1 Las Rentas Presuntivas por el ejercicio liberal de profesionales y tcnicos en la Ley del Impuesto sobre la Renta Jos Mara

Oreamuno Linares1
Sumario: 1. Determinacin de la obligacin tributaria. 2. Presunciones, indicios y ficciones. 3. Las rentas presuntivas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta. 4. La prueba en contrario y el problema de la prueba sobre hechos negativos. 5. Naturaleza jurdica de las rentas presuntivas. 6. Valoracin de las rentas presuntivas. 7. Inidoneidad de las rentas presuntivas en materia penal.

Introduccin En la primera parte de este trabajo se intentan resumir los conceptos bsicos que nos permitan una adecuada interpretacin de la norma que establece rentas presuntivas por ejercicio liberal de profesionales y tcnicos para efectos del impuesto sobre la renta. Se comentan ah los mtodos de determinacin de la obligacin tributaria as como los conceptos de presuncin, indicios y ficciones, con especial referencia a su aplicacin en el Derecho tributario. La segunda parte del trabajo desgrana hermenuticamente las consecuencias del artculo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 15 de su reglamento, en la parte que tiene referencia al ejercicio liberal de profesionales y tcnicos. Obviamente el anlisis efectuado es vlido tambin para los otros supuestos contemplados en las normas recin citadas (rentas presuntivas de autobuses, microbuses y taxis), pero no se extiende explcitamente a ellos por razones de economa propias de la naturaleza de este trabajo. A continuacin se ensaya una aproximacin a la naturaleza jurdica de las rentas presuntivas. Finalmente se intenta una valoracin de las normas indicadas y se aborda el tema de la falta de idoneidad de las rentas presuntivas en materia de Derecho sancionador tributario. 1. Determinacin de la obligacin tributaria La determinacin de la obligacin tributaria consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la administracin, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuracin del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin2. La cuota tributaria, importe tributario o quantum debeatur puede ser fijo, como en nuestro antiguo impuesto 1
El autor es Licenciado en Ciencias Jurdicas y Sociales por la Universidad Francisco Marroqun (Guatemala) y Licenciado en Derecho por la Universidad de Costa Rica. Durante los ltimos cinco aos trabaj como Consultor Tributario para la Firma Price Waterhouse, y actualmente ejerce en forma independiente. La versin original de este trabajo se prepar originalmente como parte de los estudios de la Maestra en Derecho Tributario de la Universidad Latinoamericana de Ciencia y Tecnologa. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero, vol. I, p. 529. En similar sentido, el artculo 121 de nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios define la determinacin por la Administracin Tributaria como el acto que declara la existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia. No obstante, el artculo 122 del mismo cuerpo legal indica que la determinacin puede hacerla tambin el contribuyente o responsable.

2 sobre sociedades inactivas3, o variable, como ocurre en la mayora de los dems impuestos. La determinacin de la obligacin tributaria tiene especial relevancia en este segundo caso. Para los efectos de este trabajo, interesa resaltar aquella parte de la determinacin de la obligacin tributaria que consiste en la determinacin de la base imponible. La base imponible, que siempre debe fijarse por ley, puede expresarse en diferentes unidades monetarias (renta, valor de los bienes transmitidos o posedos), unidades de peso (kilos producidos), volumen, longitud, etc. De esta forma se puede clasificar las bases imponibles en dos categoras fundamentales: bases imponibles expresadas en dinero y bases imponibles no expresadas en dinero4. Algunos reservan el nombre de base imponible a las expresadas en dinero y utilizan el de parmetro para aludir a las no expresadas en dinero 5. La medicin en concreto de la base imponible debe realizarse cada vez que se realice el presupuesto de hecho o hecho generador. La doctrina sudamericana6, cuya terminologa utiliza tambin nuestro Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, reconoce dos formas para medir o cuantificar la magnitud de la base imponible: la determinacin sobre base cierta y sobre base presunta7. Estos dos sistemas de cuantificacin pueden identificarse, hasta cierto punto, con la estimacin directa, la estimacin objetiva y la estimacin indirecta, que regula el artculo 47 de la Ley General Tributaria espaola y que comentan los tributaristas de esa nacionalidad8. Algunos autores como Ferreiro Lapatza, piensan que la estimacin indirecta no es un mtodo distinto a los dos primeros, sino una atribucin de potestades a la Administracin Tributaria que le permite la aplicacin de los mtodos de estimacin directa y de estimacin objetiva en la determinacin de la base imponible9. Sin embargo, la mayora de los autores se pronuncia en el sentido de que la determinacin sobre base cierta o estimacin directa se produce cuando el contribuyente o la Administracin Tributaria tienen a su disposicin los elementos necesarios para medir con razonable exactitud la magnitud de la base imponible sobre la cual aplicarn la tarifa o alcuota correspondiente. La estimacin objetiva es la que hace la Administracin Tributaria no ya sobre la medida cierta y directa de la magnitud elegida por el legislador como base imponible, sino calculndola mediante la aplicacin y valoracin de signos, ndices o mdulos previstos por la ley10. Y la determinacin sobre base presunta o estimacin indirecta consiste en la determinacin 3 4 5 6 7 8 9
ss.) Cfr. Ferreiro Lapatza, Jos Juan. Op. Cit., p. 404 y 405. Cfr. artculo 15 inciso ch) de la Ley del Impuestos sobre la Renta, antes de su derogacin por la Ley de Justicia Tributaria. Ferreiro Lapatza, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol, p. 402. Por ejemplo, Ferreiro Lapatza, Jos Juan. Op. Cit., p. 402. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Op. Cit., volumen I, p. 544 y 545. Cfr. artculo 125 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Albi Ibez, Emilio, y Garca Ariznavarreta, Jos Luis. Sistema Fiscal Espaol. p. 127 y

3 de la base imponible o del rendimiento neto mediante la utilizacin de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes o de las rentas, as como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector econmico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o

4 familiares que deban compararse en trminos tributarios11, as como la aplicacin de

5 datos y antecedentes disponibles que sean relevantes12. 2. Presunciones, indicios y ficciones.

6 La presuncin es el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia

7 de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado13. El efecto tpico de las presunciones legales es desplazar la carga de la prueba en favor una de las partes en un proceso o en un procedimiento, y tal desplazamiento puede ser tal que no admita prueba en contrario, como sucede en las presunciones absolutas o iuris et de iure. Cuando s se admite la prueba tendiente a destruir el hecho presumido, la presuncin

8 se llama relativa o iuris tantum14. La prueba se refiere en ambos casos al hecho presumido y no al que le sirve de soporte, pues sobre este segundo siempre se admite la prueba, an en las presunciones absolutas. Adems de las presunciones legales, que como su nombre indica deben estar establecidas en la ley, existen las llamadas presunciones hminis o indicios, que son aquellas reglas o mximas de la experiencia [que] forman parte del patrimonio cultural

9 del juzgador, como de toda persona de nivel cultural medio15. Podra decirse, pues, que cuando la presuncin hminis o indicio ha sido recogido por el legislador e introducido en la redaccin de la norma jurdica, se convierte en una presuncin legal, pero el proceso lgico de su aplicacin sufre una transformacin porque mientras la

10 presuncin hminis o indicio tiene un carcter lgico inductivo, la presuncin legal tiene

11 uno lgico deductivo16. Por su parte, las ficciones constituyen una valoracin jurdica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye a determinados supuestos de hecho

12 efectos jurdicos que violentan e ignoran su naturaleza real. [...] La ficcin ni falsea ni

13 oculta la verdad real: lo que hace es crear una verdad jurdica distinta de la real17. Un sector de la doctrina tiende a identificar presunciones absolutas con ficciones, o al menos a considerar aqullas como una especie del gnero que formaran stas. No obstante, tambin se sealan diferencias. El procesalista Alsina dice que mientras la presuncin es la consecuencia jurdica extrada de un hecho que se tiene por existente, la ficcin se funda en un hecho conscientemente inexistente, y agrega que la primera tiene por objeto suplir la insuficiencia de la prueba directa,

14 mientras que la segunda responde a la exigencia de un sistema jurdico18. La presuncin parte de la verdad de un hecho, dado que de un hecho conocido se infiere otro desconocido pero probable, y en cambio la ficcin nace de una falsedad o irrealidad. En la presuncin el hecho presumido tiene una alta probabilidad de haber ocurrido en la vida real, mientras en la ficcin el hecho presumido es muy improbable, por contravenir la relacin natural existente entre el hecho que le sirve de base y sus consecuencias. Prez de Ayala seala que la presuncin legal absoluta consiste en que la ley le atribuye a ciertos hechos jurdicos materiales (A) un efecto dado en correlacin con otro hecho (B) que segn la experiencia lo acompaa. Al contrario, en la ficcin, frente a un hecho conocido cuya existencia es cierta (A), el legislador le otorga certeza jurdica a otro hecho (B) no conocido y cuya existencia real es improbable o falsa, por no existir una relacin natural entre ambos hechos (A y B), atribuyendo los efectos jurdicos imputables a B por la realizacin de A, segn el

15 ordenamiento jurdico19. El mismo autor indica que es posible la acumulacin sucesiva de presunciones y ficciones, fenmeno que ocurre cuando de un hecho conocido (A) el legislador presume la certeza jurdica de otro desconocido (B) pero naturalmente probable, al cual le atribuye los efectos de un tercer hecho jurdico (C) diferente e inexistente. Al atribuir los efectos jurdicos de C a la realizacin del hecho A, se produce la ficcin, dado que entre A y C no hay relacin alguna de probabilidad natural.

16 En resumen, en la presuncin siempre tenemos dos hechos y una relacin

17 lgica que los enlaza, mientras que en la ficcin esta relacin no existe20. 3. Las rentas presuntivas establecidas en la Ley del Impuesto sobre la renta Me parece conveniente iniciar este apartado del trabajo citando textualmente el texto que luego se comentar: Artculo 13.- Otras rentas presuntivas. Para los contribuyentes que sean personas fsicas, independientemente de la nacionalidad y el lugar de celebracin de los contratos, as como para las empresas individuales de responsabilidad limitada y las empresas individuales que acten en el pas, se presumir que, salvo prueba directa o indirecta en contrario, obtienen una renta mnima anual por los conceptos siguientes: a) Prestacin de servicios en forma liberal: todo profesional o tcnico que preste servicios sin que medie relacin de dependencia con sus clientes, que no presente declaracin sobre la renta cuando corresponda y, por ende, no cancele el impuesto correspondiente o no emita los recibos o comprobantes debidamente autorizados por la Administracin Tributaria, como lo establece esta Ley, o que incurra en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2), del presente artculo, se presumir que obtiene una renta neta mnima anual de acuerdo con la clasificacin siguiente: i) Mdicos, odontlogos, arquitectos, ingenieros, abogados y notarios, agrimensores, contadores pblicos, profesionales de las ciencias econmicas, y corredores de bienes races, el monto equivalente a trescientos treinta y cinco (335) salarios base. Peritos, contadores privados, tcnicos y, en general, todos los profesionales y tcnicos, colegiados o no, que no se contemplan en el numeral anterior, el monto equivalente a doscientos cincuenta (250) salarios base.

ii)

18 En ningn caso, esas rentas de presuncin mnima se podrn prorratear entre el tiempo que el profesional o el tcnico dedique a prestar otros servicios, sean stos en relacin de dependencia, o bien, por el desarrollo de otras actividades sujetas a este impuesto. b) Para explotar el transporte terrestre remunerado de personas y carga, si no se presentan declaraciones o si se ha incurrido en alguna de las causales establecidas en los incisos 1) y 2) de este artculo, la renta neta mnima anual presuntiva ser el monto equivalente a: 10
Idem, p. 402 y 403. Garca Aoveros, Jaime et al. Manual del Sistema Tributario Espaol, pp. 103 y ss., indica que la estimacin objetiva se aplica para determinar los rendimientos netos de las pequeas y medianas empresas y de algunos profesionales. Segn este autor la estimacin objetiva puede revestir dos modalidades diferentes: a) la de signos, ndices y mdulos, y b) la de coeficientes. En todo caso, la estimacin objetiva se rige por los criterios bsicos de voluntariedad, coordinacin con el IVA, exclusin de determinadas variaciones patrimoniales y aplicabilidad a las entidades en rgimen de atribucin de rentas cuyos miembros sean todos personas fsicas. Inciso b) del artculo 50 de la Ley General Tributaria espaola, citado por Ferreiro Lapatza, Jos Juan. Op. Cit., p. 404. En este sentido, el artculo 116, inciso b) del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios indica que la Administracin Tributaria puede utilizar como elementos para la verificacin y en su caso, para la determinacin de la obligacin tributaria de los contribuyentes y de los responsables, a falta de libros y registros, de documentacin o de ambos, o cuando a juicio de la Administracin los mismos fueran insuficientes o contradictorios [...] los indicios que permitan estimar la existencia y medida de la obligacin tributaria. Sirven especialmente como indicios: el capital invertido en la explotacin; el volumen de las transacciones de toda clase e ingresos de otros perodos; la existencia de mercaderas y productos; el monto de las compras y ventas efectuadas; el rendimiento normal del negocio o explotacin objeto de la investigacin o el de empresas similares ubicadas en la misma plaza; los salarios, alquiler de negocio, combustibles, energa elctrica y otros gastos generales; el alquiler de la casa de habitacin; los gastos particulares del contribuyente y de su familia; el monto de su patrimonio y cualesquiera otros elementos de juicio que obren en poder de la Administracin Tributaria o que sta reciba o requiera de terceros. Adicionalmente, la Administracin Tributaria puede hacer una determinacin provisional que le permita iniciar un proceso de cobro ejecutivo, con base en el artculo 127 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios, el cual dispone: Cuando los contribuyentes o responsables no presenten declaraciones juradas por uno o ms perodos fiscales y la Administracin Tributaria conozca por declaraciones o determinacin de oficio la medida en que les ha correspondido tributar en perodos anteriores, los debe emplazar para que dentro de un trmino de treinta das presenten las declaraciones juradas y paguen el impuesto correspondiente. Si dentro de dicho plazo los contribuyentes o responsables no regularizan su situacin, la Administracin Tributaria, sin otro trmite, puede iniciar el procedimiento de ejecucin para que paguen, a cuenta del tributo que en definitiva les corresponda enterar, una suma equivalente a tantas veces el total del tributo declarado o determinado por el ltimo perodo fiscal, cuantos sean los perodos por los cuales dejaron de presentar declaraciones juradas. En este caso slo proceden las excepciones previstas en el artculo 35 del presente Cdigo, o la presentacin de la o las declaraciones juradas juntamente con el pago del impuesto conforme a las mismas. La definicin es del profesor DOrs, citado por Prez de Ayala (J.L. Prez de Ayala, Las ficciones en el Derecho Tributario, en Memoria de la Asociacin Espaola de Derecho Financiero, Madrid, 1968, p. 192). Yo he tomado la cita de Navarrine, Susana Camila, y Asorey,

11 12

13

19 Vehculos de carga con un peso bruto vehicular igual o mayor a cuatro mil (4.000) kilos.................... ciento diecisiete (117) salarios por cada vehculo Autobuses........................................... ciento diecisiete (117) salarios base Microbuses........................................... ochenta y cuatro (84) salarios base Taxis..................................................... ochenta y cuatro (84) salarios base Para calcular el impuesto no se permitir fraccionar esa renta. El clculo debe efectuarse antes de repartir dividendos o cualquier otra clase de utilidades entre socios, accionistas o beneficiarios y antes de separar las reservas legales o las especiales. Las presunciones establecidas en este artculo se aplicarn si ocurre alguna de las siguientes causales: 1. Que no presenten la declaracin de la renta. 2. Que no lleven las operaciones debidamente registradas en los libros legales y amparadas por comprobantes fehacientes y timbrados, cuando corresponda. Las presunciones establecidas en este artculo no limitan las facultades de la Administracin Tributaria para establecer las rentas netas que realmente correspondan, por aplicar las disposiciones de esta Ley y del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. La denominacin "salario base" utilizada en este artculo, debe entenderse como la contenida en el artculo 2 de la Ley No. 7337". La redaccin de este artculo es la fijada por el artculo 13 de la Ley de Justicia Tributaria, Ley nmero 7535 del 1 de agosto de 1995, publicada en La Gaceta nmero 175 del 14 de setiembre de 1995. No obstante, puede afirmarse que las presunciones de profesionales y tcnicos ya existan en la Ley del Impuesto sobre la Renta antes de la Ley de Justicia Tributaria, con dos importantes diferencias: los montos eran mucho

20 menores21 y se reduca el monto de la presuncin al cincuenta por ciento cuando el profesional o tcnico tuviera menos de cinco aos de ejercicio liberal. La nueva redaccin utiliza ahora el concepto de salario base para fijar la renta presunta. La misma ley indica que esa denominacin es la definida por el artculo 2 de la Ley nmero 7337 del 5 de mayo de 1993, el cual indica que "corresponde al monto equivalente al salario base mensual del 'Oficinista 1' que aparece en la relacin de puestos de la Ley de Presupuesto Ordinario de la Repblica, aprobada en el mes de noviembre anterior a la fecha de consumacin del delito. Dicho salario base regir durante todo el ao siguiente, an cuando el salario que se toma en consideracin, para la fijacin, sea modificado durante ese perodo. En caso de que llegaren a existir, en la misma Ley de Presupuesto, diferentes salarios para ese mismo cargo, se tomar el de mayor monto para los efectos de ese artculo. La finalidad de la Ley 7337 era la de modificar los montos para la tipificacin penal de diversas figuras delictivas, entre ellas la del delito de estafa, de tal modo que si lo defraudado no excede de un determinado nmero de salarios base la pena es menor que si s lo excede22. Es lgico que con ese fin se tomara en consideracin el salario base mensual del Oficinista 1" ms alto de los existentes en la Ley de Presupuesto en vigor en la fecha en la que se cometiera el delito, pues ello favorece al indiciado. Debe observarse que esa finalidad no existe en materia de presunciones tributarias23. En nuestras dos ltimas leyes de presupuesto, es decir en las dos que
Rubn O., Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario, p. 2.

14 15 16 17 18 19 20 21

Cfr. Carrera Raya, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero, p. 130. Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 4. Cfr. Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 2. La definicin es de Prez de Ayala en el trabajo citado por Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 3. Citado por Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 6 Prez de Ayala en el trabajo citado por Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 8. Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O., Op. Cit., p. 8. En efecto, los profesionales y tcnicos del subinciso i) tenan una renta presunta de un milln trescientos treinta y cinco colones, y los del subinciso ii) de ochocientos noventa mil colones. Segn Hernndez Morales, Israel, y Hernndez Flores, Emma Grace, Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta, p. 175, esos valores, que podan ser adecuados por la Administracin Tributaria segn el ndice del costo de la vida que suministrara el Banco Central de Costa Rica, fueron establecidos mediante resolucin del Director General de la Tributacin Directa nmero 616 de las 8:00 horas del 30 de setiembre de 1991, publicada en La Gaceta del 14 de noviembre de 1991. Originalmente, segn Villalobos Quirs, Enrique, Derecho Tributario, p. 128, los montos eran de seiscientos mil y de cuatrocientos mil colones, respectivamente. Cfr. arts. 209, 212, 216 y 384 del Cdigo Penal. En cambio s la existe en materia de las penas de algunos ilcitos tributarios, ms no en la de la determinacin de las multas a aplicar. Cfr. artculos 70 y 90 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios.

22 23

21 entraron en vigor despus de la Ley de Justicia Tributaria, han existido un Oficinista 1" del Poder Judicial y un Oficinista 1" del Poder Ejecutivo, ste ltimo con un salario base mensual notablemente ms bajo que el primero. Anualmente el Secretario General del Consejo Superior del Poder Judicial publica un aviso en el Boletn Judicial haciendo constar cul es el monto del salario base que est en vigor24. 4. La prueba en contrario y el problema de la prueba sobre hechos negativos Era universalmente aceptado en nuestro medio, con base en la norma antes de su modificacin por la Ley de Justicia Tributaria, que esas presunciones admitan prueba en contrario25, lo cual tena fundamento en el texto expreso comentado. La ley anterior indicaba que las presunciones a que se refiere este artculo no limitan las facultades que tiene la Administracin Tributaria para establecer las rentas netas que realmente correspondan por aplicacin de las disposiciones de esta Ley. Segn Torrealba Navas, esto ha sido intepretado en la prctica en el sentido de que las presunciones no impiden la aplicacin del llamado mtodo de determinacin sobre base cierta, previsto en el inciso a) del artculo 20 del Cdigo Tributario, conocido en doctrina normalmente como estimacin directa, que es en el que implcitamente se basa el impuesto sobre utilidades. Ahora, esta interpretacin tambin considera que la presuncin excluye la aplicacin del mtodo de determinacin de base presunta contemplado en el inciso b) del mencionado artculo 20, conocido en la doctrina como estimacin indirecta. Este mtodo se distingue de la presuncin en el sentido de que se basa en indicios o pruebas indirectas provenientes sea de la propia situacin tributaria pasada del contribuyente, sea de la comparacin con otros contribuyentes en situaciones estrechamente similares a la suya26. La redaccin actual especifica que la prueba en contrario puede ser directa o indirecta y que las facultades de la Administracin Tributaria para determinar la renta neta real provienen tanto de la Ley del Impuesto sobre la Renta como del Cdigo Tributario. Quiere esto decir que se admiten todos los mtodos de determinacin previstos en nuestro ordenamiento, incluyendo la determinacin sobre base presunta o estimacin indirecta. As parece entenderlo el artculo 15 del Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, que cita el artculo 116 del Cdigo de Normas y 24
El artculo 2 de la Ley 7337 dice que La Corte Suprema de Justicia comunicar por medio de publicacin en el Diario Oficial La Gaceta, las variaciones anuales que se produzcan en el monto del salario referido. No obstante, la praxis seguida es publicar el comunicado en el Boletn Judicial. El ltimo publicado a esta fecha es el aviso nmero 36-96 de la Secretaria General del Consejo Superior del Poder Judicial, de fecha 11 de diciembre de 1996, publicado en el Boletn Judicial nmero 4 del 7 de enero de 1997. En l se indica que para 1997 el salario base ser de setenta y tres mil ochocientos colones (73,800). Cfr. Hernndez Morales, Israel, y Hernndez Flores, Emma Grace, Op. Cit., p. 175, y Villalobos Quirs, Enrique, Op. Cit., p. 127. Torrealba Navas, Adrin. Ordenamiento Tributario Costarricense, II parte, 1a. entrega, p. 3. La edicin pro manuscripto de este trabajo cita errneamente el artculo 20 en lugar del 120 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Actualmente, por la modificacin en la numeracin introducida por la Ley de Justicia Tributaria, se trata del artculo 125.

25 26

22 Procedimientos Tributarios sin distinguir entre los incisos a) y b) de ese artculo que regulan respectivamente la determinacin sobre base cierta y sobre base presunta27. El profesor Torrealba indica que debe entenderse que el contribuyente no tiene derecho a exigir que le apliquen el mtodo de base presunta y no la presuncin, pero s a combatir la presuncin con pruebas indirectas28. Dicho en otras palabras, la facultad de escoger un mtodo distinto al de la presuncin corresponde por ley a la Administracin Tributaria y no al contribuyente. La posibilidad de presentar pruebas en contrario de la presuncin plantea el viejo problema procesal de la prueba sobre hechos negativos: cmo se prueba que no he recibido dinero de un narcotraficante, que no soy el padre del hijo que se me atribuye, que no recib una notificacin, etc.? En nuestro caso, cmo se prueba no haber recibido los ingresos netos que supone la presuncin legal? El problema no se resuelve completamente con el aforismo de que la prueba incumbe al que afirma y no al que niega, porque ese aforismo no tiene una sancin absoluta en el Derecho positivo y, estrictamente hablando, ninguna regla jurdica ni lgica releva al litigante de producir la prueba de sus negaciones29. Ciertamente la jurisprudencia es indulgente con los que tienen que probar hechos negativos, comprendiendo las dificultades inherentes a esa situacin. Ha construido para ellos la doctrina de las llamadas pruebas leviores y sostenido que para el caso de prueba muy difcil (difficilioris probationis) los jueces deben atemperar el rigorismo del derecho a fin de que no se hagan ilusiorios los intereses legtimos. Ha acudido, asimismo, muchas veces al criterio de la normalidad [...] para relevar de las dificultades probatorias frente a ciertas proposiciones negativas de ardua demostracin, al litigante que hubo de producir prueba y no la produjo. Pero

27

La redaccin actual de esa norma reglamentaria proviene del artculo 6 del Decreto Ejecutivo nmero 25046-H del 26 de marzo de 1996, publicado en el Alcance nmero 20 a La Gaceta nmero 62 del 28 de marzo de 1996. El nuevo artculo 15 dice as: Artculo 15.- Otras rentas presuntivas. Para los contribuyentes que sean personas fsicas independientemente de la nacionalidad y el lugar de celebracin de los contratos, as como para las empresas individuales que acten en el pas, se presumir que, salvo prueba directa o indirecta en contrario, que obtienen una renta mnima anual, de conformidad con la clasificacin que se establece en el artculo 13, incisos a) y b) de la Ley. La Administracin Tributaria queda facultada para establecer la rentas netas que realmente correspondan, sobre la base de investigaciones directas de la actividad desarrollada por el profesional, tcnico o transportista. En tales casos la Direccin debe impugnar total o parcialmente las anotaciones de los libros de contabilidad que lleve el profesional, tcnico o transportista, si ese es el caso, y establecer su renta imponible sobre la base de los elementos de prueba que seala el artculo 116 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. En materia de registros contables y comprobantes que deben amparar las anotaciones en los registros contables, estos contribuyentes estarn sujetos a lo dispuesto en los artculos 9o. y 53 de este Reglamento. Para efectos de este artculo se entiende como salario base la contenida en el artculo 2o. de la ley No. 7337".

28 29

Torrealba Navas, Adrin. Op. Cit., p. 5. Couture, Eduardo J. Fundamentos de Derecho Procesal Civil, p. 246.

23 esas soluciones no quitan entidad al precepto general de que los hechos negativos, tanto como los expresados en forma afirmativa, son objeto de prueba30. Para nuestro tema, resulta que la prueba en contrario de la presuncin es particularmente difcil, porque el presupuesto para la aplicacin de la renta presuntiva es la no emisin de facturas, la no presentacin de la declaracin jurada o la no sustentacin de los libros legales de contabilidad en comprobantes fehacientes. Esa enumeracin de causales es tambin, en la prctica, la de la totalidad de los posibles medios de prueba en contrario. 5. Naturaleza jurdica de las rentas presuntivas Aunque el artculo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta utiliza distintas conjugaciones del verbo presumir, habla explcitamente de presuncin y tanto el artculo como el captulo que lo contiene llevan en su acpite las palabras rentas presuntivas, cabe discutir cul es su verdadera naturaleza jurdica. Es decir, si estamos en presencia de una verdadera presuncin. Con base en los conceptos que se resumieron en el apartado 2 de este trabajo, pueden hacerse las siguientes afirmaciones: a) No existe ningn enlace lgico que permita deducir de la falta de cumplimiento de los deberes formales (no presentacin de la declaracin jurada de renta, omisin del registro contable de sus operaciones, no amparar dichas operaciones con comprobantes fehacientes y timbrados cuando corresponda) y la consecuencia legal que es la atribucin de una renta de determinado monto. Esta falta de enlace lgico se ve reforzada por el prrafo que prohibe prorratear la renta atribuida entre el tiempo que el profesional o tcnico se dedique a prestar otros servicios, aunque stos sean en relacin de dependencia. Dicho en otras palabras, un slo servicio profesional o tcnico, prestado eventualmente, hace presumir la percepcin de unas rentas que no son alcanzadas habitualmente ni an en el caso de profesionales ntegramente dedicados a su profesin31. Obsrvese que se trata de rentas netas, es decir, sin permitirse ya
Idem, p. 247. La jurisprudencia aludida en la cita es de los tribunales uruguayos. El criterio de normalidad consiste, segn el mismo autor (p. 231) en que a falta de prueba, los hechos deben suponerse conformes a lo normal y regular en la ocurrencia de las cosas y por ello frecuentemente los tribunales suplen las faltas de prueba de las partes, admitiendo que los hechos deben haber ocurrido como suceden naturalmente en la vida y no en forma extravagante o excepcional. El autor indica que no consiste el criterio de normalidad de un principio de distribucin de la carga de la prueba, sino en el principio de que los hechos normales no son objeto de prueba, ejemplificando de la siguiente manera: la parte que sostenga que la visibilidad era perfecta durante la noche, o que una casa nueva y bien construida amenaza ruina, o que el acto del comerciante fue a ttulo gratuito, o que el presunto padre era impotente, o que el consentimiento fue arrancado por dolo, etc., deber producir la prueba de ese extremo. Pero nada impone al que alega la defectuosa visibilidad durante la noche, la solidez de la casa reciente, el carcter lucrativo del acto de comercio, la aptitud de generacin del presunto padre, el valor obligatorio del consentimiento, etc., dirigir su actividad probatoria hacia esos hechos que, por normales y constantes, se deben tener por admitidos hasta prueba contraria. Para hacer esta afirmacin tomo prestada de la Ley del Impuesto sobre la Renta de Mxico la norma que permite a la Administracin Tributaria de ese pas hacer una determinacin presuntiva de la utilidad fiscal equivalente al 50% de los ingresos fijos declarados o determinados

30

31

24 deduccin alguna, sobre las que se aplican directamente las escalas de tarifas previstas en el artculo 15 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. En el anexo se incluye un clculo del impuesto resultante. b) c) La afirmacin anterior indica que no estamos propiamente ante una presuncin, sino ante una ficcin jurdica. No obstante, se trata de una ficcin jurdica sui generis, pues contrariamente a las restantes ficciones jurdicas, en este caso s se admite la prueba en contrario, lo que la asemeja a una presuncin relativa o iuris tantum. Seguiremos utilizando la palabra presuncin por ser la empleada por la ley. La ficcin sui gneris o presuncin relativa sui gneris tambin, se emplea como una forma de determinacin de la obligacin tributaria en ausencia o ante la imposibilidad de utilizar la forma normal prevista en la ley, que es la determinacin sobre base cierta o estimacin directa. No se trata tampoco de una determinacin sobre base presunta o estimacin indirecta, pues no se toman en consideracin, en principio, los indicios o presunciones hminis que permitiran acceder a la realidad econmica de las rentas obtenidas por el profesional o tcnico. Slo cabe pensar que se trata de una estimacin objetiva, porque la ley establece unos ndices o parmetros. Es obvio que estamos ante una estimacin objetiva tambin sui gneris, porque en los sistemas que admiten esa forma de determinacin de la obligacin tributaria los ndices, parmetros, mdulos o coeficientes establecidos genricamente por ley y en concreto por va reglamentaria, intentan acercarse a los rendimientos netos realmente alcanzados por los pequeos empresarios o por los profesionales, de modo que es frecuente que dichos parmetros sean negociados con los grupos empresariales o gremiales32.
tambin presuntivamente, en el caso de prestacin de servicios personales independientes. Se trata del artculo 62 del Decreto del Honorable Congreso de la Unin (Estados Unidos Mexicanos), publicado en el Diario Oficial de la Federacin del 30 de diciembre de 1980. El artculo contiene diversas determinaciones presuntivas de la utilidad fiscal: un coeficiente general del 20% general y otros entre el 6% y el 50%, segn la actividad de que se trate. Los artculos 64 a 66 contienen distintas normas por las que se rige la estimacin. Tomado de Domnguez Mota, Enrique (recopilador). Compilacin Tributaria, p. 12. Si admitiramos que la presuncin mexicana refleja razonablemente la realidad econmica de los profesionales, tendramos que concluir que los ingresos brutos seran el doble de los ingresos netos. Aplicado a la presuncin que establece nuestra propia ley, esto significa que los profesionales del subinciso i) tienen unos ingresos brutos de casi 50 millones de colones en el ao, lo que conlleva que el Oficinista 1" del Poder Judicial, si es profesional y se independizara, multiplicara sus ingresos brutos casi 56 veces. Si en cambio supusiramos, conforme al artculo 8 inciso s) de nuestra Ley del Impuesto sobre la Renta, que los gastos necesarios para producir renta son el 25% de los ingresos brutos, stos ltimos ascenderan a casi 33 millones de colones, con lo que al independizarse el Oficinista 1" multiplicara sus ingresos poco ms de 37 veces. Aunque estos clculos no tomen en cuenta los rubros de anualidades, dedicacin exclusivida, antigedad, etc. generalmente utilizados en la remuneracin de funcionarios pblicos, deberamos concluir o que nadie querra ocupar el puesto de Oficinista 1" o que los ingresos brutos de los profesionales independientes son mucho menos, que es lo que se quera demostrar.

d)

e)

32

Cfr. Torrealba Navas, Adrin. Op. Cit., p. 5.

25 1. Valoracin de las rentas presuntivas Es obvio que presunciones como las expuestas tienen un alto contenido punitivo. Es decir, no pretenden acercarse a la situacin econmica real del contribuyente, con el objetivo de determinar aproximadamente el impuesto que le correspondera pagar al profesional o tcnico, sino castigar la no presentacin de la declaracin, la no entrega de facturas y la incorreccin en la contabilidad, con un impuesto que alcanza cotas de irracionalidad econmica. La "psicologa" detrs de tan altas presunciones es: el castigo me puede salir tan caro que mejor no me corro el riesgo. Pero precisamente ese contenido punitivo y la "psicologa" que acabamos de explicar, implican una desnaturalizacin de la figura de la presuncin, que el sentido comn y el ordenamiento jurdico se resisten a permitir en su seno. La doctrina llama a este tipo de normas sanciones impropias y se consideran un caso tpico de inconstitucionalidad por incoherencia del legislador y por violacin del requisito de efectividad de la capacidad econmica33. Por otra parte, si la norma en comentario contiene una verdadera sancin, tambin resulta inconstitucional por violacin al principio de non bis in idem, segn el cual una misma conducta ilcita no puede recibir ms que una sola pena. Ya dijimos que la presuncin es tan alta porque su finalidad es castigar la conducta irregular del contribuyente, conducta que ya tiene otras penas previstas: multa de seis salarios base por llevar los libros o registros contables con atraso superior a tres meses o por no presentar las declaraciones tributarias dentro del plazo legalmente establecido34, multa de cinco a doce "salarios base" por inexactitud o omisin de una o ms operaciones contables o por declaracin inexacta de los datos que figuran en la contabilidad o por no llevar contabilidad segn las normas y principios generalmente aceptados35, as como cierre del negocio por no emitir o no entregar facturas o comprobantes autorizados o por el atraso de ms de un mes en la presentacin de la declaracin o el impuesto correspondiente36. 2. Inidoneidad de las rentas presuntivas en materia penal Adems de la concurrencia de sanciones en la conducta que da origen a las rentas presuntivas, explicada en el apartado anterior, es oportuno preguntarse si las rentas presuntivas podran combinarse con la norma penal que tipifica la figura de defraudacin tributaria37. Me parece que la respuesta ha de ser negativa, no slo porque repugna al sentido comn y jurdico sancionar con pena privativa de libertad con base en una 33 34 35 36 37
Moschetti, citado por Torrealba Navas, Adrin. Op. Cit., p. 5. Cfr. art. 79 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Cfr. art. 89 del Cdigo de Normas y Procedimientos Tributarios. Cfr. art. 20 de la Ley del Impuesto General sobre las Ventas, cuyo prrafo tercero declara aplicable esta sancin al rgimen del impuesto sobre la renta. Cfr. art. 90 del Cdigo de Normas y ProcedimientosTributarios.

26 ficcin o presuncin cuya probabilidad econmica de haber sucedido es ms que escasa, sino tambin porque la Sala Constitucional ha declarado que la presuncin de culpabilidad que contena el antiguo artculo noventa del Cdigo Tributario violaba el principio de inocencia que consagra el artculo 39 de la Constitucin Poltica. Los supuestos mencionados en el artculo ltimamente citado "pueden constituir indicios, que se integran al acervo probatorio para que, en conjunto con las dems pruebas aportadas por la Administracin Tributaria a esos efectos, sean valoradas conforme a los principios de la sana crtica racional; pero jams una presuncin de culpabilidad, ni legal, ni judicial, con lo cual se violara la presuncin de inocencia, el derecho a la prueba y [el derecho] a un proceso con todas las garantas"38. Como ha dicho Eseverri, el principio de presuncin de inocencia impide castigar en base a presunciones que aligeren la carga de la prueba39. El mismo autor explica el razonamiento de esa afirmacin as: [...] dado que el juez penal no debe sustituir la certeza real por la certeza lgica humana que se basa en una presuncin legal, tampoco debe estarle permitido en razn de ellas inculpar a una persona para privarla de libertad, tesis sta que, esbozada a propsito del delito fiscal, se traslada tambin al conjunto del derecho sancionador tributario en cuanto expresin del ius puniendi del Estado, por lo que, se concluye, tampoco en base a presunciones legales es posible determinar la existencia de conductas infractoras y, por lo mismo, susceptibles de sancin40.

38

Voto No. 5175-93 de las 14:30 horas del 19 de octubre de 1993 (accin de inconstitucionalidad No. 153-89; resea de la sentencia en La Gaceta del 15 de julio de 1994, y sentencia completa en Boletn Judicial del 19 de julio de 1994). El artculo declarado inconstitucional deca: "Artculo 90. Presunciones de fraude. Se presume la intencin de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando: a) Se adopten formas o estructuras jurdicas manifiestamente inadecuadas para configurar la efectiva operacin gravada y ello se traduzca en apreciable disminucin del ingreso tributario; No se ingresen en los plazos establecidos los importes retenidos o percibidos por tributos; Se llevan dos o ms juegos de libros para una misma contabilidad, con distintos asientos y comprobantes que respalden los mismos; Exista contradiccin evidente entre las constancias de los libros o documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias; No se lleven o exhiban libros, documentos o antecedentes contables, en los casos en que lo exija la ley; Se produzcan informaciones inexactas sobre las actividades o negocios; y Se omita la denuncia de hechos previstos en la ley como generadores de tributos o no se proporcione la documentacin correspondiente". Eseverri Martnez, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario, pg. 8. Ibidem.

b) c) d) e) f) g)

39 40

27
Anexo Los cuadros siguientes tienen como propsito mostrar al lector el clculo del impuesto sobre renta que se deriva de la aplicacin de las rentas netas presuntivas previstas en el artculo 13, subincisos i) y ii) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, en el perodo 1997. En los ejemplos se ha supuesto que el profesional o tcnico tiene derecho a un crdito contra el impuesto proveniente de tener a su cargo a su cnyuge y a cinco hijos en las condiciones previstas en los prrafos finales del artculo 15 de la Ley. Grupo del subinciso i) del art. 13 LISR Renta neta presunta Primeros 679,000.00 De 679,000.00 a 1,016,000.00 De 1,016,000.00 a 1,694,000.00 De 1,694,000.00 a 3,395,000.00 De 3,395,000.00 a 24,723,000.00 Total de impuesto Menos crditos por cnyuge y 5 hijos Total a pagar 335 salarios base Exentos de impuesto 10% de impuesto 15% de impuesto 20% de impuesto 25% de impuesto 24,723,000.00 0.00 337,000.00 101,700.00 340,200.00 5,332,200.00 6,110,900.00 (-)11,400.00 6,099,500.00

Grupo del subinciso ii) del art. 13 LISR

Renta neta presunta Primeros 679,000.00 De 679,000.00 a 1,016,000.00 De 1,016,000.00 a 1,694,000.00 De 1,694,000.00 a 3,395,000.00

250 salarios base Exentos de impuesto 10% de impuesto 15% de impuesto 20% de impuesto

18,450,000.00 0.00 337,000.00 101,700.00 340,200.00

28
De 3,395,000.00 a 18,450,000.00 Total de impuesto Menos crditos por cnyuge y 5 hijos Total a pagar 25% de impuesto 3,763,750.00 4,542,650.00 (-)11,400.00 4,531,250.00

29 Bibliografa Albi Ibez, Emilio, y Garca Ariznavarreta, Jos Luis. Sistema Fiscal Espaol. 10 edicin, Editorial Ariel, S.A., Barcelona, Espaa, 1995. Carrera Raya, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Volumen II. Derecho Tributario. Editorial Tecns, S.A., Madrid, 1994. Couture, Eduardo J. Fundamentos de Derecho Procesal Civil. 3a. edicin, Buenos Aires, 1978. Domnguez Mota, Enrique (recopilador). Compilacin Tributaria, Dofiscal editores, Mxico D.F., 32 edicin, diciembre 1995. Eseverri Martnez, Ernesto. Presunciones Legales y Derecho Tributario. Marcial Pons Ediciones Jurdicas, S.A., Madrid, 1995. Ferreiro Lapatza, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. 16a. edicin. Marcial Pons Ediciones Jurdicas, S.A., Madrid, 1994. Ferreiro Lapatza, Jos Juan et al. Curso de Derecho Tributario. Parte Especial. Sistema Tributario: Los Tributos en Particular. 9a. edicin. Marcial Pons Ediciones Jurdicas, S.A., Madrid, 1993. Garca Aoveros, Jaime et al. Manual del Sistema Tributario Espaol. 2a. edicin. Ed. Civitas, Madrid, 1994. Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. Volmenes I y II. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1987. Hernndez Morales, Israel, y Hernndez Flores, Emma Grace. Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Unibe, San Jos. Marn-Barnuevo Fabo, Diego. Presunciones y Tcnicas Presuntivas en Derecho Tributario. Ed. McGraw-Hill, Madrid, 1995. Navarrine, Susana Camila, y Asorey, Rubn O. Presunciones y Ficciones en el Derecho Tributario. Editorial Depalma, Buenos Aires, 1985. Sainz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. 10a. edicin, Universidad Completense de Madrid, Madrid, 1993. Torrealba Navas, Adrin. Ordenamiento Tributario Costarricense, II parte, 1a. entrega. Edicin pro manuscripto. San Jos, 1997. Villalobos Quirs, Enrique. Derecho Tributario. Editorial Universidad Estatal a Distancia, San Jos, 1995. Villegas, Hctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5a. edicin, Editorial Depalma, Buenos Aires, 1992.