Professional Documents
Culture Documents
Auditoria Un Nuevo Enfoque Empresarial Slosse
Auditoria Un Nuevo Enfoque Empresarial Slosse
CONTABILIDAD VIII.
Auditoría. Conceptualización.
La auditoría de estados contables es el examen de información por parte de una tercera persona,
distinta de la que preparó y del usuario, con la intención de establecer su razonabilidad dando a conocer
los resultados de su examen, a fin de aumentar la utilidad que tal información posee.
Tipos de auditoría.
La auditoría realizada por contadores públicos independientes para expresar una opinión sobre la
información examinada es denominada auditoría externa o independiente. La auditoría realizada por los
empleados o funcionarios de la organización con propósitos de control, es denominada auditoría interna.
Auditoría interna.
Auditoría externa.
Mientras que la auditoría interna depende de la administración del ente, la auditoría externa es
totalmente independiente de la organización. Una de las funciones más comunes de la auditoría externa
es brindar una opinión sobre las manifestaciones de la administración incluidas en la información
contable emitida por el ente.
Esbozo de definición.
informar sobre la utilización, de manera económica y eficiente, de sus recursos y el logro de sus
objetivos. Es el proceso que tiende a medir el rendimiento real con relación a un rendimiento esperado.
Tenderá a formular recomendaciones para mejorar el rendimiento real y alcanzar el éxito deseado.
Objetivos.
Alcance.
Elaboración de normas.
En la auditoría operacional frecuentemente no hay normas de auditoría generalmente aceptadas con las
cuales se pueda comparar una condición o circunstancia real. Consecuentemente, es frecuente
desarrollar “criterios de auditoría” o unidades de medida para cada examen.
La auditoría operacional se puede dividir en dos áreas principales. Una es la auditoría de eficiencia y
economía y la otra la auditoría de efectividad. Auditoría de economía y eficiencia intentan mejorar el
empleo de los recursos a través de la reducción de los costos y/o el aumento de la producción. La
auditoría de efectividad está diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con sus
objetivos planteados o presuntos.
Existe una gran variedad de tipos de auditoría de economía y eficiencia. Algunos ejemplos son:
Sustitución de personal, material y equipo de menores costos.
Consolidación de las actividades de administración y apoyo.
Introducción de nueva tecnología para mejorar la producción.
Adhesión a modificación de políticas, procedimientos, reglamentos, etc.
Contratación externa o ejecución interna de servicios productivos y otros.
Compra versus alquiler.
Contabilidad VIII – Slosse - 3
Auditorías de efectividad.
La profesión contable.
El caso argentino.
En la Ley 20.488, básicamente se definen los campos de actuación de los distintos profesionales en
Ciencias Económicas. Además se regula sobre el funcionamiento de los Consejos Profesionales.
En cada jurisdicción existen leyes de aplicación específica al funcionamiento de los respectivos
Consejos Profesionales.
La Federación de Consejos.
Las normas contables constituyen el lenguaje empleado para expresar en cualquier juego de datos
contables el reflejo económico financiero de las operaciones realizadas por el ente y cualquier variación
experimentada en su patrimonio.
Introducción.
Las normas de auditoría establecen los lineamientos básicos que el profesional debe seguir en el
cumplimiento de su labor de auditoría. En general, comprenden:
La condición básica para el ejercicio de la auditoría que es la independencia del auditor con relación
al sistema objeto de la auditoría.
Las normas para el desarrollo de la auditoría que incluyen los contenidos básicos referidos a las
características propias de la ejecución de la labor, su documentación y las técnicas a emplear.
Las normas sobre la emisión de informes referidas a la forma y contenido.
Contabilidad VIII – Slosse - 4
Estas normas apuntan a lograr una estandarización en cuanto a cuál es el alcance que se requiere en
todo trabajo de auditoría, con la suficiente cuota de flexibilidad que permita su adaptación a las
circunstancias del ente de que se trate.
El Contador Público o Auditor debe ser independiente con relación al ente a que se refiere la
información contable. El requisito de independencia alcanza no sólo al Contador Público que asume la
responsabilidad sino a todo el equipo de trabajo que lo acompaña.
La independencia es la actitud de actuar con integridad y objetividad. Las situaciones que pueden
constituir una amenaza a la integridad y objetividad del auditor, de hecho o en apariencia, son:
Intereses financieros o económicos. Se hablan de intereses directos o, en el caso de los
indirectos cuando sean significativos.
Circunstancias en las cuales el elenco de auditores es virtualmente parte del “management” o
actúa en carácter de empleado bajo el control de la administración de la compañía auditada.
No se considera relación de dependencia la tarea que implica el registro de documentación contable,
la preparación de los estados, la realización de otras tareas similares remuneradas mediante
honorarios, en tanto y en cuanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración
del ente cuyos estados contables están sujetos a la auditoría.
Relaciones de familia.
Relaciones personales.
Prestación de otros servicios profesionales. El auditor no debe realizar tareas que involucren la
toma de decisiones de importancia relevante para el cliente.
Realización de otras actividades que impliquen conflicto de intereses.
Honorarios contingentes. No violan estas normas las disposiciones sobre aranceles profesionales
que fijan un monto mínimo sobre la base del activo, pasivo o ingresos por ventas o servicios.
Confidencialidad de la información.
Préstamos de personal a clientes. El personal prestado no debe tomar decisiones en las cuales
posteriormente el auditor va a incursionar en su tarea de revisión.
Otras situaciones. Como por ejemplo existencia de montos adeudados vencidos por honorarios;
litigios que involucran a clientes y al auditor o su firma profesional.
Etapa de planificación.
El auditor planificará cuáles serán los procedimientos a seguir a efectos de obtener la evidencia que
resulte válida y suficiente como para respaldar una opinión.
Habiendo conocido las principales características de la actividad, se está en condiciones de definir las
unidades operativas en las cuales resultará útil dividir a una entidad, a efectos de la revisión de sus
estados contables. Determinadas las unidades operativas, se deben definir los componentes que las
forman. Estos componentes están vinculados con los estados contables a examinar y con el ciclo de las
transacciones. El paso siguiente consistirá en definir las afirmaciones más importantes que incluyen los
componentes. Definido el enfoque para cada componente, se determinan los procedimientos de
auditoría específicos que se aplicarán a efectos de verificar la validez de las afirmaciones. Los
procedimientos planificados deben detallarse en programas de trabajo que expliciten en forma
pormenorizada los pasos a seguir.
Etapa de ejecución.
Etapa de conclusión.
El objetivo es analizar los hallazgos de auditoría de cada componente de auditoría y obtener una
conclusión general sobre los estados contables tomados en su conjunto.
La evaluación de la evidencia de la auditoría debe considerar si:
La evidencia obtenida es tan importante y confiable como se esperaba.
La naturaleza y nivel de las excepciones están de acuerdo con lo que se esperaba en el momento en
que la auditoría fue planificada.
Objetivo de la planificación.
La planificación puede dividirse en dos etapas o momentos distintos. En el primero de ellos se define
cuál será la estrategia a seguir en base al conocimiento del ente a auditar (planificación estratégica).
En el segundo momento, se discriminan para cada uno de los distintos componentes cuáles son los
procedimientos a realizar para completar esa estrategia y se detalla cómo se llevarán a cabo
(planificación detallada).
En un trabajo que se realiza por primera vez no existe ese conocimiento acumulado y, por lo tanto, la
etapa de planificación deberá contener un esfuerzo de auditoría adicional.
Contabilidad VIII – Slosse - 6
Planificación estratégica.
Conocimiento acumulado.
La comprensión del negocio del ente es fundamental para realizar una planificación efectiva y una
auditoría eficiente. El conocimiento adquirido en trabajos de auditoría recurrentes para un ente en
particular tiene un valor agregado que debe aprovecharse en años sucesivos.
En primer lugar se definen los “términos de referencia”. La definición de los términos de referencia
consiste en determinar cuáles son las responsabilidades que el auditor asume en el trabajo, en materia
de informes, restricciones al alcance del trabajo si las hubiera, etc.
Luego se analiza qué sucedió en el negocio del ente y cuáles son sus riesgos inherentes. En este
momento, se debe actualizar el conocimiento acumulado con las circunstancias ocurridas desde el último
examen. Debe analizarse el desenvolvimiento del negocio dentro de las circunstancias económicas que
la economía del lugar presenta.
Luego corresponde analizar qué sucede en el ambiente del sistema de información. Corresponde
determinar cuál es la naturaleza y alcance de los sistemas del ente, si posee procesamiento
computadorizado o manual, cuál es el software con que opera, etc.
Luego corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en el ambiente de control. El ambiente de control
refleja la actitud y compromiso que tiene la gerencia para establecer un clima positivo a la implantación
y ejecución de operaciones controladas de los negocios.
Por último corresponderá analizar qué cambios ocurrieron en las políticas contables del ente.
Planificación detallada.
Las afirmaciones son manifestaciones que realiza la gerencia cuando presenta los estados financieros.
Estas afirmaciones están divididas en tres grupos:
Veracidad.
Integridad.
Valuación y exposición.
El grupo de veracidad, trata de determinar si el ente es propietario o posee derechos respectos de los
activos registrados y ha contraído los pasivos contabilizados; y si los activos, pasivos y transacciones
son reales.
El grupo de integridad analiza si todas las transacciones están contabilizadas, incluidas en los estados
financieros, registradas en las cuentas correctas, adecuadamente acumuladas y atribuidas al período
contable correspondiente.
Contabilidad VIII – Slosse - 7
El tercer grupo de afirmaciones, valuación y exposición, analiza si cada transacción está correctamente
calculada y reflejada por su monto apropiado; si los activos y pasivos están correctamente valuados, y si
reflejan los hechos y circunstancias que afectan su valuación. Además, corresponderá analizar si está
incluida toda la información necesaria para obtener una adecuada comprensión de los activos, pasivos y
transacciones que están expuestos en los estados financieros.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, corresponderá tener en cuenta cuál es toda la
gama posible de procedimientos a aplicar. En ese sentido, los procedimientos posibles responden a dos
grandes grupos: los procedimientos sustantivos y las pruebas de controles. A su vez dentro de los
procedimientos sustantivos están incluidos los procedimientos analíticos y las pruebas detalladas de
transacciones y saldos.
Para la selección de los procedimientos de auditoría, usualmente resulta eficiente considerar los
procedimientos ya seleccionados para otros componentes, que puedan brindar satisfacción de auditoría
adicional para el componente que se esté planificando.
El resultado de la etapa de planificación detallada se documentará a través de lo que se llama
“Programa de Trabajo” que incluye cada uno de los procedimientos a aplicar para cada componente y en
cada visita de auditoría con indicación del alcance y pasos a seguir.
Evidencia de auditoría.
La evidencia de auditoría es el elemento de juicio que obtiene el auditor como resultado de las pruebas
que realiza. Puede ser obtenida de los sistemas del ente; de la documentación respaldatoria de
transacciones y saldos; de la gerencia, empleados, deudores, proveedores o terceros.
La evidencia de control es aquella que proporciona al auditor satisfacción de que los controles en los
cuales planea confiar, existen y operan efectivamente durante el período.
La evidencia sustantiva es la que brinda al auditor satisfacción referida a los estados financieros y se
obtiene al examinar las transacciones y la información producida por los sistemas del ente.
Para que la evidencia de auditoría sea aceptable, debe ser creíble y confiable. La calidad de la
evidencia varía según sea la fuente que la origina:
Es más confiable si es obtenida a partir de personas o hechos independientes de la organización,
que si es obtenida dentro de la empresa.
Contabilidad VIII – Slosse - 8
Es más confiable si es producida por un sistema de control efectivo, que si es producida por un
sistema de control débil.
Es más confiable si es por conocimiento directo (observación, inspección o reconstrucción), que si
es por conocimiento indirecto (confianza en el trabajo de terceras personas).
Es más confiable si es documentada, que si es oral.
Es más confiable si proviene de la gerencia superior, que si proviene del personal de menor nivel.
Afirmaciones.
La aplicación de los procedimientos de auditoría tiene como finalidad reunir la evidencia necesaria que
permita concluir sobre la razonabilidad de la validez de las afirmaciones definidas para cada
componente de los estados financieros.
Riesgo de auditoría.
La naturaleza y nivel del riesgo de auditoría influye sobre la naturaleza, oportunidad y alcance de los
procedimientos de auditoría.
Procedimientos de auditoría.
Los procedimientos de auditoría pueden dividirse, según la evidencia que brinda, en procedimientos de
cumplimiento y sustantivos. En la práctica, muchos cumplen un doble propósito.
Procedimientos de cumplimiento.
Los procedimientos de cumplimiento proporcionan evidencia de que los controles clave existen y de que
son aplicados efectiva y uniformemente. Algunos ejemplos son:
Inspección de la documentación del sistema.
Pruebas de reconstrucción.
Observaciones de determinados controles.
Técnicas de datos de prueba.
Procedimientos sustantivos.
Los procedimientos sustantivos proporcionan evidencia directa sobre la validez de las transacciones y
saldos incluidos en los estados financiero y, por consiguiente, sobre la validez de las afirmaciones.
Algunos ejemplos son:
Indagaciones al personal de la empresa.
Procedimientos analíticos.
Inspección de los documentos respaldatorios y otros registros contables.
Observación física.
Confirmaciones externas.
La revisión de la documentación de los sistemas del ente incluye el examen de manuales de operación,
cursogramas y descripciones de tareas. Estos elementos describen los sistemas establecidos pero no
proporcionan evidencia de que los controles son realmente aplicados.
Contabilidad VIII – Slosse - 9
Pruebas de reconstrucción.
Ayuda a comprender el flujo de datos dentro de los sistemas, los métodos que se utilizan para
procesarlos y los controles vigentes. Implica la observación y seguimiento de unas pocas transacciones,
confirmando con los empleados las funciones de procesamiento realizadas y los controles aplicados.
Usos más frecuentes:
En la etapa de planificación confirmando la comprensión del auditor de la forma en que operan los
sistemas del ente y como fluyen las transacciones y los documentos.
Proporciona evidencia sobre la existencia y efectividad de los controles y funciones de
procesamiento clave.
Proporciona evidencia de que los controles existen, están en vigencia y operan de la forma esperada.
Cuando se obtiene evidencia de control por observación, se requiere obtener la satisfacción adicional de
que los controles han operado en forma continua durante el período.
Usos más frecuentes:
Permite verificar el cumplimiento de los controles clave a través de distintas pruebas.
Debe complementarse con el análisis de los cambios en los sistemas probados.
Las técnicas de datos de prueba implican el ingreso de transacciones de prueba “ficticias” en los
sistemas computadorizados del ente y la comparación de los resultados con los resultados
predeterminados. Son desarrolladas para obtener evidencia acerca de la operación efectiva de los
controles y funciones de procesamiento.
Usos más frecuentes:
Para evaluar la lógica de los procesos computadorizados.
Para evaluar la existencia y efectividad de controles clave.
Consiste en obtener información importante por parte del personal del cliente. Se pueden realizar
indagaciones para obtener o actualizar conocimientos o recibir explicaciones de los funcionarios sobre
temas contables y de auditoría.
Usos más frecuentes:
Permite obtener o actualizar los conocimientos sobre el negocio en la etapa de planificación.
Como complemento de los procedimientos analíticos obteniendo de la gerencia del ente su
percepción sobre la evolución de las distintas variables que afectaron su actividad.
Procedimientos analíticos.
Implican el estudio y evaluación de la información financiera utilizando comparaciones con otros datos
relevantes. Se basan en la premisa de que existen relaciones en los datos y que continuarán existiendo
en ausencia de información que evidencie lo contrario. También se realizan comparaciones que analizan
la relación de la información con ejercicios anteriores y con la correspondiente a empresas del mismo
ramo de actividad.
Usos más frecuentes:
Ayuda a identificar los cambios en el negocio que deberían ser considerados.
Contabilidad VIII – Slosse - 10
Observación física.
Consiste en la inspección o recuento de activos tangibles y la comparación de los resultados con los
registros contables del ente. La observación proporciona evidencia altamente confiable referida al
momento en que se la lleva a cabo, pero no proporciona evidencia referida a otros momentos.
Usos más frecuentes:
Verificación de la existencia de activos tangibles.
Confirmaciones externas.
La confirmación externa consiste en obtener una manifestación de un hecho o una opinión de parte de
un tercero independiente al ente pero involucrado con las operaciones del mismo. Las confirmaciones
pueden ser:
Positivas. Es aquella manifestación solicitada que proporciona evidencia de auditoría sólo en el caso
de ser recibida la respuesta.
Negativas. Es aquella manifestación de conformidad sobre un saldo o transacción que se solicita y
proporciona evidencia de auditoría a pesar de no ser recibida la respuesta.
Directas. Corresponde a las solicitudes en las cuales se incluyen los saldos o transacciones que se
quieren confirmar. Se utiliza generalmente para la validación de activos.
Ciegas. Corresponde a las confirmaciones en las cuales se solicita que se informen los saldos
pendientes a una fecha o las transacciones realizadas en un período. Se utiliza generalmente para
la validación de pasivos.
Usos más frecuentes:
Circularizaciones de saldos: clientes, proveedores, bancos, etc.
Opiniones de especialistas.
Opiniones de la gerencia.
Las situaciones en las que puede ser necesario confiar en la opinión de un especialista, pueden ser:
Valuaciones de cierto tipo de activos.
Evaluaciones de cantidades o de la condición física de los activos. Valuaciones o cálculos utilizando
dato y técnicas especializadas.
Interpretaciones de requerimientos, reglamentos o acuerdos técnicos.
Cuando se requiere la colaboración de un especialista, se debe obtener razonable seguridad de que el
especialista es componente en su materia. El auditor debe evaluar si en base a sus conocimientos
acerca del negocio y de los métodos, presunciones y datos fuente del especialista, los hallazgos de
auditoría parecen ser razonables.
Contabilidad VIII – Slosse - 11
El muestreo es el proceso de determinar una muestra representativa que permita concluir sobre los
hallazgos obtenidos en el universo de transacciones y saldos.
Muestreo de atributos.
Muestreo de variables.
El muestreo de variables se utiliza para estimar o probar una cantidad monetaria. La principal utilidad
del muestreo de variables en auditoría es en las pruebas sustantivas, para determinar la razonabilidad
de los saldos registrados
Riesgo de muestreo.
El riesgo de muestreo es el riesgo de que la muestra no sea representativa del universo del cual se
tomó y como consecuencia, el auditor saque conclusiones incorrectas de los resultados de la muestra.
El riesgo de muestreo tiene dos aspectos: el primero es el riesgo de rechazo incorrecto. Es el riesgo
de que, como resultado de los procedimientos de muestreo, el auditor concluya que no se puede confiar
en los controles o que el saldo de una cuenta no sea razonable cuando, en realidad, los controles son
confiables o el saldo de la cuenta es razonable. Cuando el auditor inicialmente llega a la conclusión
errónea de que el universo que examinó no es aceptable, la aplicación de otras pruebas y procedimientos
de auditoría normalmente conducirá a la conclusión correcta.
El segundo aspecto es el riesgo de aceptación incorrecta. Es el riesgo de que, como resultado de
procedimientos de muestreo, el auditor llegue la conclusión de que puede confiar en los controles o que
el saldo de una cuenta es razonable, cuando los controles no son confiables o el saldo no es razonable.
Debido a que cada plan de muestreo involucra un riesgo de muestreo, el auditor debe:
Diseñar el plan de muestreo de tal forma que produzca una muestra de tamaño suficiente.
Utilizar un método de selección que produzca una muestra que sea representativa del universo.
El universo es el cuerpo de datos del cual se selecciona la muestra. La unidad de muestreo se define
como a cada uno de los elementos individuales que forman el universo. El auditor debe satisfacerse de
que el universo determinado y el universo al que se aplicó el muestreo son equivalentes.
Existen varios métodos para la selección de muestras que pueden ser utilizados en el muestreo de
auditoría. Los métodos de muestreo por probabilidades pueden utilizarse tanto en el muestreo
estadístico como en el no estadístico. Los métodos de selección basados en el criterio pueden
utilizarse solamente en el muestreo no estadístico.
Contabilidad VIII – Slosse - 12
En el muestreo de números al azar todas las unidades del universo y todas las combinaciones de
unidades de muestreo tienen la misma probabilidad de ser seleccionadas. Para llevarlo a cabo, el
auditor:
Determina el tamaño necesario de la muestra; genera suficientes números al azar de una secuencia
de números que por lo menos sea igual al número de unidades de muestreo del universo.
Selecciona los números al azar con unidades de muestreo específicas del universo.
El muestreo de números al azar a partir de una secuencia controlada numéricamente ofrece la misma
probabilidad de elección a todas las partidas de la secuencia, independientemente de su valor
monetario. Cuando el valor monetario total de las partidas incluidas en la muestra es un aspecto
importante se puede estratificar el universo de manera que la prueba incluya las partidas de mayor
valor monetario.
El muestreo sistemático de probabilidades se refiere a la selección de una muestra en base a uno o más
intervalos uniformes de muestreo. Un intervalo uniforme se determina dividiendo el número de
partidas del universo por el tamaño deseado de la muestra. Se selecciona un punto de partida al azar,
el cual debe ser un número no mayor que el intervalo uniforme. Ese punto de partida se puede obtener
usando una tabla de números al azar. Una partida de la muestra se selecciona en el punto inicial y de
ahí en adelante en cada intervalo uniforme a lo largo de todo el universo.
Debido a que el punto inicial se selecciona al azar, el método sistemático permite que todas las unidades
de muestreo del universo tengan la misma probabilidad de ser seleccionadas. Sin embargo, no le da a
todas las combinaciones posibles de unidades de muestreo la misma probabilidad de ser seleccionadas,
por lo que difiere de una muestra de números al azar. Debido a esta diferencia, el muestreo
sistemático sólo se debe utilizar cuando se espera que los atributos que se están comprobando estén
distribuidos al azar en el universo.
Cuando se usa el muestreo sistemático de probabilidades, el uso de puntos iniciales al azar múltiples
puede reducir la posibilidad de que se ignore un patrón en el universo, el que podría generar una
muestra no representativa.
Contabilidad VIII – Slosse - 13
El muestreo por bloques se refiere a la selección al azar de varios grupos de unidades contiguas de
muestreo.
El muestreo por selección específica confía en el criterio del auditor para identificar una muestra que
se espera sea representativa.
Muestreo de atributos.
Riesgo de muestreo.
El riesgo de muestreo para una muestra de atributos puede ser medido estadísticamente en términos
de dos factores interrelacionados.
Al diseñar el plan de muestreo estadístico, el auditor anticipa la evaluación estadística deseada,
cuantificando el riesgo de aceptación incorrecta y el porcentaje máximo aceptable de desvío. Al
diseñar un plan de muestreo no estadístico, el auditor no necesita cuantificar estos factores en forma
específica; no obstante, deberían ser considerados en forma conceptual.
Contabilidad VIII – Slosse - 14
El porcentaje máximo aceptable de desvíos se define como el porcentaje de error que, si se supera,
modificaría el grado planificado de confianza depositado en los controles. El error aceptable es el
error máximo que a juicio del auditor puede existir en un saldo de cuenta o en una clase de
transacciones, sin ocasionar que los estados financieros estén significativamente distorsionados.
A menores porcentajes máximos aceptables de desvío le corresponden tamaños de muestra mayores.
Otro de los factores que afecta el tamaño de la muestra es el porcentaje de desvío esperado. Este
corresponde a la estimación de los posibles errores que puede tener el universo. El porcentaje de
desvío esperado no puede exceder el porcentaje máximo aceptable. Si hubiera motivos para creer que
el porcentaje de desvío real es superior al aceptable, el auditor, por lo general, no confiará en ese
control. En la medida en que el desvío esperado se acerque al aceptable, la necesidad de obtener
información más precisa de la muestra y de su tamaño aumentará.
De esta manera, a medida que aumenta el porcentaje conservador de desvío esperado, también aumenta
el tamaño requerido de muestra.
Excepto para universos muy pequeños, sólo se necesita una aproximación razonable del tamaño del
universo para determinar un tamaño de muestra adecuado para el muestreo de atributos. El tamaño de
muestra no aumenta conforme aumenta el universo.
Una vez que el plan de muestreo ha sido diseñado, se selecciona la muestra utilizando el método de
selección planificado y se examinan las partidas seleccionadas.
Elproceso para evaluar los resultados del muestreo estadístico de atributos consiste en:
Determinar las posibles causas y las implicancias de auditoría de los desvíos.
Calcular el porcentaje de desvío en la muestra para cada atributo.
Estimar el porcentaje máximo de desvío con el riesgo de aceptación incorrecta planificado (la
conclusión de la evaluación).
Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables o inaceptables (comparando el desvío
máximo estimado con el PMAD).
Contabilidad VIII – Slosse - 15
Llegar a conclusiones globales de auditoría sobre la confianza que se debe tener en los controles.
El mismo riesgo de aceptación incorrecta que se utilizó para determinar el tamaño de la muestra debe
usarse para evaluar los resultados. El límite superior estimado debe ser comparado con el porcentaje
máximo aceptable de desvíos para determinar si los resultados son aceptables o no. Si el límite superior
preestablecido es menor (o igual) que el PMAD, los resultados pueden considerarse aceptables. En
cambio, si el límite superior es mayor que el PMAD los resultados se considerarán inaceptables.
Cuando los resultados de la prueba de una muestra de partidas indican un nivel de desvíos inaceptable,
el auditor debe considerar la necesidad de reducir el grado de confianza planificado sobre los
controles. Como resultado de ello el auditor considerará la confiabilidad de otros controles o
modificará la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas sustantivas.
El muestreo de variables se utiliza en relación con las pruebas sustantivas de valores monetarios. Los
métodos de muestreo de variables más comunes son:
Muestreo proporcionado al tamaño.
Muestreo clásico de variables.
Proyección directa.
Estimación por proporción y por diferencia.
Muestreo no estadístico de variables.
El método de muestreo proporcionado al tamaño define a cada unidad monetaria como unidad de
muestreo y, como resultado, la probabilidad de que cada unidad física sea incluida en la muestra es
proporcional a su tamaño.
El MPT está diseñado fundamentalmente para probar posibles sobrevaluaciones de universos que
contienen pocos errores o montos bajos de error.
Para seleccionar una muestra MPT, el auditor obtiene un número al azar y selecciona la partida del
universo que incluye el valor monetario correspondiente al número al azar.
La ventaja principal del muestreo MPT es que la selección puede hacerse sobre los mayores valores
monetarios y, por consiguiente, proporciona un medio eficaz para satisfacerse del saldo total
registrado.
El método por proyección directa define cada unidad física como una unidad de muestreo y estima el
monto total del universo calculando el promedio del monto auditado de las partidas seleccionadas de la
muestra y multiplicando ese promedio por el total de las partidas del universo.
Cuando las partidas de la proyección se encuentran dentro de un amplio rango de montos, el método por
proyección directa puede resultar menos eficiente que otros métodos de muestreo. El tamaño de la
muestra depende del desvío estándar (variaciones en el monto) de las partidas del universo.
Los métodos por estimación por proporción y por diferencia definen cada unidad física de muestreo y
estiman el monto del error en el universo basándose en la proporción o en el promedio de las
diferencias de las partidas de la muestra.
Casi siempre se requiere la estratificación de las partidas por valores monetarios para reducir el
tamaño de la muestra y confirmar la correcta inclusión de las partidas significativas en la muestra.
Contabilidad VIII – Slosse - 16
La determinación del tamaño de la muestra para una aplicación de muestreo de variables involucra:
Riesgo de muestreo y error aceptable.
Variación de los montos registrados de las unidades de muestreo.
Error esperado.
Tamaño del universo.
El auditor se interesa en dos tipos de riesgo de muestreo: el riesgo de rechazo incorrecto y el riesgo
de aceptación incorrecta.
El tamaño de la muestra aumenta en la medida en que disminuyen el nivel de riesgo aceptable y el error
aceptable (en relación con el valor monetario del universo). Otros determinantes del tamaño de la
muestra son el alcance de la variación en los montos registrados de las unidades de muestreo, el error
que el auditor espera exista en el universo y, en un grado más limitado, el tamaño del universo.
Una vez que las partidas de la muestra han sido examinadas, el auditor proyecta los resultados al
universo del cual ha sido seleccionada. Según el plan de muestreo que se utilice, los resultados
proyectados pueden definirse en términos del error proyectado del universo o el monto proyectado del
universo.
Concepto.
El riesgo de auditoría puede definirse como la posibilidad de emitir un informe de auditoría incorrecto
por no haber detectado errores o irregularidades significativas que modificarían el sentido de la
opinión vertida en el informe.
Riesgo inherente.
La naturaleza del negocio del ente; el tipo de operaciones que se realizan; la naturaleza de sus
productos y volumen de transacciones.
La situación económica y financiera del ente.
La organización gerencial y sus recursos humanos y materiales; la integridad de la gerencia y la
calidad de los recursos que el ente posee.
Riesgo de control.
El riesgo de control es el riesgo de que los sistemas de control estén incapacitados para detectar o
evitar errores o irregularidades significativas en forma oportuna.
Este tipo de riesgo está fuera del control de los auditores, pero las recomendaciones resultantes del
análisis y evaluación de los sistemas de información, contabilidad y control que se realicen van a ayudar
Contabilidad VIII – Slosse - 17
Riesgo de detección.
La evaluación del riesgo de auditoría es el proceso por el cual, a partir del análisis de la existencia e
intensidad de los factores de riesgo, se mide el nivel de riesgo presente en cada caso. El nivel del
riesgo de auditoría suele medirse en cuatro grados posibles: mínimo, bajo, medio y alto.
La tarea de evaluación está presente en dos momentos de la planificación de auditoría:
Planificación estratégica. Se evalúa el riesgo global de auditoría relacionado con el conjunto de los
estados contables y se evalúa el riesgo inherente y de control de cada componente en particular.
Planificación detallada. Se evalúa el riesgo inherente y de control específico para cada afirmación
en particular, dentro de cada componente.
Se tratan de medir tres elementos que son herramientas a utilizar en el proceso de evaluación del nivel
de riesgo:
La significatividad del componente (saldos y transacciones).
La existencia de factores de riesgo y su importancia relativa.
La probabilidad de ocurrencia de errores o irregularidades obtenida del conocimiento y la
experiencia anterior de ese ente.
Identificados los componentes importantes en que se dividirá el trabajo de auditoría, se asignan a cada
uno de ellos factores de riesgo inherente y de control. La existencia de factores de riesgo de control
presume el conocimiento del sistema de controles de la empresa.
La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que
ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables, hará que la labor se
centre en la evaluación de los mismos y en comprobar su adecuado funcionamiento.
Este enfoque hacia los controles presupone la realización de tareas como:
Conocer el sistema de información, contabilidad y control vigente en el ente.
Identificar sus puntos fuertes y débiles.
Seleccionar, de entre los puntos fuertes de control, aquellos que satisfacen el objetivo de auditoría
y otorgan validez a las afirmaciones contenidas en los estados contables.
Evaluar si resulta eficiente (costo / beneficio) confiar en la prueba de esos controles más que en la
realización de otros procedimientos alternativos de auditoría.
Confeccionar pruebas que permitan concluir que el funcionamiento del control es adecuado.
Evaluar el efecto que tiene tanto la existencia de puntos débiles de control o la ausencia de control.
Categorías de controles.
Ambiente de control.
El ambiente de control determina el marco para el control general. Establece las condiciones en que
operan el conjunto de los sistemas de información, contabilidad y control y contribuye a su
confiabilidad. El ambiente de control abarca:
El enfoque hacia el control por parte de la gerencia o dirección superior.
La organización y estructura del ente.
En la mayoría de los casos el ambiente de control no es susceptible de ser medido en forma objetiva.
La gerencia o dirección establece el espíritu e intensidad del sistema de control del ente. La intensidad
en el entendimiento de contar con información útil, confiable y oportuna para la toma de decisiones
hace que los controles de sistema sean adecuados en su diseño y estrictos en su funcionamiento.
Para que el ambiente de control sea efectivo, el enfoque hacia el control por parte de la gerencia o
dirección, debe estar complementado con una organización formal de ente que permita el adecuado
flujo de las tareas y responsabilidades.
Controles directos.
Los controles directos proporcionan satisfacción de auditoría directa sobre la validez de las
afirmaciones contenidas en los estados financieros. Están diseñados para evitar errores e
irregularidades que puedan afectar a los estados financieros y a las funciones de procesamiento.
Los controles directos abarcan:
Los controles gerenciales.
Los controles independientes.
Los controles o funciones de procesamiento.
Los controles para salvaguardar activos.
Controles gerenciales.
Incluye a todos aquellos realizados por el nivel superior de la organización y efectuados por individuos
que no participan en el procesamiento de las operaciones. En general este grupo de controles
gerenciales se ejerce sobre las transacciones. Algunos ejemplos son:
Los controles presupuestarios.
Los informes por excepción.
Controles independientes.
Incluye a todos aquellos realizados por personas o secciones independientes del proceso de las
transacciones. Entre los controles independientes más comunes se pueden mencionar:
Las conciliaciones entre los registros contables.
Las conciliaciones bancarias.
Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta enviados a, o recibidos de clientes y proveedores.
Los recuentos físicos.
Las confirmaciones especiales de saldos.
Las verificaciones de secuencia y de orden cronológico.
Contabilidad VIII – Slosse - 20
Las revisiones selectivas de los sistemas de información, contabilidad y control que realiza
auditoría interna.
Controles generales.
Estos controles hacen a la organización del ente y se relacionan con la limitación de responsabilidades y
los niveles de autoridad. En toda organización, deberían estar definidas y segregadas las siguientes
tareas:
Iniciar o decidir las transacciones.
Registrarlas.
Custodiar los activos.
Descripciones narrativas.
Consisten en presentar en forma de relato, las actividades del ente, indicando las secuencias de
cada operación, las personas que participan, los informes que resultan de cada procesamiento, etc.
Cuestionarios especiales.
Consisten en la presentación de preguntas estándares para cada uno de los distintos componentes
que forman parte de los estados financieros. Estas preguntas siguen la secuencia del flujo de
operaciones del componente analizado. Con sus respuestas, obtenidas a través de indagaciones con
el personal del ente o con la documentación de sistemas, se analiza si esos sistemas resultan
adecuados o no en pos de la realización de las tareas de auditoría.
Estos cuestionarios pueden estar confeccionados de dos formas:
Diagramar las preguntas de manera que acepte como única contestación las alternativas si, no o
no aplicable. Las respuestas “no” generan normalmente recomendaciones a la Gerencia sobre
aspectos a mejorar o perfeccionar en los sistemas. Las respuestas “si”, indicarían controles en
los que se podría llegar a depositar confianza de auditoría.
Parte de las preguntas implica el desarrollo de determinados aspectos específicos de control.
Consideraciones generales.
Evaluar las debilidades encontradas y el efecto que éstas tienen en el enfoque previamente
planificado.
La forma en que normalmente las fallas del sistema de información, contabilidad y control son
comunicadas a la Gerencia es a través de informes, subproductos de la labor de auditoría. Lo más
común es efectuar una única carta con recomendaciones hacia el fin del trabajo.
Es deseable que antes de su emisión definitiva, cada una de estas recomendaciones sea comentada
con un miembro de la gerencia que tenga jerarquías o autoridad adecuada, y con las personas que
realizan las tareas que se recomiendan sean mejoradas, volcando sus opiniones en el informe. Esta
carta debería ser dirigida al máximo responsable de la administración de la empresa.
Como consecuencia del análisis del control interno se identifican determinados controles
denominados clave, de los que se necesita comprobar su vigencia y correcto funcionamiento. Los
procedimientos que tienden a verificar ese correcto funcionamiento y vigencia, son los denominados
“pruebas de cumplimiento”.
Estas pruebas de cumplimiento van a realizarse normalmente en la visita denominada preliminar,
antes del cierre del período a auditar. La existencia de errores o irregularidades en la realización
de las pruebas de cumplimiento, invariablemente implicarán o un aumento en el alcance de las tareas,
o la conclusión de que ese control no se cumple en forma adecuada, o no está vigente y por lo tanto
deben modificarse los procedimientos de auditoría a emplear.
Controles y fraude.
No es labor del auditor detectar fraudes o errores. Sí pueden llegar a detectarse como parte de la
labor de auditoría. Una vez detectados, se debe informarlos al nivel gerencial adecuado, luego,
dejar constancia escrita de esa cuestión para salvar la responsabilidad profesional y por último,
evaluar las implicancias que estos fraudes o errores pudieron haber tenido o tienen en los estados
contables y a su vez, efectuar las recomendaciones o sugerencias necesarias para su solución.
Los papeles de trabajo deben ser claros, completos y concisos, y deben suministrar un testimonio
inequívoco del trabajo que fue realizado y las razones que fundamentan las decisiones adoptadas.
Contabilidad VIII – Slosse - 23
Contenido general.
Estructura y organización.
Identificación de los registros. Los papeles de trabajo deben ser referenciados e identificados
para permitir relacionar la información contenida en los mismos y lograr una búsqueda eficiente. La
información de valor permanente debe ser archivada de tal manera que se facilite su uso en
exámenes posteriores. Los papeles de trabajo de cada ejercicio deben ser independientes.
Información requerida. Las evidencias obtenidas se vuelcan en planillas de trabajo, que contienen:
Nombre del ente.
Título de la planilla.
Referencia de la planilla.
Fecha del examen.
Referencia al paso del programa de auditoría correspondiente y/o explicación del objetivo de la
planilla.
Descripción del trabajo realizado y sus resultados.
Fuente de la información.
Base de la selección, si correspondiera.
Referencias cruzadas apropiadas con otras planillas pertinentes.
Conclusión, si correspondiera.
Iniciales de la persona que prepara la planilla y la fecha en la cual se preparó.
Evidencia de revisión.
Legajos. Es recomendable que las evidencias obtenidas en cada etapa se estructuren mediante la
utilización de formatos especiales denominados Legajos. Los papeles de trabajo que respaldan el
examen de auditoría son archivados en cuatro legajos principales: de planificación, de información
permanente, de información corriente y resumen de auditoría.
Legajo de planificación.
Objetivo.
Este legajo es utilizado para documentar todo lo atinente al proceso de planificación, la información
básica obtenida sobre la cual se sustenta la planificación y el plan de auditoría propiamente dicho.
Contenido.
Memorando de la planificación.
Objetivo.
Durante la auditoría se obtienen evidencias relacionadas con aspectos legales, societarios y financieros
que constituyen la base de información para la planificación del examen y serán utilizadas en años
sucesivos, por lo tanto, sería conveniente archivarlas en un legajo de información permanente.
La información incluida en este legajo pierde vigencia a medida que transcurren los años. Por ello, debe
ser constatada periódicamente y los asuntos que dejen de ser aplicables deben ser incorporados al
legajo corriente del año anterior.
Contenido.
Cuando se prepara información para los legajos se puede optar por obtener copias de los documentos o
resumirlos.
Contabilidad VIII – Slosse - 25
Objetivo y contenido.
Es fundamental que los procedimientos programados, juntamente con las evidencias obtenidas y las
respectivas conclusiones, sean documentadas en lo que se denomina Legajo Corriente.
Este legajo estará dividido en secciones basadas en los componentes de los estados contables del ente
e incluyendo en cada sección pruebas sobre dichos componentes y otras operaciones relacionadas.
Parte general.
Para cada uno de los componentes de los estados financieros deberá confeccionarse la siguiente
información:
Planilla llave. Consiste en la exposición de cada una de las cuentas y los respectivos saldos que
conforman los capítulos integrantes de los estados financieros con cifras comparativas del año
anterior. Debe estar referenciada a los estados contables incluidos en el legajo resumen de
auditoría. Resulta conveniente dejar columnas libres para registrar cualquier ajuste que se
determine a medida que se desarrolla el trabajo.
Conclusiones. La finalidad es resumir los resultados del trabajo de auditoría. Cada conclusión
debe referirse a la labor de auditoría sobre la cual se basa, mencionar las excepciones observadas,
establecer si la evidencia de auditoría que se planificó pudo ser obtenida y expresar una opinión.
Notas. Los papeles de trabajo deben resumir los temas significativos relacionados con aspectos
contables, de auditoría y de control relativos al componente. Estas situaciones se expresan en
notas que pueden comprender:
Debilidades de control, su efecto en el enfoque y referencia al informe de control en el cual la
debilidad ha sido o será informada a la Gerencia.
Cambios en las normas y métodos contables y el impacto sobre los estados financieros y el
informe de auditoría.
Incertidumbres significativas, limitaciones al alcance y sus efectos sobre las conclusiones.
Comentarios sobre partidas dudosas o cuestionables.
Resumen de errores ajustados y no ajustados.
Programa de auditoría. En cada sección se debe incluir una copia del programa de auditoría.
Contabilidad VIII – Slosse - 26
Objetivo.
Los principales temas relacionados con la auditoría practicada deben documentarse durante la etapa de
finalización. Dicha documentación puede agruparse en un legajo o memorando resumen de auditoría.
Esto permite que los temas claves sean debidamente dirigidos tanto a la Gerencia como a terceros.
Esta información posee los siguientes objetivos:
Brindar una visión global de la ejecución y finalización de la auditoría.
Resumir las conclusiones y decisiones significativas alcanzadas durante el examen.
Acumular y resumir las evidencias de auditoría para evaluar su efecto, individual o globalmente,
sobre los estados financieros en su conjunto.
Contenido.
Estados financieros y el informe del auditor. Se incorpora una copia de los estados contables
referenciada a las planillas llave, juntamente con una copia del informe de auditoría.
Resumen de temas relevantes. Es el compendio claro y conciso de los temas significativos que
han surgido de la labor de auditoría. Comprenderá el resumen de los aspectos que fueron
mencionados para cada componente individual en el legajo corriente, relativos a:
Modificaciones significativas en el negocio del ente.
Cambios en las normas contables y sus efectos.
Apartamiento de las normas contables y las conclusiones sobre el impacto de tales situaciones.
Incertidumbres significativas.
Partidas dudosas.
Hechos posteriores.
Carta de la gerencia. Se adjunta la carta emitida por la Gerencia del ente que respalda las
afirmaciones vertidas durante el examen.
Informe de control interno. Se debe incluir una copia del informe de control interno que será o
ha sido enviado a los funcionarios del ente o un resumen de los puntos que deben ser considerados
para ser incluidos en dicho informe.
Resumen de errores no ajustados. Consiste en una planilla que incorpora los ajustes propuestos
y que no fueron realizados por el ente. Deberá exponerse la incidencia que el total de ellos posee
sobre el activo, pasivo, patrimonio neto y resultado del ejercicio.
Carta de los asesores legales. Se archivan las confirmaciones de los abogados referenciadas con
los papeles de trabajo elaborados en el legajo corriente.
Planilla de tiempo. Es una planilla que indica la cantidad de horas empleadas en el proceso de
auditoría con la identificación de los individuos que han realizado el trabajo y la asignación del
tiempo por componente y/o tarea efectuada. Se deberá relacionar con el cronograma programado,
evaluándose los desvíos que pudieran producirse.
Los papeles de trabajo son de propiedad del auditor, y por lo tanto cuando se permite algún tipo de
acceso a los mismos, se deberán tener en cuenta los siguientes pasos:
Los pedidos de acceso deben ser comunicados sin excepción a los funcionarios del ente y los
legajos no deben ser entregados sin la obtención previa de su autorización escrita.
Contabilidad VIII – Slosse - 27
Dada la calidad de la información contenida en los papeles de trabajo, el auditor deberá asegurarse
de que no contienen temas confidenciales que podrían ser incorrectamente interpretados.
Los papeles de trabajo deben permanecer bajo el control del auditor.
Se deberá solicitar a quien los requiera que especifique el área de su interés a la cual se deben
limitar el acceso.
Las copias de registros de tiempo, presupuestos de trabajo y honorarios, deben ser retiradas de
los legajos antes de que los mismos sean examinados.
Archivo y conservación.
Se deberá conservar los papeles de trabajo así como también la copia de los informes emitidos y de los
estados objeto del examen por el tiempo que requieran las normas profesionales y legales aplicables.
La información almacenada y procesada está disponible de manera tal que sólo es analizable con
ayuda del computador.
No todos los procedimientos de control se evidencian en forma expresa.
Dada la automaticidad de los procesos computadorizados, normalmente cuando se desliza un error,
éste afecta a un mayor volumen de transacciones.
Debido a la poca participación del hombre, ciertos tipos de errores son difícilmente detectables.
Somete uniformemente todas las transacciones similares a las mismas instrucciones de
procesamiento; por esta causa, la posibilidad de errores al azar, queda reducida.
La posibilidad de que ciertos individuos accedan a los datos sin autorización, o los alteren sin dejar
evidencias visibles, puede ser mayor.
Ciertos controles pueden ser concentrados. Sin embargo, pueden permitir que se implante una
segregación de funciones incompatibles más rigurosa ya que pueden existir controles basados en el
software.
Las funciones de procesamiento son determinados pasos de los sistemas administrativos del ente que se
ocupan de las transacciones y hechos económicos producidos. Incluyen tareas como cálculo,
comparación y acumulación de datos. Pueden ser manuales o computadorizadas.
Los controles pueden ser acciones realizadas por una persona del ente o un software, o pueden
referirse a dispositivos establecidos para salvaguardar activos, o cuyo objetivo sea evitar o detectar
errores o irregularidades.
Generalmente, en un ambiente manual por cada función de procesamiento realizada por un empleado,
existe un control por otro individuo. En estos ambientes, el auditor concentra su enfoque en los
controles.
En un ambiente computadorizado, por el contrario, es probable que esta relación directa no exista.
Esto se debe a que el software ya fue probado en cuanto a su capacidad para realizar este tipo de
funciones de procesamiento sin errores.
Proceso de auditoría.
El conocimiento que el auditor debe reunir con respecto al ambiente del sistema de información está
relacionado con el grado de utilización del procesamiento electrónico de datos en aquellas aplicaciones
financieras significativas. Los principales temas a considerar son los siguientes:
Conocimiento de la estructura organizativa de los sistemas. Conocimiento del organigrama del
departamento, identificación del responsable, etc.
Conocimiento de la naturaleza de la configuración de sistemas. Conocer las características de las
principales unidades de procesamiento, si es centralizado o descentralizado, las características del
software, la periodicidad del ingreso de datos, etc.
Alcance del procesamiento computadorizado de la información para las principales tareas de los
estados financieros o tipos de transacciones.
Ambiente de control.
El ambiente de control está referido al conjunto de condiciones dentro de las cuales operan los
sistemas de control. Los principales aspectos son:
El enfoque del control por parte del directorio y la gerencia superior.
Organización gerencial: el posicionamiento del Gerente de Sistemas en la estructura administrativa
del ente.
El análisis de riesgos inherentes globales y del ambiente de control que se efectuara durante el proceso
de planificación estratégica es ahora reemplazado por un análisis de riesgos en mayor detalle, para cada
componente, en relación con cada una de las afirmaciones específicas y los factores específicos de
riesgo. Los riesgos inherentes relacionados con las transacciones en un modelo EDP pueden ser:
Riesgos de aplicación. Donde el nivel de riesgo y los controles establecidos para reducirlo a un
nivel aceptable cambian de una aplicación a otra.
Riesgos generales del Departamento de Sistemas. Donde el nivel de riesgo y los controles
establecidos para reducirlo a un nivel aceptable normalmente son similares o iguales para todas las
aplicaciones que se procesan en ese mismo ambiente.
En la planificación detallada el auditor se concentra en obtener y documentar una comprensión sobre
los controles directos y generales para los componentes significativos de los estados financieros.
Riesgos de aplicación.
Riesgo.
Personas no autorizadas pueden tener acceso a las funciones de procesamiento de transacciones de los
programas de aplicación o registros de datos resultantes, permitiéndoles leer, modificar, agregar o
eliminar información de los archivos de datos o ingresar transacciones para su procesamiento.
Contabilidad VIII – Slosse - 29
Medios de control.
Segregación de funciones.
Las responsabilidades deben ser distribuidas de forma tal que el acceso de los empleados a las
funciones de procesamiento computadorizadas no los habilite para llevar a cabo funciones
incompatibles. La segregación de funciones es un control general.
Controles de acceso.
En aquellos sistemas en los que el ingreso de datos no es interactivo, la restricción del acceso a las
funciones de procesamiento se logra mediante controles de procesamiento por lotes.
En ambientes en los que los datos son ingresados o están a disposición de los usuarios en forma
interactiva, la efectividad del control dependerá del uso de software que permita el acceso del usuario
a ciertas funciones de procesamiento computadorizadas, pero no a otras.
Evidencia de control.
Segregación de funciones.
Controles de acceso.
a) Obtener, revisar y analizar los perfiles o tablas de seguridad del sistema de control de acceso. El
propósito es determinar si el acceso a las funciones de procesamiento o a los datos relacionados
está apropiadamente restringido para que los usuarios no autorizados y aquellos a quienes se les
hayan asignado funciones potencialmente incompatibles no puedan acceder a los mismos.
b) Intentar desplazarse de un menú de aplicación a otro para determinar si existe la posibilidad de
realizar funciones incompatibles. Esto permitirá determinar la efectividad de las restricciones de
acceso funcionales.
c) Determinar la distribución de funciones. El acceso a las funciones más sensitivas sólo debería ser
permitido a un reducido grupo de individuos y el acceso a las funciones menos sensitivas podrá ser
otorgado a una mayor cantidad de individuos.
Riesgo.
Los datos permanentes y de transacciones ingresados para su procesamiento pueden ser imprecisos,
incompletos o ser ingresados más de una vez. Los datos pueden incluir:
Datos de referencia general.
Valores contables.
Indicadores en los registros del computador que instruirán a los programas de aplicación a fin de
que asignen valores provenientes de tablas de consulta o a instrucciones de programas específicos
para ciertos registros de archivos.
La significación de auditoría de los datos permanentes, especialmente de los montos e indicadores
Contabilidad VIII – Slosse - 30
contables, consiste en que son utilizados por el software de aplicación para generar transacciones y/o
montos dentro del sistema sin ninguna otra intervención manual. Como estos datos serán obtenidos a
través de software en cada ciclo de procesamiento, es esencial que sean autorizados, completos y
precisos al ser ingresados.
Medios de control.
Evidencia de control.
Riesgo.
Ciertas transacciones pueden ser identificadas y rechazadas por los sistemas computadorizados como
incorrectas o inaceptables, de acuerdo con criterios prefijados. Estas transacciones pueden ser:
Aceptadas por el sistema y señaladas en un informe de excepción.
Destinadas a una cuenta “en suspenso” del sistema en lugar de ser procesadas.
Completamente rechazadas.
Medios de control.
Controles sobre las transacciones rechazadas y partidas en suspenso. Los registros de datos
rechazados y en suspenso deben ser revisados periódicamente para asegurar que se adoptan las
medidas correctivas y que las transacciones son contabilizadas durante el período contable
apropiado.
Evidencia de control.
a) Examinar las conciliaciones entre ingresos y egresos de registros efectuados por los responsables
de la aclaración de partidas en suspenso.
b) Verificar que se cumplan con los procedimientos de revisión y aclaración de partidas en suspenso.
c) Obtener el listado de partidas en suspenso a una fecha dada, seleccionar una muestra y verificar
que hayan sido correctamente procesadas con posterioridad.
Riesgo.
Las transacciones reales que han sido ingresadas para su procesamiento o generadas por el sistema
Contabilidad VIII – Slosse - 31
Medios de control.
Evidencia de control.
a) Recalcular los totales de control por lotes a partir de los documentos fuente.
b) Probar los procedimientos de cancelación de documentos en vigencia.
c) Verificar que el área de control de datos haya comprobado la secuencia numérica de los lotes hasta
su procesamiento final.
Riesgo.
Si las funciones incompatibles del departamento de EDP no están segregadas existe el riesgo de que
ocurran errores o irregularidades que no sean detectadas durante el transcurso de las operaciones.
A su vez, los programadores y analistas de sistemas pueden realizar cambios no autorizados en los
programas de aplicación o en los archivos de datos si se les permite el acceso a las operaciones del
computador o a las bibliotecas de programas.
También los datos pueden ser perdidos o ser procesados incompleta o erróneamente si el
procesamiento es interrumpido o si se utilizan programas de aplicación o archivos de datos equivocados.
Medios de control.
Evidencia de control.
a) Indagación con los empleados del Departamento de Sistemas, para verificar las funciones de cada
uno y sus limitaciones.
b) Observación y prueba de los medios existentes para la limitación del acceso físico a las
instalaciones y recursos que deben estar protegidos.
Contabilidad VIII – Slosse - 32
Riesgo.
Medios de control.
Todos los cambios de programas deben ser iniciados y aprobados por los usuarios.
Las modificaciones de programa deben ser íntegramente documentadas.
Las modificaciones de programas deben ser revisadas y aprobadas por los supervisores de
programación.
Deben existir bibliotecas de programas de prueba separadas,
Los resultados de las pruebas deben ser revisados por los usuarios y supervisores de programación.
Fuera de línea se debe mantener una versión autorizada de cada programa, la cual debe ser
restaurada a intervalos regulares.
Los agregados de emergencia deben ser aprobados por el usuario después del hecho.
Evidencia de control.
Una forma de probar la existencia de adecuados controles sobre el cambio a los programas es
seleccionando cambios representativos y determinando si los procedimientos de revisión y aprobación
fueron cumplidos.
Riesgo.
Personas no autorizadas pueden tener acceso directo a los archivos de dato o programas de aplicación
utilizados para procesar transacciones, permitiéndoles realizar cambios no autorizados a los datos o
programas.
Medios de control.
Evidencia de control.
a) Obtener copia de las tablas de contraseñas y verificar si los usuarios con acceso a determinadas
aplicaciones guardan una lógica con sus funciones específicas.
b) Intentar llevar a cabo violaciones a la seguridad para probar si el software de seguridad restringe
el acceso de manera efectiva.
Contabilidad VIII – Slosse - 33
Bajo el concepto de técnicas de auditoría asistidas por el computador se reúnen todas aquellas que
implican que el auditor utilice EDP como herramienta en su labor de auditoría.
Son métodos para obtener satisfacción de auditoría a través del ingreso al sistema computadorizado de
ente de un grupo de transacciones generada por el auditor y cuyos resultados son luego comparados con
los resultados obtenidos previamente. Algunos casos comunes son:
Verificación de procedimientos de aprobación automáticos.
Verificación de comparaciones, cálculos y acumulaciones.
Verificación de la oportuna y correcta emisión de informes de excepción.
Verificación del funcionamiento de los controles de edición y validación de datos.
Contabilidad VIII – Slosse - 34
Normas profesionales.
República Argentina.
Las normas de auditoría obligatorias vigentes en este país no hacen referencia directa al tema de entes
con alta participación de sistemas de información computadorizados.
Sin embargo, ciertas definiciones incluidas en la RT 7, deberían ser interpretadas en los casos de entes
con utilización de EDP. Las mencionadas definiciones son:
Lograr un conocimiento adecuado de la estructura del ente, sus operaciones y sistemas.
Evaluar las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión.
La evaluación debería incluir el relevamiento de las actividades de control, la comprobación de que
esas actividades formales se aplican en la práctica y el análisis de si dichas actividades de control
son razonables.
Normas internacionales.
El IAG 15 menciona que, cuando se audita en un ambiente EPD, el profesional debería contar con un
conocimiento suficiente del software, hardware y de los sistemas de procesamiento, para poder planear
el trabajo y comprender la forma en que el EDP afecta su enfoque de auditoría.
Incluye el dinero en efectivo existente en caja y en las cuentas corrientes bancarias del país y del
exterior, y otros valores con características similares de liquidez, certeza y efectividad.
Los saldos de caja y bancos no suelen ser significativos al cierre pero involucran movimientos
relevantes puesto que se relacionan con la obtención de los fondos y el egreso de los mismos.
Las actividades que se incluyen en el procesamiento del componente Disponibilidades y Tesorería son:
Cobranzas.
Pagos.
Planificación de los recursos y las necesidades financieras.
Aspectos de valuación.
Las disponibilidades en moneda local se determinan por su valor nominal. Las disponibilidades en
moneda extranjera se convierten al tipo de cambio de cierre del período. Estas últimas generarán un
resultado por tenencia denominado diferencia de cambio.
Aspectos de exposición.
Los saldos de Caja y Bancos se expondrán como disponibilidades a corto plazo en función de sus
características de liquidez y poder cancelatorio, etc.
Ambiente de control.
Controles directos.
Las cuentas bancarias solamente pueden ser abiertas o cerradas por resolución del directorio.
Los firmantes de los egresos de fondos sólo son designados por el directorio.
Los fondos se guardan en cajas de seguridad o son custodiados por terceros.
Los cheques en blanco son guardados bajo llave.
Controles generales.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Saldos de
caja, Saldos de bancos por entidad o cuenta, Cuentas bancarias sobregiradas, Flujo de fondos, y
Desviaciones de las proyecciones de flujo de fondos.
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de Caja y Bancos con la cuenta control del mayor
general.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Efectivo en caja, Saldos en bancos, Valores a
depositar, y Sobregiros.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Saldos de caja y bancos, Cuentas en
moneda extranjera, Valores a depositar, Cuentas bancarias sobregiradas, y Flujo de fondos y
análisis de desviaciones en caso de existir.
Aprobación y revisión de las conciliaciones bancarias por un funcionario de nivel apropiado.
Realización de arqueos periódicos de efectivo y valores.
Confirmación de los montos de fondos en poder de terceros, como así también las firmas
autorizadas en el manejo de los fondos.
Contabilidad VIII – Slosse - 37
Pautas generales.
Programa de trabajo.
1. Obtener o preparar una lista de todas las cuentas bancarias existentes durante el período.
2. Completar o hacer que el ente complete los formularios estándar.
3. Acordar que la empresa autorice al banco a cumplir con el requerimiento de auditoría.
4. Preparar un listado de control de las confirmaciones.
5. Despachar las cartas de pedido directamente, adjuntando una copia adicional de cada pedido para el
banco.
6. Registrar las fechas de despacho y recepción en el listado de control.
7. Si fuera necesario, enviar un segundo pedido.
8. Controlar las respuestas a medida que son recibidas y realizar un seguimiento de las discrepancias.
Conciliaciones bancarias.
Pautas generales.
La conciliación regular de los resúmenes bancarios a cargo de empleados que no realizan tareas
contables relacionadas con el manejo de fondos resulta un control clave. Un control detalladlo de las
conciliaciones de saldos bancarios preparados por personal independiente puede proporcionar tanto
evidencia sustantiva como evidencia de que ese control está operando adecuadamente.
Programa de trabajo.
1. Cuando se confía en el control proporcionado por la conciliación de las cuentas bancarias realizada
por el personal de la empresa:
a) Preguntar a la persona que realiza el trabajo de qué manera se recibe el resumen bancario y
otra documentación de respaldo, cómo se realiza el proceso de conciliación y de qué forma se
tratan e informan las partidas conciliatorias inusuales. Averiguar acerca de las demás tareas
realizadas por esta persona.
b) Preguntar a la persona que revisa la conciliación acerca de los procedimientos de revisión que
realiza, y la forma en que se controlan y resuelven los ajustes, partidas conciliatorias, etc.
Averiguar acerca de las demás tareas realizadas por esta persona.
c) Observar una conciliación concluida.
Contabilidad VIII – Slosse - 38
Arqueo de fondos.
Programa de trabajo.
Es importante que existan arqueos a ser realizados por sectores ajenos a la operación y a su custodia.
También es importante que se efectúen circularizaciones a los bancos que presenten movimientos, a las
entidades que posean títulos en custodia o en caución, a las empresas a las cuales se hubieran
efectuado préstamos, a aquellos que posean títulos que fueron alquilados, etc.
Contabilidad VIII – Slosse - 40
Las colocaciones en caja de ahorro, plazos fijos, fondos fuera de hora, préstamos en el mercado
interempresario, préstamos a otras instituciones, etc., se valúan a su valor nominal o de imposición,
adicionando los intereses, actualizaciones o rentas devengadas al cierre del período.
En el caso de los títulos públicos, su valuación es a valores de cotización.
Las participaciones en otras sociedades podrán valuarse a su costo, a su VPP o a su valor de cotización
si existiera. El criterio que se adopte dependerá de las normas contables vigentes.
En la valuación de las operaciones de compra / venta a futuro, se deberán extremar los recaudos para
reflejar constantemente los resultados de la operación y el precio de cotización.
Cualquiera sea el criterio adoptado para la valuación de las inversiones, las mismas no deberán superar
su valor neto de realización atendiendo las intenciones del ente auditado.
Ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil
ambiente de control son:
Registro de transacciones de colocación o recupero de inversiones sin un adecuado respaldo.
Demoras en la obtención de la documentación de terceros referida a las inversiones y sus
resultados.
Carencia de información gerencial sobre la posición periódica de las inversiones y sus resultados.
Carencia de adecuados controles físicos y medidas de seguridad sobre los títulos / valores.
Controles directos.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones por tipo al costo y a los
valores de mercado, Ajustes de la valuación de las inversiones, Transacciones de inversiones
individualmente significativas, Pérdidas o ganancias individuales significativas provenientes de venta
de inversiones, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de mercado, Inversiones
inactivas.
Contabilidad VIII – Slosse - 41
Las órdenes de colocación de fondos son adecuadamente autorizadas por funcionarios de nivel
apropiado.
Las cartas prenumeradas con instrucciones a los bancos o agentes financieros son aprobados por un
funcionario de nivel apropiado.
Se controla la emisión correlativa y cronológica de los formularios de colocación.
Se verifica la coincidencia entre las fechas de la orden de colocación, el formulario de colocación, la
carta con instrucciones y los títulos y/o certificados finalmente emitidos.
Se verifica que los títulos y/o certificados hayan sido emitidos de acuerdo con las instrucciones.
Las órdenes de liberalización de títulos valores son aprobadas en cuanto a su fecha de vencimiento
por un funcionario de nivel apropiado.
Controles generales.
Pautas básicas.
Factores de riesgo.
Los registros de inversiones no son periódicamente conciliados con los estados de los depositarios.
No se revisan periódicamente los valores de mercado de las inversiones.
No se preparan informes para la gerencia referidos a las inversiones efectuadas y sus resultados.
Los resultados de las inversiones no son comparados con los montos esperados.
Los responsables de la colocación efectúan las registraciones y mantienen la custodia de los títulos.
Enfoque de auditoría.
Procedimientos de auditoría.
Inversiones.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos inusuales y significativos entre los montos del año corriente, el anterior y los
presupuestados con respecto a: Saldos de inversión por tipo, Cartera de inversiones (costo y valor
de mercado), Compras de inversiones, Venta de inversiones (ingresos y costos).
Revisar las conciliaciones de los listados de Inversiones con el mayor general.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a: Dividendos y rentas e intereses
ganados, Renta de las inversiones como porcentaje de las mismas.
Considerar la razonabilidad global de los intereses ganados multiplicando el promedio del valor
global de las inversiones que generan intereses por una tasa de interés promedio estimada.
Considerar la razonabilidad global de los dividendos ganados multiplicando el promedio de las
inversiones en acciones por su rendimiento promedio.
Las mismas consideraciones efectuadas para Inversiones son de aplicación a las pruebas de
cumplimiento de controles referida a los resultados de las inversiones.
Obtener la conciliación del listado de transacciones de renta de inversiones con el mayor general, y:
Verificar la exactitud matemática.
Comparar los montos con las fuentes apropiadas.
Investigar las partidas significativas o inusuales.
Para una muestra de transacciones:
Comparar con el listado de transacciones de renta de las inversiones.
Confirmar los detalles con la documentación de respaldo.
Confirmar la renta de las inversiones con los terceros depositarios de las mismas.
Probar la precisión matemática de los dividendos o intereses ganados con referencia a las
condiciones estipuladas o datos financieros independientes.
Revisar los cobros posteriores al cierre del período para identificar dividendos o intereses no
registrados.
Examinar cobros posteriores de rentas devengadas al cierre.
Los ingresos por ventas representan montos originados en transferencias de productos, prestaciones
de servicios o cualquier otro concepto análogo. Las cuentas a cobrar por ventas representan derechos
Contabilidad VIII – Slosse - 44
del ente contra terceros originados en la venta de productos, prestación de servicios o cualquier otro
concepto análogo.
Órdenes de pedido. Una transacción de venta, se inicia con el ingreso de las órdenes de pedido
(pedidos telefónicos, escritos o personales). En general, las órdenes de pedido se someten a
autorizaciones relacionadas con el límite de crédito asignado al cliente, y con la disponibilidad del
bien a vender.
Despacho de bienes y/o prestación de servicios. Se emplean para la selección física de los
bienes que serán despachados y para la descarga de los registros de existencias. Un punto fuerte
de control interno consiste en que una copia del remito sea firmada por el cliente o el transportista.
Esta copia denominada “remito conformado”, es la evidencia del despacho y de la recepción de los
bienes por parte del cliente.
Facturación. Las facturas se generan en forma manual o por sistemas computadorizados, en base
a la información de los remitos, la referida a los precios y condiciones de venta.
Cobranzas. Para fortalecer los controles es conveniente el depósito íntegro e inmediato de las
cobranzas en las cuentas corrientes bancarias.
El criterio de realización.
Las ventas se reconocen contablemente cuando se “realizan”. En el caso de ventas en cosas muebles, el
hecho sustancial lo representa la tradición de la cosa vendida. Ante ventas de servicios, el hecho
sustancial está dado por la efectiva prestación de los mismos.
Para las transferencias de bienes inmuebles la operación se perfecciona con la escritura traslativa de
dominio o, no existiendo ésta, con el boleto de compra – venta y posesión en forma conjunta.
Contabilidad VIII – Slosse - 45
Para la valuación de las cuentas a cobrar por ventas, debe considerarse su valor probable de realización,
es decir, es necesario dar un adecuado reconocimiento al efecto que sobre las mismas pueden tener los
descuentos por volumen o bonificaciones, las devoluciones y las estimaciones por irrecuperabilidad.
En contextos inflacionarios las cuentas a cobrar por ventas están incrementadas por un sobreprecio de
inflación. Este sobreprecio o componente financiero implícito representa la cobertura a la inflación. El
monto de este sobreprecio surge como diferencia entre el precio de contado y el precio a plazo. La
valuación de las cuentas a cobrar por ventas debe tener en cuenta la existencia de estos componentes
financieros implícitos. Así, al momento de la medición, las cuentas a cobrar deben incluir el precio de
contado más los sobreprecios asignables al período transcurrido desde el origen de la transacción hasta
la medición.
Las ventas.
Las ventas deben informarse en el estado de resultados por el valor correspondiente a las
transacciones de contado. De otra manera se incluirían dentro de la línea de ventas conceptos
relacionados con la financiación de las transacciones. Los sobreprecios por inflación debe informarse
juntamente con los otros resultados financieros.
Aspectos de exposición.
En las cuentas a cobrar por ventas se expondrán como créditos a corto o largo plazo en función de su
plazo de exigibilidad. Por otra parte, en función de su naturaleza, pueden distinguirse los créditos con
garantías y sin garantías, los documentados y no documentados (o comunes).
Con relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan.
Ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil
ambiente de control son:
Alteración de la información de ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores incluida en los
registros contables.
Registro de transacciones de ventas sin respaldo.
Omisión de información significativa sobre las ventas, cuentas a cobrar y cobranzas de deudores en
los registros contables.
Controles directos.
Utilización de los planes anuales de ventas y el seguimiento y comparación de los resultados reales
con los montos planificados y presupuestados.
Procedimientos empleados por la gerencia para controlar los márgenes de ganancia bruta por línea
de producto.
Preparación de informes gerenciales y de excepciones para controlar: Cambios en los deudores y en
los precios, Anticuación de las cuentas a cobrar, Días en la calle, Análisis de previsiones para
deudores incobrables, Actividad por línea de producto y por deudor, Actividad de los diferentes
Contabilidad VIII – Slosse - 46
El acceso al procesamiento de las órdenes de pedido y de la inclusión de los precios, así como a los
registros de datos relacionados, está restringido.
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario del nivel
apropiado.
Los pedidos son aprobados en cuanto a sus plazos, precios y crédito por un funcionario de nivel
apropiado.
Los pedidos y datos sobre precios rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma
oportuna.
Los documentos de despacho que identifican deudor, cantidades, detalles de los productos y
fechas, son preparados en forma completa y precisa, sólo sobre la base de pedidos aprobados.
Los documentos de despacho son aprobados por un funcionario de nivel apropiado antes del envío.
Los documentos de despacho son firmados por los transportistas, indicando la aceptación de las
cantidades enviadas.
Los datos sobre todos los despachos de bienes y prestaciones de servicios son ingresados para su
procesamiento en forma completa y precisa y sólo una vez.
El acceso a las funciones de procesamiento de los despachos y las prestaciones de servicios y a los
registros de datos relacionados está restringido.
Los datos de despachos o prestaciones de servicios rechazados son identificados, analizados y
corregidos en forma oportuna.
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas y notas de crédito y los registros de datos
relacionados está restringido.
Los bienes despachados y los servicios prestados son facturados en base a las condiciones y precios
autorizados.
Las facturas son preparadas en forma precisa en lo referente al deudor, condiciones, cantidades,
precios y cálculos.
Los datos de las facturas y notas de crédito son apareados con la documentación de lo pedido,
despachado o prestación de servicios, y la recepción de bienes devueltos. Las diferencias son
investigadas en forma oportuna.
Los datos de las facturas y las notas de crédito son procesadas en forma completa y precisa en el
período contable adecuado.
Las cobranzas son adecuadamente identificadas e incluidas en un listado al ser recibidas e
inmediatamente depositadas intactas.
Todos los datos de las cobranzas son ingresados para su procesamiento en forma completa y sólo
una vez.
Las cobranzas son correctamente apropiadas a los saldos a cobrar.
Las cobranzas son procesadas en forma completa y precisa en el período contable adecuado.
Contabilidad VIII – Slosse - 47
Controles generales.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, el anterior y
los presupuestados, en relación con: Ventas por producto y línea, Márgenes brutos por producto y
línea, Ventas del mes anterior y posterior al cierre, y Devoluciones y descuentos.
Revisar las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las
descargadas del costo de ventas.
Considerar la razonabilidad global de las ventas multiplicando las unidades vendidas por un precio de
Contabilidad VIII – Slosse - 48
Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros
datos para verificar la razonabilidad de: Ventas, Márgenes brutos, Devoluciones, descuentos o
bonificaciones, y Gastos relacionados con las ventas.
Revisión gerencial y seguimiento de la información de: Fluctuaciones en volúmenes o montos de
ventas por productos, Márgenes por productos, Ventas individualmente significativas, Cambios en
los precios o cantidades.
El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe
verificar:
El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del
negocio y sus operaciones.
El grado de detalle de los análisis.
La periodicidad de las revisiones.
Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
Las conciliaciones de cantidades facturadas con las despachadas, las pedidas y registradas en el
costo de ventas son revisadas y aprobadas por funcionarios de nivel apropiado.
Las listas de precios y los cambios a las mismas son aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de: Los pedidos en cuanto a plazos, precios
y crédito, Documentos de despacho, antes de su envío, Las facturas y notas de crédito, Ajustes de
facturas.
El auditor puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y
aprobaciones, seleccionar documentos e informes para buscar la evidencia o efectuar el seguimiento
de las transacciones rechazadas.
Firma de los documentos de despacho por los transportistas.
Procesamiento íntegro de las órdenes de pedido, despachos de bienes y prestaciones de servicios,
facturas y notas de crédito.
Registro de las facturas y notas de crédito en las cuentas individuales de los cliente.
registros de existencias y de venta a fin de determinar si las ventas han sido contabilizadas en el
período adecuado. Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y
después del cierre del período contable. Los documentos básicos sobre los cuales se efectúan las
pruebas de corte son los remitos y facturas. Para efectuar las pruebas es necesario la
identificación de los últimos documentos emitidos en cada período. La prenumeración correlativa de
tales instrumentos es requisito necesario para llevar a cabo este procedimiento.
Cobranzas de deudores.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cobranzas
de deudores, y Cobranzas de deudores en relación con el nivel y tendencia de las ventas.
Revisar los asientos por cobranzas de deudores en las cuentas del mayor general para identificar
ítems significativos o inusuales.
Comparar el nivel de cobranzas por cada vendedor.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a: Cuentas a
cobrar, Cuentas a cobrar por canales de ventas y distribución o unidades de comercialización, Días
en la calle, Anticuación de las cuentas a cobrar, Previsión para deudores incobrables como
porcentaje de las ventas, Previsión para deudores incobrables como porcentaje de las cuentas a
Contabilidad VIII – Slosse - 50
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Cuentas a cobrar, Previsiones para deudores
incobrables, y Cargos por deudores incobrables.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Ventas individualmente significativas,
Notas de crédito significativas, Saldos acreedores de cuentas a cobrar, Cuentas dudosas, cuentas
en litigio y reclamos de deudores, Análisis de la anticuación de cuentas a cobrar, Saldos vencidos
significativos, Cobranzas de cuentas previamente dadas de baja por incobrabilidad, Cambios en los
límites de crédito de los deudores, Cuentas dadas de baja por incobrabilidad, y Saldos de deudores
que exceden los límites de crédito acordados.
Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de cuentas a cobrar con la cuenta del
mayor general por un funcionario de nivel apropiado.
Pautas generales.
Existen dos métodos para confirmar la cuentas a cobrar: circularización ”positiva” y “negativa” . Con el
método positivo, se solicita a los deudores que respondan indicando si aprueban o no el saldo; con el
método negativo se les solicita que respondan solamente si no aprueban el saldo. Además, puede
solicitarse a los deudores que confirmen el saldo de una cuenta según sus registros sin indicar el que
figura en los registros del cliente. Este método es conocido como circularización “ciega”.
La circularización puede llevarse a cabo antes del cierre del período a menos que existan debilidades de
control significativas.
Ciertas técnicas que pueden aumentar el porcentaje de respuestas sobre los pedidos de confirmación
son las siguientes:
Acompañar un resumen detallado que incluya las transacciones pendientes a la fecha de
confirmación.
Dirigir el pedido de confirmación a una persona específica del deudor.
Cuando los controles son confiables, seleccionar una fecha de confirmación que facilite una mejor
respuesta.
Enviar segundos (y/o terceros) pedidos.
Contabilidad VIII – Slosse - 51
Bases de selección.
El método de selección estratificado es el que permite mayor flexibilidad. Este método consiste en
clasificar el total de cuentas en diferentes estratos y aplicar a cada uno de ellos la base de selección
más adecuada.
La selección de partidas en forma sistemática es la que más se aproxima a una selección “al azar”,
evitando la utilización de las correspondientes tablas estadísticas. Este método consiste en:
a) Calcular un intervalo uniforme dividiendo la población por el tamaño de la muestra.
b) Fijar un punto de partida al azar, siempre menor al intervalo calculado.
c) Seleccionar la cuenta que se encuentre al final de cada intervalo.
El auditor también pude seleccionar las cuentas a circularizar, aplicando su criterio personal. En todos
los casos, se debe dejar constancia en los papeles de trabajo de los criterios de selección adoptados.
Programa de trabajo.
Aspectos de valuación.
Para la valuación de los otros créditos debe considerarse el criterio de lo devengado a la fecha de
medición contable. En general en contextos inflacionarios toda operación a plazo contiene sobreprecios
por inflación que deben segregarse adecuadamente del importe considerado como gasto y tratarse
como resultados financieros.
Ambiente de control.
En general para este componente las empresas no establecen un sistema específico de control de
transacciones.
Controles directos.
Pautas básicas.
El acceso a las funciones de procesamiento de Otros Créditos y los registros de datos relacionados
está restringido.
Todas las transacciones de Otros Créditos son ingresadas en forma completa y precisa.
Las transacciones rechazadas son identificadas, analizadas y corregidas en forma oportuna.
Las cuotas de amortización de los gastos pagados por adelantado son aprobadas por un funcionario
de nivel apropiado.
Contabilidad VIII – Slosse - 53
Controles generales.
Factores de riesgo.
Existe un aumento o disminución significativa en la cantidad y monto de los gastos pagados por
adelantado.
La composición de otros Créditos ha cambiado significativamente en relación con años anteriores.
Los proveedores y otros terceros que recibieron adelantos de fondos están atravesando
dificultades financieras.
Se otorgaron adelantos a empleados que se retiraron de la sociedad.
Existe un deterioro significativo en la antigüedad de las otras cuentas a cobrar.
Las conciliaciones de los registros contables detallados que respaldan los Otros Créditos y la
cuenta control del mayor no se realizan en forma oportuna.
Los valores de libros de los Otros Créditos no son revisados regularmente por la gerencia.
Los cálculos de amortización o devengamiento de los gastos pagados por adelantado y otros
créditos no son revisados.
Los adelantos a empleados, proveedores y otros terceros no son adecuadamente analizados y
aprobados antes de su registración contable.
Enfoque de auditoría.
Consideraciones.
El componente otros Créditos incluye en general partidas que no provienen de un elevado número de
transacciones. Esta característica indica que en general el enfoque de auditoría más eficiente y
efectivo a aplicar para el análisis del componente es un enfoque sustantivo.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente, anterior y los
presupuestados, con respecto a Gastos pagados por adelantado individuales y en conjunto, Gastos
pagados por adelantado como porcentaje del total del activo, Saldos de otras cuentas a cobrar no
provenientes de ventas como porcentaje del total del activo, Gastos pagados por adelantado y
Contabilidad VIII – Slosse - 54
saldos de otras cuentas a cobrar como porcentaje del total de Otros Créditos
Revisar los asientos por gastos pagados por adelantado y de otros créditos para identificar
partidas inusuales o significativas.
La gerencia debe revisar periódicamente el valor contable y el plazo de amortización de los otros
créditos. Si los saldos son significativos el auditor necesitará realizar otras pruebas, analíticas o de
detalle, para satisfacerse de que el valor de los otros créditos no ha disminuido.
Obtener registros detallados que respalden el componente de otros créditos y Comparar las
transacciones y saldos con el mayor general, Investigar partidas inusuales y significativas, y
Comprobar si se han registrado los gastos pagados por adelantado usuales en el tipo de negocio para
verificar posibles omisiones.
Para una muestra de otros créditos seleccionados:
Determinar la naturaleza y el propósito de partidas significativas.
Determinar la corrección del valor contable.
Determinar si la clasificación como corriente o no corriente es apropiada.
Para los gastos pagados por adelantado determinar la razonabilidad de los montos diferidos
para ejercicios futuros.
Determinar la razonabilidad de los plazos de amortización de los gastos pagados por adelantado.
Confirmar con terceros los saldos de otros créditos, y transacciones específicas de otros créditos.
Evaluar juntamente con especialistas tributarios los saldos por impuestos a cobrar y los anticipos.
Solicitud de compra. Una transacción de compra, se inicia con la emisión de la solicitud de compra
(por pedidos de los usuarios de los insumos, o por el departamento de planificación y control de
producción). Una vez aprobada la solicitud por el responsable del sector que efectuó el pedido o del
departamento de planificación, se envía al departamento de “Compras”.
Orden de compra. El sector “Compras” es el encargado de efectuar las gestiones para adquirir los
insumos o servicios solicitados. Una vez determinado el proveedor se emite la orden de compra
prenumerada, que debería contener todas las condiciones negociadas (Datos del proveedor, Datos
sobre el producto o servicio solicitado, Precio, Condiciones de pago, y Aspectos sobre calidad).
Copias de esta orden deberían ser enviadas a Contaduría, al sector solicitante y a recepción.
Recepción. En este sector se debería contar o pesar los bienes recibidos y comparar las
cantidades y cualidades del producto con la orden de compra. En caso de aprobar la recepción se
debe emitir el “informe de recepción”, el cual debería contener los datos relacionados con los
productos recibidos (cantidad, código y descripción). En el caso de adquisición de servicios, el
Contabilidad VIII – Slosse - 55
Aspectos de valuación.
Las obligaciones por adquisición se registran cuando el bien o servicio es recibido. Para la valuación de
las cuentas a pagar debe considerarse su valor probable de cancelación.
Las cuentas a pagar tienen un plazo de financiación y el correspondiente costo financiero se incluye
dentro del precio del bien o servicio, las mismas deben ser segregadas de dicho costo.
El monto del sobreprecio surge como diferencia entre el precio que se fijaría en condiciones de pago al
contado y el precio de la factura. Estos componentes financieros implícitos deben ser asignados al
período que corresponde en función al tiempo transcurrido.
Aspectos de exposición.
Las cuentas a pagar se expondrán como deudas a corto o largo plazo en función de su plazo de
exigibilidad. En función de su naturaleza pueden distinguirse las deudas con garantías y sin garantías,
los documentados y no documentados, en moneda extranjera y con sociedades del mismo grupo. Con
relación a las cuentas regularizadoras deben deducirse de aquellas cuyas valuaciones ajustan.
Ambiente de control.
Controles directos.
El acceso a las funciones de procesamiento y a los registros de datos relacionados con las órdenes
de compra y la información del proveedor está restringido.
Se preparan órdenes de compra que identifican a los proveedores, cantidades solicitadas y precios.
Las modificaciones a los archivos de proveedores, precios de compra y otros datos permanentes son
aprobados por un funcionario de nivel apropiado.
Todos los datos sobre compras son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa.
Los datos sobre compras rechazados son identificados, analizados y corregidos en forma oportuna.
El acceso a las funciones de procesamiento de recepción de bienes y a los registros de datos
relacionados está restringido.
Se preparan informes de recepción que identifican a los proveedores, fechas, y cantidades reales y
condiciones de los bienes recibidos.
Los informes de recepción son comparados con los órdenes de compra. Las diferencias son
investigadas en forma oportuna.
Los informes de recepción rechazados o no apareados son identificados, analizados y corregidos en
forma oportuna.
Los datos de recepción son procesados en forma completa y precisa en el período contable
correcto.
El acceso a las funciones de procesamiento de facturas de proveedores y a los registros de datos
relacionados está restringido.
Los datos de las facturas de proveedores son apareados con las órdenes de compra y los informes
de recepción. Las diferencias son investigadas en forma oportuna.
Las facturas de proveedores rechazadas o no apareadas son identificadas, analizadas y corregidas
en forma oportuna.
Las facturas de proveedores son aprobadas para su pago por un funcionario del nivel apropiado.
Los datos de las facturas de proveedores son acumulados en forma completa y precisa en los
registros correspondientes.
El acceso a las funciones de procesamiento de desembolsos y a los registros de datos relacionados
Contabilidad VIII – Slosse - 57
está restringido.
Los datos de desembolsos son acumulados en forma completa y precisa en los registros
correspondientes.
Los desembolsos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Controles generales.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de compras, cuentas a pagar y pagos
se manifiesta específicamente si:
Las funciones de compra y recepción están segregadas de las funciones de procesamiento de
facturas, cuentas a pagar y mayor general.
Las funciones de compra y de recepción están segregadas.
Las funciones de procesamiento de facturas y cuentas a pagar están segregados.
Las funciones de preparación y aprobación de desembolsos están segregadas de las de
contabilización y registraciones en el mayor general.
Las funciones de aprobación y de preparación de los desembolsos están segregadas.
La contabilización de desembolsos está segregada de la función del mayor general.
Factores de riesgo.
Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general no son realizadas en
forma oportuna o las partidas conciliatorias no son adecuadamente investigadas y resueltas.
Las compras de naturaleza especial son procesadas fuera del sistema habitual.
Se han realizado numerosos pagos duplicados a los proveedores.
Ha habido un aumento significativo en la cantidad de asientos de ajuste.
Existen variaciones significativas con respecto al presupuesto.
Los procedimientos de corte no han sido aplicados adecuadamente al cierre de cada mes.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período con los del ejercicio anterior y los
presupuestados de Compras de bienes y servicios por producto o proveedor, y Saldos de las cuentas
Contabilidad VIII – Slosse - 58
Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros
datos financieros para verificar la razonabilidad de Compras, Gastos, y Descuentos o
bonificaciones.
Revisión gerencial y seguimiento de información de Fluctuaciones en volúmenes o montos de
compras por productos, Compras individualmente significativas, y Cambios en los precios o
cantidades.
El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe
verificar:
El nivel gerencial que efectúa las revisiones, el grado de independencia y conocimiento del
negocio y sus operaciones.
El grado de detalle de los análisis.
La periodicidad de las revisiones.
Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales o inesperadas detectadas.
Los procedimientos que se realizan al ejecutar las pruebas son iguales ya sea que el objetivo fuese
obtener evidencia de control o evidencia sustantiva. La diferencia radica en la forma de selección de la
muestra. En el primer caso, prueba de cumplimiento, no interesan los valores monetarios de las
partidas sujetas a muestreo, puesto que los controles del ente deberían existir independientemente del
valor económico de la transacción. En el segundo caso, prueba sustantiva, la muestra se selecciona
teniendo en cuenta el valor monetario de la transacción, puesto que el objetivo es satisfacerse de la
razonabilidad de un saldo o conjunto de transacciones.
a) Determinar los objetivos de la prueba. En el caso de utilizarse el muestreo para la obtención de
evidencia de control se debe identificar los controles clave que serán probados durante el
muestreo. De ser el objetivo evidencia sustantiva, se deben definir los saldos o grupos de
transacciones que serán probados.
b) Determinar la relación del muestreo con otras revisiones.
c) Definir el universo y la unidad de muestreo. El universo podría ser definido como: a) el total de
compras efectuadas durante un período, b) el total de desembolsos efectuados durante un período,
o c) el saldo de las cuentas a pagar a una fecha. La unidad de muestreo se define como los
elementos individuales que forman el universo. Los informes de recepción o las órdenes de pago
representarían unidades de muestreo para pruebas de cumplimiento y cada saldo de proveedor,
factura o partida individual por pagos serían unidades de muestreo para pruebas sustantivas.
d) Determinar el método para seleccionar la muestra.
e) Determinar el tamaño de la muestra. La utilización del criterio del auditor es más frecuente en
Contabilidad VIII – Slosse - 59
el caso de utilizarse el muestreo como una fuente de evidencia sustantiva. En el caso del muestreo
para la búsqueda de evidencia de control, es recomendable la utilización del muestreo estadístico.
f) Ejecutar el plan de muestreo. La ejecución del plan de muestreo incluye la selección de la
muestra y el examen de las partidas seleccionadas. Las transacciones analizadas originan la primera
registración contable cuando se recibe el bien o servicio adquirido y la última cuando se paga la
deuda con el proveedor. Por lo tanto, para lograr una muestra que está contenida en el universo de
las transacciones realizadas por el ente, la misma debe seleccionarse partiendo de los informes de
recepción o de las órdenes de pago. Una vez seleccionada la muestra se aplicarán los siguientes
procedimientos:
1. Cotejo de la documentación. Se debe revisar la coincidencia en cuanto a tipo de producto,
cantidad, proveedor e importe de los siguientes documentos:
Solicitud de compra.
Orden de compra.
Informe de recepción.
Factura del proveedor.
Orden de pago.
Débito en extracto bancario.
Adicionalmente, se debe verificar la adecuada autorización de cada transacción, la cual se debe
evidenciar en los comprobantes que la respaldan, y las sumas y cálculos de las facturas.
2. Revisión de imputaciones en registros contables y auxiliares. Se debe revisar la correcta y
oportuna imputación de las transacciones en:
Recepción: auxiliares de inventarios o cuentas de gastos.
Pagos: auxiliares de proveedores, registros de caja salida, extracto bancario.
3. Cancelación de la documentación de respaldo. La documentación de respaldo de los pagos debe
ser cancelada para evitar que se efectúen más de un pago con la misma documentación.
g) Evaluar los resultados de la muestra. Después que el auditor ha terminado el examen de la
documentación y ha determinado el número de desvíos, se deberá evaluar los resultados de la
muestra. El proceso para evaluar los resultados del muestreo consiste en:
Determinar las posibles causas de los desvíos.
Calcular el porcentaje de desvío en la muestra.
Trasladar el resultado obtenido en la muestra al universo (en caso de aplicarse muestreo
estadístico).
Determinar si los resultados pueden considerarse aceptables, comparando con el máximo
tolerable (para prueba de cumplimiento).
Estimar los posibles asientos de ajustes que correspondería efectuar (para pruebas
sustantivas).
Concluir sobre la razonabilidad del enfoque de auditoría planeado o la necesidad de efectuar
pruebas adicionales.
Las pruebas del corte deben efectuarse sobre los documentos emitidos antes y después del cierre del
período contable. Para la selección puede emplearse muestras de documentos emitidos o de
imputaciones en los registros correspondientes. El alcance de las revisiones posteriores debe
extenderse hasta la fecha de finalización del trabajo del auditor.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte de compras es el informe de
recepción. Para efectuar las pruebas es necesario la identificación de los últimos documentos emitidos
en cada período. La revisión del corte de las operaciones consiste en verificar que los bienes recibidos
antes de la fecha de cierre del período bajo análisis, se registraron en dicho período y que los bienes
recibidos con posterioridad, en el siguiente.
El mismo procedimiento se debe efectuar por el camino inverso, es decir, seleccionar recepciones
partiendo de los registros contables y verificar que el período en el que se registró corresponde al de
Contabilidad VIII – Slosse - 60
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales de Desembolsos,
Desembolsos anteriores y posteriores al cierre del período,
Revisar los asientos por desembolsos en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.
Revisión gerencial de los flujos de fondos y presupuestos financieros para verificar la razonabilidad
de los desembolsos.
Revisión gerencial y requerimiento de información sobre fluctuaciones en los montos de
desembolsos y pagos individualmente significativas.
El documento básico sobre el cual se efectúan las pruebas de corte es la orden de pago, siempre que la
misma se emita en el momento de efectuarse el desembolso. De esta forma, la orden de pago sería el
documento que indicaría los desembolsos efectuados hasta una determinada fecha.
En algunos entes la orden de pago se emite en el momento en que aprueba el pago, pudiendo el mismo no
coincidir con la fecha en que se debe efectuar el desembolso. En estos casos, el corte de los
desembolsos no debe efectuarse en función de dicho documento.
Cuentas a pagar.
Procedimientos analíticos.
Los procedimientos analíticos correspondientes a las “Cuentas por pagar” consisten en efectuar análisis
comparativos entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestados sobre: Cuentas a
pagar, Cuentas a pagar por proveedor, tipo de compra o centro de costos, Créditos y bonificaciones
como porcentaje de las compras, y Plazo promedio de pago.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de las cuentas a pagar.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Cuentas a pagar individualmente
significativas, Saldos deudores de las cuentas de proveedores, Informes de recepción y facturas
de proveedores no apareadas, Bienes devueltos por las cuales no se ha recibido nota de crédito.
Las conciliaciones de los listados de cuentas a pagar con el mayor general son revisadas y aprobadas
por un funcionario del nivel apropiado. La revisión del auditor consiste básicamente en:
Contabilidad VIII – Slosse - 61
Cotejo de los saldos con los respectivos listados auxiliares y mayor general.
Revisiones aritméticas del listado auxiliar y de la conciliación.
Análisis de la razonabilidad de las partidas conciliatorias y su justificación.
Verificar la realización de los asientos de ajuste contables.
Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de proveedores con las cuentas a pagar son revisadas
y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Los informes de recepción y las facturas de proveedores no apareados son revisados al cierre del
período para asegurar un adecuado reconocimiento de los pasivos.
Circularización de saldos.
Seleccionar los pagos posteriores a la fecha de cierre del período bajo análisis de los principales
proveedores de ente.
Verificar que por los pagos efectuados por bienes o servicios entregados antes de la fecha de
cierre, esté registrado el correspondiente pasivo.
La selección de pagos posteriores se debería efectuar hasta la fecha del informe del auditor.
Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de aquellos saldos no verificados mediante
otros procedimientos de auditoría y cotejarlos con:
Informe de recepción.
Orden de compra.
Factura del proveedor.
Consiste en verificar que las deudas en moneda extranjera se encuentran valuadas al tipo de cambio al
Contabilidad VIII – Slosse - 62
Se incluyen en este componente los bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal
del ente, o que se encuentren en proceso de producción para ser luego incluidos en la comercialización
de bienes o servicios. Estos bienes, una vez vendidos, se transforman en costo de ventas.
El criterio de valuación de las existencias y el costo consiste en reflejar el sacrificio económico que fue
necesario solventar par adquirir los bienes o servicios que integran estos componentes (costo
incurrido).
El sacrificio económico se efectúa en función de los valores corrientes de los bienes (costos de
reposición o reproducción). Estos implican el reconocimiento de las pérdidas o ganancias por tenencia
de los activos en el momento en que los precios específicos fluctúan diferentes con respecto a la
evolución del índice de inflación.
Las existencias.
empresa pueden ser incorporados al costo de los bienes de cambio. Las condiciones que deben
reunir esos bienes son:
Deben ser bienes cuya producción demande un período de tiempo relativamente prolongado.
Deben ser bienes cuya producción demande una inmovilización de fondos importante.
Aspectos de exposición.
Ambiente de control.
Controles directos.
El acceso al procesamiento de los costos de producción y a los registros de datos relacionados, está
restringido.
Los costos estándar y los cambios a los mismos son revisados y aprobados por un funcionario del
nivel apropiado.
Los documentos que evidencien la recepción de materiales en el sector de producción son aprobados
por un funcionario de nivel apropiado.
Los registros de pagos de horas trabajadas en cada área de producción son revisados y aprobados
por un funcionario de nivel apropiado.
El cargo a producción por los materiales utilizados, la mano de obra asignada a las existencias y los
gastos de fabricación son determinados en forma precisa.
Todos los datos del costo de producción son ingresados para su procesamiento en forma completa,
precisa y sólo una vez.
Los datos del costo de producción son acumulados en forma completa y precisa en los registros
correspondientes.
Las cantidades son verificadas e inspeccionadas antes de realizar la transferencia de producción en
proceso a productos terminados.
El acceso al procesamiento de los despachos y a los registros de datos relacionados está
restringido.
Los documentos de despacho que identifican al deudor, cantidades, detalles de los productos y
fechas son preparados sobre la base de pedidos aprobados.
Los documentos de despachos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado antes del envío.
Los documentos de despacho son firmados por los transportistas como constancia de la aceptación
de las cantidades despachadas.
El costo de ventas es adecuadamente calculado.
Los datos sobre despachos y costo de ventas son procesados en forma completa y precisa en el
período correcto.
Controles generales.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en las áreas relacionadas con las existencias y los
costos se verificará en aquellas situaciones en que:
Las funciones de producción y de planificación de existencias, operaciones de producción y custodia
de existencias están segregadas de las funciones de contabilización de costos, de los registros de
existencias y del mayor general.
Las funciones de existencias y del mayor general están segregadas.
Las responsabilidad por la supervisión de los recuentos físicos y por la aprobación de los ajustes
surgidos de los mismos están segregadas de la custodia, despacho, adquisición y recepción de
existencias.
Contabilidad VIII – Slosse - 66
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Costos de producción.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, de igual período del año anterior y
los presupuestados con respecto a: Variaciones en la producción (unidades y valores), Volumen de
producción (unidades y valores) por producto o establecimiento, Porcentaje de materias primas,
mano de obra y gastos indirectos en los costos de producción por producto o establecimiento,
Costos unitarios, Utilización del material y desperdicios de producción, Estándares de mano de
obra, total de costos laborales y hojas trabajadas, Estándares de gastos indirectos y costos reales
por concepto, y Total de los costos de producción incurridos y total de los costos de producción
asignados a existencias.
Efectuar un análisis de la razonabilidad global de los costos de producción multiplicando las
unidades producidas en un período determinado por el costo promedio de producción del período.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costos y variaciones en la producción por
producto o establecimiento, Volumen de producción, Modificaciones de los costos estándar o de
otros datos permanentes, Datos sobre calidad de producción, Gastos departamentales, y Absorción
Contabilidad VIII – Slosse - 67
de gastos indirectos.
Revisión y modificación periódica y oportuna por un funcionario del nivel apropiado de los costos
estándar de los materiales, mano de obra y gastos de fabricación.
Revisión del método de asignación de costos de mano de obra y gastos de fabricación.
Las conciliaciones de los costos de mano de obra asignados a las existencias con los costos de mano
de obra incurridas de acuerdo con los registros de remuneraciones, son revisadas y aprobadas por
un funcionario del nivel apropiado.
La utilización de documentos de requisición prenumerados siendo los documentos faltantes
investigados en forma oportuna.
Toda vez que se decida la revisión de auditoría basarse en el trabajo de conciliaciones efectuado por la
compañía, debe obtenerse una adecuada satisfacción de que esas conciliaciones son preparadas en
forma correcta, y que el funcionario encargado de la revisión y aprobación de las mismas, desarrolla su
tarea en forma efectiva. Esta satisfacción se logrará en las siguientes etapas:
a) Verificando la forma en que son preparadas las conciliaciones.
b) Verificando el seguimiento que se efectúa de las partidas conciliatorias.
c) Verificando el trabajo efectuado por el funcionario responsable del control y aprobación de las
conciliaciones.
Observar el proceso de producción y confirmar que el material, la mano de obra y los gastos de
fabricación están siendo utilizados en la producción.
Para productos seleccionados, revisar la formación de los costos estándar y examinar los datos de
respaldo a fin de determinar que:
Los costos estándar de materiales son razonables en comparación con los montos reales
incurridos.
Las horas y tarifas de mano de obra y los costos directos e indirectos son razonables en
comparación con los montos reales incurridos.
Los costos unitarios no incluyen cargos anormales por parada de planta, desperdicios,
reprocesamientos, capacidad subutilizada, etc.
Para productos seleccionados valorizados a costo promedio o a costo por proceso, probar la
corrección matemática de los costos unitarios.
Para los costos indirectos seleccionados:
Comparar los costos con la documentación de respaldo.
Determinar la base de asignación de los costos indirectos a las existencias y compararla con el
período anterior para verificar su uniformidad.
Comparar la asignación con la imputación apropiada en el mayor general.
Obtener análisis de las variaciones y:
Comparar los detalles con la documentación de respaldo.
Verificar la exactitud matemática.
Analizar con la gerencia las causas de las variaciones y el impacto sobre los costos estándar.
Comparar los ajustes con la registración apropiada en el mayor general.
Costo de ventas.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del período, de igual
período del año anterior y los presupuestados con respecto a: Costo de ventas por producto o
establecimiento, Margen bruto por producto o establecimiento, Costo de ventas de los meses
anteriores y posteriores al cierre del período, Disminución de las existencias, pérdida por
desperdicios u otros costos importantes, y Rotación de existencias.
Contabilidad VIII – Slosse - 68
Revisar los asientos por costo de ventas en las cuentas del mayor general para identificar ítems
significativos o inusuales.
Considerar la razonabilidad global del costo de ventas, multiplicando las unidades vendidas por un
costo promedio por producto.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos, y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad del: Costo de ventas,
Margen bruto, Costo de ventas por producto o establecimiento, Margen bruto por producto o
establecimiento, y Ajustes por inventario físico.
Las conciliaciones de las cantidades despachadas con las facturadas, las pedidas y las registradas
en el costo de ventas son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Los documentos de despacho son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en
forma oportuna.
Existencias.
Procedimientos analíticos.
Explicar los movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del período, de igual
período del año anterior y los presupuestados con respecto a: Existencias por producto o
establecimiento, Existencias por categoría, Costo promedio de las existencias, Obsolescencia o
devaluación de las existencias, Anticuación de las existencias, Variaciones del precio de adquisición
de materiales, Meses de disponibilidad de las materias primas, Existencias compradas a empresas
vinculadas, y Margen bruto del mes anterior y posterior al cierre del período.
Revisar los asientos en las cuentas del mayor general de existencias y de previsión para existencias
obsoletas o de poco movimiento para identificar las partidas significativas o inusuales.
Revisar las conciliaciones de los registros permanentes de existencias con el mayor general.
Revisar los ajustes por inventarios físicos e investigar las partidas significativas o inusuales.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de: Existencias,
Existencias por componente de costos, Existencias por categoría, y Obsolescencia o devaluación de
las existencias.
Contabilidad VIII – Slosse - 69
Asistir a los recuentos físicos y observar los procedimientos de recuento del cliente.
Obtener la conciliación del listado de existencias físicas con el mayor general y:
Verificar su exactitud matemática.
Comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada.
Comparar los ajustes con los asientos correspondientes en el mayor general.
Investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
Obtener una lista de las existencias en poder de terceros y:
Comparar el total con el mayor general.
Verificar su exactitud matemática.
Confirmar las cantidades directamente con los terceros.
Inspeccionar las existencias.
Investigar las partidas significativas o inusuales.
Obtener un análisis de la previsión por existencias obsoletas o de poco movimiento y:
Comparar el total con el mayor general.
Verificar su exactitud matemática.
Tratar con la gerencia los procedimientos y la razonabilidad de las presunciones adoptadas.
Comparar las estimaciones del valor de realización o de recupero con antecedentes previos.
Comparar la información de existencias o ventas con la documentación de respaldo.
Probar los registros de existencias detallados para detectar existencias excesivas o de poco
movimiento.
Pautas generales.
Los recuentos proporcionan evidencia sobre la existencia de los bienes. La propiedad de los mismos
debe ser verificada empleado otros procedimientos adicionales a los recuentos físicos.
Los recuentos físicos parciales son utilizados en aquellas entidades que llevan un registro de inventario
permanente y que, funcionando eficazmente, son corregidos a lo largo del ejercicio por las diferencias
que eventualmente se produjeran. Los recuentos físicos totales pueden resultar más confiables para el
auditor.
El auditor no necesita recontar la totalidad de los bienes. Su actividad debe limitarse a la selección de
Contabilidad VIII – Slosse - 70
muestras para posteriormente cotejar la misma con los documentos de recuentos de la empresa. El
número de ítems a recontar por el auditor dependerá de diversos factores:
La confianza que merezcan los actividades de recuento desarrolladas por el personal de la empresa.
El universo de ítems a ser recontados considerando cantidad y valor de los mismos.
El grado de satisfacción de auditoría que aporten los procedimientos de recuento físico.
Aspectos a considerar.
El grupo “inversiones permanentes” agrupa a aquellos activos de un ente que no fueron adquiridos para
ser afectados a su negocio principal, y se espera su realización en un plazo superior a un año.
Se define el concepto de “sociedad controlante” como aquella en que otra sociedad, en forma directa o
por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:
Posea participaciones, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad
social.
Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés
poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades.
La “influencia significativa”, se da cuando:
La empresa tenedora tiene una participación en el patrimonio de la empresa emisora de una
magnitud tal que le permita influir en sus decisiones.
La empresa tenedora puede designar a parte de los miembros del Directorio u órganos superiores
de la empresa emisora.
Exista dependencia técnica o económica de una de las sociedades con respecto a la otra.
La aplicación del método del valor patrimonial proporcional, como criterio de valuación de las
inversiones, tiene por objetivo incluir a los activos, pasivos y resultados de la emisora en una sola línea
en el cuerpo de los estados contables de la tenedora.
Las sociedades controlantes deben presentar como información complementaria estados contables
consolidados mientras que en los estados individuales de la tenedora las acciones se valúan a su VPP.
Los estados contables de los entes consolidados deben ser preparados a una misma fecha y abarcando
períodos iguales de tiempo. Resulta admisible que se consoliden estados contables preparados a una
fecha distinta de los de la sociedad controlante (hasta tres meses). Esta posibilidad es válida toda vez
que no existan hechos que afecten sustancialmente la información provista en los estados contables.
Moneda a utilizar.
Los estados contables a ser consolidados deben estar expresados en una misma unidad monetaria. En el
caso en que se consoliden informaciones preparadas a fechas distintas, las mismas deben ser
adecuadamente reexpresadas en función de la variación de precios que se produzca entre la fecha de
preparación de la información y la fecha de consolidación.
Los estados contables a consolidar deben ser preparados aplicando iguales normas de valuación y
exposición.
Método de consolidación.
Ambiente de control.
Controles directos.
Controles generales.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los componentes analizados en esta sección
pueden incluir:
Segregación de las funciones de iniciación de las operaciones respecto de su aprobación.
Separación de las funciones de iniciación, evaluación y aprobación de las operaciones de inversión de
las de registración.
Asignación de las tareas de custodia de títulos a un funcionario ajeno a la registración de éstas.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos típicos.
empresas emisoras.
b) Para verificar el porcentaje que representa la participación de la empresa tenedora en el
patrimonio de la empresa emisora:
Revisión de los estatutos de la sociedad emisora a efectos de constatar el capital emitido.
Revisión de las actas de Asamblea de la sociedad emisora a efectos de verificar la existencia
de situaciones tales como distribución de dividendos en acciones, capitalizaciones, aportes de
los propietarios, etc.
c) Para verificar la correcta valuación de la inversión:
1. Si las inversiones se valúan su valor de costo:
Verificar la reexpresión de los saldos iniciales en función de los índices de inflación.
Verificar la reexpresión de los valores de las nuevas inversiones en función de los índices de
inflación.
Verificar la imputación de los dividendos en efectivo a los resultados del período en que se
dispuso la distribución de los mismos.
Verificar la imputación de los dividendos en acciones a los resultados del período en que se
dispuso la distribución de los mismos.
2. Si las inversiones se valúan a su VPP:
Verificar que el porcentaje de la participación de la tenedora en el capital de la emisora,
aplicado sobre el valor del patrimonio de esta última, da como resultado el valor asignado a
la inversión en el balance de la empresa tenedora.
Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa, sean correctos.
Verificar que el porcentaje de participación de la tenedora en el capital de la emisora,
aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor asignado al
resultado por participación en sociedades en el estado de resultados de la tenedora.
3. Si correspondiera la preparación de estados consolidados:
Verificar que el porcentaje de participación de accionistas distintos de la tenedora (interés
minoritario) en el capital de la emisora, aplicado sobre el valor del patrimonio de esta
última, da como resultado el valor asignado al interés minoritario en el balance consolidado.
Verificar que los ajustes que requiera el patrimonio de la empresa emisora, a efectos del
cálculo del interés minoritario, son correctos.
Verificar que el porcentaje de participación de los accionistas minoritarios en el capital de
la emisora, aplicado sobre el valor del resultado de esta última, da como resultado el valor
asignado al interés minoritario en el estado de resultados consolidado.
Verificar la eliminación de los créditos y deudas recíprocos correspondientes a sociedades
vinculadas cuyos estados contables se consolidan.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año
anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de inversiones no corrientes, Cartera de
inversiones no corrientes, Compras de inversiones, Ventas de inversiones no corrientes, y Ganancias
o pérdidas de inversiones contabilizadas por el método del VPP.
Revisar los asientos en las cuentas del mayor general para identificar ítems significativos o
inusuales que hubieran afectado las inversiones permanentes.
Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año
anterior y los presupuestados con respecto a: Saldos de los estados contables consolidados,
Ajustes de eliminación de inversiones en subsidiarias, Ajustes referidos al método del valor
patrimonial proporcional, Ajustes de intereses minoritarios, Ajustes de eliminación de ventas entre
empresas vinculadas, Ajustes de eliminación de resultados entre empresas vinculados, Ajustes de
eliminación de saldos entre empresas vinculadas, y Ajustes de traducción de moneda extranjera.
Contabilidad VIII – Slosse - 74
Revisar los estados contables o los informes de otros auditores para las subsidiarias, asociaciones
en participación y otras inversiones para determinar si las normas contables utilizadas son
aceptables y uniformes con las del grupo.
Revisar los estados contables de las subsidiarias, asociaciones en participación y otras inversiones y
considerar el efecto de las salvedades en los dictámenes de los auditores o de otros temas
inusuales.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Inversiones no corrientes, Ajustes de la
valuación de las inversiones no corrientes, Transacciones de inversiones no corrientes
individualmente significativas, Pérdidas o ganancias individualmente significativas provenientes de
venta de inversiones no corrientes, Inversiones cuyos valores de libros superan los valores de
mercado, e Inversiones no corrientes inactivas.
Revisión por la Gerencia de los estados contables consolidados y las comparaciones con los montos
presupuestados u otros datos contables consolidados para verificar la razonabilidad.
Revisión y seguimiento por la gerencia de informes de: Ajustes de eliminación de inversiones en
subsidiarias, Ajustes por el método contable del valor patrimonial proporcional, Ajustes de
intereses minoritarios, Ajustes originados por la adquisición de subsidiarias, Ajustes de eliminación
de ventas entre empresas vinculadas, y Ajustes de traducción de moneda extranjera.
Los asientos de consolidación son revisados y aprobados por el funcionario del nivel apropiado.
Las modificaciones en la composición del grupo son revisadas y aprobadas por un funcionario del
nivel apropiado.
Las conciliaciones de los estados de los responsables de la custodia de los títulos con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario de nivel apropiado.
Los ajustes de valuación de las inversiones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel
apropiado.
Las compras y ventas de inversiones permanentes son aprobadas por un funcionario dl nivel
apropiado.
Puede ocurrir que no todos los entes que integran un grupo económico tengan el mismo auditor. Si es
así, el auditor de la sociedad controlante se encontrará con que una parte de los estados contables de
esta sociedad (las inversiones en sociedades y sus resultados), así como una parte de los estados
consolidados, ya han sido revisadas por otro auditor. Bajo estas circunstancias el auditor de la
sociedad controlante deberá decidir:
Si se encuentra en condiciones de emitir su opinión sobre los estados contables de una entidad
cuyos rubros han sido parcialmente revisados por otro auditor.
Si puede utilizar el trabajo del otro auditor como parte de su propia evidencia de auditoría.
La necesidad de incluir en su opinión profesional, una referencia al trabajo del otro auditor.
Utilización del trabajo de otro auditor sin hacer mención de este hecho en el informe sobre los
estados contables de la entidad controlante y en los estados contables consolidados.
Utilización del trabajo de otro auditor haciendo mención de este hecho en el informe sobre los
estados contables de la entidad controlante y en los estados consolidados.
En este caso el auditor de los estados contables de la entidad controlante decide mencionar en su
informe profesional el hecho de que otro auditor ha realizado parte del trabajo. Esta situación no
implica una salvedad en la opinión o una limitación en el alcance de la auditoría. La mención de que parte
del trabajo fue hecho por otro auditor apunta, fundamentalmente, a delimitar ante terceros la
responsabilidad profesional.
Algunas de las razones que pueden inducir a hacer referencia a la opinión de otro profesional, son:
Imposibilidad de revisar el trabajo del otro auditor.
Significativa importancia del componente revisado por el otro auditor.
Efecto de las salvedades de otros profesionales sobre los estados contables de las entidades
controladas.
Puede ocurrir que el informe de un auditor sobre los estados contables de una sociedad controlada
contenga algún tipo de salvedad o abstención de opinión. Deberán tenerse en cuenta las siguientes
pautas:
Si la salvedad del otro auditor tiene sentido en los estados contables de la sociedad controlante o
en los estaos contables consolidados.
Si las causas por las cuales el otro auditor efectúa una salvedad en su opinión son corregidas
mediante ajustes en los estados contables de la sociedad controlada.
Si el valor patrimonial de la sociedad controlada y sobre cuyos estados contables el otro auditor
emitiera una opinión con salvedades, no resulta significativo en los estados contables de la sociedad
controlante y en sus estados contables consolidados.
Los bienes de uso son aquellos bienes tangibles, destinados a ser utilizados en la actividad principal del
ente y no a la venta, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a
proveedores por compra de estos bienes. Amortización o depreciación es la apropiación del costo de
los activos fijos de una manera sistemática y racional durante la vida útil estimada de los mismos.
Se han realizado cambios significativos en la industria con respecto a los mercados y a planes de
adquisición de los competidores.
Existencia de una significativa capacidad excesiva o de activos obsoletos en la industria.
El efecto de los avances tecnológicos recientes y esperados sobre los activos fijos.
El criterio básico de valuación del activo fijo es el de costo incurrido neto de la correspondiente
amortización acumulada. El costo de los valores originales puede ser de compra o de propia
construcción. Se admite que cuando la construcción de un bien se prolonga en el tiempo, se considere
como parte de su costo el resultado financiero neto que surge de financiar con fondos de terceros, y no
propios, dicha construcción.
En ningún caso el valor de los activos fijos podrá superar su valor recuperable, entendido como el valor
de utilización económica; es decir, el valor actual de los ingresos futuros que los bienes generarán.
Reparación y mantenimiento. Reparación es devolver al bien de uso su capacidad productiva
normal luego de un daño, accidente o uso prolongado. Mantenimiento es mantener el bien de uso en
condiciones de operación eficiente. Ambos no prolongan la vida del bien ni aumentan su capacidad
operativa. Por tanto, los costos incurridos deben imputarse a resultados.
Mejoras. Mejoras son aquellos costos incurridos que aumentan la eficiencia, productividad o vida
útil del bien y deben ser activadas como un mayor valor del mismo. Deben amortizarse en la vida
útil restante del bien.
Arrendamientos. En el caso de realizarse una operación de leasing, deberá analizarse si la realidad
económica de la operación indica que es una compra encubierta o un arrendamiento normal y aplicar
el tratamiento adecuado.
Ambiente de control.
Controles directos.
Utilización de los presupuestos de adquisición de activos fijos y los procedimientos llevados a cabo
para la comparación y seguimiento de las erogaciones reales con los montos presupuestados.
Preparación de informes gerenciales y de excepción referidos a: Erogaciones por proyecto,
Erogaciones que superan los montos presupuestados, Costos de reparación y mantenimiento,
Leasings de capital, Variaciones en las tasas y métodos de depreciación, Ajustes resultantes de
inventarios físicos, Utilización de activos fijos, y Activos completamente depreciados.
Practicar recuentos físicos periódicos de activos fijos.
Procedimientos gerenciales de análisis de la adecuada asignación de tasas de amortización para
verificar la valuación de los activos fijos.
Los datos de las transacciones de adquisiciones y retiros son ingresados para su procesamiento en
forma precisa y sólo una vez.
Los datos de las amortizaciones son ingresados en forma precisa para su procesamiento.
En general los controles para salvaguardar los bienes de uso que se presentan en las organizaciones de
relacionan con el acceso restringido a los activos fijos y las protecciones físicas de los activos fijos
para evitar un traslado no autorizado de los mismos.
Controles generales.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Adquisiciones y retiros.
Procedimientos analíticos.
Contabilidad VIII – Slosse - 79
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el ejercicio anterior, y los
presupuestados con relación a: Adquisiciones y retiros por tipo de activos, y Gastos de reparación y
mantenimiento.
Revisar los asientos por adquisiciones y retiros en las cuentas del mayor general para identificar
partidas significativas o inusuales.
Revisión gerencial de los estados financieros interinos y comparación con los montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Adquisiciones por categoría, establecimiento o
segmento del negocio, Retiros por categoría, establecimiento o segmento del negocio, y Gastos de
reparación y mantenimiento.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Erogaciones reales a la fecha por
proyecto, Proyectos de construcción que superan montos autorizados, Costos de reparación y
mantenimiento activados, y Leasings activados.
Los presupuestos de adquisición de activos son revisados y aprobados por funcionarios del nivel
apropiado.
Las erogaciones son comparadas con los montos autorizados.
Los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de recepción y
despacho de bienes de uso o facturas de proveedores.
Para una muestra de adquisiciones y retiros:
Comparar el listado de adquisiciones y retiros.
Comparar los detalles con la documentación de respaldo.
Verificar la exactitud matemática.
Verificar los cálculos de intereses activados en los proyectos en proceso.
Realizar una inspección física de los activos.
Para una muestra de retiros:
Comparar con el listado de adquisiciones y retiros.
Comparar los detalles con la documentación de respaldo.
Verificar la exactitud matemática de las pérdidas y ganancias resultantes.
Comparar las pérdidas y ganancias resultantes con los asientos correspondientes en el mayor
general.
Para adquisiciones y retiros seleccionados de actas de directorio, presupuestos o planes del ente,
comparar con el listado de adquisiciones y retiros.
Para los gastos de reparación y mantenimiento revisar la documentación de respaldo para
determinar si la imputación contable es apropiada.
Amortizaciones.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestos con respecto a cargos por amortización.
Revisar las conciliaciones de los listados de depreciación con el mayor general.
Considerar la razonabilidad global de los cargos por depreciación multiplicando las tasas promedio
de depreciación por los saldos de los distintos rubros del activo fijo.
Evaluar la justificación de las vidas útiles estimadas.
Contabilidad VIII – Slosse - 80
Revisión y seguimiento gerencial de informes relativos a: Variaciones en las tasas y en los métodos
de amortización, y Activos completamente depreciados.
Existencia de políticas autorizada para el cálculo de las amortizaciones y de las vidas útiles
estimadas.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas con respecto a: Costo de
los activos por tipo, y Amortización acumulada por tipo de bien.
Revisar las conciliaciones de los listados de activo fijo con el mayor general.
Revisión y seguimiento por la gerencia de informe de: Diferencias entre el resultado de recuentos
físicos de activos fijos y los montos contabilizados, y Grado de utilización de los activos fijo.
Los activos fijos están sujetos a recuentos físicos periódicos.
El acceso físico a los activos fijos está restringido.
Asistir a los recuentos físicos de activos fijos y observar los procedimientos de recuento.
Para los activos fijos observados en visita a las plantas:
Comparar con el listado de activos fijos.
Para los bienes fuera de uso, evaluar la previsión registrada.
Para una muestra de bienes seleccionados:
Comparar con los listados de activos fijos.
Comparar con la documentación de respaldo.
Verificar su exactitud matemática.
Realizar la inspección física.
Evaluar la razonabilidad de la política de amortización.
Más:
2. Altas del ejercicio (valor de origen).
Menos:
3. Bajas del ejercicio (valor residual al inicio reexpresado al cierre).
Menos:
4. Amortizaciones del ejercicio (en moneda de cierre).
Valor residual al cierre.
Los procedimientos que se deben aplicar al examinar estados financieros que incluyen el resultado del
trabajo de un especialista, si el auditor decide asumir la responsabilidad, son:
La revisión general de los valores incorporados a los estados financieros debe incluir los siguientes
pasos:
Evaluar la calificación y reputación profesional del perito.
Evaluar el trabajo del perito.
Analizar críticamente los resultados de su trabajo.
Comprobar la correcta contabilización y su exposición en los estados financieros.
Procedimiento específico en el caso de un revalúo técnico de activos fijos:
Analizar la metodología seguida para identificar, clasificar y recontar los bienes.
Evaluar la razonabilidad de:
El procedimiento general aplicado para cada grupo de bienes en relación con las técnicas
corrientes de revalúo.
Los criterios utilizados para fijar la vida útil, los valores residuales y la distribución de
dichos valores entre ejercicios a través de la depreciación.
A efectos de analizar críticamente los resultados obtenidos por el perito, el auditor deberá:
Comparar los valores técnicos con otros parámetros disponibles, tales como valores asegurados,
valores de mercado, etc.
Discutir con el perito la efectiva consideración del límite del valor recuperable, estudiando y
evaluando las bases para su determinación.
Los bienes intangibles son aquellos representativos de franquicias, privilegios o que expresan un valor
cuya existencia depende de la posibilidad futura de generar ganancias.
Los activos intangibles se pueden generar por adquisición o por desarrollos del propio ente.
Pautas para la comprensión y análisis del negocio.
Evaluación del riesgo que existe en la concreción de la actividad que generará los ingresos
suficientes para permitir la absorción de los costos activados.
La existencia de conocimientos acumulados sobre resultados favorables de anteriores
investigaciones o desarrollos de nuevos productos.
Tiempo estimado por la sociedad, que deberá transcurrir para generar los ingresos suficientes para
absorber los costos activados.
Estos activos se valúan al costo, considerando que el mismo está dado por el sacrificio económico
demandado por su adquisición o desarrollo.
Controles directos.
Controles generales.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en los bienes intangibles se manifiesta si:
Las funciones de desembolso están debidamente separadas de las de registro de bienes intangibles.
Las funciones de custodia de títulos de bienes intangibles y las de registro están segregadas.
Las funciones de registro de activación y amortización están separadas de la de mayor general.
Factores de riesgo.
Los valores de libros de los activos intangibles no son revisados regularmente por la gerencia.
Los cálculos de amortización de los bienes intangibles no son revisados.
No se preparan análisis del beneficio para ejercicios futuros de los bienes intangibles.
Contabilidad VIII – Slosse - 83
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones inusuales entre los montos del año corriente, año
anterior y los presupuestos con respecto a: Bienes intangibles, Adiciones a bienes intangibles, y
Montos de amortizaciones imputados a resultados.
Revisar los asientos por bienes intangibles en las cuentas del mayor general para identificar
partidas significativas o inusuales.
Efectuar comprobaciones globales sobre los valores residuales y cargos a resultados en concepto
de amortizaciones. Estas comprobaciones globales son similares a las descriptas para el
componente Bienes de uso / activos fijos y amortizaciones.
Evaluar la capacidad que tienen los bienes para generar ingresos futuros que permitan absorber los
costos activados.
Verificación de la naturaleza y razonabilidad de los costos incurridos. Los costos activados pueden
provenir de adquisiciones de bienes o servicios a terceros o desarrollos propios del ente. En el
primer caso, como se ha mencionado, los procedimientos de auditoría se relacionan con los
descriptos en el componente Compras y cuentas a pagar. En el caso de desarrollos propios del ente,
los conceptos activables más comunes son: remuneraciones, cargas sociales y costos financieros.
Examen de cargos imputados en los resultados del ejercicio que por su naturaleza deberían ser
activados.
Las deudas bancarias y financieras representan saldos derivados de las actividades de financiación
producto de obtener a través de capital de terceros fondos para solventar el flujo de operaciones.
Las características del mercado de capitales al que puede acceder el ente auditado.
Los requerimientos estatutarios o de autoridades de control con respecto a préstamos, intereses,
patrimonio y dividendos.
La naturaleza y significatividad de cláusulas restrictivas en los acuerdos de préstamos.
El ambiente legal y los organismos de control.
La composición del vencimiento de las obligaciones.
La posibilidad de renovación de los préstamos.
Aspectos de valuación.
Para la valuación de las Deudas bancarias y financieras debe considerarse el criterio de lo devengado a
la fecha de la medición contable.
Contabilidad VIII – Slosse - 84
Aspectos de exposición.
Controles directos.
Pautas básicas.
En general las empresas no establecen sofisticados sistemas de control para este grupo de operaciones
y los pocos resultantes están concentrados en los niveles gerenciales.
Controles generales.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el anterior y los presupuestados, en
relación con: El total de los préstamos, Ingresos por préstamos, Relación de préstamos con
respecto al patrimonio y al total del activo, y Saldos de préstamos corrientes y a largo plazo.
Revisar los asientos por préstamos en las cuentas del mayor general para identificar ítems
significativos o inusuales.
Revisar las conciliaciones de los listados de préstamos con el mayor general.
Revisión por la Gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de transacciones de préstamos
individualmente significativas, cancelaciones de préstamos e ingresos de nuevos préstamos.
Las conciliaciones de los resúmenes de cuenta de las instituciones prestamistas con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Los detalles de las cláusulas restrictivas son revisadas regularmente por un funcionario del nivel
apropiado quien controla su cumplimiento.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas entre los montos del año corriente, año
anterior y los presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto
a: Gastos por intereses, Intereses capitalizados, Amortización de costos de emisión, Primas y
descuentos, Resultados devengados a pagar, y Resultado como porcentaje de los préstamos.
Considerar la razonabilidad global de los intereses multiplicando el promedio de los préstamos
vigentes por la tasa de interés promedio.
Revisar los asientos por resultados en las cuentas del mayor general para identificar ítems
significativos o inusuales.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y de las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Gastos por intereses, e Intereses devengados a
pagar.
Revisión y seguimiento por la gerencia de información sobre: Intereses alejados de los montos
presupuestados, y Tasas efectivas de interés.
Conciliaciones de los listados de transacciones con el mayor general, revisadas y aprobadas por
funcionarios adecuados.
Los pasivos laborales son las obligaciones del ente a favor de terceros originadas en la prestación de
servicios efectuada por el personal en relación de dependencia. Estos pasivos laborales incluyen tanto
remuneraciones a pagar (sueldos y jornales a pagar) como las cargas sociales relacionadas.
Altas de personal. Existen aspectos de control interno que deben cumplirse: autorización del
ingreso por la persona jerárquica correspondiente y la adecuada aprobación de la remuneración, el
examen médico para delimitar las responsabilidades del ente con enfermedades sobrevinientes de
Contabilidad VIII – Slosse - 87
Los costos originados en el empleo del personal deben ser imputados al período beneficiado con los
servicios prestados.
Aspectos particulares.
Se debe izar una provisión por vacaciones en base al monto devengado al cierre del período al que se
refiere la información financiera.
Con respecto a las indemnizaciones por despido, se debe incluir algún tipo de pasivo, de acuerdo a la
probabilidad de ocurrencia del hecho.
Ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil
ambiente de control son:
Archivos del personal no debidamente actualizado.
Liquidación de remuneraciones normales o extraordinarias sin la debida autorización.
Omisión de información significativa sobre costos y pasivos laborales en los registros contables.
Controles directos.
montos presupuestados.
Utilización por parte de la gerencia de procedimientos de revisión y aprobación de las liquidaciones
de remuneraciones y cargas sociales antes de su pago.
Preparación de informes gerenciales y de excepción para controlar: Empleados que cobran montos
superiores al promedio correspondiente a su jerarquía, Licencias por enfermedad o vacaciones,
Fluctuaciones en las remuneraciones, Ingresos y bajas de empleados, Pagos de beneficios inusuales
a empleados, y Costo de horas extra.
El acceso al procesamiento de los costos laborales, así como a los registros de datos relacionados,
está restringido.
Las remuneraciones, deducciones y elegibilidad para beneficios están adecuadamente autorizados.
Las modificaciones de los datos permanentes de los empleados son revisadas y aprobadas por un
funcionario de nivel apropiado.
Los registros de horas trabajadas u otros datos periódicos utilizados como base de cálculo de las
remuneraciones son revisados y aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Las remuneraciones brutas, los ajustes o deducciones de las mismas y los beneficios están
adecuadamente calculados.
Los datos de costo de remuneraciones y beneficios están acumulados en forma precisa y completa
en los registros correspondientes.
El acceso a las funciones de procesamiento de los pagos está restringido.
Los datos de los pagos son ingresados para su procesamiento en forma completa y precisa y sólo una
vez.
Los pagos son preparados en forma completa y precisa sobre la base de nóminas aprobadas.
Los pagos son aprobados por un funcionario del nivel apropiado.
Los pagos se efectúan al empleado correspondiente o a otra persona autorizada.
Controles generales.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de Costos laborales se manifiesta si:
Las funciones de supervisión y control de horarios están segregadas de las funciones de personal,
procesamiento de liquidaciones de salarios, desembolsos y contabilidad.
Las funciones de procesamiento de liquidación y de contabilidad están segregadas.
La función de distribución de remuneraciones está segregada de las funciones de contratación y
despido del personal, aprobación de registro de tiempo o preparación de liquidaciones de
remuneraciones.
La autorización de pagos de beneficios laborales está separada de las funciones de contabilidad.
La cuenta bancaria de remuneraciones es conciliada por un empleado independiente de todas las
otras actividades de procesamiento de remuneraciones.
Factores de riesgo.
Procedimientos de auditoría.
Costos laborales.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones no esperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados, con respecto a: Costos de remuneraciones y
beneficios por departamento o línea de producto, Cantidad de empleados, Relación de los costos
laborales en el total de los costos de producción, y Remuneración promedio por categoría.
Revisar los asientos por costos laborales en las cuentas de mayor general para identificar ítems
significativas o inusuales.
Revisar las conciliaciones de los listados de transacciones de costos laborales con el mayor general
y los registros de desembolsos para identificar las remuneraciones brutas y netas.
Considerar la razonabilidad global de los costos de remuneraciones multiplicando el número
promedio de empleados por las remuneraciones promedio.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y comparación con los montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Costos y beneficios laborales promedio por
departamento.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de: Costo de horas extras, Empleado que
ganan más que lo normal para su categoría, Ausencias por enfermedad o vacaciones, Fluctuaciones
en el monto brutal global, Ingresos y bajas de personal, Pago de remuneraciones o beneficios
individualmente significativos, y Deducciones de montos brutos que excedan un monto determinado.
Las nóminas de sueldos son aprobadas antes de su pago por un funcionario de bien apropiado.
En general los documentos que se seleccionan para este subcomponente son los documentos de altas de
personal, bajas de personal, cambio de remuneraciones, y registros de tiempo trabajado.
Para una muestra de empleados:
Comparar con el listado de transacciones de costos laborales.
Comparar los detalles con la documentación respaldatoria.
Comparar el pago neto y el beneficiario con el cheque o resumen de transferencia bancaria.
Comparar los recibos de pago con las firmas en los archivos de personal.
Determinar a través de conversaciones y/o observaciones en el área de trabajo que los
empleados seleccionados existen.
Determinar la razonabilidad de los montos deducidos.
Verificar la exactitud matemática.
Para una muestra de beneficios pagados a los empleados:
Comparar con el listado de transacciones.
Comparar los detalles con la documentación respaldatoria.
Contabilidad VIII – Slosse - 90
Pasivos laborales.
Procedimientos analíticos.
Explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales entre los montos del año
corriente, año anterior y los presupuestados con respecto a los pasivos laborales.
Revisar los asientos por pasivos laborales en las cuentas del mayor general para identificar partidas
significativas o inusuales.
Obtener el cálculo de los pasivos por remuneraciones al cierre del período en relación con el último
pago de remuneraciones y:
Comparar con el mayor general.
Verificar la exactitud matemática.
Comparar los detalles con la documentación respaldatoria.
Probar la imputación de las remuneraciones brutas al período corriente y al posterior.
Obtener el cálculo de los pasivos por beneficios al cierre del período y:
Comparar con el mayor general.
Verificar la exactitud matemática.
Comparar los detalles con la documentación respaldatoria.
Probar la imputación al período corriente y al posterior.
Comparar los pagos a entidades gubernamentales u otras entidades con los montos deducidos de las
remuneraciones brutas.
Examinar los pagos posteriores de los pasivos por costos laborales e investigar las diferencias
significativas.
Las cargas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del
ente hacia el Fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia.
Se determinan por su valor nominal considerando la actualización devengada a la fecha de cierre según
las cláusulas específicas de cada tributo, agregando también los resultados financieros que pudieran
corresponder.
Aspectos de exposición.
Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de
exigibilidad. En caso de existir saldos a favor de entes de determinados impuestos se expondrán en el
activo, bajo el rubro Otros créditos. Los cargos impositivos, se expondrán en el estado de resultados.
Ambiente de control.
Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil
ambiente de control son:
Inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos.
Falta de planificación impositiva.
Omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables.
Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.
Controles directos.
Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor
general de los impuestos.
Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos.
Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos.
Controles generales.
Pautas básicas.
Una adecuada segregación de funciones incompatibles en el área de deudas fiscales se manifiesta si:
El mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las
cuentas de control del mayor general.
Las funciones de cobranzas y pagos están segregadas de las funciones de determinación de
impuestos.
Contabilidad VIII – Slosse - 92
Factores de riesgo.
Los cálculos impositivos no son aprobados por personal idóneo independiente de su preparación.
Los representantes del departamento de impuestos no son consultados respecto del efecto de
transacciones significativas o inusuales.
Existen numerosas partidas conciliatorias en las conciliaciones de los registros detallados con las
cuentas de control del mayor general.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período, el anterior y los presupuestados, en
relación con: Cargos por impuestos, Conceptos individuales de las determinaciones impositivas, y
Tasas aplicables.
Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando los montos resultantes de
transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente.
Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados para
verificar la razonabilidad de los cargos por impuestos y las tasas efectivas de impuestos.
Revisión gerencial y seguimiento de información del cálculo de provisiones para impuestos, y la
relación de los cargos con los conceptos básicos gravables.
Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de asientos por cargos periódicos, y
determinaciones impositivas.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados y explicar movimientos e investigar relaciones inusuales con respecto a los saldos
por impuestos.
Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del
mayor general.
Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos.
Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de movimientos en los saldos por impuestos, y
estimaciones de pagos futuros por impuestos.
Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por
impuestos por un funcionario del nivel apropiado.
Existencia de especialistas que se ocupan de la planificación impositiva.
Una contingencia puede ser definida como una situación existente a la fecha del balance que implica una
incertidumbre con respecto a posibles ganancias o pérdidas, que será resuelta cuando ocurran o dejen
de ocurrir uno o más hechos futuros.
En las contingencias está presente un elemento subjetivo en la medición del grado de probabilidad de
ocurrencia y la estimación de su monto. Esto se realizará a partir del análisis de los hechos objetivos
ya ocurridos y del propio criterio del que efectúe la medición.
Contabilidad VIII – Slosse - 94
Controles.
En general, para este componente, las empresas no establecen un sistema específico de control.
Factores de riesgo.
No existen factores de riesgo específicos para el componente de contingencias. Sin embargo, hay un
importante componente de riesgo inherente; y el riesgo de control podrá ser evaluado al analizar el
ambiente de control .
Procedimientos de auditoría.
Programa de trabajo.
1. Revisar las actas de reuniones del directorio para identificar temas de posibles contingencias.
2. Realizar averiguaciones acerca de posibles contingencias con los niveles gerenciales apropiados.
3. Revisar las confirmaciones de bancos y otras instituciones financieras.
4. Considerar los temas incluidos en las cartas de representación de la gerencia y el asesor legal.
5. Examinar contratos que puedan contener condicionamientos, garantías o cláusulas penales
significativas.
6. Confirmar las principales pólizas y políticas de seguros directamente con las compañías de seguros.
7. Revisar la correspondencia mantenida con las compañías de seguros, corredores y agentes.
8. Revisar los resúmenes de cobertura de seguros para evaluar si los riesgos y activos asegurables
significativos están adecuadamente cubiertos.
9. Revisar el estado de eventuales contratos con entes gubernamentales por posible renegociación y
redeterminación de precios.
10. Para las contingencias identificadas:
a) Determinar la razonabilidad de los montos.
b) Asegurarse de que son contabilizados en el período contable adecuado.
c) Asegurarse de que las contingencias sean expuestas en los estados financieros.
Dentro del patrimonio neto se concentran las transacciones ocurridas en el ente con relación a sus
propietarios y con los resultados de la actividad.
Las normas contables profesionales vigentes en Argentina exigen la reexpresión por inflación del
capital desde la fecha de la integración; mientras que la CNV indica que el capital social debe ajustarse
considerando como fecha de origen la de su suscripción.
Ambiente de control.
En general, los movimientos que afectan las partidas del patrimonio se originan en decisiones de los
máximos organismos del ente. Por tanto, la aprobación de estas operaciones se encuentra en decisiones
de tales órganos (directivo o asamblea de accionistas).
Controles directos.
Estos controles se relacionan con las protecciones físicas de los certificados de acciones en poder del
ente o aún no emitidos.
Controles generales.
Factores de riesgo.
Las transacciones patrimoniales no son decididas por los máximos organismos de la sociedad.
No existen registros detallados de las transacciones con los accionistas.
Procedimientos de auditoría.
Procedimientos analíticos.
Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los
presupuestados con respecto a: Total del capital, Acciones en circulación, Acciones propias en
cartera, y Dividendos pagados o a pagar.
Considerar la razonabilidad global de las emisiones, reembolsos y recompras multiplicando el total
de las acciones por el precio estipulado o el precio promedio de mercado. Esta comprobación tiene
aplicación cuando las acciones cotizan en bolsas siendo los precios de las transacciones conocidas y
publicadas.
Revisión gerencial de los estados financieros interino, y de las comparaciones con montos
presupuestados para verificar la razonabilidad de: Acciones en circulación, Acciones propias en
cartera, Ganancias por acción, Primas de emisión, Resultados acumulados, y Dividendos pagados y a
pagar.
Las conciliaciones de los listados de cuentas del patrimonio neto y de dividendos con el mayor
general son revisadas y aprobadas por un funcionario del nivel apropiado.
Las transacciones del patrimonio neto son revisadas para verificar su cumplimiento con las
resoluciones del Directorio y Asamblea, estatutos de la empresa, acta constitutiva y requerimientos
de organismos de control.
Los certificados de acciones son prenumerados y los documentos faltantes son investigados en
forma oportuna.
Obtener evidencia para confirmar que los certificados no emitidos y las acciones propias en cartera
son guardadas en cajas de seguridad.
Obtener el listado de las transacciones que afectan cuentas del patrimonio neto:
Revisar las actas de las reuniones de Directorio para verificar la autorización de emisión o
compra de acciones.
Controlar la documentación de la emisión original.
Confirmar la emisión, reembolso o recompra.
Contabilidad VIII – Slosse - 98
Consideraciones.
Cuando el auditor tiene dudas acerca de si el concepto de empresa en marcha es apropiado, debe
considerar la necesidad de llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría. Tales procedimientos
deben incluir:
Revisión del presupuesto o de los pronósticos y las proyecciones de flujo de fondos de la compañía
para, por lo menos, el año siguiente.
Revisión de cualquier estado financiero e informe interno por el período que se inicia.
Revisión de las actas de las asambleas de accionistas y de las reuniones del directorio, en la
búsqueda de referencias al problema del concepto de empresa en marcha.
Si la compañía es una subsidiaria, la obtención de información a un nivel apropiado dentro de la compañía
madre, de que dicha compañía proveerá ayuda financiera que aseguren que la subsidiaria continuará en
marcha es una evidencia de auditoría válida.
Introducción.
El estado de resultados permite apreciar cuáles fueron las causas de los incrementos o disminuciones
del valor del patrimonio de un ente, originadas en sus actividades.
Enfoque de auditoría.
La tarea más importante del auditor, en su revisión específica del estado de resultados, será la de
verificar la razonable exposición de la información, atento a que la valuación de estos conceptos ya
debería haber sido validada durante el transcurso de la auditoría.
Los rubros del estado de resultados que posiblemente requieren un trabajo adicional por parte del
auditor son los incluidos bajo la línea de resultados financieros.
Procedimientos de auditoría.
Comparación de los resultados con los de igual período del ejercicio anterior. La comparación de
cifras podrá hacerse mediante análisis horizontal o vertical.
Comparación de los resultados con las cifras presupuestadas.
Comparación de “índices”, con iguales conceptos de períodos anteriores o con los que resultaran en
función de las cifras presupuestadas.
1. Determinar los saldos netos mensuales de todos los rubros que pueden generar algún tipo de
resultado financiero.
2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflación del mes siguiente.
3. Deducir del resultado obtenido en 2., los resultados financieros contabilizados en cada mes.
4. Reexpresar los resultados mensuales obtenidos en 3., en función de la tasa de inflación hasta el
cierre del ejercicio.
En principio, la sumatoria de los resultados obtenidos en 4., debería aproximarse al total de los
resultados financieros determinados por la empresa.
A efectos de verificar la razonabilidad del REI una comprobación global podría ser:
1. Determinar los saldos netos mensuales de activos y pasivos monetarios al cierre de un mes.
2. Aplicar a los saldos determinados en 1., la tasa de inflación del mes siguiente.
3. Reexpresar los resultados obtenidos en 2., en función de la tasa de inflación correspondiente hasta
Contabilidad VIII – Slosse - 100
Introducción.
Este estado permite conocer el monto y las causas por las que ingresan fondos al patrimonio de un ente,
y el destino dado a los mismos.
Normas de exposición.
General.
Información adicional.
El auditor deberá asegurarse que todas las operaciones significativas que no hayan significado
movimientos de fondos en el ejercicio, pero que puedan afectar la generación de fondos futura, sean
adecuadamente informadas.
Enfoque de auditoría.
Relación del estado de origen y aplicación de fondos con los demás estados básicos.
El estado de origen y aplicación de fondos se efectúa a partir de información extraída de los demás
estados básicos, la cual es reelaborada y expuesta de forma tal de indicar el monto y las causas de
variación de los fondos a lo largo de un período de tiempo. Por lo tanto, el auditor irá obteniendo
satisfacción de auditoría del contenido del estado de origen y aplicación de fondos a medida que avance
en el proceso de revisión de los conceptos incluidos en los demás estados básicos.
Procedimientos de auditoría.
Método indirecto:
Rubro del estado de
Procedimientos del auditor
Rdos.
Ganancia o pérdida del Verificar la coincidencia entre la cifra del resultado del período
período consignada en el estado de resultados y en el EOAF.
Verificar la coincidencia entre la cifra de amortizaciones consignadas en
Amortizaciones
el estado de resultados y la del EOAF.
Son aplicables los comentarios expresados en el análisis del método
Resultados financieros
directo de exposición. En función del grado de detalle con que sean
(excluidos el REI de caja
expuestos estos conceptos en el estado de resultados, la tarea del
y bancos y el RxT de
auditor variará desde la verificación de cifras hasta la realización de
inversiones transitorias)
análisis de razonabilidad.
Exámenes iniciales.
Los exámenes iniciales implican tener en cuenta una serie de consideraciones especiales que no se
presentan en las auditorías recurrentes. Estos trabajos incluyen las siguientes tareas principales:
Presentación de la propuesta de servicios profesionales.
Obtención de una comprensión del negocio, de los sistemas y de la estructura del personal del ente.
Desarrollo del plan de auditoría inicial.
Comunicación con los auditores anteriores.
Satisfacción sobre los saldos iniciales y sobre la aplicación uniforme de normas contables.
Estas tareas requieren, en la mayoría de los casos, más tiempo que un examen recurrente. En algunos
casos, se podrá requerir al cliente un mayor monto de honorarios como consecuencia de la mayor
cantidad de tareas a realizar. En otras oportunidades se podrá adoptar la política de absorber ese
costo inicial.
La principal diferencia entre un examen inicial y un examen recurrente, se origina en la relativa falta de
conocimiento de las actividades del ente. La evaluación del riesgo de auditoría estará afectada por ese
bajo nivel de conocimientos. A medida que se obtenga información sobre el negocio, los procedimientos,
los sistemas y su confiabilidad, se deberán analizar y evaluar los riesgos inherentes y de control.
Investigación previa.
El profesional que dictaminará sobre los estados contables es el responsable de que se realice una
investigación adecuada, a efectos de determinar la posibilidad de aceptación de la empresa a auditar.
Ciertos profesionales identifican esta etapa como la de evaluación del riesgo profesional, que surge
como consecuencia de relacionarse con el nuevo ente. Existen ciertos entes cuya conducta no se ajusta
a las normas de auditoría, lo que podría menoscabar la reputación del profesional en ciencias económicas
vinculado a los mismos en lugar de realzarla.
Habitualmente se efectúan investigaciones para obtener una conclusión sobre:
La adecuada naturaleza y constitución del ente.
La integridad y buena reputación de los principales accionistas y/o socios, su dirección y su
gerencia.
La buena reputación de la empresa en el mercado.
La buena reputación de los asesores legales y otros profesionales involucrados.
Las intenciones del ente de tener un servicio recurrente de auditoría.
Relevamiento previo.
El principal objetivo de un estudio previo a una propuesta, es obtener suficiente información sobre el
futuro cliente de tal forma de preparar una propuesta a medida y obviamente crear una impresión
favorable a la dirección.
Es importante también, que la información obtenida, permita efectuar una buena estimación de los
honoraros como asimismo preparar un plan de auditoría inicial en forma eficiente.
Contabilidad VIII – Slosse - 103
Se deben hacer todos los esfuerzos necesarios, para obtener el mayor acceso posible al personal,
fundamentalmente a los principales responsables de cada gerencia o de cada función, y a la calidad de la
propuesta. El contacto directo con la gerencia financiera y operativa, ayudará a comprender sus
expectativas y necesidades como asimismo, los requerimientos específicos de la Dirección Superior.
Es conveniente, conocer las instalaciones principales, realizar visitas a otras sucursales o sedes y
presenciar el desarrollo de las principales tareas administrativas. Los temas importantes analizados
durante estas entrevistas deben ser documentadas para su uso futuro, aun cuando no sean totalmente
útiles o necesarios para la propuesta.
Las fuentes de información, que pueden ser útiles para la preparación de la propuesta y, más adelante,
para desarrollar planes efectivos de auditoría, incluyen:
Informes anuales, estados contables intermedios de un ejercicio o de años anteriores y otros
informes que se presentan a los organismos de control.
Informes de gestión para la dirección.
Organigramas y manuales de puestos y funciones.
Documentación preparada por la empresa sobre sus sistemas administrativos y políticas contables.
Manuales de procedimientos.
Informes de control interno confeccionados por los auditores anteriores.
Programas e informes de auditoría interna.
Copias de documentos importantes, tales como estatutos, actas de reuniones, de accionistas y de
directorio, acuerdos financieros y contratos relevantes.
Declaraciones juradas de los impuestos más relevantes.
Leyes y reglamentaciones que presentan características especiales y afectan la actividad del ente.
Contenido de la propuesta.
El objetivo principal de una propuesta de auditoría, debe ser el de delinear claramente cual será la
relación existente entre el auditor y el ente examinado. De esta forma básicamente se van a
establecer: cuáles son los principales objetivos de la tarea que se desarrollará, qué informes se van a
emitir, cómo se desenvolverá el proceso de auditoría y cuáles serán los honorarios por el trabajo.
constituir una descripción extensa puede incorporarse, de ser necesario, como un anexo a la
propuesta.
Visitas a efectuar. Podría existir un alto interés en efectuar una descripción de cómo se
distribuirá en el tiempo la tarea del auditor y e qué consistirá la misma. En estos casos, se suele
realizar una descripción de las principales visitas al ente: visita de planeamiento, visita preliminar,
visita a las diferentes sedes o sucursales, visitas de arqueo y presencia en recuentos físicos y visita
final a efectos de la revisión del borrador de los estados contables finales y emisión del respectivo
informe del auditor. Podría incorporarse una estimación de las fechas en que se realizarán esas
visitas.
Personal. Podrá incorporarse el nombre del profesional que intervendrá en la auditoría y el de sus
asistentes. Esto es importante para la empresa a la cual se presentará la propuesta, ya que podrá
conocer de antemano quiénes serán las personas directamente involucradas en el proceso de la
auditoría. Si hubiera existido un pedido especial, podría incorporarse el currículum – vitae de cada
una de las personas involucradas en un anexo a la propuesta.
Antecedentes del profesional. Se incluirá una sintética historia del profesional que está
emitiendo la propuesta. Es de suma importancia, a efectos de exponer una buena experiencia,
mencionar tanto a los principales clientes en general, como específicamente aquellos que se
desenvuelven en un ramo y/o negocio similar al del ente sujeto a la propuesta.
Requisitos y/o formalidades legales. En ciertas ocasiones, especialmente cuando el pedido de
auditoría surge de entes gubernamentales o empresas que requieren ciertas formalidades, se
solicita gran información a efectos de asegurar el cumplimiento de requisitos legales.
Honorarios. La propuesta debería ser lo suficientemente clara para indicar, cuál es la
contraprestación dineraria que debe efectuar el ente auditado por recibir los respectivos servicios.
En ciertas ocasiones el ente auditado requiere también que se le indique los tiempos que se van a
emplear en la auditoría. Esos tiempos son cuantificados en horas – hombre de trabajo. En ciertos
países existen leyes o reglamentaciones sobre arancelamiento. En esos casos las disposiciones
profesionales y/o legales pautan honorarios mínimos que el auditor debe cobrar por sus servicios.
Otros aspectos. Debe cuidarse aquellas situaciones en las cuales el profesional presta otros
servicios además del de auditoría. Es común que adicionalmente al servicio de auditoría, se
presupueste un servicio de asesoramiento impositivo. Esta situación debe ser claramente
especificada en los objetivos y alcances ya mencionados, así como en el acápite de los honorarios.
Es de destacar que cuando las tareas que se involucren san servicios adicionales a los de auditoría y
asesoramiento impositivo, deben extremarse los cuidados para resaltar las condiciones de
independencia que deberá mantener el auditor.
Una vez enviada la propuesta y aceptada, es necesario obtener una confirmación escrita de la
designación como auditores y del entendimiento que ha tenido el cliente sobre el alcance de los
servicios, de las responsabilidades que asumirá el profesional y de la responsabilidad del mismo al
examinar los estados financieros de acuerdo con normas de auditoría. Esto se efectúa, habitualmente,
mediante una carta de contratación.
Este proceso de comprensión del negocio se desarrolla y cumple en dos etapas. A primera tiene
oportunidad cuando se realiza el relevamiento previo para confeccionar la propuesta de servicios
profesionales. La segunda, es la que se realiza una vez aceptada dicha propuesta y en oportunidad de
las tareas de planeamiento.
No existen pautas predeterminadas sobre cómo efectuar estas tareas en un primer examen. Es
habitual, desarrollar entrevistas con el gerente general de la empresa y los diferentes oferentes o
responsables de cada una de las áreas o departamentos; efectuar un estudio sobre los principales
Contabilidad VIII – Slosse - 105
sistemas; realizar recorridas de las instalaciones; visualizar los procesos de venta, entrega, prestación
del servicio, producción, servicios auxiliares a dichas funciones y otras tareas.
Comunicación con los auditores anteriores.
Es necesario, que el profesional se comunique con los auditores anteriores antes de aceptar la
designación en su lugar. Esto surge de una necesidad de determinar los riesgos profesionales, como
eventualmente riesgos inherentes y de control. Se debe convenir con el ente a examinar sobre esta
situación a los efectos de que los auditores anteriores estén en conocimiento del eventual cambio.
También deberá solicitarse autorización para que dichos auditores anteriores, suministren al nuevo
profesional la información que se necesite, dando acceso a sus papeles de trabajo.
En ciertas ocasiones, los auditores son designados para el año siguiente antes de que los actuales hayan
completado el examen del año en curso. Ante esta situación, se debería acordar con los auditores el
tratamiento en conjunto de los temas importantes que se relacionen con la auditoría del año en curso y
que puedan tener efectos sobre el futuro examen.
Los siguientes podrían constituir aspectos importantes que el nuevo auditor coordinaría con el anterior:
valuación de inventarios, presencia de recuentos físicos, presencia en arqueos de valores significativos,
criterios de valuación en general, tratamientos contables e impositivos controvertidos.
Consideraciones.
Cuando se reemplaza a otros auditores, se debe disponer de suficiente evidencia sobre la cual se pueda
fundamentar la opinión sobre los estados financieros. Esta evidencia, incluye la obtenida al examinar
los saldos iniciales y, en algunos casos, ciertas transacciones del período anterior y al determinar si las
normas contables son apropiadas y si son aplicadas en forma uniforme respecto del ejercicio anterior.
La obtención de la evidencia puede lograrse mediante la revisión del trabajo de los auditores anteriores
o bien mediante la aplicación de procedimientos directos por parte del auditor.
Muchas veces el profesional conoce, a través de la reputación que poseen, la calidad de los
profesionales anteriores, pudiendo de esa manera confiar en el trabajo realizado. Esta es una decisión
totalmente subjetiva y habitualmente no está reglada por las normas de auditoría.
La revisión de los saldos iniciales tiene que se complementada con la propia conclusión del auditor actual
sobre los sistemas vigentes. De esta forma, si tuviera reparos sobre el actual funcionamiento del
sistema de ventas, deberá verificar el efecto de los mismos sobre los componentes correspondientes
delos estados contables del ejercicio anterior.
De la misma forma, si como consecuencia de la revisión de los sistemas, el auditor actual se satisface
plenamente de su funcionamiento, seguramente podrá confiar o darle mayor validez a los papeles de
trabajo del año anterior disminuyendo los procedimientos propios para la revisión de los saldos iniciales.
En el plan de auditoría inicial se debe considerar si se presenta alguna limitación al alcance. Algunos
factores que producen estas limitaciones son:
El acuerdo con el ente a examinar sobre los términos en los cuales se deba informar sobre los
estados contables en el examen inicial.
La significatividad de los saldos iniciales en las diversas partidas de los estados financieros.
La evaluación que se haga del riesgo de auditoría.
La reputación e independencia de los auditores anteriores.
Lo adecuado de los registros contables del ente.
Los siguientes son los principales conceptos generales referidos a la revisión de saldos iniciales:
La medición del patrimonio al inicio es el elemento necesario para la determinación de los resultados
del ejercicio sobre el cual el auditor está opinando, por lo tanto requiere la revisión de los saldos
Contabilidad VIII – Slosse - 106
Disponibilidades y Tesorería. Los procedimientos sustantivos sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los aplicados sobre los saldos al cierre. En general la circularización de
saldos y transacciones con bancos, no tienen lugar por su falta de oportunidad. En la primera
auditoría los procedimientos sobre los saldos al cierre del ejercicio se verán afectados:
habitualmente se le dará un mayor alcance a las confirmaciones bancarias, insistiendo en la
obtención de las mismas incluyendo la confirmación dela nómina del personal autorizado a movilizar
fondos en cada uno de los bancos.
Inversiones transitorias y permanentes. Los procedimientos distintivos en una primera auditoría
sobre este componente se encuentran generalmente en la revisión de las inversiones permanentes.
Es así que, en general, los análisis de documentaciones que respalden las transacciones reflejadas
en estas cuentas desde el origen y hasta el cierre conlleva esfuerzos especiales para la auditoría
inicial. Con referencia a las inversiones corrientes los análisis sobre los saldos iniciales no difieren
significativamente de los de una auditoría recurrente.
Ingresos por ventas y cuentas a cobrar. En auditorías iniciales la revisión del componente se
basa en el análisis de los saldos de las cuentas a cobrar. Para ello son de aplicación procedimientos
sustantivos sin considerar un enfoque de cumplimiento, como requeriría este componente de
abultado número de transacciones en general. Es común aplicar pruebas de corte de transacciones
y de hechos posteriores ya que, en general, es factible contar con el tiempo necesario para llevarlas
a cabo. Por otra parte, en auditorías iniciales puede ser necesario incrementar el número de
pedidos de confirmación de saldos y transacciones al cierre del ejercicio para obtener evidencias
de auditoría de mayor relevancia.
Existencias y costos de producción. Ante la imposibilidad de presenciar los recuentos físicos de
las existencias iniciales, se debe recurrir a otros procedimientos a efectos de obtener satisfacción
sobre la cantidad delos bienes de cambio. En general se basan en pruebas de reconstrucción de
saldos iniciales a partir de los movimientos del ejercicio y de los saldos al cierre. Buenos resultados
sobre los recuentos físicos de bienes de cambio actuales, a evaluación del sistema de control
interno y la revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior pueden facilitar la obtención de
evidencia satisfactoria sobre la razonabilidad de los saldos iniciales. La revisión de la valuación de
los saldos iniciales y finales del ejercicio anterior consiste en aplicar procedimientos directos
similares a los del cierre del ejercicio. De allí, la necesidad de utilizar los papeles de trabajo del
auditor anterior ya que, de esta manera se obtendría mayor eficiencia en los procedimientos de
auditoría. Habitualmente el alcance de estas tareas es menor si se obtienen resultados
satisfactorios sobre los saldos al cierre del ejercicio. La revisión del corte de las operaciones
vinculadas complementará tanto las pruebas sobre las cantidades como sobre la valuación de las
existencias.
Activo fijo / Bienes de uso y amortizaciones. Es el rubro cuya característica es la de presentar
saldos acumulativos por excelencia. Esto implica que, los saldos que componen el rubro al cierre del
ejercicio incluyen partidas que se adquirieron en diversos ejercicios. Consecuentemente, la revisión
de la valuación de los saldos iniciales se referirá no sólo a la revisión de las operaciones del
ejercicio anterior sino también a la revisión de las altas de bienes de uso que aún no han agotado su
vida útil. Esto seguramente remitirá al auditor a diversos ejercicios para justificar la valuación de
los bienes de uso y adicionalmente, requerirá esfuerzos para la visualización de los activos. En una
primera auditoría se suele solicitar un porcentaje significativo de confirmaciones al registro de la
propiedad inmueble (para verificar titularidad e inexistencia de deudas vinculadas a demás de las ya
Contabilidad VIII – Slosse - 107
Introducción.
La etapa de conclusión suele estar intercalada en el tiempo con la etapa de ejecución. El auditor a
medida que ejecuta los procedimientos concluye sobre su resultado, en especial para poder estar en
condiciones de cambiar algunos procedimientos planificados, modificar su alcance o su oportunidad.
En la etapa de conclusión, se reúnen las conclusiones individuales de cada procedimiento para poder
obtener una conclusión por componente. La suma de las conclusiones de cada componente será la base
para preparar la opinión final a verter por el auditor en su informe.
El límite en el tiempo de la responsabilidad que el profesional asume sobre la tarea realizada es la fecha
del informe del auditor.
La fecha del informe del auditor debe coincidir con la fecha en que termina la parte más significativa
de su labor de auditoría, o sea, completó los programas de trabajo y concluyó sobre su resultado.
Hasta esa fecha el auditor es responsable de conocer los hechos significativos que deberían reflejarse
en los estado financieros.
Los hechos o transacciones que ocurren entre el cierre de los estados financieros y la fecha en que
finaliza el trabajo de auditoría, o sea la fecha del informe del auditor, son los llamados hechos
posteriores. Estos hechos o transacciones pueden ser de tres tipos.
Contabilidad VIII – Slosse - 108
Entre los posibles pasos que debería tener un programa de trabajo de revisión de hechos posteriores
se encuentran:
Lectura de actas de asambleas de accionistas y reuniones de directorio.
Revisión de información financiera interina con análisis de sus principales variaciones.
Análisis de ventas, cobranzas, compras y pagos posteriores inusualmente significativos.
Revisión de estimaciones.
Evaluación de cambios en la política empresaria, aparición de nuevos modelos o líneas de negocios,
reorganización empresaria, obtención de préstamos.
Análisis del medio económico – financiero en que se desarrolla el ente y sus posibles repercusiones.
Muchas de las excepciones detectadas suelen transformarse en ajustes propuestos a los estados
financieros que una vez incorporados a los mismos eliminan la excepción. La gerencia puede optar por
corregir los errores detectados incorporando los asientos de ajuste correspondientes o negarse a
hacerlo. De su criterio dependerá el efecto que tal hecho tenga en el informe de auditoría.
Conclusiones de auditoría.
En auditorías donde participa un equipo de trabajo, cada uno de los miembros debe concluir sobre el
resultado de su labor a medida que concluye con cada procedimiento realizado.
Las conclusiones deben realizarse sobre cada procedimiento y sobre cada uno de los componentes en
que se dividió la labor de auditoría. La suma de cada una de estas conclusiones será la base para la
emisión del informe de auditoría.
Carta de gerencia.
Una carta de representación de la gerencia constituye una confirmación escrita acerca de las
manifestaciones significativas realizadas por ella misma y otros empleados durante la auditoría.
Permite asegurar que no existen malas interpretaciones a la información u opiniones que han sido
proporcionadas, y recordar a los firmantes de la carta que consideren seriamente si se ha
proporcionado toda la información importante y necesaria.
Las cartas de representación deben obtenerse con anterioridad al informe de auditoría. Es necesario
discutir su contenido con suficiente tiempo como para reducir la posibilidad de enfrentarse con el
rechazo de la gerencia a suministrar esa información. Por lo general debe cubrir áreas tales como:
Cuestiones en las que el conocimiento de los hechos se limita a la gerencia.
Cuestiones que requieren criterio cuya corroboración no se pueda obtener por otro medio.
Contabilidad VIII – Slosse - 109
Puede ser que adicionalmente se requiera emitir un informe con aquellas excepciones detectadas en los
sistemas de control. Para beneficio de la relación ente / auditor, se debe revelar a la gerencia, en el
momento oportuno, las deficiencias significativas detectadas que pueden interesarle. Tales diferencias
suelen comunicarse por escrito. Es importante incluir en la carta que ellas son sólo las deficiencias
detectadas como resultado del proceso de auditoría y no las que un examen especialmente destinado a
tal fin podría revelar.
Cada recomendación debe ser discutida con el funcionario responsable del ente y sus comentarios
incluidos al pie de cada una de ellas. Esto permite conocer la opinión de quien participó directamente
del tema y expresar sus motivos o actitud hacia su adopción.
Concepto.
El informe del auditor es el medio a través del cual el profesional emite un juicio técnico sobre los
estados contables que ha examinado. Es la expresión escrita donde el auditor expone su conclusión
sobre la tarea que realizó. En su informe, el auditor expresa:
Que ha examinado los estados contables de un ente, identificándolos.
Cómo llevo a cabo su examen.
Qué conclusión le merece su auditoría, indicando si dichos estados contables presentan
razonablemente la situación patrimonial, financiera y económica del ente, de acuerdo con normas
contables vigentes.
Tipos de informe.
Introducción.
Los informes emitidos por el auditor deben ser claros, concretos y precisos, evitando el uso de
expresiones ambiguas que lleven a confusión al lector de los mismos.
Definición.
El informe breve es el medio a través del cual el Contador Público expresa su opinión o se abstiene de
hacerlo sobre la situación patrimonial, financiera y económica expuesta en los estados contables que ha
examinado en un trabajo de auditoría completo.
Presentación.
La presentación del informe deberá hacerse por separado de los estados contables examinados. El
informe debe ser impreso en papel con membrete del profesional.
Contenido.
1. Título.
2. Lugar de emisión.
3. Fecha.
4. Destinatario.
5. Identificación de los estados contables auditados.
6. Alcance del examen.
7. Aclaraciones al dictamen.
8. Opinión o juicio técnico (dictamen).
9. Firma del profesional.
Título.
Lugar de emisión.
El lugar de emisión es aquel donde el profesional firma el informe. Salvo que se haga una aclaración
específica al respecto, dicho lugar establece el ámbito de responsabilidad del profesional en cuanto a
las normas contables y de auditoría que conforman el marco de referencia de su opinión.
Fecha.
La fecha del informe delimita el momento hasta el cual el auditor ha realizado procedimientos de
revisión con respecto a los estados contables sobre los cuales emite su opinión. Hasta ese momento
existe responsabilidad del auditor de conocer todos aquellos eventos significativos que deban tener
alguna exteriorización en los estados contables.
Destinatario.
El informe debe ser dirigido a quien contrató los servicios del auditor, o a quién el contratante indicara
como receptor de ese informe. En el caso en que el destinatario fuera un ente, el informe debe
Contabilidad VIII – Slosse - 111
Al explicitar el alcance de un examen el auditor podría optar por detallar la totalidad de los
procedimientos realizados o referirse a un marco conceptual, representativo de su labor. En el informe
breve no se realiza un detalle de cada norma de auditoría aplicada sino una simple referencia a las
mismas.
En el caso que existiera una limitación al alcance, el profesional debe hacer una mención de cuáles han
sido las normas de auditoría que no han sido aplicadas y que tienen algún efecto sobre la revisión y, por
consiguiente, sobre su opinión. También debe mencionar si la restricción ha sido impuesta por el
contratante del servicio de auditoría o es consecuencia de otras circunstancias.
En esta sección del informe de auditoría se debe hacer referencia a aquellos casos en que parte
significativa de la opinión del auditor está basada en el juicio técnico realizado por otro profesional.
No mencionar esta situación responsabiliza al auditor firmante de la labor realizada por otros.
Aclaraciones al dictamen.
Debe incluirse bajo este acápite como aclaraciones al dictamen, aquellos conceptos que a juicio del
profesional merezcan ser conocidos por los lectores de los estados contables por su efecto sobre los
mismos, y que no están expuestos en otra parte de dichos estados o, estándolo, su incidencia sobre las
afirmaciones incluidas en los estados auditados haga forzosa su inclusión.
La opinión o juicio técnico es donde el auditor expresa su conclusión o se abstiene de hacerlo, con
respecto a los estados contables auditados. En la opinión expresada, el auditor podrá mencionar que:
Los estados contables auditados presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera del
ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las
variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este es el
tipo de opinión de opinión favorable, “limpia”, o sin salvedades.
Los estados contables auditados no presentan razonablemente la situación patrimonial y financiera
del ente a una fecha dada, los resultados de sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las
variaciones en el capital corriente por el ejercicio, de acuerdo con normas contables. Este tipo de
opinión es denominada opinión adversa.
No se encuentran en condiciones de determinar si los estados contables auditados presentan o no
razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente a una fecha dada, los resultados de
sus operaciones, la evolución del patrimonio neto y las variaciones en el capital corriente por el
ejercicio, de acuerdo con normas contables. Esto se presenta cuando existe alguna limitación
importante en el alcance de su trabajo o debido a la existencia de una incertidumbre importante
sobre la ocurrencia de un hecho futuro relacionado con una afirmación muy significativa.
Si bien ha detectado:
Algún apartamiento entre las normas utilizadas por el ente y las normas contables.
Que existen limitaciones en el alcance de la tarea de auditoría, o alguna incertidumbre sobre la
ocurrencia de un hecho futuro.
Estos hechos no afectan en forma muy significativa los estados contables presentados. El
Contabilidad VIII – Slosse - 112
La firma que debe incluir el auditor en su informe, debe ser la registrada en el organismo de contralor
de la matrícula de la jurisdicción en la cual el informe ha sido emitido.
Una opinión sin salvedades significa que el auditor ha realizado todas las áreas de auditoría de acuerdo
con la normativa vigente al respecto y que los estados contables presentan razonablemente la situación
patrimonial y financiera del ente a la fecha en que se informa y los resultados de sus operaciones, la
evolución de su patrimonio neto y los cambios en su posición financiera por ese período o ejercicio.
La emisión de un juicio sin salvedades lleva implícito que el auditor está satisfecho con respecto a los
siguientes aspectos importantes:
Que no ha habido restricciones en el alcance de la auditoría.
Que los estados examinados han sido preparados sobre la base de principios contables aceptables y
apropiados, habiéndose cumplido con los pronunciamientos profesionales, legales y jurisdiccionales
aplicables a los estados contables y a las circunstancias del ente.
Que los estados contables cumplen con los siguientes aspectos:
Consistencia o uniformidad en la aplicación de los principios contables.
Completa información en cuanto a requisitos de exposición financiera.
Adecuada clasificación de los componentes individuales significativos.
Requerimientos legales aplicables.
En los casos mencionados en que el ente modifica las cifras de los estados contables de ejercicios
anteriores, si bien no se afecta la uniformidad, se incluirá un párrafo intermedio en el informe del
auditor a efectos de indicarle al lector que se produjo un cambio con respecto a los principios aplicados
hasta el año anterior y que el mismo se realizó y expuso con carácter retroactivo. Asimismo, esta
situación debe estar explicitada en nota a los estados financieros cuantificando el impacto.
Este tipo de opinión se emite en aquellos casos en que el auditor, al realizar las taras de revisión de los
estados contables, detecta un apartamiento de las normas contables vigentes por parte de la sociedad.
Este desvío debe ser cuantificado por el auditor y sólo generará una salvedad de tipo determinada en la
opinión principal en la medida en que sea de significación.
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que el profesional llega a la conclusión de que los
estados contables sobre los cuales está emitiendo un juicio técnico pueden ser afectados por un hecho
de importante magnitud que aún no se ha exteriorizado o concretado. Si fuera de magnitud muy
relevante en relación con los estados contables considerados en su conjunto, en lugar de una salvedad
de tipo indeterminada, correspondería una abstención de opinión.
Este tipo de situación se presenta en aquellos casos en que los estados contables del ente auditado no
incluyen toda la información necesaria de acuerdo con las normas contables vigentes. En estos casos, el
profesional debe emitir una opinión con salvedad determinada a la exposición.
Cuando se realiza un cambio en los criterios de valuación utilizados por el ente para la confección de los
estados contables y, en la medida que dicho cambio genere una diferencia significativa con respecto al
criterio utilizado hasta el ejercicio o período anterior se afectará la uniformidad.
Las alternativas de cambio de criterio de valuación pueden ser por cambios:
De una norma aceptada a otra aceptada. Afecta la uniformidad puesto que se cambia de criterio
contable dentro de las alternativas posibles de aplicación; los estados contables no son comparables
y debe exponerse esa situación.
De una norma aceptada a una norma no aceptada. El informe del auditor lleva una opinión con
salvedades, ya que no se aplicaron correctamente las normas contables vigentes. En este sentido,
esa calificación en la opinión principal incluye en forma implícita el problema de uniformidad y no
correspondería incluir una mención especial a la falta de uniformidad.
De una norma no aceptada a otra norma no aceptada. En ambos ejercicios no se han aplicado
normas contables y en ellos debe calificarse la opinión del auditor.
Contabilidad VIII – Slosse - 114
De una norma no aceptada a una norma aceptada. La sociedad decidió corregir una situación
incorrecta y, seguramente, la corrección ya está expuesta al lector de los estados contables a
través de una nota. Esta situación ya expone el cambio de criterio contable. No resultaría
necesario incluir una salvedad a la uniformidad.
Existirán salvedades determinadas a la uniformidad cuando haya habido cambios en los criterios de
exposición utilizados en un ejercicio con respecto a otro, pero que quedan involucradas en la salvedad a
la opinión principal.
En general, la existencia de una limitación al alcance, además de afectar la opinión principal, conlleva a
una calificación de la opinión sobre uniformidad. Esto se debe a que, si el auditor no pudo aplicar algún
procedimiento de auditoría de importancia para formarse un juicio sobre alguna afirmación significativa
de los estados contables y por esa causa no puede opinar si los estados contables han sido preparados
de acuerdo con normas contables, tampoco puede opinar si dichas normas han sido aplicadas en forma
uniforme con el ejercicio anterior.
Abstención de opinión.
El auditor se debe abstener de emitir una opinión, cuando no ha obtenido los elementos de juicio válidos
y suficientes para expresar una opinión sobre los estados contables en su conjunto. También puede
originarse en salvedades indeterminadas de tal relevancia que imposibiliten al profesional emitir su
juicio. Esto puede suceder en los siguientes casos:
Cuando existen limitaciones muy importantes en el alcance de la auditoría.
Cuando exista sujeción de una parte o de toda la información contenida en los estados contables a
la ocurrencia de hechos futuros cuya concreción no pudiera evaluarse en forma razonable y cuya
significación potencial no admite la emisión de una opinión con salvedad de tipo indeterminada.
La abstención de emitir una opinión puede ser aplicada a toda la información examinada o solamente a
una parte de ella.
El profesional debería emitir una opinión adversa cuando, como consecuencia de haber realizado su
examen de acuerdo con normas de auditoría, toma conocimiento de problemas que implican salvedades
determinadas a la opinión principal de tal importancia que no admiten la emisión de una opinión con
salvedades.
El aspecto distintivo que tiene la revisión del primer ejercicio económico del ente es que el auditor
enfatiza en su examen que el ente haya cumplido con todos los requisitos formales y legales de
Contabilidad VIII – Slosse - 115
Informe del auditor correspondiente al primer examen de auditoría realizado por ese profesional
en un ente prexistente.
El efecto que sobre el informe del auditor puede tener este tipo de situaciones depende según sean las
circunstancias que se resumen en los siguientes párrafos:
Si el auditor ha aplicado los procedimientos de auditoría suficientes para formarse un juicio técnico
con respecto a las afirmaciones significativas realizadas en los estados contables, y dicha
satisfacción se extiende a la información comparativa presentada por el ente. En este caso el
profesional está en condiciones de emitir un informe favorable, sin salvedad de mencionar que el
auditor de los estados contables correspondientes al ejercicio anterior era otro profesional.
Estaría ante la figura de aceptación de responsabilidades.
Si el auditor no ha podido realizar los procedimientos de auditoría que lo satisfagan en relación con
afirmaciones significativas expresadas en los estados contables del ejercicio anterior, se le
presenta una real limitación en el alcance del trabajo.
Los estados contables consolidados incluyen afirmaciones examinadas por otro auditor. También los
estados contables individuales del ente consolidado incluyen como Inversiones permanentes el VPP de la
tenencia accionaria de la sociedad controlada. Por lo tanto, el juicio técnico emitido por el auditor
estará basado en parte en un informe profesional del otro auditor.
En general, y excepto que las normas no lo permitan, es común indicar en el informe la división de
responsabilidades si la parte de la auditoría examinada por otros auditores es significativa en el grupo
consolidado. Sin embargo, no resultaría apropiado indicar esta división de responsabilidades cuando:
La parte examinada por otro auditor no es material para los estados financieros consolidados en su
conjunto.
Si el trabajo del otro auditor se hizo bao la guía, supervisión y control del auditor principal.
Si se tomaron todos los recaudos considerados necesarios para satisfacerse que los estados
financieros examinados por otros auditores son razonables para incluir en los estados consolidados.
Informe del auditor sobre estados financieros que incluyen los resultados del trabajo de un
especialista.
Auditoría conjunta.
Esto sucede cuando la auditoría de los estados contables del ente ha sido pactada sobre la base de
compartir las tareas de revisión entre más de un profesional. En estos casos, los profesionales se
dividen la tarea a realizar, usualmente sobre la base de componentes de los estados contables. En
estas circunstancias, puede ser que el informe del auditor sea firmado por los profesionales en forma
conjunta, compartiendo ambos la responsabilidad sobre la opinión profesional emitida o limitándola a la
tarea realizada por cada uno o que se presenten tantos informes individuales por cada auditor sobre un
mismo juego de estados contables.
Aspectos particulares.
En algunos países los organismos de control o leyes locales, exigen al profesional incluir en su informe
del auditor ciertas formalidades adicionales. En la República Argentina se debe detallar en el informe,
si los estados contables surgen de registros contables llevados de conformidad con dichas normas.
Revisiones limitadas.
Introducción.
Ciertos organismos de control requieren que las sociedades emitan estados financieros interinos
(generalmente trimestrales) acompañados por un informe de auditor. El informe de auditor, en ciertos
casos, resulta de la aplicación de procedimientos de auditoría limitados.
En Argentina, algunos de los organismos de control que requieren la presentación de estados contables
interinos y las sociedades fiscalizadas son:
CNV: Sociedades que hacen oferta pública de sus acciones.
BCRA: Entidades financieras.
Superintendencia de Seguros de la Nación: Compañías aseguradoras.
Definición.
revisión limitada es inferior al necesario para emitir una opinión sobre la razonabilidad de los estados
contables.
Las revisiones limitadas tienen lugar cuando se le solicita al auditor de la empresa que efectúe una
revisión sobre estados contables interinos. El conocimiento logrado en las revisiones anuales le permite
al auditor un adecuado entendimiento de la operatoria del ente y facilita la aplicación de los
procedimientos típicos de las revisiones limitadas.
Los trabajos de revisión limitada normalmente se llevan a cabo cuando el auditor está razonablemente
satisfecho de que los controles y procedimientos contables internos del ente son adecuados y
confiables para producir la información requerida. Adicionalmente, el auditor debe asegurarse de que
la información contable interina es preparada de acuerdo con normas contables.
A fin de evaluar si existen procedimientos adecuados para la acumulación y registros de las
transacciones durante los períodos intermedios el auditor debe asegurarse que:
Los procedimientos de “corte” sean adecuados.
Existan procedimientos adecuados para informar oportunamente acerca de datos interinos o
transacciones inusuales.
Se hayan establecido niveles adecuados de revisión gerencial de la información interina.
Procedimientos de revisión.
Procedimientos a aplicar en aquellos casos en los que el auditor no haya realizado una auditoría previa
en el ente.
En estos casos la revisión debe incluir procedimientos adicionales para determinar si, bajo las
Contabilidad VIII – Slosse - 118
circunstancias en particular, el auditor puede obtener conocimientos suficientes sobre las prácticas
pertinentes para los propósitos de la revisión. Estos procedimientos incluyen un estudio y evaluación
del sistema de control interno contable, revisión de los papeles de trabajo del auditor anterior y
preguntas al auditor anterior referidas a las cuestiones que él considere que pueden afectar la revisión.
El auditor debe realizar procedimientos de indagación y análisis tales que le otorguen una base
razonable para determinar si alguna situación importante puede llevarle a considerar que la información
examinada no es razonable. Un compendio de tales procedimientos pueden ser:
Obtener el conocimiento y comprensión necesarios del negocio e industria en la que opera el cliente
y de los procedimientos que aplica para contabilizar y administrar sus operaciones.
Revisar las actas de reuniones de directorio, accionistas o de otros comités.
Realizar procedimientos analíticos diseñados para identificar relaciones inesperadas o ítems
inusuales y realizar las investigaciones y averiguaciones necesarias de los cambios significativos.
Estos procedimientos pueden comprender:
Comparar los estados financieros con los estados de períodos anteriores.
Comparar los estados financieros con los presupuestos.
Analizar las relaciones existentes entre las distintas partidas de los estados financieros y el
resto de la información obtenida sobre las actividades de la sociedad.
Revisar los análisis detallados de las cuentas individuales.
Revisar las conciliaciones de registros detallados con las cuentas de control del mayor general.
Averiguar acerca de la uniformidad de la presentación, cambios en las operaciones y conformidad
con los principios contables.
Tratar la resolución de los temas identificados en exámenes anteriores.
El informe de revisión limitada contiene los siguientes aspectos que lo diferencia de un informe de
revisión completa:
Enunciación de que una revisión limitada implica un alcance sustancialmente menor que el de una
auditoría y que debido a estas limitaciones en el alcance, no se emite opinión.
Enunciación por parte del auditor de que no tiene conocimiento de ninguna modificación significativa
de las normas contables utilizadas por el ente para la confección de esa información interina, o si la
tiene, incluirla en el informe.
Es posible que existan situaciones en las cuales el último informe de auditoría completa incluya
salvedades, o bien sea un informe adverso, o no se haya emitido opinión. En estos casos el auditor
deberá evaluar el estado actual del problema que originó la salvedad. Si la situación afecta los estados
interinos el informe deberá incluir una referencia a esa situación.
Certificaciones.
Definición.
Introducción.
Consiste en el análisis de las operaciones de una compañía, que proporciona información acerca de sus
puntos fuertes y débiles, potencial de ganancias futuras, posición competitiva y otros aspectos que
ayuden en la toma de decisiones de negocios. Incluye una revisión de la situación económica y operativa,
así como también de los sistemas financieros y de las consideraciones contables e impositivas.
Procedimientos de revisión.
El informe.
El informe emitido con motivo de la revisión debe incluir los temas que se consideren de interés para el
cliente en la evaluación de los méritos de la adquisición propuesta. Las características esenciales
comunes de un informe sobre este tipo de revisiones son:
a) Una descripción razonablemente específica de la naturaleza y alcance del trabajo.
b) Limitaciones sobre la distribución del informe.
c) Indicación de que no se ha realizado una auditoría y la consiguiente abstención de opinión.
d) Comentarios acerca de todos los aspectos contables, financieros y otros temas observados.
Introducción.
La información financiera futura se define como cualquier información financiera relativa a períodos
futuros e incluye presupuestos y proyecciones.
a) Presupuesto: información financiera por períodos futuros que presenta la situación patrimonial
esperada del ente, los resultados de las operaciones y los cambios en el fluir de fondos. Se basa en
los supuestos de la gerencia que reflejan las condiciones que se espera que existan y los cursos de
acción que se espera adoptar.
b) Proyección: información financiera por períodos futuros que presenta, dado uno o más supuestos
hipotéticos, la situación patrimonial esperada del ente, los resultados de las operaciones y los
cambios en el fluir de fondos.
Dicha información podría tener dos tipos de usos: “general” y “limitado”.
a) El uso general de estados financieros futuros se refiere a su utilización por personas que no
negocian directamente con el ente. Dado que los usuarios no tienen la oportunidad de preguntar
directamente a la gerencia, la información más útil es aquella que muestra los resultados esperados.
b) El uso limitado de los estados financieros futuros se refiere a su utilización dentro del ente o por
terceros con quienes se negocia directamente. En estos casos, los usuarios externos pueden
formular preguntas a la gerencia y negociar los términos directamente con ella.
Procedimientos de revisión.
Informe extenso.
El término informe extenso designa un informe emitido sobre estados financieros e información
complementaria, representada por detalles y explicaciones de partidas de los estados contables,
información estadística o comentarios interpretativos.
Existen características comunes que diferencian a este tipo de empresas; éstas son:
Concentración de la propiedad o control operativo en uno o en unos pocos individuos. Es
probable que existan transacciones con partes vinculadas y que las características y deseos
Contabilidad VIII – Slosse - 121
Auditabilidad.
Las condiciones de auditabilidad se refieren, en primer lugar, al concepto de integridad del Directorio
y/o de la Gerencia y la competencia y confiabilidad de los empleados. Otro concepto incluido en la
condición de auditabilidad es el que se refiere al grado de integridad y de autenticidad que pueda tener
la documentación que respalda las operaciones del ente a auditar.
El concepto relacionado con la integridad y la confiabilidad de la gerencia y de su personal son aspectos
que podrán ser verificados mediante la experiencia del auditor, el concepto y reputación que tenga la
empresa en el mercado y todas las referencias que se puedan obtener. Este aspecto es totalmente
subjetivo y la conclusión final dependerá del criterio del auditor.
La integridad y autenticidad de la documentación, podrán ser corroboradas a posteriori a través de las
pruebas de auditoría.
Las tareas adicionales que generalmente puede llevar a cabo el auditor son:
Asesoría en términos generales. Pueden referirse a:
Asesoramiento impositivo.
Consultoría en aspectos administrativos y de sistemas.
Contabilidad VIII – Slosse - 122
Planeamiento.
En la pequeña y mediana empresa, el planeamiento debe preferentemente dejarse por escrito, y debe
incluir por lo menos los siguientes puntos:
Objetivos.
Negocio de la entidad.
Determinación de componentes importantes y riesgos de auditoría asociados.
Enfoque del examen.
Procedimientos para los componentes más significativos.
Las limitaciones en la estructura y en los sistemas de control determinarían que difícilmente se puedan
aplicar pruebas de cumplimiento. Consecuentemente la mayor parte de las pruebas de auditoría estarán
referidas a pruebas sustantivas.
Que no existen otros gravámenes o restricciones sobre los activos que los informados.
Que no existen otros reclamos, contingencias o juicios que los informados en los estados contables.
Que no existen hechos posteriores que afecten a la entidad.
Confirmación de abogados.
Una de las características de una pequeña empresa podría ser la inexistencia de abogados. Ante esta
situación, se debe dejar constancia en la carta de gerencia de dicha inexistencia.
Carta de recomendaciones.
Siempre es recomendable emitir una carta de recomendaciones. Es importante incluir un párrafo que
especifique claramente las limitaciones del sistema de control interno originadas en los problemas de
estructura y que esas limitaciones deben ser suplidas por una adecuada y directa supervisión de la
Dirección de la empresa.
Responsabilidad. Concepto.
La responsabilidad es la obligación moral que resulta de la existencia de posibles errores en alguna cosa
o asunto.
Una persona es dependiente cuando se desempeña como empleado de la empresa, recibiendo
remuneración por su trabajo, y sin hacer uso de su condición de profesional a los efectos de dar fe
pública a hechos con trascendencia económica relacionados con su empleador. Es independiente cuando
es contratado por una empresa percibiendo por su trabajo un honorario profesional.
La responsabilidad del auditor puede interpretarse como la obligación moral que asume un Contador
Público, miembro de una profesión, al suscribir o firmar un estado financiero en cuya información
pueden confiar terceras personas.
La responsabilidad legal, se puede dividir en dos grandes rubros: la responsabilidad civil y la penal.
Estas responsabilidades están referidas a aquellas obligaciones o responsabilidades que el profesional
tiene, de acuerdo con las leyes dictadas.
La responsabilidad profesional suele estar reglada por normas de ética, dictadas por los organismos
profesionales.
Integridad. La integridad se mide en términos de rectitud y justicia y está relacionada con los
principios de objetividad, independencia y cuidado profesional.
Objetividad e independencia. La objetividad es un estado mental. Se exterioriza a través del
desempeño en forma imparcial, intelectualmente honesto y libre de conflictos de intereses. La
independencia suele medirse a partir de ciertas reglas estipuladas por las normas profesionales que
indican cuando esa independencia es vulnerada en forma aparente.
Cuidado y calidad profesional. El cuidado y la calidad profesional se relacionan con la competencia
y diligencia para prestar al servicio.
Secreto profesional. La información que el profesional posee sobre su cliente es de vital
importancia para la actividad propia del ente auditado. El secreto profesional es de cumplimiento
esencial para que el cliente pueda seguir confiando en la actividad profesional.
Es una práctica recomendable el aclarar, con el nivel de detalle necesario, la responsabilidad asumida y
el alcance del trabajo a realizar en el momento de aceptar la prestación de un servicio profesional.
La forma en que usualmente se solucionan estos temas es a través de una carta de contratación que
detalle el trabajo a realizar, su alcance, características salientes y cómo se realizará.