Broj: U-III-3305/2011

Zagreb, 18. prosinca 2014.

Ustavni sud Republike Hrvatske, u Drugom vijeću za odlučivanje o ustavnim

tužbama, u sastavu sutkinja Snježana Bagić, predsjednica Vijeća, te suci Mato
Arlović, Marko Babić, Ivan Matija, Duška Šarin i Miroslav Šeparović, članovi Vijeća, u
postupku koji je ustavnom tužbom pokrenuo Hrvatski Telekom d.d., Zagreb, koje
zastupa Siniša Đuranović, operativni direktor Korporativnog sektora za pravne
poslove, na sjednici održanoj 18. prosinca 2014. jednoglasno je donio

ODLUKU

Ustavna tužba se odbija.

Obrazloženje

I. POSTUPAK PRED USTAVNIM SUDOM

1. Dopuštenu i pravodobnu ustavnu tužbu podnio je Hrvatski Telekom d.d.,

Zagreb, koje zastupa Siniša Đuranović, operativni direktor Korporativnog sektora za
pravne poslove (u daljnjem tekstu: podnositelj).

Ustavna tužba podnesena je protiv presude Upravnog suda Republike Hrvatske (u

daljnjem tekstu: Upravni sud) broj: Us-8902/2008-4 od 30. ožujka 2011., kojom je
odbijena tužba podnositelja podnesena protiv rješenja Ministarstva financija
Republike Hrvatske, Samostalne službe za drugostupanjski upravni postupak (u
daljnjem tekstu: drugostupanjsko porezno tijelo) klasa: UP/II-471-02/08-01/45, ur.
broj: 513-04/08-3 od 7. srpnja 2008., kojim je odbijena žalba podnositelja protiv
rješenja Ministarstva financija - Porezne uprave, Područnog ureda Zagreb (u
daljnjem tekstu: prvostupanjsko porezno tijelo) klasa: UP/I-471-02/04-01/184, ur. broj:
513-07-01-07-56 od 15. studenoga 2007.

Navedenim prvostupanjskim rješenjem utvrđene su podnositelju za razdoblje 2000.,

2001. i 2002. porezne obveze na ime manje obračunatog i nepravodobno plaćenog
poreza na dodanu vrijednost u ukupnom iznosu od 12.471.162,40 kn zajedno sa
zateznom kamatom do 12. studenoga 2007. u ukupnom iznosu od 9.692.091,83 kn i
zateznom kamatom do dana uplate u ukupnom iznosu od 1.127.437,62 kn, te s
naslova poreznih obveza na ime manje obračunatog poreza na dobit u ukupnom
iznosu od 24.392.682,15 kn sa zateznom kamatom od 12. studenoga 2007. u
ukupnom iznosu od 23.251.365,11 kn (točke I do IX izreke), naloženo je podnositelju
da izvrši navedene uplate na propisane račune proračuna po osnovi poreza i
zateznih kamata te da obračuna i uplati daljnje kamate i provede odgovarajuća
 2

knjiženja u poslovnim knjigama s time da je dužan izvršiti dane naloge u roku od 8

dana od konačnosti prvostupanjskog rješenja (točke X do XIII izreke).

1.1. Podnositelj u ustavnoj tužbi tvrdi da su mu osporenom presudom Upravnog

suda i nižestupanjskim rješenjima povrijeđena ustavna prava zajamčena člancima
14. stavkom 2., 19. stavkom 1. i 29. stavkom 1. Ustava Republike Hrvatske
("Narodne novine" broj 56/90., 135/97., 113/00., 28/01., 76/10. i 5/14.).

II. ČINJENICE I OKOLNOSTI PREDMETA

2. Ministarstvo financija Republike Hrvatske, Porezna uprava, Područni ured

Zagreb, Odjel za nadzor velikih poreznih obveznika i financijskih institucija obavilo je
kod podnositelja inspekcijski nadzor obračunavanja, evidentiranja, prijavljivanja i
plaćanja poreza i drugih javnih davanja za razdoblje 2000., 2001. i 2002. određen
nalogom za inspekcijski nadzor klasa: 471-02/03-01/817, ur.broj: 513-07-01-03-1 od
11. travnja 2003. i zaključkom o dopuni razdoblja nadzora klasa: UP/I-471-02/04-
01/184, ur.broj: 513-07-01-04-2 od 23. ožujka 2004.

O provedenom nadzoru sastavljen je zapisnik klasa: UP/I-471-02/04-01/184, ur.broj:

513-07-01-05-30 od 28. prosinca 2005. i nakon ulaganja prigovora podnositelja i
dopunski zapisnik klasa: UP/I-471-02/04-01/184, ur.broj: 513-07-01-06-35 od 24.
ožujka 2006.

U ponovljenom postupku (nakon što su prethodno prvostupanjska rješenja od 28.

ožujka 2006. i 15. veljače 2007. poništena drugostupanjskim rješenjima od 20.
prosinca 2006. i 29. lipnja 2007.) poreznog nadzora nadležno upravno tijelo donijelo
je prvostupanjsko rješenje kojim je utvrdilo određene nezakonitosti u poslovanju
podnositelja zbog čega je i riješilo kao u izreci prvostupanjskog rješenja.

2.1. Odlučujući o žalbi podnositelja izjavljenoj protiv prvostupanjskog rješenja,

drugostupanjsko tijelo u cijelosti je potvrdilo utvrđenja prvostupanjskog upravnog
tijela. Pri tome, u iscrpnom obrazloženju drugostupanjskog rješenja, između ostalog,
navedeno je:

"(...)
Vezano za navode žalitelja prema kojem mu prvostupanjsko tijelo nije pružilo
mogućnost očitovanja o odlučnim činjenicama te sudjelovanja u postupku, ovdje
vrijedi istaći da je u ponovnom postupku prvostupanjsko tijelo putem dopisa od
04.09.2007. godine zatražilo od žalitelja obavijesti o činjenicama koje su od utjecaja
na donošenje rješenja u ovoj upravnoj stvari. Imajući u vidu da je u konkretnom
slučaju prvostupanjsko tijelo o obavljenom inspekcijskom nadzoru kod žalitelja već
sastavilo zapisnik od 28. 12. 2005. godine i dopunski zapisnik od 24.03.2006. godine
koji su dostavljeni žalitelju dana 02.01.2006. godine i 31.03.2006. godine, kao i da je
u ponovnom postupku omogućilo žalitelju da sudjeluje u postupku davanjem dodatnih
obavijesti i dostavom dodatne dokumentacije, to se ne mogu prihvatiti navodi žalitelja
da mu prvostupanjsko tijelo nije pružilo mogućnost očitovanja o odlučnim činjenicama
te sudjelovanja u postupku.
Slijedom svega navedenog proizlazi da je prvostupanjsko tijelo u ovoj upravnoj
stvari u dovoljnoj mjeri utvrdilo činjenično stanje, pri čemu je iz podataka spisa
predmeta vidljivo da je prvostupanjsko tijelo umanjilo obveze žalitelja vezano za
upute i primjedbe ovog tijela iz navedenog drugostupanjskog rješenja.
Prvostupanjsko tijelo je donijelo porezno rješenje na temelju činjenica navedenih u
 3

zapisniku o obavljenom inspekcijskom nadzoru i dopunskim zapisnicima te je

prvostupanjsko rješenje sastavljeno u skladu s propisanim odredbama članka 50.
stavka 4. i članka 111. stavka 6. Općeg poreznog zakona.
(...)"

U odnosu na prigovor zastare utvrđivanja porezne obveze za 2000. u obrazloženju

drugostupanjskog rješenja navedeno je:

"(...)
U dijelu u kojem žalitelj ističe prigovor zastare prava na utvrđivanje obveze
poreza na dobit i poreza na dodanu vrijednost za 2000. godinu, žalba se nije mogla
uvažiti.
Pri tome vrijedi istaći da se porez na dobit utvrđuje za poslovnu godinu te se
utvrđuje nakon isteka kalendarske godine, prema dobiti koju je porezni obveznik
ostvario u tom razdoblju, sukladno propisanom člankom 11. stavkom 1. i člankom 15.
Zakona o porezu na dobit (Narodne novine broj 109/93 do 106/96), s tim da je
člankom 18. stavkom 2. navedenog zakona propisan rok do kojeg je porezni obveznik
dužan dostaviti prijavu poreza na dobit s obračunatim porezom i dokazom o uplati tog
poreza. Sukladno članku 16. stavku 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost
(Narodne novine broj 47/95 do 127/2000), razdoblje oporezivanja je kalendarska
godina te je rok za predavanje konačnog obračuna poreza na dodanu vrijednost za
2000. godinu bio do isteka travnja 2001. godine, to proizlazi da je zastara poreznih
obveza počela teći dana 01.01.2002. godine te da su za nastupanje zastare
mjerodavne odredbe članka 90. do 92. Općeg poreznog zakona (Narodne novine broj
127/2000 i 86/2001).
Odluku o zastari prava moguće je donijeti samo ako su protekli rokovi za
nastupanje zastare propisani zakonom, što se ne može zaključiti da je slučaj u
pogledu poreza na dodanu vrijednost i poreza na dobit za 2000. godine, obzirom da
su žalitelju obveze po osnovi provedenog inspekcijskog nadzora utvrđenje
prvostupanjskim rješenjem koje je donijeto dana 15.11.2007. godine te je dostavljeno
žalitelju dana 26.11.2007. godine što je vidljivo iz priložene preslike dostavnice.
Naime, sukladno članku 111. stavku 6. Općeg poreznog zakona, porez utvrđuje
prvostupanjsko tijelo poreznim rješenjem, koje počinje proizvoditi pravne učinke
danom dostave poreznom obvezniku.
(...)"

2.2. Provodeći sudsku kontrolu zakonitosti pojedinačnih upravnih akata, Upravni

sud ocijenio je kako osporenim rješenjima nije povrijeđen zakon na štetu
podnositelja, te je odbio tužbu, pri čemu je u obrazloženju presude, između ostalog,
naveo:

"(...)
Postupajući po uputama prvostupanjskog tijela prvostupanjsko je tijelo
upotpunilo činjenično stanje i donijelo prvostupanjski akt koji je potvrdilo
drugostupanjsko tijelo, uz pravilan zaključak da povodom žalbe tužitelja tuženo tijelo
odlučuje o zakonitosti i pravilnosti rješenja od 15. studenoga 2007. godine, pri čemu
nisu od utjecaja prigovori tužitelja istaknuti protiv ranijih prvostupanjskih akta.
(...)
Nadalje, nadzorom je utvrđeno da tužitelj poslovne knjige ne vodi prema
urednim i vjerodostojnim ispravama u smislu članka 2., 3. i 5. Zakona o
računovodstvu ('Narodne novine', broj 90/92) i članka 55. stavka 1., 2., i 3. Općeg
poreznog zakona, kojim je propisano da se knjiženja i bilježenje podataka u poslovne
knjige moraju temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama iz
kojih se nedvosmisleno može utvrditi mjesto i vrijeme njezina sastavljanja i njezin
 4

materijalni sadržaj, narav, vrijednost i vrijeme nastanka poslovne promjene povodom

koje je isprava sastavljena, odnosno iz kojih bi se nedvojbeno i istinito mogle provjeriti
sve poslovne promjene u nadziranom razdoblju, te dokazati da su usluge za koje su
primljeni računi uistinu obavljene, kako bi se mogli priznati iskazani troškovi za
intelektualne usluge Deutsche telekom AG, rashodi i pravo na odbitak pretporeza
(...)
Slijedom naprijed navedenoga neosnovane su tvrdnje tužitelja da je poslovne
promjene u nadziranom razdoblju dokazao vjerodostojnim ispravama i da je imao
urednu dokumentaciju, da se inozemni poduzetnici nisu dužni pridržavati naprijed
navedenih propisa u Republici Hrvatskoj i izdavati račune u smislu propisa Zakona o
porezu na dodanu vrijednost, odnosno da je imao pravo na odbitak pretporeza. Ovo
stoga što samo plaćanje poreza na dodanu vrijednost ne znači ujedno da je usluga i
obavljena, odnosno korištena od strane poreznog obveznika.
(...)"

Upravni sud je, u odnosu na prigovor zastare na utvrđivanje porezne obveze poreza
na dobit i poreza na dodanu vrijednost za 2000., a koji prigovor podnositelj ponavlja i
u ustavnoj tužbi,u obrazloženju presude naveo:

"(...)
Slijedom navedenog tuženo je tijelo pravilnom primjenom materijalnog prava
utvrdilo neosnovanost navoda i prigovora tužitelja. Naime, tuženo tijelo pravilno nalazi
da je tužiteljev prigovor zastare na utvrđivanje obveze poreza na dobit i poreza na
dodanu vrijednost za 2000. godinu neosnovan. Ovo stoga što su odredbama članka
11. stavka 1., članka 15. i članka 18. stavka 2. Zakona o porez na dobit ('Narodne
novine', broj 109/93 - 106/96) i članka 16. stavka 1. članka 18. stavka 2. Zakona o
porezu na dodanu vrijednost ('Narodne novine', broj 47/95 -127/00) propisani
rokovima za dostavljanje prijava poreza na dobit i predavanje konačnog obračuna
poreza na dodanu vrijednost, pa iz razloga što je prvostupanjsko porezno rješenje
donijeto dana 15. studenoga 2007. godine, zastara nije mogla nastupiti u smislu
odredaba članka 90. - 92. Općeg poreznog zakona ('Narodne novine', broj 127/00,
86/01 i 150/02).
(...)"

III. PRIGOVORI PODNOSITELJA

3. U ustavnoj tužbi podnositelj navodi da je Upravni sud pogrešno primijenio

odredbe o zastari odgovarajućih poreznih i obvezno-pravnih propisa. Ističe da su
Upravni sud i nižestupanjska tijela odredbe o zastari tumačili proizvoljno, samovoljno
i na ustavnopravno neprihvatljiv način i na taj način utvrdili poreznu obvezu
podnositelja nakon što je nastupila apsolutna zastara prava na utvrđivanje poreza na
dohodak i poreza na dodanu vrijednost iz 2000.

U tom smislu, podnositelj nadalje navodi (istaknuti dijelovi po podnositelju su

ispušteni - op. Ustavnog suda):

"(...)
Upravni sud ničim nije obrazložio zašto je računao zastaru prema odredbama
članka 90-92 Općeg poreznog zakona. Niti jedna odredba tog zakona ne opravdava
njegovu primjenu na porezne odnose nastale prije njegovog stupanja na snagu
(1.1.2001.).
(...)
 5

Zaključujemo da je zastara prava na utvrđivanje poreza na dobit i PDV-a iz

2000. godine nastupila 1.1.2007. jer se na zastaru prava na utvrđivanje porezne
obveze primjenjuje zastarni rok od 5 godina propisan Zakonom o porezu na dohodak
koji je bio na snazi 2000. godine (kada je nastala porezna obveza u vezi koje se
zastara računa).
(...)
Upravni sud je arbitrarno i samovoljno primijenio odredbe OPZ-a na
utvrđivanje porezne obveze poreza na dobit i PDV-a temeljem kojeg apsolutna
zastara prava na utvrđivanje porezne obveze iz 2000. godine nastupa 1.1.2008.
Upravni sud ničim nije obrazložio zašto je u konkretnom slučaju primijenio odredbe
Općeg poreznog zakona.
No, sve da se u konkretnom slučaju i treba primijeniti OPZ (za što nema
zakonskog opravdanja), zastara je nastupila i u tom slučaju jer je porezna obveza
utvrđena nakon 1.1.2008. Upravni sud pogrešno, arbitrarno i samovoljno, tvrdi da je
porezna obveza utvrđena 15.11.2007. - prvostepenim poreznim aktom čime ulazi u
novu zonu protuzakonskog i protuustavnog suđenja, a kako je objašnjeno nastavku.
(...)
Da bi porezno tijelo konzumiralo svoje pravo na utvrđenje porezne obveze
unutar zastarnog roka, ono u tom roku mora poreznu obvezu utvrditi ovršnim
poreznim rješenjem.
(...)
Porezna obveza smatra se utvrđenom tek onim trenutkom kada porezno tijelo
ima pravo tražiti prisilno izvršenje porezne obveze.
(...)"

Ustavnom sudu predlaže da "donese odluku kojom usvaja ustavnu tužbu i ukida
presudu Upravnog suda (...) te svih ostalih akata osporavanih ustavnom tužbom, te
vraća predmet Upravnom sudu Republike Hrvatske na ponovni postupak".

IV. OCJENA USTAVNOG SUDA

4. Ustavni sud podsjeća da je u odluci broj: U-III-1001/2007 od 7. srpnja 2010.,

objavljenoj u "Narodnim novinama" broj 90/10., utvrdio da se jamstva prava na
pravično suđenje, sadržana u članku 29. stavku 1. Ustava, primjenjuju i na sudski
postupak pred Upravnim sudom (upravni spor) koji je uređen člankom 19. stavkom 2.
Ustava.

5. Primjenjujući navedeno na konkretan slučaj, Ustavni sud razmotrio je navode

ustavne tužbe s aspekta moguće povrede prava na pravično suđenje zajamčenog
člankom 29. stavkom 1. Ustava koji glasi:

"Članak 29.
Svatko ima pravo da zakonom ustanovljeni neovisni i nepristrani sud pravično
... odluči o njegovim pravima i obvezama ..."

Sadržaj ustavnog prava na pravično suđenje ograničen je na jamstva pravičnog

suđenja pa Ustavni sud, ocjenjujući navode ustavne tužbe sa stajališta tog ustavnog
prava ispituje eventualno postojanje povreda u postupcima pred sudovima te na
temelju toga, sagledavajući postupak kao jedinstvenu cjelinu, ocjenjuje je li postupak
bio vođen na način koji podnositelju osigurava pravično suđenje.

5.1. Ustavni sud primjećuje da je u konkretnom slučaju Upravni sud ocijenio da su

upravna tijela u upravnom postupku, nakon provedenog inspekcijskog nadzora kod
 6

podnositelja, kao poreznog obveznika, pravilno utvrdila sve relevantne činjenice koje
su ukazivale na određene nepravilnosti i nezakonitosti u poslovanju podnositelja u
spornom razdoblju, zbog čega je istom i naložena uplata manje obračunatog i
nepravodobno uplaćenog poreza na dodanu vrijednost i manje obračunatog poreza
na dobit u određenom iznosu, kao i kamata zbog nepravodobno plaćenog poreza.

Ustavni sud utvrdio je da su nadležna tijela u konkretnom slučaju provela (ponovljeni)

postupak u skladu s mjerodavnim propisima te da su u obrazloženjima osporenih
akata za svoja utvrđenja dala pravno valjane i jasne razloge. Podnositelj je,
nezadovoljan odlukama upravnih tijela, pokrenuo upravni spor pred nadležnim
sudom, a Upravni sud je, provodeći kontrolu zakonitosti pojedinačnih akata,
postupao sukladno mjerodavnim zakonskim odredbama. Ocijenivši da je u prethodno
provedenom postupku činjenično stanje pravilno utvrđeno te da je pravilno
primijenjeno materijalno pravo, Upravni sud je, odbijajući tužbu podnositelja, za svoja
utvrđenja dao jasne razloge.

5.2. Ustavno pravo na pravično suđenje jamči zaštitu od arbitrarnosti u odlučivanju

sudova i drugih državnih tijela. Obrazloženja sudskih odluka odnosno odluka drugih
nadležnih tijela koja ne sadrže ozbiljne, relevantne i dostatne razloge za ocjenu
kakva je odlukom dana, upućuju na zaključak o arbitrarnosti u postupovnom i/ili
materijalnopravnom smislu.

Ustavni sud primjećuje da su navodi podnositelja u odnosu na zastaru prava na

utvrđivanja poreza na dohodak i poreza na dodanu vrijednost za 2000., izneseni u
žalbi protiv prvostupanjskog rješenja i tužbi podnesenoj Upravnom sudu i Ustavnom
sudu, u bitnome, istovjetni.

Ocjena je Ustavnog suda da su nadležna upravna tijela i Upravni sud u odnosu na

navedeni prigovor zastare iznijeli dostatne i relevantne razloge za svoje akte
odnosno da su svoja pravna stajališta obrazložili na način koji otklanja svaku sumnju
u arbitrarnost postupanja i odlučivanja.

Stoga, Ustavni sud, sagledavajući postupak koji je prethodio ustavnosudskom

postupku u cjelini, smatra da osporenim aktima podnositelju nije povrijeđeno pravo
na pravično suđenje zajamčeno člankom 29. stavkom 1. Ustava.

6. Slijedom navedenog, na temelju članaka 73. i 75. Ustavnog zakona o

Ustavnom sudu Republike Hrvatske ("Narodne novine" broj 99/99., 29/02. i 49/02. -
pročišćeni tekst), odlučeno je kao u izreci.

PREDSJEDNICA VIJEĆA
dr. sc. Snježana Bagić, v. r.