, articulé-las com ensinamentos j4 transmitidos em outras disciplinas juridicas do curricu- lo escolar. Alids,0 tempo disponivel nfo favoreceria 0 eprofundamento, decerto deslocado, destes matérias de Di reito.Um curso de Gest&o n&o se coaduna com grandes a- profundamentos jurfdicos. Na Parte Especial, todavia, dar -se-4 a necesséria atenc&o ao direito positivo, estudando cédigos © outros diplomas legais. Do Direito Fiscal passe-se, no Plano, ao Estudo do Imposto focando conceitos diversos, quer de imposto quer de figuras efins. Apresentam-se nocdes puramente jurfdicas jun- tamente com outras de carécter econdmico-financeiro e de téc- nica fiscal, pelas razdes de interdisciplinaridade jé assina ledas. A orientecao que se imprime ao capitulo seguinte sobre Bspécies de Impostos tem justificactes cemelhantes. 0 sistema Fiscal Portugués é um capitulo de compro misso que poderdé ter maior ou menor amplitude, consoante © momento em que se estiver ensinendo. Ne verdede,as tren sicSes ou reformas em estudo do nosso actual Sistema Fis~ cal © as necessidades sentidas nas escolas superiores de Sestéo de dar mais desenvolvimento & Fiscalidade, dividin do as metéries por duas (ou trés) disciplinas semestreis, sendo a primeira obrigatériae (@s seguinte(s) optativa(s), conduziré © trater, na 18 Parte, os aspectos mais genéri- cos do actual Sistema Fiscal. Esses aspectos serio depois eprofundados ou simplesmente completados nos estudos sub- sequentes da(s) disciplina(s) seguinte(s),optetiva(s) ou ndo. A anunciada Reforma Fiscal impée, na conjuntura pre- sente, que se destaquem, em capftulo proprio, as respecti. ves matérias - linhes de forga, caminhos possiveis.Justificacdes da mesma natureza aconselham a orde- nacdo perfilheda peste Pleno pare as Garantias Juridicas dos Contribuintes. E que es matérias seguintes (Parte zs- pecial) constituem uma 2@ Parte, ou mesmo uma segunda dis ciplina, optativa ou também obrigatéria, consoante se alar gue ou n&o o tempo de ensino da Fiscalidade no curso de | Organizacdo e Gestdo de Empresas. A sequéncia das matérias e o contetido e a extenséo des ligdes sio pontos sempre controversos. Exactamente por isso faz-se preceder este Relatério de ume ota e agora apresent se esta explicacéo, sem prejufzo de outras que em ocasides posteriores se revelarem apropriades. 11, FUNDAMENTOS E EXPLICACOES DOS CONTEYDOS DO PLANO DAS LICDES (DESENVOLVIMENTO). RIE GERAL Ameneira de encarare estudar a Fiscalidade depende, naturalmente, dos objectivos de quem a aprecia e estude, Um jurista preccupa-se essencialmente com a pers- pective doDireito Fiscal, mas um economista, um estudante das matérias de Gestao terd de interessar-se muito om es- pecial por outros aspectos. (*) Cf., infra, pdg. 32.+10. Compreendendo @ Fiscalidade, como atrés se disse, matérias de diversas éreas, haverd, constantemente, que proceder a diferentes sbordagens nas Licdes. De modo ge- ral, 0 Direito Fiscal tem tratemento relevante em Cursos dedicados & matéria da Fiscalidade, mas outras éreos de estudo apresentam igualmente interesse. A discuss8o da legitimidade, da justica e des fi- nalidades do imposto levanta reflextes de vérie ordem.que se estendem no sé s critérios de repartic&o fiscel, mes também 8 prépria utilizac&o dos dinheiros publicos,a ges to das receitas do Estado e ao funcionemento dos -seus servicos. Daf as dificuldades da teorizac&o, os escolhos que encontra quem procure sistematizar um Curso, partin- do do geral para o particular. Experiéncias enteriores aconselharan o caminho que se estabeleceu no sumério Procurer-se-é justificar as razes des escolhas de lineedes nos diversos capitulos, isto é, nas matéries a ministrar, agrupedas, como se disse, em duas partes: - a Geral, com capitulos e divisdes apropriadas, seguida de uma Especial, onde se procederé ao estudo analitico dos principais impostos. Convém jé referir que tanto o estudo geral como © especial sergo feitos sob aspectos tedricos e préticos. Porém © embora se defenda um desdobramento entre aulas tedrices e aules préticas, em quaisquer delas, a verten- te seré sempre te6rico-prdtica, distinguindo-as apenas na ténica que em cada espécie diferente de dreas mais predomina ou que lhes 6 especffica. Na parte II] deste Pleno volta-se ao assunto.sll. Capf I-FISCALIDADE £ GESTAO EMPRESARIAL Com este capitulo introdutério procura-se sensibi- lizar os alunos nao sé para a import&ncia que actualmente as- sume o estudo da disciplina, mas também para a relevancia que ela apresenta para os profissionais da gestao.Daf for mular-se a sequinte divis®o de matéries: 1. Fiscalidade e seus objectives. 2. Fiscalidade e Gestao. 1. Fiscalidade e seus objectives Este primeiro ponto conduziré ao desenvolvimento de ideias acerca dos vérios objectivos @ ter presentes com a Piscalidade. Séo eles: - objective financeizo, que € @ preocupacéo de es- séncia da Fiscalidade, a obtenco de receitas pa Ta que o Estado e demais entes piblicos possam realizar os seus fins de prestac&o de servicos & comunidades - objectivo econdmico, ou seja, a fixagdo dos meios instrumentais fiseais que possibilitem actuacdes favorecedoras da produg&o, poupancs, investinen- to, © quaisquer outros elementos teis para que a Economia prossiga dentro de parametros re-12. putedos consent&neos ou ajustedos com o evoluir da comunidade nacional; = objectivos sociais, ov seja, a delineac&o daque las vias fiscais que melhor se coadunem com preo cupacbes de minimizagao de efeitos de assimetrias de riqueza e rendimento. A conjugacdo de todos estes objectivos obriga a re flexfes diversas,n8o s6 relativas & escolha dos critérios e formas de tributegao dos rendimentos e despesas mes tam be respeito da prépria ges ou utilizagdo das recei- tas publica Suscitam-se problemas de filosofia de valo- res e de opctes politicas que tém de correlacionar-se con quest¥es técnicas tipicas - anélise da cepacidade fiseal do Pais e das cargas tributérias que, por varias vies, po derio ou deverdo atingir as diversas categorias de co buintes e os seus rendimentos e demais realidades tributé rias. Fiscalidade e Gestdo Este segundo ponto levaré a realgar, em especial, o peso que os impostos e suas taxas esto @ ascumir na eco- nomia empresarial. Nos Gltimos vinte anos houve, na verdade, cresci- mento, quer do volume dos impostos quer das préprias per centegens das taxas aplicd4veis,a. que se esté tornando as fixiante e desincentivador para os contribuintes que néo se evadem ou no conseguem ser beneficiados peles muitas distorgSes do sistema.A relevancia de Fiscalidade torna-se assim cada vez neior. £ as leis para a cua aplicac#o vo, sucessivamente, assumindo maior complexidade interpretative, impando conhe cimentos no sé de Direito mas também de Economia e de Coz tapilidade.Exige-se dos contribuintes,além de declaracbes de factos tributérios, prestagéo de numerosos elementos cuja elaborac#o, por vezes, exige apurados conhecimentos. Nao hd hoje praticamente transaccdo ou decisdo que nto apresente implicagtes fiscais. Por exemplo, uma vende daré origen & emisso de documentos e a registos - contabi~ Listicos, vindo a susciter,imediatamente ou mais tarde,pro biemas fisceis diversos, designadamente en relacio sos se~ guintes impostos: selo, transacgdes (ou i-v.2- quando este imposto entrar em vigor) ou sisa, mais-valias ou contribui a0 industrial e demais impostos sobre os lucros, porventu- ra realizados ou presumidos. Por outro lado, havendo variedade de situagdes, sur gem diversidades de tratamento fiscal. E mesmo diferente @ tributacdo consoante as categorias de rendimento; e dentro de cada ume destas observam-se diferenciagées. Por exenplo, né rendimentos de trabalho isentos ou néoes tributacto di verge consoante 2 ectividade € por conta de outren ou por conte prépria, podendo esta Ultima figurar ou nao na tabe- la das profissées do regime de conta propria. Deperam-se-nos distorcées vérias entre @ legislacéo e a execugéo da lei fiscal. Para além dos problemas pré- prios dos impostos, importa também o seu conhecinento pare efeitos de fixacéo de precos de vend, céiculos de custos, ajustes de remuneregdes, celebracio de contratos, ete. Em muitos casos as empresas no séo contribuintes mas, epesar disso, encontram-se sujeitas @ obrigacdes pe- rante o Fisco derivadas do seguinte: serem entidede patronalsla. que page remuneracSes de trabalhojterem sécios aos quais fazem distribuicées de lucros ou etribuem remuneragdes de gerén cia ou juros de suprimentos; realizarem incorporagtdes de Teservas; prestarem declaracées sobre ou em relacio &s en tidades com quem realizam transaccdes; etc Por conseguinte, a riscalidade acarreta hoje no sé estudos tradicionais de pireito Fiscal, mas também de ou- tras matéria A relacionac&o do Direito com as discipli- nas de Bconomia © de Contabilidade permite entender mais convenientemente o sentido de certos conceitos téenicos e de expressées usadas nos diplomas fiscais Preocupacdes de carécter fiscal influenciaram for- temente @ imposic&éo legal de normalizacéo contabilistica que veio a verificar-se com 0 Plano Oficial de Contabili- dade(cf. Dec. Lei n° 47/77, de 7 de Fevereiro).ahs Cap? Il - DIREITO FISCAL - ASPECTOS PRELIMINARES Se a Fiscalidace compreende diversos ramos de co- nhecimento, sa possiveis, em conformidade, varias manei- ras de aestudar.Senda os impostos criados pela Lei e regu- lados normativamente, 0 Direito Fiscal assume especial re levéncia no todo que € e Fiscalidade. Assim, preliminarmente, importaré apresentar no- gBes © delimitagdes da disciplina de Direito Fiscal em re lacdo a outras - Pécnice Fiscal e Polftica Fis , em par ticuler. Apés tal delimitac&o, deveré passar a tratar- -se do enquadremento do Direito Fiscal dentro da Ordem Ju ridice, justificando o seu tradicional carécter de ramo de Direito Piblico, 0 seu enquadramento sob perspectiva mais geral (s do Direito Financeiro e do Direito das Receitas Publicas), as relagdes de subalternidade que ele mantém com 0 Direito Constitucional e 28 ligagdes de interdisci- plineridade ¢ de subsidiaridade com 0 Direito Administra- tivo, 0 Direito Penal, 0 Direito Processual, 0 Direito ci- vil, Comercial, Econdmico e 0 Direito Internecional. A metéria das fontes do Direito Fiscal conduziréa uma necesséria andlise da Constituicao da Republica, pa- ta depois se entrar nes referéncias &s demais fontes do Direito Fiscel Portugués - leis; decretos-leis; decretos legislativos regionsis; decretos; resolucées; decretos re gulementares regionais; resolucdes do conselho de minis- tros; portarias; despachos normativos. Teré aqui interesse apreciar casos de fontes e/ou+16, de férmulas préticas de expresso ou interpretagao do di- reit tratados e convengées internecionais, jurisprudén- cia, costume, despachos, instrugdes, circulares, informa- gdes e esclarecimentos colhidos junto da Administragao Fis cal. As matérias de interpretacio e de aplicacio da lei fiscal tém igualmente de ser apreciadas de maneira a pro- piciar acs estudantes um repensar sobre esses temas, 4 encarados noutras disciplinas, mas agora nas perspectives prépries do Direito Fiscal Portuguéselds Cap.@ 111 - 0 ESTUDO DO IMPOSTO A matéria do imposto pode bem ser tratada sob vé- rias facetas. Nas escolas de Gestdo o estudo deve ser t&o di versificado quanto possivel, conjugando, sempre que util, a perspectiva jurfdica e a da economia péblica, 0 — aspecto teérico e o prético, o interesse da Administragdo eo dos obrigados fiscais. Conveniente sera comecer pela delimitacéo concei- tual do imposto, distinguindo-o de figuras afins (outras receitas publicas e parapdblicas, nomeadamente, taxas, pre gos e lucros de empresas piblicas, contribuicdes para a se gurance social, multas, empréstimos, etc.) Haveré que estudar os elementos do imposto, co megando pelos sujeitos (sujeito activo e sujeitos pasei- vos da obrigacdo fiscal principal - 0 devedor do imposto "tout court" e os demais obrigados fiscais), passando & ca racterizacgtio do opjecto (a prestac&o, em regra pecuniéria), ao facto tributdrio e &8 garantias juridicas a favor da Administracdo Fiscal, dos contribuintes e de outros sujei- tos passivos. Ainda no estudo do fenémeno imposto interesse desen volver importantes conceitos técnico-juridicos e econémico -financeiros, tais como os de incidéncia (real e pessoal), isengées © outros incentives fiscais, espécies de matéria colectd el, taxa de imposto, liguidacdo e particuleridades desta nocdo,conceitos de colecta e espécies © formas de co branga ou pagamento dos impostos.18. Cape IV - ESPECIES DE IMPOSTOS Imprescind{vel seré apresentar as classificagtes de impostos mais significativas para assim os alunos se aper- ceberem melhor das caracterfsticas de cada uma dessas es- pécies, seleccionando depois as mais relevantes para uma licenciatura em Gestao. Naturalmente que importaré atentar na sistematiza~ 8c adoptada no Orcamento do Estado. Considerando que es- tas Licdes se destinam a ume licenciatura em Gest&o, im- portaré apresenter classificacées econémicas de impostos. Seré assim, sobre essa base, que se comentaréo os impos- tos no desenvolvimento deste Capitulo, remetendo-se, to- davia, o seu estudo analftico e individualizado para a Parte Especial.1s. Cape V - 0 SISTEMA FISCAL PORTUGUES Os estudos desta Disciplina traduzem-se, logicamen- te, na apreciac#o do todo que 6 0 Sistema Fiscal Portugués, sob vis&o envolvente, na qual se deverdo considerar diver- sos aspectos, desde 0 histérico e passando pelo exame das estruturas actuais © perspectivas futuras. Enearar-se-é, alids, o estudo, como em outras oca- sides j4 se referiu, em perspectiva multidimensional, reve lando aqui o aspecto basico da formulagdo juridica do sis- tema fiscal, mas sem deixar de examinar outros aspectos, quer institucionais, como os da técnica fiscal e des finan gas pdblicas, quer funcionais, como os de uma vis& dinami ca e critica decorrente da execuglo do Sistema Fisca! Porty gués Porém, neste Capitulo V, pretender-se-é introduzir o tema do Sistema Fiscal, através da andlise descritiva da sua evolucio recente pela via do Direito Fiscal positivo, encarando o passado préximo e formulando a leitura critica das solucées jé tomadas, de modo a favorecer os estudos da reforma da Fiscalidade Portuguesa, que ser&o objecto de ca pitulo seguinte. Iniciativas, aprovadas, rejeitades cu adiadas, spon tam passos que se delineiam em textos que ditar8o a actual Reforma Fiscal. £, af, far-se-4 0 exame das solucdes que na oportunidade se puderem comentar (se j& apresentadas)ou se deverem propor = cf. cap? seguinte. Autor francés (Gabriel ardant) de hé muito refe iu+20. que ha frequentemente tendéncia para esquecer que o siste- ma fiscal melhor concebido apenas tem validade consideran- do a Administracéo Fiscal que o pie a funcionar. Pode dizer-se que um Sistema Fiscal vele pela estru tura social, cultural, polftica, econémica em que se inse- re.Euma reforma impSe-se perante defeitos sensiveis-desac- tualizacdes de técnices, alteracées de critérios de jus- tica social e mudangas dos objectivos econémico-sociais an teriormente fixados. Com isto pretende deixar-se vincada a dificuldade de reformas nesta matéria e o cuidado que deve exigir-se em quaisquer propostas significativas de alteraco da fiscali dade nacional. H4, por exemplo, que tomar em consideragse que se vive em pafs ainda n8o muito industrializado,de ren dimento médio (per ca. ita) baixo, de mé distribuic&o de ren dimento, com deficiéneias ainda notérias na gest&o adminis trativa do Estado e das empresas, cuja dimenséo é, em .ge- ral, diminuta, como diminutos s8o também os espacos econé- micos em que, por via de regra, se actua. Numa estrutura com estas caracteristicas, servide por estratos populacionais abGlicos e pouco evolufdes, fiscalia de tem dificuldade em constituir-se em varidvel de importaéncia, capaz de introduzir,ainda que gradualmente,mu dangas significativas ou de provocar estimulos de desenvol vimento econémico-secial.els Acontece que as preocupagées de remendar o Siste- ma Fiscal muito tém contribuido para a sua deteriorecao. Preocupagdes em n8o agravar mais os défices dos orcamen- tos do Estado conduziram governantes a exigir aumen~ tos de receitas pelas vies aparentemente mais faceis - au mentar as taxas de certos impostos - 0 que provocou acrés cimos de rebeldia e evasées e consequentes medidas pena- lizadoras, vaivém esse que importa cessar. Movimentos de presséo algo confusos, quase sem- pre invocando @ justice ou o incentivo, conduziram a dis torcgdes e desigualdades fiscais, derivadas do favoreci- mento dos beneficidrios desses movimentos. Por outro le- do, as necessidades sentidas por sucessivos governos de combater a apatia dos agentes econémicos implicou reais propésitos de estimular o exercicio das actividades eco- némicas em geral, privilegiando certos tipos de investi- mento, produgdes e mercados (exportacéo). Também aqui se geraram desigusldades fiscais relevantes: ao lado de agen tes econdémicos que nada pagam, outros est8o sujeitos a gravames desrazo4veis. HS de tudo: desde a exclusao plena de tributos, passando por situacdes de beneficiecées gra duais vérias, até casos de tributac&o integral nos eleva dos e diversos impostos cumulativos. Existem impostos sobre varias categorias de rendi mentos, mas n&o esté suficientemente aferido o conceito de rendimento. Encontrem-se diversas categorias de rendimen+22, tos que nede pagam (agricultura em geral), outrestraduzen ~se em rendimentos colectéveis notoriamente desectualiza- dos (matrizes prediais rdsticas e matrizes prediais urba- nas de iméveis n&o arrendados)e hé rendimentos n&o decla- rados (rendas de prédios urbanos e rendimentos de treba- iho), 0 lucro declerado,de hé muito,deixou de ser real (céleulos errados por virtude dos fenémenos de eros&o mo- netéris e outros factos); nos rendimentos de capitais hé acentuadas desigualdades de taxa, tratamentos diversos de favor © matérias colect4veis excessivemente irreais por n8o se atender @ deteriorac#o monetéria, ete. Se se deseja tr paréncia tem de recusar-se a pré- tica de gastos confidenciais'e rejeitar arbitrapiedades nas qualificacbes de custos e proveitos e nas diferencia- gSes de tributacd - proporcional, para dividendos relati vos a certas categorias de acches, progressiva para os demais casos de lucros e dividendos, além de esquemes que se traduzem em atribuictes sem tributac&o. Anote-se o escéndalo das transacedes de quotas ou accBes entre empre sas © seus s6cios(*). N&o hé, evidentemente, coeréncia se se estabelecem medidas de trans %o sem mexer en situacdes de ndo suje 80 @ imposto. Impressiona que vastos sectores da popule- e80 (em que avultam osque exercem a func&o péblica)conti- (*) Sobre o Ultimo ponto pode ver-se excerto de estudos que temos fei to acerca da. matérie que, como se diz no texto, essume na verdade as ectos de esc€ndalo quando se pensa na gravosidade da fiscalidade 2s tributar ganhos derivados de trebelho ou de reel deeempenho de activi dades econdmicas. Veja-se Temas de Gestio de Empress, vol. VII, Cap? XXV, Fiscalidade ~ Alienagdes de Quotas ou Accdes. Veja-se tambén,in fre, pégs. 88 © segs. deste Relatdrio.+23. nuem sem tributaco. Perdemde facto mérito as altera- ces pontuais que se fizerem sem a revisao dos actuaisre gimes de exclusio de tributacdo em imposto profissionale fundo de desemprego ¢ @ suspens&o de imposto complemen- tar para os funcionérios publicos civis militares, fun cionérios de auterquias locais, et No tocante & seguranca social a proporcfo da res- pectiva carga parafiscal 6 excessiva e,no entanto,insufi ciente porque se gerou uma m4 gest&o das receitas (més apli cacSes) © es despeses est&o incontroladas; pagam-se pen- s6es de invalidez e velhice indevidas e subsidiam-s e, na prética, baixas de trabalhadores nlo doentes. 0s impostos indirectos — impostos sobre a despe- sa, selo, direitos aduaneiros — atingiram volume exces- sivo que retirou ao sistema fiscal a progressividade que se considera desejével em termos de justica fiscal; toda via, ae actividades clandestinas, 0 contrebando e outras fugas aos ifpostes atingem cifras elevadissimas. € os impostos sobre a riqueze, nomeadamente os incidentes sobre a sua transmisséo, n&o tém em Portugal relevancia prética, o que é também hoje fonte de incoeréncia pera a Fiscalidade, reconhecido que esté por todo o lado que es ta vie fiscal deve ser importante como fonte de receitae de j iga. 0 curioso 6 que as taxes do imposto sucessé- rio em Portugal s&o das mais altas do mundo, o que demons tra que a Fiscalidade deve encarar-se nio sé em termos de taxas, mas no todo da sua estrutura, passando por leis adequadas e de aplica 0 exequfvel, em que a deterni, nag&o da matéria colectével e o nivel de taxas sejem cui dadosamente ponderados. Pensa-se que o exposto € jd por si significativo para demonstrar a urgéncia das tarefas da actual Comis- sto da Reforma Fiscal,+24, CAP VI - ACERCA DA REFORMA FISCAL PORTUGUESA © recente Dec.Lei n2 232/84, de 12 de Julho, insti- tuiu a (nova) Comiss&> de Reforma Fiscal como objectivo de realizar os estudos relativos & reestruturacio do sistema tributério e de propor as medidas adequadas a essa reestru turacao. No preambulo daquele diploma legal s&o dedas indica gdes de pormenor necessérias ao entendimento dos propdsi- tos da Reforma. E incontroverso que se justifica a reforma de fundo do Sistema Fiscal Portugués, que esté em ruptura.€ uma “man ta de retalhos", sofre efeitos distorcivos varios, h& noté Tias situacdes de desigualdade, injustica,n&o cumprimento, evaso. Nes Licdes nfo se poderdo deixar de acentuar estes aspectos. A actual Comiss#o de Reforma Fiscal esté especial- mente incumbida da criag&o de um imposto nico sobre o ren dimento e da reformulagto da tributacio dos rendimentos das empresas(*), porquanto houve j4 reforma nos impostos indi- rectos com a criag&o do i.v.a. Tém, na realidade, de ser dados passos para a moder nizecio do nosso Sistema Fiscal, mas o probloma priorité- rio ou @ panaceia para a situago actual da nossa Economia nBo reside na criagéo de novos impostos. (*) CF, art. 1072 da Constituicgio da Republica Portuguesa; cf. prean bulo (29§) do citado Dec.Lei n® 232/84.+25. Verdade seré, todavia, que mudangas (no apenas for- mais) que alterem as estruturas das taxas © a substéncia das matérias colectd4veis mal determinadas ou que acabem com regimes de favor e distorcdes vérias sero passos importan- tes para encontrar a justica que falece numa tributacdo new tra como é @ que estaré @ operar-se através dos impostos so bre a despesa (i.v.a., em especial) Qs planos de pesquisa a aponter nas Licdes seréo as- sim os da busca das melhores corientacées para os trabalhos de Reforma Fiscal. Do atrés exposto deveré deduzir-se que a Reforma Fiscal répida que o actual Governo(*) viré a exigir (ou a Reforma Fiscal que mais se justifica entretanto) seré a de mudancas possiveis e oportunas. N&o obstente, a Reforma Fiscal, oportuna e jd possi- vel, no corresponderé a uma "Reforma de Economia Publica " ou a uma Reforma de profundas mudancas estruturais. Deveré traduzir-se em Reforma de natureza juridico-fiscal, que ar- rume melhor a actual tributag&e dos impostos sobre o rendi- mento, eliminando distorgées e incoeréncias existent Pode dizer-se que aumentos nos impostos sobre o ren- dimento € jé diffcil. Ha, sim, que baixar es actuais taxes. 0 esforco deve incidir no aperfeicoamento da tributecio di- recta no sentido de uma maior justica e de menos discrimina des ou favores e de reducdes nos niveis de fiscalidade da generalidade dos contribuintes que cumprem, conseguindo as compensactes de perdes de receitas ou até aumentos de impos to através do aperfeicoemento do sistema e de um necessério aumento da produg&o nacional e do rendimento dos portugue- ses. (*) Estd a escrever-se nos finais do ano de 1985.+26. Importe ser realista e, portanto, haveré que corre- lecionar as estruturas da economia e da sociedade portu- guesas,n8o exigindo da Fiscaiidade mais do que ela pode der. E uma verdede que Portugal ¢ um pafs pouco desenvol, vido © de baixos rendimentos, 0 que néo permitiré taxes de impostos sobre o rendimento t&o elevades como as actuais. Baixé-las pode até trazer beneficios para a Economia Na- cional por provocar estimulo eo investimento e producdo ®, consequentemente, maiores receites fiscais, O que mais deveré querer-se seré, pois, repete-se, eliminar es actuais injustices e distoredes que fevorecem 0 desrespeito da lei fiscal,o qual se deve também as pré- pries incoeréncias da lei e,em particular, insiste-se de novo, &s elevadas taxas. Do exposto pode decorrer uma politica — a da al- terac#o dos impostos sobre o rendimento-de modo a climi- nar aspectos actusis negatives e distorcidos, sendo sem- pre Gtil frisar que a questo mais aguda neste Pals é a de encontrar meios e formas de retoma de confianca que levem a0 necessério acréscimo do produto nacional e & baixe dos gastos publicos. Em suma: tornar o Estedo mais eficiente. Us anteriores governos deste Pais procuraram desde o 25 de Abril @ vie que lhes pareceu mais fécil — forcar as receitas fiscais e perafiscais. Ultrapassados limites eceitéveis, este via tem contribufdo para es situacgées de quese rotura existentes na nossa Orden Econémica e So- cial.+27. Com efeito, a actual prética de taxas até percenta gens insustentéveis e que so das mais altas do mundo(*), quer nos impostos sobre o rendimento, quer nos impostos sobre as transmissées, quer até nos impostos sobre as des pesas e consumes, considerando os actuais rendimentos per capita, tem sido um convite & fraude, quando ao mesmo tem po se verificam insuficiéncias administrativas, burocra- cia excessiva, fraca eficiéncia, desigualdades de trata- mento e atitudes de conhecida rebeldia e fuga que sto man tidas na impunidade. As fraudes e fugas fiscais s8o significativas, mas as insuficiénciae e complexidades existentes retiram cora gem ao combate &queles que actuem irregularmente. Aconte- ce que nem todos os cidad&os e instituicdes praticam ou podem praticar a fraude e a fuga pelo que es injusticas crescem — uns pagam demais, outros de menos. Considerando as nossas especializactes perticulares em matéria de tributacio das empresas e os destinatérios das Licdes, importa acentuar os aspectos da Fiscalidade am presarial. Os responséveis pela AdministracSo Publica sentem, naturalmente, que a iniciativa empresarial é cada vez mais a via para o necessério desenvolvimento econémico— social do Pafs. Por isso, tém concedido isencées e outros incen- tivos fiscais. S6 que, desse modo, est&o ocorrendo entre es empre Sas portugueses situacées de desigualdade notérias. Hé em presas que conseguem incentivos fisceis e outras praticam (*)0 que naturalmente se demonstraré nas ligtes.1 | | | | | | { i | ( { ( | | | | \ i { \ ( ( +28. evas®es a0 imposto por vias artificioses ou por pura re- beldia. E outras, por seu turno, sofrem os efeitos de uma fiscalidade gravosa que as empurra no sentido da descapi- talizac#o. De tudo isso decorrem prdéticas de concorréncia desleel. So Uteis, pois, andlises prévias das divergéncias ou diferencas existentes se se quer pensar em termos de mu danca ou de reforma(*). Embora as empresas societérias constituam realida- de social, entes juridicamente diferenciados das pessoas que delesdetém a propriedade ou que nelas trabalham, entes dotados de personslidade jurfdica e de capacidade para egir euténoma e independentemente, com patriménio préprio, nome préprio,etc., sucede que no campo tributério se geram tributagdes sucessivas dos ganhos obtidos, se estes foren transferidos ou creditados aos seus sécios. A solucdo néo € equitativa, considerando situagdes em que nao existe o ente intermedigrio (a sociedade ou empresa societéria) ou em que entre a sociedade e sécios ou terceiros hé outres atribuigdes nfo configuradas na forma de lucros mas sin na de custos. Poderia,do exposto, deduzir-se ser util defender a consideracdo de juros figurativos 80 capital préprio como "custos fiscais", soluc&o que ne conjuntura actual se po- derie edmitir, mas outras alternativas também sero de pon derar, nomeadamente uma tributacto diferenciada(**)- tribu taco nas empresas(em todas as empresas)apenas dos lucros re (*) “Ser-nos-é fécil, nas Lictes, dar exemplos de divergéncias de tra- tamento Fiscal entre diferentes categories e grupos de empresas. (#*) Solugdes possiveis © com muitos adeptos sero tanbén as de uma 86 tributactio - na empresa e n&o nos sécios ou vice-versa - ou una tribu tagtio atenuada na empresa ou nos sécios perante lucros distribufdos de modo a evitar a dupla tributacio econtmice. Este tema suscita diversss outras ordens de consideracdes, tantas que o elegemos para a outra pro va deste concurso - a Lig8o de Sintese.029s tidos e tributacdo de quem recebe remuneragées da empresa no imposto Unico sobre rendimentos. — No lucre de gest& continuardo ou n&o a excluir ~se as mais ou menos valias ou a dar-se-lhes tratamentoes pecial?(*) Entende-se que devem evitar-se ou atenuar-se as actuais diferences de tributec&o(**). (*) Pode confrontar-se ests interrogectio com @ posigio que se indica adiante, a pags. 84 e segs. (*)Tanbém nestes aspectos seré Gtil desenvolver, nas Ligdes, 0 que se aponta neste Plano. Tanbén os problemas do foro contabilfstico arresten actualmente di ficuldades vérias devido & inflac&o e & necessidade de evolucéo pera uma "contabilidade econémice". Anotam-se, por exenplo, questées ‘coma as seguintes: Juros que néo sto juros Diferencas cambiais que se consideran ou no custos ou proveitos do exercicio Reaveliacdes ocasionais ou sistenéticas do activo — de todo o Ac- tivo? Tembém do Pessivo? Incluséo das perdas no capital préprio ou ne cémputo do lucro liquide? Amortizacdes e reintegractes — bases e taxes Provisées — seu conceito, sua extensio Provistes(?) para eltas de precos Valorimetria das existéncias Cedéncias entre empreses associadas Cedéncias entre empresas e sécios Compras e vendas de quotas e accdes, entre sociedades e sdcios- Os actuais princfpios contabilfeticos assentan nas convencées do custo histérico(quendo hd custos pedrées, valores de reposicao e velo Tizagdes que n&o pessam por "custos"). a periodizacdo de custos e pro veitos tem tido sempre muito de convencional e hoje as necessidades de Noves edlculos econdnicos suscitan interrogacbes adicionais a cer- tos principios (prudéncia, contimuidade, etc.). Hé também os problemas dos custos e proveitos que nfo sio aceites Fiscalmente — entre nds, 0 problema das atribuigdes confidencisis e todas as temdticas implicites nos arts. 12, 222, 262, 302 a 329, 339 © 342, 352 © 369, 379, 389 © 512A do actual Cédigo da Contribui¢ dustrial.30+ A Coniss&o de Reforma Fiscal (C.R.F.), de acordo com o fixedo no diploma legal que a criou (o citado Dec.lei ne 232/84),iré estudar a teorizagao e o alcance prético da tri butagdo do Rendimento. Porém, esta, no conjunto das recei- tas fiscais e parafiscais, é de cerca de25%, quando os impostos sobre as despesas andar&o por 44%, a seguranca so- cial por 30% e o imposto sucessério n&o chega a 1&. Este Gl timo n&o Figura excplicitamente nas atribuictes de C.R.F., mes € de 0 considerar, se se atenta no pre@mbulo do diplone legal ¢ na prépria terminologia escolhida — a Comisséo chamada de Reforma Fiscal, sem quaisquer restricdes. Problemas ponderosos estes. Se légico serd a C.R.F. vir a actuar em especial quanto aosimpostos sobre o rendimen to,n&o pode deixar de observar-se que estes impostos estéo em crise. Puxou-se demais por eles e hoje, até por hébito , toda a gente 6 por af que reage. Apeser de tudo que se posse dizer, & ainda a tribute co do rendimento a que melhor pode satisfazer ideais de justica. Exige, todavia, afinacfo cada vezmaisrefinada dos seus conceitos e das suas medidas. Isso € possivel tecnica- mente.Sé-lo-4 politicamente e em termos de convencimento dos contribuintes? Hoje, so cada vez mais os adeptos dos impostos sobre a despesa. Diz-se que os impostas sobre o rendimento penalizama poupanca. E certo que se poderia dizer que n&o destroem a poupancge, mas sim que a transferem. Sé que essa trensferén- cie equivale a retiré-la de quem a n&o gasta para passar pa ra um gastador por exceléncia — o Estado, consumidor-mor , redistribuidor cego (dé nfo se sabe a quem, para qué, ou em termos com os quais os pagadores discordamaoa Pense-se, todavia, que se pode pér o problema nou- tros termos: ndo seré a poupanca em si que deve benefici ar-se mas sim a poupanca gue se investe, apenas esta. 0 investimento 6 que desempenha papel motor da Economia e no @ poupanca pela poupanca. 0 investimento é que anima @ actividade econdémica, novos empregos, novas produgdes. Assim, haveré que encontrar esquemas que nfo fevo Tecam a poupanca como poupanca, mas sim o investimento, isto 6, @ poupanca investide o que no é,obviamente, a mesma coisa (*), Enunciados ficaram alguns "pontos quentes" que na Reforma Fiscal tém de considerar-se. Outros hésnetural mente. No estudo a efectuar neste Capftulo das Licdes, acolher-se-80, por certo, as questées que na altura pré- prie se revelerem (mais) carecedoras de tratamento ou and lise, na certeze de que o sentido da Reforma hé-de ser o dimanado da Constituic&o da Republica (ef. 0 seu citado art. 1072) e j4 previsto no diploma instituidor da Comis so de Reforma Fiscal ~ 0 atrds citado Dec.Lei n® 232/84. (*) CF., infra, pags. 112 e 113.Cap? VII - GARANTIAS JURIDICAS DOS CONTRIBUINTES; O PRO- CESSO FISCAL (resumo) Este capitulo poderia apresentar-se na parte final da matéria desta discipline. Acontece que em algumes esco Jas do Pais a cadeirayem vez de semestral, esté -passando a duas disciplines semestrais, por vezes, a primeira obri gatéria e a segunda opcional. Admitindo que numa determinada conjuntura (a da actuelidade) e no 1.5.E., @ solucdo de desdobramento se re pute a mais Util, os capftulos anteriores sobre o sistema e a reforma fiscal tomariam maior desenvolvimento, abor- dando desde logo aspectos genéricos dos nossos principais impostos. 0 programa do 12 semestre fecharia com este cepitu Jo que, de modo breve, aludiria as traves juridicas mes- tras em que assenta a proteccdo dos contribuintes contra eventuais ou possiveis abusos de Administragdo Fiscal,pas sando depois a apontar-se, como a lei estabelece, férmu- las e procedimentos de revisdo dos actos tributérios. Nas ligdes descrever-se-é 0 processo gracioso ou administrativo a que o contribuinte e outros sujeitos pas sivos do imposto podem recorrer para depois se passar co processo contencioso, tratando da impugnacdo judicial, for ma de ataque nos tribunais, hoje chamados tributérios, do acto fiscal da liguidacdo e dos demais processos - trans- gressio, execugdo e, por Gltimo, recursos.33. PARTE ESPECIAL Esta Parte deveré ser aquela em que o estudo ¢ mais “aplicado". Desdobrar-se-4, por preocupagées diddcticas, nos dois capftulos seguintes — estudo dos principais im- postos portugueses e estudos de direito comparado. .Nesses capitulos, na arrumag8o das matérias, toma-se em considera cdo também, muito especialmente, aspectos de cardcter prag matico.| | 1 | { 234. CAPS VIII - ESTUDO DOS PRINCIPAIS IMPOSTOS PORTUGUESES Nas LigSes que o candidato ministra acs seus alu- nos, este Capitulo é sempre o mais extenso. Importa in- formar e ensinar a consulter a legislag&o (incluindo,por vezes, a revogada). Encontrando-se a matéria dos principais impostos j4 concatenada, em cédigos,far-se-& 0 estudo sucessivo dos vérios impostos, em conson&ncia com o conteddo dos respectivos cédigos. Este Capitulo corresponde @ um estudo teérico-pré tico dos impostos, subordinado as regras desses cédigos. Tal estudo seré necessériamente desenvolvido, porquanto reconhece-se a import@ncia do exame concreto da Fiscali- dade para quem se quer especializar em Gest&o, hoje, -em Portugal, na C.E.£. Dé-se seguidamente nota desses desenvolvimentos, feitos dentro da sistemética, quase sempre uniforme, de cada cédigo:@3os I Impostos sobre o rendimento Tide dedi Imposto Profissional Incidéncia Isengbes Determinag&o da matéria colectdvel (rendimento do trabalho de conta prépria e de conte de outrem) Tabela des actividades exercidae por conte prépria Taxas Liguidactio, cobranca e demais matérias do Cédigo. Imposto de Capiteis Incidéncia(seccdo A © seccdo B) Isencdes Determinac&o da matéria colectével Taxas Liquidac#o, cobranca e demais matérias do Cédigo Contribuiggo Predial (Ristica © Urbana) Incidéncia e isencdes Determinac&o da niatéria colectével Taxes. Imposto sobre a Industria Agricola Necessidade da aplicacio deste imposto Apuramentos de matéria colectével Problemas a superar.| 1.5. 1a Contribuicdo Industrial Incidéncia real Incidéncia pessoal Isengdes © incentivos fiscais +36. Determinacgdo da matéria colectével-"lucro real efectivo" Aspectos genéricos e especializactio de exercicios Reavaliacdes, reintegracdes e amortizacdes Provisées Valorimetria das existéncias Outras matérias "Lucero real presumido" © "lucro normal" Taxas Liquidaco, cobranca e demais matérias do Adicionais a contribuic#o industrial Imposto extraordinério sobre os lucros, Imposto de Mais-Valias Generalidades Ineidéncia Isencdes Determinacdo da matéria colectével Taxas Liquidacao, cobranga e demais matérias do Imposto Complementar Note Introdutéria Parte. Seccio A Incidéncia Cédigo Codigo.37, Isencgbes Determinac&o da matéria colectével Taxas Liquidac3o, cobranca e demais matérias do Cédigo 22 Parte. Secgao B Incidéncia Determinac&o da matéria colectével Taxas Liquidac8o, cobranca e demais metérias do Cédigo 38 Parte. Regime especial de tributagao de rendimen tos de certas categorias de titulos, 1.8, Sinteses Diferenciagées actuais na tributac&o dos rendim: tos ComparacBes sobre a fiscalidade dos rendimentos. II Impostos sobre (transmiestes de) patriménio 1. Sisa Incidéncia Isencdes Taxes Cobranca. Aspectos mais relevantes nas perspectivas da gestfo { 2. Imposto sobre as Sucessées © Doacées | empreserial.+38. J11 Impostos sobre a Despese 1. Imposto de Transacgoes Consideracdes genéricas Future substituic¢8o do Inposte de Trensacctes Posto sobre o Valor Acrescentado Incidéncia pelo In IsencBes e respectiva lista Valor tributével Taxas e listas de mercadorias de taxes agravadas Liquidacio, cobranca e demais matérias do Cédigo. (4) Imposto sobre o Valor Acrescentado ExplicacSes prévias Problemas derivados da trensigho para o 1.V.A. As compensagées como 1.1. 54 pago Explicacbes relativas & incidéncia do imposto IsencBes © listas de isencdes Valor tributavel Texas e listas de taxas Peducbes, liquidac#o (i.v.a. dedutivel e i.y.a, dado) e pagamento Demais matérias do Cédigo. (*) liqui- ee eee () 0 maior desenvolvimento do estudo dos varios cepitulos dos eédi- ges dos impostos assinalades com asteriveo dependeré das circunstén ven pagenge de atender-se, na altura propria,’ ® Jegislacio que esti- wer vigente ou en elaboragéo para préxina entrada on Vigor.239. 3. Imposto do Selo Estudo do regulamento e da tabela geral do imposto do selo 0 selo de recibo - actuais sistemas da sua liquida- 80; anélise de casos tipicos, nomeadamente de no tas © avisos de crédito, de pagamentos eo estran- geiro, de notas de despeses, de entradas e safdas de caixa relativas a suprinentos.. IV Impostos aduaneiros.Curioso notar que nas escolas superiores onde se ensina Direito Fiscal e/ou Fiscalidade,tradicionalmente, tem sido hdbito os professores darem grande extensao a P: te Geral e extens8o reduzida (quese nule por vezes)& Par te Especial(*). Isso demonstra grande apego pelos ‘gran- des planos e explenagées teoréticas o que, sendo particu larmente importente no ensino universitério, n&o pode nem deve deixar no ocaso a consideragdo de matérias concretas, de aplicagées da teoria A realidede da vida social. E ne- cessério, para aprender bem Fiscalidade, realizar traba- hos préticos e estudar detidamente os cédigos fiscais. (*) Exemplificando, aponta-se: Muitos professores das Faculdades de Direito nos seus manuais confinaram-se & parte geral e, por vezes, & promessa de uma parte es pecial. Veja-se, neste sentido, por exemplo, prefécios dos manuais:de Alberto Xavier que foi regente da disciplina de Direito Fiscal da Fa culdade de Direito de Lisboa ou de Cardoso da Costa, regente na Fa~ culdade de Direito de Coimbra. £ os professores que tém publicado 1i gdes da Parte Especial do a esta dimensdo reduzidissima, em confron to com o desenvolvimento atribuido & Parte Geral. Pessoa Jorge, por exemplo, nos anos lectivos de 1964/1967 tratava a matéria geral — em 228 pagines e a especial em apenas 45 péginas. Actualnente, Soares Martinez, no seu notdvel Manual de Direito Fiscal ocupa com a maté- ria geral 486 p&ginas e com a matéria especial apenas 80 pégines. Os exemplos poderiem repetir-se néo sé nes Faculdades de Direito, mas. até nas Escolas Superiores de Economia e Gesto, onde se pensa que es. te tratamento das matérias é menos adequado. Insurgimo-nos contra esta forma de ensino mes, note-se bem, nos cursos de Gestdo. J4 em 1973 escreviamos no nosso resumo de ligtes de Fiscalidade da Empresa, ed. Livraria Petrony, que "o ensino de ma téria de Fiscalidade n&o deve revestir uma forma exclusivamente teo: rétice © juridica que, por parcial, se afasta das reais necessidades. Admite-se assim que esta publicacao contribua para modificer um pou- co as tradigdes didécticas neste sector".Este Capitulo desta Parte Especial assume, nas li- cBes do candidato, como se disse, grande desenvolvimento, tao grande que, se se apresentasse o seu descritivo, este Relatério teria dimensdo excessive, relativamente & que € usual. Considerando a grande extens&o deste Capitulo(*) e a natureza descritiva que o estudo e 0 comentério exaustivos dos eédigos fiscais poderiam essumir, entende 0 candi dato, dentro da ideia que propde neste n® 11 do Relatério (Fundamentos @ explicagdes do contevdo do plano de licéesh ser mais adequado focar aqui teméticas de alguma - con- trovérsia ou que merecam anotacao particuler emtermos dou trindrios ou, ainda, que justifiquem criticas acs procedi ' mentos ectuais. £ isso que ird fazer-se em relagéo a cada 1 um dos Cédigos(*)(*#*), (*) N&o se pense que a Reforma Fiscal em curso venha retirar interes- se a muitos dos tdpicos que se irdo apontar. Trata-se de pontos de grande acuidade, convindo essinalar que as posigées oficiais sobre a | matéria podem mudar ou no. Os repositdrios de pensamentos que se li- gam & mudanca, mesmo que esta nao se d8, sdo sempre uteis — contri- buen para a compreensdo das estruturas existentes ou —possibilitam, mais tarde ou mais cedo, as alteragdes convenientes. (**)Deve acentuar-se que, para além de anotacBes sobre estas temati- cas,para as quais o candidato costuma chamar 0 interesse (entusiasmo!) dos’ seus alunos, as licdes no perdem com isso unidade e coeréncia até porque as matéries de meis dificil insercdo sistemdtica sao objecto de ap€ndices ou de apresentagio & parte.| | | | | 1 | \ | GRANDES TEMATICAS RELATIVAS A CADA CODICO Cédigo do Imposto Profissional Tributagéo do regime de conta prépria Pensa-se que seriamde englobar as actividades exer- cidas pelos chamadas profissionais liberais ou traba hado- res no regime de conta prépria no conceito de empresa,pas. sando-os a tributar em regime como o da actual contribui- cio industrial e néo no regime do imposto profissional. Sempre se nos revelou estranho que um modesto artf- fice(barbeiro, alfaiate, etc.), trabelhando sozinho ou com alguns familiares ou empregados, n&o seja considerado um prestador de trabalho, mas j4 o seja um advagado, um econo mista, um engenheiro, um médico, um despachante oficia sum revisor, profissionais que dispSem por vezes de escritérios com dreas muito amplas, pagando altas rendas, dispondo nao Taramente de equipamento sofisticado e dispendioso,auxilia dos na sua actividade por colegas, contabilistas, consulto res diversos, empregados de escritério, telefonistas, etc. Porqué no considerar “empresariais" tais actividades ? Justificar-se-ia que a esses profissionais se apli- casse uma tributacao na base do lucro apurado, apds dedu- clo de remuneracdes atribufveis & actividade | considerada de trabalho do prdprio profissional e dos que o euxiliam e © ajudam a ampliar o lucro. Perspectivas como as descritas, por inovedoras, pode rao encontrar resisténcias de quem estiver muito influen- ciado pelas tradicdes e contexto existentes(*). (+) Aliés-convém acentuar - reconhece-se que esta elteragfo é dificil de visbilizar-se por vérias razdes, designadamente, a forca da tradi- 80, a inércia natural, os interesses estebelecidos. 0 problema essu- me natureza estrutural, mas lencar a ideia (@ semente, o germen, ou o Fermento...) junto dos estudantes seré importante, até pelo que atrés se alude.43, Nas actividades de prestacao de servicos seré tao empresério ou tao gerente de uma empresa da sua especiali dade um prestador de servicos dito liberal como qual- quer outro profissional — de hotelaria, pastelaria, al- faiateria, téxis, etc. Estes também constituem frequente- mente sociedades, muitas vezes unindo-se a familiares com propésitos de reduzir a fiscalidade, mas também, ou- tras vezes, por motivos de natureza econémica e gestiva que podem apresentar-se de maneiras claras ou transparen- tes. Nos casos de falta de transparéncia, nos casos de ha ver s6cios que no trabalhem e recebam como se trabalhado res fossem, ef, sim, os servicos fiscais actuariam, Tem, alids, deo fazer em todas as “empresas"(!) que empolem ar tificialmente custos para assim verem (indevidamente) re- duzida « matéria colectével — lucro. Terao também de agir em outros casos de desvios & igualizagdo fiscal ° © que es t4 sucedendo com a criacdo de sociedades para reduzir im- postos (profissional e complementar) relativos as activi- dades profissionais dos sécios. Também a criag&o de coope rativas ditas de produtores de servicos esté a dever-se & privilegiada qualificacdo dos seus "lucros"(!), nelas cha mados agora “excedentes 1fquidos"(*). (*) Na verdsde, abusa-se, por vezes, de figure da empresa cooperative, @ que a lei conferiu protecctia e incentivacéo fiscais.244, A assimilagao fiscal a rendimento de trabalho das regalias sociazis A assimilac&o excessive que 0 Cédigo do Imposto Profissional faz das regalias sociais @ rendimentos de tra balho ecentuou-se nos Gltimos anos. No p6s-25 de Abril, deu-se, de modo fécil, satisfa cio a reivindicacdes salariais incomportéveis.Depois,tén-se procurado formas de reivindicag#o mais subtis e a escolhida tem sido a da atribuic#o de regaliss diversas que,nuo apa recendo integradas na remuneraco, revelam-se de mais fé- cil concessio, slém de possibilitarem formas de evaséo fis cal. 0 Legislador e a Administrac&o vém reagindo esses excessos, inserindo no Cédigo novos normativos e estipu- lando que subsidios e outros beneffcios ou regalias so- ciais auferidos no exercfcio ou em raz&o do exercicio da actividade profissional so tembém de considerer rendinen tos de trabalho, designadamente subsidios de refeigdo,sub sidios de aleitac&o, ajudas de custo, gastos com viaturas do trabalhador ao servico das empresas, etc., desde que injustificados ov acima de dados limites. Este probleme tem-se avolumado, no obstente se e: girem hoje decleracBes rigorosas (na lei e nos préprios impressos a preencher). Porén, sucede serem cada vez mais as pessoas envolvidas na gestdo empreserial, dirigen tes e seus coleboradores, que ectuam em rebeldia. Confian, Porventura, que actuando todos assim, de modo indevido,pa gardo todos (!?) menos impostos.H& aqui um cruel engano. Na verdade, muitas pes soas véem os problemas nacionais nos seus efeitos e néo nas suas causas. Encontram-se opinides comuns e grupos de pressao que aconselham trabalhadores 0 reagir ao pagamen to legal de impostos de pequena monta, engrossando as ac tuais situacSes de evasdo, quando estas, afinal,sé bene- ficiem quem tiver maiores rendimentos. Isto porque os con tribuintes mais modestos so aqueles que, em termos 169i. cos, num pais organizado, com econom © fiscalidade s&s, mais aproveitam em nfo haver fugas fiscais. Pensa-se, por isso, que néo sera insistindo pura- mente com punig&es e fiscalizacdo que se consegue efic4- cia. 0 problema € todo ou mais outro : @ Fiscalidade Por tuguesa assumiu extrema gravosidade dades as actuais ta xas totais de imposto, ao mesmo tempo que se reconhecem situacdes de favor : isengdes varies, nomeadamente no que respeita a'servidored do Estado e de outres pessoas co- lectivas e fugas significativas em diferentes categorias de profissionais que actuam no regime de conta prépriacu em instituigSes mais afastadas das actividades econémi- cas stricto sensu (mundo dos espectéculos, do desporto etc.). Podemos dizer que na situac&o actual seré diffcil estabelecer a coeréncia e @ moralizacio fiscal necess4- tias de modo répido. Uma Reforma Fiscal profunda tem de ser antecedida da reforma dos préprios hdbitos, implican do intensas campanhas de sensibilizac&o de todos 2 ne- cessidade de cumprir as leis fiscais, que devem ser re- vistas para se eplicarem em harmonia como que for mais justo e equitativo.46. Cédigo do Imposto de Capitais i i | i { Tributagéo diversificada de rendimentos, por vezes inexistentes atentando na inflagSo E hoje notoriamente desigual a tributacao dos ren- dimentos de eplicectes directas de capitais, porquanto hé diversidades de taxas neste imposto cedular e isencdes de imposto complementar, nomeadamente nos juros dos depési- tos @ prazo e suprimentos. Também os juros das obrigacdes t€m taxa menor e concedem-lhes isencdes em imposto comple mentar ¢ até em imposto de capitais. A tributac%o dos mituos tout court(*) est4 sujeite & gravosidade da alta taxa de imposto de capitais aplicé- vel (30%,ou 34,5% com o actual adicional), mais o imposto complementar de taxa fortemente progressiva (se o sujeito for pessoa singular), mas os juros dos depésitos a prazo (exceptuando "depdsitos de emigrantes" sujeitos a taxa mais favorével) passaram recentemente a pagar 14,95% de imposto de capitais e adicionel (todavia, quando obtidos por empresas, a tributac&o poderé totalizar 49% - soma da contribuic&o industrial, derrama e imposto extraordinério, a partir de certos limites e excluidos casos abrangidos por "fovorecimentos" fiscais - isengdes, etc.). (*) Tem aqui interesse observar que os mituos (e demais casos da see go A deste imposto) ficem sujeitos a"penalidades por falta de mani- festo" que so as mais gravosas deste Cédigo e constituemextrena vio léncia no caso de empresas, visto estas estarem obrigadas a manter a sua escrita regularmente arrumada e @ mostré-la para fins de direito fiscal e comercial o que, quando desrespeitedo, tem sancées prdprias.+47, Acontece que estas aplicacdes n&o geram valoriza- gBes, pois constituem relacées de crédito em regra esti- puladas em escudos(*) pelo que, vivendo-se no nosso Pais em contexto de infleg&o persistente, o "rendimento desin flacionado" em certos anos foi negative (qual a taxa de imposto nesse caso?). Os juros dos titulos de dfvida pdblica est8o tam- bém isentos de imposto de capitais e imposto complemen- tar e no caso de auferidos por empresas tais rendimentos revelam-se aplicag#o favordvel, considerando que aqueles jures ficam exclufdos(**) dos lucros normalmente sujei- tos a contribuic&o industrial. Apontou~ © a tributacdo dos juros recebidos de aplicagies de capitais, mas convém observar que no caso de empresas tais aplicacdes podem ser feitas & custa de Financiamentos em capital alheio cujos juros indo figurar como custos de exercfcio. Comparando as aplicagées de capitsis referidas com as feitas em quotas e accbes (aplicagées indirectas) ten bém se observam diferencas de tributacio significati- vas(***), havendo ainda 2 desigualdade do regime especial, de novo a vigorar, para as acgées a0 portador no regis- tadas. (*)Para os emigrantes poderd ser diferente — referimo-nos aos depé- sitos de emigrantes em moeda estrangeira. () Excluidos até 0 limite de 20 mil contos. (***) A citacdo de divergénciasultrapassa a sede propria desta anéli se (imposto de capiteis), mas néo convén passar aqui en claro estas importantes particularidades, nomeadamente as diversidades na tribu- tagao dos ganhos em participactes financeiras (tributacdes diversas- = imposto de capitais, contribuigdo industrial, imposto de mais-va- lias), que tém possibilitade esquemas chocantes de evastio de ganhos suferidos em transaccées de quotas © accdes. 0 sssunto seré retonado amoutros passos (ver, infra, pags. 88 e segs. ).48. As diferengas de tributagao anotades n3o passam, porventura, de ponta de icebergue da nossa distorcida Fiscalidade. As desigualdades estendem-se n&o sé a0 im- posto de capitais mas também ao imposto complementar; hé ou pode haver reflexos em sede de outros impos- tos - contribuicao industrial, sucessério; por dltimo, s8o de arrolar eventuais reflexos de ordem gestiva que atrds transparecem e, hoje, ecrescem problemas distorei vos que @ eros&o monetéria provoca na fiscalidade rela- tiva aos rendimentos,custos e perdas das aplicagdes de capitais. Esta €, porventura, uma das matérias em que as distorcdes fiscais bem revelam a necessidade da Reforma Fiscal em curso, que decerto nfo deixaré de procurar re estruturacdes que eliminem desigualdades.+49. Cédigo da Contribuigaéo Predial e do Imposto sobre a In déstria Agrfcola Optou-se aqui por enunciar os seguintes trés te- mas, considerados merecedores de atencdo peculiar: - Necessidade de melhor ajustamento 8 matrizes prediais, quer rusticas, guer urbanas. Incongruéncia gue sob certos aspectos revela a tributagdo de utilizacdo de prédios pelos seus titulares como se tal utilizag&o fosse um ren- dimento que se obtém, 0 que n&o & verdade. - Dificuldades, gu r de natureze estrutural guer de natureza funcional, no cémputo do"luero agri, cold. 0 Ultimo ponto merece consideragdes desenvolvides na medida em que € revelador de problemasde base, de ques- tdes de ordem estrutural que subsistem. Para a prolongada suspensdo(*) do imposto sobre ain ddstrie agricola invocam-se insuficiéncias de ordem diver- sa verificadas no nossa agricultura. E certo, mas importe- (*) Aliés, em 1985, a aplicagiio do imposto nfo se encontrou suspensa mas, mais insdlito, a lei vigente nfo foi executada.50. r4 observar que o imposto visaria tributar lucros,pelo que empresa agricola que os n&o tivesse no viria, salvo even- tuais desvios,asuportar imposto. Destarte, as empresas de- ficitérias nfo seriam, em termos normais, afectedas, e as lucrativas viriam a contribuir para o erério publico. Aventa-se, é certo, que o “lucro real" de cada exer- cicio €, geralmente, de mais dificil mensurac&o na ectivi- dade agricola, o que n&osecontesta.Na verdade, sdo ef mais precérios os convencionalismos do apuramento do lucro, me- nos precisas as regras e prdticas contabilisticas, designa demente por motivo das conhecidas peculiaridedes da explo- racéo agricola(*), A nosso ver, porém, 0 maior mal da suspenso do im- posto esté em que a agricultura é 0 sector menos din&mico da nossa Economia, onde mais se carece de iniciatives e ra cionalizacées. 0 processamento do imposto sobre a explorecio agri- cole traria, porventura, as seguintes ordens de vantagens: a) Evitaria as notérias e injustas distorcées tri- butérias que a suspensdo tem acarretado, pois ingmeros rendimentos escapam assim n&o s6 ao im- Posto sobre a industria agricola, mas igualmente & tributacdo em imposto complementar das em- presas © dos proprietérios ou sdcios. Além dis (G) Alias, os pretextos apontados escemoteiam casos de exploractes tra tades no émbito da agricultura que se evidenciam sob caracter{sticas tipicamente industriais. Além das exploractes ditas "agrfcolas sonter ra" hé hoje tanbém agricultura tecnologicamente avancada, plena de ra cionalizacdo administrativa, com lucros significativos, que beneficia extremamente do regime de suspenstio e favorecimento Fiscais que se man tém ponderando @ existéncia de agriculture tradicional, pobre e irra cional.4) 50, suspensSo impede controlos, favorecendo a evasio a outras tributagdes, designadamente & dos juros pelos capitais mutuados &s empresas agricolas e & das remuneracées processadas pe- jos agricultores; e os encargos derivados das actividades (0 por vezes deduzidos aos demais Tendimentos dos empresérios agricoles passiveis de outros impostos(*). Por outro lado, a suspens&o do imposto nao pro- picia &’s empresas agrfcoles uma via de necessé- ria organizacto administretiva e contabilistica © que facilitaria uma ges mais racional e con trolada, com conhecimento mais v4lido dos ga- nhos em cada exploraco sectorial. Acontece que a necessidade de evitar distorcées que derivam da exist@ncia de sectores econdémi cos excluides de regras gerais leva a afitmar que @ suspensiio do imposto sobre a.inddstria agricola esté contribuindo para rupturas de certa impor- tancia no nosso Sistema Fiscal e néo favoreceré a integrac&o no Mercado Comum. A via negativa adoptada de suspens&o do imposto n&o facilita a procura das solugées necessérias & nossa agricultura, antes contribui para o seu marasmo. *) Nao se pense que estamos a aflorar meres hipsteses te6ricas. 0 co nhecimento de vida real leva a nfo considerar dispiciendos os pontos assinalados.52 E evidente que solugdes fiscais isoledas,sem mu dancas do contexto estrutural, correspondem pu- ramente a gravames e podem acarretar ainda maio res des&nimos. Porém, se houver igualmente poli ticas de incentivos e de auxflio técnico, ja 6 de admitir que os meios de produgdo de que dis- pde o sector agricola sejam utilizados pelas en tidades mais aptas, ficando de fora apenas aque las que, nfo conseguindo ainda assim a produti- vidade e rendibilidade desejadas, se verdo for- cadas a ceder as suas terras aos que, munidosda necesséria tecnicidade, consigam delas rendimen tos compativeis. Convém ainda observar que, além dos beneffcios que materialmente podem advir do reforgo das re ceitas do Estado, os impostos e outros gravames afectadores dos custos e ganhos das empresas pro vocam, desde que ndo excessivamente pesados,reac des salutares, possibilitando, em reverso, es- tudos e medidas conducentes @ scréscimos —_ nos rendimentos globais, espevitendo @ racionaliza- 80 © planificacio das actividades, alteracdes na estrutura gestiva, inovacio, ete. Na verda- de, a recusa & acgdo do interessa ao progresso social nem ao bem-estar de todos os cidadéos.i { { ( I I 53. Lédigo da Contribuic&o Industrial (*)(#*) E este Cédigo o diploma legel que trouxe a sistema- tizacdo da tributecdo dos lucros das empresas em Portugal. Sob vérios aspectos da matéria existem solugdes ou praticas que n&o podem considerar-se satisfatérias. Os pro- blemas, aliés, tém a ver como facto de o lucro se apurar por diferenca entre proveitos e custos expressos em termos monetérios. Ora, os valores a atribuir aos servicos e bens patrimoniais, em stock ou consumidos, nem sempre encontram eonsenso’e a prépria moeda em que se expressam sofre varia Bes no tempo (geralmente perde poder de compra). 0 processamento dos custos © proveitos opera-se ao longo da vida da empresa, mas o lucro tributdvel 6 de cél- culo petiédico, anual. Daf ter que apreciar-se a imputa~ go (correcta!) dos custos © proveitos a cada exercicio eco némico. Ao procurar determinar os custos e proveitos imputa veis a cada exercicio surgem dificuldades. Os custos deri- vam de despesas de puro exercfcio oude efeitos plurianuais ou de efectivacao em perfodo posterior distinto do do exer cicio em exame,con ou sem estimac&o dessa ocorréncia futura Ne realizac&o das despesas podem cometer-se erros ou anomalias ao nivel da contratecéo (por exemplo, aquisicdes @ precos excessivos) ou ao nivel das utilizagées ou dosefei tos des despesas. Estas correspondem a aquisicées de servi (+) O maior nimero de teméticas e seu desenvolvimento justifica-se em particular para este Cédigo (embrio de futuro Cédigo “de Inposto das Sociedades), daca a importancia da tributac&o dos lucros no plano da Gestéo e des Empresas. E é nas Escolas Superiores de Gestdo que es- tas teméticas podem melhor ser aprofundadas. (**) Entendeu-se que perticularmente nesta érea da matéria seria de de dicar de novo ateng&oaassuntos que se estudaram em outras ocasides.£n tre muitos outros, elegemos temas que nos pareceram muito pertinentes para a actual Fiscalidade e cujo exame e discussfo hfic-de continuar em aberto.| | 54, gos ou de bens materiais que se contabilizam om resulta- dos ou véo ao balanco; -consoante se "consomem" ou nao no perfodo considerado. Destes modos, os efeitos das des pesas, isto é, as suas repercusstes em proveitos podem ser diversas - ndo se verificarem, serem mais ou menos imediatas ou prolongerem-se por perfodo menos ou mais lon 90, por vezes plurianualnente. Do exposto decorre: haver despesas que sto puras perdas ou que geram custos que se contrabalancam depois com proveitos de exerefcio; outras despesas irdo a -cus- tos em exer¢icios posteriores e, por virtude disso, aparecem em balance com o valor atribufvel & sua utilizacdo futu- ra(custos n&o extintos, stocks de valores). E ineg4vel que toda a empresa dispée de potencia- lidades e de experiéncias passedas maiores ou mencres,de aptiddes para realizar actos gestivos e formar lucros. How ve por isso despesas em passado mais ou menos remoto,des Pesas que ja passaram por perdas ou custos (custos extin tos), embora continuem a propicier resultados. Podem tambén adoptar-se estratégias ou verificar- se oportunidadesque as empresas aproveitam sem suporta- rem despesas. N&o se valorize o "goodwill nfo comprado"e as empresas beneficiam ou sd afectadas na sua gestéo pe lo meio envolvente. 0 desaparecimento de concorrentes po de melhorar o lucro; uma calamidede ou um feliz aconteci mento inesperado provocam variacdes no patriménio e nos resultados. As dificuldades objectives destas e de outras ques tes e @ "sensibilidade" maior ou menor que o legislador fiscal tiver a estes problemas levam-no & criagio de nor. mativos mais ou menos complexos e mais ou menos suscepti1556 veis de ser considerados justos ou injustos ¢ adequados ou néo. A accfo dos empresérios, sécios, gerentes, traba- ihadores pode favorecer ou prejudicar extremamente a for mac8o do resultado e nem sempre teis accdes se explici- tem em remuneracdes ou custos. Acs financiamentos que contrabalancan os activos existentes podem atribuir-se (ou n&o) remuneracées,e es- tas podem ser de tomar como"custas" ou como ‘ledugtes de lu cros"na empresa. Vivendo e em inflac&o, os financiamentos ditos de capital alheio remuneram-se com juros nominalmente eleva dos que s&o contabilizados como custos quando se sabe que taie financiementos perdem valor real ou poder de compra no tempo, © que levaria a ajustamentos que a contabilida de nfo tem feito, além de que, por outro lado, os finan- ciamentos est&o a contrabalangar activos cuja permanéncia na empresa pode trazer-lhes valorizagées nominais que im portariem correccdes contabilisticas que também quase sem pre se nao processam. Se se entrasse no exame particular de proveitos atribuiveis a cada exerefcio igualmente se anotariam ques tes controversas. Basta pensar que os proveitos corres- pondem a receitas, e estas nem sempre terfo gerado rece- bimentos, pelo que mais tarde poderd constater-se a ilu- 880 de tais proveitos. £,em épocas de inflacio, os proved tos a receber no futuro careceriam de actuelizacio rela- tive as futuras perdas monetérias, o que néo é usual Fa- zer-se. Mais: as receitas de anos futuros planeiam-se no Célculo, econémico de maneira global e em confronto com despesas esperadas de modo a apurar rendibilidades (glo- bais) e taxas de rendibilidade, usando-se critérios que36. estdo longe dos principfos e procedimentos contabilisti- cos geralmente adoptados e consignados no actuel direito da contebilidede e nos diplomas fisceis. Um exemplo que parece elucidativo:haveré encargos financeiros contabilizados pelas empreses como imobili zado em perfodo que entecede a exploracdo, mas, inicieda este e ainda que durante anos esteja aquém do volume nor mal da actividede pleneada, os juros passam a contabili- zer-se como custos de exercicio e nfo se toma em conta o Facto de no célculo econdmice (planeadamente!) se irenre duzindo em atencio ao esgotemento dos activos utilizedos ne dite exploracio. Com estas breves refer€ncias procurou-se mostrar que existem quect&es @ impor muita reflexdo e, quicé, no vas tomadas de posic#o. Ao longo dos anos temo-nos ocupa do destes essuntos(*).Nas-nossas ligdes aprecian-se es vi Tias matériae do Cédigo em toda a sua extensdo mas, equi, centro dos delineementos estabelecidos, ir-se-é especial mente focar algumas questées que actualmente se -reputem de grande scuidede, ou sejayas seguintes(** loo apuramento do lucro real no actual contexte ir flacionista; A valorimetria das existéncias; Provisées versus encargos 2 pagar; Variacdes cambiais; Resultados de exercicios anteriores. aE (*) Citam-se muito especialmente pontos diversos considerados 20 longo nos nossos seguintes trabalhos: A Tributacdo do Luczo Real Notmalizacéo Contabilistica Principios Contabilisticos e Ajustamentos Monetdrios 0 tnero Gest&o Financeira, vols. 1 e 11 Casos de Contabilidade Industrial (**) Na Liggo de Sintese destas proves para 2 obtencio do grav de pro fessor agregado focan-se tembém tenas que igualnente teriem aqui per- tinéneiaSe 1, 0 apuramento do Iucro no actual contexto inflacionista 0 apuramento do lucro real 6 uma preocupac&o que deve nortear gestores, contabilistes e eccnomistas, mas importa que se advirta que o "lucro real" é uma "néo ver dede"(*), em especial quando se vive em contexto infla- cionista. Com o propésito de justificar esse "nio verda- de" vamos focar certos espectos de relevancia, formulan- do sobre eles opinides. Assim i) 0 lucro 6 conceito que esté perdendo operaciona- lidade. Por um lado, porque @ ideia de que é pres, suposto a considerar ne actividade da empresa ou no seu objectivo vai sendo negada em muitos ca- sos (v.g. empresas pUblicas, cooperativas, etc.) €, por outro lado, porque, no acesso & sua redis tribuicgdo, aparecem cada vez mais participantes (nfo sé sécios, mas Estado, dirigentes, trabaiha dores, ete.), além de se lhe atribuir finelida des (participacées nos lucros, impostos sobre lu eros, pensdes de reforma, contribuicgées para ins tituicdes culturais, donativos pare fins assis- tenciais, atribuicbes para medidas contra polui- 80 do ambiente, etc.) de que correspondentemen- te n&o aproveitaréo os titulares do capite! daem presa. QuestSes como as apontadas est&o a provocar re- discussdes sobre o lucro e @ exigir novos estu- dos. As acgées hio-de ser precedidas pelas ideias, geralmente contestaveis, primeiro, ebandonadas cu seguidas, depois. (+) Qu, dizendo de outros modos e com iguais preocupacées, o “lucro Teal" n&o passaré de uma "aproximagio & verdade" ou de ume neta a atingir.= 58. ii) De facto, a grandeza “lucro” 6 extremamente fle- xivel e pode variar em funcio de factores dos mais diversos, entre os quais se podem destaca © préprio conceito de lucro; a natureza cada vez mais residual que assume 8 grandeza lucro; as va riedades de nogSes e de significados econémicos e contabilfsticos de lucro; a possivel inconstan cia do luero perante as sucessivas conjunturas e as mudangas de carécter estruturel ou de institu tos jurfdicos relacionados com 0 lucro a exigén cia periddicado célculo do lucro, contrastante com a natureze continuada da gest&o ou da activi dade lucrative exercidas as variacdes no tempo do padr&o monetério que mede o lucro; a discuti- bilidade das regres relativas aos valores sobre que podem incidir as amortizacées e reintegragdes, seus métodos,quotas e taxes; as dificuldades pe- culiares do eélculo de custos.0s aspectos referi. dos, obviamente,perturbam ou dificultam,quer o si. gnificado, quer a prépria determinagao do lucro. iii) Se uma correcta periodizagio dos custes e provei tos do exereicio foi sempre questo controversa (visto contraster com @ natureza continuada da gesto ou da ectividade lucrativa que se exerce), hé que acentuar hoje os reflexos que ao cémputo dos resultados inevitavelmente acarreta a cir- cunsténcia de se viver em inflago persistente , © que retira & expressdo monetéria assumida pelo lucro a validade que possui em perfodo de estebi lidade da moeda.| | | ) CF. nosso livro Ligdes de Gestdo Financeira, vol. II, cap? IX ria Arnado. iv) Hé quem pense que a aceitacdo de correcgées oca- sionais relativas a reavaliactes do activo imobi lizado e @ permiss&o de provisées para renovagao de stocks minimiza sensivelmente os efeitos dis- torcivos da inflac&o. Isso n&o passard, porém,de correcc&o que favorece a aproximagio do balango a "verdade" na data considerada, mas se acaso ocorrerem novas alteractes gerais de precos,a ex press8o do patriménio dos lucros voltaa ficar in- correcte,se de novo nfo se proceder a reavaliactes. As correcg6es ocasionais so paliativo, medide in suficiente, mas a introdugéo de esquemas de cor- recc&o sistemética das contabilidades (préticede alguns pafses ou conselho de autores e comissdes de estudo) exige extrema prudéncia e ainda assim nfo sera isenta de inconvenientes. v) As correcgBes sisteméticas que primeiro se apon- taram para atender aos efeitos da eroséo moneté- ria esto encaradas mais ne perspectiva patrimo- nial, na de verificag&o dos valores do balanco , tirando, por reflexo, ilacées sobre os efeitos nos resultados, ponderando a evolugao da situa- Ho lfquida do infcio ao fim do perfodo em exane. Assim vem, em regra, acontecendo nos pafses da América Latina que, como se sabe, tém sido, na nossa poca, dos mais fortemente afectados pelo fenémeno inflacionista. Sem alongar demasiado consideragdes que podem en contrar-se em bibliografia especializada(*), ano-+60+ tam-se pontos essenciais de soluges preconiza das. Assim, por exemplo + — Na legislac&o brasileira definiu-se que seria de corrigir 0 activo dito permanente e o capi tal préprio por um coeficiente oficial de des } valorizac&o monet4ria,lancando o valor de con trapertida em "resultados de inflacéo". Este seré positivo se o “Activo Permanente" exce- der 0 Capital Préprio e negativo se a situa- co for contréria. Embora se esteja a resumir © assunto em demasia, mesmo assim revela-se evidente a insuficiéncia da solucéo. E certo que no “activo permanente" est&o os bens que por provirem de exercicio transacta em época de inflegao devem actualizar-se (mas dificil- mente um Indice geral serve de medida adequa | da aos casos coneretos) e também 6 um facto | que 0 valor do capital préprio para quem nele | participa deve actualizar-se ou cifrar-se no novo padr&o monetério. Sé que : uma empresa | n&o s80 apenas os seus participantes no capi- tal; 0 resultado global da inflecéo epurado no dé indicacdes enaliticas sobre custos e resultados e se se utilizem em dado exercicio activos e passivos ditos monetérios neles ocor rer&o os efeitos da deterioracdo do poder de compra de moeda no tempo, ao que importaria dar relevo explicito no resultado.