Cuprins

Capitolul 1 Cadrul general de organizare a contabilității manageriale ............................................................... 2

1.1. Definirea contabilității manageriale și locul său în sistemul contabil ...................................................... 2
1.2. Rolul contabilității manageriale în orientarea deciziilor organizațiilor .................................................... 5
1.3. Obiectivele contabilității manageriale...................................................................................................... 6
Capitolul 2 Sistemul conturilor de gestiune și tipurile de înregistrări ale contabilității manageriale ................. 8
2.1. Sistemul conturilor de gestiune................................................................................................................ 8
2.2. Tipuri de înregistrări contabile ............................................................................................................... 11
2.3. Exemplu de înregistrare în contabilitatea financiară și de gestiune ...................................................... 13
Capitolul 3 Noțiuni și delimitări privind cheltuielile de producție ................................................................ 16
3.1. Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie .................................................................................. 16
3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie .................................................................................................... 16
Capitolul 4 Costul de producție ......................................................................................................................... 23
4.1. Definirea şi conţinutul costului............................................................................................................... 23
4.2. Clasificarea costurilor producţiei ............................................................................................................ 25
Capitolul 5 Noțiuni fundamentale privind metodele de calculație a costurilor ................................................ 28
5.1. Definirea și clasificarea metodelor de calculație a costurilor ................................................................ 28
5.2. Etapele determinării costului de producție ............................................................................................ 29
Capitolul 6 Metode clasice de calculație a costurilor totale (integrale sau absorbante) .................................. 32
6.1. Metoda globală sau a calculație simple ................................................................................................. 32
6.2. Metoda pe faze....................................................................................................................................... 34
6.3. Metoda pe comenzi ................................................................................................................................ 37
Capitolul 7 Bugetul general – instrument al contabilității manageriale ........................................................... 42

1
 Capitolul 1
Cadrul general de organizare a contabilității manageriale

1.1. Definirea contabilității manageriale și locul său în sistemul contabil

Sistemele contabile pornesc de la evenimentele și operațiunile economice care s-au produs într-o
întreprindere și prelucrează datele conținute în acestea pentru a le transforma în informații utile
managerilor și altor utilizatori. Prelucrarea oricărei operațiuni presupune colectarea, sistematizarea,
însumarea și analiza datelor.
Sistemele contabile furnizează informații sub formă de situații financiare (bilanț, cont de profit și
pierdere, situația fluxurilor de trezorerie) și rapoarte de performanță. Aceste informații sunt utilizate de
către conducerea întreprinderii atât în scopul administrării fiecărei activități sau sfere funcționale, cât și a
coordonării activității în cadrul organizației luate ca ansamblu. De aici reiese necesitatea ca sistemele
contabile să furnizeze informațiile în mod diferit în funcție de scopul urmărit de fiecare manager (managerul
comercial va fi interesat de valoarea bănească a vânzărilor, de cantitățile din comenzile de vânzare și de
distribuția geografică a acestora, în timp ce un manager responsabil de producție va fi interesat de cantitățile
comandate și de termenele de livrare ale acestora).
Contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune (managerială) urmăresc scopuri diferite.
Contabilitatea financiară consemnează operațiile economice și întocmește situațiile financiare pe
baza reglementărilor contabile. Contabilitatea financiară furnizează informații privind poziția financiară și
performanțele întreprinderii la un anumit moment. Aceste informații sunt utilizate de conducerea
întreprinderii pentru a controla și orienta principalele funcții ale întreprinderii.
Informațiile furnizate de contabilitatea financiară se adresează atât utilizatorilor interni (managerii,
angajați, acționari), cât și utilizatorilor externi (investitori potențiali, instituții ale statului, clienți, furnizori,
concurenți, creditori etc.).
Contabilitatea managerială (de gestiune) cuantifică și raportează informații financiare și
nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite atingerea scopurilor unei organizații.
Managerii folosesc informațiile contabilității de gestiune pentru a alege, comunica și implementa strategii,
pentru a coordona deciziile legate de proiectarea produselor, producție și marketing.
Contabilitatea managerială este partea integrantă din managementul unei organizații ce se ocupă
identificarea, prezentarea și interpretarea informațiilor folosite pentru formularea strategiilor, planificarea și
controlul activităților, luarea deciziilor, optimizarea folosirii resurselor, informarea asociaților sau altor
utilizatori externi, informarea angajaților și protejarea activelor.1 Contabilitatea managerială se axează pe
raportarea internă.
O comparație între contabilitatea financiară și cea managerială evidențiază următoarele trăsături ale
acestora:
Contabilitatea financiară Contabilitatea managerială
 oferă o vedere globală şi sintetică a  oferă o imagine detaliată a fiecărei
conturilor unităţii patrimoniale; activităţi, de unde denumirea de
Obiective  furnizează informaţii necesare atât contabilitate analitică;
principale pentru necesităţi proprii cât şi în  calcularea costurilor;
relaţiile cu utilizatorii externi  controlul de gestiune;
interesaţi;  controlul bugetar;
 are la bază norme unitare prevăzute  se organizează în funcţie de specificul
Organizare şi în lege; activităţii şi de necesităţile proprii
conducere  se ţine în limba română şi moneda fiecărei unităţi patrimoniale;
naţională iar pentru operaţiunile  alături de valorile monetare ea

1
Definiția contabilității manageriale conform CIMA (Chartered Institute of Management Accountants din Marea
Britanie)

2
 efectuate în valută în moneda integrează numeroase măsuri fizice
naţională şi valută; (cantitatea de materii prime, număr
 este normată şi obligatorie; ore lucrate, timp de funcţionare al
unui utilaj);
 este obligatorie potrivit legii
contabilităţii dar nu este normată
(standardizată);
 analizează în principal fluxurile  analizează fluxurile interne în
Cadru de
externe dintre unitatea patrimonială vederea determinării costurilor
analiză
şi exteriorul acesteia; producţiei;
 este formalizată şi se impune fiecărei  se organizează după criterii, metode,
Mod de lucru unităţi patrimoniale; proceduri proprii fiecărei unităţi
patrimoniale;
 tranzacțiile sunt clasificate în funcție  cheltuielile sunt clasificate în raport
de natura cheltuielilor; de destinație și funcții;
Clasificarea și
 ia în calcul toate categoriile de  ia în calcul numai cheltuielile legate
reflectarea
cheltuieli; de producție;
cheltuielilor și
 stocurile sunt evaluate la cea mai  stocurile sunt evaluate la cost;
stocurilor
mică valoare dintre cost și valoarea
de piață;
Disponibilitatea  poziția financiară și performanțele  furnizează informații
în timp a sunt reflectate la finele exercițiului managementului în orice moment;
datelor financiar;
Tipul de date  utilizează exclusiv date reale;  utilizează atât date reale cât și date
utilizate estimative;

Este de reținut faptul că în fond nu există două contabilități ci două forme de utilizare a acelorași
tehnici în scopul furnizării de informații diferite. Pentru a putea înțelege acest aspect, pornim de la
următorul exemplu:
O întreprindere produce trei categorii de produse (A, B și C).
În contabilitatea financiară cheltuielile și veniturile întreprinderii sunt reflectate global, astfel:
1. Cheltuieli materiale 9.000
2. Salarii 4.200
3. Alte cheltuieli 3.000
4.(1+2+3) TOTAL CHELTUIELI 16.200
5. Venituri din vânzarea produselor 18.000
6. (5-4) Profit 1.800
7. (6/5) Profit/Venituri din vânzarea produselor (%) 10%

În contabilitatea de gestiune, reflectarea cheltuielilor și veniturilor se va face separat pe fiecare

produs în parte, astfel:
Produs A Produs B Produs C TOTAL
1. Cheltuieli materiale 2.880 2.220 3.900 9.000
2. Salarii 900 1.500 1.800 4.200
3. Alte cheltuieli 900 1.080 1.020 3.000
4. TOTAL CHELTUIELI 4.680 4.800 6.720 16.200
5. Venituri din vânzarea produsului 6.144 6.480 5.376 18.000
6. Profit 1.464 1.680 -1.344 1.800
7. Profit/Venituri din vânzarea 24% 26% - 10%
produsului (%)

3
 Analizând datele contabilității financiare rezultă că activitatea întreprinderii este profitabilă, marja
de 10% pe care o reprezintă profitul din totalul vânzărilor fiind una satisfăcătoare. Însă aceasta este o
informație mult prea generală pentru ca managerul să își poată orienta deciziile și de aceea se recurge la
datele furnizate de contabilitatea de gestiune. Analizând prin intermediul acesteia veniturile și cheltuielile pe
fiecare tip de produs, se poate remarca faptul că produsele A și B au marje de profit de 24, respectiv 26% în
timp ce produsul C nu este profitabil și conduce la scăderea profitabilității generale la numai 10%. Utilizând
aceste informații, managerul poate să ia decizii pentru creșterea în viitor a profitabilității.
Principalele diferențe care există între contabilitatea managerială și contabilitatea financiară pot fi
redate astfel:
Criterii de Contabilitatea Contabilitatea
diferenţiere financiară de gestiune
1.Instrumentele - pentru închiderea conturilor de - se utilizează conturile
de calcul cheltuieli şi venituri se utilizează contul - alte instrumente pentru determinarea
de profit şi pierdere rezultatelor la nivel de produs, comandă,
lucrare sau serviciu
2.Aria de - utilizează toate conturile, excepţie - foloseşte numai conturile din
extindere a făcând clasa 9 clasa 9
corespondenţelor
contabile
3.Tipuri de - sistemul partidei duble - nu este limitat la sistemul partidei
sisteme contabile duble, se aplică orice sistem util
4.Caracterul - informaţii pasive, dar exacte care îşi au - informaţii active, rapide, mai puţin
informaţiilor izvorul în bilanţul contabil, contul de exacte
profit şi pierdere, anexă la bilanţ,
rapoarte statistice
5.Frecvenţa - periodică, în mod regulat - ori de câte ori este nevoie; nu este în
raportării mod obligatoriu regulată, la intervale
egale
6.Utilizatorii - persoane şi organizaţii din mediul extern - diverse niveluri ale managementului
primari ai al entităţii economice intern
informaţiilor
7.Aria de - are în vedere întreaga activitate a - se referă la componente ale activităţii
cuprindere a întreprinderii întreprinderii, produse, elemente
fenomenului
8.Caracterul - este obligatorie pentru toţi agenţii - nu are caracter obligatoriu
organizării economici - nu există restricţii sau reguli obligatorii;
- respectă principiile contabile general singurul criteriu este utilitatea
admise
9.Gradul de - impune obiectivitate; de natură istorică - foarte subiectivă în scopul planificării,
obiectivitate însă atunci când au relevanţă se utilizează
date obiective; de natură viitoare
10.Obiectivele de - înregistrarea, clasarea şi regruparea - furnizarea informaţiilor determinării
analiză informaţiilor privitoare la totalitatea detaliate a costurilor, a preţurilor de
mişcărilor de valori generate de vânzare şi a rentabilităţii lor;
activitatea firmei - furnizarea informaţiilor legate de
controlul activităţii de exploatare prin
analiza cheltuielilor de exploatare,
compararea acestor cheltuieli cu
previziunile sau normele stabilite,
determinarea abaterilor şi a cauzelor care
le-au generat;

4
 - asigurarea informaţiilor necesare
elaborării şi urmăririi bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
- furnizarea informaţiilor pentru
determinarea bazelor de evaluare a unor
elemente din contabilitatea financiară.

1.2. Rolul contabilității manageriale în orientarea deciziilor organizațiilor

Informațiile furnizate de contabilitatea managerială răspund nevoilor a patru categorii de utilizatori2:
1. managerii – reprezintă principalii utilizatori ai informațiilor furnizate de contabilitatea
managerială. Ca parte integrantă a managementului, aceasta încearcă să satisfacă cerințele multiple de
informare ale managerilor contribuind la luarea deciziilor prin analiza costurilor, planificare și bugetare,
formularea de raționamente decizionale, analiza folosirii resurselor, analiza formării prețurilor, controlul
tuturor acestor activități prin metode specifice și furnizarea de informații privind abaterile și modalitățile de
corectare a acestora, analiza financiară a investițiilor etc.
2. investitorii – interesați atât de evoluția proceselor interne, de impactul lor financiar, cât și de
analiza eficienței noilor proiecte de investiții ale firmei, în funcție de care își fundamentează decizia de
investire;
3. băncile comerciale – la fel ca și în cazul investitorilor, în situația în care procesul de investire sau de
finanțare a exploatării este susținut prin credit bancar, informațiile contabilității de gestiune vor fundamenta
decizia acestora de acordare de credite;
4. angajații – informațiile contabilității manageriale le sunt utile în activitățile de bugetare, control,
stabilire a politicilor salariale și de pensionare, pentru elaborarea de statistici interne etc.

Contabilitatea de gestiune este un sistem de informaţii contabil care are în vedere să ajute managerii
şi influenţeze comportamentele prin modelarea relaţiilor dintre resursele alocate consumate şi finalităţile
urmărite. Contabilitatea de gestiune poate contribui la elaborarea strategiilor, la constituirea resurselor și a
capacităților necesare, precum și la implementarea strategiilor alese.
Elaborarea strategiilor
O companie generează profit atrăgând clienți care sunt dispuși să plătească pentru bunurile și
serviciile pe care le oferă. Cheia succesului unei companii constă în a oferi clienților un bun raport calitate-
preț, diferențiindu-se în același timp de concurenții săi. Pentru aceasta este necesară stabilirea unei strategii.
Strategia descrie modul în care compania își adaptează capacitățile de producție la oportunitățile de
pe piață, modul în care va înfrunta concurența pentru a-și realiza obiectivele. Alegerea strategiei ce urmează
a fi implementate reprezintă o porțiune considerabilă din munca managerilor.
Contabilii de gestiune contribuie la elaborarea strategiei furnizând informații privind sursele de
avantaje concurențiale (avantajul în termeni de cost, productivitate sau eficiență pe care îl are compania în
raport cu companiile concurente, marjele de preț suplimentare pe care le poate practica în schimbul unor
caracteristici ce fac ca produsele sau serviciile sale să fie unice etc.)
Constituirea resurselor și capacităților necesare
Managerii trebuie să adapteze resursele și capacitățile companiei lor în funcție de oportunitățile și
riscurile ce există pe piață. O astfel de analiză pornește de regulă din zona de activ a Bilanțului, acolo unde
contabilul de gestiune va identifica activele imobilizate și circulante ce pot fi ajustate în scopul atingerii
obiectivului propus.
Implementarea strategiilor
Implementarea strategiei alese presupune două categorii de acțiuni: planificarea și controlul. Un
instrument clasic de planificare îl constituie bugetul. Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de

2
Paul Diaconu – Contabilitate managerială, Editura Economică, București, 2002, pag. 19

5
acțiune propus de management și constituie un instrument ajutător în coordonarea acțiunilor ce trebuie
întreprinse pentru a implementa planul respectiv.
Controlul presupune întreprinderea acțiunilor de implementarea a deciziilor de planificare și
alegerea modului în care vor fi evaluate performanțele precum și a informațiilor de furnizat pentru a sprijini
luarea deciziilor viitoare. Un buget este în egală măsură și instrument de planificare dar și de control.
Planificarea și controlul sunt activități distincte dar corelate între ele.

Contabilitatea managerială contribuie la deciziile companiei privind strategia, planificarea și controlul

prin:
- soluționarea problemelor – utilizarea analizei comparative pentru luarea unei decizii privind cea
mai bună alternativă din cele disponibile (de exemplu compararea costurilor estimate pentru
realizarea unei lucrări primite de la trei furnizori diferiți);
- ținerea evidențelor – colectarea datelor și comunicarea rezultatelor către toate nivelurile
manageriale sub formă de rapoarte descriind performanțele organizației;
- orientarea atenției – sprijinirea managerilor în a se concentra asupra anumitor oportunități sau
probleme.

1.3. Obiectivele contabilității manageriale

Obiectivele contabilităţii manageriale rezultă din însăşi obiectul de cercetare şi importanţa pe care o
are în sistemul modern de conducere al unei întreprinderi. În mod concret, obiectivele contabilității
manageriale sunt:
- cunoaşterea costurilor diferitelor funcţii ale unităţii patrimoniale – de producţie, comercială,
administrativă, cercetare-dezvoltare şi cunoaşterea costurilor produselor fabricate, serviciilor
prestate şi lucrărilor efectuate inclusiv producţiei în curs de execuţie;
- determinarea bazelor de evaluare a anumitor active (stocuri şi producţia imobilizată)
obţinută din producţia proprie, înregistrate în contabilitatea financiară la cost de producţie,
noţiune care conţine anumite elemente precise;
- explicarea rezultatelor obţinute pe sectoare de activitate calculând costurile produselor,
serviciilor prestate şi lucrărilor executate pentru a le compara cu preţul de vânzare aferent
acestora ;
- furnizarea previziunilor privind cheltuielile şi veniturile curente prin stabilirea costurilor
prestabilite sau a bugetelor de exploatare;
- calculul diferenţelor, în vederea obţinerii indicatorilor de gestiune ce permit să se explice
eventualele abateri de la previziuni.
Dintre aceste obiective, managerul poate alege pe acelea care corespund informaţiei dorite de el. În
acest caz va reţine următoarele imperative:
- contabilitatea de gestiune trebuie să fie utilă tuturor factorilor de decizie ai unităţii patrimoniale
oricare ar fi poziţia lor ierarhică. Există anumite situaţii când chiar şi terţii pot dispune de aceste
informaţii ale contabilităţii de gestiune, dar numai în cazul când informaţiile furnizate de
contabilitatea financiară nu sunt suficiente şi beneficiind de acordul conducerii;
- contabilitatea de gestiune trebuie să permită obţinerea de informaţii rapide. În acest caz se preferă
o informaţie rapidă, dar aproximativă în locul unei informaţii foarte precise, dar târzie oferită de
contabilitatea financiară;
- contabilitatea de gestiune este o etapă în vederea realizării unui control de gestiune complet.
Controlul de gestiune fiind definit ca un sistem de informaţii, va fi eficient doar dacă rezultatele
prelucrării sale sunt conforme cu obiectivele şi nevoile utilizatorului. Controlul de gestiune trebuie să
ofere sistemului de decizii al unei unităţi informaţii pertinente adaptate la problemele concrete de
gestiune. Controlul de gestiune trebuie să fie perceput ca un sistem pentru o conducere mai bună şi
nu ca un control în sensul sancţiunii;

6
 - contabilitatea de gestiune nu este supusă nici unei reguli rigide, ea se adaptează nevoilor
utilizatorilor şi cunoaşte o evoluţie continuă.
- contabilitatea de gestiune îşi preia informaţiile din contabilitatea financiară şi permite rectificarea
eventualelor inexactităţi ale datelor financiar-contabile.

Sintetizând cele expuse mai sus, rezultă trei mari obiective ale contabilităţii de gestiune:
1. calcularea costurilor;
2. stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;
3. întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul
executării acestora, în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării
deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale.
Realizarea acestor obiective presupune prelucrarea informaţiilor privind cheltuielile şi veniturile
luate din contabilitatea financiară, urmărite după natura lor economică, în contabilitatea de gestiune, după
criteriul destinaţiei lor, respectiv pe funcţii ale întreprinderii, pe sectoare de activitate şi pe obiecte de
calculaţie, adică pe produse obţinute, lucrări executate şi servicii prestate.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informaţii utilizatorilor interni ai
întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală, constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.

7
 Capitolul 2
Sistemul conturilor de gestiune și tipurile de înregistrări ale contabilității
manageriale

2.1. Sistemul conturilor de gestiune

Clasa 9 a Planului de conturi general din România este rezervată contabilității de gestiune. Conturile
acestei clase au caracter orientativ, fiecare unitate patrimonială putând folosi și alte structuri de conturi în
raport de necesitățile proprii de informare.
Conturile clasei 9 prezintă următoarele caracteristici:
 funcționează în partidă dublă;
 pot fi puse în corespondență numai între ele;
 la finele perioadei de gestiune prezintă sold zero (sunt soldate).
Din clasa 9 fac parte următoarele conturi:
Grupa 90 901 "Decontări interne privind cheltuielile"
”Decontări interne” 902 "Decontări interne privind producţia obţinută"
903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ"
Grupa 92 921 "Cheltuielile activităţii de bază"
"Conturi de calculaţie" 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare"
923 "Cheltuieli indirecte de producţie"
924 "Cheltuieli generale de administraţie"
925 "Cheltuieli de desfacere"
Grupa 93 931 "Costul producţiei obţinute"
"Costul producţiei" 933 "Costul producţiei în curs de execuţie"
Legat de utilizarea conturilor contabilității de gestiune se pot face următoarele precizări:
Contul 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” este utilizat pentru evidențierea decontărilor
interne privind cheltuielile activității de bază și auxiliare, directe și indirecte de producție, generale de
administrație, precum și a celor de desfacere. Aceste cheltuieli au fost înregistrate mai întâi în contabilitatea
financiară, apoi în contabilitatea de gestiune, pentru reflectarea costului efectiv al producției obținute.
Contul 901 este un cont bifuncțional și funcționează ca un cont de capitaluri.

D 901 C
la sfârșitul perioadei: în timpul lunii:
- costul efectiv al produselor obținute; - cheltuielile preluate din
- costul efectiv al producției în curs de contabilitatea financiară în
execuție; corespondență cu conturile de
calculație

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”, este utilizat pentru evidenţierea
decontărilor interne privind costul producţiei obţinute în timpul lunii, la preţ de înregistrare (prestabilit sau
de vânzare), pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru decontarea, la sfârşitul lunii, a costului efectiv al
aceleiaşi producţii obţinute pe parcursul lunii, astfel că soldul său reprezintă diferenţele de preţ.
Soldul creditor reprezintă diferenţe favorabile, adică economiile, respectiv abaterile pozitive, iar
soldul debitor, diferenţele nefavorabile, respectiv depăşirile, adică abaterile negative.
Se desfăşoară în analitic pe obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii) ale activităţii de bază şi
auxiliare. Are funcţia contabilă de cont bifuncţional.
D 901 C
la sfârșitul perioadei: în timpul lunii:
- costul efectiv al producției finite - prețul de înregistrare al producției
obținute finite obținute
SD = variație negativă (-) SC = variație pozitivă (+)

8
 Indiferent de soldul său, contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se închide la
sfârşitul lunii, prin contul 903 „Diferenţe interne privind diferenţele de preţ”, abaterile favorabile în negru,
iar cele nefavorabile, în roşu:
903 = 902
”Decontări interne privind ”Decontări interne privind producția
diferențele de preț” obținută”
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”, este utilizat pentru evidenţierea
diferenţelor de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare al acestora. Are funcţia contabilă de activ. Se desfăşoară în analitice pe obiecte de calculaţie.
D 903 C
la sfârșitul perioadei: la sfârșitul perioadei
- diferențele aferente producției finite - în momentul decontării
obținute diferențelor asupra costului
producției obținute, cu ocazia
închiderii
SF=0
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente activităţii de bază și
este un cont de activ.
D 921 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- cheltuielile directe aferente activității - costul efectiv al producției finite și
de bază; în curs de execuție obținute din
la sfârșitul lunii: activitatea de bază
- cotele de cheltuieli indirecte
SF = 0
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se utilizează pentru ţinerea evidenţei cheltuielilor
ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii și este un cont de activ. În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte
de calculaţie şi uneori pe articole de calculaţie.
D 922 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- cheltuielile directe aferente activității - contravaloarea producției livrate de
auxiliare; secțiile auxiliare pentru activitatea
la sfârșitul lunii: de bază, sectorul administrativ sau
- cotele de cheltuieli indirecte de desfacere sau destinate vânzării și
a producției în curs de execuție
SF = 0
Contul 923 „Cheltuielile indirecte de producţie” serveşte pentru înregistrarea cheltuielilor cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secţii de bază a unităţii și este un
cont de activ. În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi uneori pe articole de calculaţie.
D 923 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- cheltuielile indirecte de producție - cu ocazia repartizării raţionale a
privind activitatea de bază; cheltuielilor indirecte în costul
la sfârșitul lunii: producţiei obţinute
- contravaloarea produselor, lucrărilor
şi serviciilor primite de la secţiile
auxiliare pentru
necesităţile activităţii de bază, care nu
se identifică pe obiecte de calculaţie
SF = 0

9
 Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” evidenţiază cheltuielile de administraţie şi
conducere ale unităţii și este un cont de activ. În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi uneori
pe articole de calculaţie.
D 924 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- cheltuielile ocazionate de - cu ocazia repartizării raţionale a
administraţia şi conducerea unităţii; cheltuielilor generale de
la sfârșitul lunii: administraţie în costul producţiei
- contravaloarea produselor, lucrărilor obţinute din activitatea de bază,
şi serviciilor primite de la secţiile precum şi în costul producţiei
auxiliare pentru necesităţile sectorului obţinute din activitatea auxiliară
administrativ şi de conducere al care are caracter de marfă;
unităţii;
SF = 0
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” înregistrează cheltuielile efectuate în legătură cu desfacerea
produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, conservare,
asigurare) și este un cont de activ. În analitic se dezvoltă pe secţii, obiecte de calculaţie şi uneori pe articole
de calculaţie.
D 925 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- cu ocazia colectării cheltuielilor - cu ocazia repartizării raţionale a
ocazionate de sectorul de desfacere; cheltuielilor de desfacere în costul
la sfârșitul lunii: complet al producţiei obţinute;
- contravaloarea produselor, lucrărilor
şi serviciilor primite de la activitatea
auxiliară pentru necesităţile sectorului
de desfacere.
SF = 0
Contul 931 „Costul producţiei obţinute”, este utilizat pentru evidenţierea producţiei finite obţinute,
constând în produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi servicii prestate pentru terţi.
Are funcţia contabilă de cont de activ.
D 931 C
pe parcursul lunii: la sfârșitul perioadei
- producţia obţinută la preţ de - costul efectiv al producţiei finite,
înregistrare în corespondenţă cu decontată pe seama cheltuielilor
contul 902; ocazionate

Indiferent de sold, se închide prin

contul 903
Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”, este utilizat pentru evidenţierea costului efectiv
al producţiei neterminate, indiferent dacă provine din activitatea de bază sau auxiliară. Are funcţia contabilă
de cont de activ.
D 933 C
la sfârșitul lunii: la sfârșitul lunii
- costul efectiv al producţiei - costul efectiv al aceleiaşi producţii,
neterminate, rezultate din activitatea decontată pe seama cheltuielilor
de bază sau auxiliară efectuate

Din cele prezentate se poate observa că sfera de utilizare a conturilor clasei 9 este restrânsă doar la
consemnarea următoarelor operaţiuni:

10
 a. preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor de producţie ce urmează a fi încorporate în
costul producţiei;
b. reclasarea cheltuielilor încorporabile pe locuri generatoare de costuri (centre de analiză sau de
responsabilitate), pe purtători de costuri, pe articole de calculaţie şi înregistrarea lor în conturile
de calculaţie;
c. înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei obţinute în decursul unei perioade de gestiune,
evaluată la costurile prestabilite (standard,normate etc.);
d. determinarea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie de la finele perioadei de gestiune,
evaluată la costuri efective sau reale;
e. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei obţinute şi costurile
prestabilite ale acesteia.

2.2. Tipuri de înregistrări contabile

Tipurile de operaţii înregistrate cu ajutorul conturilor din clasa 9 pot îmbrăca următoarele forme :
1. înregistrarea cheltuielilor activităţii de bază, respectiv a cheltuielilor directe:
921 = 901
"Cheltuielile activităţii de bază" "Decontări interne privind cheltuielile"

2. înregistrarea cheltuielilor activităţii auxiliare, când este cazul:

922 = 901
"Cheltuielile activităţii auxiliare" "Decontări interne privind cheltuielile"

3. înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie, a cheltuielilor generale de administraţie cât şi a

cheltuielilor de desfacere, dacă este cazul:
% = 901
923 "Decontări interne privind cheltuielile"
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"

4. obţinerea produselor finite pe parcursul perioadei de gestiune, evaluate la costul prestabilit (standard):
931 = 902
"Costul producţiei obţinute" "Decontări interne privind producţia
obţinută”

5. repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor generale de administraţie şi a cheltuielilor

de desfacere:
921 = %
"Cheltuielile activităţii de bază" 923
"Cheltuieli indirecte de producţie"
924
"Cheltuieli generale de administraţie"
925
"Cheltuieli de desfacere"

6. decontarea consumurilor interne de semifabricate,dacă au fost înregistrate anterior şi a producţiei sau

lucrărilor auxiliare:
921 = 922
"Cheltuielile activităţii de bază" "Cheltuielile activităţii auxiliare"

11
7. calcularea şi decontarea costurilor efective aferente producţiei în curs de execuţie existentă la finele
perioadei de gestiune:

933 = 921
"Costurile producţiei în curs de execuţie" "Cheltuielile activităţii de bază"

8. calcularea şi decontarea costurilor efective aferente producţiei finite obţinute:

902 = 921
"Decontări interne privind "Cheltuielile activităţii de bază"
producţia obţinută"

9. stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi costul efectiv:

a) pentru diferenţe favorabile :
902 = 903
"Decontări interne privind "Decontări interne privind diferenţele de
producţia obţinută" preţ"

b) pentru diferenţe nefavorabile:

903 = 902
"Decontări interne privind "Decontări interne privind producţia
diferenţele de preţ" obţinută"

10. la sfârşitul lunii închiderea conturilor se face astfel:

a) contul 931 "Costul producţiei obţinute":
901 = 931
"Decontări interne privind "Costul producţiei obţinute"
cheltuielile"

b) contul 933 "Costul producţiei în curs de execuţie":

902 = 933
"Decontări interne privind "Costul producţiei în curs de execuţie"
producţia obţinută"

c) contul 903 "Decontări interne privind diferenţele de preţ":

diferenţe favorabile:
903 = 901
"Decontări interne privind "Decontări interne privind cheltuielile"
diferenţele de preţ"

diferenţe nefavorabile:
901 = 903
"Decontări interne privind "Decontări interne privind diferenţele de
cheltuielile" preţ"

d) conturile 901 şi 902 :

901 = 902
"Decontări interne privind "Decontări interne privind producţia
cheltuielile" obţinută"

12
 2.3. Exemplu de înregistrare în contabilitatea financiară și de gestiune
O societate comercială are ca obiect de activitate principal producerea unui singur produs finit. Ea
deține un mic parc de mijloace de transport prin intermediul căruia desfășoară livrarea produselor finite. În
cursul perioadei de gestiune, în contabilitatea financiară sunt înregistrate următoarele cheltuieli:
1. Materii prime (601) 10.000
2. Piese de schimb (6024), din care: 5.000
- Pentru mijloacele de transport 1.000
- Pentru sectorul productiv 4.000
3. Alte materiale consumabile pentru mijloacele de transport (6028) 2.500
4. Alte materiale consumabile constând în articole birotică (6028) 500
5. Obiecte de inventar (603), din care: 3.500
- Pentru compartimentul administrativ 2.000
- Pentru sectorul productiv 1.000
- Pentru compartimentul de desfacere 500
6. Energia electrică (605), din care: 1.600
- Pentru compartimentul administrativ 320
- Pentru sectorul productiv 1.120
- Pentru compartimentul de desfacere 160
7. Reparații (611), din care: 2.000
- Pentru mijloacele de transport 200
- Pentru clădirea administrativă 1.800
8. Prime de asigurare pentru hala de producție (613) 250
9. Deplasări (625), din care: 1.500
- Pentru directorul societății 150
- Pentru agenții comerciali 300
- Pentru muncitori 1.050
10. Telefonie și taxe poștale administrație (626) 400
11. Servicii bancare (627) 350
12. Prestări servicii (628), din care: 1.600
- Pentru compartimentul administrativ 320
- Pentru sectorul productiv 1.120
- Pentru compartimentul de desfacere 160
13. Taxe și impozite (635), din care: 400
- Pentru mijloacele de transport 40
- Pentru clădirea secției productive 360
14. Salarii (641), din care: 7.500
- Pentru compartimentul administrativ 1.500
- Pentru sectorul productiv 5.250
- Pentru compartimentul de desfacere 750
15. Asigurări sociale (645) 2.000
16. Amortizare (681), din care: 900
- Pentru compartimentul administrativ 180
- Pentru sectorul productiv 630
- Pentru compartimentul de desfacere 90
S-au obținut în perioada de gestiune 500 buc. de produs finit, înregistrate în contabilitatea financiară
la un cost prestabilit de 90 lei/buc.

13
I. Înregistrările contabile prin cele două circuite, financiar și de gestiune, vor fi:
Contabilitatea financiară Contabilitatea managerială
1. 601 = 301 10.000 921 = 901 10.000
2. 6024 = 3024 5.000 % = 901 5.000
921 4.000
925 1.000
3. 6028 = 3028 2.500 925 = 901 2.500
4. 6028 = 3028 500 924 = 901 500
5. 603 = 303 3.500 % = 901 3.500
921 1.000
924 2.000
925 500
6. 605 = 401 1.600 % = 901 1.600
921 1.120
924 320
925 160
7. 611 = 401 2.000 % = 901 2.000
924 1.800
925 200
8. 613 = 401 250 923 = 901 250
9. 625 = 542 1.500 % = 901 1.500
921 1.050
924 150
925 300
10. 626 = 401 400 924 = 901 400
11. 627 = 401 350 923 = 901 350
12. 628 = 401 1.600 % = 901 1.600
923 1.120
924 320
925 160
13. 635 = 446 400 % = 901 400
923 360
925 40
14. 641 = 421 7.500 % = 901 7.500
921 5.250
924 1.500
925 750
15. 645 = 431 2.000 % = 901 2.000
921 1.400
924 400
925 200
16. 681 = 281 900 % = 901 900
923 630
924 180
925 90
II. Înregistrarea producției și închiderea conturilor în circuitul contabilității de gestiune:
1. Înregistrarea producției la preț prestabilit
931 = 902 45.000

2. Închiderea conturilor 923, 924, 925 (repartizarea şi decontarea cheltuielilor indirecte, a cheltuielilor
generale de administraţie şi a cheltuielilor de desfacere)

14
 D 923 C D 924 C D 925 C
250 500 1.000
350 2.000 2.500
1.120 320 500
360 1.800 160
630 150 200
400 300
320 160
1.500 40
400 750
180 200
90
2.710 7.570 5.900

921 = % 16.180
923 2.710
924 7.570
925 5.900

3. Închiderea contului 921 (calcularea şi decontarea costurilor efective aferente producţiei finite obţinute)
D 921 C
10.000
4.000
1.000
1.120
1.050
5.250
1.400
16.180
40.000

902 = 921 40.000

4. Închiderea contului 902 (stabilirea şi înregistrarea diferenţelor dintre costul prestabilit şi costul efectiv)
D 902 C
40.000 45.000
5.000
Diferență favorabilă de preț

902 = 903 5.000

5. Închiderea contului 903 (diferență favorabilă)
903 = 901 5.000

6. Închiderea contului 901

901 = 931 45.000

III. Costul de producție unitar:

𝑇𝑜𝑡𝑎𝑙 𝑐ℎ𝑒𝑙𝑡𝑢𝑖𝑒𝑙𝑖 40.000
𝑐𝑜𝑠𝑡 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟 𝑒𝑓𝑒𝑐𝑡𝑖𝑣 = = = 80 𝑙𝑒𝑖/𝑏𝑢𝑐
𝑁𝑟. 𝑏𝑢𝑐. 𝑜𝑏ț𝑖𝑛𝑢𝑡𝑒 500

15
 Capitolul 3
Noțiuni și delimitări privind cheltuielile de producție

3.1. Definirea şi conţinutul cheltuielilor de producţie

Calculaţia costurilor are în vedere, în principal sfera consumurilor de valori productive. Când
consumurile de valori afectează direct un produs finit, o anumită comandă, un lot sau o serie de produse, o
fază de fabricaţie, ele poartă denumirea de cheltuieli de producţie. Acestea apar în procesul de exploatare
indiferent dacă se vor finaliza în produse, lucrări sau servicii.
Cheltuielile de producţie care formează costul producţiei nu pot fi confundate cu categoria de
„cheltuieli” în înţelesul generic. În sens larg, cheltuielile reprezintă consumurile de mijloace economice care
se efectuează la exploatarea, întreţinerea şi administrarea de la o zi la alta, în vederea menţinerii activelor
angajate în organizarea unei activităţi economice.
Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile unităţii patrimoniale sunt sinonime cu „darea
de bani”, reprezentând sumele sau valorile plătite sau de plătit pentru:
– consumuri, lucrări executate, servicii prestate de care beneficiază unitatea patrimonială;
– cheltuieli cu personalul;
– executarea unor obligaţii legale sau contractuale de către unitatea patrimonială;
– cheltuieli extraordinare.
Noţiunea de cheltuieli înglobează pe cea de plăţi, însă este mai largă decât aceasta din urmă,
deoarece termenul „plăţi” este rezervat strict ieşirilor efective de mijloace de plată. Plăţile constituie în toate
cazurile cheltuieli, dar numai în sens financiar. Cheltuiala, în sens financiar, poate fi simultană, posterioară
sau anterioară efectuării consumului de resurse şi deci includerii ei în cost. Există şi păreri opuse potrivit
cărora cheltuiala este o noţiune ce se referă nu la procesul de fabricare al unui produs ci la cel de circulaţie,
fiind generată de plăţi efectuate pe linia aprovizionării şi desfacerii. Potrivit acestei teorii o cheltuială trece în
cost numai pe măsură ce valorile achiziţionate se consumă în procesul de producţie şi devine consum de
valori. De exemplu, cheltuiala suportată cu plata materialelor nu se transformă în costuri dacă acestea nu
sunt introduse şi consumate în producţie.
În determinarea costurilor producţiei, practica economică are în vedere sfera cheltuielilor de
producţie, respectiv a cheltuielilor care formează costurile. Astfel, deoarece costul trebuie constituit numai
pe baza raţiunilor pur economice, responsabilul intern trebuie să decodifice informaţiile cu privire la
cheltuieli în vederea construirii celei mai bune expresii economice a costurilor în care acestea se
încorporează. Contabilitatea de gestiune nu se mulţumeşte să preia neschimbat volumul cheltuielilor din
contabilitatea financiară şi din acest motiv, cheltuielile din contabilitatea financiară suferă unele „retratări”
înaintea integrării lor în costuri, obiectivul fiind eliminarea anumitor cheltuieli sau substituirea unora dintre
ele, fie crearea altora. Pentru a defini raportul dintre cheltuieli şi costuri prin prisma contabilităţii financiare
şi contabilităţii interne, se procedează, de regulă, la împărţirea cheltuielilor în încorporabile, neîncorporabile
şi supletive.

3.2. Clasificarea cheltuielilor de producţie

Clasificarea cheltuielilor de producție se poate face pe baza a mai multe criterii, dintre care cele mai
semnificative sunt:
1. Potrivit legii contabilităţii, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor
grupate astfel:
A. cheltuieli de exploatare
A.1. cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile şi mărfuri
– cheltuieli privind consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili,
ambalaje, piese de schimb, alte materiale consumabile;
– costul de achiziţie al obiectelor de inventar consumate (uzura);
– costul de achiziţie al materialelor nestocate;

16
 – costul de achiziţie al energiei şi apei consumate;
– costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor;
– costul mărfurilor vândute şi al ambalajelor;
A.2. cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi
– cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile;
– cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune, chirii, prime de asigurare;
– cheltuieli cu studii şi cercetări;
A.3. cheltuieli cu alte servicii executate de terţi
– cheltuieli cu colaboratorii;
– cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
– cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate;
– cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal;
– cheltuieli cu deplasări, detaşări, transferuri;
– cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii;
– cheltuieli cu serviciile bancare;
– alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi;
A.4. cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsăminte asimilate suportate de societate
– cheltuieli cu impozitul pe clădiri, pe mijloace de transport, pe terenuri;
A.5. cheltuieli cu personalul
– salarii;
– asigurări sociale, protecţia social;
– alte cheltuieli cu personalul;
A.6. alte cheltuieli de exploatare
– despăgubiri, amenzi şi penalităţi;
– pierderi din creanţe;
– donaţii şi subvenţii acordate şi sprijinirea activităţilor sociale, culturale, sportive;
– pierderi din debitori diverşi;
– cheltuieli cu imobilizările cedate;
B. cheltuieli financiare
– pierderi din creanţe legate de participaţii;
– pierderi din vânzarea titlurilor de plasament;
– diferenţele nefavorabile de curs valutar;
– sconturile acordate clienţilor;
– alte cheltuieli financiare, ca pierderile din creanţe de natură financiară;
C. Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt strict legate de activitatea
normală privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare conform noului plan de conturi
general şi care nu intră în costurile producţiei.
D. Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele
– cheltuieli privind amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale;
– cheltuieli privind provizioanele pentru deprecieri;
– ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare;
E. Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii.

2. După natura muncii consumate, cheltuielile se împart în:

A. cheltuieli cu munca vie – cuprind cheltuielile determinate de salarizarea personalului unităţii
patrimoniale, contribuţia unităţii la asigurări sociale, de sănătate, la fondul de şomaj, indemnizaţii
pentru detaşări şi transferuri, prime de asigurare şi alte cheltuieli legate strict de personal;
B. cheltuieli cu munca materializată – cuprind consumuri de mijloace de producţie utilizate în procesul de
producţie, cum ar fi:
– consumuri de materii prime, materiale, combustibili, energie, apă şi alte utilităţi;
– uzura obiectelor de inventar;

17
 – echipamente şi materiale de protecţie şi de lucru;
– amortizarea imobilizărilor.
Reducerea cheltuielilor cu munca vie are loc prin creşterea productivităţii muncii.
Reducerea cheltuielilor cu munca materializată are loc prin reducerea consumurilor specifice la
materiile prime, materiale, combustibili şi energie, eliminarea pierderilor în manipularea, păstrarea şi
folosirea lor, reducerea cheltuielilor de transport.

3. După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor, serviciilor, cheltuielile de producţie se

clasifică în:
A. Cheltuielile directe cuprind acele cheltuieli care se pot repartiza direct în costul unui anumit produs şi
pentru care există posibilitatea de a apare ca poziţie distinctă în structura acestuia. Astfel de cheltuieli se
pot identifica de regulă chiar în momentul efectuării lor pe produsele, semifabricatele sau lucrările care
le-au ocazionat. Se mai numesc cheltuieli specifice sau individuale. Exemplu: consumul de materii prime
şi materiale, consumul de energie, apă şi utilităţi. Aceste cheltuieli au o destinaţie bine precizată.
B. Cheltuielile indirecte cuprind acele cheltuieli care nu se pot repartiza direct pe fiecare produs în parte.
De regulă, aceste cheltuieli nu sunt legate direct de fabricaţia unui anumit produs, ci privesc întreaga
producţie a unei secţii sau chiar a întregii întreprinderi. Se mai numesc cheltuieli comune. Ţinând seama
de locul şi natura activităţilor care generează aceste cheltuieli, întâlnim următoarele categorii :
– cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
– cheltuieli generale ale fiecărei secţii de producţie;
– cheltuieli generale de administraţie;
– cheltuieli financiare de natura cheltuielilor indirecte pentru societăţile cu ciclul lung de
fabricaţie;
– cheltuieli de desfacere în cazul când identificarea lor nu este posibilă pe produse.
Cheltuielile indirecte se repartizează asupra costurilor în raport de salarii directe, de consumuri de
materiale directe, de orele de funcţionare ale utilajelor, alţi factori care să asigure repartiţia raţională a
acestor cheltuieli asupra produselor, lucrărilor şi serviciilor prestate.

4. Sub aspectul cerinţelor normării şi postcalcului costurilor, cheltuielile de producţie se grupează pe

elemente primare şi pe articole de calculaţie. Ambele grupări sunt destinate să asigure costurilor o anumită
structură.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe elemente primare se foloseşte totdeauna o nomenclatură unică
determinată de conţinutul lor economic.
Pentru clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie se foloseşte o nomenclatură diferenţiată pe
ramuri ale economiei naţionale.
Clasificarea cheltuielilor pe elemente primare
Nomenclatura utilizată la noi în ţară este următoarea:

1. materii prime şi materiale consumabile din ţară şi din import

2. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad din materii prime şi materiale
3. amortizarea imobilizărilor
4. alte cheltuieli materiale
A. total cheltuieli materiale = 1 - 2 + 3 + 4
5. salarii datorate
6. contribuţia unităţii la asigurări sociale
7. contribuţia fondul de şomaj
8. alte cheltuieli cu munca vie
B. total cheltuieli cu munca vie = 5 + 6 + 7 + 8
9. impozite, taxe, alte cheltuieli prevăzute de lege
C. total cheltuieli = A + B + 9

18
 Clasificarea cheltuielilor de producţie pe elemente primare asigură:
– posibilitatea determinării cheltuielilor pentru producţia obţinută;
– stabilirea unei legături organice între planul costurilor şi celelalte secţiuni ale planului;
– cunoaşterea ponderii elementelor de cheltuieli în totalitatea cheltuielilor de producţie,
determinate la nivelul costului complet, arătând prin aceasta raportul dintre munca
materializată şi munca vie în cadrul întreprinderii;
– centralizarea la nivel macroeconomic a cheltuielilor în forma lor simplă pe ramuri şi pe întreaga
economie, în scopul de a studia structura costurilor;
– posibilitatea efectuării de studii asupra gradului de automatizare şi modernizare a ramurilor
economiei naţionale.
Evidenţa cheltuielilor de producţie este strâns legată de necesitatea de a calcula costurile pe
unitatea de produs. Gruparea cheltuielilor de producţie pe elemente primare nu permite acest calcul
deoarece unele elemente nu pot fi individualizate pe produse în momentul efectuării lor. De asemenea,
această clasificare nu permite o comparaţie între plan şi efectiv, în cazul că se modifică volumul şi structura
producţiei.
Drept urmare în evidenţa cheltuielilor de producţie şi calculul costurilor unităţii patrimoniale este
necesar să se utilizeze clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie.

Clasificarea cheltuielilor pe articole de calculaţie

De regulă nomenclatura articolelor de calculaţie îmbracă pentru uz general o formă minimală cu
următoarele poziţii:
1. materii prime şi materiale consumabile directe
2. materiale recuperabile şi refolosibile care se scad
3. salarii directe
4. contribuţia unităţii la asigurări sociale şi fondul de şomaj
A. cheltuieli directe = 1 - 2 + 3 + 4
5. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
6. cheltuieli generale ale secţiei
B. cheltuieli comune = 5 + 6
C. costul producţiei = A + B
9. cheltuieli generale de administraţie
10. cheltuieli de desfacere
11. cheltuieli financiare
D. costul complet = C + 9 + 10 + 11

La nivelul întregii producţii a întreprinderii, suma cheltuielilor determinate pe articole de calculaţie

este egală cu suma cheltuielilor stabilită pe elemente primare.
Gruparea cheltuielilor pe articole de calculaţie serveşte anumitor scopuri, cum ar fi:
– calculul costului normat şi a celui efectiv pe fiecare unitate de produs;
– pentru normarea şi urmărirea diminuării costurilor de producţie în ansamblu şi pe fiecare produs
în parte;
– pentru separarea cheltuielilor legate direct de procesul de fabricaţie al produselor de acele
cheltuieli care privesc administrarea şi conducerea unui proces şi cele determinate de
desfacerea produselor.
Nomenclatura tip a articolelor de calculaţie nu trebuie considerată fixă, ea se adaptează funcţie de
specificul ramurilor de activitate.

5. Cheltuielile de producţie se grupează în funcţie de dependenţa lor faţă de volumul producţiei în:
A. Cheltuielile variabile (operaționale) cuprind acele cheltuieli a căror mărime evoluează proporţional cu
producţia la care se referă, fiind însă relativ fixe (constante) pe unitatea de produs. De exemplu:

19
 consumul de materii prime şi materiale auxiliare directe, salariile directe, energia, combustibilul,
materiale folosite în scopuri tehnologice.
B. Cheltuielile fixe (de structură) cuprind acele cheltuieli care au un nivel relativ constant indiferent de
oscilaţiile volumului de producţie, cum ar fi: cheltuieli generale de administraţie, o parte din cheltuielile
comune ale secţiei, o parte din cheltuielile de desfacere.

6. Din punct de vedere al legăturii cu procesul de producţie, adică a raportului lor faţă de procesul de
producţie:
A. Cheltuieli de bază sunt acele cheltuieli ocazionate de efectuarea operaţiunilor tehnologice de fabricaţie
a produselor finite, numite şi cheltuieli tehnologice. Sunt legate direct de procesul tehnologic privind
obţinerea produselor finite. De exemplu: consumul de materii prime şi materiale, salariile muncitorilor
direct productivi şi cheltuielile legate de aceştia.
B. Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt acele cheltuieli ocazionate de administrarea,
organizarea şi servirea producţiei. Sunt cheltuieli legate direct de procesul tehnologic, dar servesc
activitatea de producţie a societăţii în general. Cuprind cheltuieli generale ale secţiei şi cheltuieli
generale de administrare.

7. După gradul lor de omogenitate, cheltuielile de producţie se împart în:

A. Cheltuielile simple sunt formate dintr-un singur element de cheltuială, care nu se mai poate
descompune în alte elemente. De exemplu: cheltuielile cu materiile prime, salarii, energia. Mai sunt
cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli monoelementare, sau cheltuieli primare.
B. Cheltuielile complexe sunt formate din mai multe elemente de cheltuieli simple. Aceste cheltuieli apar
din reuniunea cheltuielilor care nu au o destinaţie precisă în momentul efectuării lor. Nu se urmăresc şi
nu se înregistrează direct. Nu sunt considerate cheltuieli complexe: cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale de secţie. Mai sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli
polielementare. Exemple: cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri şi
persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecţia mediului. Cheltuielile polielementare au la bază
consumuri de mijloace economice diferite ce se regăsesc grupate în funcţie de destinaţia comună sau de
scopul în care s-au efectuat.
Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată şi de calcule privitoare la
structura valorică a produsului intern brut sau de determinarea produsului naţional net din industrie.

8. După necesităţile lor economice şi natura activităţii desfăşurate, cheltuielile de producţie se

grupează în:
A. Cheltuielile productive sunt ocazionate de un proces de producţie organizat şi desfăşurat în cadrul unor
limite raţionale. Ele formează marea majoritate a cheltuielilor dintr-o întreprindere.
B. Cheltuielile neproductive se mai numesc şi neeconomicoase şi cuprind acele cheltuieli care depăşesc
limitele cadrului normal stabilit pentru desfăşurarea procesului de producţie şi care nu sunt necesare
acestuia fiind consecinţa unei folosiri nejudicioase a tehnologiei.
9. În funcţie de momentul apariţiei lor:
A. Cheltuielile curente sunt acele cheltuieli care se produc şi se înregistrează în cursul unei perioade de
gestiune. Se încadrează în această categorie: consumuri de materii prime şi materiale, salariile,
amortizările.
B. Cheltuielile preliminate sunt cheltuieli de producţie care nu au avut loc şi au la bază calcule şi nu
consumuri efective. Se mai numesc cheltuieli contabile (calculate). De exemplu concediile de odihnă,
premiile.
C. Cheltuielile anticipate sunt cheltuieli efectuate pe seama perioadelor viitoare de gestiune. Ele se
repartizează în cursul lunilor viitoare asupra locurilor de cheltuială care le-au ocazionat. Fac parte:
cheltuielile privind reparaţii capitale neprevizionate, reparaţii curente şi revizii tehnice, abonamentele,
chiriile, asigurările, alte cheltuieli efectuate anticipat.

20
 10. După raportul dintre cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după natura lor
economică şi cheltuielile încorporate în costul producţiei, care fac obiectul contabilităţii de gestiune,
distingem:
A. Cheltuielile încorporabile în costuri cuprind cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară după
natura lor economică şi sunt incluse în costul producţiei, formând majoritatea acestora. Sunt cheltuieli
angajate recunoscute drept costuri ale perioadei şi costuri ale produsului, în contabilitatea internă. Ele
figurează atât în contabilitatea financiară, cât şi în contabilitatea de gestiune. De regulă cheltuielile de
exploatare pot fi incluse în totalitate în categoria cheltuielilor integral încorporabile în costuri. În schimb
cheltuielile financiare sunt parţial incorporabile. Cheltuielile extraordinare sunt neîncorporabile,
deoarece în cea mai mare parte sunt independente de activitatea curentă. Există şi anumite cheltuieli de
exploatare apreciate ca independente de costurile de producţie şi ele sunt trecute în categoria
cheltuielilor neîncorporabile. De exemplu provizioanele din deprecierea conturilor de creanţe clienţi,
pierderi din creanţe anulate.Din acest motiv cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, după
natura lor economică sunt supuse unor retratări înainte de a fi incluse în cost. Această retratare are ca
obiectiv următoarele:
 eliminarea anumitor cheltuieli (respectiv a celor neîncorporabile );
 înlocuirea unor cheltuieli;
 crearea unor cheltuieli ( cheltuieli supletive, suplimentare ).
Cheltuielile calculate numite şi cheltuieli parţial încorporabile în costuri sunt cheltuieli incluse în
costuri numai într-o anumită sumă diferită de cea care apare în contabilitatea financiară. Diferenţa care
apare între valoarea cheltuielilor calculate şi a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea financiară este
denumită diferenţă de încorporare. Poate fi pozitivă sau negativă. Există trei tipuri de cheltuieli calculate:
 cheltuieli cu uzura ce corespund cheltuielilor cu amortizarea din contabilitatea financiară;
 cheltuieli etalate (preliminate) ce corespund cheltuielilor cu provizioanele din contabilitatea
financiară. Criteriile care predomină în calculul cheltuielilor etalate sunt fixate de către unitatea
patrimonială şi trebuie să permită o mai bună evaluare economică a costurilor calculate;
 cheltuieli abonate(anticipate) ce corespund cheltuielilor cu primele de asigurare, energie, apă din
contabilitatea financiară. Aceste cheltuieli sunt suportate de unitatea patrimonială şi înregistrate în
contabilitatea financiară o singură dată, pentru o perioadă de gestiune mai mare decât cea pentru
care se calculează costurile. Este necesar ca în contabilitatea analitică să se înregistreze şi să se
includă în costuri numai cota parte din aceste cheltuieli care sunt aferente perioadei de calcul a
costurilor. Această metodă de încorporare parţială a unor cheltuieli din contabilitatea financiară în
contabilitatea analitică, respectiv în costuri, se numeşte metoda abonamentelor de cheltuieli.
B. Cheltuieli neîncorporabile în costuri, reprezintă cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, dar
care sunt excluse în determinarea costurilor în contabilitatea analitică, deoarece nu condiţionează
realizarea lucrărilor, produselor şi serviciilor. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară care nu fac parte din costurile de producţie sunt:
 cheltuielile generale de administraţie şi cheltuieli de desfacere, în afară de cazul în care condiţiile
specifice de exploatare explică luarea în considerare;
 cheltuieli financiare, cu excepţia dobânzilor aferente împrumuturilor la unităţile cu ciclul lung de
fabricaţie care pot fi repartizate asupra costurilor de producţie ale produselor respective;
 cheltuieli extraordinare;
 costul subactivităţilor în care sunt incluse şi pierderile din rebuturile determinate de un eşec
tehnologic;
 cheltuielile cu impozitul pe profit;
 pierderile din litigii cu clienţii sau din creanţe irecuperabile;
 cheltuieli cu asigurările de viaţă a managerului sau a asociaţilor;
 toate cheltuielile cu caracter extraordinar.
C. Cheltuielile supletive numite şi cheltuieli de adăugat, reprezintă cheltuieli fictive care nu sunt
înregistrate în contabilitatea financiară din diferite motive contabile sau financiare pentru a nu influenţa
impozitul pe profit, dar care se includ în costuri. Contabilitatea analitică trebuie să ţină seama de aceste

21
 cheltuieli pentru că ele permit efectuarea unor calcule comparative între costurile unităţii şi a altor
întreprinderi concurente dar ale căror forme juridice şi strategii de finanţare sunt diferite. În
contabilitatea românească până în prezent nu sunt normalizate aceste tipuri de cheltuieli (cheltuielile cu
managerii, cu familia întreprinzătorului, etc.).
Delimitarea cheltuielilor între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune, reprezintă
primul pas în vederea efectuării calculaţiei costurilor. Astfel, calculaţia costurilor presupune un proces
complex de utilizare a procedeelor, tehnicilor şi instrumentelor contabilităţii de gestiune, aplicate asupra
datelor preluate de aceasta din contabilitatea financiară, în scopul obţinerii de date relevante, reale, pe baza
cărora se iau decizii manageriale şi se analizează eficienţa activităţii întreprinderii.

11. În funcţie de destinaţia lor sau dacă avem în vedere funcţiile unităţii patrimoniale şi nu structura
organizatorică a acesteia, distingem:
A. Cheltuielile de aprovizionare sunt cheltuielile legate de cumpărarea şi stocarea bunurilor patrimoniale;
B. Cheltuielile de distribuţie sau de desfacere sunt cheltuielile efectuate pentru vânzarea produselor
fabricate;
C. Cheltuielile de fabricaţie sau cheltuieli de prelucrare cuprind cheltuielile generale ale activităţii de
exploatare a unităţii patrimoniale;
D. Cheltuielile administrative cuprind cheltuielile ocazionate de organizarea, administrarea, servirea
producţiei.

22
 Capitolul 4
Costul de producție

4.1. Definirea şi conţinutul costului

Prin obiectul său de studiu, contabilitatea de gestiune procedează la cunoaşterea costurilor, studiul
lor continuu, analiza şi estimarea evoluţiei lor, oferind informaţii utile pentru diagnostic, luarea deciziilor şi
previzionarea viitorului. În orientarea şi fundamentarea deciziilor, contabilitatea de gestiune joacă un rol
esenţial, prin ajutorul acordat managerilor în vederea cunoaşterii şi stăpânirii costurilor totale şi pe unitatea
de produs, lucrare sau serviciu. Astfel, contabilitatea de gestiune furnizează conducătorilor de la diverse
niveluri de conducere, date fidele cu privire la costuri, într-un grad de detaliu specific nevoilor, permiţându-
le orientarea în sensul dorit de aceştia.
Deoarece la baza costurilor se regăsesc consumurile de muncă vie şi materializată, exprimate valoric,
consumuri ce îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de distribuţie suportate de întreprindere, costul
reprezintă o corelaţie între expresia valorică a cheltuielilor pe care le efectuează o întreprindere pentru
obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o perioadă de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări sau servicii
care formează această producţie. O întreprindere pentru a produce are nevoie de factori de producţie pe
care îi achiziţionează de pe piaţă, pentru aceasta fiind dispusă să efectueze o serie de cheltuieli. Factorii
achiziţionaţi sunt consumaţi în cadrul procesului productiv. Acest consum în expresie valorică este costul.
Putem astfel spune că, costul este expresia valorică a unui consum, fiind o apariţie determinată obiectiv.
Deci, la baza unui cost stă un consum: costul este precedat de un consum.
Noţiunea de cost, privită din punct de vedere etimologic îşi are originea în verbul latin „constare” ce
presupune a stabili, a fixa ceva. Din acest verb a derivat termenul „costa” care are menirea să exprime ceea
ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs. Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de „cost”
care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun şi care, pentru a putea fi determinat,
trebuie să fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă mai toate punctele de
vedere formulate în diferite perioade istorice:
 Costul reprezintă ansamblul cheltuielilor efectuate pentru obţinerea unui bun, executarea unei
lucrări, prestarea unui serviciu.
 Prin cost înţelegem suma exprimată în general în monedă, a cheltuielilor necesare pentru
achiziţionarea sau producerea unui bun sau a unui serviciu.
 Noţiunea de cost nu exclude cheltuielile cauzate de procesarea bunurilor. Pe lângă ideea potrivit
căreia costurile sunt consumuri de valori afectate unui produs a apărut opinia potrivit căreia,
costurile s-ar limita doar la consumul de valori, care are loc exclusiv în procesul de producţie.
 În varianta cea mai răspândită costul se defineşte ca totalitatea consumurilor de resurse care au loc
în procesul de producţie şi desfacere a bunurilor.
 În contabilitatea continentală, costul este definit ca o sumă algebrică a cheltuielilor corespunzătoare
unui element definit în cadrul unei reţele contabile.
 Costul este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de muncă vie şi
materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a fi efectuate pentru
procurarea, producerea sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate sau
servicii prestate de către o întreprindere.
 În legislaţia noastră costul reprezintă o corelaţie între forma bănească a cheltuielilor pe care le
efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea produselor sale într-o perioadă de timp
determinată şi cantitatea de bunuri materiale, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în anumite unităţi de măsură.
Analizând definiţiile de mai sus, putem evidenţia câteva caracteristici ale noţiunii de cost:
 costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind consumul factorilor de
producţie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de
producţie, prestaţii externe şi alte consumuri;

23
  costul include cheltuielile efectuate pentru obţinerea realizărilor unităţii patrimoniale. Realizările se
identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau serviciile prestate destinate fie consumului
intern, fie desfacerii;
 consumurile de resurse sunt evaluate în unităţi monetare. În expresie bănească, costul reprezintă
numărul de unităţi monetare necesare înlocuirii resurselor consumate şi care sunt încorporate în
valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de unitatea patrimonială;
 costul este componenta preţului de vânzare al produsului.
Funcțiile costului sunt următoarele:
 Funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a corelaţiilor ce pot apărea între
eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin această funcţie, costul îşi manifestă caracterul de
important indicator economic calitativ;
 Funcţia de cercetare–dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi noile produse apar ca
efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu
atât funcţia respectivă se manifestă mai pregnant;
 Funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol important în realizarea
conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi investiţiilor;
 Funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi cu motivaţia
în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii bunurilor, pe de alta;
 Funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea la timp a bunurilor şi
asigurarea pieţelor de desfacere;
 Funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în mărimea şi
structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
 Funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel
maxim al producţiei.
 Funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de fundamentare a deciziilor de
politică economică prin care se dirijează consumul de resurse.
Alegerea costurilor de calculat se face în funcţie de activitatea unităţii patrimoniale, de structura sa şi
de cerinţele interne de gestiune.
Definirea şi caracterizarea diferitelor tipuri de costuri se poate realiza având în vedere trei
caracteristici independente una de alta şi anume:
1. câmp de aplicare;
2. momentul calculului;
3. conţinut.

1. Câmpul de aplicare a costului poate fi foarte variat:

– o funcţie sau o sub-funcţie economică a unităţii patrimoniale (aprovizionare, producţie,
desfacere, administraţie);
– un mijloc de exploatare (o maşină, un loc de lucru, un raion de magazin, un canal de distribuţie);
– o activitate, adică un lot de produse, un produs sau o zonă de activitate;
– un centru de responsabilitate, adică un sistem al unităţii patrimoniale pentru care se poate
determina un indicator de performanţă şi căruia i se lasă o anumită autonomie, în ceea ce
priveşte mijloacele de utilizat pentru a-şi îndeplini obiectivele.
2. Momentul calculului.
Acest criteriu ne permite să distingem două tipuri de costuri:
a) costul istoric care este un cost calculat după ce au avut loc faptele care l-au generat. Este denumit şi
cost real, cost efectiv sau cost constant;
b) costul prestabilit este acel cost calculat înainte de a avea loc faptele care îl vor genera. Acesta poate
avea caracterul unor norme sau unor previziuni. În funcţie de calculaţia acestor costuri, vom avea:
– costuri standard;
– costuri de devize;
– costuri previzionale.

24
 3. Conţinutul
Pentru o perioadă de timp un cost poate fi calculat prin însumarea tuturor cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea financiară sau însumarea unei părţi din acestea.
Distingem două familii de costuri:
A. costuri complete care cuprind toate cheltuielile relative la obiectul de calcul. Există două tipuri de
costuri:
1. costuri complete tradiţionale, când 2. costuri complete economice, când cheltuielile
cheltuielile din contabilitatea financiară înregistrate în contabilitatea financiară sunt supuse
sunt încorporate ca atare fără modificări; retratării în vederea obţinerii unei mai bune
exprimări a costurilor.
B. costuri parţiale, care se obţin prin includerea unei părţi din cheltuielile pertinente în funcţie de
cerinţele avute. Există două mari categorii:
1. cost variabil este un cost constituit doar 2. cost direct este costul constituit din cheltuielile
din cheltuielile care variază odată cu care pot fi identificate direct pe purtătorul de cost,
volumul activităţii fără a exista în mod în general cheltuieli operaţionale sau variabile şi din
necesar o proporţionalitate între variaţia cheltuieli care deşi se identifică la nivelul unui
cheltuielilor şi cea a volumului de producţie centru de analiză, el se referă la purtătorul de cost
obţinut. Sunt excluse din calcul cheltuielile respectiv (cheltuieli variabile şi fixe).
de structură care sunt considerate fixe pe
perioada luată în calcul;

4.2. Clasificarea costurilor producţiei

Printre criteriile cele mai utilizate de clasificare a costurilor, enumerăm:

1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat, distingem:

A. costuri complete sau integrale
A.1. Costurile complete tradiţionale numite şi costuri consumate apar când există o concordanţă
perfectă între cheltuielile încorporabile în costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea
financiară;
A.2. Costuri complete economice numite şi costuri contabile apar în cazul când cheltuielile
înregistrate în contabilitatea financiară trebuie să suporte mai întâi retratări pentru a reflecta
realitatea economică;
B. costuri parţiale sau proporţionale
B.1. Costul parţial variabil conţine cheltuieli variabile, adică cheltuieli care evoluează funcţie de
activitatea unităţii patrimoniale;
B.2. Costul direct cuprinde numai cheltuielile directe şi sunt cele care sunt regăsite în costul
produsului. Cheltuielile pot fi variabile sau fixe.

2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor, costurile pot fi:

A. costuri reale sau efective, sunt calculate la finele perioadei de gestiune. Se mai numesc şi costuri
istorice;
B. costurile prestabilite sau antecalculate se calculează la începutul perioadei de bază prin estimarea
cheltuielilor luate în calcul. Sunt costuri de referinţă, deoarece servesc ca bază de comparaţie pentru
costurile reale.

3. Dacă avem în vedere ciclul de exploatare al unităţii patrimoniale:

A. Costurile de achiziţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
bunurilor materiale şi sunt efectiv consumate pentru produsele fabricate, lucrările şi serviciile prestate la

25
 unităţile productive şi respectiv totalitatea cheltuielilor efectuate pentru procurarea şi stocarea
mărfurilor în scopul revânzării la unităţile de comerţ;
B. Costurile de prelucrare reprezintă totalitatea cheltuielilor de prelucrare şi transformare a materiilor
prime şi materialelor în produsele finite, la unităţile de producţie;
C. Costurile de distribuţie numite şi costuri de comercializare cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate
pentru desfacerea produselor obţinute cât şi a mărfurilor cumpărate în scopul revânzării lor.

4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, distingem:

A. Costurile de producţie sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru a produce un bun
material. Deoarece procesul tehnologic poate fi divizat în faze de fabricaţie succesive determină
două tipuri de costuri şi anume:
A.1. Costurile de producţie ale produselor intermediare, pentru produse stocate sau semifabricate;
A.2. Costurile de producţie ale produselor finite, pentru produse destinate vânzării;
B. Costuri în afara producţiei sunt formate din totalitatea cheltuielilor legate de vânzarea produselor
fabricate şi alte cheltuieli indirecte.
B.1. Costuri de distribuţie sau de desfacere a produselor fabricate;
B.2. Alte costuri în afara producţiei;
C. Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor de producţie pentru fabricarea şi
vânzarea produselor obţinute de o unitate patrimonială într-o perioadă de gestiune delimitată.

5. După producţia la care se referă cheltuielile de producţie sau în raport de nivelul la care se face
analiza costului:
A. cost unitar, format din totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe unitatea de produs
fabricat;
B. cost global sau total format din ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii producţii dintr-o
anumită perioade de gestiune.

6. În funcţie de dependenţa lor, respectiv de modul în care costurile evoluează în raport cu volumul
producţiei:
A. Costurile medii reprezintă costurile pe unitatea de produs, în cazul unităţii patrimoniale cu produse
diversificate. În raport de elementele de cheltuieli pe care le conţin, pot fi:
A.1. costuri fixe
A.2. costuri variabile
A.3. costuri totale
Mărimea costurilor medii este diferită în timp şi spaţiu.
B. Costurile marginale, numite şi costuri diferenţiale, reprezintă sporul de cheltuieli de producţie necesar
pentru obţinerea unei unităţi suplimentare de produs finit. Aceste costuri pot să apară atât în cadrul
creşterii cât şi al descreşterii volumului fizic al producţiei, evoluând progresiv sau regresiv.

7. După influenţa lor asupra procesului decizional:

A. Costurile pertinente se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate acţiona şi ele sunt folosite ca
alternative în luarea deciziilor;
B. Costurile indiferente sunt costurile trecute, istorice asupra cărora nu se mai poate acţiona pentru
fundamentarea unor decizii viitoare.

8. Puterea de influenţă a managerului asupra costurilor este determinată atât de posibilitatea

cunoaşterii câmpului de aplicare a costurilor cât şi de identificarea costurilor pe care le poate controla sau
nu. Din acest punct de vedere distingem următoarele categorii de costuri:
A. costuri reversibile şi costuri ireversibile. Un cost este ireversibil când nu se mai poate reveni asupra
deciziei de angajare a lui. De exemplu decizia de instalare a unui nou mijloc fix este ireversibilă, pe când

26
 decizia de a lucra ore suplimentare este reversibilă. Creşterea volumului costurilor ireversibile reduce
câmpul de acţiune al decidentului;
B. costuri controlabile şi costuri administrate. Un cost este controlabil când decidentul are o putere totală
asupra apariţiei acestui cost. De exemplu angajarea unui salariat. Un cost administrat apare atunci când
este impus decidentului din exterior unităţii. De exemplu: cheltuielile sociale, fiscale, redevenţele.
C. costuri determinate şi costuri direcţionare. Un cost este determinat atunci când există o relaţie clară
între el şi efectul obţinut (consumul de materii prime care este în funcţie de producţia obţinută). Un cost
este discreţionar atunci când relaţia sa cu rezultatul este mai discretă, va fi greu de găsit o corelaţie între
sarcinile administrative şi consumul de materiale de birou;
D. costuri vizibile şi costuri ascunse. Un cost ascuns este provocat de la un element cunoscut, de exemplu
timpii de aşteptare între loturile de fabricaţie. Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte
volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în aceasta;
E. costuri interne şi costuri externe. Autoritatea decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne,
controlabile.

9. Pornind de la relaţia cost - profit, deosebim:

A. Costul de oportunitate reprezintă preţuirea pe care un agent economic o acordă şanselor la care
renunţă, atunci când face o alegere. Este pierderea rezultată din renunţările pe care le implică orice
opţiune. Managerii încearcă să integreze costurile de oportunitate în analiza economică şi pun accent
mai mult pe costul de oportunitate socială, cum ar fi apariţia unui conflict sau degradarea climatului
social, ca sursă de pierderi. Costul de oportunitate se analizează mai mult ca o pierdere probabilă de
resurse decât ca un cost propriu – zis;
B. Costul subactivităţii este generat de utilizarea necorespunzătoare a capacităţii de producţie. Este o
abatere de la nivelul previzional al costurilor. Metoda de calcul utilizată este cea a imputării raţionale a
cheltuielilor de structură.

27
 Capitolul 5
Noțiuni fundamentale privind metodele de calculație a costurilor

5.1. Definirea și clasificarea metodelor de calculație a costurilor

Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfăşurate prin

intermediul unor metode specifice. Progresele realizate în perfecţionarea producţiei au condus la mai multe
modele de calcul a producţiei, diferenţiate între ele prin procedee şi tehnici de calcul specifice. În funcţie de
specificul organizării şi tehnologiei producţiei se foloseşte o anumită metodă de calculaţie a costului, care
trebuie să fie un instrument eficace în controlul operativ al tuturor consumurilor determinate de procesul de
producţie, un instrument al autogestiunii. Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme
şi metode de conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determină corelaţia dintre
cheltuielile de producţie şi desfacere ale întreprinderii, exprimate în bani şi producţia care le-a ocazionat, în
calitatea lor de mărimi economice determinabile prin măsurare şi calcul.
Aşa cum între contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor este o legătură
indisolubilă, îndeosebi la nivelul evidenţei analitice, între organizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor de
producţie şi calculaţia costurilor există o legătură nemijlocită. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi
vorba de o metodă în sine a calculării costului, ci o metodă de organizare a contabilităţii analitice şi de
calculare a costului. Rezultă deci că organizarea analitică a contabilităţii cheltuielilor de producţie constituie
o premisă obligatorie pentru calculaţie.
Metodele de calculaţie a costurilor cunoscute în literatura de specialitate şi aplicate într-o formă sau
alta în practică se pot clasifica în funcţie de anumite criterii de grupare. Cele mai frecvent întâlnite sunt
următoarele:
1. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de calculaţie a costurilor se
pot grupa în două mari categorii:
a. Metode clasice de calculaţie a costurilor, cum sunt: metoda globală sau a calculaţiei simple,
metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor de echivalenţă şi procedeele de repartizare a
cheltuielilor indirecte;
b. Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, anume: metoda normativă, metoda
costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-
cost, metoda THM (tarif-oră-maşină), metoda GP (Georges Perrin), fiecare având diferite variante.

2. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:

a. Metode de calculaţie pe purtători de costuri care presupun determinarea costurilor în raport de
purtătorul de costuri, cum sunt:metoda de calculaţie pe produs, metoda de calculaţie pe grupe de produse,
metoda pe comenzi, metoda standard-cost, metoda THM, metoda GP, metoda PERT-cost;
b. Metode de calculaţie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute şi sub denumirea de
metode de calculaţie pe centre de responsabilitate se utilizează în vederea determinării cheltuielilor aferente
producţiei în raport cu sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;
c. Metode de calculaţie cu caracter mixt sunt cele care îmbină caracteristicile metodelor de mai sus
în sensul că obiectul de calculaţie întruneşte atât trăsături de purtător, cât şi trăsături de sector de cheltuieli
(metoda globală şi metoda pe faze).

3. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate astfel:

a. Metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor, lucrărilor şi
serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda GP;
b. Metode de calculaţie care urmăresc mai multe obiective cum ar fi: metoda standard-cost,
metoda normativă, metoda THM, metoda PERT-cost, metoda direct-costing;

28
 4. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie absorbită în determinarea
costului de producţie distingem două mari grupe de metode:
a. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor totale sau
integrale (full-costing), de tip absorbant sunt acelea care iau în considerare la calculaţia costului unitar, toate
cheltuielile ocazionate de producţia şi desfacerea produselor:
 Metode de bază sau fundamentale, anume: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe
comenzi;
 Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;
 Metode de evidenţă complexă şi control operativ: metoda standard-cost, metoda normativă;
b. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a costurilor parţiale,
denumite şi metode limitative, sunt acelea care iau în considerare la determinarea costului unitar, numai
anumite cheltuieli ocazionate de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Din această categorie fac
parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura atribuită costurilor în cazul lor este nu
numai parţială dar adesea şi sintetică.

5. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică a

activităţii productive a întreprinderii distingem:
a. Metode de calculaţie cu caracter previzional utilizează mărimi prestabilite în privinţa costurilor,
organizând urmărirea şi controlul cheltuielilor concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează. În
această categorie sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativă de calculaţie a costurilor, metoda
plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;
b. Metode de calculaţie cu caracter post-operativ, numite şi metode de calculaţie istorice, care au
drept obiectiv determinarea costului efectiv al producţiei. Ele se bazează exclusiv pe postcalculaţie.

În concluzie, calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată în funcţie de organizarea procesului

de producţie, specificul activităţii sau necesităţile proprii. Între metodele de calculaţie există asemănări şi
deosebiri. Indiferent de metoda de calcul adoptată, scopul principal care trebuie urmărit în organizarea
calculaţiei costurilor este acela de a obţine informaţii valoroase şi utile conducerii întreprinderii. Eficienţa
diferitelor metode calculaţie a costurilor rezidă în capacitatea lor de a furniza în mod operativ toate
informaţiile necesare conducerii întreprinderii asupra costurilor, în vederea optimizării deciziilor de orientare
a activităţii întreprinderii.
Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de cercetare al contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de producţie şi de desfacere ale unităţii patrimoniale şi
producţia care le-a ocazionat:
- toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a lucrărilor;
- fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.
Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de factorii generativi cum sunt
purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul produsului, scopul urmărit.

5.2. Etapele determinării costului de producție

1. Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii

Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe destinaţii reprezintă cea mai importantă etapă a
calculaţiei costurilor. Astfel, în cadrul acestei prime etape, cheltuielile de exploatare considerate ca fiind
încorporabile în costuri, sunt preluate din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune, în
conformitate cu posibilităţile de identificare a consumurilor de resurse. Delimitarea acestor cheltuieli
încorporabile se realizează atât pe purtători de cost (în felul acesta determinăm costurile directe) cât şi pe
sectoarele de activitate care au generat consumurile de resurse (determinăm costurile indirecte). Sectoarele
de activitate, în funcţie de natura activităţilor desfăşurate, consumatoare de resurse, se pot grupa în:
sectoare operaţionale de bază şi auxiliare, şi sectoare de structură sau funcţionale.

29
 Pentru realizarea imputării costurilor pe locuri de costuri, trebuie analizată natura fiecărei cheltuieli,
în vederea alegerii unei baze relevate de repartizare, numai dacă este cazul. Locurile de costuri, corespund
de regulă unei diviziuni existente în structura organizatorică a întreprinderii, punând fi identificată mai uşor
cu ajutorul organigramei. Locurile de costuri desfăşoară activităţi relativ omogene sub competenţa şi
autoritatea unor responsabili gestionari. Astfel, din acest punct de vedere, denumirea lor de centre de
responsabilitate pare mai adecvată. În funcţie de nivelul şi sfera de responsabilitate, centrele de
responsabilitate pot fi constituite ca :
- centre de costuri–unde răspunderea şi controlul poate fi realizat de responsabilul gestionar
numai asupra consumurilor de resurse (asupra costurilor);
- centre de profit – unde răspunderea şi controlul sunt extinse şi asupra veniturilor (din vânzări),
oferind în acest fel posibilitatea analizei şi controlului eficienţei şi profitabilitatea activităţii
centrului;
- centre de investiţii– acest tip de centru de responsabilitate se întâlneşte numai în cadrul
întreprinderilor mari, gen grupuri, în care competenţele şi responsabilităţile sunt atât asupra
costurilor şi veniturile, cât şi asupra capitalurile investite; controlul şi analiza se extind, în această
situaţie, asupra rentabilităţii activităţii centrului.
Având în vedere statutul lor şi natura activităţilor în care se consumă resurse, centrele de
responsabilitate, ca locuri de costuri, pot fi : centre operaționale şi centre de structură. Principala diferenţă
între centrele operaţionale şi cele de structură, este dată de faptul că activitatea desfăşurată de centrele
operaţionale poate fi măsurată, de regulă printr-o unitate de măsură fizică (ore, volum, greutate, etc.) ce mai
poartă denumirea de unitate de lucru, pe când activităţile realizate de centrele funcţionale, nu pot fi
măsurate printr-o unitate fizică, datorită caracterului neomogen al acestora, determinându-se totuşi o cotă
de repartizare în raport cu o bază convenţională exprimată valoric, pentru a se putea realiza repartizarea
costurilor locului pe alt loc sau pe purtători de cost. Determinarea şi delimitarea cheltuielilor pentru
gruparea lor în costuri directe (pe purtători de costuri) şi costuri indirecte (pe locuri , centre de costuri) se
concretizează, ca etapă de calculaţie, prin întocmirea tabloului de conversie al cheltuielilor încorporabile.

2. Calculul şi decontarea cheltuielilor sectoarelor auxiliare

Cheltuielile determinate şi delimitate, în prima etapă a calculaţiei, pe sectoare auxiliare şi existente
în rulajul debitor al contului 922, cu defalcare pe fiecare sector auxiliar, reprezintă costul propriu al
sectorului.
În situaţia în care există prestaţii reciproce de servicii, etapa de calculaţie se poate grupa în doua
subetape, şi anume:
a) decontarea reciprocă a serviciilor sectoarelor auxiliare, unde costul fiecărei utilităţi depinde de
prestaţiile celorlalte sectoare auxiliare. Astfel, se utilizează diferite procedee specifice acestor decontări, cum
ar fi:
- evaluarea la un cost standard;
- procedeul paşilor (iteraţiilor);
- procedeul algebric.
b) Calculul şi decontarea costurilor prestaţiilor auxiliare pe alte destinaţii din întreprindere. La finele
acestei etape de calculaţie, contul 922 se soldează.

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte

Anumite cheltuieli (cele directe) pot fi identificate şi atribuite cu uşurinţă unor produse sau servicii;
însă alte cheltuieli (cele indirecte) trebuie repartizate prin aplicarea unei anumite metode. Conceptul de
repartizare a cheltuielilor stă la baza tuturor situaţiilor financiare întocmite şi utilizate de întreprindere –
bugete, previziuni ale cheltuielilor de producţie şi analize pentru fundamentarea deciziilor. Prin urmare,
repartizarea cheltuielilor este importantă pentru toate aspectele activităţii manageriale, nu numai pentru
atribuţiile contabilului gestionar. Repartizarea cheltuielilor reprezintă procesul specific de alocare a unei
cheltuieli specifice asupra unui purtător de cost specific. Astfel, în urma repartizării costurilor indirecte
asupra purtătorilor de cost, contul 923 cu defalcare analitică pe fiecare sector se soldează, iar pe activitatea

30
de bază se determină costul de producţie aferent fiecărei lucrări executate, ca obiect de calculaţie, cât şi la
nivelul tuturor lucrărilor executate.
Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizează cu ajutorul unui coeficient de repartizare. În vederea
calculării coeficientului de repartizare, trebuie stabilită o bază de repartizare.

4. Determinarea şi evaluarea producţiei în curs de execuţie

La sfârşitul perioadei este necesar determinarea producţiei neterminate şi evaluarea ei. Producţia în
curs de execuţie cuprinde acele lucrări, produse, prestaţii care nu au parcurs toate fazele procesului
tehnologic sau toate operaţiile din lanţul de prelucrare. Astfel că, determinarea volumului producţiei
neterminate se realizează cu ocazia inventarierii. În acest scop se întocmesc listele de inventariere pentru
fiecare sector de producţie, în care se înscriu stocurile de producţie neterminată constatată pe fiecare
produs, cu indicarea gradului lor de finisare. În ceea ce priveşte costul producţiei în curs de execuţie stabilit
la finele lunii, acesta se decontează din costul de producţie aferent întregii producţii fabricate. Specific
activităţilor de construcţii este existenţa unei producţii neterminate importante, la sfârşitul lunii, întrucât, de
regulă, execuţia lucrărilor se desfăşoară pe perioade mai mari de o lună. Trebuie specificat că, lucrările
finalizate şi facturate în luna n care au cunoscut un ciclu de producţie mai îndelungat, în sensul că, acestea
nu au fost începute şi finalizate în aceeaşi lună se înregistrează în contabilitatea financiară la sfârşitul lunii
aferente lucrărilor neterminate, după formula contabilă
332 = 711
”Lucrări şi servicii în curs de execuţie” ”Variaţia stocurilor”

iar la începutul fiecărei luni se preia producţia neterminată:

711 = 322
”Variaţia stocurilor” ”Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

5. Determinarea rezultatului exploatării

În ceea ce priveşte determinarea rezultatului de exploatare se impune parcurgerea mai multor
etape, şi anume:
- calculul costului complet
- determinarea cifrei de afaceri aferentă fiecărei lucrări executate
- determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, ca diferenţă între cifra de afaceri şi
costul complet.
Costul complet se calculează după următoarea formulă:
Costul de producţie aferent producţiei vândute
+ Costul administraţiei generale
+ Costul de distribuţie
----------------------------------------------------------
= COSTUL COMPLET
Determinarea rezultatului de exploatare pe fiecare lucrare, presupune calculul diferenţei între cifra
de afaceri şi costul complet. Cifra de afaceri este preluată din balanţa de verificare analitică pe luna n.

31
 Capitolul 6
Metode clasice de calculație a costurilor totale (integrale sau absorbante)
Conceptul costurilor totale sau integrale este întâlnit în metodele de calculaţie cum ar fi metoda
globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi. Aceste metode sunt metode de calculaţie de tip total
(absorbant) sau full-costing, în sensul că iau în considerare la calculaţia costului unitar toate cheltuielile
ocazionate de procesul de producţie atât cele directe, cât şi cele indirecte.
Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete, este de a obţine costul
produselor fabricate luând în considerare toate cheltuielile de producţie. Se folosesc anumite procedee de
grupare, de calcul, colectare şi de repartizare şi se ordonează cheltuielile în structura costului fie în
conformitate cu anumite reglementări normative, fie unei practici tradiţionaliste. Acest demers trebuie să se
facă într-o ordine precisă şi după o logică bine definită.
Obţinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesivă a diferitelor costuri după
un procedeu ce se bazează pe logica de fabricaţie a produselor în unitatea patrimonială.
În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie sunt
următoarele:
- determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi sectoare potrivit posibilităţilor de
identificare a lor. Aceasta presupune atât colectarea cheltuielilor directe pe purtători de costuri
(produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaţie cât şi colectarea cheltuielilor indirecte pe secţii.
În mod practic, prin această operaţie se colectează cheltuielile de exploatare din contabilitatea
financiară şi se face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;
- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor;
- separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, dacă se impune aceasta;
- calculul costului unitar.

6.1. Metoda globală sau a calculație simple

Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau a calculului direct, atât în
literatura de specialitate cât şi în practica economică. Metoda globală se aplică de către unităţile
patrimoniale unde există producţie omogenă, care obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de
regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată, iar în cazul în
care există acestea sunt constante. De exemplu: extracţia de cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie
electrică şi termică, prestarea serviciilor de transporturi etc. Utilizarea acestei metode nu necesită o
organizare specială a contabilităţii analitice.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea cuplată, unde, din aceeaşi
materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se obţin mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse.
De menţionat însă că, în aceste cazuri metoda globală se combină cu alte metode de contabilitate şi de
calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze (exemplu, în industrializarea zahărului).
Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate cheltuielile de producţie se
identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat; ele au deci caracter direct. Cu toate acestea, cheltuielile
indirecte ale secţiilor şi cele generale de administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se înregistrează,
de regulă, în contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi repartizare sintetice şi analitice deschise
după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, respectiv pe elemente primare de cheltuieli sau pe
articole de calculaţie. La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează global asupra
conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care au fost deschise pe produsul singular sau
pe produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie primă.
Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de producţie directe şi indirecte
ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii unităţi patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul

32
perioadei de gestiune la cantitatea de produse finite obţinute. Costul unitar se determină prin diviziune
simplă conform următorului model matematic:
n

 Chp
j 1
j

cu i 
în care: Qi
cui reprezintă costul unitar al produsului i;
Chp – cheltuielile de producţie;
j – articole de calculaţie;
Q – cantitatea de produs finit obţinută;
i – felul produsului.
Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau produse cuplate considerate
principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate, relaţia de calcul va fi:
n

 Chp
j 1
j

cu i  n

i 1
Qi

Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două condiţii :
 producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau chiar din întreaga
unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare sau serviciu, fără să apară semifabricate
sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie
electrică şi termică, de oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de
servicii de transport.
 dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de echivalenţă să fie
transformate într-un singur produs convenţional. Delimitarea şi calculaţia costurilor se face, după
caz, prin procedeul coeficienţilor de echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu: extracţia de ţiţei şi
gaze, de cărbuni, prestarea de servicii de transport.
Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de producţie auxiliară din cadrul
întreprinderilor industriale care au producţie cu caracter omogen: centrală electrică, termică, de apă.
Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor cheltuielilor de producţie
direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat, având caracter de cheltuieli directe. Un aspect
esenţial impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl constituie
evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul realizat, pe grupe de cheltuieli,
respectiv directe şi indirecte.
În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale: calculaţia globală pe feluri
de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri sau sectoare de cheltuieli.

A. Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în două moduri:

a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare dintre aceste
cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-o perioadă de gestiune. Costul unitar
rezultă din relaţia:
Chp1 Chp 2 Chp n
cu i    ... 
Qi Qi Qn
în care: Chp1...n reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi indirecte;

b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar cantitatea totală de
produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută. Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt
raportate doar la cantitatea de produse fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de
produse vândută în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului unitar este:

33
 Chd1 Chd n Chind 1 Chind n
cu i   ...    ... 
Qi Qi Qv Qv
în care:
Chd reprezintă cheltuieli directe;
Qi cantitatea de produse obținută;
Qv cantitatea de produse vândută;
Chind – cheltuieli indirecte;

Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe feluri de cheltuieli. A doua
formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii modului cum influenţează vânzările nivelul cheltuielilor
indirecte.
B. Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile patrimoniale unde în cadrul unui
flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape sau nivele succesive de prelucrare, se obţine un singur produs
finit. În cadrul fiecărei etape sau loc de cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la
etapa următoare, iar în ultima etapă rezultă produsul finit. Caracteristic acestei variante este faptul că se
urmăreşte atât determinarea costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic
considerate locuri sau sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al produsului finit
se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de cheltuieli astfel :

cu i 
 Chp   Chp
1 2
 ... 
 Chp n

Q1 Q2 Qn
în care:
Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,
Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n
Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de participare a fiecărui loc
de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor îl
reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus, după cum am arătat, numai la entităţile care fabrică
un singur produs, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul perioadei.

6.2. Metoda pe faze

Metoda este folosită de regulă în unităţile patrimoniale care au ca obiect producţia de masă, unde
pentru obţinerea produsului finit se parcurg în cadrul unui proces tehnologic omogen mai multe stadii sau
faze succesive de prelucrare. De exemplu, în industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereului,
metalurgie, rafinarea petrolului.
Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele de fabricaţie prin care trece produsul sau grupele
de produse respective, cheltuielile de producţie fiind înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază,
astfel că la finele perioadei de gestiune, prin cunoaşterea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producţie să
se obţină costul unitar efectiv al produsului finit
Faza de fabricaţie(tehnologică) este reprezentată de acea diviziune a procesului tehnologic
delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o anumită operaţie din lanţul operaţiunilor
succesive de prelucrare a materiilor prime în vederea obţinerii unuia sau mai multor produse finite de masă
sau de serie mare. Fazele de fabricaţie îndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca şi ateliere,
secţii, şantiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtătorii de cheltuieli şi de costuri.
Faza de calculaţie a costurilor producţiei este considerată ca fiind expresia tehnico-economică a fazei
de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării sau calculaţiei, analizei şi controlului
costurilor.

34
 Între fazele de fabricaţie şi fazele de calculaţie există o legătură directă, dată de faptul că fazele de
fabricaţie în calitatea lor de locuri de producţie sunt în acelaşi timp şi locuri generatoare de cheltuieli.
Rezultă deci, că fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o fază de calculaţie, dar trebuie menţionat că nu toate
fazele de fabricaţie se suprapun cu fazele de calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi
centru, atelier, secţie de producţie se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot îndeplini concomitent
şi rolul de fază de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea delimitării cheltuielilor de producţie la acelaşi
nivel. În acest caz mai multe faze de fabricaţie alcătuiesc o singură fază de calculaţie. Analiza economică şi
controlul costurilor necesită atât cunoaşterea costului total dar şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la
formarea acestui cost. Produsele obţinute dintr-o fază transferate fazei următoare sunt de regulă
semifabricate. Apare astfel, nevoia determinării costurilor parţiale care să cuprindă cheltuielile ocazionate în
fiecare fază de fabricaţie pentru fiecare semifabricat sau produs. În cazul în care semifabricatele se
depozitează este obligatorie calculaţia costului acestora, altfel se va realiza transferul de cheltuieli de la o
fază la alta, costul produsului finit calculându-se după ultima fază prin însumarea cheltuielilor din toate
fazele de fabricaţie.
Fiind o metodă absorbantă, aplicarea metodei de calculaţie pe faze la condiţiile concrete din unităţile
de producţie implică parcurgerea aceloraşi etape succesive de desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a
costurilor ca şi celelalte metode de tip absorbant şi anume:
– identificarea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;
– colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni omogene;
– repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite obţinute în aceiaşi
fază de calculaţie;
– calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;
– determinarea cheltuielilor de producţie aferente producţiei în curs de execuţie;
– calculul costului unitar al produselor finite.
Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin divizarea procesului tehnologic
din punct de vedere tehnico-economic şi organizatoric, utilizând unul din următoarele procedee:
a. fie prin comparaţie sau analogie cu alte unităţi patrimoniale care obţin acelaşi produs finit şi
utilizează aceiaşi tehnologie de producţie;
b. fie pe calea observaţiei ţinând seama de următoarele principii:
 fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază faze de fabricaţie cu caracter succesiv sau
independent, iar la finele perioadei de gestiune producţia obţinută să poată fi măsurată şi
exprimată cantitativ;
 costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de calculaţie
pentru a se evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;
 în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie pot constitui baza
unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare dintre acestea au ca obiect obţinerea unor
semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc între ele prin destinaţie, mărime, formă şi
determină cheltuieli de producţie diferite;
 în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu ajutorul cărora se execută
operaţiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau produsul principal se constituie faze
de calculaţie distincte;
 dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer liber iar celelalte
faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza lor faze de calculaţie distincte;
 se creează faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de fabricaţie care au ca rezultat un
semifabricat ce se va utiliza în continuare în procesul tehnologic;
 fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricate sau produse secundare obţinute
concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de calculaţie;
 faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi transformate în produse finite
poate constitui o fază de calculaţie.
Nu există un model unic pentru aplicabilitate în practică, fiecare unitate patrimonială îşi stabileşte
numărul fazelor de fabricaţie şi raportul dintre acestea şi fazele de calculaţie. Fazele de calculaţie odată

35
stabilite şi delimitate sunt apoi simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se înscriu obligatoriu pe
toate documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cazul lor. În etapă de lucru
următoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de calculaţie stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte
pe secţii omogene ca atelierele şi secţiile de producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai
multe produse finite obţinute în aceiaşi fază de calculaţie, se face la finele lunii, utilizând anumite procedee
specifice.
Pentru calculul costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează o Fişă de calcul a costului
pe fază. Această fişă cuprinde o serie de informaţii referitoare la producţia în curs de la începutul perioadei;
cheltuielile perioadei; costul produselor transferate altei faze; costul producţiei în curs de la sfârşitul
perioadei. Cheltuielile pe baza cărora se calculează costul sunt grupate în următoarele articole:
 materiale directe aferente fazelor şi produselor;
 salarii directe aferente fazelor şi produselor;
 cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul ratelor de absorbţie
prestabilite sau efective.
După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de calculaţie şi
respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se calculează costul unitar folosind
relaţia:
m n

 CD j 
j 1
 CI
j  m 1
j

c
Q
unde:
j – articol de calculație
1→m – specifice CD
n+1→m – specifice CI
c - cost mediu unitar
Q – producția obținută
CD – cheltuieli directe
CI – cheltuieli indirecte
Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor procesului tehnologic a
caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de organizare a producţiei în unităţile patrimoniale.
Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze se poate elabora în două variate:
A. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile patrimoniale care fabrică un număr relativ
restrâns de produse finite în cadrul unor procese tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-
încălţăminte, filatură-ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se depozitează
temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în această stare. În acest caz este necesară
cunoaşterea semifabricatelor în toate stadiile de fabricaţie. Costurile semifabricatelor din fiecare fază se
determină pe articole de calculaţie, deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul
semifabricatului primit din faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective.
În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie costul unitar al produsului
finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
 pentru I fază
m
( Chp j ) f 1
j 1
cuf1 
Q1

 pentru a II-a fază

m
( Chp j ) f 2
j 1
cuf 2  cuf1 
Q2

36
  pentru a n-a fază
m
( Chp j ) fn
j 1
cuf n  cuf n 1 
Qn

Dezavantajele variantei:
Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la finele perioadei de
gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea datelor privind calculaţia costurilor de producţie.

B. Metoda pe faze varianta fără semifabricate se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul
semifabricatelor după fiecare fază.
Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând cheltuieli de producţie din
toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se raportează la producţia obţinută. Relaţia de calcul:
t m

 ( chp j ) f
f 1 j 1
cu i 
Qi
Dezavantajul variantei:
Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe faze şi o centralizare a
cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe fiecare produs obţinut.
În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de calculaţie a existat producţie
în curs de execuție , cheltuielile aferente acesteia se scad din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor
unde au apărut. De asemenea din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse principale
simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse secundare. În acest caz se impune
necesitatea utilizării unor procedee specifice pentru separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de
produse obţinute.

6.3. Metoda pe comenzi

Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică de către unităţile industriale cu producţie

individuală sau de serie mică caracterizată prin exemplare unice care nu se repetă sau se produc în număr
mic, şi care, de regulă, la sfârşitul perioadei de gestiune prezintă şi producţie în curs de execuţie, iar în
anumite cazuri, şi semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate şi ansambluri) ale produselor; Ex:
industria construcţiei de nave şi maşini, mobile, confecţii, reparaţii, industria electronică.
La aplicarea acestei metode obiectul evidenţei şi calculaţiei costurilor efective îl constituie în
antecalcul produsul finit, iar în postcalcul comanda lansată pentru o anumită cantitate pentru un lot de
produse sau de semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese, agregate ale
produsului şi în raport cu care se colectează cheltuielile directe şi se repartizează cheltuielilor indirecte de
producţie pe fiecare comandă în parte prin procedeele convenţionale cunoscute.
Costul unitar se calculează la terminarea comenzii, prin împărţirea totalului cheltuielilor aferente
fiecărei comenzi în parte la cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectivă.
Comparativ cu faza de fabricaţie care alcătuieşte conţinutul unor zone de cheltuieli, comenzile
reprezintă forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de costuri. De asemenea, deşi
atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi foloseşte aceleaşi verigi tehnico-productive ca zone de
cheltuieli, respectiv ateliere şi secţii de producţie totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă
la cealaltă. Astfel, în cazul metodei pe faze, atelierele şi secţiile de producţie reprezintă faza de
producţie, iar în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de fabricaţie a unor piese,
ansamble şi produse finite sau executarea unor lucrări pe bază de comenzi interne. La această metodă
purtătorul de costuri utilizate în antecalcul este produsul finit, iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea

37
cheltuielilor de producţie este comanda. Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o
perioadă de gestiune la alta, în cazul unităţii patrimoniale cu producţie individuală şi de serie, determinarea
şi evaluarea acesteia se face doar în etapa de post calcul.
O altă particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii să difere în raport de modul de
organizare a producţiei. Astfel la producţia individuală şi de serie organizarea în varianta fără semifabricate
comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.
Calculaţia arată mai mult partea cu care participă fiecare secţie în fabricaţie, iar la formarea
costurilor de producţie nu se mai face nici o diferenţiere a cheltuielilor de producţie pe reperele sau părţile
componente. Dacă produsele au un ciclu lung de fabricaţie şi sunt deosebit de complicate, comenzile pot
avea ca obiect o anumită parte asamblabilă a acestora.
O comanda reprezintă ordinul unui client pentru un anumit număr de produse special proiectate,
fabricate în funcţie de cerinţele sale.
La întreprinderile pot fi utilizate următoarele tipuri de comenzi:
 individuale (comandă separată pentru fiecare unitate de produs)–se aplică pentru fabricarea
produselor mai complexe şi mai costisitoare;
 anuale (o comandă pentru o grupă de produse omogene) - se aplică pentru fabricarea produselor de
bază;
 de grup (o comandă anuală pentru o grupă de produse omogene);
 de o singură dată se aplică pentru fabricarea anumitei cantităţi a produsului şi executarea anumitor
lucrări, stabilite din timp.
De regulă, comenzile de produse primite de la clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, după
însuşirea şi precizarea detaliilor tehnice de execuţie, numai în cazul producţiei individuale sau de unicate.
Pentru produsele fabricate în serie, se lansează comenzi a căror mărime se bazează pe centralizarea
solicitărilor primite de la clienţi pentru exemplare de acelaşi fel (identice). Comenzile formate într-un fel sau
altul necesită un anumit timp de pregătire şi lansare în fabricaţie.
Înainte de lansarea în fabricaţie, fiecare comandă primeşte un simbol cifric din registrul de comenzi.
Simbolul unei comenzi este format din mai multe cifre, care în afară de data lansării (an, lună) pot cuprinde
şi alte informaţii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele executante cu timpul de
prelucrare afectat, data predării lor către client etc. După simbolizare, organele de proiectare, pregătire şi
programare a producţiei întocmesc pentru fiecare comandă, lista normelor de consum şi de timp prevăzute
în fişele tehnologice, precum şi documentele privind principalele consumuri: bonurile de consum (eventual
fişele limită), bonurile de lucru şi fişele de însoţire corespunzătoare. Emiterea anticipată a documentelor
privind consumurile de materii prime, materiale directe, semifabricate proprii şi cumpărate, manoperă etc.,
asigură respectarea nivelului antecalculat, respectiv bugetat, planificat al cheltuielilor care deţin ponderea
cea mai însemnată în structura costurilor şi creează premisele sesizării pe parcurs a depăşirii lor, pe baza
documentelor special emise pentru solicitările peste norme, respectiv standarde; aceasta, în condiţiile
evitării alunecărilor de materiale şi repere de la o comandă la alta. Toate documentele primare privind o
comandă oarecare, şi anume: bonurile de consum, fişele limită, bonurile de lucru, fişele de însoţire (pentru
manoperă la operaţii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere, bonurile de predare materiale
reziduale, bonurile de predare produse etc., trebuie să cuprindă obligatoriu simbolul comenzii la care se
referă. Aceasta asigură colectarea corectă a cheltuielilor şi înregistrarea produselor pe comenzi. Pentru
comenzile lansate în secţii, organele postcalculului deschid fişe sau situaţii analitice pentru urmărirea şi
înregistrarea cheltuielilor de producţie. Fişele analitice sau situaţiile deschise la postcalcul poartă, de
asemenea, simbolul comenzii la care se referă. În aceste fişe se înregistrează, pe parcursul fabricaţiei,
cheltuielile directe, folosind în acest scop articolele de calculaţie corespunzătoare, adoptate de
întreprindere.
Calculul şi înregistrarea cheltuielilor indirecte de producţie pe sectoare (secţii sau ateliere) are loc în
baza documentelor şi situaţiilor justificative după metodologia obişnuită, ţinând seama şi de articolele de
calculaţie în care urmează să se reflecte ele în final. Lipsa de unitate între purtătorul de costuri folosit în
antecalcul (planificare bugetare etc.), unde este produsul, şi cel în raport cu care se urmăresc şi se

38
înregistrează principalele consumuri productive în contabilitate, care este comanda, nu permite comparaţia
directă pe parcursul fabricaţiei a cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
Cheltuielile indirecte de producţie se urmăresc şi se înregistrează în situaţiile analitice de colectare
folosind aceeaşi structură analitică creată prin bugetul (planul) acestora pe secţii; procedând astfel, se
asigură comparaţia directă între efectiv şi bugetat. Costul efectiv al fiecărei comenzi se calculează la sfârşitul
perioadei de gestiune în care a avut loc terminarea ei.
Calculul se efectuează aşa cum este organizată şi condusă producţia în interiorul întreprinderii, adică
fie în varianta fără semifabricate, fie în varianta cu semifabricate.

A. Calculația costului unitar în varianta „fără semifabricate”

Varianta „ fără semifabricate ”, este utilizată atunci când există producție individuală. În cazul
aplicării acestei variante, comanda are ca obiect lucrarea ce trebuie executată, produsul finit sau un lot de
produse, iar în cadrul procesului de calculaţie nu se face nici un fel de separare a cheltuielilor pe seama
părţilor sau reperelor (pieselor) componente. În cazul aplicării acestei metode se evidențiază modul în care
fiecare secție participă la procesul de fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor fiecare secţie de
producţie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, în acest caz, următoarea formă:
k  n m 
Ctu     Chdx   Chiy  s
s 1  x 1 y 1 
unde: Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k);
x şi y - articole de calculaţie.
În cazul producţiei de serie unde fiecare comandă este formată din mai multe unităţi de produs, se
calculează costul mediu efectiv pe unitate, raportând costul comenzii, calculat ca mai sus, la numărul de
unităţi de produse (Q) care fac obiectul comenzii.
k n m

 ( Chdx   Chiy )s
s 1 x 1 y 1
Ct u 
Q
în care:
Ctu - costul unitar;
Chd - cheltuielile directe;
Chi - cheltuielile indirecte;
Q - cantitatea de produse finite obținută
x şi y - articole de calculaţie;
s - secţiile (atelierele) de fabricaţie participante (1 ... k).

B. Calculația costului unitar în varianta „cu semifabricate”

În cadrul producţiei de serie mică organizată în varianta cu semifabricate produsele finite sunt
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care se produc în unitate
sau se aprovizionează din afară, se prelucrează sau se asamblează. Comenzile au deci ca obiect, următoarele:
 loturi de piese sau repere brut turnate sau confecţionate prin croire sau presare;
 loturi de piese sau repere din producţia proprie sau achiziţionate, care se prelucrează şi se finisează;
 loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;
 loturi sau serii de produse finite.
Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar al produsului finit presupun:
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii şi a pieselor brute;
 elaborarea calculaţiilor pentru determinarea operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau altor piese;

39
  elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor şi cheltuielile cu asamblarea acestor părţi componente şi finisarea produsului finit.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse finite, se poate exprima, în acest
caz, prin următoarea relaţie:
k
 n m

 Cu  q 
p 1
p    Chdx   Chiy a
 x 1 i 1 
Ctu 
Q
unde: Ctu - costul unitar;
q - consumul efectiv în cazul fiecărei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblării;
a - operaţiile de asamblare.
Celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formulele precedente.
Fiecărei părţi componente (piesă, reper, subansamblu) i se calculează cu precădere costul unitar
structurând cheltuielile potrivit normelor adoptate în întreprindere, pe baza formulei:
n m

 Chdx   Chiy
x 1 y 1
Ctup 
Qp
unde p reprezintă piesa sau reperul, iar celelalte simboluri îşi păstrează semnificaţia din formula
precedentă.
Trecerea valorii semifabricatelor interne în costul produselor se efectuează global, sub forma unui
articol de calculaţie complex, intitulat „Semifabricate din producţie proprie”.
Calculul costului comenzilor în varianta „cu semifabricate”este analitic şi foarte laborios, mai ales în
cazul produselor compuse dintr-un număr mare de piese; de aceea este mai puţin agreat de întreprinderi.
În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la magazie înainte de terminarea
înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează în lipsa costului efectiv la costurile antecalculate sau la
costul efectiv al unor produse similare. La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor
terminate şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate la comanda
respectivă.
Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se va menţine până la finele
exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei metodelor. Eventualele diferenţe care apar la
terminarea comenzii se vor include în costul efectiv al ultimului lot. Când se fabrică un produs unicat,
cheltuielile de producţie colectate în fişele de calculaţie reprezintă costul unitar al produsului respectiv. În
cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi se lansează ca atare în fabricaţie, iar
pentru producţia de serie se centralizează solicitările care vizează exemplare identice.
Metoda pe comenzi prezintă avantajul că asigură o individualizare şi o calculare a costului unitar al
produselor cât mai apropiat de realitate.
Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit ea prezintă anumite dezavantaje:
 nu asigură la finele perioadei de gestiune cunoaşterea costurilor reale de producţie, întrucât
execuţia unor comenzi continuă şi în perioadele viitoare;
 duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a produselor către clienţi înainte de
terminarea integrală a comenzii;
 calcularea costului efectiv al comenzii la terminarea acesteia în totalitate nu permite urmărirea
operativă a costurilor în cazul comenzilor de lungă durată;
 posibilitatea trecerii unor consumuri de materiale şi manoperă în cadrul aceluiaşi produs de la o
comandă la alta, denaturând costul produselor;
 la sfârşitul perioadei de gestiune apar multe comenzi în curs de execuţie, iar determinarea şi
evaluarea producţiei neterminate necesită un mare volum de muncă, putând influenţa exactitatea,
calitatea şi operativitatea indicatorilor calculaţiei;
 evaluarea la costul standard, normat, sau a unor produse similare fabricate anterior a produselor
predate parţial clienţilor înaintea terminării integrale a comenzii face ca devierile faţă de costul

40
 efectiv al produselor să fie suportate de ultima parte din comanda respectivă, denaturându-se astfel
costurile perioadei.
Cu toate acestea‚ metoda de calculaţie a costului pe comenzi poate fi îmbunătăţită prin organizarea
urmăririi consumurilor specifice de materiale, normarea muncii, ceea ce contribuie la creşterea potenţialului
ei informaţional.

41
 Capitolul 7
Bugetul general – instrument al contabilității manageriale
Bugetarea reprezintă instrumentul contabil utilizat de companii pentru a planifica și controla
activitățile pe care trebuie să le întreprindă unitatea patrimonială într-o anumită perioadă de timp.
Bugetul este pe de-o parte expresia cantitativă a unui plan de acțiune propus de conducere pentru o
perioadă specificată, iar pe de altă parte este un sprijin în coordonarea acțiunilor necesare pentru a
implementa acel buget.
Bugetul general (sau global) exprimă planurile operaționale și financiare ale conducerii pe o
perioadă determinată și include un set de situații financiare bugetate. Elementele bugetului general se referă
atât la activitatea operațională, cât și la cea financiară. Similar modului în care sunt întocmite situațiile
financiare pentru perioada anterioară, ele pot fi elaborate și pentru perioade viitoare (cont de profit și
pierdere bugetat, situația fluxurilor de trezorerie bugetate și bilanț bugetat). În plus față de aceste situații
financiare, se pot întocmi și bugete nefinanciare (operaționale), cum ar fi cele referitoare la cantitatea ce
urmează a fi produsă sau vândută, numărul de angajați, numărul de produse noi introduse în piață, etc.
Bugetele se referă la o perioadă de timp prestabilită, cum ar fi o lună, un trimestru, un an. Această perioadă
poate fi divizată la rândul său în subperioade (bugetul pe un an poate fi împărțit pe 12 luni) în scopul
îmbunătățirii controlului activității.
Bugetele nu trebuie administrate în mod rigid. Condițiile schimbătoare impun, de obicei, o
modificare a planurilor. O reparație neplanificată a unui utilaj sau necesitatea efectuării unui program
publicitar neprevăzut nu trebuie amânate pentru doar pentru a respecta bugetul deoarece pot afecta
activitatea întreprinderii pe termen lung. Respectarea prevederilor bugetare nu ar trebui să reprezinte un
scop în sine.
Există numeroase forme ale bugetelor ce pot fi utilizate în funcție de necesitățile specifice fiecărei
companii.
O formă tot mai des utilizată de companii este cea a bugetelor glisante. Bugetul glisant (numit și
buget continuu) este un buget ce poate fi utilizat oricând pentru o perioadă viitoare specificată, prin simpla
adăugare a unei noi perioade (lună, trimestru, an) la momentul încheierii perioadei în curs.
O altă formă des utilizată a bugetelor este cea de bugetare pe activități. Bugetarea pe activități pune
accentul pe costurile bugetate ale activităților necesare pentru a produce și comercializa produse și servicii.
Exemplu:
O companie produce măsuțe de cafea. Una din activitățile necesare producției este cea de montaj și
reglare a utilajelor. Informațiile necesare pentru a estima bugetul activității de montaj și reglare a utilajelor
pentru anul 2015 sunt următoarele:
a. la fabrică se lucrează în două ture pe zi, 250 de zile pe an. Activitățile de laminare sunt executate de 4
muncitori pe tură, iar cele de decupare-asamblare de 50 de muncitori pe tură;
b. timpul de montare și reglare necesar muncitorilor din activitățile de laminare și de decupare-asamblare
este de 0,5 ore pentru fiecare nou lot de măsuțe. În secția de laminare, un muncitor începe și finisează câte
25 de măsuțe pe lot. În secția de decupare-asamblare, un muncitor începe și finisează câte 2 măsuțe pe lot;
c. pentru timpul alocat montării și reglării utilajelor, muncitorii sunt plătiți la același salariu tarifar ca și
pentru timpul de laminare și decupare-asamblare, adică 25 lei/oră de laminare și 30 lei/oră de decupare-
asamblare;
d. munca supervizorilor, un cost indirect pentru această activitate, este remunerată cu 60 lei/oră. 10 ore de
muncă de montare și reglare necesită 1 oră de supraveghere.
Firma planifică producția a 50.000 de măsuțe pentru anul 2015.

Pornind de la aceste informații putem determina bugetul activității de montaj și reglare a utilajelor,
după următorul algoritm:

42
1. utilizând datele de la punctele a și b determinăm totalul orelor de montare și reglare bugetate pentru anul
2015:
Montaj și reglare în
secția de decupare-
secția de laminare
asamblare
(1) Cantitatea ce urmează a fi produsă 50.000 mese 50.000 mese
(2) Număr de mese ce vor fi produse pe lot 25 mese/lot 2 mese/lot
(3) Număr de loturi (1)/(2) 2.000 loturi 25.000 loturi
(4) Timp de montaj și reglare pe lot 0,5 ore/lot 0,5 ore/lot
(5) Total ore de montaj și reglare (3)x(4) 1.000 ore 12.500 ore

2. combinând aceste date cu salariul tarifar orar plătit fiecărui muncitor, obținem costurile bugetate ale
muncii de reglare și montaj a utilajelor pentru anul 2015:
Secția Costul muncii de montaj și reglare a utilajelor
Laminare 25 lei/oră x 1.000 ore = 25.000 lei
Decupare-asamblare 30 lei/oră x 12.500 ore = 375.000 lei
Total 400.000 lei

3. La aceste costuri se va adăuga și costul timpului de supraveghere:

Total ore de montaj și reglare 13.500 ore
Timp de supraveghere 1.350 ore
Cost oră de supraveghere 60 lei/oră
Total costuri activitate de supraveghere 81.000 lei

Rezultă că, pentru anul 2015, costul bugetat al activității de montaj și reglare a utilajelor companiei
este de 481.000 lei.

Bugetele activităților sunt utilizate pentru a determina bugetul de exploatare. Acesta reprezintă
forma cea mai complexă și completă a bugetelor unei societăți. Elementele componente ale unui buget
general sau de exploatare și relațiile dintre ele pot fi sintetizate astfel:

43
 Bugetul veniturilor

Bugetul stocurilor Bugetul producției

finale

Bugetul costurilor Bugetul cheltuielilor

directe de producție generale de producție

Bugetul costurilor
bunurilor vândute

Alte cheltuieli
Bugetul de
cheltuieli

Cont de profit și
pierdere bugetat
Bugetul de investiții

Bugetul de Cash-flow bugetat Bilanț bugetat

trezorerie

Etapele necesare pentru întocmirea unui buget de exploatare pot fi explicate cel mai bine pornind de
la un exemplu.
Presupunem situația aceleiași companii producătoare de măsuțe de cafea. Firma utilizează un sistem
de calculație a costurilor pe comenzi ce include două categorii de costuri directe – costurile directe ale
materiilor prime și costurile directe ale muncii productive – și o categorie de costuri indirecte – cheltuielile
generale de producție. Acestea din urmă sunt repartizate asupra fiecărei măsuțe utilizând ca bază numărul
de ore de muncă productivă directă.
Pornim de la următoarele ipoteze:
1. Unica sursă de venituri a societății este vânzarea măsuțelor de cafea. Veniturile provenind din
alte surse se consideră nule;
2. Se presupune că prețurile vor rămâne neschimbate pe parcursul anului 2015, ceea ce înseamnă
că valoarea veniturilor va fi influențată doar de numărul de produse vândute;
3. Stocul de produse în curs de fabricație este neglijabil, deci va fi omis;

44
 4. Metoda utilizată pentru evaluarea stocurilor de materii prime la ieșirea din patrimoniu este FIFO.
Costurile unitare ale materiilor prime directe achiziționate și ale produselor finite vândute rămân
neschimbate pe parcursul anului bugetar;
5. Pentru producție sunt utilizate două materii prime directe: placaj aglomerat (PA) și lemn de
stejar roșu (SR). Costurile materiilor prime directe sunt variabile în raport cu numărul de unități
produse;
6. Există două tipuri de muncă de producție directă: laminare și decupare-asamblare. Costurile
muncii productive directe sunt variabile în raport cu numărul de ore de muncă productivă
directă. Muncitorii din producție sunt plătiți cu ora și nu se lucrează peste program. Tarifele
salariale plătite pentru manopera directă rămân neschimbate pe parcursul anului bugetar;
7. Cheltuielile generale de producție cuprind o componentă variabilă și una fixă. Componenta
variabilă variază în raport cu numărul de ore de muncă productivă directă. Repartizarea
cheltuielilor generale de producție, fixe și variabile, se face folosind numărul de ore de muncă
productivă directă;
8. Cheltuielile din afara producție cuprind o componentă variabilă și una fixă. Componenta variabilă
constă în comisioanele plătite personalului comercial și variază în raport cu nivelul veniturilor.
Pentru elaborarea bugetului companiei sunt utilizate următoarele date:
a. Parametrii tehnici de producție ai măsuței de cafea:
Materii prime directe
Placaj aglomerat (PA) 9 m2/măsuță
Lemn de stejar roșu (SR) 10 m2/măsuță
Manoperă productivă directă
Laminare 0,25 ore/măsuță
Decupare-asamblare 3,75 ore/măsuță

b. Date privind stocurile în unități fizice:

Materii prime directe Stoc inițial Stoc final țintă
Placaj aglomerat (PA) 20.000 m2 18.000 m2
Lemn de stejar roșu (SR) 25.000 m2 22.000 m2
Produse finite
Măsuțe de cafea 5.000 buc. 3.000 buc.

c. Veniturile estimate pentru 2015:

Preț de vânzare 392 lei/măsuță
Unități vândute 52.000 buc.

d. Costurile estimate pentru 2015 includ:

2014 2015
2
Placaj aglomerat (pe m ) 3,9 lei 4 lei
Lemn de stejar roșu (pe m2) 5,8 lei 6 lei
Laminare (pe oră) 2,4 lei 2,5 lei
Decupare-asamblare 2,9 lei 3 lei

e. Alte costuri bugetate pentru 2015 și cotele lor de repartizare:

Cheltuieli generale variabile legate de producție 9,5 lei/oră de muncă directă
Cheltuieli generale variabile în afara producției 13,5% din venituri
Cheltuieli generale fixe legate de producție 1.600.000 lei
Cheltuieli generale fixe în afara producției 1.400.000 lei

f. În 2014, costurile de producție au fost de 275 lei/măsuță. Costul bugetat de 275 lei/măsuță este bazat pe
costul pe care compania în prevede pentru o nouă linie de producție.

45
Determinarea bugetului de exploatare va parcurge următorii pași:

Pasul 1. Elaborarea bugetului veniturilor

Întrucât toate celelalte bugete decurg din bugetul veniturilor (cum se poate observa din figură)
acesta reprezintă punctul de plecare în elaborarea bugetului de exploatare. Nivelul producției și al stocurilor
depind de nivelul estimat al vânzărilor sau al veniturilor. Există numeroși factori ce influențează previziunile
legate de vânzări, cum ar fi volumul vânzărilor din perioadele recente, condițiile economice generale, studiile
de piață, politicile de preț, de promovare, concurența etc.
Tabelul 1 Bugetul veniturilor
Preț de vânzare unitar Unități vândute Total venituri
Măsuțe de cafea 392 lei 52.000 20.384.000

Pasul 2. Elaborarea bugetului producției (în unități)

După bugetarea veniturilor poate fi elaborat bugetul de producție. Totalul unităților de produs finit
ce urmează a fi fabricate depinde de vânzările bugetate și de modificările prevăzute în nivelul stocurilor,
astfel:

Producție Vânzări Stoc final țintă Stoc inițial de

bugetată bugetate de produse produse finite
(unități) (unități) finite (unități) (unități)

Tabelul 2 Bugetul producției (în unități)

Măsuțe de cafea
Vânzări bugetate (din tabelul 1) 52.000
Stoc final țintă + 3.000
Necesar total = 55.000
Minus stoc inițial - 5.000
Unități ce urmează a fi produse = 50.000

Pasul 3. Elaborarea bugetului consumurilor de materii prime directe și a bugetului cumpărărilor de materii
prime directe.
Numărul unităților ce urmează a fi produse stă la baza calculului consumurilor de materii prime
directe în unități fizice și monetare.

Tabelul 3A. Bugetul consumurilor de materii prime directe

Bugetul în unități fizice:
Bugetul costurilor:
Disponibil din stocul inițial
Cumpărările perioadei
Materii prime directe ce
urmează a fi folosite
Total
Placaj aglomerat Lemn de stejar roșu
50.000 buc. x 9 m2/buc. = 50.000 buc. x 10 m2/buc. =
450.000 500.000
3,9 lei/m2 x 20.000 m2 = 78.000 5,8 lei/m2 x 25.000 m2 =
145.000
(450.000m2–20.000m2) x 4 (500.000m2–25.000m2) x 6
lei/m2 = 1.720.000 lei/m2 = 2.850.000
1.798.000 2.995.000
4.793.000

46
 Cumpărările de materii prime directe depind de consumurile bugetate, de stocul inițial și de stocul
final țintă, astfel:

Materii prime
Cumpărări de Stoc final țintă Stoc inițial de
directe
materii prime de materii materii prime
folosite în
directe prime directe directe
producție

Tabelul 3B. Bugetul cumpărărilor de materii prime directe

Placaj aglomerat Lemn de stejar roșu
Bugetul în unități fizice
Consumuri în producție (din 3A) 450.000 m2 500.000 m2
Plus stocul final țintă 18.000 m2 22.000 m2
Necesar total 468.000 m2 522.000 m2
Minus stocul inițial 20.000 m2 25.000 m2
Achiziții 448.000 m2 497.000 m2
Bugetul costurilor 448.000 m2 x 4 lei/ m2 = 497.000 m2 x 6 lei/ m2 =
1.792.000 2.982.000
Total achiziții 4.774.000

Pasul 4. Elaborarea bugetului muncii productive directe

Costurile muncii productive directe depind de tarifele salariale practicate, de metodele de producție
și de programele de angajare.
Tabelul 4. Bugetul muncii productive directe
Secția laminare Secția decupare-asamblare
Bugetul în unități fizice 50.000 buc. x 0,25 ore/buc. = 50.000 buc. x 2,75 ore/buc. =
12.500 ore 187.500 ore
Bugetul costurilor 12.500 ore x 25 lei/oră = 187.500 ore x 30 lei/oră =
312.500 lei 5.625.000 lei
Total muncă productivă 5.937.500

Pasul 5. Elaborarea bugetului cheltuielilor generale de producție

Totalul acestor cheltuieli depinde de modul în care variază cheltuielile generale individuale în raport
cu determinantul costurilor (numărul de ore de muncă productivă directă, în cazul de față).
Tabelul 5. Bugetul cheltuielilor generale de producție
Cheltuieli de regie variabile 1.900.000
Consumabile 240.000
Muncă productivă indirectă 620.000
Energie electrică 460.000
Întreținere 300.000
Diverse 280.000
Cheltuieli de regie fixe 1.600.000
Amortizare 500.000
Impozite imobiliare 350.000
Asigurări ale bunurilor imobiliare 260.000
Controlul producției 210.000
Diverse 280.000
Total cheltuieli generale de producție 3.500.000

47
 Compania consideră atât cheltuielile generale variabile, cât și cele fixe ca fiind costuri inventariabile.
Firma inventariază (înregistrează ca stoc în bilanț) cheltuielile generale de producție la o cotă bugetată de
17,5 lei/oră de muncă productivă directă (total cheltuieli generale/număr ore de muncă productivă directă =
3.500.000/200.000 = 17,5 lei/oră)
Nivelul bugetat al cheltuielilor generale de producție pe unitatea de produs este de 70 lei
(3.500.000/50.000 buc. prevăzute a fi produse în 2015). Aceste cheltuieli de regie bugetate mai pot fi
calculate și astfel: 17,5 lei cost bugetat pe oră de muncă x 4 ore de muncă directă pe bucată = 70 lei.

Pasul 6. Elaborarea bugetului stocurilor finale

Calculul costului unitar al unei măsuțe de cafea începute și finisate în 2015:

Tabelul 6A. Calculul costului unitar al stocului final de produse finite

Cost pe unitatea
Factor de
de factor de Total
producție
producție
Materii prime directe 96 lei
Placaj aglomerat (PA) 4 lei/m2 9 m2 36 lei
2
Lemn de stejar roșu (SR) 6 lei/m 10 m2 60 lei
Muncă productivă directă 118,75 lei
Laminare 25 lei/oră 0,25 ore 6,25 lei
Decupare-asamblare 30 lei/oră 3,75 ore 112,5 lei
Cheltuieli generale de producție 17,5 lei/oră 4 ore 70 lei
Total 284,75 lei

Costul astfel obținut poate fi comparat cu cel de 275 lei din 2014. În baza metodei FIFO, acest cost
unitar este folosit pentru calcularea costului stocului final țintă de produse finite.

Tabelul 6B. Bugetul stocurilor finale

Cost unitar Unități Total
Materii prime directe 204.000 lei
Placaj aglomerat (PA) 4 lei/m2 18.000 m2 72.000 lei
Lemn de stejar roșu (SR) 6 lei/m2 22.000 m2 132.000 lei
Produse finite 118,75 lei
Măsuțe de cafea 284,75 lei/buc 3.000 buc 854.250 lei
Total stocuri 1.058.250 lei

Pasul 7. Elaborarea bugetului costului bunurilor vândute

Datele din tabelele 3-6 sunt folosite pentru întocmirea tabelului 7:

Tabelul 7. Bugetul costului bunurilor vândute

Date din tabelul Total
Stoc inițial de produse finite 1.375.000
5.000 buc. x 275 lei/buc.
Materii prime directe consumate 3A 4.793.000
Muncă productivă directă 4 5.937.500
Cheltuieli generale de producție 5 3.500.000
Costul bunurilor produse 14.230.500
Costul bunurilor disponibile spre vânzare 15.605.500
Minus stocul final de produse finite 6B 854.250
Costul bunurilor vândute 14.751.250

48
Pasul 8. Elaborarea bugetului costurilor din afara producției
Costurile variabile din afara producției variază în funcție de evoluția veniturilor și sunt calculate în
baza unei cote de 13,5% din venituri, astfel: 20.384.000 lei (din tabelul 1) x 13,5% = 2.751.840. Costurile fixe
în afara producției sunt de 1.400.000 lei (din datele inițiale). Rezultă că totalul cheltuielilor de exploatare din
afara producției este de 4.151.8 Rezultă că totalul cheltuielilor de exploatare din afara producției este de
4.151.840 lei.

Pasul 9. Elaborarea Contului de profit și pierdere bugetat

Tabelele 1 și 7 și informațiile de la pasul 8 furnizează datele necesare întocmirii Contului de profit și
pierdere bugetat:
Tabelul 8. Contul de profit și pierdere bugetat
Date din Sume
Venituri Tabelul 1 20.384.000
Costul bunurilor vândute Tabelul 7 14.751.250
Marja brută 5.632.750
Alte cheltuieli de exploatare Pasul 8 4.151.840
Profit din exploatare 1.480.910

49