O Papel Do Controlo de Gestão Na Nestlé Purina

O PAPEL DO CONTROLO DE GESTÃO NA NESTLÉ PURINA:
ANÁLISE DA FUNÇÃO DE CONTROLLER E DO PROCESSO ORÇAMENTAL
Ana Catarina Cardoso Duarte Ribeiro Valente
Projeto de Mestrado em Contabilidade
Orientador:
Professor Sérgio Vieira

Professor Convidado, ISCTE Business School, Departamento de Contabilidade
Maio 2013
O Papel do Controlo de Gestão na Nestlé Purina: Análise da Função de Controller e do Processo Orçamental
RESUMO
No atual contexto económico, em que o mercado está instável e mais exposto à

mudança, os sistemas de controlo de gestão continuam a ser deveras importantes para as
empresas. Estes auxiliam a antecipar a mudança, a definir a estratégia da empresa e
promovem diversas ferramentas de apoio à gestão. Além disso, apoiam na definição de
linhas de orientação e planos de ação, sendo a base de uma boa gestão.
No seguimento de uma boa gestão há que salientar a importância dos

orçamentos. Apesar das mudanças que se tem assistido nos sistemas de controlo de
gestão nos últimos anos, o orçamento continua e continuará a ser uma importante
ferramenta de apoio à decisão estratégica.
Os orçamentos são vistos como um instrumento de planeamento operacional, de

controlo organizacional e estão ligados à avaliação de desempenho. Ou seja são
associados ao sistema de recompensas e à motivação dos colaboradores.
Neste sentido, o presente projeto disseca o papel do controlo de gestão e a

eficácia do mesmo, numa empresa de Fast Moving Consumer Goods, mais
propriamente no negócio Nestlé Purina. Este realça a importância de utilizar
ferramentas de apoio à gestão e melhores práticas para atingir a excelência na execução
da estratégia e focalização no resultado.
Outro aspeto focado no presente projeto prende-se com a importância da função

de controller e a utilidade do orçamento no negócio, definem-se as suas principais
características, processos, intervenientes e monitorização.
Por último, estuda-se a possível implementação de melhorias no controlo de

gestão e no processo orçamental da Nestlé Purina.
Palavras-chave: Sistemas de Controlo de Gestão, Controller, Orçamentos, Nestlé

Purina
Sistema de Classificação JEL: M41 – Accounting
I
ABSTRACT
In the current economical context, in which the market is unstable and it’s more
and more exposed to changes, the systems for management control are of great
importance to companies. Those systems help to anticipate the changes and defining the
organization strategy and promote several tools for management support. Besides that,
the management control systems support the definition of guidance lines and action
planes being the foundation for good management.
Furthermore, in a good management, it must be pointed the importance of

budgets. Despite the changes that have been made in the management control systems,
the budgets are a tool of great importance for support in decision making.
Budgets are seen as a toll for operational planning, organizational management

and are connected to the performance evaluation. Meaning, budgets are associated to the
reward systems and employees motivation.
In this sense, this project evaluates the management control role and his
efficiency, in a Fast Moving Consumer Goods company, more specifically in Nestlé
Purina business. It highlights the importance of using management control tools and the
best practices to achieve the excellence in the execution of the strategy and focus on the
result.
This project also analyzes the importance of the business controller and the
value of the budget in industry, its main characteristics, processes, stakeholders and
monitoring.
Finally, the possible implementations of improvements in the management

control of the company and in the budgeting of the Nestlé Purina are analyzed.
Key Words: Management Control Systems, Controller, Budgets, Nestlé Purina
JEL Classification System: M41 – Accounting
II
AGRADECIMENTOS
Em primeiro, quero agradecer ao meu orientador, Professor Sérgio Vieira, por

toda a sua dedicação e tempo que me prestou. Sem ele este projeto não teria sido
possível.
Quero, igualmente, dar o meu obrigado à Prof.ª Doutora Maria João Major, por
me ter aconselhado um ótimo orientador e pelas excelentes aulas académicas que
lecionou nos complementos para o grau de mestre na área da contabilidade.
Agradeço à minha superior hierárquica, Dra. Evelyne Berger, por me ter dado o
seu apoio na realização desta tese e de me transmitir diariamente conhecimentos na área
do controlo de gestão. Sem ela, também, não teria sido possível apresentar este projeto.
Agradeço, igualmente, ao Country Business Manager da Nestlé Purina Portugal,

Dr. João Nunes, e ao Chief Finance Officer da Nestlé Portugal, Dr. Jorge Olalde, por
me terem facultado informação da empresa e me terem incentivado na realização desta
tese.
O meu obrigado à Marketing Manager Nestlé Purina do canal Retalho, Dra. Sara
Matos, por me ter dado uma entrevista que me foi muito útil para o desenvolvimento da
minha investigação. Agradeço a todos os Brand Managers, pelas perguntas pertinentes
sobre análise de conta de resultados, através delas consegui desenvolver o meu projeto e
criar ferramentas importantes para o desenvolvimento do controlo de gestão na Nestlé
Purina.
Agradeço, também, ao secretariado do INDEG, mais propriamente, à Celeste

Monteiro e ao Duarte Madeira, por toda a dedicação pela minha pessoa.
Por último, mas não menos importante, quero agradecer muito ao meu marido, à
minha filha, ao meu pai, à minha madrasta, à minha mãe, aos meus irmãos e a todos os
meus restantes familiares e amigos. Foram todos eles, que me deram força para realizar
esta tese. Muitas vezes privei-os da minha presença, para me concentrar neste objetivo
pessoal, académico e profissional. A todos, o meu grande Bem-Haja!
III
ÍNDICE
RESUMO ...........................................................................................................I
ABSTRACT ..................................................................................................... II
AGRADECIMENTOS .................................................................................... III
ÍNDICE ........................................................................................................... IV
ÍNDICE DE FIGURAS ................................................................................... VI
ÍNDICE DE TABELAS ................................................................................... VI
ÍNDICE DE GRÁFICOS ................................................................................. VI
GLOSSÁRIO ................................................................................................. VII
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO ....................................................................... 1
1.1. Análise do sistema de controlo de gestão atual ..................................... 1
1.2. Definição dos principais objetivos ........................................................ 2
1.3. Organização do Projeto ........................................................................ 3
CAPÍTULO 2 – REVISÃO DA LITERATURA ................................................ 4
2.1. Importância dos sistemas de contabilidade de gestão e a função de

controller .................................................................................................................. 5
2.2. Conceito de Orçamento ......................................................................... 15
CAPÍTULO 3 – CARATERIZAÇÃO DA EMPRESA EM ESTUDO .............. 28
3.1. A Nestlé Portugal e a Nestlé Purina ....................................................... 28
3.2. Princípios Corporativos Nestlé .............................................................. 32
3.3. O Controlo de Gestão na Nestlé e a função de Controller ...................... 37
3.4. Processo de Orçamentação na Nestlé Purina .......................................... 50
3.5. Intervenientes ........................................................................................ 51
3.6. Período de Conceção ............................................................................. 52
3.7. Descrição das Etapas do Orçamento ...................................................... 54
3.8. Distribuição do Orçamento 2012 por rúbricas do P&L .......................... 57

IV
3.9. O Orçamento como ferramenta de apoio à avaliação de desempenho ..... 58
3.10. Forecast – Monthly Business Planning ................................................ 58
CAPÍTULO 4 – ANÁLISE CRÍTICA DO CONTROLO DE GESTÃO E

ORÇAMENTO DA NESTLÉ PURINA ...................................................................... 61
4.1. Controlo de Gestão da Nestlé Purina ..................................................... 61
4.2. Orçamento da Nestlé Purina .................................................................. 63
4.3. Implementação de novas ferramentas e meios de comunicação .............. 67
CAPÍTULO 5 – CONCLUSÕES E LIMITAÇÕES ......................................... 71
5.1. Conclusões ............................................................................................ 71
5.2. Limitações e Sugestões para Investigação Futura .................................. 73
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................. 74
ANEXOS ........................................................................................................ 77
V
ÍNDICE DE FIGURAS
Figura 1 - Quadro conceptual............................................................................. 4

Figura 2 - Estrutura Organizacional ................................................................... 7
Figura 3 - Balanced Scorecard ......................................................................... 10
Figura 4 - Esquema básico do ABC. ................................................................ 13
Figura 5 - Como o ABM utiliza as informações do ABC ................................. 14
Figura 6 - Fases na elaboração do orçamento ................................................... 17
Figura 7 - Inversão do processo orçamental ..................................................... 17
Figura 8 - Orçamento Tradicional: centralizado e fixo ..................................... 26
Figura 9 - Beyond Budgeting: descentralizado e adaptativo ............................. 26
Figura 10 - Organigrama da Nestlé Purina ....................................................... 30
Figura 11 - Princípios Corporativos Empresariais da Nestlé ............................. 32
Figura 12 - Modelo de Cultura, Valores e Princípios da Nestlé ........................ 35
Figura 13 - Nestlé, organização em rede e flexível ........................................... 36
Figura 14 - House of Finance na Nestlé ........................................................... 38
Figura 15 - Diagrama de Gantt para apresentação do Orçamento da Nestlé
Purina, para o ano 2012. .............................................................................................. 53
Figura 16 - P&L Nestlé .................................................................................... 56
ÍNDICE DE TABELAS
Tabela 1 - Funções do Controller....................................................................... 9

Tabela 2 - Fábricas Nacionais e respetiva produção ......................................... 28
Tabela 3 - Princípios das Operações Empresarias da Nestlé ............................. 33
Tabela 4 - Scorecard KPI. ................................................................................ 41
Tabela 5 - Estrutura P&L Nestlé. ..................................................................... 46
ÍNDICE DE GRÁFICOS
Gráfico 1 - Distribuição do volume de vendas da Nestlé Portugal .................... 29

Gráfico 2 - Orçamento 2012, expresso em % do NNS ...................................... 58
VI
GLOSSÁRIO
ABC - Activity-Based Costing
ABM - Activity Based Management
BB - Beyond Budgeting
BBRT - Beyond Budgeting Round Table
BM - Brand Managers
BSC - Balanced Scorecard
CBM - Country business manager
CMC - Consolidated Marginal Contribution
COGS - Cost of Goods Sold
COP - Consolidated Operating Profit
CRM - Customer Relationship Management
DF - Dynamic Forecast
ERP - Enterprise Resource Planning
EVA - Economic Value Added
FDE - Fixed Distribution Expenses
FFO - Factory Fixed Overheads
FMCG - Fast Moving Consumer Goods
GLOBE systems - Globe Business Excellence
GPR - General Price Reductions
GPS - Gross Proceeds of Sales
HoF - House of Finance

VII
KAM - Key Account Manager
KPI - Key Performance Indicators
MBP - Monthly Business Planning
MC - Marginal Contribution
MFR - Monthly Forecast Review
MGE - Marketing General Expenses
MGR - Monthly Gap Review
MOGE - Marketing and Other General Expenses
MSR - Monthly Sales Review
NAS - Nestlé Accounting Standards
NCS - Net Customer Sales
NiM - Nestlé in the Market
NNS - Net net Sales
NPPE - Nestlé Purina PetCare Europa
NPS - Net Proceeds of Sales
NPTA - Non-performance Trade Allowances
OCM - Overheads Costing Module
OG - Organic Growth
OGE - Other General Expenses
OP - Operating Profit
OPFE - Other Product Fixed Expenses
P&L - Profit and Loss
VIII
PC - Product Contribution
PCM - Profitability & Cost Management
PE - Performance Evaluation
PFME - Product Fixed Marketing Expenses
PO - Purchase Order
PRO - Production Related Overheads
PTA - Performance Trade Allowances
RIG - Real Internal Growth
ROI - Return on Investment
SAP - Systems Applications Products
SKU - Store Keeping Unit
TP - Transfer prices
TTS - Total trade spend
VBM - Value Based Management
VDE - Variable Distribution Expenses
WBS - Work Breakdown Structure
IX
CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO
1.1. Análise do sistema de controlo de gestão atual

O principal objetivo deste projeto é entender a importância do controlo de gestão
e do papel do controller, no que concerne à implementação da estratégia e tomada de
decisões numa multinacional de grande consumo, a Nestlé Portugal, mais propriamente,
análise no negócio Nestlé Purina. É neste sentido que são avaliados os modelos de
gestão utilizados e se os mesmos estão a ser praticados corretamente.
O controlo de gestão na Nestlé Purina tem um papel fulcral, uma vez que o
controller é visto como o copiloto do negócio. Como tal está envolvido em todos os
projetos para definir a melhor orientação e estratégia para o negócio, bem como
monitorizar e controlar as atividades da empresa. O controller, do negócio Nestlé
Purina, tem inúmeras funções e apoia-se em modelos de gestão integrada para melhor
servir todos os intervenientes do processo de implementação da estratégia e
maximização da rentabilidade. No presente projeto ir-se-á definir-se modelos de gestão
utilizados pela empresa e se os mesmos funcionam corretamente. Foram assim
identificados dois temas a analisar neste projeto: (i) O controlo de gestão e a função de
controller, no negócio em discussão e, (ii) planeamento, monitorização e faseamento do
orçamento do mesmo negócio.
A Nestlé Purina é uma empresa em que o negócio depende em grande medida

das ações iniciadas pelo marketing e das ações orientadas para o cliente do
departamento comercial, já que a mesma atua no mercado do Fast Moving Consumer
Goods (FMCG). Deste modo, as ações e atividades do marketing e do departamento
comercial devem ser planeadas e monitorizadas, no sentido de se obter excelência na
execução e conseguir otimizar resultados, financeiros e não-financeiros. Os
responsáveis, deste negócio específico, acreditam que as atividades do marketing e do
departamento comercial devem satisfazer os clientes e consumidores finais, mas
igualmente serem rentáveis ao negócio.
1
1.2. Definição dos principais objetivos

Após apresentação dos principais temas a debater no projeto, cita-se em seguida
os principais objetivos do mesmo.
Ir-se-á apresentar a descrição do controlo de gestão no negócio em análise e as

práticas de gestão utilizadas, bem como ferramentas de auxílio à gestão integrada. Além
disso, será avaliada a importância do papel do controller e descritas as suas principais
funções, tal como, apresentar o controller do negócio como o elo de ligação entre todos
os departamentos da empresa. No seguimento desta análise, serão identificados os
principais planos de ação a tomar no controlo de gestão da empresa em análise, no
intuito de uma utilização mais eficaz das ferramentas de gestão existentes, assim como
propor novas ferramentas de gestão para uma melhoria contínua. O Profit and Loss
(P&L) e os principais indicadores do negócio serão também observados no âmbito do
presente projeto.
Adicionalmente será dissecado o orçamento geral do negócio em análise, por via

da descrição do processo orçamental atual e um enfoque especial nos problemas
existentes ao nível do orçamento de marketing e orçamento do departamento comercial.
Serão propostas possíveis soluções que permitam uma futura análise mensal mais
fidedigna e transparente.
Em resumo, o presente projeto terá como principais objetivos descrever o

controlo de gestão na Nestlé Purina, a importância da função do controller, bem como
ways of working e ferramentas de apoio à gestão utilizadas no negócio em epígrafe.
Além disso, pretende-se igualmente descrever o processo orçamental do mesmo negócio
de forma a identificar possíveis melhorias aos processos existentes. Para a realização da
descrição e análise do controlo de gestão na Nestlé Purina foram analisados vários
relatórios de apoio à gestão, guidelines da empresa com explicações e observadas
formas de trabalho de vários mercados Nestlé. No que concerne à descrição do processo
de orçamento serão analisados processos internos e ferramentas de apoio à realização do
mesmo.
2
O presente projeto será completado com uma análise crítica ao modelo de

controlo de gestão existente e materializada pela sugestão de melhores práticas a
implementar.
1.3. Organização do Projeto

O presente projeto está organizado em cinco capítulos. O capítulo 1 aborda
temáticas a desenvolver e objetivos do projeto. Ou seja, este projeto tem como
finalidade descrever o papel do controller num negócio dinâmico e além disso descrever
o processo de orçamento.
O capítulo 2 apresenta a revisão da literatura sobre sistemas de contabilidade de

gestão, ferramentas que podem ser usadas por este e importância da função de
controller. Na segunda parte da revisão da literatura destaca-se o processo de
orçamentação, tipos de orçamento, vantagens e desvantagens do orçamento dito
tradicional e abordagem ao novo modelo de gestão Beyond Budgeting, contrapondo-o
com o orçamento tradicional.
O capítulo 3 descreve a empresa em análise no projeto, os seus princípios

corporativos, o controlo de gestão e a função de controller na empresa, bem como a
importância dos modelos de gestão usados pela mesma. O referido capítulo descreve
ainda o processo de orçamento na empresa, principais intervenientes, período de
conceção e utilização de forecasts.
O capítulo 4 apresenta a análise crítica ao sistema de controlo de gestão

implementado na Nestlé Purina, bem como análise ao seu processo orçamental. Além
disso, define a implementação de novas ferramentas de gestão.
Por último, o capítulo 5 salienta as principais conclusões do projeto, que inclui

as principais contribuições do estudo e as suas limitações.
3
A Figura 1 apresenta o esquema da estruturação dada ao trabalho:
Figura 1 - Quadro conceptual
Fonte: Elaboração própria.
4
CAPÍTULO 2 – REVISÃO DA LITERATURA
2.1. Importância dos sistemas de contabilidade de gestão e a função de

controller
Os sistemas de contabilidade de gestão são deveras importantes para a
organização, pois são a base de uma boa gestão. Como definem Horngren et al.
(2004:1), “a contabilidade de gestão tem um papel fundamental: desde fornecer
informações para o planeamento de novos produtos até a avaliar o sucesso da mais
recente campanha de marketing”. A contabilidade de gestão auxilia na tomada de
decisão, ou seja é deveras importante na escolha de uma estratégia. Os administradores
de empresas apoiam-se na informação dada pelo departamento de controlo de gestão
para coordenarem decisões sobre um projeto, a produção e a comercialização de um
produto ou serviço. De salientar que as informações que a contabilidade de gestão passa
aos administradores deverão ser de âmbito financeiro e não-financeiro. Isto para que os
mesmos tenham bases e orientações de vários foros de modo a lidar melhor com os
desafios de um projeto e para que possam utilizar essas informações para escolher e
implementar a estratégia e assim conseguirem alcançar os objetivos a que a empresa se
propôs. O papel de um sistema de controlo de gestão deve ser de afirmação,
comunicação, incorporação e mudança da cultura organizacional (O’Brien, 1999).
Jordan et al. afirmam que “o controlo de gestão é um conjunto de instrumentos

que motivem os responsáveis descentralizados a atingirem os objetivos estratégicos da
empresa, privilegiando a ação e a tomada de decisão em tempo útil e favorecendo a
delegação de autoridade e responsabilização” (Jordan et al., 2007: 21).
A empresa consegue lucros atraindo clientes que estão dispostos a comprar ou a

adquirir um produto e/ou serviço. No entanto, durante a sua escolha comparam os vários
produtos e/ou serviços que o mercado oferece. O fator de sucesso de uma empresa é
criar valor para os seus clientes, diferenciando-se dos seus competidores. Logo, é
importante ter uma boa estratégia de forma a conseguir alcançar os seus objetivos,
obtendo lucros e satisfazendo os seus clientes. Neste sentido, a contabilidade de gestão
tem um papel fulcral no desenvolvimento desta estratégia, na escolha dos recursos e
capacidades, bem como na sua implementação.
5
A estratégia deve conciliar as capacidades que a empresa tem com as

oportunidades de mercado, de forma a atingir os objetivos da mesma. A estratégia
descreve como a empresa deve competir. Ou seja, esta deve responder às seguintes
questões: (i) Quais são os clientes mais importantes para a empresa? (ii) Quem são os
fornecedores mais importantes? (iii) Quais os produtos no mercado que são alternativos
ao da empresa e quais os seus fatores de diferenciação? (iv) Quais os produtos da
empresa mais rentáveis e com melhor aceitação no mercado? (v) Quais as promoções
com maior acolhimento por parte dos consumidores? O controller deve, por seu lado,
ajudar na resposta a estas e outras perguntas, de forma a conseguir ajudar na formulação
da estratégia (Horngren et al., 2004).
Peter Drucker, um importante consultor de gestão afirma que o propósito de um

negócio é criar e manter um cliente (“the purpose of business is to create and keep a
customer”). Segundo Atrill e McLaney, (2009), para que tal aconteça, a empresa/
negócio deve estar bem organizada e focalizada neste objetivo. Os shareholders (ou
proprietários) da empresa não estão envolvidos no negócio diariamente, como tal
confiam num conselho de administração para a melhor gestão. Os principais desafios
deste conselho de administração são:
 Definir a melhor orientação e estratégia para o negócio;
 Monitorizar e controlar as atividades da empresa;
 Comunicar aos shareholders e outros interessados no negócio o

desenvolvimento da estratégia e os seus resultados.
No entanto este conselho de administração não existe sozinho sendo que, para
desenvolver a melhor estratégia e para a colocar em prática, tem ao seu dispor uma
estrutura organizacional, que tipicamente se apresenta conforme a Figura 2.
6
Figura 2 - Estrutura Organizacional
Conselho de Administração
Finanças Pessoal Marketing Operações
Fonte: Elaboração própria, adaptada de Atrill e McLaney, (2009: 4)
Sabendo qual o propósito do negócio e como o mesmo é organizado, há que

saber qual a melhor forma de o gerir. O processo de gestão estratégica da empresa
envolve assim cinco etapas essenciais:
(i) deve estabelecer-se a missão do negócio, bem como os seus objetivos e

intenções. Normalmente estes objetivos são focalizados para o cliente e nas
atividades em que a empresa consegue uma mais-valia.
(ii) definem-se quais as forças, oportunidades, fraquezas e ameaças da empresa

(análise SWOT), ou seja, qual a posição no mercado da empresa relativamente a
clientes, concorrência, fornecedores, entre outros no meio socioeconómico
existente. As forças e fraquezas analisam o ambiente interno da empresa, isto é,
principais fatores, que diferenciam a empresa dos seus concorrentes, enquanto as
oportunidades e ameaças analisam o ambiente externo à empresa,
correspondendo às perspetivas de evolução de mercado e a fatores do meio
envolvente.
(iii) identificam-se e avaliam-se as opções estratégicas.
(iv) escolhem-se as opções estratégicas e elabora-se planos.
7
(v) analisa-se a performance das opções estratégicas selecionadas e monitoriza-

se as mesmas, de forma a compreender se estas são uma mais-valia para a
empresa. Este controlo de performance deve ser realizado pelo controlo de
gestão (Atrill e McLaney, 2009).
No que respeita ao controller este pode, em sentido abstrato, ser comparado ao

navegador que avisa o capitão dos problemas atuais ou previsíveis no futuro, alerta para
riscos e define oportunidades. Este tem diversas funções distintas como planeamento,
organização, direção, monitorização, análise financeira e análise de processos (Bragg,
2011). As responsabilidades do controller, por sua vez, são diversas, fazendo com que o
seu job description seja complexo. Veja-se algumas das suas funções na Tabela 1.
8
Tabela 1 - Funções do Controller
Controller Descrição da Função

Auditor Prepara documentos e relatórios para
auditoria interna e externa. Confere os
relatórios de auditoria e comunica os
mesmos às direções.
Orçamentação Coordena o processo de orçamento,
incluindo a monitorização do mesmo ao
longo do ano.
Analista de custos Realiza relatórios mensais para verificação
de todos os tipos de custos contabilizados.
Analisa se esses custos são alocados de
forma correta, conferindo os drivers de
alocação.
Analista financeiro Analisa desvios em relação ao budget
proposto, comunica os desvios e prepara
planos de ação para melhoria contínua do
negócio. Calcula key performance indicators
(KPI) e faz recomendações sobre os
mesmos.
Outra função Realiza mensalmente a P&L do negócio,
acompanhada dos principais comentários
financeiros.
Outra função Tem um papel importante na verificação dos
procedimentos e na aplicação dos mesmos.
Dá formação sobre o uso correcto da
contabilidade. Verifica se as equipas do
negócio estão agir de forma compliant.
Analista de processos Verifica os processos do negócio e
simplifica os mesmos de forma a conseguir
reduzir custos.
Fonte: Elaboração própria, adaptada de Bragg (2011)
Estas são algumas das funções que o controller pode e deve desempenhar. O
controller deve ainda impulsionar o processo de gestão estratégica. Envolvido em todos
os projetos do negócio, o controller deve ser portanto uma pessoa imparcial e com uma
postura ética, designadamente através de um comportamento compliant e no suporte às
restantes funções da empresa apoiando todo o processo de monitorização do negócio.
Assim, o controller está presente em várias áreas do negócio, já que a função de

controlo de gestão tende cada vez mais a produzir relatórios que abarquem não só os
tradicionais indicadores financeiros e de controlo de custos, mas igualmente Key
Performance Indicators (KPI) de índole qualitativa, como a realização do Balanced
9
Scorecard (BSC). Este conceito foi explorado por Robert Kaplan e David Norton. Estes
autores criticam os tradicionais indicadores meramente financeiros, já que estes só
informam sobre acontecimentos passados. Estes indicadores mostram-se inadequados
para orientar e avaliar as decisões das empresas da era da informação, que devem criar/
acrescentar valor futuro investindo em clientes, fornecedores, colaboradores, processos,
tecnologia e inovação (Kaplan e Norton, 1996).
O Balanced Scorecard apresenta-se então como um modelo de avaliação que

contrabalança indicadores financeiros e não-financeiros na elaboração e gestão da
estratégia da organização. O nome Balanced Scorecard reflete o “balanço” estabelecido
entre objetivos de diferentes naturezas: curto e longo prazo; financeiros e não
financeiros; indicadores de resultado (lagging) e indicadores indutores (leading) e
perspetivas de desempenho interno e externo. Este materializa a visão e a estratégia da
empresa por meio de um mapa com objetivos e indicadores de desempenho,
organizados segundo quatro perspetivas diferentes: financeira; clientes, processos
internos e aprendizagem e crescimento. Estes indicadores devem ser interligados para
comunicar um pequeno número de temas estratégicos amplos, como o crescimento da
empresa, a redução de riscos ou o aumento da produtividade, tal como indicado na
Figura 3.
Figura 3 - Balanced Scorecard
Fonte: Elaboração própria, adaptado de Kaplan e Norton (1996)
10
Um sistema de avaliação do desempenho, tem como objetivo acompanhar e

avaliar a implementação estratégica, incentivando a comunicação, a motivação e o
alinhamento estratégico das iniciativas operacionais (Simons, 1995). Neste sentido o
Balanced Scorecard é um instrumento de gestão que fornece aos gestores uma visão
global e integrada do desempenho organizacional, apoiada sobre as quatro perspetivas
definidas por Kaplan e Norton (1996).
O Balanced Scorecard é visto como um sistema de gestão estratégica e um sistema de

avaliação do desempenho organizacional, ou seja, um instrumento de orientação
estratégica. Assim sendo, o Balanced Scorecard é o elo de ligação entre o controlo
operacional de curto prazo e a visão e estratégia de longo prazo. Focaliza a atenção dos
gestores nos fatores críticos para a implementação estratégica. Tal facto, permite aos
mesmos acompanhar a evolução do negócio e a implementação estratégica nas quatro
perspetivas do BSC. A ferramenta de gestão contem indicadores financeiros que
espelham os resultados de ações passadas e indicadores não financeiros, os quais serão
determinantes para um bom desempenho financeiro a curto e longo prazo. (Jordan et al.,
2007).
O controller deve impulsionar este tipo de sistema de gestão estratégica.

Envolvido em todos os projetos do negócio o controller deve ser portanto uma pessoa
imparcial e com uma postura ética, designadamente através de um comportamento
compliant e no suporte às restantes funções da empresa apoiando todo o processo de
monitorização do negócio.
Outra função do controller apresentado por Bragg (2011), tem a ver com a
análise de custos. O controller deve analisar os custos mensais e se os mesmos são
alocados de forma correta, conferindo os drivers de alocação. Para o auxiliar na
alocação de custos de estrutura existe um modelo de gestão intitulado de Activity-Based
Costing (ABC). Este conceito contabilístico, desenvolvido por Johnson e Kaplan, tem
como objetivo gerir custos indiretos, através da análise das atividades, dos seus
promotores de custos e dos utilizadores. O ABC é um sistema de custeio que tem como
lema “ as atividades consomem recursos e os produtos (ou outros segmentos) resultam
das atividades” (Jordan et al., 2007: 168). O ABC é uma das melhores ferramentas na
utilização de um sistema de custeio. O custeio baseado em atividade aperfeiçoa um
11
sistema de custeio ao considerar as atividades individuais como objetos de custo

fundamentais. Uma atividade é um evento, tarefa ou unidade de trabalho com uma
intenção específica. É a ação de fazer algo envolvendo, normalmente, um determinado
número de passos e operações. O sistema ABC calcula os custos das atividades e atribui
custos para os objetos de custo. Ou seja, as atividades consomem recursos e os produtos
consomem atividades. Logo para controlar os custos dos produtos e ou serviços há que
gerir atividades. Os custos diretos podem ser facilmente identificados com os produtos e
ordens, como tal, o sistema ABC preocupa-se com custos indiretos, aprimorando a sua
atribuição aos departamentos, processos, produtos e outros objetos de custo. No sistema
de custeio ABC a atribuição dos custos indiretos são feitos em dois estágios. No
primeiro estágio, designado de “custeio das atividades”, os custos são direcionados às
atividades. No segundo estágio, designado de “custeio dos objetos”, os custos das
atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
Resumindo, toda a organização é constituída por um conjunto de atividades. Os

recursos não são consumidos diretamente pelos produtos e ou serviços, mas sim pelas
atividades, que por sua vez são consumidas pelos produtos (Horngren et al., 2004). O
ABC é caracterizado por dois estágios. O primeiro relaciona-se com o custeio das
atividades, ou seja, os custos indiretos são alocados às atividades através dos cost-
drivers de recursos. No segundo estágio, os custos das atividades são alocados aos
produtos e ou serviços com a utilização de cost-drivers de atividades, como se pode
verificar na Figura 4.
12
Figura 4 - Esquema básico do ABC
Fonte: Elaboração própria, adaptado de Cokins (2001)
No primeiro estágio a atribuição dos custos às atividades é realizada através dos

cost-drivers de recursos. Na primeira etapa, devem-se seguir os seguintes passos: (i)
especificação das atividades; (ii) rastreamento dos custos; (iii) identificação e seleção
dos cost-drivers de recursos; (iv) atribuição dos custos às atividades.
No segundo estágio, realiza-se o custeio dos objetos de custos, de acordo com

seu consumo das atividades, através dos cost-drivers de atividades. Na segunda etapa,
devem-se seguir os seguintes passos: (i) definir os objetos de custos; (ii) formar grupos
de custos de atividades; (iii) selecionar os cost-drivers de atividades; (iv) cálculo dos
custos dos objetos de custos.
O ABC é a metodologia que mede o custo e a performance das atividades,

recursos e objetos de custo. Permite uma maior precisão da informação de custos para a
tomada de decisão dos gestores (Turney, 1992).
O ABC não é um exercício de contabilidade, mas sim uma metodologia que

produz uma lista de atividades que descrevem a acumulação de custos para produtos
13
individuais, serviços ou clientes (Kaplan, 1992). O ABC permite identificar atividades

ineficientes e desnecessárias e permite, igualmente, identificar oportunidades para a
redução de custos ou aumento de lucro.
Nesta perspetiva há ainda que salientar o Activity Based Management (ABM). O

ABC é o processo técnico para o levantamento das atividades, o rastreamento dos
custos para as mesmas e condução dessas para os objetos de custos. No que se refere ao
ABM é o processo que utiliza as informações evidenciadas pelo ABC para gestão da
empresa e ou negócio.
Enquanto o ABC fornece as informações, o ABM utiliza-as no processo de

melhoria contínua da empresa (Turney, 1992).
A Figura 5 representa de que forma o ABM utiliza as informações do ABC. É

dividida em duas partes onde cada uma amostra como interage em relação ao ABM.
A primeira parte, a do ponto de vista da atribuição de custos, é utilizada para

tomada de decisões. A segunda parte relaciona-se com o ponto de vista do processo, ou
seja, ajuda na identificação de oportunidades de melhorias contínuas e a forma de obtê-
las.
Figura 5 - Como o ABM utiliza as informações do ABC
Fonte: Elaboração própria, adaptado de Turney (1992)
14
Em síntese, o ABC possibilita que a empresa defina os custos em termos de

atividades e processos. A gestão baseada em atividades, identifica as oportunidades para
melhoria contínua do processo. Desta forma, pode se obter um controlo mais lógico dos
custos e um relacionamento aperfeiçoado de quase todos os recursos da organização
com produtos específicos que são fabricados e ou com clientes.
Resumindo, enquanto o ABC / ABM relaciona-se com os custos, o Balanced

Scorecard é uma forma de compreender os fatores que influenciam a receita da empresa.
Responde a perguntas como tais: (i) o que é preciso fazer para criar valor para os
clientes? (ii) O que os leva a comprar os produtos de uma empresa? O BSC informa
onde se deve concorrer, que clientes se devem conquistar e o que é necessário fazer para
criar valor para os possíveis clientes. Portanto, os dois sistemas são complementares.
(Kaplan, 1999).
2.2. Conceito de Orçamento

O orçamento é um instrumento técnico de controlo de gestão e como tal uma
ferramenta de apoio a toda a organização. Por outro lado, é também um instrumento de
gestão de apoio ao gestor no processo de alcançar os objetivos definidos para a empresa,
ou seja, um instrumento de decisão e de ação. O orçamento corresponde portanto à
tradução financeira dos objetivos e dos planos de ação e deve ser capaz de quantificar,
responsabilizar e racionalizar (Horngren et al., 2004).
Ainda que se tenha verificado mudanças, no que se concerne à contabilidade de

gestão, o orçamento continua a ser percecionado pelas empresas como uma ferramenta
de elevada importância (Burns e Yazdifar, 2001).
O orçamento é a expressão quantitativa de um plano de ação proposto pelos

gestores, para um período específico e um auxílio na coordenação do que se necessita
realizar para implementar o dito plano. O orçamento pode abranger aspetos financeiros
e não financeiros do plano e funciona como um projeto para a empresa seguir num
período futuro (Horngren et al., 2004). Além disso, os mesmos autores, definem que o
orçamento é uma ferramenta de gestão utilizada pelas empresas para planear e controlar
o que elas necessitam de fazer para satisfazer os seus clientes e ter sucesso no mercado.
15
Ao planearem para o futuro, os gestores aprendem a antecipar problemas e como evitá-

los.
O orçamento é um plano detalhado da aquisição e do uso dos recursos,

financeiros ou de outra natureza, durante um período específico. Representa um plano
para o futuro, expresso em termos quantitativos (Garrison et al., 2008).
O orçamento deve expressar quantitativamente os planos de ação, refletindo as

diretrizes, os objetivos, as metas, as políticas estabelecidas para a empresa, para
determinado período, servindo também para a coordenação e implantação desses planos.
O processo orçamental tornou-se fundamental na tradução da estratégia da

empresa em guidelines de curto prazo para toda a organização. Este instrumento
funciona como meio de descentralização dentro da organização, pois cada centro de
responsabilidade define os objetivos a atingir, bem como a concretização dos planos de
ação. Torna-se, assim, usual a existência de vários orçamentos acessórios ao orçamento
anual.
Desta forma, o orçamento é visto como um instrumento de planeamento, pois

este é elo de ligação entre o longo, médio e curto prazo. A escolha dos objetivos para o
orçamento faz-se em função do plano estratégico. Como tal, este não é apenas um
instrumento técnico, influenciando igualmente os comportamentos dos gestores. Esta
ferramenta organizacional, se bem utilizada, tem a capacidade para motivar os gestores
a conseguir melhores resultados e aumentar a sua satisfação com o trabalho, logo é
igualmente considerado um importante instrumento de motivação. Saliente-se, no
entanto, que a descentralização e o planeamento só serão bem-sucedidos se os gestores
estiverem motivados para atingirem os seus objetivos e se forem criativos para elaborar
bons planos (Jordan et al., 2007).
Em suma, os orçamentos representam os compromissos dos responsáveis

operacionais em atingir os seus objetivos, os quais deverão estar indicados nos
respetivos planos de ação (Jordan et al., 2007).
Por outro lado, importa analisar a importância do ciclo orçamental (Figura 6), já
que este é o garante da consistência e do funcionamento do orçamento como um
16
instrumento de gestão, quer através da criação planos de ação adaptados ao planeamento

de curto/ médio prazo da empresa, quer pela sua relevância como suporte a uma
eficiente alocação de recursos. Além disso, permite a avaliação da evolução da empresa
em relação aos seus objetivos iniciais, sendo que serve de controlo de desempenho e
como sinal de alerta para os gestores.
Figura 6 - Fases na elaboração do orçamento
Fonte: Elaboração própria, adaptada de Jordan et al. (2007: 78)
Note-se no entanto que muitas empresas realizam o seu orçamento por

extrapolação de resultados passados. Este procedimento distorce o processo orçamental
e inverte-o, tornando-o num documento meramente administrativo sem qualquer
influência no processo de implementação da estratégia. Ou seja, os planos de ação são
selecionados em função dos recursos que a empresa dispõe e os objetivos fixados em
virtude dos mesmos, conforme identificado na Figura 7.
Figura 7 - Inversão do processo orçamental
Fonte: Elaboração própria, adaptada de Jordan et al. (2007: 79)

17
Para que tal facto não aconteça o controller tem um papel fundamental no
processo orçamental. Este deve garantir que o orçamento seja realmente um instrumento
de gestão. Como tal o controller deve estar presente no processo e auxiliar na
formalização de objetivos, os quais devem ser coerentes e realistas. Como resultados
quantificados que são, não devem ser demasiado fáceis nem, por oposição,
inalcançáveis, pois poderá ser um motivo de desmotivação para os gestores. Os planos
de ação, por sua vez, devem ser cuidadosamente delineados de forma a garantir que a
organização procede a uma correta afetação de recursos. Nesta etapa o gestor deve ser
convidado a intervir no processo e ser chamado a fazer as suas escolhas de forma a ir de
encontro aos objetivos propostos para si e para o seu centro de responsabilidade. Assim,
para que tudo funcione corretamente, o processo orçamental deve ter uma coordenação
vertical e horizontal (Jordan et al., 2007).
No que respeita à coordenação vertical, esta incide diretamente sobre a mesma

linha hierárquica, ou seja, o objetivo de um centro de responsabilidade é subdividido
pelos restantes centros de responsabilidade que estejam na sua dependência direta,
descentralizando assim o poder de decisão e concretização dos planos de ação. Neste
tipo de coordenação o controller tem um papel de conselheiro, pois cabe aos centros de
responsabilidade da mesma linha hierárquica coordenarem os seus planos de ação e o
seu orçamento.
A coordenação horizontal tem como base estabelecer coerência entre os

objetivos e os planos de ação das várias funções da empresa. Estas funções são
interdependentes, logo é necessário realizar um excelente trabalho de coordenação para
conseguir um conjunto de linhas de atuação eficazes. Neste tipo de coordenação o
controller assume um papel deveras importante, pois tem que assegurar a comunicação
entre as diferentes funções da organização.
Salienta-se ainda que o orçamento é um instrumento indispensável à

monitorização de resultados. O facto de o seu destinatário principal serem os
operacionais da organização, eleva a necessidade de construir de forma a ser possível a
interpretação dos resultados e a sua avaliação. O orçamento é normalmente dividido
numa base mensal para que os utilizadores consigam acompanhar os seus planos de
18
ação e desenvolvam planos corretivos quando necessário. Justifica-se deste modo a sua
utilização como instrumento de avaliação de desempenho.
Os objetivos a atingir são por norma múltiplos e diversificados, pois existem

diferentes funções na empresa. Essas funções são interdependentes e como tal é
importante uma coordenação de tempo e forma para conseguir um conjunto eficaz de
planos de ação. É importante a sequência orçamental e esta é uma das responsabilidades
do controller (Jordan et al., 2007). No entanto, o orçamento não é um processo fácil e
existem obstáculos que se devem contornar para culminar o orçamento. Neste âmbito o
processo orçamental pode ter dificuldades de forma. Neste tipo de dificuldade o
controller assume um papel relevante pois deve assegurar a coordenação de tempo e
coordenação de forma. Este deve definir um calendário das etapas orçamentais,
formulários e processos que facilitem o trabalho dos restantes intervenientes. Existem
igualmente dificuldades de fundo, que se apresentam mais difíceis de contornar e, assim,
exigem um jogo de audácia para as eliminar, pois resultam de rotinas nos processos de
trabalho. Entre as inúmeras dificuldades de fundo, destacam-se duas de relevância para
o tema deste projeto (Jordan et al., 2007):
 Orçamentos cortados “às cegas”, ou seja, por vezes aquando da primeira revisão
do orçamento, o negócio conclui que não irá conseguir atingir os objetivos
propostos e portanto define que irá baixar X% os seus custos em todos os
centros de responsabilidade como medida de alcançar objetivos. Porém este
procedimento não é justo nem motivante, pois deve-se avaliar a performance de
cada centro de responsabilidade e atuar por cada um;
 Frozen/ Buffer/ “Almofadas” orçamentais, são vistas como uma proteção ao

orçamento. Podem derivar de custos sobreavaliados, proveitos subavaliados ou
mesmo de uma melhoria da performance de vendas não contida no orçamento.
Estas são criadas de forma a evitar sanções se o orçamento não for atingido. O
controller deve identificar este problema e tentar minimizá-lo.
19
2.2.1. Tipos de Orçamento

Na maioria das empresas, o orçamento é das ferramentas mais importantes de
controlo de performance e a maior parte delas trabalha com modelo de gestão e
avaliação de desempenho com suporte em um orçamento No entanto, este é um
processo demorado e dispendioso, envolvendo todos os departamentos da empresa.
Orçamento Tradicional
Criado por volta de 1920, o modelo de gestão de desempenho tradicional propõe
ajudar os gestores financeiros no controlo de custos e fluxos de caixa de grandes
organizações industriais. Com o aumento da complexidade das atividades das empresas,
o orçamento passou a ter, a responsabilidade de orientar a produção no negócio. Práticas
de controlo de gestão como, custos de mão-de-obra, material, custos fixos, previsão de
vendas, custo padrão, medidas de desempenho, entre outras foram desenvolvidas em
1925 e são ainda usadas atualmente. No entanto, ao longo dos tempos estas foram
evoluindo para melhor servir as organizações em constante mudança (Johnson e Kaplan.,
1987).
O orçamento tem por norma o período de um ano, designado de orçamento anual.

Este representa quantitativamente um conjunto de planos de ação, propostos pela
administração e um apoio na coordenação do que precisa ser feito para a implementação
do plano. (Horngren et al., 2004).
O orçamento é assim um plano quantitativo que representa a aquisição e uso de

recursos, num determinado período de tempo. Numa organização, o orçamento principal
(master budget) sumariza os vários planos da empresa, incluindo os objetivos de vendas,
produção e atividades financeiras. O orçamento é usado com dois propósitos: (i) planear,
criar objetivos e preparar vários orçamentos para atingir esses objetivos e, (ii) controlar,
que envolve a tomada de medidas pelos gestores para a performance da organização e
garantir o alinhamento de objetivos, de forma a atingir as metas definidas inicialmente
na fase do planeamento. Um bom sistema de orçamento sem controlo efetivo, pode ser
um desperdício de tempo e esforço (Garrison et al., 2008).
Segundo Garrison et al (2008) as organizações beneficiam em construir e usar um
orçamento. As principais vantagens enumeradas pelos autores são:
 Os orçamentos comunicam os planos da administração por toda a organização;
20
 Os orçamentos forçam os gestores a pensar no futuro e a planeá-lo. Na ausência

de um orçamento, os gestores poderão passar o seu tempo do dia-a-dia a resolver
situações de emergência;
 O processo orçamental proporciona uma alocação de recursos pelos vários
departamentos da organização, onde eles podem ser utilizados de forma mais
eficaz;
 O processo de orçamento pode evidenciar potenciais estrangulamentos, antes de
eles ocorrerem;
 Os orçamentos coordenam as atividades de toda a organização, integrando os
planos de todas as partes. O orçamento ajuda a assegurar que todos na
organização vão a “remar” na mesma direção;
 Os orçamentos definem metas e objetivos que podem servir de níveis de
referência para a subsequente avaliação de desempenho.
Todavia, por vezes o orçamento é considerado desatualizado antes mesmo de estar

terminado. Hope e Frazer enumeram, além da primeira citada, desvantagens ao
orçamento tradicional como (Fraser e Hope, 2003):
 O orçamento é dispendioso e consome muito tempo na sua elaboração;

 Na elaboração do orçamento, subjetivismos como pressupostos ou hipóteses
insustentáveis são levados em consideração;
 No atual contexto competitivo, num cenário imprevisível, metas inflexíveis
convertem o modelo de orçamento tradicional em uma ferramenta sem valor;
 O orçamento não mede corretamente o desempenho dos gestores, pois não tem
em linha de conta o desempenho dos concorrentes;
 O modelo de orçamento tradicional constitui uma barreira à mudança,
impedindo que as empresas sejam flexíveis e adaptáveis aos ambientes cada vez
mais imprevisíveis;
 O orçamento limita a ação do gestor, uma vez que estabelece um objetivo
predeterminado, sugerindo onde o mesmo pode e não pode chegar;
 Na elaboração do orçamento os principais participantes são os gestores de topo,
logo o orçamento incita a cultura de controlo e poder vertical, centraliza a
tomada de decisões e não dá espaço à iniciativa.
21
Hansen et al. (2003) apresentam críticas entre as quais podem ser citadas: a
centralização nas decisões com comandos verticais; o foco na redução do custo, ao
invés da criação de valor; o modelo de orçamento tradicional focaliza-se no resultado
financeiro, desta forma fomenta uma incompatibilidade com as decisões operacionais e
estratégicas que enfatizam metas não financeiras.
O processo designado de orçamento tradicional tem em linha de conta contratos de

desempenho, dos quais os gestores estão dependentes, pois têm de atingir resultados
financeiros fixos e de curto prazo, muitas vezes numa conjuntura económica dinâmica e
imprevisível.
Como tal a capacidade de reorçamentar é cada vez mais frequente e mais importante,
já que a organização necessita de repensar as suas estratégias futuras e realinhar
recursos de acordo com o plano operacional com maior frequência. Deste modo, a
realização desta tarefa apenas uma a duas vezes por ano já não é sustentável e cada vez
mais as empresas se apercebem desta realidade (Barrett, 2007). O êxito do processo
orçamental reside então numa maior flexibilidade e na própria habilidade de responder
às mudanças constantes no meio envolvente.
As novas exigências competitivas de uma economia global, reduzem assim a

utilidade prática do processo de orçamentação tradicional. O atual contexto competitivo
das organizações já não se coaduna com alguns dos processos tradicionais de
apuramento de custos internos, com ciclos de vida de produtos curtos e com uma oferta
e uma concorrência global. Ou seja, considera-se necessário encontrar ferramentas de
orçamentação alternativas que permitam responder às novas necessidades competitivas
das organizações.
Orçamento Flexível (Rolling Forecast) e Beyond Budgeting

De forma a responder às constantes mudanças do mercado, surgiu em 1998 um
modelo de gestão intitulado Beyond Budgeting (BB). Este modelo surgiu como
resultado de um movimento de empresas que questionavam o sistema de fixação de
metas.
A criação da organização Beyond Budgeting Round Table (BBRT), que teve em

Hope e Fraser os principais fundadores, veio defender que para competir mais
22
eficazmente, as empresas deveriam terminar com os planos incrementais e a

mentalidade de orçamento, e deveriam envolver todas as pessoas na construção da nova
plataforma para uma melhoria sustentada. A organização veio igualmente sustentar que
uma empresa de sucesso na era da informação é aquela que altera o seu mindset de
make-and-sell (fazer e vender) para sense-and-respond (perceber e reagir). Esta
alternativa ao orçamento tradicional assenta num modelo adaptado à era da informação-
serviço, que enfatiza a relação com os clientes, ativos intelectuais, customização em
massa e criação de valor.
Segundo este modelo alternativo, para competir com sucesso na era da

informação, os gestores devem ser excelentes em seis pontos-chave: (i) criar um clima
de rápida resposta, para abrir caminho às oportunidades e às mudanças das necessidades
dos clientes; (ii) atrair e contratar as melhores e mais eficazes pessoas, dando-lhes
responsabilidades e autonomia para tomarem decisões, a fim de gerirem resultados; (iii)
criar conceitos de novos negócios e continuamente desenvolver soluções inovadoras; (iv)
gerir com baixos custos, elevada qualidade e maior eficiência; (v) encontrar e manter o
consumidor certo e, (vi) manter os acionistas satisfeitos.
Para atingir esta excelência na execução, significa que a empresa deve ser mais
flexível e expedita. É importante que seja aberta à mudança. As empresas que seguem
este modelo veem a mudança como uma oportunidade e não como uma ameaça. Estas
preparam rolling forecasts, que suportam a revisão da estratégia e as decisões de
investimento (Hope e Fraser, 2001). Este tipo de orçamentos possibilita uma atualização
dos planos mais regular e contínua, sendo que melhora a tomada de decisões de
investimento (Howell, 2004). Estes têm um horizonte temporal mais longo, geralmente,
entre 12 a 18 meses. O planeamento acontece durante todo o ano e como tal as
mudanças podem ser rapidamente incorporadas no plano. As previsões são contínuas,
envolvendo menos detalhes e, por consequência, podem ser mais facilmente atualizadas
(Hansen, 2011).
A utilização do modelo BB, significa que a empresa está a introduzir um novo

processo de gestão de desempenho.
23
Tendo como principais diretores Jeremy Hope e Robin Fraser, a BBRT lançou o
Beyond Budgeting fundamentado em doze princípios, os quais estão divididos em dois
grupos. Os seis primeiros definem regras de liderança e estão relacionados com a
liderança descentralizada no processo de elaboração do orçamento. Os restantes seis
relacionam-se com a gestão de desempenho e performance e estão relacionados a
processos flexíveis de gestão de desempenho:
(i) Princípios de Liderança
1 – Administração: estabelecer uma infraestrutura para transmitir uma proposta

que clarifique princípios e valores, e não exerce um controle central por meio de regras
e procedimentos.
2 – Empowerment (Delegar): dar às pessoas a liberdade e habilidade para

agirem, em vez de exigir cumprimento absoluto dos planos. Não controlar e coagir as
suas ações.
3 – Responsabilidade de desempenho: fazer com que os gestores sejam

responsáveis por resultados competitivos e não por cumprirem o orçamento.
4 – Organização: organizar uma rede interdependente de unidades orientadas ao

cliente, de forma a obter melhoria nos resultados dos clientes, em vez de atingir metas
internas previamente negociadas.
5 – Coordenação: coordenar interações cruzadas na empresa através de

processos e sistemas de informação rápidos e não ações detalhadas através de
orçamentos. Informação aberta a todos (transparência), em vez de torná-la seletiva,
criando hierarquias de acesso à mesma.
6 – Liderança: desafiar e dar formação às pessoas, não comandar e controlá-las.
(ii) Princípios de Processo de Gestão
7 – Estabelecer objetivos: ultrapassar a concorrência, e não o orçamento. Metas

móveis, ao invés de metas anuais fixas.
24
8 – Processo estratégico: fazer da estratégia um processo contínuo, inclusivo e

orientado para a ação, e não como um evento anual.
9 – Sistemas de previsão: usar sistemas de previsão para informar a estratégia, e

não correções de curto prazo para “manter-se no caminho”.
10 – Gestão de recursos: disponibilizar recursos para as operações quando

requeridos, por um custo justo e não alocá-los com base no orçamento anual.
11 – Monitorização e controlo: utilizar indicadores chave para controlar o

negócio e não uma infinidade de relatórios detalhados de desvios em relação aos planos.
12 – Motivação e recompensa: basear os prémios na performance ao nível da

companhia e departamentos, e não metas negociadas e fixadas antecipadamente.
Sistema de recompensas pelo sucesso obtido.
A BBRT, além de fundamentar o BB nos doze princípios, apresentados, ainda

lista seis ferramentas que devem ser utilizadas junto com o BB na substituição do
orçamento tradicional: (i) Modelo de valor para o acionista como Economic Value
Added (EVA) e Value Based Management (VBM), alinha estratégia, definição de metas
e tomada de decisões com a criação de valor para os acionistas; (ii) Benchmarking,
compara desempenho e práticas com o melhor de outras organizações; (iii) Balanced
Scorecard, alinha estratégia e ações em cada nível dentro da organização; (iv) ABM,
alinha uso de recursos e trabalho com criação de valor ao cliente; v) Gestão de
relacionamento com os clientes – Customer Relationship Management (CRM); vi)
Sistemas de informações de gestão e previsionais atualizados, fornecem visões
múltiplas do negócio, através de reporting integrado de desempenho.
De salientar, que os defensores do BB consideram-no não apenas uma nova ferramenta
de gestão, mas um modelo de gestão em que os processos são flexíveis desde da sua
implementação até às tomadas de decisões, com responsabilidades divididas e avaliação
de resultados orientadas para a comparação de resultados externos, ao invés de internos.
Ao contrário, do modelo de orçamento tradicional, que apresenta como principais
características uma hierarquia centralizada e contratos fixos de desempenho, como
apresentado na Figura 8.
25
Figura 8 - Orçamento Tradicional: centralizado e fixo
Fonte: Elaboração própria, a partir de Fraser e Hope (2003)
.
O modelo de gestão BB caracteriza-se por implementar uma gestão descentralizada,
permitindo que a tomada de decisão e o compromisso de desempenho sejam criadas
para os gestores operacionais, como identificado na Figura 9.
Figura 9 - Beyond Budgeting: descentralizado e adaptativo
Fonte: Elaboração própria, a partir de Fraser e Hope (2003)
26
A proposta de modelo de gestão apresentada pelo BB expõe princípios coerentes

e bem fundamentados. Contudo, é extremamente difícil para uma organização quebrar
todos os paradigmas constituídos em torno do orçamento e abandoná-lo abruptamente,
pois isso envolve crenças e valores bastante consolidados. Os gestores preferem
melhorar ou complementar os seus sistemas de orçamentação a abandoná-los por
completo. As empresas continuam a confiar nos orçamentos e acreditam que, os
mesmos criam valor (Libby e Lindsay, 2010). Ou seja, as empresas e os seus gestores
continuam a utilizar os orçamentos e até reconhecem as suas vantagens (Burns et al.,
1999).
Desta forma, ao contrário que os investigadores mais críticos dos orçamentos
referem, parece que existe uma aprovação positiva pelos gestores no uso dos
orçamentos tradicionais, uma vez que existe especificidade e transparência nos
objetivos estabelecidos (Marginson e Ogden, 2005b).
Em conclusão, a ideia que os orçamentos devem ser extintos, é um pouco exagerada
(Ekholm e Wallin, 2000).
27
CAPÍTULO 3 – CARATERIZAÇÃO DA EMPRESA EM ESTUDO
3.1. A Nestlé Portugal e a Nestlé Purina

A Nestlé é uma Companhia Mundial de Alimentação, Nutrição, Saúde e Bem-
Estar, dedicando-se a proporcionar aos seus consumidores os melhores alimentos ao
longo de toda a sua vida.
A multinacional opera nos cincos continentes, em mais de 194 países, emprega cerca de
339.000 colaboradores e tem um volume de negócios anual de 92.200 milhões de CHF.
A empresa possui um total de 468 fábricas onde são processadas as matérias-primas
básicas: leite, café, cacau, cereais, carne, vegetais, frutas, transformando-as em produtos
bastante conhecidos de todos nós.
Por seu lado, a Nestlé Portugal, S.A (doravante “Nestlé Portugal”) emprega
cerca de 1800 colaboradores e gerou em 2011 um volume de negócios superior a 624
milhões de euros. A Nestlé possui quatro unidades de produção em Portugal (Avanca,
Porto, Lagoa e Coruche), estando representada em vinte e sete locais (incluindo fábricas,
centros de distribuição, escritórios).
A nível nacional, a empresa encontra-se presente em diversas categorias de

produto (ver Anexo1): nutrição infantil; nutrição clínica; refeições pré-preparadas, bases
culinárias, lácteos e cereais; cafés torrados; bebidas; chocolates; produtos direcionados à
restauração; gelados; cereais de pequeno-almoço; Pet Care e Águas (home & office
delivery). A Nestlé Portugal fabrica algumas das mais conhecidas marcas locais
(Tabela 2).
Tabela 2 - Fábricas Nacionais e respetiva produção
Fábrica Avanca A fábrica de Avanca produz Cereais Infantis e

Juvenis (CERELAC, NESTUM, PENSAL),
Cereais de Pequeno-Almoço (ESTRELITAS,
CHOCAPIC, FIBRE 1, TRIO), Leite em Pó
(ALPINA, GLORIA, LACTA, MSK),
Bebidas (TOFINA, BRASA, BOLERO,
MOKAMBO, EKO, PENSAL, RICORÉ),
produtos destinados à restauração (pudins,
mousses, CLIC) e Natas para o negócio de
refrigerados (Lactalis).
28
Fábrica Porto A Fábrica do Porto produz Cafés Torrados

sob as marcas locais SICAL, BUONDI,
TOFA, CHRISTINA, bem como outras
marcas para diferentes mercados. A fábrica
produz também mono doses sob a marca
NESCAFÉ e duas novas referências de cafés
torrados: Buondi unidose (mercado local) e
Buondi Le Espresso (mercado grego).
Fábrica Lagoa A Fábrica de Lagoa (Açores) produz leite em

pó e manteiga.
Fábrica Coruche A Fábrica de Coruche capta e engarrafa água

de nascente para o mercado B2B mas também
Lar, sob a insígnia Nestlé Selda.
Fonte: Elaboração própria, a partir de dados da empresa.
O âmbito da presente análise assentará sobre a área de negócio de alimentos para

animais de companhia, a Nestlé Purina Pet Care (doravante “Nestlé Purina”). Esta área
representa aproximadamente 9% do volume de vendas da Nestlé Portugal (Gráfico 1).
Gráfico 1 - Distribuição do volume de vendas da Nestlé Portugal
Refeições Pré-
Chocolates
Preparadas e Bases
4%
Culinárias
5%
Pet Care Exportação
9% 10%
Cereais de
Pequeno-Almoço Bebidas
11% 46%
Nestlé
Nutrition; 10%
Lácteos e Cereais e
Gelados
5%

29
A Nestlé Purina divide-se em dois principais canais, o canal Retalho e o canal

Especializado. O canal Retalho inclui os tradicionais Hipermercados, Supermercados,
Cash-Discounts, entre outros, o canal Especializado está dividido em dois sub-canais, o
canal Veterinário e o canal com clientes diversos, como as Pet Shops, Criadores,
Agricentros e Distribuidores. Além destes canais principais, a empresa realiza
igualmente Exportações e vendas em Loja aos colaboradores (sendo estes registados no
canal Especializado para efeitos do P&L).
A nível de alocação de recursos, existem equipas distintas para cada canal,

existindo assim equipas de vendas e equipas de marketing distintas (conforme Figura
10). Cada uma das equipas de marketing tem as suas próprias ações.
Figura 10 - Organigrama da Nestlé Purina
30
As atividades do canal Retalho são bastante diferentes das atividades do canal

Especializado. No primeiro referido, as atividades são muitas vezes em massa e têm um
impacto significativo no mercado Pet Care. No segundo, as atividades são em menor
número e muitas vezes são centradas no cliente. Neste canal o importante é dar a
conhecer os produtos aos clientes, para que estes passem a palavra sobre a qualidade
dos produtos. Cada canal é muito específico e com diferentes estratégias.
No canal Especializado o negócio quer dar a conhecer os seus produtos, bem

como a sua qualidade e credibilidade. Os produtos são cientificamente comprovados e a
empresa (sede) conta com uma vasta equipa científica e altamente qualificada. Assim
sendo, as marcas principais deste canal são: PRO PLAN, PVD, DOG CHOW, CAT
CHOW. As duas primeiras referidas são as marcas de topo de gama do negócio, são
estas que estão presentes no canal Veterinário e é muitas vezes através delas que o
consumidor final conhece os restantes produtos do negócio. Estas marcas têm fórmulas
complexas, testadas cientificamente e com inúmeros testes de qualidade. O DOG
CHOW e CAT CHOW são marcas exclusivas do canal Especializado, mas com
fórmulas idênticas ao ONE (marca do canal Retalho).
No canal Retalho existem diversas marcas com estratégias diversificadas e para

diferentes tipos de consumidores. As principais marcas deste canal são: FRISKIES,
ONE, GOURMET, PROCARE. Existem marcas que são transversais aos dois canais
que são elas o GOURMET, existindo mesmo uma referência exclusiva para o canal
Especializado, FRISKIES e PROCARE. Referidas as principias marcas do negócio, há
ainda que salientar as categorias e subcategorias das mesmas. Existem três categorias de
produtos, Cat, Dog e Care, dentro destas categorias há seis subcategorias, Dry Cat, Wet
Cat, Dry Dog, Wet Dog, BTCR (Biscuits, Treats, Chews and Rawhides) e Acessórios.
A Nestlé Purina tem uma visão clara e objetiva: “Ser a empresa de maior confiança
no enriquecimento da vida dos animais de companhia e daqueles que os amam”. Além
da visão clara que apresentam, têm valores fortes que os apoiam no melhor caminho
para serem líderes no mercado em que atuam: Paixão, Excelência, Melhoria Contínua,
Confiança e Trabalho em Equipa.
31
3.2. Princípios Corporativos Nestlé

A Nestlé é uma companhia que fundamenta as suas atividades em princípios,
estes constituem a base de tudo o que a empresa realiza. A conformidade com os
princípios corporativos empresariais da Nestlé e com as políticas específicas
relacionadas com cada um desses princípios é obrigatória por parte de todos os
colaboradores e a respetiva aplicação é monitorizada e auditada com regularidade.
Conforme ilustrado na Figura 11, a conformidade com os princípios corporativos
empresariais da Nestlé é a base do compromisso da companhia com a sustentabilidade
ambiental e a criação de valor partilhado. Criar valor partilhado é a forma fundamental
de se fazer negócio. Isto é, para se criar valor a longo prazo para os acionistas, deve-se
também criar valor para a sociedade.
Figura 11 - Princípios Corporativos Empresariais da Nestlé
Fonte: Elaboração própria, a partir de dados da empresa
32
Desta forma, a empresa definiu dez princípios para as operações empresariais. Estes
princípios agrupam-se em cinco grupos (Tabela 3):
Tabela 3 - Princípios das Operações Empresarias da Nestlé
Nutrição / Saúde / Bem-Estar – O principal objetivo da

Nestlé é melhorar a qualidade de vida dos consumidores,
todos os dias e em qualquer lugar, oferecendo-lhes opções de
alimentos e bebidas mais saborosos e mais saudáveis e
encorajando um estilo de vida mais saudável. A Nestlé
expressa este princípio na sua assinatura corporativa
Good Food, Good Life.
Garantia de qualidade e segurança dos produtos – O nome

Consumidores Nestlé representa em todo o mundo uma promessa ao
consumidor de que os produtos são seguros e de elevada
qualidade.
Comunicação com o Consumidor – A Nestlé está

comprometida com uma comunicação responsável e credível
com os Consumidores, que lhes permita exercerem o seu
direito a uma escolha informada e que promova dietas
alimentares mais saudáveis. A Nestlé a privacidade do
Consumidor.
Direitos Humanos nas atividades empresariais da Nestlé –
A empresa subscreve integralmente os princípios orientadores
Direitos Humanos e Práticas Laborais do Pacto Global das Nações Unidas (UNGC) sobre os
Direitos Humanos e o Trabalho e é seu desejo ser um bom
exemplo ao nível das boas práticas nestas duas áreas no
desenvolvimento da sua atividade.
Liderança e responsabilidade pessoal – O sucesso da Nestlé
baseia-se nos seus colaboradores. Estes devem tratar-se
mutuamente com respeito e dignidade e espera-se que todos
promovam um sentido de responsabilidade pessoal. A Nestlé
recruta pessoas competentes e motivadas que respeitem os
seus valores, proporciona igualdade nas oportunidades de
desenvolvimento e progressão na carreira, protege a
Os nossos Colaboradores privacidade e não tolera quaisquer formas de assédio ou de
discriminação aos seus colaboradores.
Saúde e segurança no trabalho – A empresa está

empenhada na prevenção de acidentes, lesões e doenças
profissionais e na proteção dos seus colaboradores,
prestadores de serviços e outros envolvidos na sua cadeia de
valor.
Relações com fornecedores e clientes – A Nestlé exige aos
seus fornecedores, agentes, prestadores de serviços e
respetivos colaboradores que demonstrem honestidade,
Fornecedores e Clientes integridade e justiça e que adiram aos seus padrões não
negociáveis. De igual forma, a empresa assume este
compromisso para com os seus clientes.
33
Agricultura e desenvolvimento rural – A contribuição para

a melhoria da produção agrícola, do estatuto social e
económico dos produtores, das comunidades rurais e dos
sistemas produtivos, com o intuito de os tornar
ambientalmente mais sustentáveis é igualmente um princípio
primordial da Nestlé.
Sustentabilidade ambiental – A empresa está comprometida
com práticas empresariais ambientalmente sustentáveis.
Em todas as fases do ciclo de vida do produto, existe um foco
na utilização dos recursos naturais de forma eficiente, de
favorecer a utilização de fontes renováveis e geridas de forma
sustentável e na redução dos desperdícios (Desperdício Zero).
Ambiente
Água – A Nestlé compromete-se em fazer uma utilização
sustentável da água e a promover a melhoria contínua da sua
gestão. A empresa reconhece o facto de que o mundo enfrenta
um desafio crescente no que se refere à disponibilidade de
água e que a gestão responsável dos recursos do planeta por
parte de todos os utilizadores constitui uma necessidade
absoluta.
Em resumo, o objetivo da Nestlé é ser reconhecida como companhia líder em

nutrição, saúde e bem-estar, ser credível junto de todos os seus stakeholders e ser a
referência em termos de desempenho financeiro na indústria em que atua. Para que tal
aconteça, existe um roadmap com a direção da estratégia, combinando quatro vantagens
competitivas, quatro motores de crescimento e quatro pilares operacionais. Por outras
palavras, este roadmap indica onde a Nestlé quer ir, como vai operar e quais os seus
pontos fortes. No centro deste está definido a criação de valor partilhado, a cultura
interna e valores da empresa, o ser e estar compliance e sustentabilidade, como indicado
na Figura 12.
34
Figura 12 - Modelo de Cultura, Valores e Princípios da Nestlé
Fonte: Dados da empresa.
Como se pode verificar na Figura 12, compliance está na base do modelo Nestlé.
Destaca-se, este comportamento/ atitude, pois o ser e estar compliance é bastante
importante na Nestlé e é a base do comportamento tipo de um controller Nestlé. No
relatório anual de 2012 o CEO da Nestlé, Paul Bulcke, afirma: “Good compliance is a
condition for us to engage credibly with society. Beyond compliance, we do business
sustainably – preserving our business and environment for future generations.” Ou seja,
compliance é uma condição essencial para ser credível na sociedade e para a criação de
valor partilhado. Compliance é seguir as regras do jogo, de forma ética, consistente,
transparente e com bastante fair-play. Ser compliant é conhecer as normas da
organização e seguir os procedimentos, sempre de forma ética. Estar compliant é estar
em conformidade.
Quando abordado este tema, compliance ainda tem uma conotação negativa,
pois muitas pessoas associam este comportamento apenas a regras, boas-práticas,
guidelines, metodologias e leis. Porém compliance vai muito para além disso, é uma
forma de acrescentar valor à pessoa, ao trabalho e à empresa. Compliance cria valores
35
positivos tais como, (i) satisfação, “o poder confiar nas pessoas” - entrega do trabalho
dentro dos timings e das normas; (ii) credibilidade, “as pessoas podem confiar no
próximo”. Ser compliant, é uma forma de diferenciação no mercado, porque os
consumidores sabem que podem confiar na empresa. Através das atividades de
compliance, qualquer possível desvio em relação à política interna, é identificado e
evitado. O compliance é o fundamento sobre o qual se constrói o negócio e se sustenta a
criação de valor partilhado. O compliance cria confiança nos consumidores, clientes,
fornecedores e investidores, melhorando a reputação da empresa, os resultados da
companhia e, definitivamente, o valor das ações.
Há ainda que salientar que a Nestlé é uma empresa que aposta na mudança e na
inovação. A sua estrutura organizacional passou de uma organização tradicional para
uma rede dinâmica e flexível, como apresentado na Figura 13.
Figura 13 - Nestlé, organização em rede e flexível
Fonte: dados da empresa (novembro, 2002)
36
A estrutura em rede e flexível aumenta a eficácia e a motivação. É igualmente

uma ferramenta poderosa para promover a imagem da Nestlé como uma entidade
empregadora atrativa junto de todos aqueles que desejam contribuir para os resultados e
trabalhar no seio de organizações que sejam eficientes, estimulantes e dinâmicas. A
referida estrutura permite desenvolver o conteúdo do trabalho realizado e melhorar a
eficácia.
Existe menos controlo e mais acompanhamento, bem como uma maior
focalização nos resultados do que nos processos. O alargamento das responsabilidades
dá lugar a novos desafios, através do enriquecimento do conteúdo das funções. Este tipo
de modelo, vai de encontro ao modelo de gestão apresentado no BB. Fraser e Hope
(1999) acreditam que este modelo, apoiado na descentralização, dá mais
responsabilidade aos gestores intermédios que definem as suas metas, existe mais
pensamento estratégico entre os mesmos e a tomada de decisão não está centralizada. Se
este tipo de modelo funcionar eficazmente, os gestores conseguem tomar decisões mais
atempadas, melhorando assim a resposta ao cliente, criam objetivos mais ambiciosos,
são responsáveis pelas metas definidas. Ao longo do tempo tornam-se gestores
focalizados na estratégia e mais responsáveis pela mesma (Frasere Hope., 1999).
3.3. O Controlo de Gestão na Nestlé e a função de Controller

“Our mindset must be one of action, engagement and acceleration, focusing on doing
those things that really matter and doing them brilliantly”.
Jim Singh (ex-CFO Nestlé)
A importância das funções de Finanças e Controlo na Nestlé têm como base um

modelo intitulado House of Finance (HoF), Figura 14. Este modelo está alinhado com a
expetativa de ambição do Modelo Nestlé (Figura 12) “Ser a referência em termos de
desempenho financeiro”.
37
Figura 14 - House of Finance na Nestlé
Fonte: Dados da empresa
Para ser uma referência em termos de desempenho financeiro, a empresa

necessita de um elevado desempenho nas funções de Finanças e Controlo e que estas
estejam totalmente alinhadas com a estratégia do negócio. Como tal, a missão destas
funções é suportar e conduzir a tomada de decisão, inovando no planeamento e
otimizando o crescimento rentável. Esta missão vai de encontro ao defendido por
O’Brien, o papel de um sistema de controlo de gestão deve ser de afirmação,
comunicação, incorporação e mudança da cultura organizacional (O’Brien, 1999).
Ambas as funções detêm um importante papel como agentes de mudança,

impulsionando a criação de valor a longo prazo e garantindo os mais altos padrões de
gestão e controlo de toda a empresa. Os seus fundamentos, assentam totalmente nas
pessoas, através da contratação, desenvolvimento e retenção pessoas excecionais e
integras. Estas funções cultivam o seu desenvolvimento e ativamente ajudam a
desenvolver competências técnicas do negócio, uma experiência de que necessitam para
cumprir a missão e objetivos da empresa. São igualmente definidos padrões elevados,
por via da aceitação da mudança, operação com disciplina e assunção de riscos, para
38
assegurar que as decisões sejam tomadas no melhor interesse de longo prazo dos
acionistas e partes interessadas. Este tipo de pensamento confere com o que Jordan et al.
afirmam: “o controlo de gestão é um conjunto de instrumentos que motivem os
responsáveis descentralizados a atingirem os objetivos estratégicos da empresa,
privilegiando a ação e a tomada de decisão em tempo útil e favorecendo a delegação de
autoridade e responsabilização” (Jordan et al., 2007: 21)
Como se pode verificar, a função de Business Controller apresenta-se no primeiro

pilar, Figura 14, neste pilar estão todas as funções inerentes ao negócio. Ou seja, é nesta
posição que se encontra o co-pilot do negócio. Este tem como principais funções:
 Proactivamente influenciar e facilitar a formulação da estratégia e da

comunicação;
 Conduzir, com disciplina o processo de planeamento mensal do negócio;
 Implementar contingência robusta e cenários de planeamento. Ou seja, avaliar o
risco da empresa e o seu impacto sobre o desempenho no negócio, liquidez e
fluxo de caixa de curto prazo;
 Apoiar um processo de alocação eficiente de recursos, através de medidas
financeiras apropriadas;
 Suporte à gestão de desempenho do negócio, com a informação certa no
momento certo;
 Gerir, proactivamente, custos, incluindo custos de estrutura;
 Assegurar a execução da política de preços / margens e se a mesma está alinhada
com as estratégias acordadas;
 Compreender e promover iniciativas do grupo;
 Conduzir novas iniciativas de negócio;
 Aconselhar os parceiros comerciais sobre questões financeiras, relacionadas com
o negócio.
As dez responsabilidades/ funções apresentadas para o co-pilot, vão de encontro às

principais funções apresentadas por Bragg (2011). Ou seja, o controller tem diversas
funções, todas elas com o propósito de servir a estratégia, conduzindo o negócio de
forma eficaz e rentável.
39
O departamento de controlo de gestão na Nestlé tem uma importância significativa,

pois toda a estratégia e planos de ação são discutidos em conjunto com o controller e o
country business manager (CBM). Como identificado anteriormente no organigrama,
Figura 10, o controller está como suporte ao CBM. Ou seja, este tem uma função de
apoio à gestão.
Na Nestlé Purina existe um controller e um assistant controller. Sendo que as

informações que este departamento passa aos gestores são financeiras e não financeiras,
existem diversos relatórios de análise, incluindo relatórios de cariz não-financeiro, mas
sempre com o objetivo de avaliar o desempenho do negócio.
Um dos relatórios que se utiliza e analisa no departamento de controlo de gestão na

Nestlé Purina, é a avaliação dos KPI. Este relatório é realizado mensalmente pela equipa
de controllers e apresentado pelos mesmos, em comité de negócio. Este comité é
dividido em dois grupos, Retalho e Especializado, sendo que o CBM está presente nos
dois e os restantes são em função do canal.
No comité de Retalho estão presentes todos os Key Account Manager (KAM)

Retalho, Brand Managers Retalho, o responsável Trade Marketing Retalho, Supply
Chain Retalho e o Controller. Por outro lado, no canal Especializado fazem parte do
comité os mesmos representantes, mas da equipa do canal em questão. Da parte do
controlo de gestão da empresa, participa o assistant controller, em vez do controller.
Sendo uma reunião de apresentação de resultados mensais, o controller apresenta o Net
net Sales (NNS), vendas liquidas, por tipo de cliente, o Real Internal Growth (RIG) e o
Organic Growth (OG) por marca, sendo que estes são dois indicadores importantes na
avaliação de vendas; visualização do P&L acumulado ao mês e discussão das principais
linhas com todos os participantes, sendo que muitas vezes desta análise saem novos
planos de ação para melhorar uma ou outra linha do P&L e por último avalia-se os
principais KPI. Tal como Kaplan e David Norton defendem, o controller não deve
apenas produzir relatórios de índole financeira, e controlo de custos, mas também
apresentar indicadores qualitativos em que se consiga avaliar e orientar o negócio na
estratégia (Kaplan e Norton., 1996). Como tal, o departamento de controlo de gestão da
Nestlé Purina realiza um Scorecard mensal com todos os KPI a avaliar e monitoriza os
mesmos com base no orçamento anual e compara-os ainda com dados históricos para
40
analisar a sua evolução. A monitorização dos indicadores é deveras importante e vai de

encontro ao defendido por Kaplan e Norton (1996), o BSC poder-se-á tornar irrelevante
caso a informação divulgada não seja monitorizada, analisada e transformada em planos
de ação. Neste sentido deve-se analisar e monitorizar os KPI’s mensalmente ou
trimestralmente, de forma a retirar partido dos mesmos, para a criação de planos de ação
(Kaplan e Norton, 1996).
Este relatório está dividido em seis categorias principais, que por sua vez têm integrados
um conjunto de indicadores a avaliar, como indicado na Tabela 4.
Tabela 4 - Scorecard KPI.

CRESCIMENTO
Adrenamix: é a mesma fórmula do eur/kg, mas avalia-se um incremento

deste indicador, para melhorar o mix de produtos no P&L.
% TTS (baseado no Gross Proceeds of Sales – GPS): quanto se gasta com o

comércio, em percentagem das vendas brutas.
Inovação & Renovação Retalho: avaliar, por exemplo, as toneladas

vendidas de single serve (Gourmet & Felix) e Purina ONE, por serem
produtos estratégicos e com bom mix, neste canal.
Inovação & Renovação Especializado: avaliar, por exemplo, as toneladas

vendidas de single serve (Gourmet & Felix) e PRO PLAN Cat, por serem
produtos estratégicos e com bom mix, neste canal.
Excelência na Execução no canal Retalho: Avalia-se diversos indicadores

qualitativos, para analisar o desempenho deste canal (exemplo de KPI –
EXCELÊNCIA NA
Market Share).
EXECUÇÃO
Excelência na Execução no canal Especializado: Avalia-se diversos

indicadores qualitativos, para analisar o desempenho deste canal (exemplo de
KPI – número de clientes diretos e clínicas que realizam compras no mês).
41
Orientação do serviço: KPI qualitativo, virado para o departamento de

planeamento e logística (exemplo de KPI – DPA-1, Demand Planning
EFICIÊNCIA OPERACIONAL Accuracy do mês).
War to Waste: “Lutar contra o desperdício.” Este indicador é deveras

importante, pois os desperdícios envolvem custos desnecessários. Uma boa
gestão deste indicador, leva a uma redução significativa de custos (exemplo
de KPI – Bad goods).
Simplificação: Simplificar processos é muito importante no negócio em

questão (exemplo de KPI – número de Store Keeping Unit (SKU)).
Qualidade relacionada com o serviço de atendimento ao cliente (exemplo de

QUALIDADE
KPI – percentagem de respostas a reclamações em 24 horas e percentagem

de respostas a pedido de informação em 24 horas).
Novos membros registados no site Petlife (mensalmente).

CORPORATIVA
PURINA
MARCA
Visitas mensais ao site Petlife.
% CMC: Consolidated Marginal Contribution, em percentagem do NNS.

RENTABILIDADE
MOGE local: Marketing and Other General Expenses, custos relacionados

com o capital humano (custos de estrutura).
% COP: Consolidated Operating Profit, em percentagem do NNS.
Muitos destes KPI não são calculados pelo departamento de controlo de gestão,
mas é este que compila todos os indicadores num só relatório e os apresenta aos demais.
Logo, este tem a responsabilidade de solicitar a informação e comunicar. O controller
segue de perto estes indicadores, monitorizando-os e avaliando a sua performance. Estes
indicadores são mensalmente monitorizados e discute-se, em comité, riscos e
oportunidades de negócio e posteriormente definem-se planos de ação para assegurar os
objetivos propostos.
42
Este relatório é uma mais-valia para a Nestlé Purina, porque avalia lagging
indicators, ou seja indicadores de resultado que indicam se o negócio está ou não está a
cumprir os seus objetivos, como por exemplo OG e RIG, mas também avalia
indicadores que informam previamente que o negócio não está a ir de encontro com o
esperado, leading indicators, como por exemplo qualidade do serviço ao consumidor,
quantidade e qualidade das parcerias com os clientes. Exemplo deste último indicador,
poderá ser a avaliação de uma feira de animal, durante o mês em que está a decorrer e
caso algo não corra como esperado, ter um plano de ação para atuar proactivamente.
O projeto “Adrenamix”, referido como um indicador de avaliação de

desempenho, é um plano de ação em que a equipa Purina se empenha, pois é um ótimo
meio de atingir os resultados pretendidos. A equipa de vendas e de marketing definem
quais os produtos mais estratégicos e com o melhor eur/kg. Com a ajuda do controller
analisa-se o P&L desses artigos e definem-se estratégias de promoção dos mesmos, para
melhorar o mix de produtos no P&L. Caso não se consiga atingir o volume de vendas
programado num determinado mês para conseguir um determinado NNS, coloca-se em
prática este projeto e se for bem-sucedido, com menos volume, mas com um melhor mix,
conseguir-se-á alcançar o NNS programado. Este projeto é liderado por vendas e
marketing, no entanto o controlo de gestão tem um papel fulcral na análise do P&L de
vários produtos e sentido crítico para avançar com planos de ação. O projeto
“Adrenamix”, desenvolvido pela Nestlé Purina Portugal, foi um projeto bastante
credível e muito bem aceite pelos outros mercados europeus, inclusive, foi apresentado
em reuniões de estratégia, Quarterly Business Review, como ferramenta de combate à
crise económica instalada na Europa. Este projeto visa compensar a falta de volume de
vendas em quantidade. Ou seja, caso o negócio não consiga em determinado mês
realizar o volume de vendas pretendido (em quantidade), propõe-se que aposte em
produtos com mais eur/kg de forma a conseguir o mesmo NNS com menor quantidade
vendida. É uma ótima solução para manter o crescimento das vendas e conseguir
absorver os custos de estrutura. Este projeto conta com iniciativas no ponto de venda,
elaboradas pelo departamento de trade marketing em conjunto com o departamento de
vendas.
43
O controller da Nestlé Purina tem a seu cargo vários relatórios de gestão e está
presente no dia-a-dia de todos os departamentos. O controller tem (i) um papel de
conselheiro, desafiando assim a otimização do negócio; (ii) um papel de confiança, pois
os seus relatórios são confiáveis e tem um papel de suporte à gestão, apoiando toda a
decisão de estratégia, com base em factos analisados.
Além do comité de negócio, existe ainda a reunião de vendas, onde o controller,

igualmente participa, para dar o seu feedback sobre análise de vendas. A equipa de
controllers analisam as vendas diárias e mensais e passam essa informação a todos as
partes interessadas – equipas de vendas, marketing, logística e CBM. Na análise diária
apresenta-se vendas por canais e por categorias – Cat, Dog, Care e o eur/kg até à data.
Se num determinado momento do mês o controller verificar que o eur/kg está a baixar,
em relação ao planeado, coloca-se o projeto Adrenamix em ação, logo este é um leading
indicator.
No que concerne à análise mensal, o departamento de controlo de gestão

apresenta o intitulado “Sales Book”, este relatório é bastante útil em todas as reuniões de
análise do negócio, pois informa sobre todos os indicadores de vendas por produto. Ou
seja este relatório apresenta as vendas em Net Proceeds of Sales (NPS), que é o valor
das vendas depois de descontos em fatura e NNS, por canal e por marca. Com estes
dados o departamento de controlo de gestão analisa os desvios face ao orçamentado e
compara com os dados históricos do ano anterior, calculando desta forma o OG e o RIG.
Este relatório de gestão é deveras importante para todos os departamentos. O
departamento de vendas e marketing analisam as vendas por marca e definem novos
planos de ação. Por sua vez, o departamento de logística pode verificar quais os
produtos que não estão em linha com o planeado, podendo assim retificar o forecast. O
controller analisa quais os produtos estratégicos, analisa o P&L e verifica se os mesmos
têm uma boa rentabilidade.
O departamento de controlo de gestão realiza ainda outros relatórios importantes,

como análise do P&L de fecho do mês, análise do P&L por SKU, de forma a conseguir
evidenciar SKU que não sejam rentáveis e passar a informação a logística e marketing
no sentido de se fechar alguns desses SKU.
44
Como define Horngren et al. (2004), o departamento de controlo de gestão deve

fornecer informações para o planeamento de novos produtos e até avaliar o sucesso da
mais recente campanha de marketing, o controlo de gestão auxilia na tomada de decisão
e na escolha de uma estratégia. Neste tipo de negócio em que o departamento de
marketing é essencial, o controller também tem uma posição ativa nas simulações dos
novos produtos e apoio à decisão do lançamento de produtos e promocionais. Todos os
novos produtos são devidamente analisados, o P&L é construído pelo controller (com
dados fornecidos pela equipa de marketing) e aprovada pelo CBM.
Uma vez que o P&L está presente na maior parte dos relatórios, há que explorar
um pouco mais o P&L da Nestlé Purina.
A estrutura do P&L do negócio, apresentada na Tabela 5, pode ser agrupada em

tipos de custos, para uma melhor análise.
45
Tabela 5 - Estrutura P&L Nestlé.
Fonte: Dados da empresa.
No intervalo do NPS e NNS, apresentam-se os Trade Allowances, que

contemplam todos os custos que são suportados na negociação com o comércio.
Existem quatro principais segmentos: Performance Trade Allowances (PTA); Non-
performance Trade Allowances (NPTA); Cash Discounts e Consumer Price Reductions
& Marketing Allowances (to the trade), exemplo desta última linha são os produtos com
vales de desconto. Estas linhas do P&L têm um peso significativo no mesmo
(aproximadamente 35%), neste sentido o controller deve analisar em detalhe,
conjuntamente com o departamento de vendas, estes custos. Existe assim um relatório
intitulado de “TTS_report” (Total Trade Spend), que identifica os custos com todos os
clientes da Nestlé Purina e rentabilidades dos mesmos. Desta forma, o controller
46
assegura que os contratos acordados estão a ser praticados e pode ainda definir planos
de ação com o diretor comercial para otimizar estes custos.
Entre o NNS e a Marginal Contribution (MC) estão os custos variáveis que

variam proporcionalmente com o volume de vendas ou de produção. Neste intervalo
está a linha do Cost of Goods Sold (COGS), esta linha do P&L diz respeito ao custo de
produção de produtos acabados vendidos a clientes, incluindo, matérias-primas -
ingredientes (e.g. carnes, cereais, vitaminas & minerais); material de packaging (e.g.
latas, rótulos); custos de produção variáveis (e.g. eletricidade, linhas de trabalho). A
origem dos produtos pode ser de (i) fabricação própria, (ii) fabricado pela Nestlé noutro
país, ou (iii) integrada, ou seja, o produto é comprado a um terceiro fornecedor,
independentemente do país de origem. Nesta linha ainda se encontra o freight-in que é o
custo com a deslocação da fábrica para o armazém do mercado em questão. Existe
igualmente o freight-out que pertence à linha do Variable Distribution Expenses (VDE),
que são as despesas de transporte de produtos do armazém até ao cliente.
Os license fees são um pagamento de um royalty a Vevey (Suíça) para uso da

marca e pagamento de um honorário de assistência técnica (Research & Development,
know-how). Este indicador é calculado com base em uma percentagem do NPS, 5% para
o caso de Portugal. Como tal, quando se avalia a MC e o Operating Profit (OP),
indicadores de rentabilidade, coloca-se este custo na avaliação, passando a ter
Consolidated Marginal Contribution (CMC) e Consolidated Operating Profit (COP),
uma vez que este custo é diferente de mercado para mercado só assim se consegue
comparar mercados diferentes. Além disso, este custo para a empresa-mãe não é um
custo, pois o cash fica dentro da empresa.
Entre o CMC e o Product Contribution (PC) estão os custos fixos de produtos,

são fixos em um intervalo de volume, mas podem ser atribuídos especificamente aos
produtos. Neste intervalo estão os custos de marketing, Product Fixed Marketing
Expenses (PFME), é nesta linha do P&L que o departamento de controlo de gestão
identificou alguns problemas de gestão das promoções de produtos, que por sua vez
impactam indicadores financeiros de vendas, como o RIG. As atividades promocionais
que são iniciadas pelo departamento de marketing têm diferentes características e o
principal problema identificado pelo departamento de controlo de gestão é que muitas
47
dessas atividades são incorretamente formalizadas em sistema e posteriormente

incorretamente passadas ao departamento de controlo de custos de produto (este
departamento analisa os COGS dos produtos e trata igualmente das suas manipulações,
como é no caso dos promocionais enviados pelo marketing). Sendo que por vezes estas
ações não são corretamente definidas no sistema, posteriormente distorcem os
resultados no P&L. Existem vários tipos de promocionais (ver Anexo 3). Estes podem
causar destruição de valor no P&L, como alteração do RIG de um produto (ver Anexo
4).
Além disso, constata-se que a avaliação das atividades de marketing não está a
ser efetuada corretamente ou é inexistente. É da responsabilidade do departamento de
controlo de gestão fazer esta análise e determinar se as mesmas são rentáveis ao negócio.
Tal como a Marketing Manager evidencia na sua resposta à questão número quatro (ver
Anexo 2) “…a nível do curto-prazo, algumas análises já estão a ser efetuadas, como por
exemplo escolha entre realizar vales ou baixa de preço em 25%, no entanto esta área
poderia ser melhorada.”
No que concerne aos Factory Fixed Overheads estes custos tratam-se das
despesas gerais de fábrica, que não variam num intervalo de volume, como por exemplo,
gestão da fábrica, salários, manutenção e segurança. A regra de alocação destes custos é
que seja alocada uma parte dos mesmos a todos os produtos. Estes custos são fixados a
nível Nestlé Purina Pet care Europa (NPPE), mas podem variar ao nível da marca.
Em relação aos Factory Fixed Depreciation trata-se de custos decorrentes da

amortização do ativo fixo da fábrica. Estes ativos fixos são bens adquiridos para uso,
num determinado período de tempo, como por exemplo, terrenos, edifícios, máquinas &
instalações, veículos, equipamento informáticos. Os custos dos ativos são amortizados
ao longo de vários anos por dois motivos: para refletir a vida útil do bem e para evitar
distorções de custos no P&L.
De seguida está a linha dos Other Product Fixed Expenses (OPFE), que são
todas as despesas de natureza fixa, que não podem ser abrangidos por outra rubrica, mas
podem ser atribuídos especificamente aos produtos. Exemplo de OPFE são as doações
48
de produtos, repacking de um produto, ganhos ou perdas na venda de ativos fixos, entre

outros.
Por último, entre o PC e o OP estão despesas gerais fixas, estas despesas da

organização não podem ser alocadas diretamente aos produtos.
Neste intervalo estão os Fixed Distribution Expenses, que são todos os custos
fixos suportados pela atividade de distribuição, principalmente em armazéns e centros
de distribuição. Exemplos de FDE são as atividades de Storage, Picking e Handling,
bem como a gestão e controlo dos transportes, stocks, armazenagem, planeamento, entre
outros. Estes custos são divididos pelos vários negócios da Nestlé Portugal e usa-se o
Activity Based Cost para alocação de custos no P&L de cada negócio, bem como
alocação por canal. Existem vários drivers e é da responsabilidade do departamento
Corporative Cost Control, através de um sistema de ABC – Profitability & Cost
Management (PCM) – passar esta informação aos controllers dos negócios. Um dos
drivers mais importantes neste ABC é o número de SKU que o negócio detém. Logo, é
muito importante monitorizar o P&L por SKU, de forma a otimizar-se este driver. É da
responsabilidade do controller, conjuntamente com o departamento de logística efetuar
esta monitorização e otimização.
Ainda, neste intervalo do P&L, apresenta-se um indicador bastante importante

que se relaciona com o capital humano da empresa. O Marketing & Other General
Expenses são os salários e despesas da equipa de vendas e marketing, assim como todas
as despesas gerais das funções da Divisão e do Grupo - compras, finanças, logística,
informática, secretariado, jurídico, administração, entre outros. Existe uma regra
importante nesta linha do P&L: O Marketing General Expenses (MGE) não é permitido
crescer mais do que 65% do nosso organic growth e o Other General Expenses (OGE)
não é permitido crescer mais do que 50% do organic growth. Esta regra é deveras
importante e é da função do controller efetuar esta análise de custos. Igualmente nesta
linha o controlo de gestão Nestlé utiliza o ABC como forma de alocação de custos.
Existem vários drivers e é da responsabilidade do departamento Corporative Cost
Control, através de um sistema de ABC – Overheads Costing Module (OCM) – passar
esta informação aos controllers dos negócios. Posteriormente o controller do negócio
49
faz a monitorização destes custos por departamentos (centro de custos), reportando ao

CBM o MOGE report mensalmente.
Neste intervalo, há ainda que salientar os custos com o GLOBE systems (Globe
Business Excellence) que inclui todos os custos referentes a este sistema Systems
Applications Products (SAP), incluindo amortizações do ativo intangível que estão a ser
capitalizadas, e custos de IS/IT (custos com sistemas de informação) que ocorrem nas
sedes dos vários mercados.
Tanto os custos fixos de produtos, como as despesas gerais fixas podem ser
diluídos pelo volume de vendas. Ou seja, quanto mais vendas o negócio obtiver, menos
estas rubricas pesam no P&L em percentagem do NNS.
O controller tem um papel ativo na monitorização do P&L e passagem de

informação ao CBM, diretores de primeira linha e NPPE. Todos os meses o controller
realiza um forecast do P&L (para o final do ano) e envia à NPPE para aprovação. O
P&L da Nestlé Purina é bastante dinâmico e está em constante mudança. Mudança essa
sempre acompanhada pelo controller, de forma a dar um feedback se o negócio está a ir
de encontro à estratégia planeada.
3.4. Processo de Orçamentação na Nestlé Purina

Na Nestlé Purina, o orçamento tem um papel fulcral e é sem dúvida um
instrumento de gestão de apoio aos gestores no processo de alcançar os objetivos
definidos para o negócio. Neste sentido, é um importante instrumento de decisão e de
ação. O negócio utiliza o orçamento com a finalidade de controlo, avaliação de
desempenho e implementação da estratégia. No que se refere à avaliação de
desempenho, o orçamento é essencial, uma vez que os prémios de performance anual,
bónus e aumentos salariais são definidos com base em indicadores chave de avaliação
interna, como o OG, RIG, TTS e mesmo o OP.
Os dados do orçamento, no que se refere ao P&L, são incorporados no Systems

Applications Products (SAP), no entanto parte destes são colocados pelo negócio Nestlé
Purina e outros colocados pelo back office da Nestlé, departamentos de auxílio aos
negócios. Os dados, depois de inseridos, ficam disponíveis neste software e atualizados
no mesmo quando necessário. Para a realização do orçamento, definição de volumes em
50
quantidades, volume de vendas e estratégias, os dados são trabalhados, na maior parte

das vezes recorrendo ao Microsoft Office Excel®. Esta ferramenta é utilizada na
elaboração e apresentação dos valores do orçamento, em diversos momentos da sua
preparação, bem como na sua monitorização mensal.
3.5. Intervenientes
No processo de orçamentação, toda a equipa Nestlé Purina tem um papel ativo.
Contrariamente ao indicado por Hansen et al. (2003), não são apenas os gestores de
topo que decidem as estratégias a adotar, volume de vendas, entrada de novos produtos,
realçando a importância da inovação, promocionais. Toda a equipa participa neste
evento e tem um papel importante. O departamento de marketing começa por definir os
promocionais para o ano em questão e volume de vendas por SKU. A equipa de
marketing está dividida por canais, sendo que a equipa do canal Retalho é constituída
por um Marketing Manager e quatro Brand Managers divididos por marca – Friskies,
Gourmet, ONE e Care mais Felix. A equipa do canal Especializado é composta por um
Marketing Manager, dois Brand Managers e um Veterinário. Os volumes depois de
aprovados são depois passados à equipa de Demand & Supply Planning que é
constituída por um responsável de departamento e mais quatro colaboradores, dois para
canal Retalho e dois para canal Especializado. A equipa de controlo de gestão recebe
igualmente os volumes e a sua respetiva valorização para, numa primeira etapa, colocar
os dados em Excel e passar ao back office da Nestlé. Este departamento é constituído
por um Controller e um Assistant Controller. Após valorização dos volumes, a equipa
de Vendas, também dividida por canal Retalho e canal Especializado definem o TTS
por marcas e categorias. A equipa de vendas Retalho, além da Sales Force (vendedores)
é composta por um Sales Manager (diretor de Vendas), um Sales Analyst, dois
colaboradores no Trade Marketing e três Key Account Managers, divididos pelos
principais clientes. No canal Especializado, existe igualmente uma Sales Force, um
Sales Manager, dois Key Account Managers e um colaborador no Trade Marketing.
Para aprovação do orçamento a equipa da Nestlé Purina conta com o Country Business
Manager, que tem no seu departamento duas assistentes de direção.
51
3.6. Período de Conceção

O processo de orçamentação inicia-se, aproximadamente, em meados de setembro
(Figura 15, para detalhe em maior ver Anexo 5) com a definição de volumes por SKU e
por mês. Existem várias reuniões de definição de estratégia, onde participam todos os
departamentos do negócio: marketing apresenta novos produtos, anteriormente
analisados o P&L em conjunto com o departamento de controlo de gestão. Nenhum
produto é lançado sem a aprovação da rentabilidade do mesmo, pelo controller, pelo
marketing manager e pelo CBM. Em conjunto, todos os departamentos definem
volumes, tendo o departamento de marketing e vendas um papel mais ativo nesta etapa,
no entanto toda a equipa está presente para dar o seu feedback. Por exemplo, se a
logística achar que não tem capacidade num determinado mês fornecer as quantidades
pretendidas, porque as fábricas fecham nesse período, a equipa é flexível e coloca esses
volumes noutro mês, mas nunca esquecendo oportunidades de mercado importantes,
como por exemplo a “Feira do Animal”.
52
Figura 15 - Diagrama de Gantt para apresentação do Orçamento da Nestlé Purina, para o ano 2012.
53
3.7. Descrição das Etapas do Orçamento

Definidos os volumes, por canal, produtos e mês, e colocados no sistema pelo
departamento de logística, passa-se à valorização dos mesmos. Nesta etapa, o marketing
e o controlo de gestão trabalham em conjunto. Os volumes são valorizados ao preço
definido pela equipa de marketing. A definição do preço, nem sempre é algo linear e
simples, uma vez que se podem definir aumentos de preços, com base nos novos
transfer prices (TP) recebidos da equipa Nestlé Purina Europa. O TP é uma componente
importante no P&L e tem impacto em várias linhas da mesma. Como tal, é necessário
ter em linha de conta este custo para revisão dos preços ao cliente. O TP é o preço de
importação de produtos de outras sociedades Nestlé. A Nestlé Purina Portugal importa
100% dos produtos que vende. O TP é refletido em diversas linhas do P&L, apresentado
no capítulo anterior, como: (i) COGS (matéria-prima, packaging, custos com paletes e
freight-in), (ii) FFO, (iii) PRO, (iv) Depreciation, (v) FDE, (vi) MOGE, (vii) capital
charge integrated (ver Anexo 6) e é revisto trimestralmente.
Após a valorização dos produtos, o controller analisa o mix de produtos (projeto

“Adrenamix”) e caso seja necessário, altera-se volumes de alguns produtos com baixo
mix, aumentando os produtos com mais eur/kg, mas sempre com volume e valores que
podem ser alcançáveis. Desta forma o crescimento em volume está definido.
De seguida, é a vez da equipa de vendas definir os gastos com o comércio. O

diretor comercial, conjuntamente com os key account manager (KAM) e o sales analyst,
definem o General Price Reductions (GPR). Retirando ao Gross Proceeds of Sales
(GPS) o GPR, tem-se a linha do NPS. O GPR são descontos em fatura, definidos em
contrato com os clientes. Após a definição do NPS, a equipa de vendas em conjunto
com o controller orçamenta os Trade Spend, tendo em vista a estratégia do negócio,
mas também tenta ir de encontro às necessidades dos clientes. Existem vários acordos
entre a Nestlé Purina e os clientes, que devem ser assegurados aquando a realização do
orçamento. Terminado a valorização dos Trade Allowances (também são Trade
Allowances, os vales ao consumidor que a equipa de Marketing realiza), está definido o
NNS do negócio para o ano em análise e desta forma, podem ser calculados os
indicadores financeiros de vendas: OG e RIG. Todos os custos, margens e objetivos são
expressos em percentagem do NNS, o reporting em NNS reforça a importância de
54
otimizar o dinheiro investido com os clientes, para assegurar que se retira o máximo
retorno do investimento efetuado.
Definido o NNS, o controller tem a responsabilidade, em conjunto com o

departamento Costing & Support Activities, de orçamentar o COGS (uma das linhas do
TP) e todos os custos variáveis até à MC. A MC é um indicador importante de análise,
pois é a partir desta linha que se obtém margem para absorver os custos fixos e no final
ter uma boa rentabilidade.
De seguida, orçamenta-se o investimento de marketing. O PFME é uma linha

deveras importante, é nesta linha que se define todos os investimentos efetuados nas
marcas e produtos. Sendo a Nestlé Purina um negócio, em que o marketing tem uma
importância significativa, pois sem marketing os consumidores não conheceriam a
marca Purina, há que analisar este orçamento com detalhe. A equipa de marketing é a
responsável deste orçamento. O PFME, contempla todas as atividades de marketing
realizadas ao longo do ano. Existem atividades locais, que são programadas e realizadas
pelo marketing local, atividades centrais que são realizadas pelo marketing central (sede)
e é imputado a cada mercado uma percentagem dessas atividades. Além disso existem
ainda atividades locais, não realizadas pela equipa de marketing do mercado local, mas
sim pela equipa de marketing da companhia, ou seja, que passam a imagem da
companhia pelo um todo. Estes custos de marketing são devidos por todos os negócios
através de drivers.
Para efeitos de análise o PFME está dividido da seguinte forma:
 Consumer price reductions and marketing allowances (to trade)

 Media Advertising
 Cost of free goods to the consumers under benchmark treatment
 Other Promotions
 Market Research
Esta divisão não só é importante para análise do P&L, mas também na introdução
do plano marketing no sistema. No que concerne à visualização do PFME no P&L, a
Figura 16 é ilustrativa de como os custos das atividades de Marketing impactam as
vendas líquidas (NNS) do negócio e como outro tipo de atividades são custos fixos no
55
P&L. A rubrica de Consumer Price Reductions & Marketing Allowances (to the Trade)
e PFME representam aproximadamente 10% do NNS do negócio em análise.
Figura 16 - P&L Nestlé
O processo de orçamentação das atividades de marketing da empresa em análise

começa aproximadamente no início do mês de novembro, depois de definidos volumes
e valorização dos mesmos. A equipa de controlo de gestão analisa quanto cada canal
auferiu em Net net Sales (NNS) e divide assim o orçamento por canal (ver Anexo 2 com
a entrevista à marketing manager Retalho, para um maior detalhe do processo de divisão
do orçamento de marketing por canais). O custo das atividades centrais vêm da sede
com diretrizes próprias e divididas por marca, logo é imputado diretamente às próprias.
No entanto se uma marca se vender nos dois canais, esse custo é dividido pelos canais,
igualmente pela percentagem NNS. As iniciativas do marketing geral da companhia são
divididas pelo canal, respeitando o mesmo driver.
56
Após aprovação do orçamento de marketing (pelos principais responsáveis –

Country Business Manager, Marketing Managers e Controller), por canal e marcas, os
Brand Managers (BM) iniciam o processo de planificação das atividades, bem como o
custo associado a cada atividade.
Este processo envolve todos os BM do negócio e os seus marketing managers

(para aprovação dos planos), bem como algumas pessoas expert no Customer
Relationship Management (CRM) para suporte (ver Anexo 8).
Todas as outras linhas do P&L de custos fixos, são definidas pelo controller com
a orientação do CBM e com a ajuda dos departamentos de decision support services.
Algumas linhas, como por exemplo GLOBE IT/ IS costs, são custos enviados pela
empresa-mãe e imputados diretamente no P&L.
Realizados todos os orçamentos e colocados em sistema SAP, este é enviado

para aprovação do CBM e posteriormente para NPPE. No final de Novembro todo este
processo tem que estar concluído, para que caso de se verificar alguma alteração ao
orçamento, o mesmo seja retificado e aprovado até ao final do ano.
Este processo não é fácil e é bastante dinâmico, no entanto, no cômputo geral,

funciona bem e vai de encontro às fases de elaboração de um orçamento, apresentadas
na revisão da literatura, ou seja, existe uma primeira etapa onde é definida a estratégia e
negociados e fixados objetivos. Numa segunda etapa definem-se planos de ação para
alcançar os objetivos propostos e numa terceira e última etapa, elabora-se e quantifica-
se os orçamentos (Jordan et al., 2007).
3.8. Distribuição do Orçamento 2012 por rúbricas do P&L

No final do processo de orçamentação, em finais de Novembro, o orçamento
geral, ou designado na Nestlé Purina como Target é aprovado pelo mercado local e pela
Nestlé Purina Europa. Em 2012 o P&L do orçamento apresentou em percentagem do
NNS os valores apresentados na Gráfico 2 (para mais detalhes ver Anexo 7).
57
Gráfico 2 - Orçamento 2012, expresso em % do NNS
Fonte: Elaboração própria, a partir de dados da empresa
3.9. O Orçamento como ferramenta de apoio à avaliação de desempenho

O orçamento é também uma ferramenta de suporte à avaliação dos objetivos
propostos, sendo que serve de controlo de desempenho. Desta forma, os objetivos não
devem ser demasiado fáceis, nem inalcançáveis, para não se tornar fator de
desmotivação. Na Nestlé Purina existe um sistema de avaliação apoiado no orçamento
inicial, designado de Performance Evaluation (PE). Este sistema de avaliação de
desempenho mede dois tipos de avaliação: O QUÊ? Em que é avaliado objetivos
coletivos do negócio, definidos no orçamento; objetivos individuais de negócio ou de
função; objetivos qualitativos. COMO? O colaborador é avaliado pelos quatro
comportamentos Nestlé: orientação para os resultados, cooperação proactiva, iniciativa
e praticar com exemplo. Estes comportamentos medem a qualidade em que o trabalho
foi executado. No final de cada ano, o colaborador é avaliado com base nestes dois
eixos. Logo, o orçamento como base de suporte a esta avaliação tem que ser fiável e
viável, para transmitir confiança e motivação aos colaboradores.
3.10. Forecast – Monthly Business Planning

Além do orçamento dito principal, que define os targets anuais, são ainda
realizados mensalmente forecasts na Nestlé Purina.
58
Fechado o orçamento principal e definidos os objetivos, inicia-se um novo ano

na Nestlé Purina. As equipas estão alinhadas e conhecem bem os seus objetivos. Existe
reuniões com todos os departamentos, no sentido de comunicar o plano principal e
principais KPI a analisar. É da responsabilidade do controller comunicar estes dados.
Porém, a Nestlé Purina e a Nestlé em geral vão além do chamado orçamento tradicional.
Na sociedade da era da informação, em que se assiste a uma mudança constante, o
orçamento tradicional, como define Barrett, pode ser considerado desatualizado antes
mesmo de estar terminado. A capacidade de reorçamentar é cada vez mais frequente e
importante (Barrett, 2007). Neste sentido a Nestlé tem um Dynamic Forecast (DF) que
assenta num processo intitulado Monthly Business Planning (MBP). Este processo de
reorçamentar está a ser muito importante no mundo Nestlé e tem sido uma mais-valia
para todos os negócios da companhia.
O orçamento é a base de partida para iniciar a monitorização dos resultados

obtidos, no entanto é através de forecasts que o negócio se orienta a curto prazo e define
planos de ação. Estes forecasts têm como objetivo uma maior aproximação à realidade.
Uma vez que se vive numa economia em constante mudança e não muito confortável,
os forecasts são de extrema importância para o negócio se adaptar às constantes
mudanças e reformular a sua estratégia se necessário, de forma a conseguir atingir os
novos objetivos propostos. Estes são mais realistas que o orçamento e garantem uma
perspetiva mais real do que poderá acontecer, tendo como ponto de partida o que já
aconteceu.
O MBP está repartido em três importantes reuniões: Monthly Sales Review

(MSR) que acontece na primeira semana de todos os meses. Nesta reunião participam
todos os KAM, BM, logística e o controller. Como o próprio nome indica, nesta reunião
é revisto o volume de vendas e principais atividades do marketing. O controller começa
por apresentar os resultados do mês e principais KPI do negócio. De seguida logística,
apresenta os seus KPI e conjuntamente com os KAM e os BM definem novos volumes
de vendas para os próximos três meses, com base no real e com base nos planos de ação
definidos. Em resumo, nesta reunião assiste-se a um alinhamento do plano de vendas
em volume e valor, associando aos mesmos custos com o comércio (trade spend).
Realiza-se uma lista de riscos e oportunidades como consequência da alteração do plano.
59
Na segunda semana do mês, os departamentos de marketing, vendas, logística e

controlo de gestão reúnem-se, novamente, para a Monthly Gap Review (MGR), nesta
etapa estão presentes os diretores comercias e os diretores de marketing de ambos os
canais, bem como o diretor de logística e o controller. Esta reunião tem como objetivo
rever os volumes acordados na MSR e definem-se planos de ação para conseguir atingir
os resultados. O controller apresenta vários cenários do P&L, incluindo a alteração do
COGS, como consequência da alteração dos volumes e tipos de produtos, ou seja
analisa o impacto da alteração de volumes e estratégias de marketing. O controller, em
conjunto com os outros participantes analisam os riscos e oportunidades que se
definiram na MSR.
Na terceira semana do mês, o CBM reúne-se com os restantes membros da

primeira linha (diretores de departamento) para a Monthly Forecast Review (MFR).
Estes analisam os novos volumes e impacto nos indicadores de vendas (OG, RIG e
NNS). Analisa-se, igualmente, os vários cenários do P&L com os riscos e oportunidades
e o CBM aprova um novo P&L de fecho do ano. Caso seja necessário, em conjunto,
reveem a estratégia de marketing e vendas. Desta reunião deve sair one number
principle para que marketing, vendas, logística e controlo de gestão estejam alinhados.
Como se pode verificar o orçamento de vendas está em constante mudança e é

bastante dinâmico, pois logística coloca em SAP os novos volumes e valoriza os
mesmos. O controller, com o apoio de decision support services, adapta toda a parte de
COGS e custos fixos que necessitem de ajustes. Desta forma fica em sistema
mensalmente o novo orçamento e pode-se calcular análise de desvios face ao orçamento
inicial e Dynamic Forecast (DF).
60
CAPÍTULO 4 – ANÁLISE CRÍTICA DO CONTROLO DE GESTÃO

E ORÇAMENTO DA NESTLÉ PURINA
4.1. Controlo de Gestão da Nestlé Purina

O controlo de gestão da Nestlé Purina funciona bastante bem e vai de encontro ao
analisado na revisão da literatura. O papel de um sistema de controlo de gestão deve ser
de afirmação, comunicação, incorporação e mudança da cultura organizacional
(O’Brien,1999). O controlo de gestão da Nestlé Purina auxilia no desenvolvimento da
estratégia, na escolha de recursos e capacidades, bem como na implementação da
mesma, no sentido de ser um negócio que acrescenta valor aos seus clientes.
Existem diversas ferramentas de gestão, como o Balanced Scorecard e o ABC que

são modelos de gestão aplicados no negócio, bem como relatórios de apoio à tomada de
decisão, que são de fáceis análise, muito objetivos e orientados para a estratégia.
O BSC, intitulado de relatório Scorecard na Nestlé Purina, está bem desenvolvido e

bem conseguido, contudo para uma melhor visualização do mesmo deveria estar
esquematizado segundo o modelo de BSC apresentado por Kaplan e Norton e dever-se-
ia introduzir alguns KPI fundamentais para a análise estratégica do negócio. Ou seja, as
principais categorias deveriam ser as quatro perspetivas apresentadas por Kaplan e
Norton e dentro destas definir os principais objetivos e KPI’s a avaliar. Na perspetiva
financeira poder-se-ia incluir a categoria designada pela Nestlé Purina de rentabilidade,
apresentada na Tabela 4. A rentabilidade seria o objetivo, este poderia ser avaliado e
monitorizado pela % CMC; MOGE local; % COP. Na avaliação deste objetivo era
importante ter um KPI designado Return on Investment (ROI) dos principais
investimentos da empresa. Desta forma poder-se-ia avaliar a rentabilidade dos
investimentos e se os mesmos vão ser uma mais-valia a longo prazo. Na mesma
perspetiva poder-se-ia colocar como objetivo a categoria designada de excelência na
execução, que visa monitorizar o desempenho dos dois canais, como por exemplo o
market share para o canal Retalho e número de clientes que compraram no mês para o
canal Especializado. Na perspetiva do cliente poder-se-ia incluir como objetivos as
categorias definidas como marca corporativa Purina e qualidade, como indicado na
Tabela 4. Este tipo de objetivos são mais orientados para o consumidor final e têm
61
como finalidade avaliar a perceção que o mesmo tem da Nestlé Purina. Além destes
objetivos poder-se-ia colocar novos produtos no mercado com um indicador de
inovação e renovação, percentagem de novos produtos a entrar no mercado. Outro
objetivo interessante a avaliar nesta perspetiva seria a parceria com o cliente, orientado
para os clientes da Nestlé Purina (Sonae, Jerónimo Martins, Auchan, entre outros),
como indicadores poder-se-ia colocar quantidade de iniciativas cooperativas, como por
exemplo, feira do animal exclusiva para um determinado cliente e o indicador % TTS
(baseado no Gross Proceeds of Sales), apresentado na Tabela 4, Na perspetiva dos
processos internos, poder-se-ia apresentar como objetivo a categoria apresentada como
eficiência operacional e colocar como indicadores a avaliar os definidos pela Nestlé
Purina. Além deste, dever-se-ia colocar um objetivo relacionado com o custo de
produtos, excelência na produção, onde poder-se-ia avaliar peso dos cost of goods sold
COGS no P&L e sua evolução. O COGS é revisto trimestralmente a nível de Nestlé
Purina central (NPPE) e como tal é um indicador de extrema importância, uma vez que
tem impacto no aumento de preços. Na perspetiva aprendizagem e crescimento poder-
se-ia focalizar no produto, avaliando qual a percentagem de produtos que correspondem
a, por exemplo, 80% das vendas e criar planos de ação para esses materiais, bem como
redefinir o que fazer com os materiais que não estão a ter volume de vendas. Poder-se-ia
avaliar quanto tempo, em média, se demora a desenvolver uma nova geração de
produtos ou renovação dos já existentes. Nesta perspetiva ainda se poderia colocar um
objetivo designado crescimento e colocar os indicadores OG, RIG evidenciados na
Tabela 4.
Como o BSC é uma ferramenta de gestão orientada na elaboração e gestão da

estratégia da organização, com este novo agrupamento seria mais fácil de responder a
questões estratégicas como (i) Quais os clientes mais importantes para a Nestlé Purina?
(ii) Quais os produtos da empresa mais rentáveis e com melhor aceitação no mercado?
(iii) Como está o negócio a reagir às necessidades do mercado?
Em relação ao sistema de custeio ABC, apesar de estar bem estruturado nos

sistemas de informação e alocar os custos aos negócios, através de drivers, dever-se-ia
analisar se estes são os mais propícios ao negócio.
62
O ABC é uma ferramenta de gestão que mede o custo e a performance das

atividades, recursos e objetos de custo. Permite uma maior precisão da informação de
custos para a tomada de decisão dos gestores (Turney, 1992). No entanto, a Nestlé
Purina, no que concerne aos custos alocados pelo sistema de custeio ABC, está muito
dependente dos departamentos de suporte. Deveriam ser criadas rotinas para avaliar e
analisar os drivers de alocação dos sistemas PCM e OCM. Apesar do ABC estar
bastante desenvolvido na Nestlé Portugal, os negócios, como por exemplo a Nestlé
Purina, não estão tão próximos do sistema existente. Salvo exceções, em que os custos
alocados ao negócio sejam desajustados, o negócio não tem por rotina questionar os
valores mensais imputados e drivers de alocação.
Em suma os dois sistemas são complementares, enquanto o ABC relaciona-se com

os custos, O BSC é uma forma de compreender os fatores que influenciam a receita da
empresa (Kaplan, 1999).
No que concerne à função do controller, esta está bem definida e funciona

corretamente. Tal como Bragg (2011) define, o controller pode ser comparado ao
navegador que avisa o capitão dos problemas atuais ou previsíveis do futuro, alerta para
riscos e define oportunidades. O controller deve garantir que o negócio está a ser
compliance com as guidelines da empresa e caso algo esteja incorreto deve alertar e
corrigir com a maior brevidade possível, de forma a não destorcer a realidade das contas
apresentadas.
O controller da Nestlé Purina encaixa perfeitamente nesta definição, tendo sempre

um papel ativo em todas as tomadas de decisão, sejam elas de cariz financeiro ou não-
financeiro. O controller Purina é proactivo, dinâmico, corre riscos, toma a iniciativa,
compliant, criativo e orientado para o resultado.
4.2. Orçamento da Nestlé Purina

Apesar de o orçamento de vendas ser bastantes dinâmico, uma vez que o negócio
utiliza forecasts mensais para projetar vendas a três meses, há que salientar que o TTS
por cliente não é definido mensalmente. Sendo que, as rúbricas de TTS têm uma
importância significativa no P&L (ver Anexo 7), o seguimento deste tipo de custos é
fundamental. O TTS por cliente é seguido, mensalmente, pelo departamento de vendas,
63
sempre trabalhado em ficheiro Excel, uma vez que este tipo de custo não é introduzido,
na ótica do orçamento, em SAP, por cliente. Ou seja, o negócio poderá retirar relatórios
SAP com os custos efetivos de TTS por cliente, mas sem comparação com o
orçamentado. Para realizar esta análise, terá que exportar dados efetivos para Excel e
analisar a posteriori as diferenças versus orçamento. Neste sentido existe uma
oportunidade de melhoria nesta área e o departamento de controlo de gestão poderá
atuar proactivamente para melhorar a monitorização deste orçamento. Dado que a
Nestlé Purina está presente no mercado de grande consumo, é fundamental analisar os
custos com principais clientes. Os desvios face ao orçamento inicial ou forecast devem
ser cuidadosamente analisados e dever-se-á definir planos de ação entre o negócio e o
cliente. Como definido por Horngren et al. (2004) a empresa consegue lucros atraindo
clientes que estão dispostos a comprar ou a adquirir um produto e/ou serviço. No
entanto durante a sua escolha comparam os vários produtos e/ou serviços que o mercado
oferece.
O fator de sucesso de uma empresa é criar valor para os seus clientes, diferenciando-
se dos seus concorrentes (Horngren et al., 2004). Como tal, a Nestlé Purina tenta
sempre ir de encontro às expetativas dos seus clientes. Para conhecer a sua concorrência
e formas de atuar no mercado, a Nestlé Purina utiliza a ferramenta benchmarking. Esta
ferramenta é apontada, pela BBRT, como ferramenta de auxílio, a ser utilizada com o
BB na substituição do orçamento tradicional.
Outra problemática identificada está relacionada com o orçamento de marketing. Tal

como o orçamento de custos com os clientes (custos TTS), este orçamento é de extrema
importância para o negócio, uma vez que é este que define os investimentos realizados
nas marcas Nestlé Purina. É neste orçamento que se propõem atividades e ações
promocionais dos produtos. A empresa em análise é uma empresa virada para o
marketing, pois é esta equipa que impulsiona vendas e satisfaz os consumidores Nestlé
Purina. É através destas campanhas e promoções que a Nestlé Purina é líder de mercado
(canal Retalho) e número dois (canal Especializado). Sendo assim, a análise deste
orçamento e a sua monitorização é fulcral para o negócio. Se não existir fiabilidade
neste orçamento, o negócio não consegue passar a sua visão aos clientes. Este é um
orçamento que se deve explorar e analisar em detalhe.
64
Após inserção dos planos de marketing por marca no CRM (ver Anexo 8), o
departamento de controlo de gestão (controllers) valida se o montante de orçamento
colocado em CRM confere com o colocado no P&L do orçamento enviado à Purina
Europa.
O orçamento está dividido em três principais rubricas que são as atividades de

negócio (por marca), atividades Nestlé in the Market (NiM), representando estas duas o
orçamento designado de local e por último apresentam-se as atividades emanadas da
central que são as designadas de orçamento central. Dentro do orçamento local existem
as atividades de marca, gastos comuns, custos de packaging e atividades de trade
marketing. O orçamento central inclui atividades centrais como media advertising,
others promotions, market research e custos de packaging central.
A seguir à validação do CRM com o P&L de orçamento, os custos reais entram em

sistema SAP à medida que entram as faturas em contabilidade. É possível extrair de
SAP o relatório de PFME, onde os brand managers podem visualizar e analisar por
Work Breakdown Structure (WBS) os custos orçamentados versus custos reais. O
relatório de PFME em CRM/SAP é um relatório de monitorização, no qual os brand
managers podem analisar a evolução dos custos reais e compará-los com os custos
orçamentados.
No entanto, o sistema atual é de difícil seguimento e análise, uma vez que na maior
parte das vezes o relatório PFME extraído de SAP não soma as duas linhas do P&L
anteriormente mencionadas para os custos de investimento de marketing. Além disso o
orçamento de marketing é quase todo o ano estático, depois de inseridos os orçamentos
das marcas nos respetivos WBS, o sistema é de difícil manipulação. Ou seja, se uma
marca necessitar por algum motivo aumento de orçamento, é complicado retirar
orçamento a outra marca. Os WBS, por norma não são alterados em função do
crescimento ou não de vendas. O que acontece muitas das vezes é um corte de
orçamento, no entanto esse corte é vertical a todas as marcas, o mesmo acontece se se
colocar à disposição maior verba de orçamento. Na realidade em que se vive, o
tradicional orçamento anual na área de marketing está desatualizado para aplicação num
negócio dinâmico. O CRM implementado deveria ser de fácil alteração e além disso
dever-se-ia analisar mensalmente a performance das marcas, bem como a performance
65
de algumas atividades realizadas, de forma a conseguir-se uma melhoria contínua no

negócio. Porém esta análise, até ao momento não está a ser realizada.
Como consequência da utilização de um orçamento estático, os brand managers

aquando da realização das suas atividades de marketing criam algumas almofadas
orçamentais de WBS, a pedido do departamento de controlo de gestão, comparadas a
nível de conceito de gestão a almofadas orçamentais. Como verificado na revisão da
literatura, as almofadas orçamentais não devem ser realizadas e é uma “má prática” de
gestão orçamental. Sendo o orçamento de difícil alteração, o negócio prefere ter estes
WBS para o caso de não se atingir vendas para o nível de PFME apresentado, este ser
fácil de alterar, ou seja, basta apenas anular estes WBS para que o orçamento desça.
Caso o orçamento fosse flexível e de fácil tratamento mensal, como o orçamento de
vendas, estas almofadas orçamentais tentariam a desaparecer.
Para além destes dois orçamentos de extrema importância no negócio, que têm
algumas falhas a nível de monitorização e faseamento, há que salientar que o relatório
Scorecard, já referido anteriormente, é monitorizado versus orçamento inicial. O
negócio não adapta a monitorização ao DF realizado mensalmente. Sendo que o BSC é
uma ferramenta de gestão importante na elaboração e gestão da estratégia da
organização (Kaplane Norton., 1996), é essencial que este seja monitorizado com o
forecast do negócio. Desta forma os planos de ação que possam surgir da avaliação do
BSC são mais fidedignos e viáveis.
O orçamento, além de uma ferramenta de apoio à gestão e estratégia, é visto como

um instrumento de apoio à avaliação de desempenho. Na Nestlé Purina, como já
referido anteriormente, a avaliação de desempenho dos gestores é realizada com
objetivos definidos no orçamento inicial. Sendo que o negócio é dinâmico e o mercado
está em constante mudança, os objetivos do PE deveriam ser dinâmicos e possíveis de
alteração. No contexto atual, o negócio deveria ponderar, alterar a forma de pensar a
avaliação de desempenho e, como tal, monitorizar os objetivos versus forecasts. Esta
revisão de objetivos poderia ter lugar a cada trimestre.
Em resumo, o processo de orçamentação da Nestlé Purina é dinâmico, flexível. Para

a atingir a excelência na execução (um dos valores Nestlé Purina), a empresa tem
66
mesmo que ser flexível e aberta à mudança. Tal como definido por Frazer e Hope, as
empresas que seguem este modelo de orçamento flexível, veem a mudança como uma
oportunidade e não como uma ameaça (Hope e Fraser, 2001). Os problemas
identificados no processo de orçamentação da Nestlé Purina prendem-se com os
orçamentos de custos com clientes e orçamento de marketing, uma vez que ambos têm
problemas de monitorização mensal e avaliação de atividades.
Os outros dois problemas identificados relacionam-se com a monitorização de duas

importantes ferramentas de gestão: (i) o BSC, deveria ser monitorizado com orçamento
inicial, mas também com forecasts e (ii) a avaliação de desempenho, deveria ser um
processo mais dinâmico de forma a acompanhar o contexto atual, uma vez que o
sistema de avaliação de desempenho, tem como objetivo acompanhar e avaliar a
implementação estratégica, incentivando a comunicação, a motivação e o alinhamento
estratégico das iniciativas operacionais (Simons,1995).
Em relação ao orçamento de marketing, caso este fosse mais dinâmico, seria mais
fácil coordenar com o DF do orçamento de vendas e o P&L seria ainda mais fiável. O
que acontece, neste momento é que apesar da linha PFME do P&L dinâmico mensal ir
alterando em percentagem das vendas, esta não está a ser alterada entre marcas e
atividades, mas sim retirando-se “almofadas” orçamentais ou cortando-se orçamento
“ às cegas”. Esta é uma dificuldade de fundo do orçamento Nestlé Purina acerca da qual
se deve refletir e melhorar, pois este frozen (conceito utilizado na Nestlé Purina) deve
cair em desuso e não ser “escape” para um orçamento flexível.
4.3. Implementação de novas ferramentas e meios de comunicação

No sentido de melhorar o problema identificado, no que concerne, à
orçamentação do plano de marketing e sua monitorização mensal, durante o ano de
2012 foi implementado um modelo de monitorização mensal dos custos das atividades
de marketing.
Este relatório, intitulado de “PFME_report”, tem como objetivo dar a conhecer

aos BM, os gastos mensais das suas atividades, bem como análise do faseamento em
comparação com o orçamento e análise de desvios. Uma vez que este relatório está
detalhado por marca e por WBS, a equipa de marketing pode verificar e analisar em
67
detalhe as suas atividades realizadas, se as mesmas foram bem contabilizadas; para além
disso a marketing manager pode analisar o orçamento disponível por marca e reajustar
os planos, caso seja necessário. Por exemplo, se uma determinada marca estiver a
vender melhor que outra e necessitar de algum budget para novos investimentos, a
marketing manager com este relatório consegue analisar qual a melhor marca para
retirar budget e tomar a melhor decisão com base em dados fiáveis. Apesar do
orçamento não ser fácil de alterar no presente CRM, com este relatório é muito mais
fácil justificar essa alteração e com a consciência que se está a fazer algo, com o apoio
de relatórios de gestão.
Para o controller da Nestlé Purina, este relatório é bastante relevante uma vez
que, através deste se pode analisar os desvios face ao orçamento, fazer um seguimento
mensal do investimento em marketing, monitorizar se as atividades estão bem
contabilizadas e com os custos corretos e monitorizar os KPI de interesse para a gestão
do P&L, como é o caso do bom faseamento dos custos ao longo dos trimestres. O
controller pode, conjuntamente, com o marketing manager, realizar um dynamic
forecast, onde mensalmente coloca no P&L, enviado mensalmente a NPPE, um custo de
marketing fiável e justificável.
De forma a atingir a excelência na gestão do orçamento de marketing, este

relatório tem sido muito útil para atingir a excelência na execução (um dos valores
Nestlé Purina). Além de permitir que o controller faça uma melhor análise do
investimento de marketing, este relatório é também útil para aproximar, ainda mais, os
dois departamentos, de modo a que possam trabalhar em conjunto e para o mesmo fim:
rentabilizar e monitorizar o orçamento de marketing.
O PFME Report permite ainda novas formas de trabalho, por via de uma
ferramenta integrada de gestão, de um forecast mensal e a da revisão do orçamento por
marca, os BM estão mais envolvidos na gestão do seu orçamento, definição de novos
KPI e na sua avaliação. Existe assim, uma atualização da linha PFME no P&L full year
enviada a NPPE. Em resumo, todos beneficiam deste novo relatório que o departamento
controlo de gestão implementou, na consequência do problema identificado pelo mesmo.
68
Este relatório entrou em funcionamento no segundo semestre do ano 2012 e

desde então, tem sido muito útil para a tomada de decisões, no sentido de cumprir
objetivos e ir de encontro à estratégia definida (ver Anexo 9).
O departamento de controlo de gestão formou durante o ano de 2012, a equipa

de marketing, sobre a correta passagem de informação acerca dos promocionais. Como
indicado anteriormente, por vezes os BM passam incorretamente a informação sobre o
tipo de promocional ao departamento de Costing & Support Activities, o que se traduz
numa incorreta alocação dos custos de promocionais e volumes vendidos no P&L da
Nestlé Purina (como apresentado no Anexo 3 e Anexo 4). Esta formação, dada pelo
controller do negócio, foi de extrema importância e poder-se-á avaliar o seu impacto no
decurso do corrente ano. Esta formação tem como objetivo principal, explicar aos BM
os tipos de promocionais que estão contemplados nas Nestlé Accounting Standards
(NAS), principais características dos mesmos e como se comunicam estes promocionais
ao departamento que auxilia no seu processo de gestão.
Além da formação sobre promocionais, o departamento de controlo de gestão

tem apostado na formação dos diversos departamentos da Nestlé Purina sobre questões
financeiras, principais indicadores financeiros (como OG, RIG, NNS, OP, entre outros),
análise de vendas, importância da gestão do TTS, PFME e explicação das linhas do
P&L, bem como principais orientações a ter na análise do mesmo (Anexo 10).
Sendo uma das funções do controlo de gestão a comunicação e transmissão de

informação relevante para a organização, tanto por via de indicadores financeiros como
indicadores não-financeiros, está igualmente previsto o desenvolvimento de uma
newsletter trimestral, como forma de comunicação dos principais KPI e evolução do
negócio. Esta newsletter será uma mais-valia para todos os departamentos e mais uma
ferramenta de seguimento do negócio e apoio à construção de novos planos de ação e
tomada de decisão.
A newsletter apresentará os principais indicadores de vendas como NNS, OG e

RIG por canal e marcas, evolução do investimento marketing, análise dos principais
clientes a nível de Net Customer Sales (NCS), análise de mercado com a quota de
mercado, análise dos indicadores de supply chain como o demand planning accuracy e
69
principais indicadores de rentabilidade como a marginal contribution e operating profit.

Desta forma, envolve-se todos os departamentos da Nestlé Purina e comunica-se o
desempenho do negócio.
70
CAPÍTULO 5 – CONCLUSÕES E LIMITAÇÕES
5.1. Conclusões
No presente projeto foram identificados dois temas a analisar: (i) O controlo de
gestão e a função de controller, no negócio em discussão e, (ii) planeamento,
monitorização e faseamento do orçamento do mesmo negócio.
A elaboração da revisão da literatura permitiu conhecer as práticas dos sistemas

de controlo de gestão, a função do controller e principais ferramentas de apoio à gestão.
Além disso, estudou-se o processo orçamental, principais definições, vantagens e
desvantagens do orçamento tradicional e novos modelos de gestão para fazer fase ao
orçamento, como o Beyond Budgeting.
O controlo de gestão na Nestlé Purina funciona relativamente bem. O controller

é visto como uma peça fundamental na escolha da estratégia e na tomada de decisões.
Como Horngren et al. (2004) afirmam a contabilidade de gestão tem um papel
fundamental: desde fornecer informações para o planeamento de novos produtos até
avaliar o sucesso da mais recente campanha de marketing. De facto, o controller da
Nestlé Purina recolhe informação, analisa e comunica os principais KPI. O controller é
visto como copiloto do CBM e está presente nas reuniões estratégicas para orientar o
negócio. Além de todos os relatórios de gestão efetuados pelo controller e deste utilizar
as mais diversas ferramentas de gestão como (i) avaliação de desempenho através de
KPI, (ii) ABC para alocação de custos de estrutura, (iii) orçamentação e análise de
desvios, este também identifica problemas no negócio, torna-os claros e tenta encontrar
soluções para a respetiva resolução.
No que se refere ao ABC, este modelo de gestão está bastante bem desenvolvido
na Nestlé em geral, no entanto no negócio em apreço, o departamento de gestão não está
tão próximo do processo. Salvo exceções, em que o custo alocado ao P&L do negócio
está desajustado, o negócio não questiona os valores mensais, nem os drivers de
alocação dados pelo sistema implementado. Aquando da elaboração do orçamento estes
valores são discutidos pelo controller do negócio, conjuntamente com o CBM e os
departamentos de decision support.
71
A nível do processo de orçamento principal, este funciona relativamente bem e o

orçamento de volume e vendas é bastante dinâmico, acompanhando o mercado que está
em constante mudança. A Nestlé Purina não se contenta com o dito orçamento
tradicional, estático. Muito embora, alguns gestores apontem deficiências aos
orçamentos, estes preferem melhorar ou ajustar os seus sistemas de orçamentação a
abandoná-los de todo (Hansen et al., 2003). Desta forma, as empresas e os gestores
continuam a reconhecer os benefícios de utilizar os orçamentos (Burns et al., 1999) e a
Nestlé Purina, não é exceção. Ainda que se tenha verificado mudanças, no que se
concerne à contabilidade de gestão, o orçamento continua a ser percecionado como uma
ferramenta de elevada importância (Burnse Yazdifar, 2001).
As empresas continuam a acreditar que os orçamentos são uma mais-valia e uma

ferramenta importante no apoio à gestão e estratégia, tal como definido por Libby e
Lindsay (2010), uma vez que reconhecem que os orçamentos podem traduzir-se numa
melhoria do planeamento e do controlo.
Existem diversas reuniões mensais, onde o controller tem um papel proactivo e

orientado para os resultados. A Nestlé Purina está alinhada com o mindset sense-and-
respond (perceber e reagir) definido por Hope e Fraser (2001). No modelo de gestão
Beyond Budgeting. O negócio está em constante análise do mercado e sempre atento às
necessidades dos seus clientes e consumidores finais.
Este projeto foi relevante para entender a importância dos sistemas de controlo
de gestão na Nestlé Purina e analisar as ferramentas de apoio à gestão utilizadas. Além
disso, analisou-se o processo orçamental da empresa, as suas principais características,
intervenientes, período de conceção, implementação e monitorização.
Identificaram-se problemas na gestão das ferramentas (i) BSC, (ii) ABC, (iii)
faseamento e monitorização dos orçamentos do departamento de vendas e de marketing.
Após identificação dos problemas e análise crítica, definiram-se possíveis planos de
ação para melhorar os instrumentos de apoio à gestão.
No final espera-se que o negócio possa entregar mais resultado, tomando

decisões certas e com a alocação eficaz dos recursos.
72
5.2. Limitações e Sugestões para Investigação Futura

No entanto existem algumas limitações neste projeto, que se prendem com a
avaliação das atividades e ações dos departamentos de vendas e marketing. Apesar do
problema estar identificado no que concerne à pré e pós avaliação das atividades do
marketing e das atividades iniciadas por vendas para o trade, ainda não existe uma
ferramenta de avaliação das mesmas. É essencial ter uma ferramenta de gestão que seja
útil na análise das atividades efetuadas pelo negócio. O cálculo do ROI das ações de
marketing e vendas é fundamental e crítico para o negócio. Sem esta ferramenta não é
possível responder a questões como: Uma atividade de oferta de vale no produto
standard é rentável ao negócio? Qual o custo desta atividade? O P&L beneficia com
esta promoção? Qual o incremento de vendas em relação à baseline mensal? É mais
rentável fazer uma promoção tipo “Avestruz” ou realizar vales ao consumidor? É
preferível apostar na oferta de produto ou dar um extra com um produto Purina? Estas
são algumas questões que poderiam ser investigadas em futuros trabalhos, ou seja, para
futuras investigações poder-se-ia analisar a importância do ROI para as atividades de
marketing e trade da Nestlé Purina.
No sentido de otimizar o ABC como uma ferramenta de gestão e de melhorar o

processo de avaliação de drivers de alocação, o controller deveria: (i) questionar o
processo e (ii) questionar se os drivers de alocação são os mais propícios e coerentes.
Em futuras investigações, poder-se-ia avaliar a utilização do ABM, em conjunto com o
ABC, no negócio Nestlé Purina. Enquanto o ABC fornece as informações, o ABM
utiliza-as no processo de melhoria contínua da empresa (Turney,1992).
73
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76
ANEXOS
77
Anexo 1) Categorias de produtos Nestlé Portugal
78
Anexo 2) Entrevista à Marketing Manager do Canal Retalho
1) Como se divide o orçamento de Marketing por canais?
“A divisão do orçamento tem em conta o histórico do canal, bem como o

dinamismo do canal. Por exemplo o canal Especializado tem muitas ações de ponto
de venda e de prescrição de produto que obriga a um forte investimento. Além
disso é um canal com oportunidades de negócio. Como tal, apesar da percentagem
de negócio se dividir mais ou menos 74% para o canal Retalho e 26% para o canal
Especializado, a divisão de orçamento não tem em conta apenas este facto, mas
igualmente os acima mencionados. Assim a percentagem por canal ronda mais ou
menos os 63% e 37% para Retalho e Especializado, respetivamente.”
2) Como se aloca PFME por marca, categoria e tipo de actividades?
“ No canal Retalho temos em conta três principais fatores:
i.) Potencial de crescimento da marca

ii.) Rentabilidade da marca
iii.) Histórico da marca (ou seja, tipo de atividades que têm suportado a
marca)
Exemplo de Gourmet – marca com actividades de media. Se após uma atividade de

media, não se vê qualquer desenvolvimento na marca, ou seja maior notoriedade, o
Marketing Manager conjuntamente com o Brand Manager avaliam o porquê desta
situação. A questão será: Porque não deu resultado a campanha de media Gourmet?
Existem três respostas possíveis que serão cuidadosamente analisadas:
i.) Escolha da sub-gama – será que a escolha sobre Gourmet A La Carte

foi a mais correcta, ou deveria ter sido outra sub-gama?
ii.) Será que o spot televisivo era consistente com a mensagem que
queríamos comunicar? Será que passou os valores que queríamos
transmitir?
iii.) O consumidor é “bombardeado” no seu dia-a-dia com mensagens de
publicidade, será que fomos suficientemente inovadores na forma
79
como comunicamos a marca? Será que conseguimos “fazer

diferente”?
Depois de analisadas as respostas repensamos a atividade, pois a forma como

chegamos ao consumidor é muito relevante para captar a atenção do mesmo.
Posto isto e em resposta à questão colocada, a alocação por marca vai muito pela
estratégia que está definida para a mesma. Temos que avaliar a visão da marca
(aproximadamente a três anos), para que possamos definir uma ambição (curto
prazo) e com esta decidir quais os objetivos, estratégias para alcançar objetivos,
táticas para colocar a estratégia em andamento e por último escolher as nossas
atividades (que serão o nosso plano operacional). São estes os principais fatores para
alocar budget a uma marca, sub-gama e tipo de atividade. Avaliamos ao pormenor
todos os benefícios que podemos tirar das atividades.”
3) Como se aloca o PFME NiM entre canais e a nível da Nestlé?
“ Existem dois tipos de custos no PFME NiM, custos transversais a todos os

negócios, que são divididos em percentagem das vendas que cada negócio
representa na Nestlé, ou seja, é top-down. Existem, igualmente custos próprios de
cada negócio, como por exemplo custos Serviço de Apoio ao Cliente (alocado por
n.º de pessoas que trabalham para a Purina), plataforma Nielson (custo da
plataforma Nielson para o mercado de Pet Food), são custos alocados diretamente a
cada negócio.”
4) São analisadas as atividades com mais rentabilidade?
“O Marketing não é uma ciência exata, envolve comportamentos, ou seja, como os

consumidores reagem às nossas atividades. Como tal, existe uma dificuldade em
medir o impacto no mesmo. A análise de curto prazo está a ser efetuada, ou seja,
campanhas que tenham como objectivo aumentar vendas no prazo de um a dois
meses, é analisada se teve ou não sucesso. No entanto atividades de longo prazo,
como social media, digital, escolher alguém famoso para representar a marca, aqui a
avaliação é mais criteriosa e difícil, pois só no prazo de um ano podemos ver
resultados.
80
O ativo do marketing é o valor da marca, logo todo o trabalho realizado à volta desta
deve ser consistente e persistente. Ponderamos muito bem as atividades de media,
on-line e de social media. Nunca devemos esquecer que todas as atividades
planeadas devem ir de encontro à visão da marca. Nas ações de longo prazo
acompanhamos a performance da marca com estudos ao consumidor, notoriedade da
marca, avaliação de key performance indicators relacionados com a marca,
avaliação ao consumidor, marca de confiança, entre outras análises.
A nível do curto-prazo, algumas análises já estão a ser efetuadas, como por exemplo
escolha entre realizar vales ou baixa de preço em 25%, no entanto esta área poderia
ser melhorada.”
5) Qual é o tipo de atividade com mais aceitação pelo consumidor final / cliente e
qual a mais rentável?
“Esta questão é muito subjetiva, porque depende muito da marca que estamos a
analisar. Posso dizer que o que vamos fazer e como vamos fazer é o mais relevante.
O Marketing depende muito das outras áreas e o sucesso da implementação das
campanhas depende da equipa de Marketing, mas também da forma com a equipa de
Marketing se interliga com as outras áreas. É importante um bom relacionamento.
Por exemplo, se fizermos uma campanha de oferta de produto, por exemplo “7,5kg
+ 2,5kg” de oferta, vai depender como a equipa de vendas expõe o produto ao
cliente. A aceitação da atividade depende de todos, bem como o seu sucesso!”
6) Existe alguma gestão a nível do faseamento das atividades, ou seja, pro rata do
PFME?
A nossa principal preocupação, neste tipo de questão, é garantir que o PFME

acompanha vendas. É na percentagem de gastos de PFME sobre NNS que a equipa
central se centra, isto é, não podemos não ter vendas e gastar ao mesmo tempo
muito dinheiro em actividades que não estão a ter retorno. No entanto existem
atividades, como o Dia do Animal (feira importante em hipermercado) que têm que
ser planeadas com meses de antecedência. É lógico que os gastos desta atividade
irão cair em P&L antes das vendas, por serem efetuados com antecedência. O
objetivo da equipa de marketing é balancear as atividades entre as diferentes marcas
81
de forma a conseguir um correto faseamento das mesmas. Por exemplo, se num

determinado trimestre necessitar de investir mais em Friskies, as outras marcas
gastam menos para compensar Friskies e assim vice-versa. O importante é conseguir
balancear entre marcas para um correto faseamento. Investir forte no início do ano
com campanhas volume-driven é importante como meio de alcançar vendas,
necessário para motivar a equipa e para um cenário mais otimista. Resumindo temos
em atenção o faseamento, mas a nível global do canal, não por marca.
7) O que acha que poderia melhorar no processo de análise do PFME e no processo

de orçamentação?
A nível da análise da rentabilidade dos promocionais, apesar de já termos iniciado

este processo, acho que o mesmo ainda pode vir a ser mais eficaz (análise pré e pós
avaliação dos promocionais). Além disso a nível do planeamento de orçamentação
deveríamos reunir e alinhar melhor todos os departamentos para um melhor
encadeamento entre atividades e canais. Por fim como forma de simplificação, e por
este ser um dos objetivos deste ano, é importante reduzir número de WBS, para
reduzir número de PO (Purchase Order) de forma a conseguirmos diminuir custos.
82
Anexo 3) Definição dos Promocionais Nestlé Purina
Existem atividades promocionais iniciadas pela equipa de vendas (que não foram
estudadas neste projeto) e atividades promocionais iniciadas pelo marketing, que são as
designadas promoções ao consumidor.
Tipo de atividades promocionais iniciadas pelo departamento de marketing:
 On–pack
Características da promoção: tipo de um bonus-pack com

um vale de desconto (em produto Purina) ou oferta de um
produto não-Purina (brinde de oferta) na compra do produto
Purina.
Exemplo Purina: Produto com vale de desconto
Volume reportado em P&L: volume do produto standard.
PBC: PBC do produto standard
Vendas reportadas em P&L: volume standard x PBC standard
Custo da promoção:
Custo do produto promocional: diretamente contabilizado pelo departamento de

marketing no PFME, por um WBS.
Manipulação (entende-se por manipulação o custo, de por exemplo colocar o brinde

de oferta juntamente com o produto standard): este custo é transferido da linha de
COGS para a linha de PFME. Para que tal facto seja realizado o departamento de
marketing deve comunicar corretamente este promocional ao departamento Costing
& Support Activities.
83
 In–pack
Características da promoção: tipo de um bonus-pack com um

vale de desconto (em produto Purina) ou oferta de um produto
não-Purina (brinde de oferta) dentro do produto Purina.
Exemplo Purina: geralmente não é utilizado este tipo de promoção na Purina

Portugal.
Volume reportado em P&L: volume do produto standard.
Vendas reportadas em P&L: volume standard x PBC standard
Custo do produto promocional: diretamente contabilizado pelo departamento de

marketing no PFME, por um WBS.
Manipulação: este custo é transferido da linha de COGS para a linha de PFME. Para
que tal facto seja realizado o departamento de marketing deve comunicar
corretamente este promocional ao departamento Costing & Support Activities.
 “Girafa”
Características da promoção: a promoção oferece ao

consumidor mais produto ao preço do produto standard, alterando
o tipo de packaging (a nível do formato).
Exemplo Purina: geralmente não é utilizado este tipo de promoção na Purina

Portugal.
Volume reportado em P&L: volume do produto standard. O volume inicial é o

volume total, incluindo o da oferta. Posteriormente a correção é feita em sistema,
através de uma condição criada pelo Costing & Support Activities, baseada em
informação previamente enviada pelo departamento de marketing (importante
informar o total volume e o formato do packaging oferecido).
84
Vendas reportadas em P&L: volume standard x PBC standard (1 unidade x PBC)
Custo do produto promocional: Transferido da linha COGS para a linha PFME,

tendo em conta informação previamente enviada pelo departamento de marketing
ao departamento Costing & Support Activities.
Manipulação: Transferido da linha COGS para a linha PFME, tendo em conta

informação previamente enviada pelo departamento de marketing ao departamento
Costing & Support Activities.
 “Avestruz”
Características da promoção: a promoção oferece ao consumidor

o produto standard, no mesmo packaging, a um preço mais baixo
que o produto standard.
Exemplo Purina: 4 latas Gourmet pelo preço de 3 (-25%); oferta de 0,5kg no

Friskies Dry Cat de 2kg, ou seja o consumidor paga 1,5kg (-25%).
Volume reportado em P&L: volume do produto pago, excluindo o volume de

oferta (e.g. standard menos 25%). Posteriormente a correção é feita em sistema,
através de uma condição criada pelo Costing & Support Activities, baseada em
informação previamente enviada pelo departamento de Marketing (importante
informar o total volume e o formato do packaging oferecido).
PBC: PBC do produto promocional (e.g. standard menos 25%)
Vendas reportadas em P&L: volume total (incluindo kg de oferta) x PBC (1

unidade x PBC)
85

tendo em conta informação previamente enviada pelo departamento de marketing ao
departamento Costing & Support Activities.

informação previamente enviada pelo departamento de marketing ao departamento
 Multipack
Características da promoção: a promoção oferece ao consumidor

um grupo de vários produtos Nestlé Purina a um preço inferior.
Exemplo Purina: Friskies Pack Indoor (Cat 1.5kg + Cat Toy + Offered Cat treat)
Volume reportado em P&L: volume dos produtos pagos, excluindo o volume de

oferta (e.g. sem o volume do produto oferecido). Posteriormente a correção é feita
em sistema, através de uma condição criada pelo Costing & Support Activities,
baseada em informação previamente enviada pelo departamento de marketing
(importante informar o total volume e o formato do packaging oferecido, bem como
mencionar o SKU oferecido).
PBC: PBC do produto promocional (e.g. Cat 1.5kg + Cat Toy).
Vendas reportadas em P&L: volume total (incluindo kg de oferta) x PBC (1

unidade x PBC)

tendo em conta informação previamente enviada pelo departamento de Marketing ao
departamento Costing & Support Activities.

informação previamente enviada pelo departamento de Marketing ao departamento
86
Anexo 4) Exemplo real de uma promoção tipo “Avestruz”,

incorretamente contabilizada em sistema
Produto – FRISKIES ADULT Cat Beef&Chkn&Veg6x2kg
Promoção – “Avestruz”, oferta de 0.5kg (25%)
Promoção comunicada a Costing & Support Activities – On-Pack
Problemas identificados, com a incorreta contabilização da promoção:
i.) Volume demasiado alto, impacto no mix (impacto no RIG e

consequentemente no efeito de preço).
ii.) Divisão entre COGS e PFME em valor absoluto, está incorreta.
iii.) Baixa marginal contribution em percentage do NNS.
Muitos dos produtos são avaliados pela sua marginal contribution, neste caso a MC está
incorreta e destroce a realidade do P&L.
87
Anexo 5) Diagrama de Gantt
88
Anexo 6) Transfer Price – correspondência com P&L
89
Anexo 7) Rúbricas do P&L do Orçamento 2012 em % do NNS
90
Anexo 8) Introdução do plano Marketing no CRM
O plano de marketing anual é inserido num enterprise resource planning (ERP),

mais propriamente no SAP, utilizando como ferramenta o CRM. Este último é utilizado
em toda a companhia world wide. Atua em diferentes áreas, e em diferentes modelos.
Por exemplo, na área do controlo de gestão o SAP está construído para utilizar o
modelo Activity Based Costs para repartição de custos. No que concerne ao plano anual
de marketing, este é inserido no SAP através do CRM com procedimentos específicos.
Assim sendo, depois de definido o budget para PFME e alocado o mesmo por
canal e marcas, os Brand Managers iniciam a introdução das suas atividades no SAP.
Através deste, realizam o seu planeamento, a sua monitorização ao longo do ano e
alguns ajustes caso tenham que reformular o seu plano. No entanto este ajuste não é
efetuado de forma dinâmica, pois cada vez que alteram o seu plano o procedimento é
um pouco complexo, ou seja, este processo não é de forma alguma dinâmico e tende a
ser estático.
Os BM, depois de conhecerem o seu budget, começam por distribuir o mesmo

por campanhas, subdivididas em atividades e estas subdivididas por ações. De seguida
colocam essa informação no CRM, como indicado na Figura A.
Figura A – Introdução do orçamento de Marketing no CRM
91

O plano de atividades Marketing é a agregação de campanhas e atividades com

timing e budgets específicos, é feito por marca, ou segmento e para um ano inteiro.
A campanha é composta por uma ou mais atividades com objetivos comuns,

temas ou horizontes temporais.
A atividade marketing é qualquer atividade que se realize no sentido de atingir

os objetivos da campanha.
A ação é onde se detalha os custos de uma atividade.
A colocação do plano de atividades Marketing no CRM tem pressupostos que

devem ser seguidos pelos utilizadores da ferramenta. Existe um naming convention que
se deve utilizar de modo a localizar os planos de Marketing, campanhas e atividades no
SAP de forma rápida e eficaz, como indicado na Figura B.
Figura B - Naming convention para introdução do plano de Marketing no CRM
Cada marca tem o seu plano e é criado no CRM um número próprio para cada
um, começando sempre coma letra M seguido de oito dígitos (M-xxxxxxxx). Para cada
atividade é gerado no CRM um WBS, também este tem um número próprio que começa
92
sempre com a letra C seguido de oito dígitos (C-xxxxxxxx). É a este nível que o budget
é colocado e os custos atuais são introduzidos. É através destes que durante o ano o BM
e o controller fazem a análise mensal do PFME.
Aquando da criação das campanhas, atividades e ações os BM têm que

preencher as informações relevantes numa atividade, pois são estas que definem as
regras de alocação de custos. Existem dados básicos, como identificação da atividade,
grupo de atividades e tipo de atividades (Figura C) que o BM deve inserir, deve
igualmente indicar o tipo de custo da atividade (working, tipo de custo para realizar uma
ação ao consumidor, ou non-working, tipo de custo para a criação de uma ação). Além
disso deve colocar a organização de vendas, canal de distribuição, divisão Nestlé,
hierarquia do produto, hierarquia de marca, material (SKU), centro de lucro. Todos
estes elementos são indispensáveis para uma correta alocação dos custos no P&L.
Figura C - Grupo e Tipo de Atividades
93
O CRM vai acompanhar o processo de comunicação com o consumidor. Os BM

são uns dos intervenientes deste processo, mas existem igualmente os Marketing
Managers, como já referido, que aprovam os planos e todos os intervenientes que ao
longo do ano colocam os custos atuais em cada plano. Em resumo existem três roles no
CRM:
 Consumer Communication Planner (cria o plano de marketing )
 Consumer Communication Approver (aprova o plano)
 Consumer Communication Performer (executa o plano)
Os roles são atribuídos de acordo com o negócio e alocados às equipas para lhes dar
acesso a um determinado número de transações no sistema, como indicado na Figura D.
Figura D – Construção e implementação do Plano de Marketing.
94
A introdução de uma atividade no CRM passa por vários níveis. Numa primeira
fase, os BM fazem o esboço da atividade, colocando-a no CRM e de seguida coordenam
o planeamento entre todas as atividades. Após o planeamento, a atividade segue para
aprovação do MM, ficando assim confirmada. De seguida volta aos BM que a colocam
em comprometido, só neste nível é que a atividade suporta os custos que os utilizadores
colocam ao longo do ano, caso a atividade não passe a este status, não se consegue
alocar custos às mesmas. Além disso, durante o ano a atividade só suporta custos até ao
limite do seu budget, após esgotar o budget todos os custos que entrem no sistema serão
rejeitados e não contabilizados. No final do ano a atividade será fechada e mais nenhum
custo poderá ser alocado à mesma. Uma atividade tecnicamente fechada não pode
receber mais nenhuma requisição de compra e existe um período máximo de três meses
para fazer o pagamento de todas as faturas relacionadas com compras associadas àquela
atividade, como indicado na Figura E.
Figura E – Tipos de status da atividade
Actividade
Esboço
Planejado Acompanhamento da planificação do Budget
Aprovado Budget disponível para ser carregado em Finanças
Confirmado
Gera a criação do elemento WBS

Comprometido
Fechado Muda o status para “Tecnicamente Fechado”
Fonte: dados da empresa
95
Caso o budget PFME, ao longo do ano, verifique uma descida; este facto deve-se
ao PFME ser em percentagem do NNS, logo se no princípio do ano se acordou que este
seria por exemplo 8,5% do NNS, o negócio deve gerir o mesmo de forma a ser flexível
de entregar este resultado. Se se verificar uma situação de vendas inferiores ao esperado,
este custo uma vez fixo, não é diluído pelas vendas, logo tem que se diminuir na
proporcionalidade); então sim os BM têm que ajustar o seu plano. Porém existem regras
específicas para alteração do budget de uma atividade, por exemplo se for necessário
um investimento maior para realizar qualquer atividade, pode-se aumentar o valor
definido desde que não ultrapasse os níveis de tolerância definidos:
i.) Alteração do valor da atividade (no WBS) – XX%

ii.) Caso se necessite de um valor maior que o permitido pelo nível de
tolerância tem de se submeter a atividade para aprovação
iii.) A requisição de compra nunca pode ultrapassar o valor definido no
WBS
As requisições de compra, depois de aprovadas, desencadeiam os processos de

compras e posteriormente de finanças.
96
Anexo 9) Gráficos apresentados no “PFME_report”, no fecho de ano 2012
Gráfico A – Custos de marketing (canal Retalho), por tipo de atividade
Value Added
Pack; 71.516,78;
4%
Cost of Free Couponing -
Goods to Reinburse;
Consumer; 456.417,75; 28%
318.525,25; 19%
Couponing - Fee;
15.507,12; 1%
Point of Sale
Communication; Sampling &
689.081,86; 41% Demonstrations;
98.246,32; 6%
Media - Radio;
11.900,00; 1%
Media - Internet &
Mobile Phone;
4.478,00; 0%
Gráfico B – Custos de marketing (canal Especializado), por tipo de atividade
Veterinary Couponing -
Public Relations & Couponing - Fee;
Information; 43.347; Reinburse; 28.668; 4%
Sponsorships; 73.556; 7.752; 1%
6%
10%
Other Research; 2.770;
1%
Sampling &
Value Added Pack; Demonstrations;
52.353; 7% Media - Printing;
154.228; 21%
9.547; 1%
Cost of Free Goods to
Consumer; 27.474; 4% Media - Radio; 4.250;
1%
Media - Agency fees;

7.810; 1%
Point of Sale
Communication;
275.600; 38%
Media - Outdoor;
31.903; 4%
Media - Internet &

Mobile Phone; 9.895;
1%
97
Anexo 10) Comentários dos participantes sobre a formação de “Finanças

para não-financeiros”
i.) O que gostou mais na apresentação?

 “Do dinamismo e jogo que descontrai e envolve as pessoas no
tema.” (Brand Manager Grocery)
 “A dinâmica da formação. Foi uma forma muito eficaz de
interiorizar os conceitos.” (Sales Analyst)
 “O que mais gostei foi a forma como fizeram a exposição do tema,
foram bastante claras e foi uma “aula” agradável.” (Demand &
Supply)
 “A abordagem clara dos temas” (Brand Manager Specialist)
ii.) Na sua opinião, o que podemos melhorar?

 “Como já conheço o P&L gostava de ter aprofundado um pouco
mais alguns temas. No entanto, como se trata de uma formação
para todas as pessoas, incluindo quem nunca viu um P&L parece-
me bem. Penso que algumas questões surgiram antes de ter sido
explicado o tema, tornando-se difícil de acompanhar por quem
nunca tinha visto um P&L. Gostava de ter feito mais exercícios
dos que mostram vários cenários e temos que indicar como se vai
comportar um determinado indicador em cada um dos cenários.
Obriga-nos a raciocinar e apreender bem os conceitos.” (Brand
Manager Grocery)
 “Nada de especial. Estava tudo bem!” (Sales Analyst)
 “Sugiro que em momento oportuno façam qualquer coisa do
género “Finance for Dummies”, mesmo para pessoas como eu,
que apesar de ter aprendido qualquer coisa, não conhecia nem
conheço muito bem a mecânica das coisas.” (Demand & Supply)
 “Devíamos aprofundar mais a temática do P&L, fazer casos
práticos de forma a podermos ler melhor os nossos P&L e tomar
atitudes de forma a melhorar a performance das marcas.” (Brand
Manager Specialist)
98

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O PAPEL DO CONTROLO DE GESTÃO NA NESTLÉ PURINA:

ANÁLISE DA FUNÇÃO DE CONTROLLER E DO PROCESSO ORÇAMENTAL

Ana Catarina Cardoso Duarte Ribeiro Valente

Projeto de Mestrado em Contabilidade

Professor Sérgio Vieira

No atual contexto económico, em que o mercado está instável e mais exposto à

No seguimento de uma boa gestão há que salientar a importância dos

Os orçamentos são vistos como um instrumento de planeamento operacional, de

Neste sentido, o presente projeto disseca o papel do controlo de gestão e a

Outro aspeto focado no presente projeto prende-se com a importância da função

Por último, estuda-se a possível implementação de melhorias no controlo de

Palavras-chave: Sistemas de Controlo de Gestão, Controller, Orçamentos, Nestlé

Sistema de Classificação JEL: M41 – Accounting

Furthermore, in a good management, it must be pointed the importance of

Budgets are seen as a toll for operational planning, organizational management

Finally, the possible implementations of improvements in the management

Key Words: Management Control Systems, Controller, Budgets, Nestlé Purina

JEL Classification System: M41 – Accounting

Em primeiro, quero agradecer ao meu orientador, Professor Sérgio Vieira, por

Agradeço, igualmente, ao Country Business Manager da Nestlé Purina Portugal,

Agradeço, também, ao secretariado do INDEG, mais propriamente, à Celeste

AGRADECIMENTOS .................................................................................... III

ÍNDICE DE FIGURAS ................................................................................... VI

ÍNDICE DE TABELAS ................................................................................... VI

ÍNDICE DE GRÁFICOS ................................................................................. VI

GLOSSÁRIO ................................................................................................. VII

CAPÍTULO 1 – INTRODUÇÃO ....................................................................... 1

1.1. Análise do sistema de controlo de gestão atual ..................................... 1

1.2. Definição dos principais objetivos ........................................................ 2

1.3. Organização do Projeto ........................................................................ 3

CAPÍTULO 2 – REVISÃO DA LITERATURA ................................................ 4

2.1. Importância dos sistemas de contabilidade de gestão e a função de

2.2. Conceito de Orçamento ......................................................................... 15

CAPÍTULO 3 – CARATERIZAÇÃO DA EMPRESA EM ESTUDO .............. 28

3.1. A Nestlé Portugal e a Nestlé Purina ....................................................... 28

3.2. Princípios Corporativos Nestlé .............................................................. 32

3.3. O Controlo de Gestão na Nestlé e a função de Controller ...................... 37

3.4. Processo de Orçamentação na Nestlé Purina .......................................... 50

3.5. Intervenientes ........................................................................................ 51

3.6. Período de Conceção ............................................................................. 52

3.7. Descrição das Etapas do Orçamento ...................................................... 54

3.8. Distribuição do Orçamento 2012 por rúbricas do P&L .......................... 57

3.9. O Orçamento como ferramenta de apoio à avaliação de desempenho ..... 58

3.10. Forecast – Monthly Business Planning ................................................ 58

CAPÍTULO 4 – ANÁLISE CRÍTICA DO CONTROLO DE GESTÃO E

4.1. Controlo de Gestão da Nestlé Purina ..................................................... 61

4.2. Orçamento da Nestlé Purina .................................................................. 63

4.3. Implementação de novas ferramentas e meios de comunicação .............. 67

CAPÍTULO 5 – CONCLUSÕES E LIMITAÇÕES ......................................... 71

5.1. Conclusões ............................................................................................ 71

5.2. Limitações e Sugestões para Investigação Futura .................................. 73

Figura 1 - Quadro conceptual............................................................................. 4

Tabela 1 - Funções do Controller....................................................................... 9

Gráfico 1 - Distribuição do volume de vendas da Nestlé Portugal .................... 29

ABC - Activity-Based Costing

ABM - Activity Based Management

BBRT - Beyond Budgeting Round Table

BSC - Balanced Scorecard

CBM - Country business manager

CMC - Consolidated Marginal Contribution

COGS - Cost of Goods Sold

COP - Consolidated Operating Profit

CRM - Customer Relationship Management