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  • Casás El Deber de Contribuir

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    EL TRIBUTO Y SU APLICACION. PERSPECTIVAS PARA EL SIGLO XXI (En Homenaje al L Aniversario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario) Tomo! . César Garcia Novoa Catalina Hoyos Jiménez (Coords.) Marcial Pons MADRID | BARCELONA | BUENOS AIRES 2008 Comms EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA MISMA DEL ESTADO (Notas preliminares en torno de la justicia tributaria) José Osvaldo Casés* SUMARIO: 1, PLANTEO INTRODUCTORIO.—2. EL DEBER EN CONCIENCIA DE CONTRIBUIR PRESUPONE LA EXISTENCIA DE UN SISTEMA TRIBUTARIO PERCIBIDO COMO JUSTO POR EL UNIVERSO DE CONTRIBU- YENTES —2.1. La equidad—2.2. La iguatdad—2:S. No confiscatoriedad —2.4. La proporcionalidad y la progre- sivdad en el tipo oa tarfa.—2.8. La capacidad contributva.~3. EL DEBER DE CONTRIBUIR Y EL PRINGIPIO DE GENERALIOAD.—3.1. Ei principio de generalidad, Su significado y alcance. 3.2. Las inmunidades y orivi+ legios loutarios en L'ancion gime.—3.3, Las inmunidadies y os prvilegios tibutaios en una estamoa Nera ‘3.4. Las inmunidades y les privlegios tributarfos come motiva de escandalo en las ensefianzas evangélicas, 1. PLANTEO INTRODUCTORIO En respuesta al interés que nos despertara la siembra conceptual que desde el aula realizara en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires quien fuera nuestro maestro el profesor J. C. LUQUI y su pertinaz exaltacién de los valo- tes de lo que dio en llamar Estatuto del Contribuyente', en innumerables oportu- nidades nos hemos ocupado de los derechos y garantias del sujeto pasivo de la obli- gacién tributaria?, Ellos se infieren de la parte dogmatica de la Constitucién Nacional —también denominada, por calificada doctrina, Derecho Constitucional Dactor en Derecho (Universidad de Buenos Aires). Profesor tirular regular de Finanzas y Derecho Tri- butario (Facultad de Derecho, UBA). Miembro del Consejo Académico y profesor de la Carrera de Especiali- zaci6n en Derecho Tributario (Facultad de Derecho, Universidad Austcal). (Argentina). ? J.C, Lugui, «La obligacion tributaria en el Derecho argentinon, en Revista de Ciencias Econémicas y Centro de Estudiantes de Ciencias Econdmicas, Aiio XLI, Sesie Il, nim. 41, 1953, p. 16. También del mismo autor pueden consultarse: «Las garantias constitucionales de los derechos de los contiibuyentes», en Revista Juridica Argentina La Ley, t. CXL, pp. 891 y ss. ¥ «Las pasantias consticucionales de los derechos de los con- tribuyentesm, en idem, Derecho constitucional tributarto, Buenos Aires, Depalma, 1993, pp. 23 y ss. 2 J. O. Cass, Derechos y garantias constitucionales del contribuyente: A partir del privcipio de reserva de {ey tributaria, Buenos Aites, Ad-Hloc, 2002. Vid. tembin: «El principio de igualdad en el “Estatuto det contsi- bbuyente” (paralelo entre el pensamiento del maestro ureguayo Ramén Valdés Costa y la docttina yjurispruden- cia de la Republica Argentina)», en Revista Latinoamertcana de Derecho tributario, nim. 3, 1997, pp. 57 vss. 227 JOSE OSVALDO CASAS de la Libertad’ en sus enunciados explicitos, como en los derechos no enumera- dos a los que da andamiento el art, 33 de la Ley Fundamental, todo ello fortale- cido hoy a partir de la Reforma de 1994, por cuanto: de un lado, ella produjo la incorporaci6n en la primera parte del texto constitucional de un capitulo segundo sobte Nuevos Derechos y Garantias —arts. 36 a 43, ambos inclusive— ¥; de otro, por haberle asignado jerarquia constitucional, conforme al art. 75, inciso 22, a un conjunto de declaraciones, pactos y convenciones internacionales sobre derechos humanos que, ademas de no derogar articulo alguno de las Declaraciones, Dete- chos y Garantias, contenidos en el capitulo T, deben entenderse como complemen- tarios de aquéllos. De todos medos consideramos ahora, sin que ello importe abdicar de nuestras ideas originarias, que desde el punto de vista metodolégico se impone cambiar el orden de tratamiento de las cuestiones, abordando en primer término las potestades tributarias del Estado como el correlativo deber de contribuir de los sujetos Pasivos y, recién en segundo lugar, sus cauces y limites constitucionales, Ello asi, en tanto la existencia misma de toda comunidad politica organizada esta condicionada a la dispo- nibilidad de recursos para afrontar los gastos que origina el cumplimiento de sus fur- ciones ¢, ineludiblemente, al correlativo ejercicio de las potestades tributarias, ya que si pretendemos superar la era de las cavernas y transformar las hordas primitivas en pueblo civilizado de una nacién se hace menester que el pacto societatis se visualice, asimismo, como pacto sujectionis, instituyendo una autoridad que al ejercer el poder generar necesariamente erogaciones, debiendo proveer las acciones necesarias. para obtener los recursos que posibiliten solventarlas, poniendo, de tal modo, en accién dinamica la funcién ingresos-gastos publicos. Dejaremos aqui de lado el tratamiento y desarrollo en extenso de las diversas formulaciones filoséficas* y politicas sobre el deber de contribuir que se explaya- > G. J. BibaRt CaMvos, Tratado elemental de Derecho Constitucional Argentino, t., «El Derecho consti- tucional de la libertad», Buenos Aires, Edit, 1988. 4 Disposicién incorporada por la Reforma Constitucional de 1860 y vigente hasta nuestros diss, en la que se consigna: «Articulo 33—Las declaraciones, derechos y gacaatias que enumera In Constitucién, no serén entendidos como negacién de otros derechos y garantias no enumerados; pero que nacen del principto de la sobetania del pueblo y de la forma republicana de gobierno», * Dentro del pensamiento escoléstico se descacan las ensefianzas del sacerdote jesuita F. SuARez (1548- 1617). Corresponde, al respecto, compulsat las reflexiones del dactor eximio de la Iglesia en su Tratado de las Leyes 9 de Dios Legislador, donde sostuvo une doctrina sobre la ética del trbuto de la que solamente aqui reco- geremos aquella conforme a la cual la obligacién de satisfacer su pago no puede interpretarse como una obli- gaciéa penal sino que ata al contrebuyente en conciencia. Ast sefialé: alas leyes tributarias por su naturaleza y por su materia, Io tinico en que consisten es en poner tributos..j ahora bien, en cuanto tales no son penales... la sateria de rales leyes ¢s materia de justicia conmmutativa y consiste en una justa paga o ayuda que se debe pres- tar a los ceyes para sostener las cargas de su cargo, segtin aquello de San Pablo: “Pagad a todos lo que se les ‘debe, a quien triburo, tributo”.. Luego estas leyes, en cuanto tates, de ninguna muaneza pueden Hamarse pens les, de la misima maneca que las leyes que determinan los precisos de las cosas o los jornales de los obreros, no se pueden llamar penales con relacién alos que tienen que pagar esas cantidades, dado que esas cosas 0 cargos. se hacen o se dan en utilidad o provecho de ellos... De esto se deduce aderns que las eyes tributarias, dese el punto de vista delo que requieren de suyo e inteinsecamente son verdaderas leyes morales que obligan en con- ciencia..». Agrené més adelante, en fo que hace a la causa final, que el tibuuto sera justo en tanto su imposicién se efectaic en aras del bien comin, «porque siendo comin la carga del tsibuto, también su fin o fruto debe ser comin; de no ser asi no se guardarta la equidad» (R SuAnEz, Tratado de las Leyes y de Dios Legislador, vo. 3, Libro V, capitulos XII y XIV, Madrid, Instituto de Estudios Politicos, Seccién de Tedlogos Juristas, t. II, 1968, 228 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA... ron sobre el punto, fundamentalmente a lo largo del siglo xvm y que confluyeron bara constituir el basamento ideolégico de las Revoluciones ameticana® y francesa’, La idea del deber de contribuir ademés se muestra implicita en el pensamiento de Benjamin Franklin® cuando remarcara el hecho inexorable de la muerte como Pp. 523 yss.,en particular pp, 526 '¥ 529 —dr G. V. VipaL, «Francisco Sudtez: 'y las leyes teibutacias», en Revista Aeertina de Derecho Tribatari, nisms. 11-12, julio-diciembre 2004, Universidad Austeal-La Ley, Pardgeale Uk «Su concepcién sobre las leyes fiscales», pp. 1427 s8.—). j, Esmenester tomar en cuenta que entre las causes de la Revoluci6n americane se ubica, en un plano des- ‘acado, a resistencia al pago de impuestossancionados por un Parlamento con see en la MetrSpoli la Stamp £2e' fe 176. por la cual se obligabsal uso de papel selladoen todo tipo de instrumento pitblico , detogada éots, las Towshend Acts de 1767, que gravaban una serie de artiulos deimporiacion inclido elt, Seeaec on ak {ual las colonias carecian de representacién, movimiento que se afirma en el Segundo Congreso Conteental de Washiagton que declararia la independencia el4 de julio de 1776. El tdnsito de los Artiulos dela Confedern, a bia de 1787 fue posible por el Grav Acuerdo o Gran Compromito, suscrito el 12 *ejulio de este iltimo aio, sobre la base de une propuesta efectuada por el delegado de Pennsylvania, os vie. ud del cual se corelacionaban al censo de la poblaciin tanto la cuatta con que debts contribuir cada Fete vn {os impuestos divectos, como su participacion en la Cémara de Representantes, con lo que se cotrclacionen clang ¥ explicitamente el deber de aovsribuir con los derechos politicos alsufragio ya larepresentacién parlamentaria (Gt. GV. Vioal, «Aspectos fscales de relevancia en el camino hacia la Cosstitucién Americanas, en Ei Dore cho, , CCVILL pp. 1075 y ss). 7 Con la Revoluctin francesa se impone el principio de untversalidad dela le, al echar pot tiers los pri- {ileglos einmunidades del Visio Regimen. Asi la Decloraci6n de ls Derechos del Hombre y del Cudadano, apr. peda por los Estados Generales de Francia convertidos en Asamblea Nacional el 26 de agosto de 1789, owrecé 'a defuncién del sistema impositivo feudal al consagrar el deber de todos los integrantes cle Is communica ae afrontar la contribucibn comin conforme a su aptitud econémica. En la elausula 13 dc dicho insteamento ce Ga puso que: Para el mantenimiento de la fueraa y para los gastos de la advinistraciSn es indispensable une conte, Sucion comin, que debe ser epartida entre los ciddadanos en razon de sus medios (dfn C. FAUN Los Declorcra 14s de los Derechos del Hombre de 1788, 1¥ed. en espaiol, México, Fondo de Cultura Econ6mica, 1995, pp. 1 ys, en particular p. 12). La apuntada afismacién en favor de la contribucion comin debe interpretarse somo tina reaccidn contra las inmunidades cle la nobleza y el cero, lo que explica la postura sostenida por Maxim, lien Robespierre en su célebre discurso en 1a Convencién, el 17 de junio de 1793, condenando lax exenciones ac desmoralizaban al pueblo, para agregar: «No se les quite alos ciudadanos lo que es mas necesario. Za lugar de establecer en ta Constitucién diferencias codiosas, debe consagrarse cl honroso deber de pagar las contribu- clones para todos los ciudadanos» (S. Oxta, Finanzas tI, Buenos Aires, Guillerrao Kraft, (948, capitulo XII. 2istribucién del impuesto», parggrafo VI: «Exencién del impuesto —haberes y rentes minimos—», pp. 650 ¥.8s.,en particular p. 651). Bajo la impronta de tales ideas, segin lo explicita Louis TROTABAS, l sicene vbw. tacio que insttuirts Ie Revolucin francesa se asent6 en tres premisas fundamencales: 1. La igvaldad impositiva que deba instituirse, no era sino el resultado de la igualdad politica conquistada, maccando un nexo secaciel entre las nociones de contribuyente y ciudadano; 2. se prosctibia toda arbitrariedad, abandonando el método ~utilizado por el viejo tégimen—de declaraciones controladas, pars sustituiclo por otro en base a declarscior nes que permitieran alos ciudsdacos,en principio, contribuie sobre sus ingresos ceales, mediante indicios osig, fos exterfores, y 3. el impuesto pasaba a estar influenciade por circunstancias econémicas en concordancia cen cl pensamiento fsiocritico, y no por cuestiones politicas(L. TROTABAS, Précs de science et legislation financre 15, Patis, Dalloz, 1929, p. 140; citado por G. A. LALANNE, «Generalidad y urbutacidnm, en «Derechos buna, nos y trbutaciony, Revise Juridica de Buenos Aires 2001, Facultad de Dececho Universidad de Buenos Aires, Lexis Nexis, Parigrafo ITF: «La gencralidacl como principio tributatio constitucionalizadom, pp. 315 yss., vid nota 28, p. 325), * B. FRANKLIN (1706-1790) condensa en su person las ealidades de fil6sofo, economista, politico y cien- tifico, En 1757 fue enviado a Inglaterra por ia Asamblea le Pennsylvania para solicitar al Rey el derecho de recaudar impuestos pot fa propiedad de la tierra, Regresé nuevamente a Londres en 1784 com0 representante de su colonia, declarando en 1766 amte la Cémara de los Communes sobve la ley de timbre (Stamp Adi), Su tenth monio tuvo una influencia enorme en Ja revocacién de esta ley. Sin embargo, pronto se introdujeron en el Par- Jamento nuevos planes para gravar con impuestos 4 las colonias, por lo que FRANKLIN empezé a sentir el com ficto entre la devocién a su tierra natal y la lealtad a forge Il. Cuando regresé a Fitadeltie on 1775, las batallas de Lexington y Concord habian desatado la contienda. Fue elegide miembro del II ‘Congreso Continental. Inte- 816 el comité de cinco miembros encargado de redactar el Acta de la Independencia. Fue presidente del Con. 229 JOSE OSVALDO CASAS del pago de impuestos para el sostenimiento del Estado. Asi, en una carta escrita a un amigo en 1789, un afio antes de fallecer, interrogindose sobre la suerte que correria la hoy mas que bicentenaria Constitucién de Filadelfia —entonces recien- temente sancionada—, reflexiond: «Nuestra Constitucién esté en vigencia, todo parece indicar que dutard, pero lo tinico cierto es la muerte y los impuestos»?. La Constitucién de Cadiz de 1812, sancionada durante la ocupacién borbénica de Espaiia y bajo el cautiverio del Rey Fernando VI, promulgada el 19 de marzo, que tuvo una gravitacién significativa en todo el constitucionalismo Jatinoameri- cano vino a establecer, por el titulo VIL: «De las contribuciones», que las mismas se repartirfan entre todos los espafioles, con proporcién a sus facultades, sin excepcion ni privilégio alguno (art. 339) y que ellas serian proporcionales a los gas- tos que se decretaran por las Cortes para el servicio pablico en todos los ramos (art. 340), con lo cual se hizo hincapié en la obligacién general a contribuir en proporcién a la aptitud econémica. Es del caso apuntar que en nuestro pais la necesidad de la contribucién comin y el cortelativo deber de contribuir fueron reafirmados en el momento mismo de Ja organizacién institucional de la Repéblica, cuando al miembro informante de la Comision de Negocios Constitucionales en el Congreso de Santa Fe —donde alum- brata nuestra Carta Magna de 1853—, diputado por la Provincia de Santiago del Estero José Benjamin Gorostiaga, le tocé defender la federalizacién de los recur- sos aduaneros. Asi lo hizo, remarcando: «Todo gobierno... debe tener poder bas- tante para dat entero cumplimiento a Jas obligaciones que se le imponen y de que es responsable, Las rentas son el principal resorte pata llenar estos objetivos, ele- mento sin el que la maquinaria del Estado quedaria paralizada; porque sin la unién y consolidacién de rentas, de ciertos intereses y medios no pueden haber en pol tica existencia nacional, y la creacién de aquéllas en relacién a las necesidades del pais 2.4 Sus recursos es una parte esencial de toda Constitucién»" (el destacado en cur- siva ha sido afiadido). A poco de sancionada nuestra Constitucién, sobre el mismo punto, J. B. ALBERDI”, con justeza, sefialaba: «Luego que se organiza o erige un Gobierno, es sejo Ejecutivo de Filadelfia entre 1785 y 1789, falleciendo en esa ciudad el 7 de sbuil de 1790 (eft Enciclopedia Universal Ilustrada Europeo-Americana, Madtid, Espasa Calpe, t. XXIV, 1994, pp, 1123 y ss). ° Of Ia pagina hip: . ¥ R RICO LInaGE, Constinuciones HistOricas Ediciones oficiales, 2* ed., Sevilla, Universidad de Sevilla, 1994, pp. 19 yss., en particular p. 62. 3 E. RAVIGNANT (di), Asambleas Constituyentes Argentinas Seguidas de los Textos Constitucionales, Legislatives y Pactos Interprovinciales gute Organitaron Poltticamrente la Nacidn, t. TV, edicién del Instituto de Investigaciones Histéricas de la Facultad de Filosofia y Letras de la Universidad de Buenos Aires, Buenos Aizes, Casa Jacobo Peuser, 1937-1939, p. 501, ® El aludido pensador y patriota es sin dude cl jurista argentino, en el campo del Derecho pilblica, més destacado del siglo x1x, y puede ser considerado el padre de la Constitucién de 1853 Sancionada nuestea Catta ‘Magna fe designado como embajador plenipoteaciario de la Confederacién Argentine en Eusopa, revistando como decano de los ministros sudamericanos. En una recepcién efeetuada por entonces en la Corte de Fran cia fue llamado por el emperador Napolesn UL, quien dirigiéndose a las personalidades que lo rodeaban les dijo: sSefiores: os presento al doctor Alberdi, ministro argentino y autor de la Constitucién de su patria». La tele. rida distincién del emperador, ALBERDI jams Ia olvidarta (oft D, A. De SANTILLAN, Gran Enciclopedia Argen- dina, «1: «AeBynm, Buenos Aires, Ediar, 1956, pp. 90 y ss. en particular p. 92). 230 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA.. menester darle medios de existir, formarle un Tesoro nacional, El Gobierno ocupa hombres en el servicio de la administracién civil, a quienes debe sueldos en cam- bio de su tiempo; necesita edificios para las oficinas del servicio, cuya adquisicién y sostén cuesta dinero; necesita soldados para hacer respetar y obedecer las leyes y su autoridad; estos soldados viven de un sueldo, consumen municiones de guerra y de boca, y necesitan armas, todo a expensas del Estado, a quien dedican su tiempo y su servicio. Necesitan otras mil cosas..., pero indudablemente no puede haber gobierno gratis, ni debe baberle por ser el més caro de los gobiernos../! Segian esto, el Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pais que no puede costear su Gobierno, no puede existir como nacién indepen. diente, porque no es mds el Gobierno que el ejercicio de su soberanta por si mismo. No poder costear su Gobierno, es exactamente no tener medios de ejercer su sobera- nia; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre.// Todo pais que pto- clama su independencia a la faz de las naciones, y asume el ejercicio de su propia ~~oberania, admite la condicién de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por él, y tenerlo a todo trance, es decir, sin limitacién de medios pata costearlo y sostenerlo; por la razén arriba dicha, de que el Gobierno es la condicién que hace existir el doble hecho de la independencia nacional y el ejercicio de la soberania delegada en sus poderes piiblicgs. Desconocer este deber, es hollar el juramento de ser independientes y libres, es abdicar la libertad y entregar el Gobierno del pais al extranjero, 0 a cualquiera que tenga dinero para costearlo,// ‘Tasar, limitar de un modo irrevocable la extensién de los sactificios exigidos pot el interés bien enten- dido de Ja independencia nacional, es aproximarse de aquel extremo vergonzoso. El pafs que dice: “Yo no doy més que esta determinada suma para atender a los gas- tos de mi Gobierno; si con ella no puede existir, retirese a sit casa y quede acéfalo el ejercicio de la soberania”, abdica su independencia, pronuncia su manumision, se declara disuelto como Estado politico. Esto seria Gobierno a precio fijo, Ja liber- tad por tal suma, y si no la esclavitud» ? (el énfasis en cursiva nos pettenece). Se preguntaba més adelante: «¢Qué es la renta piiblica? Una parte de la renta privada ~ le los habitantes del pais... es una parte del capital o haber cualquiera de los pat. aculares, Es la unién de las porciones de rentas que los particulares satisfacen al cuerpo social en que viven, para asegurar el orden, que les protege el resto de su renta, el capital, la vida, la persona y su bienestar.// Luego hay renta pdblica donde quiera que hay rentas y capitales’particulares ... // Lo que agota y destruye la riqueza privada no ¢s la contribucién, pues al contrario, ésta la defiende y conserva; es el despojo, el pillaje que hace el despotismo, no para sus gastos, sino para sus excesos. Aunque el despotismo suele nacer por su propio instinto, como cualquier animal dafiino, uno de los medios de provocar su aparicién, es negar la contribu- J.B. ALBERDI, Sistema Econdmico y Rentistico de la Confederacion Argentina segtin su Constitucion de 1833, Valparalso, Chile, Del Mercurio de Santos Tornero y Ca., 1854 (o cualquiera de sus posteriores y mili ples ediciones). Tercera parte: «Disposiciones de la Constitucizin que se refieren al fendmeno de los consumos piblicos, o sea de la formacién, administraci6n y empleo del ‘Tesoro Nacionaby, capitulo III: «De los consumos © gastos piblicos. Recursos que la Constitucién sefiala para suftagatlos. Elementos y posibilidad de un Tesoro nacional en Ja condicién presente de la Confederacin», parégrafo I: «De la sensatez, con que la Constivucién hha declacado nacionales recussos que lo son por su naturaleza y pot la tradicién politica argentina, Obstéculos de hecho que la politica nacional debe remover por grados y pacificamente, Separaciéa rentistica de Buenos Aires», 231 JOSE OSVALDO CASAS cién legitima al Gobierno de libertad, Si matais de hambre al Gobierno legitimo, le reemplaza el despotismo, que con sable en mano os arrebata el pan de la boca y os reduce ala desnudez. El Gobierno libre come lo mismo que el Gobierno tirano, y de eso vive. La contribucién es un alimento; arrebatérsela es fundar el despo. tismo, y perder toda la fortuna por haber querido ahorrar una pequefia partes, Afiadia, a su vez, ratificando la necesidad publica de formar un Tesoro, la siguiente recomendacién: «No debe haber tierra, capital ni trabajo que no contribuya con su parte de utilidad a soportar el gasto que cuesta el mantener la ley, que los protege: todas las industrias deben contribuir a sostencr la ley, que garantiza su existencia y libertades. La contribucién equitativa, lejos de ser una carga, es el mas egoista de los gastos: pues tanto valiera llamar carga y sacrificio los gastos hechos en comet, alimentarse y vivir, Forma una parte de este sacrificio el de vivir respetado, libre y seguro.// Repartir bien el peso de las contribuciones no sélo es medio de aligerarse en favor de los contribuyentes, sino también de agrandar su producto en favor del Tesoro nacional. La contribucién es mas capaz de dafiar por la desproporcién y desigualdad que por la exorbitancia: tan verdadero es esto, que muchos han visto en las contribuciones elevadas un estimulo a la produccién més que un ataque. // Contad todos los medios de ganar y de vivir que se conocen en nuestra sociedad, y no dejéis uno sin impuesto. Que la contribucién pese sobre todos igualmente, y sobre cada uno segtin sus fuerzas: he aqui la igualdad proporcional»'. Sin perjuicio de ello, a modo de sintesis, también sefialaba: «El poder de crear, de manejar y de invertir el Tesoro publico, es el resumen de todos los poderes, la funcién més ardua de la soberanfa nacional. En la formacién del Tesoro puede ser saqueado el pais, desconocida la propiedad privada y hollada la seguridad personal; en Ia eleccion y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza publica, embrutecido, opri- mido, degradado el pais» "6 Desde una perspectiva dogmético tributaria estricta, nos encontramos con afir- maciones coincidentes a las ideas vertidas en su tesis doctoral por E. VANoNI, defendida en 1925 en la Universidad de Pavia y publicada en 1932”. Alli el jurista italiano sostuvo: «El concepto de tributo... permite superar, junto al prejuicio de Ja odiosidad del tributo, la opinién de que la imposicién limita y restringe la liber- tad y los derechos de los particulates. //... [E]strechamente ligado al nacimiento del Estado, aparece el abstracto poder de pedir a los particulares los medios para realizar sus propios fines... [A]dmitido el principio de la necesidad de la vida en sociedad, 1 J.B. AtmEnEn, Sistema Econdmico'y Remtistico de la Confederacién Argentina segin su Constitucion de 1853, ob. cit, Tercera parte, capitulo IIT: «De los consumos o gastos ptiblicos, Recursos que la Constitucién sefiala pata suftagarlos. Elementos y posibilidad de un Tesoro Nacional en la condicién presente de la Conf. deracién», pardgrafo V: «Continuacién del mismo asunto, Posibilidad del cecurso de las contribuciones en la Confederacién. Et impuesto es posible cuando hay materia imponibles. * J.B. ALBERDI, Sistema Econémico Remtistico de la Confederacion Argentina sequin su Constitucitn de 1853, ob. cit, Tercera parte, capitulo IV: «Principios y reglas segtin los cuales deben ser organizados los recur- +08 para la formacién del Tesoro Nacional», parigrafo V: «Continuacién del mismo asunto, Delos fines, asiento, Feparticign y recaudacién de les contribuciones segiin los principias de la Constitucién Argentina. ‘6 J.B. ALDERDI, Sistema Econdmico y Renttitico de la Confederacion Argentina segin su Constitucion de 1853, ob. cit. Tercera parte, capitulo V: «Autoridad y requisitos que en el interés de la libertad intervienen en in y destino de los Fondos de! Tesora segtin la Constitucién. Argentina». °E. Vaniont, Natura ed Interpretazione delle Leggi Tnibutarie, Padova, Cedam, 1932. 232 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA, de ello se desprende directamente lo absurdo que resulta concebir la actividad diri- gida a Ja obtencién de los medios necesarios para el mantenimiento de la organi- zacién social como una limitacién a la actividad individual.// Partiendo del con- cepto de Derecho se llega a resultados anélogos. Si verdaderamente el Derecho es norma de conducta, no existe Derecho sin Estado que lo mantenga y, en conse- cuencia, no existe personalidad juridica del particular sin ordenamiento juridico que la regule y reconozca. La facultad del Estado de obtener los medios necesarios Para su propia existencia y, por ende, para la tutela y el mantenimiento del ordena- miento juridico, se perfila ast como un elemento esencial de la misma afirmacion del Derecho.// La actividad financiera, Iejos de ser una actividad que limita los dere- chos y la personalidad del particular, constituye su presupuesto necesario, puesto que sin tal actividad no existiria Estado, y sin Estado no existiria Derecho. Con otras palabras, decir que el tributo limita la personalidad individual equivale a afir- mat que la existencia misma del Estado constituye un limite a los derechos del par- cular. El hombre libre de cualquier obligacién triburaria tan solo es pensable al mar. gen de la convivencia social, pero semejante abstraccién, si quizds favorece al filésofo, no reviste inguna autoridad para el jurista, que estudia al hombre en el real desatro- Ilo de sus relaciones con otros individuos» (el resaltado en cursiva ha sido agre- gado) *, Nos vemos obligados a aclarar que, si bien participamos de la mayorfa de los conceptos del autor antes citado, discrepamos con la afirmacién de que no existe Derecho, en el sentido més lato del concepto, sin Estado, lo cual equivale a redu. cir el Derecho a un conjunto de reglas, lo que bien puede llamarse simplemente ordenamiento positivo. A suve2, desde nuestra apreciaci6n de las cosas, la persona. ‘dad jurtdica de los hombres es un Derecho natural”, propio de su dignided exer. cial, y no un teconocimiento gracioso del Estado. Por su parte, S.S, Pio XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, alos ~varticipantes del X Congreso de la International Fiscal Association, sefialé en las vartes pertinentes de su discurso: «No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano de cargar con una parte de los gastos ptiblicos, Mas el Estado, por su Parte, como encargado de proteger y promover el bien comtin de los ciudadanos, tiene la obligacién de repartir entre éstos tinicamente das cargas necesarias y pro- it E, VANONI, Naturalexa e interpretacién de las leyes tributarias, ttadueciénal espaiiol y estudio introduc- torio del catedritico J. Martin Queratr, Madrid, Instituto de Estudios Fiscales, 1973. Capitulo TT: «Netura- \cza del Derecho de imposicién. El tibuto como emanacisn de la soberania o dela supremacia lel Eotode La tsa del trbutow, parigzato 28: «El tibuto a0 limite nila libertad ni los derechos de los particelaresys pp 185 ¥88., en particular pp. 183 y 184, \ Encictica Mrt Brewnender, Sorge, dit la: A los Venerables Hermanos Arzobispos de Alemania y a los demés Prelaclos en paz y en comunién con la Sede Apostslica, num, 9°(27-30), dada porS 8. Pio Clon el Vane ano, el 14 de marzo de 1937, en: Coleccin completa de Enciclicas Pontificias (1830-1950), Buenos Aires, Gua- dalupe, 1952, pp. 1415 yss., en. particular p. 1426. En ella se sefala: «Aqui auestro pensamicnto se refiere alo Aus suele ser llamado Derecho natural, que el dedo del mismo cceador escribid en las tables del conanén hhemano, y que la sana re2dn, no oscurecida por pecacos y pasiones, puede leer enllas, Ala er dle las ern de este Derecho natural, todo Devecho positivo, cualquiera sea su legisladon, puede ser apreciado on oa cannes nido ético y consiguientemente en cuanto ala legitimidad del mandato y ala obligacién de cumplitlo. Las leyes humanas que estén en abierta contradiccién con el Derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que fo se remedia ni con la violencia ni con el despliegue de fuerzus externas» 233 JOSE OSVALDO CASAS porcionales a sus recursos», agregando: «EI impuesto no seré considerado, enton- ces, como una carga siempre excesiva y mas o menos arbitraria, sino que represen- tard, en un Estado mejor organizado y més apto para conseguir el funcionamiento atménico de las distintas actividades de la sociedad, un aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, de la solidatidad cfvica y del aporte de cada cual al bien de todos», El profesor de la Universidad de Erlangen-Niiremberg W. SCHICK ha seftalado que: «E] Estado moderno es un Estado recaudador. Los impuestos... son una con- dicién imprescindible para la libertad de los ciudadanos. Con los impuestos se compra, para asi decirlo, la libertad personal»; a ello se puede afiadir lo que ya habia manifestado en un anterior ensayo donde puede leerse: «Todos nosotros Pagamos impuestos: hombres de negocios, profesores, abogados, trabajadores, taxistas. Y el que no los paga, como ocurre con los estudiantes, lo hard, sin embargo, con seguridad algin dia. // Y por ser esto asf, constituye la relacién Estado-contribuyente la relacién juridica més general y mas duradera que hoy existe entre la comunidad y sus ciudadanos»”. Valga puntualizar, incluso, y sin afan de polemizar con el autor aleman, que es dificil concebir en nuestro tiempo la existencia de algiin sujeto que no soporte, aunque ello ocuzra en mérito del fenémeno econémico financiezo de la traslacién que hace repercutir los gravémenes con efecto analgésico en los consumos de bienes y servicios, que se encuentra al margen de ser alcanzado por algtin tributo. Asi el catedratico J. L. PEREZ DE AYALA ha indicado: «que quizds podria afir- marse, sin exageracién, que a ninguna rama del Derecho vive hoy tan adberido (incluso cuando es a pesar suyo) el ciudadano, como lo est al Derecho Tributa- tio, a diario, e incluso mientras duerme. Pocos alumnos habrén caido, asi, en la cuenta —por establecet un ejemplo grafico— que cuando, en las horas de suefio, se mantiene conectada y en marcha la nevera de su vivienda, se esta produciendo un consumo de energfa eléctrica que comporta el soportar, por obra de la ley, la carga del impuesto que grava su suministro, esto es el Impuesto al Valor Afia- dido»®. El jurista argentino, prematuramente fallecido, C. S. NINO, en una Comunica- cién que anticipaba sus conceptos como panelista invitado a las XX Jornadas Tri- butarias, organizadas por el Colegio de Graduados en Ciencias Econémicas de la Capital Federal, celebradas en la Ciudad de Mar del Plata en el aio 1990, con rela- cién al tema a cargo de la Comisién nim. 3: «Etica y Tributacién», se refiridé a los ® LOsservatore Romano, edicién semanal en lengua castellana, afio 5, nim. 261, Buenos Aires, 25 de octu- bre de 1956, 2 W. Scitcx, «Aspectos de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional aleman en materia fiscal, en Cuadernos Iberoamericaros de Estudios Fiscafes, nim. 1, eneto-abril 1986, Parigrefo I: «lntroduccidn», pp. 163 ¥ss.,en particular p. 164 # WL Sciucx, «La obligacién de ss autoridades iscales de recaudarlos impuestosy,ea Seis estudios sobre Derecho constisucional e internacional tributario, Madd, Editoriales de Derecho Reunidas, 1980, pp. 181 ss., n particular p. 183. ® J. 1, PeRE2 De AvatA, «Pedlogo, en E. GONZALEZ y E. Le}:UNE, Derecho iributario, «1, Salamanca, Plaza Universitaria Ediciones, 1997, pp. 9y s.,en particular p. 10. 234 - EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCLA.,, Puntos de contacto y a las tensiones entre el Derecho de propiedad y las contribu- clones impositivas™. Para este autor, varias son las teorias desarrolladas para dar fundamento al Derecho de propiedad. Pasé, asi, revista de ellas e hizo métito ala de la primera ocupacién, a la de la adquisicin a través del trabajo, ala utilitarista, ala de le autorrealizacién y a aquella que asocia la propiedad con la libertad polt, tica. Sostuvo NINO que la propiedad privada es moralmente justificable bajo cier- tas condiciones. Ella puede traducitse en una mayor eficiencia econémica y ma mizaci6n de la produccién, sin perjuicio de lo cual puso el énfasis en la relacion intrinseca que hay entre el desarrollo de la autonomia de las personas y la necesidad de controlar individualmente ciertos recursos econ6micos, principalmente los bienes de uso personal, ya que sin tal control seria imposible la eleccién y materializacién de planes de vida en términos de libre albedtio, por cuanto la capacidad de elegir no depende solamente de condiciones psicolégicas y fisicas sino, también, de la dis- ponibilidad de recursos materiales que permitan ejercitar las preferencias de los ~individuos en el mundo exterior, Es que los recursos econémicos son necesatios para desarrollar la actividad intelectual en la que consiste la eleccién de planes de vida y, ms atin, para concretarlos, Agregé el autor que la privacién del acceso a esos recursos difiere sdlo en matices de Ja accién de impedir el desarrollo de las condiciones mentales y fisicas de un individuo. En las circunstancias expuestas, se advierte que es menester reconocer un derecho general a la propiedad dado que la autonorita de los individuos debe ser distribuida entre todos ellos, con lo cual, como corolario, toda persona tiene derecho a acceder efectivamente a la propiedad indiv: dual y no solamente a tener una oportunidad a tal acceso, que sélo se concretaria en ciertas condiciones que el individuo no controla, Admitidas tales premisas, con- clayé que: «Una democracia de propietarios —como suele llamarse a un sisterna de propiedad equitativamente distribuida— requiere generalizar las condiciones de acceso a esa propiedad y la mejor forma de prover tales condiciones de modo que sea compatible con la libertad individual es a través de un sistema de tmpuestos progre- sivos>. Ello asi, en tanto corregir las desviaciones desigualitatias que produce el ~mercado puede alcanzarse, incluso, mediante el procedineiento redistributivo menos perturbador, tal como lo es un sistema impositivo que grave las manifestaciones mas conspicuas de la capacidad econdmica como son las ganancias, los patrimonios 0 las transmisiones sucesorias, con lo cual se favorecerd la difusién y se desalentard la concentracién de la riqueza®. Coincidimes con las ideas vertidas por el destacado jurista por cuanto, en nues- tro concepto, la propiedad privada, mas allé de que pueda tener diversidad de ori, gen, responde a un requerimiento de la naturaleza humana, esto es, tiende a pro. Curar seguridad y libertad al propietario y a facilitar la multiplicacion de los bienes materiales de la sociedad, sin perjuicio de que su uso debe cumplir una funcién social y el Estado, ademés de respetarla y hacerla respetar, debe tender a su dife, sion facilitando su acceso al mayor nitmero de habitances, a lo cual coadyuva, sin duda alguna, un sistema impositivo y un gasto publico que permitan extender hacia & G8. NINO, La justifiacion tice de la contibucisn imposition, papeles de trabajo delas XX Joonadas Ti butarias. El ensayo puede consultarse en Je Biblioteca del Colegio de Graduados en Ciencias Eessonvesn, % CS, NINO, Lajustificacion ética de la contribucibn inapositiva, ob. eit. pp 6 y ss, 235 JOSE OSVALDO CASAS todas las clases sociales el ejercicio de este Derecho, Ast entonces, el impuesto, y consiguientemente el deber de contribuir, no entran en conflicto con el derecho de propiedad. Més atin: son znstrumentos facilitadores de la difusion de la propiedad pri vada y de la efectiva concrecién del derecho a la propiedad, A tal orientacién ha adscripto la Reforma Constitucional de 1994 al caracteri- zar el derecho de propiedad y su uso y disposicién —regulado por el art, 14 de la Ley Suprema en favor de todos los habitantes de la Nacion conforme las leyes que reglamenten su ejercicio”— y luego al resguardarlo con una verdadera ciudadela defensiva, resultante de los minuciosos enuiciados desarrollados en el art. 17 que lo declara inviolable, en tanto debe concebirse en sintonia con la atribucién del Congreso —prevista en el art. 75, inc. 23—, que asigna a dicho Poder del Estado el cometido de legislary promover acciones positivas”® que garenticen la igualdad real % En esta linea de pensamiento ya se habia enrolado la Doctrina Social de la Iglesia, pudiendo consultase en particular la enciclica Mater et Magistra, dada por SS, Juan XXTI en Roma el 15 de mayo de 1961, En ella puede leerse: «13. No basta... afitmar que el hombre tiene un Derecho natural a la propiedad privada, de los bienes, incluidos los de produccién, si, al mismo tiempo, no se procura, con toda energia, que se extienda a todas das clases sociales el ejercicio de este Derecho..// 115. Hoy, més que nunca, hay que defender la necesidad de difundir la propiedad privada.. realizar una politica econémica y social, que facilite y amplie lo més posible el acceso alla propiedad privada de los siguientes bienes: bienes de consumo daradezo; vivienda; pequeia propie- dad agraria; utillaje necesario para la empresa artesana y para la empresa agricola familiar; acciones de empre- ‘as grandes o medianas; todo io cual se estéya practicando con pleno éxito en algunas naciones, cconemicamente desarrolladas y socialmente avanzadas// 119... En vealidad, dentro del plan de Dios Creador, todos los bienes dela tierra estén destinados, en primer lugar, l decoroso sustento de todas los hombres. En consonancia con lo precedentemente destacado, Juan Pebio Il, en la Enciclica Centesineus Anus, dada en Romael | de mayo de 1991, tapftulo IV: «La propiedad privada y el destino univetsal de los bienes», punto 30, repasé las conclt. siones del Concilio Vaticano I, recogiendo textualmente sus palabras: «” El hombre, usando estos bienes, no debe considerar las cosas exteriores que legitimamente posce como exclusivamente suyas, sino también como comu- nes, en el sentido de que no le aprovechen a él solamente, sino también alos demés”. Y un poco mas adelante: “La propieded privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zone absolute. ‘mente necesaria de autonomia personal y familiar y deben ser considerados como tna ampliaciéa de la libertad bumana ...La propiedad privads, por su misma naturaleza, tiene también una indole social, cuyo fundamento reside en el destino comein de los bienes” (Const. Past, Gadium et Spe, sobre la Iglesia en el mundo actual, pun. {05 69, 71)», Seguidamence, en el punto 31, consigna: «!l origen primigenio de todo lo que es un bien es el acto snismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a éste la tiecca para que la domine con so trabajo y goce de sus frutos (ofr Gén., 1, 28-29). Dios ha dado la tierra a todo el género humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin exclyir a nadie ni privlegiar a ninguno, He abi, pues, larafe primera del des. tino universal de los bienes dela tieea. Esta, por su misma fecundided y capacidad de satisfac las necesidades dl hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra no da sus frotos sin una peculiar respuesta del hombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el hom- bbre, usando su inteligencia y su libertad, logra dominaca y hace de ella su digna morada, De este modo se apro- pla una parte de a tierra, la que ha conquistado con su trabajo; he ahi el origen de la propiedad individual. Obvia ‘mente le ineumbe también [a responsabilidad de no impedir que otros hombres abtengan su parte del don de Dios; es més, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra» (gf. Once Grandes Mensajes, 15%e3., Madrid, Biblioceca de Autores Cristianos, 1993. Enciclica Mater e« Magistra, segunda parte: «Puntualizacion y Gesarrollo de las enseftancas sociales de los Pontifices anteriores», pardgrafo: »; para afiadir a continuacién: «Las legislaru- tas no disfrutan de ninguna presuncién de que sus actos son justos y equitativos en sateria de reparto de derechos y obligaciones educacionales y tributarios por el solo hecho de sancionar una norma cumpliendo con los procedimientos de reserva legal...»°; preceptos susceptibles, en tal aspecto, de ser impugnadas, dando lugar ala revision judicial pertinente, . Cerrado este punto, pasaremos revista, seguidamente, al significado de otros principios jutidicos constitucionales estrechamente ligados a la justicia tributaria. 2.2. LA IGUALDAD ‘También apunta a la realizacién de la justicia tributaria la igualdad ante la ley exaltada como uno de los principios fundamentales que conformaron el ideario revolucionario francés, y que fuera recogido en la Declaracin de los Derechos det Hombre y del Ciudadano de 1789, De todos modos, la mera igualdad formal podria ~onducir a la instauracién de un sistema de capitactén pura sobre las personas, sin -ner en cuenta las fortunas y las rentas, sin distincién de edad —excluidos los nifios—, sexo 0 nacionalidad, como pudo haber existido en algunas tribus rudi- mentatias y primitivas* y, en una postura mas atenuada, llegar a convalidar exclu. sivamente la seposicién al consumo —paxtiendo del concepto de ser éste el tributo mds generale igual, ye que incide sobre todos los habitantes de un pais, o los gna. vémenes fijos, 0 aquellos que operando sobre las rentas o los bienes lo hagan solo con tipos proporcionales*, J Levens, cLa equidad: precepto de Derecho postive constitucional. Ahora es una estructura de jus- ticla que debe ser aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres expreses definiciones (atts. 42,75, ing, 26 975, nc, 19), en Revista Juridica Argentina La Ley, t. MMI-A, pp. 794'y ss, » J. Levens, «La equidad: precepto de Derecho positive constitucional. Ahora es ‘una estructura de jus- ticia que debe sex aplicada imperativa y armoniosamente en sus tres expresas definiciones (atts. 42, 75, ing 2° 375, ine. 19)», ob. cit. Punto Il, p. 796. i, MDE Virua ¥ Mira, BE Régimen Tibutario de la Argentina, Buenos Aires, Imprenta de la Universic dad de Buenos Aites, 1925. Capitulo TV: «Las bases de nuestro sistema econdmico y rentsticom, pardigeafe TE *Poderes expresos de la Nacién», punto d): «Contribuciones equitativas y proporeionalesy, pp. 133 yas, Ae fodes modes, permice superar el burdo y desigual eratamicnto tributario peeexistente ala difusién Ge dicho principio al imputso de las Revoluciones Americana y Francesa, y que denunciaran los versos conforms 241 JOSE OSVALDO CasAs Como sefiala A. F. Garay, en determinados contextos, no hacer distingos con- duce a tratar del mismo modo a personas que no se encuentran bajo las mismas cir- cunstancias, lo cual, puede conllevar a resultados palmariamente inequitativos. El autor ilustra su afirmacién con el ejemplo de la majestuosa igualdad del Derecho francés, desctita por A. FRANCE, como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dor- mir debajo de los puentes de Paris*?, Esta noci6n de la igualdad juridica sera valiosa para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religion, ideas politicas 4 origen social pero, de todos modos, por tratarse de una igualded formal, conge. Jard y perpetuara las profundas disparidades reales, en una sociedad no homogénea con clases marcadamente diferenciadas, Asi entonces, el principio de la pura igualdad ante la ley, pese a haber consti- ido, al impulso de las ideas liberales, un avance del Estado moderno, por su insu- ficiencia, debié dar paso a otro tipo de igualdad, fruto dela ideologia democritica: la igualdad en /a ley y por Ia ley. Esta evolucién no ha cesado hasta el presente, a pesar de la consolidacién del Estado Constitucional, Social y Demsocritico de Dere- cho, sobre todo por los persistentes embates contra el Estado de Bienestar, feroz- mente atacado por las concepciones neoconservadoras que lo reputan incompati- ble —por la carga fiscal que demanda— con un modelo econémico fundado en la libre iniciativa privada y en un mercado sin las interferencias que producen, de ordinario, las politicas piblicas proactivas. La Doctrina Social de la Iglesia, a este respecto, sefiala: «Aunque existan desi- gualdades justas entre los hombres, sin embargo, la igual dignidad de la persona exige que se legue a una situacién social mas humana y mis justa, Resulta escan- daloso el hecho de las excesivas desigualdades econémicas y sociales que se dan entre los miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrarias a la justicia social, a la equidad, a la dignidad de la persona humana y a la paz social ¢ internacional» ®; puntualizando asimismo: «Si més allé de las reglas juridicas falta un sentido més profundo de respeto y de servicio al projimo, incluso la igualdad ante [a ley podré servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un engajio efectivo. Sin una educacién renovada de la solidaridad, la afirmacién exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un individualismo donde cada cual reivindique sus derechos sin querer hacerse responsable del bien comin» “, : alos cuales: Todos somos de una miasa // ala eual nos tornaremos, // pues epor qué raxén seremos // desiguales en la tasa? (ofr. M. Gomez, 1413-1491, noble poeta castellano, sefior de Villazopeque y otros pueblos). © AIE Garay, La igualdad ante la Ley. Decisiones admrinistrativas contradictorias, decisiones judicial con: sradictorias. Desigualdad procesal, Buenos Aires, Absledo Perrot, 1989. Capitulo I: «La igualded ante la ley ylas clasificaciones», parigrafo 3: «Defensa de !a posicién relativity, pp. 20y ss.,en particular p. 20 —citando la referencia de L, H. TRIBE, Avterican Constitutional Law: The Foundation Press luc, Nueva York, Mineola, 1978, p93. * Constitucion Gadium et Spes, stm, 29, Concilio Vaticano II, dada en Roma el 7 de diciembre de 1965, en: Once Grades Mensajes, ob. cit., p. 15. * Casta Apostélica Octogésima Adventens, niim. 23, dada por S.S. Pablo VI, Vaticano, 14 de mayo de 1971, en: Once Grandes Mensajes, ob. cit, p. 508. 242 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA... Desde esta nueva perspectiva oftece interés referir en apretada sintesis la doc- tvina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacién sobre el punto, de donde puede estraerse: ~~ La igualdad establecida por la Constitucién Nacional como base del impuesto, no impide la formacién de categotias sujetas a tarifas diversas, siempre que en su conformacién no se hagan distinciones arbitrarias y las clasificaciones de la materia imponible, de los bienes, 0 de los sujetos alcan- zados, reposen sobre bases razonables. — La relacién del impuesto con el contribuyente se halla siempre regida —entre otros principios— por el que establece que a igual capacidad tributaria, con respecto ala misma especie de riqueza, el impuesto debe ser, en las mismas circunstancias, igual para todos los contribuyentes, — El principio de igualdad que establece el articulo 16 de Ja Constitucién Nacional sélo requiere que no se establezcan excepciones 0 privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en idénticas circunstancias, mas no impide que el legislador contemple en forma diferente situaciones que se consideren distintas, cuando las distinciones no’sean arbitrarias ni tespondan a un propésito de hostilidad contra determinados individuos clases de personas, ni encierren indebido privilegio personal o de grupo. ~~ Lagarantia constitucional de la igualdad respecto de las cargas puiblicas no es dbice a la validez de leyes especiales de privilegio cuando ellas estén expresamente orientadas a la consecucién de objetivos y fines expresamente contemplados en el texto constitucional. — El ctiterio de distincién en materia impositiva no debe imprescindible- mente referirse a consideraciones econémicas, siendo vilidas las categorias fundadas en razones de conveniencia, justicia social y bien comin, ajenas a la simple medida de capacidad contributiva de los afectados. — El sometimiento a una imposicién diferencial, por via de adicionales o recargos a los contribuyentes no residentes en el pais, no es irtazonable, ni contraviene el principio de igualdad contenido en el art. 16 de la Constitu- cién Nacional. Los criterios doctrinales propuestos para practicar el escrutinio destinado a dis- cernir si se ha respetado por Jos tributos el principio de igualdad en la Jey son, fun- damentalmente, dos: 2) en los gravamenes con fines fiscales —esto es aquellos que apuntan a allegar recursos al erario puiblico— la capacidad contributiva, y &) en los gravdmenes con fines extrafiscales —enderezados a influir en los comportamientos econdmicos y sociales de los contribuyentes—~ la regla de la razonabilidad. Asi entonces, se respetard en el primer caso el principio de igualdad cuando un gravamen pese en términos iguales, a todos los contribuyentes que se encuentren en iguales condiciones o circunstancias de capacidad contributiva (of doctrina de la causa Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires® , sentencia del 7 de abril de 1947). * Fallos: 207:270. 243 JOSE OSVALDO CASAS De todos modos, en opinién generalizada, la insuficiencia del parametro de la capacidad contributiva para resolver la igualitaria distribucién de las cargas tributa- las entre los contribuyentes, podr ser suplida mediante la utilizacién del principio argentino J. F. LINARES, para quien la igualdad ante los poderes contributivos debe apreciarse bajo la regla de la razonabilidad en la seleccibn al conformarse las distin- tas categorias de contribuyentes 0 el tratamiento dispar de los hechos imponibles*, siempre que exista adecuada proporcionalidad entre el medio empleado — menos © mayor carga fiscal— y la finalidad perseguida —de regulacién, fomento, conve- niencia econémica, o de ordenacién social o de bien comin. » todo ello atendiendo a que el tributo, ademas de allegar recursos al Tesoro es un poderoso instrumento en donde confluyen la potestad tributaria y la potestad 0 poder de policia (of doc- trina de la causa Lorenzo Larralde y otros “, sentencia del 2 de marzo de 1959). 2.3. NO CONFISCATORIEDAD La Constitucién Nacional, como ya se viera, se reficre al derecho de propiedad en el art. 14, protegiéndolo especialmente en el art. 17, donde, en uno de los dives sos enunciados que contiene, literalmente expresa: La confiscacion de bienes queda borrada para siempre del Codigo Penal argentino, En atencién a una afirmacién tan precisa y terminante, la Corte Suprema de Justicia de la Nacién pudo inaugural- mente sostener 7” re: «Manuel Faramifian contra la municipalidad de La Plata, sobre inconstitucionalidad de ordenanzas mounicipales. Recurso extraordinario» 8 sentencia del 23 de agosto de 1906, ante la impugnacién de ciertas ordenanzas que creaban tributos, que dichos gtavamenes no importaban una confiscacién de bienes. Agregé entonces: «Las confiscaciones prohibidas por la Constitucién, son medidas de carécter personal y de fines penales, por las que se desapodera a un ciu- dadano de sus bienes, es la confiscacién del Cédigo Penal, y en el sentido amplio del art. 17 el apoderamiento de los bienes de otro, sin sentencia fundada en ley 0 por medio de requisiciones militares; pero de ninguna manera lo que en forme de contribuciones para fines piblicos pueda imponer el congreso o los gobiernos loca- les, y la de que aqui se trata, no retime aquellas cualidadesn, A pesar del precedente resefiado en el pérrafo anterior, la salvaguarda del dere- cho de propiedad permitié que la prohibicién de confiscatoriedad, incorporada al texto constitucional cori otro alcance, también llegara a set iitil como freno ante el desborde fiscal. Asi acontecié en la causa: Dovia Rosa Melo de Cané, su testamenta- ria; sobre inconstitucionalidad de impuesto alas sucesiones en la provincia de Buenos Asres®, sentencia del 16 de diciembre de 1911. En dicha oportunidad, dentro de ALE Linanes, Razonabilidad de ls Leyes, El edebido praceson como garanttainnominada en le Constitu ida Arkenting 2*ed, actualizade, Buenos Aires, Astrea, 1989. Tercera parte: «El “Debico Proceso” Suseantng nla Constitucién Argentina», capitulo XIL «Los poderes conttibutivosy la igualdad ante alors pp. 167 yss. * Fallos: 243:98, * Fallos: 105:50. Ralls: 5.111. 244 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA... lus agravios Ievados a la consideracién del Alto Estrado se seftalaba que el fmpuesto Sucesorio del 50 por 100 sobre el monto de las mandas testamentarias resultaba violatorio de los atts. 14, 28 y 31 de la Constitucién Nacional. Asi la Corte, en lo que aqut interesa, por decisién unénime, sostuvo que el porcentaje en concepto de impuesto que pretendia cobrarse sobre el legado instituido por el tes. tador resultaba una verdadera exaccién o confiscacién, pues venia a restringir, en condiciones excesivas, los derechos de propiedad y de testar que 1a Constitucién consagraba en sus arts. 14 y 20 a favor de ciudadanos y extranjeros. A su vez, en otros considerandos de la sentencia, dijo: «7* Que el poder de crear impuestos est sujeto a ciertos principios que se encuentran en su base misma, y entre otros al de que ellos se distribuyan con justicia; habiéndose observado con fundamento que las imposiciones que ptescindan de aquéllos, no serian impuestos sino despojo (Story, 54 ed. comp. por 8. COOLEY, 1955; Gray, Lixeitations of Tascing Porver, niims. 173 y 1479; Fallos, t. TIC, p. 52, considerando 16) ... 9° Que en este orden de ideas es ~ también oportuno recordar que la Suprema Corte de Estados Unidos, interpre- tando y aplicando disposiciones constitucionales menos explicitas que las nuestras, ha dicho en uno de sus recientes fallos: “Si ocurriera alguna vez un caso en que bajo el nombre de impuesto progresivo o en otra forma se imponga una exaccién arbi. ttaria y confiscatoria seria la oportunidad de considera: si el poder judicial puede acordat amparo, aplicando los principios inherentes y fundamentales para la pro- teccidn del individuo, atin cuando no haya para ello autoridad expresa en la Cons- titucién” (Knowlton y Moore, 178, U.S. 45)». El establecimiento del quantum maximo constitucional admisible, que afios después explicitara la Corte Suprema en el 33 por 100, se halla huérfano de sus- tento juridico dogmatico. En tal sentido el profesor D. JARACH pudo sostener: «La Corte establecié el 33 por 100, como pudo decir otra cifra, y durante mucho tiempo aplicé este criterio, cualquiera que fuera el grado de parentesco entre los herede - tos y el monto hereditario» °. A su vez, el profesor C. M. GIULIANI FONROUGE ~tecaleé la relatividad —por partir de valores puramente politicos— de los critetios pata fijar el porcentaje que importaba absorber «da parte sustancial dela propiedad ode la renta» y asf reputar un tributo como confiscatorio?!, Consolidada la doctrina que fj6 el limite cuantitativo en el consignado porcen- taje, una posterior evolucién en la, jurisprudencia elevé el tope al 50 por 100 si al impuesto a Ja herencia se le sumaba el recargo por ausentismo correspondiente para el caso en que el beneficiario de la transmisin sucesoria no fuera residente ep el pats. El cambio de la composicién del Tribunal, provocado por la revolucién triun- fante en 1955, trajo aparejado el regreso a la doctrina tradicional. Asi entonces, atin admitiéndose el recargo impositivo por ausentismo como constitucionalmente % D, JaRacit, Curso Superior de Derecho tributario, 2 ed. t. 1, Buenos Aires, Liceo Profesional Cima, 1969. Capitulo IIL, parégrafo 5: «Prohibicién de los impuestos confiscatoriosn, pp. 139 y ss., en particular P.M. | C, M, Grotiant FoNrouGs, «Limitacién cuanticativa del impueston (nota a fallo), en Revista Juridica Argentina La Ley, LXXXL, pp. 239 y ss.,en particular p, 239. 245 JUSE UB VALLU CASAS valido por no contrariar el Principio de igualdad, se establecié un limite maximo uniforme en el impuesto sucesorio, incluyendo, de corresponder, el adicional, tope resto es del 33 por 100—, que operaria tanto en el caso de beneficiarios tesiden. tes en el pais como en el de los residentes en el extranjero, En materia sucesoria también se definié que el maximo indicado operaba para tuna sola transmisién y no cuando se acumulaban impuestos por varias sucesiones tramitadas conjuntamente, atin cuando los mismos bienes estuvieran incluidos en el acervo hereditario. Para juzgar la existencia de confiscatoriedad en materia de Impuesto Inmobi- liatio sobre bienes rurales, sé tuvo en cuenta no el valor del inmuebie sino su renta, computando la que podia obtenerse por la explotacién de los campos en forma «racional y eficiente sin gastos desmedidos y de acuerdo a sus condiciones y posi- bilidades» ®. También se agregé «que... la proporcién entre la renta y el impuesto, en los casos de gravamenes que inciden sobre la produccién agricola, debe estable- cerse computando el rendimiento normal medio de una correcta explotacién del fundo concretamente afectado», afiadiéndose: «No cabe asi tener en consideracién ni la disminucién o supresién de las utilidades por citcunstancias eventuales, ni la que proviene de la inapropiada administracién del contribuyente»®. Igualmente se dijo que «el requisito para la procedencia de juicios similares al de autos, de la com- probacién de una explotacién eficiente, significa el debido aprovechamiento de todas las posibilidades al alcance del comiin de las gentes dedicadas a esta especie de trabajo, lo que supone la incorporacidn de los capitales necesatios para aquel fin»; agregéndose, incluso, que «en la organizacién social actual el propietario de la tierra fértil no atiende al real destino de ella, haciéndola mero capital productivo de renta, para limitarse a disfratar del Precio que obtiene por la cesién de su uso», Pues: «no obstante la libertad que el ordenamiento legal asegura de poder ceder los campos en simple locacién (Constitucién Nacional, azt. 14 y Ley nim. 13.246), ello no resulta obstéculo para que, contemplado e] problema desde el punto de vista econémico-social con que debe juzgarse la eficacia y legitimidad de una ley impositiva, se concluya que el precio del arrendamiento de bienes rurales no es indice de la explotacién normal eficiente que el legislador esté obligado a respetar cuando les impone tributos, a fin de no exceder la medida en que los derechos reco. nocidos por la Consitueién Nacional se encuentran protegidos»>* La doctrina de la prohibicién de confiscatoriedad también fue aplicada por la Corte en materia de contribucién de mejoras, inicialmente con motivo de la cons- trucci6n del afirmado del camino piiblico que unfa las ciudades de La Plata y Ave- laneda. Como consecuencia de tal obra, en la causa Dow Martin Pereyra Iraola con- Fe oass: Dolores Cobo de Maccbi di Cellere . Provincia de Cérdoba (Fallos: 190:231), sentencia det 21 de julio de 1941. 2 Causa: Felicitas Guerrero de Mikanovich 2, Provincia de Cérdoba (Fallos: 200:128), sentencia del 23 de octubre de 1944. * Causa: Rosa Jardin Perissé v, Provincia de Cérdoba (Fallos: 209.200), sentencia del 31 de octubre de 1947, % Anales de Legislacién Argentina t. VILL, pp. 85 y ss. * Causa: Ras! Giménez Faxeety y otros (Fallos: 239-137), sentencia del 30 de octubre de 1957. 246 EL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA... ra lu Provincia de Buenos Aires, sobre devolucién de sumas de dinero”, sentencia del 22 de junio de 1923, el ‘Tribunal se pronuncié por la inconstitucionalided del gra- vamen sobre la base de la prueba producida que demostraba que la valorizaci6n del inmueble por el camino habfa sido tan s6lo del 12 por 100 del valor de la tierra, iientas que la contribucién fijada equivalia a dos tercios de la cotizacion del inmucble, Cabe tener presente que la Corte Suprema de Justicia no resolvié nunca un planteo puntual de inconstitucionalidad del Impuesto a los Réditos (vigente desde 1932) 0 del hoy Impuesto a las Ganancias (vigente desde 1974), mas alla de que la tasa marginal y efectiva del mismo para contribuyentes personas fisicas y sucesio- nes indivisas desbordé largamente, durante mucho tiempo, el 33 por 100 que habia tomado en cuenta el Tribunal en otros tributos como limite maximo%, Un tema al que debemos referirnos, vinculado con la confiscatoriedad, es sila doctrina judicial puede brindar respaldo a una impugnacidn, cuando de lo que se trata es de articular Ja tacha contra el concurso tributario que se conjugue sobre un sujeto contribuyente. A este respecto hay varios precedentes de la Corte Suprema de Justicia de la Nacion en los cuales obiter dicta ®, luego de descartarse que Ja «doble imposicién» por si sola baste pata fundamentar agravios constitucionales, se establecié, sin embargo, que ello no seria asi en la medida que los tributos impli- cados, en su conjunto, excedieran el limite tomado en cuenta para tener por con- figurada la confiscatoriedad, lo que hubiera requerido de alegaciones concretas y de las probanzas correspondientes para acreditar tal extremo®, Sobre la confiscatoriedad por la accién concurrente de diversos tributos se registra también el fallo del Tribunal cimero in re: Martin Bosco Gomez Alzaga v. Provincia de Buenos Aires y Otro®!, sentencia del 21 de diciembre de 1999 —del cual, inexplicablemente, ha dejado de publicarse el documentado dictamen del Ministerio Pablico Fiscal— en un contencioso en que la parte actora cuestionaba ° Fallos: 138:161. % P. A. NavARR0, «El principio cle no confiscatoriedad en la Constitucién y el impuesto # las ganancias», en Derecho fiscal, t. XXXIX, pp. 210 y ss. ® Bajo la denominacién de obiter dicta —del latin ob, por; iter, camino; y dicta o dictum, sentencia o dicho—, se comprenden todas aquellas afitmaciones contenidas en las sentencias referidas a aspectos juridicos, {que sin ser imprescindiblemente necesarias para resalver el caso que se decide, importan Bijar 6 anticipar crite, ros del magistrado o del tribunal. . * Causas: Gustavo A, Frederking y Otros v, Nacibn Argentina (Fallos: 193:397), sentencia del 28 de agosto e 1942 S.A. General Electric v. Municipalidad de Rosario Santa Fé (Falls: 355:66), sentencia del 8 de marco de 1963 y S.A, Badegas y Viiedos Saint Remy (Fallos 262:367), sentencia del 6 de agosto de 1965, Sobre ‘ste particular se expidieron las XIV Jornades Latincamericanas de Derecko tributario, celebradas cn Buenos Aires en el afio 1989 al ocuparse del tema I: «Las garantias constitucionales ante la presién del conjunto de tri- butos que recaen sobre el sujeto contribuyenten. Alli se cecoiends que se declacara lainconstitueionalidad de las cargas fiscales que individual o conjuntamente resultaran excesivas por conteavenir los principio y garan- tins supertores que en cada pais contengan las respectivas constituciones 0 leyes can tango superior al de la ley ordinaria —Dezecho de propiedad! (ao contiscucién); respero de la capacidad coniributiva y econémica; dere. cho a trabajar, comerciar y cjercer industras lictas;igualdad; equidad; progreso indiviciual, social y colectivoy razonabilidadt interdiccién de la arbitrariedad:; seguridad juridic, entre otros varios— (gf INSTITUTO LATINO. AMERICANO DE DERECHO TRBUTARIO, Estatitos Resoluciones de fas Jornedas, Montevideo, Fundacién de Cals tura Universitaria, 2004, pp. 103 y ss.) © Fallos: 322:3253. 247 JOSE OSVALDO CasAS los efectos concurrentes de distintos gravémenes sobre propiedades rurales ubica- das en Ia Provincia de Buenos Aires (nacionales, provindiake y municipales) lo que productividad es siempre indispensable para compatarlo con la carga fiscal; d) la tacha de confiscatotiedad Tequiere «una prueba concluyente a cargo del actor», lo que no ocurrié en la especie ante la escasa idoneidad dei peritaje practicado®, 2.4. LA PROPORCIONALIDAD Y LA PROGRESIVIDAD EN EL TIPO O LA ‘TARIFA Advirtamos aqui que los conceptos de proporcionalidad Y progresividad, pueden aparentar hallarse en una situacién de antagonismo irreconconciliable. Ello ocurre sise los refiere al tipo oala tarife que habra de aplicarse sobre las bases imponibles En tal sentido, una alfcuota es Proporcional cuando se mantiene constante o inal. terada frente a un incremento en la base imponible, En cambio, la tarifa es progre. siva cuando el montante varia frente al ascenso que pueda experimentar cuantita- tivamente el indicadox, traduciéridose en un aumento del tributo a ingresar més que Proporcional al operado en la base de céleulo, Mas alld de la exigencia fijada en la Constitucién respecto de la proporcionali. dad de las conttibuciones (a que aluden los arts. 4 y 67, inc. 2, en este ultimo caso su numeracién hist6rica) nuestro Alto Tribunal no se vio impedido de convali- dar la aplicacion de tarifas 0 tipos progresivos en la causa: Don Exgenio Diaz Vélez contra la Provincia de Buenos Aires, sobre inconstitucionalidad de impuesto®, sen- tencia del 20 de junio de 1928, al sentar como hermenéurica constitucional que la Proporcionalidad reclamada por la Ley de las Leyes no importa vedar la aplicacién © un @puesto progresivo, ya que la manda constitucional alude a una Proporciona- lidad indeterminada a la riqueza objeto del tributo, con lo cual una progresién limi- tada se encuadra en el marco de la equidad, Sobre la base de la linea argumental que contiene el fallo, el profesor D. JARACH ha afitmado que el principio de proporcionalided de los impuestos se vincula con el de capacidad contributiva quedando, por tanto, subsumide ce la regla del art. 16 de Ja Constitucién Nacional referente a la igualdad, desde que la igualdad fiscal con- siste en la igualdad de tratamiento a los contribuyentes que estén en igualdad de condiciones de capacidad triburaria *, ree Sobie el tema E, G. BuLt Gomn, Algo mis sobre confiscatoriedad ecbutarie slobel. A propésito deun reciente fallo dela Corte Supreme de Justicia dela Naciéns, en Revista Juridica Argentina La Ley. MM- Br Pp. 1208 y ss, en particular punto V: «bl dictamen de a Proearaee Goon de la Nacién (30/11/98), Pp. 1210 yas; y punto VI: «El fallow, pp. 1211 y + © Fallos: 151:359, bn IARACH, en somo al principio de a eapacidad eonttbutivaen la economia financiera y en el Dere- cho tributatio», en La Informacion, t. LVL Pardgralo 2: «da vigencia del principio de la capacided contributivan, Pataprafo 4: «La doctcina contepocinear, pp. 875 ys, en particular poe 5: ¥ pp. 883 y ss 248 BL DEBER DE CONTRIBUIR COMO PRESUPUESTO PARA LA EXISTENCIA... La inexistencia de pugna entre el recaudo constitucional y la progresividad de {a tarifa cn las contribuciones, también fue confirmada por el Tribunal cimero in re- Dun Gregorio Mordn contra la Provincia de Entre Rios, sobre inconstitucionalidad de vipucsio territorial y devolucion de pesos®, sentencia del 30 de noviembre de 1934, ____, También cobra interés en este aspecto lo decidido por la Corte Suprema de Jus- tcia de la Nacién en Ja causa: Delia Bonorino Exeyza de Claypole y Otros ». Provin- cia de Buenos Aires®, sentencia del 3 de marzo de 1948. Alli se expresé, frente a un impuesto progresivo al latifundio rural, que la legislacién tributaria puede, consti.” tucionalmente, perseguir no slo un propésito fiscal sino también de justicia social, como sucede con Ja mayor tasa de la contribucion territorial exigida a los propie- tatios de grandes extensiones de bienes raices, calculadas sobre el valor de los mis- mos. La determinacién de las diversas categorias de contribuyentes puede, asi, hacerse por motives distintos de la sola medida econémica de la capacidad revelada por el valor de la riqueza gravada. Pues siendo el tesoro publico y el régimen que Jo constituye instrumentos de gobierno que tienden a obtener el bien comin, hay todo bien particular tiene su fundamento y requisito. Agregando, que le propisdad tino de los fundamentos del orden constitucional y constituye un bien fencenen al que coloes al propictario en una superior condiciGn econémtiea) social, por lo que su distribucién y uso debe subordinarse al bien comiin y favorecerse directa ¢ insu 2.5. LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA La capacided contributiva es el principio por antonomasia que, elaborado pri- mero desde la Ciencia de las Finanzas y luego jusidicamente en el campo dose tico del Derecho tributario, ha alcanzado mayor reconocimiento por su receeeion constitucional explicita en diversos ordenamientos contemporéneos, Su signifi- cade consiste en la aptitud econdmica de los obligados tributatios para afrentar © Fallas: 171390, © Falios: 210:284, 249 JUSE UDVALDO CASAS prestaciones patrimoniales piblicas coactivas con las cuales brindar cobertura a Jos gastos publicos y satisfacer otras necesidades del Estado. Asi entonces, porlo menos puede ser contemplado desde tres Perspectivas: 1° como fundamento ético-juridico del deber de contribuir®; 22 como base de medida, a partir de la cual habré de fijarse la carga fiscal concreta que debera soportar cada contribu- yente, y 3° como limite infranqueable de la potestad tributaria normativa, ya que no podra haber gravamen donde no exista capacidad contributiva —raz6n y fun- damento de los minimos de sustento exentos en el impuesto a la renta—,o por encima de la misma —lo que nos aproxima a la nocién de confiscatoriedad—, ya que de lo contrario se atentatia contra la propiedad privada, vaclandola cle cone tenido. En el caso de la Constitucién de la Reptblica Argentina, el principio de capaci- dad contributiva puede inferirse, como contenido implicico, 2 partir de divereat pre- visiones obrantes en la parte dogmética del Estatute Supremo (arts, 42, 14, 16, 17, 28 y 33) y de los tratados internacionales sobre derechos humanos elevades « igual jerarquia, mediante institutos afines o aptos para tal reconstruccién hermenéutica integradora —tales como: la equidad, la igualdad y la razonabilidad, la no confis- catoriedad, la proporcionalidad y la progresividad en el tipovo la tasifa y la genera- lidad *—, como ocurriera en las elaboraciones que, sobre el punto, ha alumbiado Pretorianamente la Corte Suprema de Justicia. Tal concepto configurador de las institaciones tributarias, como principio constitucional implicito, ha sido reconocido dentro de nuestra doctrina, entre otros, por R. TAMAGNO®, D, JaRACH *, J.C. Luqur”, H. B. VILLEGAS ”, E. G. © Vid. nuestro dictamen por el Ministerio Priblico en la causa: La Biznaga SAA.CLFy M. 9, Direceién Geperel brpostiva(Fallos:3 10714), sentencia del 31 de marzo de 1987, donde wuscrbisons ila coe ae {elo ebutos pierde au fundameato esenialmente impastvo para convetise en un fenomene cathe oe finsnclero, generador de intreses y actualizacién sobre dendas inexistentes, ell impora one dhe ae bases éticas del derecho de recaudar». © ELB. VILLEGas, Curso de Finanzas, Derecho Financiero 'y Tributario, 8 ed, Buenos Aires, Astrea, 2002. Fue rereero: «Derecho Tilbutari, Parce Genera, capitulo TX: «Derecho Conatinional Tabane vero & eGonsideruciones generals», parigrafo 127: eLimite ala potestad tibutetian, subparigeste Dy. oleae ‘atetiales. Cepacidad conrbutiva», punto 4: «El principio en la Argentina», pp. 260) se ehale ove on STegesiones de Tgnaldad”,“equidic “proporcionalidad” permiten pense lo siguiente ls igudlacde ee Se afer lt Constiacisn como base del impuesto es la contribucign de ides los hbitantes tact aptitud Satfimonial de prestacién, El concepto se complementa con el de proporcionalidad, que nove chore Lanne of fabianres sino ala centidad de tquenagravada, Au vez, estos conceptos se sefactran ssicloneanere wes rok gguidac que se opone ala atbittariedady que se entende cumplido canndo laimposicionn metry en nable. Esto es, lo que para nosotros se

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