A, Introdugao (p. 7 a 12) Klaus Tipke inicia seu livro fazendo referencia 4 questio de fundo: a moralidade tributéria. Diz ele que, por um lado, quem tem alguma ligagio com a administragao tributéria costuma queixar-se da deficiente moralidade fiscal de muitos cidadios e, por outro, quem tem ligagdo com os contribuintes (Uniio de Contribuintes ¢ consultores fiscais) responde que uma moral tributiria deficiente é reflexo da deficiente moral fiscal do Estado, pois um fenémeno implica no outro. Cita a expressiio “‘ética tributéria” como sinénimo de “moral tributaria”, para dai elucidar seu uso vocabular: é a ética, como disciplina da filosofia, a teoria que pée em ordem os principios € as regras do agir moral. Explica que é moral, ou moralmente ajustada, a atuagéio aos principios da teoria ética, e contriria a moral, ou imoral, quando a atuago se contrapde a esses principios. Define, ento, que a ética tributéria é a teoria do agir moral-impositivo dos poderes pablicos, assim como do agir tributério do contribuinte, Na sequéncia, pde a questo a ser respondida: © que exige a ética da imposigao ou da contribuigao dos poderes piblicos e dos cidadios? Ou ainda, por quais principios ou valores os poderes publicos ¢ os cidadaos precisam se orientar para que a tributago possa ser considerada justa? Faz uma lista do que sera comentado: * Quais impostos se adequam a uma distribuigdo igualitaria da carga tributéria total © quais nfo; * O que pode justificar uma distribuigao desigual da total carga tributéria; ‘* Sea justiga tributiria se exaure na distribuigdo uniforme da total carga tributdria ou se ela ope também limites & oneragdo tributaria do individuo. E se sim, quais? * Seo executivo ofende a moralidade impositiva quando nao aplica uniformemente as leis tributarias, mas em busca de vantagens arrecadatorias confunde pontos de vista; ‘+ Até que ponto ¢ tributariamente imoral se os cidadios no obedecem as leis tributarias: © porque eles consideram as leis tributérias injustas ou inconstitucionais; © porque também outros contribuintes reduzem massivamente tributos; © porque eles consideram o Estado e as comunas esbanjadores de tributos; © porque eles néio compreendem as leis tributarias ou porque néio possuem 05 tetos das leis ¢ também niio compreendem questdes formuladas nas declaragées tributérias Acrescenta outras questées que serio debatidas ao longo do livro: * Age o legislador do orgamento ou agem as autoridades imoralmente quando esbanjam os recursos ptiblicos? * Deveria a dilapidagao de recursos tributirios até agora nio punivel ser futuramente punivel? * Como se distingue, de modo geral, 0 uso legitimo de recursos tributirios admissivel do esbanjamento de recursos tributirios? * E ético punir a sonegagao fiscal por cidadios mesmo quando os impostos sonegados eram ou sao injustos ou inconstitucionais?3 Questiona o ramo do conhecimento competente para tratar da moral tributéria do estado € dos contribuintes. Seria matéria afeta aos fildsofos do Estado, aos economistas, aos tedlogos ou aos juristas? Por ser um setor da ética, Tipke julga natural pensar, em primeiro lugar, nos autores dedicados & filosofia moral. Mas vai concluir que estes pouco contribuiram para o estudo. Afirma o autor que também os juristas desconsideraram quase sempre 0 problema da Justica tributaria, citando a complexidade da matéria, Mas afirma também que até os tedlogos tém se ocupado desde cedo com questdes de justiga fiscal. Diferente foi a contribuigao dos cientistas das finangas, para quem a matéria seria mais acessivel. Alguns economistas se pronunciaram a fundo sobre o regime tributério, Tipke cita Thomas Hobbes, David Hume, Adam Smith, John Stuart Mill, John Rawls (justiga tributéria como justica distributiva), entre outros. Pondera que a objegao feita aos economistas, pelo fato de que justiga nfio é matéria de sua competéncia, ¢ meramente formal. Afirma que o que importa é a competéncia objetiva. Critica os filésofos e juristas que reprovam os economistas pela transgresséo de fronteiras, sem nada contribuir para a discussao real. B, Etica tributéria dos Poderes do Estado I Etica tributdria do Legislador 1. A neces \de de principios tributarios objetivamente justos 1.1 Em busca de um principio tributario objetivamente justo para a todos os impostos com fins fiscais (p. 13 a 21) Tipke inicia 0 tépico pelo principal fundamento que justifica a cobranga de impostos: so eles a principal fonte de recursos que irio suprir a demanda financeira do Estado, necesséria para preencher suas tarefas, Afirma que, sem impostos e contribuintes, ndio ha como construir um Estado, nem de Direito e muito menos o Social Argumenta que, no Estado de Direito, dentro do possivel, tudo deve ocorrer com justia, E essa justiga deve ser repartida, compartilhada, entre os cidadiios (justiga distributiva). Mas pondera que, a0 positivismo do direito tributirio, deve ser oposta uma ética fiscal do Estado e dos contribuintes, também por motivo de direitos fundamentais, que fixam de antem&o um minimo ético indisponivel a sociedade pluralista Destaca que filésofos, juristas e economistas coincidem em dizer que os impostos devem ser arrecadados de maneira justa, mas aponta para as discrepancias que surgem quando se aprofundam nos detalhes do fundamento de um principio devido ajustado ao caso. Citando Ulrich Scheuner, Tipke faz 0 contraponto entre 0 ponto de vista dos fildsofos e dos juristas. Enquanto a filosofia parte para formulas de mais elevada abstragio, o jurista se satisfara com uma série de valores medianos para solucionar os conflitos humanos de que se ocupa. Mas afirma que, na ética juridica, 0 caminho deve conduzir idealmente do conceito de justiga abstrato até um Cédigo legal com todos os detalhes. Deve-se conhecer 0 Cédigo, mas também é preciso ser filésofo da moral e constitucionalista, Explica que a justiga pressupde principios, valores ou regras, E esses principios velam por uma medida unitaria, impedem que se mega por diferentes medidas, coibem sobretudo a4 arbitrariedade carente de principios. Os rompimentos injustificados de principios criam privilégios ou discriminagoes, Continua explicando que, se a meta é alcangar a justiga, o principio fundamental nao pode ser um principio qualquer. O principio deve ser adequado a realidade, e a realidade ¢ diferente em cada campo do direito, de tal forma que o mesmo principio no ¢ adequado a todos os campos. O que garante a justiga é a igualdade perante a lei, e essa igualdade, no direito tributdrio, se di pela igualdade na distribuigdo da carga tributaria. Para Tipke, quem deseje encontrar 0 principio adequado a realidade deve estar familiarizado com essa realidade e nao pode ser interessado parcial. O sistema juridico tributdrio é uma construgdo mental fundada em um principio fundamental ético e em varios outros principios, O autor, ent, argumenta que, de forma empirica, os tributos s6 se podem obter a partir da renda acumulada, no consumida, ou seja, do patriménio. Em outras palavras, 0 que deve ser tributado é o incremento patrimonial (que o autor chama de renda), € ndo o patriménio tantas vezes quanto se deseje. Para ele, essa é a unica fonte imponivel que abastece o fisco, mesmo que haja uma multiplicidade de tributos. Conclui, entéio, que o sistema tributario justo deve ser construido a partir da convicgfo de que existe somente uma fonte impositiva. Acrescenta 0 autor que, no ambito dos tributos empresariais, a fonte tributdria unica é 0 lucro, Pondera na sequéncia o autor que sendo a renda (ou 0 lucro, no caso das empresas) a ‘unica fonte tributéria, e devendo o ente piblico participar de uma parcela dessa renda, deve ser encontrado um principio unitario de acordo com 0 qual a renda sera tributariamente gravada, Mas adverte que esse principio (ou critério) unitario nao se deduz de pronto da norma empirica segundo a qual os tributos podem apenas ser pagos pela renda, Essa norma é aberta a diversos critérios. Na sequéncia, citas o autor os principios da capitag3o, da equivaléncia da capacidade contributiva como critérios que desempenharam papel na historia da teoria do direito e da praxe tributéria, Explica Tipke: 1. Pelo principio da capitagdo, todo cidadao paga a mesma quantia, independentemente da sua renda, e sem a0 menos considerar © minimo existencial ou as obrigagdes perante terceiros. Esse critério, que ndo esté em harmonia com o principio do Estado Social, sempre provocou resistencias 2. Pelo principio da equivaléncia 0 cidadao paga o tributo para compensar os custos causados ao estado (equivaléncia de custos) ou 0 proveito que obteve em prestagdes do estado (equivaléncia de desfrute). O critério aqui também nio observa 0 minimo existencial e nem o principio do Estado Social, entre outros. 3. E ai Tipke cita 0 que hoje se reconhece ampla ¢ universalmente como princfpio fundamental adequado a todos os tributos de fins sociais (ndo aos impostos dirigistas, como 0 imposto sobre tabaco, sobre 0 alcool, sobre cies, etc.): 0 principio da capacidade contributiva. Em harmonia com o principio do estado social, o principio da capacidade contributiva néo pergunta o que o estado fez para o cidadéo, mas o que este pode fazer para o estado. Esse é 0 Unico principio fundamental adequado a todos. 05 direitos fundamentais de Constituiges de Estados de Direito Social, além de, em geral, ser aceito como apropriado.5 1.2 O principio da capacidade contributiva como principio adequado indeterminado mas determinivel; contetido essencial (p. 21 a 24) Nesse topico Tipke parte dos pressupostos jé analisados para definir o principio da capacidade contributiva da seguinte forma: “Cada qual deve pagar impostos de conformidade como 0 montante de sua renda, desde que este ultrapasse o minimo existencial e ndo deva ser empregado para obrigagdes privadas inevitaveis”, Sustenta 0 autor que esse principio, como todo principio geral, ¢ indeterminado, mas nao 6 indeterminavel (ou seja, ele € determinavel) Afirma Tipke que imposigdo por cabega e imposigdo segundo prestagdes estatais nfo so concilidveis com o principio da capacidade contributiva, e que no se deve aprender a capacidade contributiva aparente surgida com a inflagio. Além disso, importante & a capacidade contributiva real, ndo uma capacidade contributiva potencial, possivel e presumivel, Isso exclui impostos minimos sem consideragdo a verdadeira capacidade contributiva Continua 0 autor dizendo que o principio da capacidade contributiva ¢ uma regra de prudéncia, uma vez que ndo é inteligente querer coletar onde nada existe, Critica Walter Leisner por negar 0 contetido ético do principio da capacidade contributiva ao propugnar: “Tu deves, logo, tu odes!” Tipke faz uma provocagdo em cima do pensamento de Walter Leisner ao suscitar questdes eticamente relevantes: Por que alguém é mais capaz de contribuir do que outrem? Por que alguém obtém mais renda e acumula mais patriménio do que outros, que talvez foram menos esforgados e poupadores? Em quanto tempo alguém ganha a sua renda? B importante 0 tempo trabalhado para a obtengdo da renda? E responde a isso dizendo que as autoridades financeiras estariam totalmente sobrecarregadas se precisassem se ocupar de tais questdes. Completa dando sua opinidio de que 0 direito tributério ndo ¢ apropriado para incitar determinadas prestagdes potenciais. 2. Quais impostos correspondem em linhas gerais ao principio da capacidade contributiva? 2.1 Sobre o Imposto de Renda (p. 24 a 26) Para o autor, o imposto de renda é, teoricamente, o imposto ideal para o principio da capacidade contributiva. Mas Tipke chama a atengdo para diversos problemas tedricos e préticos que surgem a partir dai e que so discutidos em todo o mundo, dos quais citamos apenas alguns exemplos: Como se define renda? Deve-se arrolar todo acréscimo patrimonial ou apenas a renda de ‘mercado? Deve ser considerada a renda mundial ou apenas os rendimentos nacionais? Como pode ser evitada a bitributago? Coo devem ser tratados os estrangeiros que trabalham no territério nacional ou aplicaram capital? Deve ser considerada qualquer renda consumivel ou apenas a renda destinada ao consumo? Afirma que é preciso distinguir entre diferentes defensiveis solugdes para as questoes apresentadas com base no principio da capacidade contributiva e a popularidade sem principios dos preceitos em razo de oportunismo politico. Na sequéncia 0 autor cita alguns dados da arrecadagdo alema no ano de 1997 para concluir que hd uma ofensa ao principio da igualdade de gravame e que a clevada tributagio e saldrios, em proporgdo a outras rendas, é socialmente injusta, Cita Helmut Schmidt, que chama “a condigdo atual de nosso sistema de imposto de renda de imoral”.2.2 Sobre o imposto patrimonii e heranga (p. 26 a 30) Afirma Tipke ser muito difundida a ideia de que o patriménio ¢ um indicador da capacidade contributiva, e que por isso deve ser tributado, Mas adverte ele que essa ideia se baseia em um mal-entendido, segundo 0 qual pelo principio da capacidade contributiva poderiam entre ccidadios ser cobrados impostos como se fosse “algo para pegar”. Pondera que o patriménio (renda armazenada) jé foi tributado em sua origem com o imposto de renda, Critica a cobranga do imposto sobre o patriménio dizendo niio haver nenhuma razo para tomar ainda uma porgéio daqueles que poupam sua renda ao invés de consumi-la no todo, poupé-la em parte ou investirem-na. Segue a critica dizendo que a imposto patrimonial é caracterizado como imposto da produtividade potencial sobre a produtividade patrimonial, enquanto o principio da capacidade contributiva é um principio real. Nao se justifica arrolar rendimentos potenciais, a nfo ser ue os rendimentos reais no se deixem investigar com recursos proporcionais. E esse no é 0 caso aqui Tipke faz aqui uma ressalva em relago a onerar com um imposto especial, sob invocagio do principio do Estado Social, os grandes patriménios privados que mesmo com a maior diligéncia hunea poderiam ser conseguidos pelo trabalho. Mas afirma nao ser isso aconselhavel, uma vez que também o grande patriménio néo se pode cadastrar uniformemente. Com clareza explica que nfo deveria existir um imposto que onere o contribuinte honesto de modo especial Traz a informag&o que o Tribunal Constitucional Federal no declarou 0 imposto Patrimonial inconstitucional. Critica que 0 imposto sobre 0 capital de grandes fortunas nfo teria grandes efeitos, uma vez, que os consultores tributarios logo o evitariam. E continua a critica dizendo que © fisco aguentaria o déficit do imposto sobre o patriménio se ndo houvesse tantos beneficios fiscais, Por outro lado, Tipke vé justificativas no imposto sobre heranga e doagdo, uma vez que ha um aumento da capacidade contributiva do herdeiro ou donatério, Reconhece que essa renda ja foi tributada, mas no junto ao herdeiro ou donatario, Mas explica que uma das razGes de formagdo de patriménio é 0 fato de que ele seré herdado pelos filhos. E quanto mais imposto for cobrado sobre esse patriménio, menos patriménio sera levado a conhecimento da administragdo tributaria. Informa que Tribunal Constitucional Federal colocou limites aos impostos sobre heranga e doagao. Por fim, critica que também 0 doador seja sujeito passivo tributério, uma vez que, a0 doar, sua capacidade contributiva diminui, nfo aumenta 2.3 O imposto sobre o valor agregado, impostos sobre transmissao e especiais de consumo (p. 30 a 33) Nesse t6pico, o autor analisa trés tipos de impostos: o imposto sobre valor agregado, os impostos sobre transmissao e os impostos especiais de consumo. Sobre 0 primeiro, o imposto sobre valor agregado (imposto sobre 0 volume de vendas), amplamente utilizado no mundo, Tipke destaca a maior facilidade de cobranga e a menor suscetibilidade 4 sonegagao, se comparado ao imposto de renda, Explica ser esse um imposto que pode ser repassado ao consumidor. Observa que, nesse contexto, a renda é gravada duas vezes: uma 0 momento de seu surgimento e outra no momento de sua utilizagiio. E ai pergunta: Por que no se substitui o imposto sobre valor agregado por um imposto sobre a renda incrementado? A resposta tem a ver com a praticabilidade da tributagdo: 0 imposto sobre valor agregado é mais dificil de fraudar,7 Pondera ainda o autor sobre a dificuldade de se realizar a tutela do minimo existencial , ancorada no principio da capacidade contributiva, a partir da técnica do imposto sobre o volume de vendas. Aponta algumas desoneragdes do imposto (isengdes e redugdes) ¢ defende que a desoneragao seria melhor realizada por meio de uma devolugdo, com a climinagao de diversas isengdes © redugdes Sobre os impostos de transmissdes diz haver ainda apenas o imposto de aquisigao de imoveis ¢ 0 imposto sobre seguros. Diz 0 autor que esses impostos no esto bascados na capacidade contributiva, mas sim em uma regra de prudéncia tributéria: 0 pagamento de um imposto moderado no obsta a aquisigao de um imével ¢ nem a contratagdo de um seguro. E ai se aproveita o fisco. Defende Tipke que esses impostos poderia ser incorporados ao imposto sobre o volume de vendas. Por fim, sobre os impostos especiais de consumo (sobre o café, sobre bebidas, da caga ¢ de diversdes), afirma Tipke que eles ofendem o principio da isonomia, ou seja, 0 principio de igualdade de gravame segundo a capacidade contributiva. Faz diversas comparagdes destacando a incoeréneia de se pagar mais impostos em determinadas situagdes. Para ficar ss num exemplo, pergunta Tipke por que o tomador de café deve pagar mais impostos do que o tomador de cha ou de chocolate, 2.4 Para a imposigao de empresas (p. 33 a 34) © autor vé legitimidade na tributago das empresas ¢ na medida da capacidade contributiva a partir do lucro. Mas defende que um imposto empresarial seria suficiente, sem que haja necessidade de manutengao do imposto sobre corporagdes e do imposto industrial, os quais, para Tipke, poderiam ser abolidos Defende a possibilidade de que sejam consideradas como custo do imposto as prestagées que surgem através do desempenho substitutivo de retengio na fonte para dedugio (imposto sobre salarios, sobre sendimento do capital e sobre deducaio de juros). Defende que um imposto empresarial deveria ser neutro, com uma tarifa proporcional a0 invés de uma tarifa progressiva. Nao se trata aqui em principio de equalizagio social ou redistribuigio entre diversas empresas. 3. O ponto de partida discrepante do Tribunal Constitucional Federal: todos os tributos mencionados ou contemplados nos arts. 105 e 106 GG (p. 34 a 37) Neste tépico, Klaus Tipke critica o Tribunal Constitucional Federal, mais especificamente quando ele interpreta os arts. 105 ¢ 106 GG. © autor afirma que o Tribunal Constitucional Federal considera justificado um imposto pelo fato de ele estar mencionado (ou poder ser subsumido) no art, 105, 106 GG, néo importando o fato de o imposto satisfazer ou ndo o principio da igualdade tributiria segundo a capacidade contributiva (0 tribunal nao examina esse aspecto). E por isso, afirma o autor, que todos os impostos transferidos do passado esto justificados. Ha um tabu para um exame de constitucionalidade desses impostos. Afirma Tipke que essa concepgo n&o contribui para a “unidade de um ordenamento tributério”, mas sim glorifica a incoerente multiplicidade tributéria desnecessariamente com a suprema bengdo do direito constitucional.Cita uma decistio interlocutéria do 1. Senat Bundesverfassungsgericht que confirmou, a partir do art. 105 GG, o imposto de aquisigao de imével, afirmando no haver um sistema tributério unitério, mas sim um conglomerado de impostos, que estes nfo estdio coordenados entre si, que lacunas ¢ milltiplos gravames devem ser aceitos, que nenhum principio de contetido constitucional especial existe, que ordene que 0 patriménio de uso pessoal esteja isento de qualquer imposto. Por essa visio, seria inconstitucional sustentar a unidade do direito tributario, unidade imprescindivel para que exista jgualdade tributiria. E a coeréncia tributiria s6 seria exigivel no Ambito interno de cada imposto. Disso pergunta: Que constituigéo seria essa que teria por meta reprimir pensamento racional do sistema tributario em seu conjunto? E conclui que, assim como 0 excesso de tributagdo deve ser medido com todos os impostos, assim deve também a medida do gravame isonémico introduzir e eliminar todos aqueles impostos que no sejam adequados para um gravame equitativo. 4. A pecul r especial teoria impositiva de Paul Kirchhof (p. 37 a 44) Neste t6pico, Tipke analisa a teoria impositiva de Paul Kirschhof, que diverge da sua ‘menos nos resultados do que na fundamentagaio. Explica que Kirschhof também aderiu 4 teoria de que um imposto procedente do passado © compreendido nos artigos 105 e 106 GG nao pode ser contrério aos direitos fundamentais, especialmente nao pode deixar de observar o principio da igualdade. E pée em primeiro plano os direitos de liberdade. Kirschhof baseia sua teoria no art. 14 GG, que diz que “A propriedade obriga. Seu uso deve servir igualmente ao bem comum”, Esse artigo seria o ponto central do direito tributério. Isso é surpreendente, uma vez que que 0 artigo aparece no ter nada a ver com 0 direito tributario. ‘Mas Tipke explica que a leitura que Kirschhof faz & a seguinte: “A propriedade obriga a Pagar impostos, O uso da propriedade deve a0 mesmo tempo servir ao bem-estar da coletividade através do pagamento de impostos”. Justifica Kirschhof a cobranga de impostos sobre a propriedade a partir dos direitos de liberdade (liberdade do proprietario na aquisigdo, conservagdo e utilizagfo da propriedade). Quem suporta o imposto dispds livremente da propriedade de seu dinheiro com conhecimento do prego que, Por sua vez, depende dos impostos, de modo que submeteu sua propriedade a uma nova valoragao dos agentes do mercado e abriu assim uma margem de atuago para um imposto que influi no prego. Assim, todos os impostos realmente existentes, na maioria procedentes do pasado, siio justificados no somente pelos artigos 105 e 106 GG, mas também pelo artigo 14 GG. Disso conclui Tipke que Kirschhof transladou o centro do direito tributério do principio da igualdade para os direitos de liberdade. Diz que o principio de Estado Social é escassamente mencionado por Kirschhof, ou tornado frutifero para o direito tributério quando conveniente. Tipke nfo discute 0 fato de que o imposto configura uma intervengao na propriedade, mas no em qualquer outro lugar uma teoria tributéria deduzida da tutela da propriedade. O autor finaliza 0 tépico discorrendo sobre Estado Social, arrecadagées de tributos liberdades, concluindo com o aforismo: “Tributos so o prego da liberdade””5. Anilise especial dos limites da imposigao fiscal (p. 45 a 62) Klaus Tipke inicia esse tépico criticando os parlamentos que constantemente tm aumentado a carga tributéria, muito em fungéio de promessas feitas antes da eleigdo que exigem crescentes necessidades de recursos, Diante disso, para o autor, parece razovel colocar limites & imposigao através dos direitos de liberdade pela complementagilo da constituigdo ou seu aclaramento, uma vez que, em um Estado de Direito liberal, os direitos de liberdade também so componentes de justia, Mas pondera que também o Estado Social ndo excessivo necessita de muito dinheiro. Nio hé aqui apenas uma pretensio de amparar os necessitados, mas de alcangar, além da igualdade de direito, também uma igualdade de fato, uma maior igualdade de oportunidades e o mantenimento da paz social. Cita algumas constituigées que preveem a progressividade do sistema tributario, visando com isso uma distribuigdo mais justa da renda e do patriménio, Cita 0 Brasil como um Pais em que a constituigao ea realidade constitucional claramente divergem. O autor critica alguns excessos sociais cometidos em paises da Unidio Europeia (salirio familia para miliondrios, por exemplo), e cita Josef Isensee, para quem a legislagdo social nao pode, Por meio de presentes imprudentes, criar 0 tipo do parasita social, e, além disso, adormecer a vontade de produzir € a moral do trabalho. Defende que ¢ razoavel opor limites a tributagdo e, consequentemente, ao Estado Social (0 Estado Social se baseia nos impostos e impostos que no so arrecadados no podem ser utilizados para financiar excessos sociais). Explica que a proibigdo de confisco ¢ insuficiente para tanto. Isso porque o Estado Social depende da arrecadagio, de tal forma que nio seria razodvel o esgotamento de suas fontes impositivas (que ocorreria se houvesse confisco). Acrescenta Tipke que, um estado que garante a propriedade privada, nao pode ao mesmo tempo admitir que a propriedade privada seja através de tributagdo excessiva solapada e, finalmente, suprimida. Lista, na sequéncia, as hipdteses em que a doutrina aceita que ha uma confiscagao. Para ficar em apenas uma das dez. hipdteses listadas por Tipke, reproduzo a primeira: se a imposigo leva A sucumbéncia ou tora ndo-rentivel uma empresa. Tipke foi preciso em sua observago seguinte, quando afirma que o princfpio da capacidade contributiva tem somente uma resposta aos limites de tributago, na medida em que deseje manter-se a longo prazo a capacidade contributiva. Cita Paul Kirschhof, K. H. Friauf, G. Felix e até uma decisio interlocutéria do Tribunal Constitucional Federal de 1995, que indicam 0 excesso de tributagio quando vai além dos 50%, Critica a decisdo do Tribunal Constitucional por nao ter entrado na questio de como compatibilizar 0 principio da divisdo pela metade com a tarifa progressiva. Além disso, o principio da divistio pela metade exige daqueles que recebem pouca renda os mesmos 50% daqueles que recebem muita renda. Adverte que a metade para todos no se ajusta ao principio do Estado Social. E conclui que, se deve ser previsto um limite de gravame, entiio “metade” nfo é nenhuma expresstio adequada. O autor langa um olhar sobre a constituigdo de diversos outros paises, e conclui ndo ser ossivel extrair qualquer conclusio sobre limites ao gravame tributério. Mas adverte que isso nao significa que 0 gravame tributario pode ser elevado até o limite da confiscagao ou expropriagao, ou Seja, a0 extremo da aboligio de liberdade econémica ou profissional. preciso respeitar esses valores. O aumento da carga tributaria retira ou debilita a vontade de produzir de quem desenvolve uma atividade econdmica auténoma. A questi é, a partir de que ponto a iniciativa privada € debilitada? Nao ha demonstragaio que seja perto dos 50%, como declaram alguns financistas. Os tributos devem ser medidos de modo a10 aumentar 0 bem estar social, ¢ no diminui-lo. explica que, em ultima andlise, que se pode apenas testar 0 ponto de saturagao, usando para isso 0 método da tentativa e erro Observa Tipke que, independente do percentual maximo de carga tributaria, 40%, 50%, 60% ou 70%, as dificuldades de investigagao so quase invenciveis, Para ele, o principio da divisao pela metade traz mais perguntas do que solugdes. Pergunta Tipke quais tributos devem ser considerados no cémputo da carga tributaria global. E qual dos acima de 30 impostos vigentes deve ser suprimido em caso de sobrecarga? Na sequéncia, Tipke langa uma série de outros questionamentos relevantes. Conclui ele que, quanto mais se desce aos pormenores, tanto mais desaparece o fulgor por tras dos ombros do mestre do grande projeto, Afirma que somente uma lei poderia regular quais tributos em uma conta de gravame total devem ser arrolados e ao que 0 gravame total deve ser somado e qual tributo deve ser reduzido, ‘Mas uma lei ndo é manifestamente preconizada Cita 0s limites do imposto de renda e do imposto patrimonial em alguns paises: Holanda - 75%; Espanha - 70%; Suécia - 75,5%; Dinamarca - 73,5%; e Finlindia - 67,5% (somente a aliquota terminal do imposto de renda). Em cima das circunstincias dadas, coloca a pergunta: Quo urgente ¢ na pritica uma limitagdo de carga tributéria constitucional para o cidado individual? Pondera que empresas ¢ capital financeiro so méveis e aptos a emigrar. Isso significa ue uma alta carga tributéria pode retirar empresas do pais. Isso faz surgir uma concorréncia fiscal negativa, que pressiona o legislador a reduzir tributos. Alerta o autor que, a essa concorréncia internacional de redugo de tributos se acrescenta a concorréncia nacional pela redugdo de tributos entre 0 governo ea oposigdo. E ainda faz referéncia a uma concorréncia desleal entre paises, que atrai investidores estrangeiros por meio de favorecimentos fiscais, ainda que ao prego da sonegagao fiscal nna mae patria Cita 0 sistema Suigo, que oferece asilo ao patriménio em busca de discrigao, Quem precisar entregar mais do que 50% de seus rendimentos adquiridos regularmente como impostos ¢ Contribuigdes ¢ faticamente um escravo do Estado e necessita de especial simpatia e ajuda Explica ainda que o capital pode esquivar-se a intervengdo tributéria mais facilmente do Que a forga de trabalho, uma vez que a forga de trabalho s6 pode reagir localmente, enquanto que 0 capital também pode reagir globalmente. Por isso que tratados internacionais justos, que possibititem Concorréncia justa, so necessérios. A concorréncia entre agentes econdmicos deve ser bascada em boas préticas, ndo em vantagens fiscais, Outro aspecto relevante apontado por Tipke é que a alta carga tributéria alimenta a economia invisivel e a evasiio de tributos,contra as quais pouco se pode fazer. O autor completa o t6pico advertindo que ¢ de se esperar que sujeito spassivos aleguem "No processo penal tributario que apenas teriam reduzido impostos que ofendiam o principio pela metade, 6. Sobre a justificacao de tributos dirigistas (p. 62 a 66) Tipke inicia 0 t6pico dizendo que, em todo o mundo, 0s tributos so utilizados como orientadores de conduta.Concorda ele que ha tributos substancialmente dirigistas (imposto sobre o alcool, sobre © fumo, sobre o meio ambiente ¢ sobre cll), nao fiscais. Mas pondera que eles no seriam tributos se fossem destituidos de toda fiscalidade acessoria, Faz referéncia ainda a uma multiplicidade de normas dirigistas presentes em leis tributérias em espécie. Ensina que, em Principio, esses tributos nao se orientam pela capacidade contributiva. Revela ainda que a maioria dasu normas dirigistas so favorecimentos fiscais, e quem as cumpre paga menos impostos do que teria que pagar em fungdo de sua capacidade contributiva Surpreende ao revelar que a percentagem de participago no PIB da carga fiscal alema é baixa em razBo dos excessivos favorecimentos fiscais. Aponta para a injustiga de miliondrios pagando poucos impostos em fungdo de favorecimentos fiscais. E se apoia em uma opinido muito difundida para dizer que seria mais justo cancelar todos os favorecimentos tributirios e utilizar a maior arrecadagdo para reduzir as aliquotas tributérias para todos. ‘Tipke critica 0 pensamento tributirio de muitos politicos, que veem no direito tributirio um veiculo para organizago econémica e negligenciam o pensamento juridico © autor revela que nfo conhece qualquer sentenga de um Tribunal Financeiro, do Tribunal Financeiro Federal ou do Tribunal Constitucional Federal que tenha posto qualquer limite a0 regime de subvengées, mas cita uma deciso do Tribunal Constitucional Federal de 1997 que aprovou a supressfio de um favorecimento fiscal por razdes de interesse publico. Ensina que também a introdugao de um favorecimento fiscal pressupde razdes de interesse publico, de igual valor ao valor do bem comum da imposigao uniforme segundo a capacidade contributiva Para fazer essa avaliago, deve se ter em mente que o tributo favorece a todos, enquanto o favorecimento fiscal serve apenas aos favorecidos. Invocando prineipios consistentes, como seguranga juridica e protecdo a confianga, entre ‘outros, o autor pondera, de forma liicida, que os favorecimentos fiscais nao podem ser eliminados noite para o dia. 7. Necessidade de um direito processual que possibilite a igualdade de aplicagéo do direito (p. 66 a 69) Ensina Tipke que o principio da igualdade abrange tanto um direito material que 0 satisfaga quanto um direito processual que possibilite a aplicagdo uniforme do direito material. Ou seja, a justiga tributéria so ode ser alcangada se existir um direito processual capaz de garantit a aplicagdo do direito material para todos. Reforga seus argumentos citando autores como J, Isensee, Paul Kirchhof, Heinrich Henkel. Jurgen Habermas e Orfried Hoff TI Etica Fiscal para Autoridades Fazendarias (p. 70 a 72) Ensina Tipke que as autoridades financeiras tém a missio de fixar e arrecadar 0s tributos uniformemente segundo a determinagio das leis. Aqui esta o interesse do erario piblico ¢ também 0 direito dos sujeitos passivos de que também os outros paguem seus tributos, Porém, como gestores de uma administrago de massa, nfio ha como garantir que todos ‘hajam de maneira licita ¢ honesta, Havera sonegadores e é papel das autoridades financeiras cobrar deles os tributos devidos. Mas para fazer isso, ndo pode a autoridade usar de qualquer meio, apenas os previstos em {ei, Tipke lista entio uma série de procedimentos a serem observados pelos agentes fiscais. E faz um alerta importante: a maximizago de melhores resultados fiscais néo pode ser nem 0 estimulo nem a medida do rendimento do funcionério da Fazenda, A imagem retora é antes de mais nada a de um guardidio do direito tributario. Por fim, opina o autor que, na eventualidade de a autoridade fiscal constatar que 0 ordenamento processual contém preceitos que impedem a aplicagao uniforme do direito material, ou12 que nele faltam preceitos que so necessirios para sua aplicagdo uniforme, ¢ no tendo essa autoridade qualquer autorizagao para invocar o Tribunal Constitucional, deveria ela insistir para que © Governo Federal tome a iniciativa para mudar a lei ou introduza um procedimento de controle de normas, III Deficiéncias da Moral Tributéria 1. Deficiéncias da moral legislativa (p. 72 a 82) Neste t6pico, Tipke vai criticar a atuago dos politicos em matéria de legislagao tributaria, Observa ele que o discurso é no sentido de que deve haver justiga tributéria, que deve ser observada a capacidade contributiva. Mas explica que o sucesso na politica é medido pelos resultados da eleigdo, 0 que explica a dependéncia aos eleitores, a dependéncia aos grupos de interesse e também 0 fato de eles reagirem ndo simplesmente aos argumentos, mas também A pressiio de interesses organizados. Pondera que, para nio irritar os eleitores, os politicos precisam trapacear na campanha leitoral. Muito raramente ocorre uma discussao racional entre os partidos politicos do governo e da oposi¢ao. E comum falar-se em uma politica tributdria mais favordvel, ao invés de se falar em uma Politica tributaria mais justa (0 direito tributério deve ser mais favoravel ao empresirio © a0 trabalhador, favoravel ao desenvolvimento, favoravel a criaglio de postos de trabalho, etc.), Explica Tipke que mudangas ndo podem ser feitas se uma forte oposig&o subordina o bem comum ao bem do partido, e bloqueia os projetos de reforma. Cita Klaus Vogel e como ele desoreve a situagio atual. Para Vogel, os principios juridicos foram completamente deformados por um sem numero de alteragdes legislativas, de tal forma que o sistema tributério se torou de dificil interpretago para um Ieigo, ou mesmo para os especialistas, a ponto de ser descrito como “cans”, “selva” ou até mesmo perversio”. Nesse meio, somente os mais abastados conseguem reduzir legalmente os seus deveres tributirios. Os menos abastados terminam por pagar um “imposto para tolos”. Vogel responsabiliza os politicos de todos os partidos democraticos por essa situagao. Cita também J. Isensee, que aponta para a mesma desordem do sistema tributério. Completa Isensee seu raciocinio dizendo que o pensamento sistemitico se torna oculto através de um conglomerado ¢ tipos excepcionais, Na sequéncia, Tipke faz referéneia ao pensamento de J. Papier, vice-presidente do ‘Tribunal Constitucional Federal. Explica Papier que a confusiio legislativa fez o legislador publicar decreto de mais disposigdes de detalhe. A isso acrescente-se 0 auge do atual limite da carga tributéria, Para preservar as cargas tributérias, normas mitigadoras (de tributos) foram oferecidas. Mas isso causou déficit na arrecadagio, © que precisou ser compensado com cargas fiscais extremamente elevadas. Conclui Papier dizendo que a politizagio e interesses orientados eleitoralmente ¢ a orientagéo dirigista da politica tributaria levaram cada vez mais a uma desjuridificago, a uma fugacidade e 4 enorme complicagao do direito tributario, Esclarece Tipke que o caos tributario ndo é exclusividade alem&, mas é lamentado em toda parte nas democracias parlamentares ocidentais. A simplificagdo é reivindicada por todos. Apesar disso, alerta que grandes reformas, baseadas no pensamento juridico, sistematizantes e notavelmente simplificadoras, no so de se esperar futuramente. Isso porque, exigir dos politicos que se abstenham de contar com os eleitores, seria como exigir deles algo contra a naturezaB Tipke defende, ent&o, que uma grande reforma tributaria deveria consistir em um realinhamento de todos os tributos pelo principio da capacidade contributiva, na colmatagio das lacunas nas bases de cilculo, na eliminagdo de todos os favorecimentos ficais injustificaveis e na redugdo das aliquotas fiscais para todos. Tipke critica mais uma vez os politicos que fazem discursos destinados apenas a propaganda eleitoral, o que torna necessério que a retérica seja totalmente sincronizada com a da massa de eleitores despreparados. Mas 0 que esses politicos no as atrevem a perguntar é: Qual é a capacidade de julgamento dos eleitores ¢ a aceitagdo de uma verdadeira reforma tributaria através deles? Pondera, entio, que climinar favorecimentos nao cai no ostracismo dos atingidos, a0 mesmo tempo em que introduzir favorecimentos, mesmo injustificados, ajuda no sucesso eleitoral Hayek chama isso de “compra de votos, “sistema de corrupgio politica” e “democracia de trapacciros”. Explica Tipke que Hayek propde introduzir na constituig&o duas assembleias. A primeira nfo submetida a interesses organizados, impossibilitada de distribuir favorecimentos para captar votos ¢ que determine as regras gerais de justiga. A segunda, que esteja ligada pela legislagdo as regras da primeira, nao poderia de modo algum ter perspectiva de éxito, por mais que se queira simpatizar com ele. Acrescenta Tipke que, em regra, as leis tributirias so preparadas pelos funciondrios do Ministério da Fazenda, que no parecem se esforgar para manter o sistema livre de contradig@es. Vangloria-se 0 desenvolvimento historico dos tributos. Mas adverte Tipke que a moral tributaria ndio exige que as leis tributérias tenham uma tradigdo, mas que elas se harmonizem com a constituigaio atual e com a ética corporificada em seus direitos fundamentais. Acusa 0 Iegislador que aprova dolosa ou levianamente leis que sio inconstitucionais, ou que nfo revoga ou modifica as leis inconstitucionais, de atuar tributariamente de modo imoral Critica © autor as travas impostas para que a administragio tributdria tenha acesso as informagées relativas a base imponivel do imposto. Sugere que, como, em regra, todos os ingressos despesas transitam pelos bancos, o mais simples ¢ eficiente meio de verificago seria permitir que as autoridades tenham acesso sem limitagio € todos os dados bancérios dos contribuintes. Assim ninguém precisaria mais se preocupar com 0 fato de pertencer ao grupo dos tolos fiscalmente corretos. Afirma que esse passo néo & dado com receio das consequéncias de uma fuga de capitais, desencadeada a partir dat Cita 0 fracasso da verificagdo de situagdes com o Exterior. Questiona para que serve, num tratado contra a dupla tributagdo com a Suiga ou com Luxemburgo, que se atribua a Alemanha ‘como pais de residéncia o imposto sobre rendimentos de juros do capital financeiro depositado, se esses paises se negam a dar quaisquer informag@es. 2. Vicios da moral na aplicagio da lei (p. 82 a 87) Tipke inicia o t6pico criticando os funcionérios das autoridades financeiras, que nao consideram o sentido ou a falta de sentido dos preceitos legais que aplicam, E nem s&o preparados para isso. Afirma que, depois do periodo de formagdo, esses funciondrios logo aprendem que deles é esperado 0 desempenho de uma determinada tarefa dentro de um determinado tempo. Nao havendo preparo pessoal ¢ nem material para a verificagdio de todas as declaragdes, surge um conflito entre a comprovagio cuidadosa do caso concreto e os anualmente recorrentes langamentos de todos os sujeitos passivos dentro de um determinado periodo, Se o funciondrio analisasse cada caso de forma cuidadosa, a maior parte deles ficaria sem solugio ao cabo de um ano. A opeiio da administragao tributiria € de realizar a maior parte possivel das pretensdes fiscais com os recursos existentes, atendo-se ao essencial.14 Disso resulta que as autoridades fiscais no controlam de acordo com a necessidade de controle, mas sim de acordo com a “relevancia fiscal”, isto é, de acordo com a importincia financeira ou fiscal dos casos. Quanto maior a empresa, maior a frequéncia dos exames, Essa situagao tem sido objeto de queixa nos tribunais financeiros, mas rejeitadas como inadmissiveis. Néo obstante a situagdo desastrosa das leis tributérias, a arrecadagdo continua em alta Como isso & possivel? Tipke tem uma explicagdo para isso: O imposto sobre salérios, 0 imposto sobre rendimento de capital, 0 imposto sobre seguro ¢ 0 imposto sobre consumo sfo arrecadados com auxilio dos empresirios. O imposto sobre aquisigdo de iméveis ¢ 0 imposto sobre heranga sao arrecadados com a cooperago dos notirios € dos bancos. Os impostos diretamente langados so apenas 0 imposto sobre a renda, o imposto sobre corporagdes ¢ o imposto sobre atividades industriais € comerciais, que so controlados por inspegao externa, efetiva ou profilaticamente. As declaragdes fiscais sio preparadas por assessores tributirios, que temem ser envolvidos em processo penal por ‘cumplicidade em sonegagao. Observa Tipke que a administragdo tributéria alema quase nada conseguiu em relago a0 levantamento da economia invisivel, incluindo © trabalho clandestino. A estimativa ¢ que, na Alemanha, a queda da arrecadagio ¢ tributos em consequéncia do trabalho clandestino seja de 125 bilhdes de marcos. Explica 0 autor que a economia invisivel reduz também a arrecadago do imposto sobre 0 valor agregado, da qual participam as comunidades europeias, havendo repercuss&o no imposto d mais valia a ser pago em Bruxelas. Tipke termina o t6pico citando uma resolugdo tomada pela 14" Jomada do Sindicato Fiscal Alemio, onde se declara que a administragdo tributdria deve produzir um bem elevado, a saber, a justiga tributéria. E questiona que, se as leis tributérias sfio injustas, nfo podera a administragao tributéria, vinculada a essas leis, produzir justica tributaria alguma, Pelo contrario, quanto mais se aplicarem as leis, tanto mais sofrera a justiga tributaria, E os responsiveis pela legislagdo e execugdo tributérias esperam dos funcionérios o cumprimento das leis como se vicio nao houvesse. 3. Os tribunais como guardides da moralidade fiseal (p. 87 a 95) Explica Tipke que, se a moral impositiva consiste em que o legislador se oriente de forma consequente por principios de justiga aplicdveis em raziio da matéria, mas isso nfio acontece, cumpre ao Tribunal Constitucional Federal fixar esses prineipios & medida em que forem invocados, pd-los em pratica de modo consequente. Os juizes especializados da jurisdigdo financeira também assumem uma elevada corresponsabilidade na execugo do direito tributério com qualidade juridica, uma vez que sdo responsaveis por suspender 0 proceso e encaminhé-lo ao Tribunal Constitucional Federal toda vez que considerarem inconstitucional um preceito de uma lei aplicavel ao caso concreto, Ensina 0 autor que a lei fundamental ndo confere ao legislador nenhuma procurago em branco para leis de contetido arbitririo. Ela vincula o poder da maioria democritico-parlamentarista aos direitos fundamentais, transformando a democracia ao mesmo tempo em Estado de Direito. E tarefa do Tribunal Constitucional Federal impedir uma legislagdo que abandone os limites do direito, nomeadamente os principios da justiga do caso concreto, de modo injustificavel. O Tribunal Constitucional Federal ¢ também 0 guardiao da moral impositiva Tipke faz uma ressalva a isso: Nao poderia o Tribunal Constitucional Federal colocar sua propria concepgio do conteido do principio da capacidade contributiva no lugar de uma outra do15 mesmo modo defensavel, concepgdo coerentemente mantida pelo legislador do contetido do principio da capacidade contributiva. Com isso nao seria os limites da divisio dos poderes ultrapassados. Mais adiante, Tipke pondera que, quando se trata de invocagao ao principio da liberdade ¢ do principio do Estado Social ou da relagao entre si desses principios, ¢ imperioso o judicial sel/- restraint. Afirma que, restringir também o pluralismo de valores refletido na legislagao pode, em principio, nfo ser tarefa do ‘Tribunal Constitucional Federal. A lei fundamental no relaciona os valores fundamentais entre si, e isso cria espago para o subjetivismo, Explica que os juizes podem atribuir importancia diversa a valores diferentes, dependendo de suas influéncias. Parafrascia Goethe a0 dizer que “o que para eles se denomina espirito da lei fundamental ¢ no fundo 0 proprio espirito deles” IV Malbaratamento de recursos puiblicos como caréncia de moral estatal (p. 95 a 98) © autor inicia esse tépico com uma pergunta: Tem relevancia juridica para 0 contribuinte em que o estado ¢ as comunas so gastos os recursos fiscais coletados? Explica Tipke que o parlamento tem a competéncia de aprovar o orgamento ¢ os tribunais nio tem de decidir em principio nada sobre o destino dado aos recursos no orgamento, Paul Kirchhof jf ensinava que um direito constitucional nao dé ao sujeito passivo a faculdade de proibir ao Estado determinados projetos de financiamento, de prescrever tipo de economia orgamentéria ou preestabelecer quantias méximas ou percentuais no planejamento orgamentario. Mas entio pergunta Tipke: © que ocorre quando se passa da imparcialidade nos gastos para a desfagatez na utilizagao despudorada de recursos piblicos? Respondendo a essa questo, 0 autor esclarece que 0 parlamento, que era o freio de gastos, transformou-se ao atuar durante décadas como motor de gastos. Ha muitos planejamentos falidos, investimentos errados, aquisigdes falhas, projetos sem sentido, construgdes piblicas superfaturadas (até prises de luxo), patrocinio oficial a partidos politicos, subvengGes desnecessérias ou inoportunas, ma gesto e descasos financeiros. Cita Klaus Vogel, que diz: O poder ¢ uma droga; mas a mais perigosa das drogas ¢ poder dispor do dinheiro dos outros. Coloca, em tom de critica, que a sonegagio & punivel, mas a dissipagdo de recursos fiscais nao. Reproduz afirmagdo da Federagtio dos Contribuintes, que diz que 0 Estado que exige de seus cidadios moral tributaria, e faz valer isso com duras sangdes, ¢ iniquamente indulgente frente aos perdulérios, Na sequéncia, o autor provoca perguntando o que é dissipagdio. Faz diversas elucubragées, para afirmar que, ndo obstante, o Cédigo Penal configura o tipo da prevaricagio. Mas quem infringe © Direito do Orgamento ndo & punido por prevaricagao, caso ele nio cause ao Estado qualquer prejuizo patrimonial. Isso porque o Estado recebe uma contraprestagio pelo gasto ocorrido com infringéncia ao Direito do Orgamento. C. Etica fiscal do contribuinte 1 Sobre o dever de pagar tributos e sua esquivanca ou descumprimento (p. 99 a 102) Esclarece Tipke que a Lei Fundamental alema nfo estabelece nada sobre deveres contribuintes, ao contrério de outras constituigées estrangeiras. Ensina que, ao dever tributario, podem se furtar os sujeitos passivos mediante a elisio fiscal, a evasio fiscal ou a sonegagdo fiscal.16 Quem pratica a elistio fiscal nfo age com ilegalidade. Ele se comporta de modo a no preencher o tipo legal para ndo softer a consequéncia juridica do imposto. Todos podem se organizar de modo a pagar menos tributos possiveis. Essa ¢ uma forma legal de resisténcia fiscal, nao imoral Arrisca 0 autor que isso ¢ provavelmente reconhecido em todos os estados de Direito que respeitam a liberdade. D. Schneider ndo sé nio considera tais operagdes imorais como também medidas educativas para o legislador, eticamente necessirias. Mas parece que o legislador até agora nao aprendeu, uma vez que tenta restringir as possibilidades da pritica da elisfo fiscal Por outro lado, quem ilude a lei age imoralmente. Mas s6 serd punido se, para tanto, subministrou as autoridades fiscais dados falsos. Quem nao declara conforme a lei tributos devidos, mas sonega, age ilegalmente ¢ imoralmente. Avanga Tipke afirmando que os sujeitos passivos tém também deveres processuais a cumprir. Assevera que 0 Cédigo Tributério os toma em assistentes de esclarecimentos contra si mesmos. Mesmo que eles no tenham qualquer conhecimento tributdrio, devem apresentar suas declaragies. IT Atitudes mentais frente diante da obrigagio tributaria (p. 103) Klaus Tipke diz que Oswald Spengler caracterizou 0 contribuinte como um ser que consiste de uma "mistura de senso de justiga, inveja, irritagdo e asticia" ¢ apresenta uma possivel classificagdo das diferentes atitudes mentais diante do tributo. 1. O homo oeconomicus (p. 103) 0 homo oeconomicus pensa em sua vantagem econdmica e néo reconhece nenhum dever moral de conduta. © dinheiro, para ele, ¢ 0 unico parimetro para a qualidade de vida, Busca no pagar tributos. Mas calcula o risco de ser descoberto, porque as penalidades so prejudiciais do ponto de vista econémico. Nao tem qualquer escrapulo pelo fato de outros pagarem tributos para ele. E sabe que, por causa sigilo fiscal, ninguém saber de seu comportamento antisocial 2. O barganhista (p. 104) barganhista sabe que depende do Estado. Mas acha que o poder piblico nfio emprega bem os recursos ¢ que pouco retorno dé para a populagdo, 0 que também autoriza 0 contribuinte ao minimo. 3. O desgostoso com o Estado (p. 104 ¢ 105) O desgostoso aborrece-se com a condugio global da politica. Rejeita o Estado e toma-se alheio a ele, Nao ¢ raro abster-se nas eleigdes. Pode também praticar rejeigao ao fisco. Tipke cita que os estrangeiros, que ndo tém qualquer direito a cidadania, podem se sentir pouco vinculados ao pais hospedeiro, e no tém qualquer escriipulo em no apresentar ou falscar as declaragdes tributérias.17 4. O liberal (p. 105 e 106) O liberal ¢ aquele que sente 0 tributo como limitagao da liberdade, Gostam de classificar 08 tributos como cotas de sacrificio, sem contraprestago, e de rechagar que eles logo estariam entregues ao arbitrio de outros se o Estado, por meio de sua ordem juridica, da policia e da justiga nio protegesse sua liberdade. A atitude mental dos liberais, para os quais 0 tributo ¢ odioso, no deve, mas pode leva- Jos a que no paguem ou ndo paguem pontualmente os impostos. Podem buscar também a via da elisao fiscal legalistica. 5. 0 elusor fiseal legalistico (p. 106 e 107) O tipo do elusor fiscal legalistico nao se excita, de modo geral, diante de leis tributarias injustas. Ele néio moraliza nada, mas tenta organizar sua conduta, em regra com o auxilio de assessores tributérios, de tal modo que ele possa, com aproveitamento de lacunas, obscuridades da lei ¢ favorecimentos fiscais pagar 0 menos possivel de tributos. Como empresirio busca mais uma neutralidade concorrencial ¢ seguranga de planejamento do que a justiga tributéria. Ao final deste topico, Klaus Tipke cita 0 economista Gerd Rose, que cunhou 0 conceito do "imposto para tolos". Seria a parte da carga tributaria que no seria devida se 0 sujeito passivo tivesse inteligentemente aplicado as possibilidades de configuragao existentes. Mas os leigos nfo esto aptos a aproveitar as lacunas, as vaguezas € os privilégios das leis tributarias, Assim, afirma Tipke que é provavel que o teorema do "imposto dos tolos" seja uma mensagem publicitéria com 0 seguinte conteido: "se tu quiseres de um modo legal pagar menos tributo possivel, & aconselhavel que procures um assessor tributério", 6. O inexperiente (p. 108 a 110) sujeito passive comum néo entende as leis tributérias as quais esta submetido, Nao entende a sua propria declaragao fiscal, mas assina 0 que 0 assessor tributario preparou, declarando que as informagdes prestadas so verdadeiras, Mas nem todos os cidadios inexperientes se socorrem de um assessor tributario, Pondera Tipke que, se os inexperientes juridico-tributariamente vivem em estado de inocéncia, deve-se entender que em matéria de culpa de direito penal tributirio eles sio dificilmente imputéveis para receber sang®es penais. Nao obstante, os penalistas veem negligéncia quando pessoas néo informadas no buscam informar-se. Alias, os plenamente inexperientes sfio cada vez mais raros. O autor completa o tépico dizendo que, se o direito justo é o direito simples, entfio 0 direito tributario & por isso mesmo injusto, porque é desnecessariamente complicado. 7. O sensivel A justiga (p. 110 ¢ 111) Explica Tipke que, historicamente, sempre houve resisténcia contra tributos injustos, revoltas € guerras. Em muitos paises hé associagdes de contribuintes que defendem tributos mais baixos ¢ tributos mais justos, inclusive na Alemanha.18 Esclarece que os sensiveis a justiga tributaria se insurgem contra muitas cargas desiguais, especialmente contra 0 numero excessivo de favorecimentos fiscais, a que apenas determinados circulos podem concorrer, também contra 0 fato de que as leis tributérias no sto sequer aproximativamente aplicadas uniformemente, Eles sio de opinio de que as leis, que em consequéncia da inatividade do Estado ou dos insuficientes preceitos processuais so infringidas massivamente, no apenas faticamente, mas também por motivo de inconstitucionalidade também juridicamente perderam sua validade. Nao sio poucos que concluem: Se a lei com a tolerdncia estatal € ofendida por muitos, pode-se também atuar desaplicando-a, para restabelecer a igualdade de gravame. IH A eonexao entre a moral tributaria do Estado e dos contribuintes (p. 111 a 116) Neste t6pico, Tipke inicia dando 0 escopo da discusstio: Nao se trata de saber se uma moral impositiva incorreta do Estado pode justificar uma moral do contribuinte incorreta, mas sim se aquela, faticamente, influencia a do contribuinte. Explica Tipke que desconhece uma prova cabal dessa cones. Mas muita coisa leva a crer que essa conexdo existe. Aponta que 0 Jegislador, que ndo apresenta qualquer moral impositiva inteligente, cujas leis tributirias como um todo estiio muito Jonge de um cédigo eticamente modelar, dificilmente pode construir nos contribuintes inibigdes moral-tributirias. Ao contrario, ele suprime sua consciéncia comunitéria. Mas € curioso que, mesmo sem conhecimento das leis, a maioria dos cidadios comporta- se conforme a lei, se as leis forem compreensiveis ¢ corresponderem ao habitual. Mas se no hé um modelo ético nas leis, se 0s comandos so constantemente modificados, se ndo se extrai valores consequentes das leis, entio no pode surgir uma consciéncia juridica enraizada que influencie 0 senso comum, Tipke adverte que os responsiveis fiscais de todos os partidos deveriam se dar conta de que afinal se leva sempre mais perda moral-tributaria quando se pretende cagar cleitores por meio de favorecimentos fiscais. Existem contribuintes que, devido a privilégios, podem esquivar-se de tributos em grande extensio, e outros que, em consequéncia da falta de know how, ou falta de possibilidades financeiras, devem compensar o déficit de rendimento fiscal resultante dos favorecimentos. E esses tiltimos suportam a total dureza da tarifa, Assim converte-se direito tributario da capacidade contributiva em direito tributério vigilante. ‘Aponta que uma verdadeira renovago moral do contribuinte s6 teria éxito se , em primeiro lugar, as leis tributérias fossem remoralizadas, a justiga fiscal nfo mais permanecendo marginalizada, Um ordenamento tributério remoralizado € algo diferente do que um mero ordenamento coativo para a execugo de leis que medem com os mais variados critérios. Depois de uma remoralizagao, poderia o trabalho de relagdes piblicas do Ministério da Fazenda novamente velar pela conviego de que o agir moral-fiscal dos cidadaios em comum traz vantagens de que somente com a ajuda dos tributos podem ser produzidos servigos piblicos que o individuo no pode realizar sozinho, mas que para uma coexisténcia civilizada sao imprescindiveis.D, Sangées pen: € moral tributiria do Estado e do contribuinte I Fundamentagao 1. O tipo penal em branco dependente do Direito Tributario do § 370 AO (p. 117 a 120) A questo abordada por Tipke neste tépico diz respeito a ter ou nfo relevancia juridico- penal concluir que os tributos exigidos pelas autoridades fiscais so injustos. O ponto de partida é a tese levantada pelo autor de que a redugdo de tributos injustos nenhuma pena justa pode ser conectada. E mais, segundo acrescentado por Kohlmann ¢ Hilgers-Klautzsch, que tributos inconstitucionais determinam penas inconstitucionais. Em outras palavras, busca-se saber se, e em que medida, pode-se sonegar impunemente tributos injustos. O autor explica as penas aplicaveis 4 sonegago fiscal (pena de privagdo de liberdade por até cinco anos ou pena pecunidria - s. § 370 AO) e & contravengdio penal tributaria (pena pecunidria - 8. § 378 AO). E explica também que os fatos fiscalmente relevantes, que levam 4 aplicagfio da pena, no estio definidos no direito penal tributério, mas sim no direito tributério. Devido a essa dependéncia ao direito tributdrio para a caracterizagao do crime, diz-se que o tipo da sonegago fiscal € um tipo penal em branco. A remissio em branco do § 370 AO deve ser integrada pelo direito tributirio, Por isso os juizes penais tributérios devem reconhecer que o direito tributério inconstitucional, que ofenda o principio da igualdade, também contamina o direito penal tributério. Defende Tipke que, enquanto o conglomerado de mais de trinta impostos no constituir nenhum ordenamento juridico-tributério, mas sim um direito injusto tributario e um desordenamento tributirio, carente de moralidade interna, malograra o objetivo da pena. Nao pode ser missiio do direito penal em um Estado de Direito garantir, proteger ou estabilizar um ordenamento injusto. Estando a uma ofensa de direito tributério arbitrario associada uma pena, assim também é a pena arbitrdria, Uma pena dessa natureza, obviamente, ndo é capaz de satisfazer a necessidade de justiga. 2. O bem juridico a proteger na concepcao do Estado de Direito (p. 120 a 123) Tipke defende que a sonegagao fiscal s6 poderia ser punida quando ela ameace ou destrua a igualdade da distribuigdo de gravames. Os contribuintes honrados deveriam ser protegidos contra 0 que adicionalmente teriam de pagar e que os desonestos nao pagam. Na opiniio de Tipke, 0 direito penal tributirio tem no Estado de Direito uma dupla fungiio de protegdo: a) deve contribuir para que 0 poder piblico obtenha de cada devedor tributirio os tributos de acordo com a lei ¢ constitucionais; b) deve contribuir para que ninguém se desvia da comunidade solidéria de contribuintes, para com isso manter-se a igualdade na distribuigo de carga tributéria © que ninguém obtenha prestagdes do poder piblico & custa dos concidadaos, Em outras palavras, os tributos sio justificados porque 0 Estado esté justificado, No Estado de Direito, entretanto, ndo estio justificados quaisquer tributos, mas apenas os justos, que respeitem os direitos fundamentais, especialmente o principio da igualdade. Essa constatagdio deve finalmente interpenetrar 0 direito penal tributério,20 II Diferenciagées (p. 123 a 134) Neste t6pico, Tipke vai precisar algumas diferengas. E para fazer isso, aconselha ele a conectar ds diversas motivagdes da evasio fiscal 1) O homo oeconomicus nfo conseguiria nada alegando que mediante a evasio fiscal queira minimizar 0 beneficio entre 0 moral ¢ 0 imoral, seniio entre 0 torpe e 0 astuto © que desgragadamente cometeu uma torpeza ao crer que nao seria descoberto, 2) Também o barganhista no conseguiria afastar a pena sinalizando genericamente que um Estado que carece de moral tributéria ¢ que dilapida bilhdes nao pode exigir um comportamento moral, € deve renunciar, portanto, a sancionar penalmente os defraudadores. Isso s6 poderia ser levado em consideragdo em um caso concreto. 3) Quanto ao elusor fiscal, Tipke afirma que s6 se pode estabelecer impostos em combinago com a lei. Assim, esta claro que nao se pode castigar a quem aproveitam as lacunas ¢ os defeitos da lei. O legislador & responsivel pela qualidade da lei. Os cidadios ndo precisam ser guardides do legislador. 4) Os partidérios do liberalismo fiscal também nao terio éxito se pretendem se socorrer do Tribunal com a invocagao aos principios de liberdade da Constituigao. 5) Contribuintes leigos nao estio em situagdo de corretamente declarar sem a cooperagaio de um assessor tributério. E ao declararem, cometem erros. Em sua defesa, se desculpam e alegam ter se enganado sobre a situago juridica. Afirmam ter feito a declaragdo segundo seu leal saber consciéncia - mefhor dizendo - ignordncia e inconsciéncia. Explica Tipke que, se um contribuinte, ao entregar a declaragdo de imposto, no se faz acompanhar por um competente especialista, nfo sera considerado ter cometido o fato com falta grave. Ao invés de "saber € poder", vale para 0 no assessorado leigo a maxima "ignorar ¢ poder". Por outro lado, se o leigo estiver acompanhado de um assessor tributario, 0 desconhecimento de preceitos tributérios mais simples ser valorado como culpa grave e atribuida ao contribuinte de um modo prejudicial tributariamente. 6) Também os sensiveis a justiga precisam fazer mais do que invocar 0 direito tributario injusto se quiserem evitar a punigdo. Na medida em que as constituigdes concedem aos cidadios um direito de resisténcia, este nao abarca a resisténcia & lei mediante seu quebrantamento. Entio, ha de se invocar que os preceitos legais aplicaveis ao caso e aos que se remete a disposig&o penal sto inconstitucionais, por lesionarem a igualdade ou outros preceitos constitucionais. Cita 0 autor, na sequéncia, trés exemplos de aplicagao pratica. Revela que ndo poucos contribuintes preferem omitir por si mesmos os impostos em lugar de empreender o arduo camino de atender o Tribunal Constitucional, pelas seguintes razdes: * O Tribunal, costumeiramente, acha motivos para no analisar a questo de fundo, declarando inadmissiveis questées de inconstitucionalidade e recursos constitucionais. + 0 Tribunal, frequentemente, nfo observa o principio da capacidade contributiva, ‘mas se limita a examinar se 0 preceito impugnado resulta arbitrério, * Contribuintes honrados que decidam assumir a justiga por suas mos se sentiréo traidos, abandonados. O Tribunal, por décadas, cercava-se de motivos formais para no reconhecer a inconstitucionalidade do imposto, mesmo que a ofensa a0 Principio da igualdade fosse palpavel. Cita Albert Hensel, que sustentou a opiniao que todo contribuinte tem o direito de dizer “eu exijo que meu vizinho seja atingido por uma carga tributéria to pesada como a minha". Herbert Krager formulou isso mais tarde dese modo: "Todo Estado evidencia-se como no minimo o entendimento tacito sobre que o sentido do estado do individuo nao é nenhum que subsista por si s6,21 ‘mas sim baseia-se na reciprocidade... De fato, o Estado ¢ em uma larga extensfo, a garantia coercitiva da reciprocidade entre os concidadaos' Mas afirma Tipke que esse ponto de vista, até agora, no se expressou perante 0 juizo. Quem apresenta uma queixa sobre isso recebe como resposta que nao Ihe afeta que outros recebam um tratamento mais favordvel com infragdo da lei, que nao existe igualdade na ilegalidade, Mas 0 20 Senado do Tribunal Constitucional admitiu um direito a igualdade nessa situagao, Tipke defende fortemente a ideia de que a lei tributaria que se infringe massivamente ¢ inconstitucional ¢ nfo precisa ser cumprida, E acrescenta que quem furta ou viola, & punido por injusto cometido, quem ofende leis injustas, nada ofende. Continua Tipke dizendo que os tribunais também so responsiveis de que a desigualdade tributdria se deva em boa parte A desigual repartigao dos favorecimentos fiscais, pois eles, incluindo o constitucional, nunca analisaram a justificagdio dos favorecimentos fiscais, mas sim apenas pressupuseram que os estimulos justificavam por si mesmos as desigualdades. Conclui por fim Klaus Tipke que, se os tribunais penais no seguissem contemplando a evasio fiscal unilateralmente como um delito de protegdo do Estado, mas sim retirassem sua tutela a impostos inconstitucionais-injustos, poderiam uma eficiente contribuig4o proporcionar para que 0 legislador se veja obrigado a remodelar o direito tributario, dando-lhe novamente um perfil de Estado de Direito Constitucional