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Usando programação linear na contabilidade decisorial

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Valcemiro Nossa
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 Usando Programação Linear na Contabilidade Decisorial

Valcemiro Nossa
Professor da Universidade Federal do Espírito Santo (UFES)
Mestre e Doutorando em Controladoria e Contabilidade (FEA/USP)
Diretor Presidente, Professor e Pesquisador da FUCAPE
Email: valcemiro@fucape.br

José Ferreira Chagas

Mestre em Contabilidade e Controladoria (FEA/USP)

Artigo apresentado no V CONGRESSO INTERNACIONAL DE CUSTOS, em Acapulco,

México, em julho/97,
publicado na Revista Brasileira de Contabilidade (RBC) nº 107, de set/out de 1997
e na Revista COSTOS Y GESTION nº 27, março/1998, editada pelo Instituto Argentino de
Professores Universitarios de Costos (IAPUCO);

Resumo

O estudo focaliza a utilidade, eficiência e eficácia da

técnica de programação linear no cotidiano dos profissionais que
utilizam a Contabilidade para fins decisoriais. Os autores
demonstram, com exemplos práticos do dia-a-dia, como os contadores
podem se valer dessa técnica para a produção de informações
relevantes e dinâmicas e como devem interpretar essas informações.
Ressaltam a facilidade de uso e a aplicabilidade da programação
linear em qualquer tipo de empresa ou instituição, especialmente
após o surgimento das planilhas eletrônicas.

Palavras-Chave:

Contabilidade Gerencial. Programação Linear. Uso de Planilha

Eletrônica. Margem de Produção Otimizada. Função-objetivo.
Restrição. Contribuição Marginal. SOLVER. Grau de Sensibilidade.
Custo de Oportunidade.
 1

1. INTRODUÇÃO
Uma das mais nobres funções do profissional de Contabilidade é o
suprimento de informações de controle para suporte a decisões econômicas.

Essa função cresce ainda mais em importância à medida que, neste final de
século, são aceleradas as mudanças no meio ambiente empresarial, decorrentes, em
sua maioria, do avanço tecnológico e da nova configuração da economia
internacional, marcada pela maior desregulamentação, exposição a riscos,
agilidade e competitividade dos mercados.

O cenário exige novas competências. Não basta uma resposta correta para
uma questão complicada. Em geral, um problema exige várias soluções, todas
fornecidas com informações ágeis e consistentes. Definitivamente não há mais
lugar para a improvisação e para decisões intuitivas.

Tornou-se imprescindível para os contadores a utilização de métodos

quantitativos na prestação de soluções para os problemas do dia-a-dia das
empresas e instituições. Uma das ferramentas com maior potencial de uso é a
programação linear.

Este artigo procura demonstrar quão útil, eficiente e indispensável

tornou-se essa técnica para os profissionais contábeis, notadamente com o
surgimento das planilhas eletrônicas, as quais propiciam amplas facilidades para
o manuseio dessa e de outras técnicas matemáticas e estatísticas.

A interpretação dos resultados da aplicação da programação linear em

questões do cotidiano empresarial e institucional é um dos aspectos mais
enriquecedores da formação do contador. Nos últimos anos, felizmente, os
microcomputadores e as planilhas eletrônicas tornaram-se os grandes parceiros
dos profissionais, pois agregaram rapidez, eficiência e eficácia no emprego
dessa ferramenta, conforme será mostrado neste trabalho.

Os aspectos conceituais mais relevantes da programação linear serão

mostrados no primeiro tópico do artigo. A seguir, os autores procuram ressaltar
a praticidade da operacionalização da técnica, especialmente quando se usa uma
planilha eletrônica1. Será desenvolvido um exemplo aplicativo, com o uso do
recurso “SOLVER” disponível na planilha Microsoft Excel para Windows 952, versão
7.03. Após a evidenciação de como determinar e interpretar as informações
fornecidas, os autores manifestam suas conclusões sobre o tema.

1
A programação linear é aplicada em diversos softwares. Neste artigo será utilizado um deles: a planilha eletrônica
Microsoft Excel.
2
O software Microsoft Excel para Windows 95 é uma marca registrada de propriedade da Microsoft Corporation.
3
A versão 5.0 do Microsoft Excel também torna disponível o recurso “SOLVER”. Em português, no entanto, a versão
5.0 não gera o “Relatório Grau de Sensibilidade”, o qual, conforme será adiante explanado, é essencial aos propósitos
deste artigo.
 2

2. USOS DA PROGRAMAÇÃO LINEAR

2.1. Conceitos

A programação linear é uma técnica matemática que tem por objetivo

“encontrar a melhor solução para problemas que tenham seus modelos representados
por expressões lineares”.4

Assim, o âmbito da programação linear se restringe aos problemas cuja

representação simbólica possa ser feita por uma linha reta em um gráfico. São
aqueles problemas que usam operações aritméticas simples como, por exemplo:
adição e subtração, e funções predefinidas tais como SOMA, TENDÊNCIA e PREVISÃO.

Problemas não-lineares são os que apresentam um ou mais elementos

desproporcionais entre si e cuja representação em um gráfico se dá através de
uma linha curva. Isso pode ocorrer quando:

a) as variáveis estiverem divididas ou multiplicadas umas pelas outras;

b) uma exponencial for usada no problema;

c) funções predefinidas como CRESCIMENTO e RAIZ, ou quaisquer funções

logarítmicas forem usadas.

Existem outras técnicas, fora do escopo deste trabalho, para a solução de

problemas de modelos não-lineares.

Um modelo, segundo STEVENSON5 “é uma versão simplificada de algum problema

ou situação da vida real destinada a ilustrar certos aspectos do problema sem
levar em conta todos os detalhes.”. Portanto, pode-se formalizar e quantificar
os aspectos de um problema através de representações. Há modelos verbais
(palavras e sentenças), modelos gráficos, modelos numéricos (números e equações)
e modelos físicos (tridimensionais).

Para fins deste artigo, conforme foi mencionado acima, apenas serão
tratados os modelos numéricos representados por expressões lineares (linhas
retas).

A programação linear consiste na maximização ou minimização de uma função

linear, denominada função-objetivo, respeitando-se um sistema linear de
igualdades ou desigualdades que recebem o nome de restrições do modelo.
Restrição é aquilo que impede um melhor desempenho de um sistema e representa
normalmente limitações de recursos disponíveis (capital, mão-de-obra, recursos
minerais ou fatores de produção) ou exigências e condições que devem ser

4
BREGALDA, Paulo Fábio, OLIVEIRA, Antonio A . F. de, BORNSTEIN, Cláudio T. Introdução à Programação
Linear. 3. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1988, p. 61.
 3

cumpridas no problema. As restrições delimitam uma região de um plano na qual se

insere o conjunto das soluções viáveis. A melhor dessas soluções, ou seja,
aquela que maximiza ou minimiza a função-objetivo é chamada solução ótima. A
programação linear visa determinar essa solução ótima.

Esses conceitos de função-objetivo, restrição e solução ótima podem ser

melhor compreendidos quando inseridos em situações da vida real das empresas,
conforme será demonstrado no caso prático a seguir.

2.2. Exemplo

Imaginemos que seja solicitada ao contador de uma indústria de lingerie a

determinação de um mix ideal de produção para a empresa.

O contador obtém as seguintes informações:

1. Margens de contribuição dos produtos, por unidade:

PRODUTO MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

UNITÁRIA
Anágua R$ 3,00
Baby-doll R$ 5,00
Camisola R$ 8,00

2. Restrições à produção:

QUANTIDADE REQUERIDA PELOS

PRODUTOS
ITEM QUANTIDADE
RESTRITIVO MÁXIMA ANÁGUA BABY-DOLL CAMISOLA
DISPONÍVEL ( a ) ( b ) ( c )
Espaço Físico (m2) 5.000 8 2 3
Tecido (m) 8.000 2 8 3
Horas-máquina (hm) 7.000 2 3 8

A solução ótima, neste caso, seria a melhor combinação possível de

produtos que maximizasse a função-objetivo, aqui denominada Margem de
Contribuição Total (MCT), ou seja:

Maximizar MCT = 3 a + 5 b + 8 c

5
STEVENSON, William J. Estatística Aplicada à Administração. Tradução de Alfredo Alves de Farias. São Paulo:
 4

a qual está sujeita às seguintes restrições (limitações de

recursos):

8 a + 2 b + 3 c <= 5.000 (espaço físico em m2)

2 a + 8 b + 3 c <= 8.000 (tecido em m)

2 a + 3 b + 8 c <= 7.000 (horas-máquina)

onde:

a, b, c >= 0 (pois não se pode fabricar quantidade negativa).

O modelo (representação numérica do problema) pode ser visualizado através

das expressões lineares acima.

A solução convencional do problema através de programação linear (sem a

utilização de planilha eletrônica) requer alguns conhecimentos matemáticos tais
como os pontos relacionados com sistemas de equações lineares e operações com
matrizes. Existem técnicas matemáticas para representar a solução, como o método
gráfico (para problemas com um máximo de três variáveis) e para encontrar a
solução ótima, como o algoritmo SIMPLEX. Tendo em vista que o objetivo deste
trabalho é demonstrar aos contadores as facilidades da programação linear, não
nos aprofundaremos nas técnicas citadas, cumprindo apenas recomendar aos
interessados as publicações que as abordam em detalhes, tais como as obras de
BREGALDA, OLIVEIRA e BORNSTEIN6; WAGNER7; SHAMBLIN e STEVENS8, dentre outras.

Com a utilização do recurso “SOLVER”9, contido na opção “FERRAMENTAS” do

software Microsoft Excel 7.0, pode-se, com relativa facilidade, solucionar a
questão, conforme será demonstrado a seguir.

Harper & Row do Brasil, 1981, p. 5.

6
BREGALDA, Paulo Fábio, OLIVEIRA, Antonio A . F. de, BORNSTEIN, Cláudio T. Op.cit., p.17-283.
7
WAGNER, H. M. Pesquisa Operacional. Rio de Janeiro: Prentice/Hall do Brasil, 1986.
8
SHAMBLIN, James E. e STEVENS Jr., G.T. Pesquisa Operacional, Uma Abordagem Básica. São Paulo: Atlas, 1979.
9
Para solução de problemas lineares e de números inteiros, o recurso “SOLVER” utiliza, no código de seus
programas, o método SIMPLEX com limites nas variáveis e o método de limite e desvio, implementado por Jonh
Watson e Dan Fylstra, da Frontline Systems, Inc. Partes do código do programa Microsoft Excel Solver são direitos
autorais de 1990, 1991 e 1992 da Frontline Systems, Inc. Partes são direitos autorais de 1989, da Optimal Methods, Inc.
Cabe salientar que o “SOLVER” também resolve problemas não-lineares com o emprego suplementar de outros
algoritmos.
 5

2.3.Determinação de um mix de produção com margem de contribuição otimizada

O uso tradicional da programação linear para determinação de um mix de

produção ideal possivelmente não constitui novidade para os contadores. Como o
foco deste artigo centra-se nos aspectos relacionados ao controle gerencial,
adiante explanados, neste ponto nos deteremos apenas a mostrar como encontrar a
solução do problema proposto usando a planilha eletrônica Excel.

2.3.1.Usando o Microsoft Excel

Para resolver um problema de programação linear utilizando as funções da

planilha eletrônica Microsoft Excel e tirando o máximo proveito dos recursos do
software deverão ser cumpridas as seguintes etapas10:

1) Identificação das variáveis, da função a ser maximizada/minimizada e

das restrições;

2) Definição dos Parâmetros do “SOLVER”;

3) Adição das Restrições;

4) Definição das Opções do “SOLVER”;

5) Avaliação dos Resultados Parciais;

6) Resolução do Problema;

7) Interpretação da Planilha Final;

8) Interpretação do “Relatório de Resultados”;

9) Interpretação do “Relatório de Limites”.

Passo 1: Identificação das variáveis, da função a ser

otimizada e das restrições

Deve-se elaborar uma planilha identificando as variáveis a serem obtidas,

a função a ser maximizada, minimizada ou igualada a determinado valor e as
restrições, conforme o modelo abaixo:

10
Apenas os principais aspectos serão abordados. Maiores detalhes sobre preenchimento e significado das células e
botões poderão ser obtidos através da função “Ajuda” do Microsoft Excel.
 6

Algumas peculiaridades devem ser observadas quando da elaboração da

planilha:

a) a célula que irá receber o valor da solução ótima (no exemplo, a margem
de contribuição total $E$4 deverá ser maximizada) deve ser sempre
representada por fórmula;

b) as células variáveis (no exemplo as quantidades a produzir de anáguas,

$B$2; baby-dolls, $C$2; camisolas, $D$2) devem estar próximas para
facilitar a identificação.

Agora, deve-se clicar a opção “FERRAMENTAS”, acessar a função “SOLVER” e

seguir o Passo 2.

Passo 2: Definição dos Parâmetros do “SOLVER”

 7

Uma nova janela já estará aberta, onde deverão ser informados os dados
solicitados (com base na planilha original elaborada no Passo 1):
✔ Definir célula de destino: indicar o endereço (célula) onde será
inserido o resultado final da função-objetivo (no exemplo, a margem de
contribuição total - célula $E$4);

✔ Igual a: identificar o tipo de solução que se deseja obter para o

problema: maximinar, minimizar ou igualar a um valor definido (no nosso
caso, maximizar);

✔ Células Variáveis: Indicar o endereço das células variáveis na planilha

($B$2:$D$2, ou seja de $B$2 a $D$2);

✔ Identificar as restrições: Clicar sobre o botão “Adicionar” a fim de

seguir para o Passo 3.

Passo 3: Adição das Restrições

Após ser clicada a função “Adicionar”, abrir-se-á uma janela, na qual

deverão ser escritas todas as restrições do problema. As restrições deverão ser
digitadas uma de cada vez (quantas vezes forem necessárias). A cada restrição,
clicar o botão “Adicionar” e, após a última, clicar “OK”.

Ao inserir cada restrição observar:

 8

✔ Referência de célula: informar o endereço da célula que possui restrição

(conforme a planilha elaborada no Passo 1);

✔ Tipo de restrição: Escolher, na caixa de diálogo, >= (maior ou igual),

<= (menor ou igual), = (igual) ou INT (números inteiros);

✔ Restrição: indicar o valor da restrição.

No modelo em questão seis restrições foram definidas:

• a quantidade a produzir de anáguas ($B$2), baby-dolls ($C$2) e de

camisolas ($D$2) deve ser maior ou igual a zero (>=0), perfazendo três
restrições;

• o espaço físico total ($E$10) deve ser menor ou igual a 5.000 m2 (quarta
restrição);

• o total de tecido ($E$11) deve ser menor ou igual a 8.000 m (quinta

restrição);

• o total de horas-máquina ($E$12) deve ser menor ou igual a 7.000 hm

(sexta restrição).
 9

Caso houvesse uma quantidade mínima a ser produzida (10 baby-dolls, por
exemplo), uma restrição deveria ser substituída. No caso, a quantidade de baby-
dolls deixaria de ser maior ou igual a zero ($B$2>=0) e passaria para maior ou
igual a 10 ($B$2>=10).

Definidos os parâmetros, o passo seguinte é definir as opções do “SOLVER”

(clicar o botão “Opções”).

Passo 4: Definição das Opções do “SOLVER”

Nesta fase são indicadas opções que permitem administrar a forma como o
programa irá resolver o problema. Possibilitam a melhoria da precisão do
resultado obtido e o tempo consumido na solução do problema. Dependendo da
escolha, a solução poderá ser encontrada com maior ou menor rapidez, com maior
ou menor precisão. Opções mais avançadas (Estimativas, Derivadas, Localizar)
também estão disponíveis.

O “SOLVER” normalmente apresenta uma pré-definição padronizada, devendo

ser alterada somente nos casos de problemas mais complexos (pesquisa
unidimensional, extrapolação linear de um vetor tangencial, extrapolação
quadrática etc.). Em qualquer caso, a consulta à função “Ajuda” será bastante
útil.
 10

Após certificar-se de que as opções estão preenchidas corretamente, clicar

“OK” e, em seguida, “Resolver”.

Passo 5: Avaliação dos Resultados Parciais

Na hipótese de, no Passo 4, haver sido assinalada a opção “Exibir

resultados de iteração”, a cada solução parcial encontrada o sistema é
interrompido e o “SOLVER” exibirá uma janela, como a mostrada abaixo. Os
resultados parciais deverão ser analisados e escolhida a opção de “Continuar” ou
“Parar”. No caso de não ser pedida a exibição de tentativas de solução, o
“SOLVER” apresentará o resultado que encontrar.
 11

Passo 6: Resolução do Problema

Tendo sido escolhida a opção “Continuar” no Passo 5, o “SOLVER”

prosseguirá buscando a solução ótima para o problema. Quando encontrado o
resultado, pode-se então “salvar” a solução, retornar aos valores originais, ou
então solicitar a geração dos relatórios (“Relatório de Resultado”, “Relatório
Grau de Sensibilidade” e “Relatório de Limites”), conforme as opções oferecidas.
A interpretação do “Relatório Grau de Sensibilidade” somente será tratada no
tópico 2.4.
 12

Para obtenção de relatórios, deve-se assinalar aquele(s) desejado(s) ou,

se desejar todos, manter pressionada a tecla “CTRL” e clicar sobre todos os
tipos de relatório. No final, clicar “OK”.

Passo 7: Interpretação da Planilha Final

Na planilha final é indicada qual a quantidade de cada produto deve ser

produzida para maximizar a margem de contribuição total, otimizando os recursos.
Qualquer outra combinação que se fizer entre as quantidades não conseguirá
atingir a margem de contribuição total calculada como solução ótima.

Também nesta planilha são informados os totais de recursos escassos

(espaço físico, tecido e horas-máquina) que serão necessários para a fabricação
do mix de produtos.

Passo 8: Interpretação do “Relatório de Resultados”

• “Relatório de Resultados” espelha os dados da planilha inicial e dos

resultados obtidos.
 13

Microsoft Excel 7.0c Relatório de resultados

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS1
Relatório criado: 21/1/97 15:23
Célula de destino (Máximo)
Célula Nome Valor Valor final
original
$E$4 Margem Total 0 8715
Células ajustáveis (variáveis)
Célula Nome Valor Valor final
original
$B$2 Quantidade Anágua 0,0 238,5
$C$2 Quantidade Baby-doll 0,0 738,5
$D$2 Quantidade Camisola 0,0 538,5
Restrições
Célula Nome Valor da Fórmula Status Diferencial
célula
$E$10 Total espaço físico (m2) 5000 $E$10<=5000 Obrigatório 0
$E$11 Total tecido (m) 8000 $E$11<=8000 Obrigatório 0
$E$12 Total horas-máquina (hm) 7000 $E$12<=7000 Obrigatório 0
$B$2 Quantidade Anágua 238,5 $B$2>=0 Não obrigatório 238,5
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,5 $C$2>=0 Não obrigatório 738,5
$D$2 Quantidade Camisola 538,5 $D$2>=0 Não obrigatório 538,5

✔ Valor Original - valor(es) informado(s) na planilha inicial, a partir

do(s) qual(is) o software iniciou as iterações.

✔ Valor Final - valor da célula que otimizará a solução e das variáveis

básicas. No exemplo, a margem de contribuição total (MCT) e as
quantidades de produtos a fabricar.

✔ Valor da célula - valor de cada restrição, de acordo com a solução

encontrada.

✔ Fórmula - cada uma das expressões lineares representativas das

restrições, as quais foram informadas no Passo 3.

✔ Status - Obrigatório - significa que não houve diferença entre o valor

da restrição inicial e o valor do recurso necessário calculado para a
solução ótima. A restrição, neste caso, está justa, não existe folga;

- Não Obrigatório - significa que houve diferença entre o valor

da restrição original e o valor do recurso calculado. Havendo diferença
há folga do recurso.
 14

✔ Diferencial - valor da diferença (folga) existente entre o recurso

necessário calculado e o valor original da restrição. Este valor será
diferente de zero quando o Status for do tipo “Não Obrigatório”, ou
seja, quando existir folga de recurso.

Passo 9: Interpretação do “Relatório de Limites”

Microsoft Excel 7.0c Relatório de limites

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS1
Relatório criado: 21/1/97 15:23

Destino
Célula Nome Valor
$E$4 Margem Total 8715

Ajustável mínimo Resultado máximo Resultado

Célula Nome Valor Limite de destino Limite de destino
$B$2 Quantidade Naágua 238,5 0,0 8000,0 238,5 8715,4
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,5 0,0 5023,1 738,5 8715,4
$D$2 Quantidade Camisola 538,5 0,0 4407,7 538,5 8715,4

✔ Limite mínimo - é o menor valor que uma variável básica (célula

ajustável: quantidade de anáguas, quantidade de baby-dolls, quantidade de
camisolas) pode assumir enquanto todas as demais células variáveis são
mantidas fixas e ainda satisfazem todas as restrições.

✔ Limite máximo - é o maior valor que uma variável básica (célula

ajustável: quantidade de anáguas, quantidade de baby-dolls, quantidade de
camisolas) pode assumir enquanto todas as demais células variáveis são
mantidas fixas e ainda satisfazem todas as restrições.

✔ Resultado de destino - corresponde ao valor da célula-meta (aquela que

se pretende maximizar/minimizar) da função-objetivo, quando a célula
variável analisada está em seu limite mínimo ou máximo.

Na indústria de lingerie em análise, a solução ótima é produzir 238,5

anáguas, 738,5 baby-dolls e 538,5 camisolas. Não sendo produzida nenhuma anágua
e prevalecesse a quantidade dos outros produtos, todas as restrições
continuariam sendo satisfeitas. Ocorreria, no entanto, uma redução da margem de
contribuição total de $ 8.715 para $ 8.000 concomitante com uma sobra de
recursos. Neste caso, o Status das restrições no “Relatório de Resultados” seria
 15

do tipo “Não Obrigatório”. Por outro lado, se fossem produzidas 240 anáguas e
fossem mantidas as quantidades fabricadas dos outros produtos, faltariam
recursos e seria necessário aumentar o valor de algumas restrições. Ou seja: o
limite máximo de produção de anáguas é de 238,5 unidades. Ultrapassado esse
limite, faz-se necessária a alteração no valor das restrições. No caso
específico, a fabricação do produto anágua pode oscilar entre 0 e 238,5 unidades
sem afetar nenhuma das restrições. Esse raciocínio é valido para os demais
produtos.

2.4. Uso da programação linear como instrumento de controle gerencial

Chama-se Análise de Sensibilidade o estudo realizado após a identificação

de um resultado otimizado de um problema através da técnica de programação
linear.

Ao se encontrar a denominada solução ótima, deve-se proceder uma crítica

ao modelo diante de possíveis alterações nas variáveis que possam afetar o
resultado. Isso corresponde à etapa de pós-otimização.

A planilha eletrônica oferece, além do “Relatório de Resultados” e do

“Relatório de Limites” e das amplas possibilidades de simulações dos dados
originais, o “Relatório Grau de Sensibilidade”, com informações preciosas para a
etapa de pós-otimização.

Microsoft Excel 7.0c Relat. grau de sensibilidade

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS1
Relatório criado: 21/1/97 15:23
Células variáveis
Valor Custo Coeficiente Aumento Redução
Célula Nome final reduzido objetivo permitido permitida
$B$2 Quantidade Anágua 238,5 0,0 3 15,57 0,64
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,5 0,0 5 3,50 1,88
$D$2 Quantidade Camisola 538,5 0,0 8 3,50 5,60
Restrições
Valor Diferença Valor de Aumento Redução
Célula Nome final de preço restrição permitido permitida
$E$10 Total espaço físico (m2) 5000 0,090 5000 21000 1690,91
$E$11 Total tecido (m) 8000 0,279 8000 10500 4965,52
$E$12 Total horas-máquina (hm) 7000 0,862 7000 5166,67 3500

2.4.1. Conceitos importantes

Convém destacar duas das informações fornecidas pelo Relatório que são
consideradas importantíssimas para o julgamento de quem toma decisões: os
conceitos de custo de oportunidade (no relatório denominado “Custo Reduzido”) e
de Shadow Price (chamado “Diferença de Preço” no relatório).
 16

Custo de Oportunidade e Shadow Price se equivalem em significado e estão

intimamente relacionados. No Relatório designam elementos diferentes:

✔ “Custo reduzido” (de oportunidade) - informa o montante que será

incorrido, em termos de custos, se determinado produto (célula variável)
for fabricado.

✔ “Diferença de preço” (Shadow Price) designa quanto se deixa de ganhar

por não se dispor de uma unidade a mais da variável restritiva.

Outras informações:

✔ Valor Final - valor da solução ótima para as células variáveis e para as

restrições.

✔ Coeficiente Objetivo - coeficiente da célula ajustável (variável básica)

na função objetivo.

✔ Aumento/Redução permitida

• Nas células variáveis: refere-se ao limite de aumento/redução do

coeficiente objetivo sem que haja uma alteração no valor final de
qualquer uma das células variáveis. Por exemplo: a margem de
contribuição do produto anágua, que é de $ 3, poderá ser diminuída em
até $ 0,64 ($ 3 - $ 0,64 = $ 2,36) ou aumentada em até $ 15,57 ($ 3 + $
15,57 = $ 18,57), que em nada alterará a composição das quantidades
(Valor Final). A margem de contribuição do produto “b” (baby-doll)
poderá variar entre $ 3,12 e $ 8,50, enquanto que a do produto “c”
poderá ir de $ 2,40 a $ 11,50;

• Nas restrições: refere-se ao limite de aumento/redução do valor da

restrição sem que haja uma alteração no valor da “Diferença de Preço”.

Interpretando cuidadosamente esses dados, o contador disporá de

informações fora do convencional, muito mais dinâmicas e relevantes para fins de
controle, como serão vistas adiante.

2.4.2.Questões não convencionais respondidas pela técnica de programação linear

 17

Na dinâmica do dia-a-dia, são muitas as questões de natureza econômica

para as quais o contador deve apresentar soluções, na maioria das vezes com
muita rapidez.

Mais uma vez o uso da programação linear e dos microcomputadores vêm em

seu auxílio.

2.4.2.1.Questão 1: Montante perdido se 1 unidade a mais fosse produzida

Suponhamos que fosse solicitada ao contador da indústria de lingerie a

informação sobre o montante que seria perdido se 1 unidade a mais do produto “a”
(anágua) fosse fabricada e se o produto “b” (baby-doll) mantivesse a mesma
quantidade da solução ótima.

Neste caso a planilha original deveria ser recomposta, incluindo-se uma

restrição para que a quantidade de anáguas fosse igual a 239,5 (238,5 apurados
na solução ótima mais 1 unidade = 239,5) e outra restrição para que a quantidade
de baby-dolls seja igual a 738,5 (mesma quantidade encontrada na solução ótima).

Com as alterações o “Relatório Grau de Sensibilidade” passa a ser o

seguinte:

Microsoft Excel 7.0c Relat. grau de sensibilidade

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS3
Relatório criado: 21/1/97 15:32

Células variáveis
Valor Custo Coeficiente Aumento Redução
Célula Nome final reduzido objetivo permitido permitida
$B$2 Quantidade Anágua 239,5 -18,3 3 18,3333333 1E+30
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,5 -0,3 5 0,33333333 1E+30
$D$2 Quantidade Camisola 535,7 0,0 8 1E+30 0,5

Restrições
Valor Diferença Valor de Aumento Redução
Célula Nome final de preço restrição permitido permitida
$E$10 Total espaço físico (m2) 5000 2,667 5000 6 1607
$E$11 Total tecido (m) 7994 0,000 8000 1E+30 6
$E$12 Total horas=máquina (hm) 6980 0,000 7000 1E+30 20,1666667

O fato de se ter aumentado 1 unidade do produto “a” fez com que fosse
diminuída a quantidade do produto “c” (camisola) e, com isso, a margem de
contribuição total passasse para $ 8.696. Na situação anterior, que considerava
a solução ótima, a margem de contribuição total era de $ 8.715. Percebe-se,
então, que a produção adicional de 1 unidade de anágua, mantendo-se a mesma
quantidade de baby-dolls, provoca uma diminuição na margem de contribuição total
de $ 19.
 18

Essa diminuição de $ 19 pode ser notada no “Relatório Grau de

Sensibilidade”, no campo “Custo Reduzido” (ou custo de oportunidade). Na coluna
“Custo Reduzido” aparecem três valores ($ 18,3; 0,3; 0) que, somados, totalizam

$ 18,6 ≅ $ 19. Isso indica que, a cada unidade fabricada acima da quantidade
calculada na solução ótima, a margem de contribuição total estará sendo reduzida
em $ 19.

2.4.2.2.Questão 2: Quantia ganha com o relaxamento de uma restrição

No caso de ser pedida ao mesmo contador a informação de quanto seria ganho

se uma restrição particular (hora-máquina, por exemplo) fosse relaxada em 10
unidades e as demais restrições permanecessem constantes, o quadro de restrições
deveria ser alterado para que o total de horas-máquina passasse a ser menor ou
igual (<=) a 7010.

O novo “Relatório Grau de Sensibilidade” será:

Microsoft Excel 7.0c Relat. Grau de sensibilidade

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS4
Relatório criado: 21/1/97 15:36
Células variáveis
Valor Custo Coeficiente Aumento Redução
Célula Nome final reduzido objetivo permitido permitida
$B$2 Quantidade Anágua 238,0 0,0 3 15,5714286 0,63636364
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,0 0,0 5 3,5 1,87931034
$D$2 Quantidade Camisola 540,0 0,0 8 3,5 5,6
Restrições
Valor Diferença Valor de Aumento Redução
Célula Nome final de preço restrição permitido permitida
$E$10 Total espaço físico (m2) 5000 0,09 5000 21060 1687,63636
$E$11 Total tecido (m) 8000 0,27 8000 10530 4962,41379
$E$12 Total horas-máquina (hm) 7010 0,86 7010 5156,66667 3510

A margem de contribuição passou a ser $ 8.724 (na solução ótima era de $

8.715). Esse incremento de $ 9 na margem de contribuição total se deve ao
relaxamento da restrição horas-máquina.

No “Relatório Grau de Sensibilidade”, na coluna “Diferença de Preço”,

pode-se observar quanto que cada unidade de recurso restritivo contribui para a
margem de contribuição total. Cada m2 de espaço físico contribui com $ 0,09; cada
metro de tecido com $ 0,27; e cada hora-máquina contribui com $ 0,86. Portanto,
se a restrição de horas-máquina for aumentadas em 10, significa que basta

multiplicar 10 por 0,86 (10 * $ 0,86 = $ 8,60 ≅ $ 9).

 19

2.4.2.3.Questão 3: Montante máximo a pagar por outros recursos limitados no caso

de haver economia de determinado recurso escasso

Imaginemos que haja economia em determinado recurso, por exemplo:

utilização de somente 5/6 de hora-máquina por unidade de anáguas. Neste caso,
qual o montante máximo que poderia ser pago por outros recursos limitados a fim
de manter a margem de contribuição total e não haver desperdício de recursos por
produção adicional?

Horas-máquina utilizadas - 477

Uso eficiente (5/6 hm/unidade) - 398

Economia de horas-máquina - 79

79 hm x 0,862 (Shadow price = Diferença de Preço) = $ 68,10 (Reflexo na

margem de contribuição total).

Inserindo o novo valor de horas-máquina (1,67, que corresponde a 5/6),

teremos:

E obteremos o seguinte “Relatório de Resultados”:

Microsoft Excel 5.0 Relatório de resultados

Planilha: [TESTES.XLS]DADOS5
Relatório criado: 27/1/97 13:38
Célula de destino (Máximo)
 20

Célula Nome Valor original Valor final

$E$4 Margem Total 0 8715
Células ajustáveis
Célula Nome Valor original Valor final
$B$2 Quantidade Anágua 0,0 238,5
$C$2 Quantidade Baby-doll 0,0 738,5
$D$2 Quantidade Camisola 0,0 538,5
Restrições
Célula Nome Valor da célula Fórmula Status Diferencial
$E$10 Total espaço físico (m2) 5000 $E$10<=5000 Obrigatório 0
$E$11 Total tecido (m) 8000 $E$11<=8000 Obrigatório 0
$E$12 Total horas-máquina (m) 6921 $E$12<=7000 Não obrigatório 79
$B$2 Quantidade Anágua 238,5 $B$2>=238,46 Obrigatório 0,0
$C$2 Quantidade Baby-doll 738,5 $C$2>=738,46 Obrigatório 0,0
$D$2 Quantidade Camisola 538,5 $D$2>=0 Não obrigatório 538,5
Nota-se que na coluna “Diferencial” do “Relatório de Resultados” aparece a
quantidade de horas-máquina economizada (79), ou seja, as horas-máquina não
utilizadas na fabricação do produto “a” (anágua).

Utilizando o recurso economizado na fabricação de camisolas (produto que

possibilita a maior margem de contribuição individual - R$ 8,00), veremos que
camisolas utilizam 8 horas-máquina por unidade produzida e, como 79 horas-
máquina / 8 horas-máquina = 9,9, chegamos à conclusão de que é possível fabricar
9,9 unidades, o que possibilita uma margem de R$ 79,20 (9,9 unidades x R$ 8,00 =
R$ 79,20).

R$ 79,20 é o montante máximo que poderia ser pago por outros recursos
limitados (espaço físico e tecido). Qualquer montante pago abaixo de R$ 79,20
agregará valor à margem de contribuição total.

2.4.2.4.Questão 4: Contribuição Marginal do recurso e o montante

(responsabilidade) que caberia a cada departamento (gestor) pelo uso dos
recursos

Um outro enfoque relacionado ao custo de oportunidade envolve o grau de

contribuição de cada um dos recursos escassos e a margem de contribuição total
de cada departamento de produção e, por conseqüência, o nível de
responsabilidade de cada um dos gestores desses departamentos.

Mais uma vez a técnica da programação linear se reveste numa poderosa

ferramenta gerencial ao fornecer o cálculo individualizado do Shadow Price dos
recursos limitados, possibilitando encontrar os montantes referenciados,
conforme abaixo:

PRODUTO: ANÁGUA

Unidades de Custo de
oportunidade
do recurso
limitado
 21

Recurso Produção recurso oportunidade Margem de

do recurso Contribuição
Limitado limitado limitado
Espaço físico 238,5 8 0,090 171

Tecido 238,5 2 0,279 133

Horas-máquina 238,5 2 0,862 411

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL DO DEPARTAMENTO QUE 715

PRODUZ ANÁGUAS
PRODUTO: BABY-DOLL

Unidades de Custo de
oportunidade
Recurso Produção recurso Margem de
do recurso
Contribuição
Limitado limitado limitado

Espaço físico 738,5 2 0,090 133

Tecido 738,5 8 0,279 1.649

Horas-máquina 738,5 3 0,862 1.910

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL DO DEPARTAMENTO QUE 3.692

PRODUZ BABY-DOLLS

PRODUTO: CAMISOLA

Unidades de Custo de
oportunidade
Recurso Produção recurso Margem de
do recurso
Contribuição
Limitado limitado limitado

Espaço físico 538,5 3 0,090 145

Tecido 538,5 3 0,279 450

Horas-máquina 538,5 8 0,862 3.713

MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO TOTAL DO DEPARTAMENTO QUE 4.308

PRODUZ CAMISOLAS

3.CONCLUSÕES

A técnica de programação linear possibilita ao profissional de

Contabilidade informações muito relevantes e dinâmicas, as quais, com a
utilização de planilhas eletrônicas, podem ser obtidas com rapidez, eficiência e
 22

eficácia, beneficiando qualquer tipo de empresa, instituição e até economias

nacionais planejadas.

As informações provenientes da programação linear não suplantam aquelas

oriundas dos sistemas de custo padrão e de controle orçamentário. Ao invés
disso, as suplementam.

Um dos maiores méritos da técnica é calcular o reflexo do impacto de

decisões locais na lucratividade global de um empreendimento ou instituição. Os
gestores, com isso, saberão quais ações devem ser perseguidas para benefício da
empresa ou instituição como um todo, ao invés daquelas que provoquem apenas
melhorias individuais de projetos, produtos e/ou departamentos. A ênfase maior
é, portanto, prestar informações de suporte à ação gerencial. Não basta saber
qual o volume requerido de produção. Além disso, deve-se avaliar como utilizar
cada recurso de acordo com um plano traçado. Por outro lado, enquanto o sistema
de controle orçamentário descreve um desvio de planejamento de custo (nem sempre
muito claro!), pela programação linear os gestores podem avaliar, com segurança,
que conseqüências terão suas ações no resultado econômico global.

Programação linear não é panacéia e apresenta também algumas imperfeições.

Uma delas é apresentar resultados numéricos sem arredondamento, mesmo para
variáveis indivisíveis (no nosso exemplo apresentou como solução para o problema
a produção de quantidades não inteiras). Outra imperfeição é não levar em conta,
para a solução dos problemas, outras variáveis do ambiente, como, por exemplo,
os aspectos comportamentais dos recursos humanos envolvidos na produção, os
quais poderiam interferir nos resultados.

Finalmente, pode-se considerar a técnica de programação linear como uma

forte aliada dos contadores na instigante e árdua tarefa de arregimentar
informações gerenciais.
 23

BIBLIOGRAFIA

ANDRADE, Geraldo Magela de. A Contabilidade Gerencial na Formação do Contador. In: Anais do XV Congresso
Braileiro de Contabilidade. Fortaleza, 20 a 25/out/96, v. IV, p. 63-77.

BREGALDA, Paulo Fábio, OLIVEIRA, Antonio A . F. de, BORNSTEIN, Cláudio T. Introdução à Programação
Linear. 3. ed. Rio de Janeiro: Campus, 1988.

DODGE, Mark. Microsoft Excel 7 for Windows 95: guia autorizado. Revisão técnica:
Mário Magyar Franco. São Paulo: Makron Books, 1996, p. 559-570.

LOVELL, A .T. A . Linear programming in the provision of control information

for management. Management Accounting, abr.1979, p. 38-39.

SHAMBLIN, James E. e STEVENS Jr., G.T. Pesquisa Operacional, Uma Abordagem Básica. São Paulo: Atlas, 1979.

STEVENSON, William J. Estatística Aplicada à Administração. Tradução de Alfredo

Alves de Farias. São Paulo: Harper & Row do Brasil, 1981.

WAGNER, H. M. Pesquisa Operacional. Rio de Janeiro: Prentice/Hall do Brasil, 1986.

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