Teza Doctorat

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE
FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
METODE DE ANALIZĂ A COSTURILOR DE

PRODUCŢIE
CONDUCĂTOR ŞTIINŢIFIC:
PROF. UNIV. DR. AUREL IŞFĂNESCU
ELENA CERASELA BARBU (SPĂTARIU)
BUCUREŞTI
2004
Metode de analiză a costurilor de producţie -2-
CUPRINS
Introducere................................................................................................................. 6
CAPITOLUL I Retrospectivă privind delimitările conceptuale

asupra costurilor de producţie......................8
1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială……………................. ..8

1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor ……………........…………….......15
1.3. Consumurile de factori de producţie…………………………………………………………......25
1.4. Producţia – proces economic care generează costurile..........................................42
1.5. Costul de producţie – instrument al conducerii firmei ..........................................45
CAPITOLUL II Metode de bază utilizate în dimensionarea

şi determinarea costurilor...............................54
2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice...................................................58

2.1.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor....................................................58
2.1.2. Metoda pe faze de calculaţie .........................................................................59
2.1.3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi..................................................61
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaţie.......................................................64
2.2. Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor................................................64
2.2.1. Metoda G.P. ...................................................................................................64
2.2.2. Metoda normativă ........................................................................................70
2.2.3. Metoda standard – cost ................................................................................75
2.2.4. Metoda tarif – oră – maşină (T.H.M.) ........................................................77
2.2.5. Metoda costurilor directe .............................................................................79
2.2.6. Analiza valorii ..............................................................................................81
CAPITOLUL III Utilizarea sistemului informaţional în analiza

costurilor..........................................................83
3.1. Aspecte teoretice privind noţiunea de informaţie ..................................................84

3.2. Definirea şi trăsăturile sistemului informaţional al costurilor .............................92
3.3. Contabilitatea financiară şi de gestiune furnizoare de
informaţii privind costurile utilizate în conducerea firmei .................................100
CAPITOLUL IV Analiza costurilor – componentă a sistemului de

diagnostic economico - financiar al
întreprinderii..................................................117
4.1. Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument

esenţial în eşalonul conducerii firmei ....................................................................117
4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor ...........................................125
4.3. Analiza costurilor calităţii .....................................................................................162
CAPITOLUL V Model de analiză a costului de producţie prin

prisma cheltuielilor directe şi a cheltuielilor
indirecte..........................................................175
5.1. Analiza elementelor costului de producţie............................................................179

5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor
cheltuieli materiale directe.....................................................................................183
5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale.....................................185
5.3.1. Pregătirea planului de împărţire a forţei de muncă....................................186
5.3.2. Utilizarea soft-ware-ului pentru convertirea forţei
de muncă în ore de muncă şi în cheltuieli salariale...............................................187
5.3.3. Funcţiile de procesare ale computerului......................................................189
5.3.4. Raportarea computerizată...........................................................................189
5.3.5. Analiza personalului şi a cheltuielilor salariale..........................................190
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte................................................................................193
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte...........................................193
5.4.2. Utilizarea informaţiilor introduse în calculator
din documentele-sursă..................................................................................193
5.4.3. Introducerea în calculator a informaţiilor
adiţionale pentru procesare..........................................................................195
5.4.4. Procesarea informaţiilor..............................................................................196
5.4.5. Identificarea elementelor de informaţii produse de sistem........................196
5.4.6. Implementarea sistemului computerizat.....................................................196
5.4.7. Schema computerizată a fluxului cheltuielilor indirecte.............................198
5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte......................................................198
5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte..........................................................201
5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie...........................................206
5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport
cu cifra de afaceri netă...........................................................................................209
5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs.................................211
CAPITOLUL VI Valorificarea informaţiilor obţinute prin

analiza costurilor în elaborarea strategiei
firmei.............................................................216
Concluzii.............................................................................................................................226
Lista tabelelor cuprinse în lucrare....................................................................................235
Lista figurilor cuprinse în lucrare ....................................................................................236
Lista graficelor cuprinse în lucrare ..................................................................................237
Bibliografie.........................................................................................................................238
CONTENTS
Introduction…………………………………………………………………………………………………6
CHAPTER I Outlooks on conceptual limitations on costs of

production............................................................8
1.1. General theories on cost, respectively expense.......................……………................. ..8

1.2. Main criteria used in classifying costs........................ ……………........…………….......15
1.3. Consumption of factors of production................………………………………………….....25
1.4. Production- economic process which generates costs.............................................42
1.5. Production costs – instrument of firm management.... .........................................45
CHAPTER II Basic methods used in measuring and

determining costs...............................................54
2.1. Cost management through classical methods.........................................................58

2.1.1. Aggregate method of cost computation........................................................58
2.1.2. Computation phases method........................................................................59
2.1.3. Order cost computation method...................................................................61
2.1.4. Limitations of classical computation methods.............................................64
2.2. Evolved methods in cost computation.....................................................................64
2.2.1. G.P. method ...................................................................................................64
2.2.2. Normative method ........................................................................................70
2.2.3. Standard-cost method.. ................................................................................75
2.2.4. Tariff-hour-machine method........................................................................77
2.2.5. Direct costs method.......... .............................................................................79
2.2.6. Value analysis ...............................................................................................81
CHAPTER III The use of the informational system in cost

analysis..............................................................83
3.1. Theoretical aspects on the term of “information” ..................................................84

3.2. Definition and features of the cost informational system......................................92
3.3. Financial and administration accountancy provider of information
regarding costs used in firm management ...........................................................100
CHAPTER IV Cost analysis – part of the economic and financial

diagnosis system of the firm............................117
4.1. The firm’s economic and financial diagnosis system – essential instrument
at firm management level........................................................................................117
4.2. The general methodology applied in cost analysis.... ...........................................125
4.3. Quality cost analysis.......... ....................................................................................162
CHAPTER V Model of production costs analysis through direct

and indirect expenses..........................................175
5.1. Analysis of production cost components...............................................................179

5.2. Structural analysis of material and other direct material expenses...................183
5.3. Planning, control and analysis of labour and salary expenses...........................185
5.3.1. Preparation of labour force division plan....................................................186
5.3.2. The use of software in converting labour force into labour hours and
labour expenses.............................................................................................187
5.3.3. The computer’s processing functions...........................................................189
5.3.4. Computerized reporting................................................................................189
5.3.5. Personnel and labour expenses analysis......................................................190
5.4. Indirect expenses analysis.....................................................................................193
5.4.1. Indirect expenses accumulation process......................................................193
5.4.2. The use of source-document input information...........................................193
5.4.3. The use of the computer-fed additional processing information................195
5.4.4. Information processing.................................................................................196
5.4.5. Identification of system-made information.................................................196
5.4.6. Implementation of the computerized system...............................................196
5.4.7. Computerized chart of indirect expenses flow.............................................198
5.4.8. Indirect expenses structure analysis............................................................198
5.4.9. Indirect expenses rate analysis....................................................................201
5.5. Administrative and distribution expenses analysis.............................................206
5.6. Analysis of production cost components related to the net turnover.................209
5.7. Fair allocation of product cost components.........................................................211
CHAPTER VI Utilization of information obtained through cost

analysis in firm strategy conception.................216
Conclusions…………………………………………………………………………………………………………226
Tables list............................................................................................................................235
Figures list..................................... ....................................................................................236
Graphs list..........................................................................................................................237
Bibliography.......................................................................................................................238
INTRODUCERE
„...lumea adevărată este lumea conceptelor,

ideilor, adevărurilor şi ipotezelor incendiare.”
Platon
Angajarea în mod consecvent şi progresiv a economiei româneşti pe făgaşul

economiei de piaţă a avut la bază transformări profunde care au presupus, printre
altele, şi modificarea rolului şi statutului unităţilor economice lipsite de “propria
personalitate” care acţionau într-un mediu egalitarist şi centralizat în agenţi
economici care trebuie să îşi desfăşoare activitatea într-un mediu concurenţial cu
proprie individualitate afirmată în planurile iniţiativei, creativităţii şi eficienţei.
În acest context, agenţii economici se confruntă cu o serie de probleme
legate de determinarea locului în zona economică în care activează, a obiectivelor
pe care le urmăresc, a rezultatelor obţinute şi, implicit, a resurselor consumate.
Utilizându-şi resursele corespunzătoare activităţilor pe care le realizează, agenţii
economici creează valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate şi
orientate pe mai multe căi şi pe mijloace diferite.
Recuperarea cheltuielilor de producţie şi realizarea unui profit
corespunzător sunt elementele menţinerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea
competitivităţii, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de
producţie, în scopul obţinerii producţiei se regăsesc în costul de producţie. De
aceea, sunt importante determinarea şi analiza costului în calitatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor şi, în special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
producţie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii raţionalizării şi invenţiilor în procesul de producţie, la organizarea şi
perfecţionarea muncii şi a producţiei, etc. În acest sens, costurile de producţie

trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât şi pe întreaga producţie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv şi, bineînţeles, trebuie urmărite şi în dinamica lor.
Pe plan naţional, după anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibilă
stagnare atât în plan teoretic, cât şi din punct de vedere practic generată de
meandrele tranziţiei ţării noastre către economia funcţională de piaţă ale cărei
inerente necunoscute şi-au pus amprenta şi asupra domeniului costurilor şi de
introducerea noului sistem de contabilitate însoţit de o serie de probleme ce
determină încetinirea evoluţiei privitoare la sistemul costurilor.
Din aceste motive, am considerat că este foarte utilă o sinteză asupra teoriei
şi practicii analizei costurilor de producţie pe care am realizat-o în concordanţă cu
evoluţia complexităţii activităţilor la nivelul agenţilor economici în scopul
ameliorării performanţelor gestiunii resurselor la nivelul cerinţelor de azi.
În această lucrare ne-am propus să realizăm o amplă analiză asupra
conceptului de „cost de producţie”, să prezentăm metode, modele şi tehnici
utilizate în acest scop. Pentru a obţine o imagine privind costul de producţie am
efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noţiunea de cost şi
respectiv cheltuială, continuând cu metodele utilizate pentru determinarea
costurilor, prezentarea sistemului informaţional al costurilor, metodologiei
generale aplicate în analiza acestuia.
Aplicabilitatea practică a demersului nostru a fost demonstrată prin
realizarea unui model de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor
directe şi a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerinţelor absolut
necesare de creştere a eficienţei activităţii agenţilor economici am adus în atenţie
utilizarea strategiei de dominaţie prin costuri.
Validitatea informaţiilor utilizate putem spune că este dovedită atât prin
demonstrarea enunţurilor teoretice, cât şi prin soluţiile obţinute la aplicaţiile
concrete pe tot parcursul acestei lucrări.
Adresăm mulţumiri tuturor celor care de aproape sau mai de departe, direct
sau indirect, au facilitat concretizarea eforturilor noastre.
Capitolul I -ă8ă-
ă
CAPITOLULăIă
RETROSPECTIVĂăPRIVINDăDELIMIT RILEăCONCEPTUALEăASUPRAă
COSTURILORăDEăPRODUC IEă
1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială
Orice firmă îşi desfăşoară activitatea în directă legătură cu mediul extern,

mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc.
Acest mediu este extrem de dinamic şi în continuă transformare, iar firma este în
conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare.
Abordarea sistematică a firmelor determină existen a elementelor de intrare
şi ieşire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traversează mediul
intern al firmei şi se transformă în elemente de ieşire ce antrenează în timpul
circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele
monetar-financiare.
Elementele de intrare, precum şi cele de ieşire, pot fi încadrate atât în
categoria fluxurilor fizice, cât şi în cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre
exemplu, cumpărarea de factori de produc ie care sunt folosi i pentru producerea
bunurilor economice (fluxuri fizice) şi veniturile din vânzarea bunurilor economice
(fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de
firmă şi destinate vânzării (fluxuri fizice) şi cheltuielile efectuate pentru serviciile
factorilor de produc ie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieşiri.
Existen a cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi
indispensabilă, aşadar bunurile produse de către o firmă nu se pot ob ine fără
cheltuieli, iar costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse
(cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu.
Costul de produc ie este considerat un indicator calitativ economic a cărui
pozi ie centrală în cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată.
De asemenea, costul de produc ie este integrat în sistemul indicatorilor economici
de măsurare şi apreciere a eficien ei economice.
Capitolul I -ă9ă-
Pozi ia sa de indicator central poate fi relevată şi prin modul în care costul

de produc ie influen ează procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firmă prin
intermediul diverselor legături pe care le are cu ceilal i indicatori economici: cost –
pre , cost – produc ie (volum) – profit, cost – productivitate.
Abordarea legăturii cost-pre , în opinia noastră se poate realiza din unghiuri
diferite: producător/consumator, economie centralizată/economie de pia ă, tipuri
de pia ă.
Dacă pentru producător pozi ia costului de produc ie este clară, pentru
consumator aceasta nu prezintă deosebită importan ă, el urmărind pre ul.
Consumatorii sunt adesea nemul umi i de mărimea pre ului, mai ales de nivelul
acestuia şi calitatea produselor, costul de produc ie neinteresându-i, poate pu ini
dintre ei făcând referin ă la acesta. Astfel, producătorul este cel care trebuie să se
preocupe de mărimea costului de produc ie, încercând, în func ie de presiunile
pie ei, să-i determine o mărime care să-i poată asigura un anumit profit şi să aducă
pe pia ă un bun cu un pre competitiv.
Abordarea costului de produc ie este diferită şi chiar opusă în economia de
pia ă fa ă de economia centralizată. În aceasta din urmă, costul este cel care
determină pre ul. Creşterea argumentată, mai mult sau mai pu in temeinică, a
costurilor generează o creştere a pre ului.
În economia concuren ială, pre ul este punctul de pornire în stabilirea
costului. Obiectivul fiecărei firme este acela de a ob ine profit şi, de aceea, nimeni
nu produce un bun dacă acesta nu se vinde şi dacă nu aduce un anumit câştig din
vânzarea sa. Pentru aceasta, producătorul trebuie să pornească de la pre ul
produsului care se formează liber pe pia ă prin confruntarea cererii cu oferta şi
care este, în mod cert, rezultatul concuren ei.
Orice producător care doreşte să ini ieze o afacere va avea succes numai
dacă, în condi iile unui pre dat (format în mod liber pe pia ă), el va ob ine un
produs la un cost inferior pre ului de pe pia ă. Cu cât diferen a dintre costul său şi
pre ul de pe pia ă este mai mare, cu atât profitul său va fi mai mare. De aceea,
producătorul va căuta toate mijloacele pentru a-şi minimiza costul. În situa ia în
care costul de produc ie depăşeşte pre ul de pia ă al produsului, atunci el va părăsi
pia a, pentru că va înregistra pierderi.
Capitolul I -ă10ă-
În concluzie, posibilită ile producătorului de a ac iona asupra pre ului sunt

reduse, pia a impunându-i odată cu pre ul şi un cost maxim, obligându-l să
ac ioneze pentru reducerea acestuia.
Mecanismul formării pre ului este supus permanent presiunilor “actorilor”
pie ei, în sensul creşterii sau diminuării acestuia, unii pentru a-l mări la vânzare,
al ii pentru a-l micşora la cumpărare, iar al ii invers. Nu este mai pu in adevărat că
în acest joc, mai ales în situa ia unor presiuni infla ioniste, un rol important în
mişcarea pre urilor revine comportamentului anticipativ al vânzărilor. Cert este că,
în condi iile unei pie e concuren iale, pre ul va fi expresia paralelogramului for ei
unită ilor economice, a capacită ii lor de a-şi realiza activitatea în condi ii normale.
În func ie de tipul de pia ă se formează şi pre ul. Spre exemplu, în cadrul pieţei cu
concurenţă perfectă, care este un tip de pia ă teoretic, pre ul este un factor exogen
agen ilor economici, pia a fiind pe deplin necesară. Fiecare agent economic nu
poate ac iona asupra pre urilor, adaptarea acestora la cerin ele pie ei se poate face
numai prin cantită i sau numai prin pre uri.
În situa ia pieţei de monopol, stabilirea pre urilor este dependentă de
ac iunea firmelor ce îşi desfăşoară activitatea pe o astfel de pia ă. Există situa ii
când firma de monopol fixează pre ul mărfurilor, iar produc ia este cea pe care o
cere pia a în func ie de pre ul fixat sau situa ii când firma fixează autoritar volumul
produc iei şi lasă pie ii libertatea de a impune pre ul în func ie de raportul cerere-
ofertă, dar şi de această dată, firma va dirija oferta într-o astfel de manieră încât pe
pia ă să se formeze un raport cerere-ofertă care să fie favorabil.
Pe piaţa monopsonică, un agent economic, fiind cumpărătorul unic în
confruntarea cu un număr mare de cumpărători, concentrează întreaga cerere şi va
influen a direct nivelul pre ului produsului, astfel încât cu cât cantitatea solicitată
pe pia ă va fi mai mare cu atât pre ul de cumpărare va fi mai mare. Astfel, pe acest
tip de pia ă, pre ul produsului îmbracă forma unei func ii crescătoare de cantitatea
cerută, devenind endogen pentru consumator şi exogen pentru producători.
Pe piaţa monopolistică caracterizată prin atomicitatea cererii şi a ofertei şi
printr-o mare diferen iere a produselor, cumpărătorii au o anumită libertate în a
alege cuplul cantitate-pre . Pe acest tip de pia ă concuren a prin pre uri este
înlocuită de concuren a prin produse. Pre ul este fixat autonom de fiecare
producător, luând în considerare costurile la care se adaugă o marjă de câştig

dimensionat în raport de situa ia de ansamblu a pie ei şi de reac ia cererii pentru
bunurile sale la modificarea pre ului.
Piaţa oligopolistică este caracterizată prin interdependen a ac iunilor
diferi ilor ofertan i de pe pia ă şi prin incertitudine. Un ofertant poate fixa
cantitatea pe care o vinde pe pia ă, însă pre ul şi deci profitul depind de ac iunea
celorlal i agen i economici. Pe acest tip de pia ă se manifestă mai multe tendin e în
comportamentul ofertan ilor şi anume tendin a „maximizării profitului unitar” sau
cea a „războiului pre urilor” sau „concuren a prin produse”.
Dar, indiferent de tipul de pia ă, în condi iile unor reglementări adecvate,
pre ul ar trebui să rămână o mărime determinată de situa ia acesteia. Adoptarea
unor decizii ra ionale care să permită realizarea unor rezultate optime trebuie să
ină cont de faptul că nivelul cheltuielilor se găseşte permanent într-o anumită
corela ie cu volumul activită ii, respectiv cu gradul de utilizare a capacită ilor de
produc ie şi cu profilul activită ii.
Corela ia cost – produc ie (volum) - profit are aplica ii foarte vaste. Aceasta
serveşte la stabilirea pre urilor produselor, la selectarea mixului de produse
fabricate şi destinate vânzării, alegerea strategiei firmei, precum şi în analiza
efectelor creşterii sau scăderii costurilor asupra profitabilită ii firmei.
În acest sens, la nivelul unei firme, trebuie să urmărim acel nivel al
volumului de activitate pentru care veniturile care se ob in din vânzarea
produselor sunt egale cu cheltuielile, adică sunt în echilibru şi profitul este zero.
Din acest punct, orice creştere a volumului produc iei fabricate şi vândute aduce
întreprinderii profit şi orice micşorare a volumului produc iei aduce întreprinderii
pierderi şi, din acest moment, activitatea devine nerentabilă.
Pe lângă al i factori care duc la creşterea profitului, reducerea costului joacă
un rol important. Nivelul costului trebuie să fie un permanent front de ac iune
pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs să poată creşte.
Influen a conjugată a tuturor factorilor de produc ie la realizarea activită ii
firmei face interesantă abordarea corela iei dintre costuri şi productivitate.
Rela ia cost – productivitate poate fi privită atât pe termen scurt, cât şi pe
termen lung. Pe termen scurt, “creşterea produc iei poate avea loc prin combinarea
unor factori de produc ie variabili cu factori de produc ie ficşi, costul marginal

reprezentând principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. În
intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de produc ie ficşi cu cei variabili se
află sub influen a ac iunii legii productivită ii randamentelor marginale
descrescânde”.1 Astfel, inând cont de modul de determinare a costului marginal ca
raport dintre modificarea absolută a costului factorului variabil şi modificarea
absolută a produc iei, între evolu ia costului marginal şi evolu ia productivită ii
marginale există un raport de inversă propor ionalitate, care ne spune că atunci
când productivitatea marginală creşte, costul marginal scade şi invers.
Pe termen lung, to i factorii de produc ie sunt considera i variabili, fapt ce îl
poate determina pe producător să crească produc ia prin modificarea volumului
tuturor factorilor de produc ie, creştere care are ca rezultat reducerea costului total
mediu şi, implicit, ob inerea unui venit care excede costul de produc ie. Acest tip
de venit este denumit venit de creştere şi reprezintă, de fapt, economii rezultate
din ob inerea produc iei mai mari cu costuri mai mici.
inând seama de toate aceste legături, studiul costului, problemele formării
şi urmările sale devin deosebit de importante, relevându-se faptul că, în cele din
urmă, direct sau indirect, ne afectează pe to i.
Etimologia cuvântului „cost” îşi are rădăcinile în verbul latin “constare”care
înseamnă a fixa ceva, a stabili. Din acest verb s-a desprins no iunea “costa” care
reprezintă ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a plătit pentru un anumit produs.
Mai târziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori
ocazionat de producerea unui bun şi care, pentru a putea fi determinat, trebuie să
fie exprimat valoric.
În legătură cu definirea costului, în prezent, există, circulă şi se confruntă
mai toate punctele de vedere formulate în diferite perioade istorice şi se pare că de
o mai largă audien ă se bucură conceptul ce urmează.
Costul de produc ie este un indicator economic care cuprinde ansamblul
consumurilor de muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate
sau care urmează a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei
1
Dumitru Ciucur, Ilie Gavrilă, C. Popescu, Economie, Manual universitar, Editura Economică , Bucureşti 1999
unită i de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o

întreprindere.
Analizând defini ia de mai sus, putem eviden ia câteva caracteristici ale
no iunii de cost:
X costul exprimă consumul de resurse. În această calitate, costurile cuprind
consumul factorilor de produc ie, respectiv materii prime, materiale, combustibil,
energie, apă, for ă de muncă, mijloace de produc ie, presta ii externe şi alte
consumuri;
X costul include cheltuielile efectuate de întreprindere pentru ob inerea
realizărilor firmei care se identifică cu bunurile produse, lucrările executate sau
serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
X consumurile de resurse sunt evaluate în unită i monetare. În expresie bănească,
costul reprezintă numărul de unită i monetare necesare înlocuirii resurselor
consumate şi care sunt încorporate în valoarea bunurilor şi serviciilor realizate de
firmă;
X costul este componenta pre ului de vânzare al produsului.
Din punct de vedere contabil, costul reprezintă ansamblul cheltuielilor ce
sunt reprezentate de totalitatea opera iilor economice ce afectează patrimoniul
întreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de
materiale sau prin mărirea pasivului ca, de exemplu, înregistrarea obliga iei de
plată pentru utilită i prestate de ter i.
Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Ministerului Finan elor
nr. 94/2001, defineşte cheltuielile ca fiind diminuări ale beneficiilor înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii acestora
sau creşteri ale datoriilor care se concretizează în reduceri de capital propriu, altele
decât cele rezultate din distribuiri către ac ionari.
Paul Hayne, în lucrarea sa, “Modul economic de gândire” defineşte costul de
produc ie astfel: “costul total este costul şansei şi astfel el include nu numai plă ile
făcute de firmă către al ii pentru mărfurile şi serviciile de care beneficiază, dar şi
valoarea implicită a oricărui bun – for ă de muncă, teren, capital – pe care firma
şi-l livrează ei însăşi.”
O altă abordare a costului de produc ie o întâlnim la Frank Knight, în

lucrarea “Riscul, incertitudinea şi profitul”, unde “costurile reprezintă, pur şi
simplu, punctul de atrac ie al concuren ei.”
Gilbert Abraham-Frois defineşte costul de produc ie ca “ansamblu
cheltuielilor necesare pentru ob inerea unui volum de produc ie dat.
Întreprinzătorul utilizează, în acest scop, materii prime, energie, semifabricate care
trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrători de calificări diferite.”
Costul de produc ie trebuie caracterizat, de asemenea, şi prin prisma
func iilor sale. Profesorul universitar doctor Ni ă Dobrotă defineşte următoarele
func ii ale costului:
1) “Func ia de măsurare a cheltuielilor necesare ob inerii produc iei şi a
corela iilor ce pot apărea între eforturi – costuri şi efect – bunuri produse. Prin
această func ie, costul îşi manifestă caracterul de important indicator economic
calitativ.
2) Func ia de cercetare – dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu cât raportul dintre
tehnologiile noi şi costuri este mai mare, cu atât func ia respectivă se manifestă
mai pregnant.
3) Func ia de produc ie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol
important în realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi
investi iilor.
4) Func ia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea,
perfec ionarea şi cu motiva ia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivită ii
muncii şi ridicarea calită ii bunurilor, pe de alta.
5) Func ia comercială eviden iază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea
la timp a bunurilor şi asigurarea pie elor de desfacere.
6) Func ia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor
băneşti în mărimea şi structura corespunzătoare unei ac iuni rentabile.
7) Func ia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al produc iei.
8) Func ia de control şi reglare este cea prin care se eviden iază modul de
fundamentare a deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de
resurse”.2
Considerăm că aceste func ii trebuie completate cu cea referitoare la
protec ia mediului, întrucât, în prezent, companiile poluante trebuie să facă
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile efectuate în acest sens, direct sau indirect, afectează
costurile agen ilor economici.
1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor
No iunea de cost de produc ie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate

de un act economic determinat mai ales de activitatea de produc ie nu a fost
întotdeauna în eleasă în aceeaşi manieră pe parcursul dezvoltării gândirii
economice, însă putem distinge trei mari interpretări, şi anume:
X costul fizic (real sau în natură) reprezintă suma cantită ilor de bunuri şi a
cantită ilor de muncă (consumuri de factori de produc ie necesare pentru
realizarea unui bun);
X costul monetar exprimă suma evaluărilor în monedă a costului real. Numitorul
comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul căreia se pot aduna
unită ile monetare corespunzătoare pre ului bunurilor de produc ie, salariile,
dobânzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului şi de
aducerea lui pe pia ă;
X costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renun ării şi
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dacă nu s-ar fi optat pentru producerea altui
bun. El rezultă din necesitatea de a alege dintre cele mai multe întrebuin ări
posibile ale resurselor rare.
Producătorii fac o alegere în legătură cu bunurile şi serviciile ce vor fi
produse şi costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezintă abandonarea unei
utilită i pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aşadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate şi adevărata măsură a costului
2
Niţă Dobrotă, Economia politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag. 129
este dată de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se văd,
astfel, în cost, toate utilită ile la care subiectul economic trebuie să renun e pentru
a o ob ine pe cea pe care o preferă.
Analizele la nivel microeconomic se bazează şi pe luarea în considerare în
clasificarea costurilor a naturii elementelor care îl compun. inând cont de această
clasificare, deosebim trei categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plă ilor (cheltuielilor) efectuate de o
firmă pentru procurarea factorului de produc ie (materii prime, materiale, energie,
for ă de muncă necesare produc iei şi procurate din afara acesteia). Costul explicit
mai poate fi denumit şi “cost de buzunar”.
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar în procesul de produc ie,
sunt efectuate din resurse proprii şi care nu presupun plata către ter i (amortizare,
munca proprietarului şi întreprinzătorului, dobânda cuvenită capitalului propriu).
Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca sumă a
tuturor veniturilor pe care ar fi putut să le ob ină un întreprinzător de pe urma
factorilor de produc ie afla i în proprietatea sa, în cea mai bună variantă de
utilizare la care, însă, a renun at.
Costul de produc ie însumează costul explicit şi costul implicit. Distinc ia
dintre costul explicit şi costul implicit este necesară pentru în elegerea conceptului
de profit.
Costul contabil este format din costul explicit şi din amortizare. Aceste
costuri rezultă din eviden a contabilă a firmei. Ele au în vedere folosirea alternativă
a capitalului de către proprietarii firmei, precum şi a for ei de muncă a acestora.
Costul economic este ansamblul intrărilor de resurse exprimat valoric într-o
anumită perioadă. Acest cost reflectă costul de oportunitate al resurselor
consumate. Costul economic este format din costuri implicite şi costuri explicite.
Costurile implicite reprezintă ansamblul intrărilor de resurse care nu au fost
achizi ionate de firmă de pe pia ă, ci sunt resurse proprii acesteia. Spre exemplu,
salariul ce revine întreprinzătorilor pentru munca depusă, dobânda ce ar reveni
capitalului propriu, rentele care ar reveni întreprinzătorului pentru pământul ce îi
apar ine. Costurile explicite sunt intrările de resurse achizi ionate de firmă de pe
pia ă pe baze contractuale.
Analizând rela ia care se creează între evolu ia diferitelor cheltuieli şi

modificarea produc iei, costul de produc ie este format din cost variabil şi cost fix.
Costul variabil (CV) este acela care variază în volum total în mod direct
propor ional cu schimbările intervenite în activitatea de bază şi cuprinde cheltuieli
cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta înseamnă că,
odată cu volumul produc iei, se modifică şi aceste costuri în mod propor ional.
Dacă volumul produc iei este zero, atunci volumul costului variabil este zero.
Costul fix (CF) rămâne constant în valoare totală, în timp ce volumul
activită ii se modifică. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul şi
încălzirea, dobânda, etc. În cazul în care volumul produc iei este zero, costul fix are
o valoare pozitivă şi are aceeaşi mărime ca şi costul total.
Costurile fixe (de structură) sunt indispensabile existen ei şi func ionării
normale a întreprinderii. Această categorie de costuri este dependentă de
capacitatea poten ială de produc ie, respectiv de distribu ie a întreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate într-o manieră permanentă şi
constituie, în principiu, o consecin ă a deciziei de investi ie. Volumul constant al
costurilor fixe se păstrează pe perioade scurte de timp. Într-o observare de lungă
durată, modificarea capacită ilor de produc ie duce la modificarea costului fix.
Cele două categorii de costuri însumate formează costul total (CT).
CT ţ CV + CF
Costul fix, costul variabil şi costul total pot fi reprezentate grafic astfel:
C CT
O
CV
S
T
U
R
I CF
PRODUC IE
Graficulănr.1.ăăDiagramaăcosturiloră
După modul de raportare a costurilor de produc ie (totale, fixe sau

variabile), la produc ia realizată ob inem categoriile de costuri medii sau unitare
(pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazează pe faptul că toate consumurile care
se cuprind în costuri sunt efectuate într-un scop unic care este produc ia, iar
pentru fabricarea unei unită i de produs, firma efectuează în medie aceleaşi
cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este raportarea tuturor
cheltuielilor de produc ie şi desfacere la volumul total de bunuri produse, servicii
sau lucrări într-o anumită perioadă de timp, ob inându-se cheltuieli ce revin, în
medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix şi total.
Costul mediu variabil (CVM) se calculează raportând costul variabil la
produc ia fizică ob inută.
CVM ţ
CV
Q
Costul mediu fix (CFM) se calculează prin raportarea costului fix la
produc ia ob inută.
CFM ţ
CF
Q
Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii şi a

costurilor fixe medii.
CTM ţ CFM + CVM ţ +

CF CV
Q Q
Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:
C Cmg
O
S
T CTM
U
R CVM
I
CFM
PRODUC IE
Graficulănr.2ăăDiagramaăcosturilorămediiăşiăaăcostuluiămarginal
În cadrul unită ilor economice, în func ie de etapele consumării muncii, ale

formării cheltuielilor de produc ie, potrivit fluxului de activitate, se disting
următoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezintă suma mărimii absolute a cheltuielilor directe
aferente unei lucrări, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secţie cuprinde cheltuieli cu materii prime şi materiale, cheltuieli
cu personalul care îşi desfăşoară activitatea pe sec ii, contribu ii privind asigurările
sociale – costuri directe - cheltuieli cu între inerea şi func ionarea utilajelor,
repara iile, cheltuielile comune ale sec iilor de produc ie, amortizarea capitalului
fix.
Costul de uzină este format din costul de sec ie la care se adaugă cheltuieli
de interes general şi administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lângă costul de uzină, şi
cheltuielile de desfacere a mărfurilor.
Interesantă în abordarea sa este împăr irea costurilor prin prisma procesului
decizional; în acest sens, costurile se clasifică în:
Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate şi
care sunt folosite în deciziile conducerii şi asupra cărora se poate ac iona.
Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs şi nu pot fi anulate prin
decizii ulterioare. Ele sunt denumite şi costuri istorice ce au fost deja “sacrificate”
într-o activitate deja desfăşurată. Costurile de scufundare pot fi utile managerilor
în deciziile pe care doresc să le ia, deoarece confruntările cu previziunile anterioare
permit studierea comportamentului acestora.
Costurile de oportunitate sunt generate de oportunită ile sacrificate în urma
luării unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate în considerare în luarea
tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale firmei. De exemplu, dacă se
are în vedere extinderea capacită ilor de produc ie pentru linia de produse curente,
managerul trebuie să ia în considerare costul de oportunitate al investirii
resurselor în alte linii de produse.
Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate
de realizarea unei unită i suplimentare de produc ie.
În func ie de con inutul lor, costurile pot fi:
Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupează totalitatea

cheltuielilor generate de consumul factorilor de produc ie. Un astfel de cost este un
cost tradi ional, deoarece, dacă se procedează la o ajustare a acestuia prin
eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii unei mai bune expresii
economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri parţiale, adică acele costuri care încorporează numai o anumită
parte din cheltuieli. În acest caz, se preferă a se lua în considerare numai
cheltuielile pertinente în raport cu problemele urmărite sau de a se renun a la
repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrară, aşa cum este
cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport, aprovizionare.
Momentul calculării ne permite diferen ierea a două tipuri de costuri:
Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau costuri reale
şi sunt costuri de produc ie aferente produselor ob inute, lucrărilor executate sau
serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate după realizarea faptelor
care le-au angajat. Costurile constante pot fi:
a) costuri controlabile, adică costuri asupra cărora se poate exercita urmărirea şi
controlul de către responsabilul locului generator de cheltuieli, dar care pot deveni
necontrolabile la nivelul unei alte entită i tehnico-ştiin ifice căreia i se transmit;
b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra cărora nu se poate
interveni pentru a le modifica.
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite înaintea producerii
faptelor care le angajează. Ele pot îmbrăca forma normelor, a costurilor standard
sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilită ii financiare, costurile
prestabilite servesc la înregistrarea produselor finite, a lucrărilor sau a serviciilor
executate în cursul lunii până în momentul determinării costului efectiv de
produc ie şi corectarea acestuia cu diferen e de pre . În contabilitatea de gestiune,
costurile prestabilite permit urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor
efective în nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar şi,
prin urmare, măsurile corespunzătoare.
De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat aten ia unor economişti
de seamă. Astfel, având în vedere legătura diverselor categorii de costuri cu nivelul

produc iei, Gilbert Abraham-Frois3 grupează costurile de produc ie astfel:
A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat
al produc iei. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firmă în orice condi ii, oricare ar fi nivelul
activită ii sale, chiar dacă acesta este zero.
Costul variabil este acela a cărui importan ă se schimbă în func ie de
cantită ile produse. CV ţ F(Q)
Unele din aceste costuri pot varia strict propor ional cu volumul produc iei
(consumul de materii prime), altele pot oscila nepropor ional. Costurile variabile
vor fi o func ie crescătoare, variind cu nivelul de produc ie.
Costul total este suma costurilor fixe şi variabile, fluctua iile acestuia
reproducând, deci, varia iile costului variabil.
B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creşterea costului determinată de
creşterea produc iei cu o unitate.
∆CT
Cmg ţ
∆Q
Costul marginal apare ca primă derivată a costului total şi ca primă derivată
a costului variabil şi este independent de costul fix.
C. Costul mediu sau unitar se calculează raportând componentele costului global
la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii:
Costul fix mediu reprezintă costul fix suportat de fiecare unitate de produc ie
CFM ţ
CF
Q
Costul variabil mediu reprezintă costul variabil ce revine fiecărei unită i de
produs
CVM ţ
CV
Q
Costul total mediu reprezintă costul total ce revine fiecărei unită i de produs
CTM ţ
CT
Q
3
Gilbert Abraham-Frois, Economia politicǎ, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994, pag 141
P.A. Samuelson şi William D. Nordhaus4 delimitează costurile într-o

manieră asemănătoare, astfel:
Costul total (CT) reprezintă cheltuiala minimă ce trebuie efectuată pentru a
produce o cantitate de bunuri, Q; în situa ia în care aceasta înregistrează creşteri,
atunci şi costul total se măreşte.
Costul fix (CF) reprezintă cheltuiala ce trebuie efectuată chiar dacă nu se
produce nimic; mărimea lui nu este influen ată de volumul produc iei. Costurile
fixe sunt denumite, uneori, şi costuri “indirecte” sau “investite” şi reprezintă
cheltuieli pe care o firmă le face cu plata chiriei corespunzătoare spa iilor cu
destina ie productivă sau administrativă, cu achitarea obliga iilor contractuale ce
decurg din achizi ionarea unor echipamente, cu plata dobânzilor la împrumuturi, a
sumelor necesare pentru ob inerea diverselor autoriza ii.
Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a căror mărime variază în
func ie de volumul produc iei, respectiv, cheltuieli cu achizi ionarea materialelor
necesare produc iei, salariile muncitorilor care lucrează pe liniile de montaj, costul
energiei electrice, etc. Prin defini ie, costul variabil este zero când produc ia este
zero. Costul variabil reprezintă partea din costul total care creşte odată cu
produc ia, creşterea lui CT fiind egală cu creşterea lui CV.
Costul marginal reprezintă costul producerii unei unită i suplimentare
dintr-un anumit produs. Uneori costul marginal poate fi extrem de mic. Spre
exemplu, pentru un zbor cu avionul la care există locuri neocupate, costul unui nou
pasager este reprezentat, pur şi simplu, de costul alimentelor şi băuturii oferite
gratuit pe parcursul călătoriei; nu este necesar nici capital suplimentar, nici for ă
de muncă suplimentară. Alteori, însă, costul marginal poate fi destul de ridicat.
Spre exemplu, o societate de distribu ie a energiei electrice, în condi ii normale,
poate produce suficientă energie, folosind capacită ile cele mai eficiente de care
dispune. În timpul unei zile caniculare de vară, când toată lumea dă drumul la
aparatele de aer condi ionat, cererea de curent electric este foarte mare, astfel încât
societatea poate fi nevoită să pună în func iune şi generatoare mai vechi care
func ionează cu costuri mai mari. Curentul electric suplimentar ob inut are un cost
marginal foarte ridicat.
4
Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politicǎ, Editura Teora, Bucureşti, pag. 13
Cost implicit Cost economic

Cost explicit Cost contabil Costuri de scufundare Costuri de oportunitate
Costuri
Costuri incrementale
pertinente
Costuri Costuri După natura Prin prisma Cost mediu Cost

controlabile necontrolabile elementelor procesului variabil mediu
componente decizional fix
Costuri constante
În raport cu
În func ie de Costuri
momenteul Clasificarea costurilor produc ia
realizată medii
calculării
Costuri prestabilite
După con inut Cost mediu total
În func ie de etapele
După rela ia dintre consumării muncii, ale
evolu ia cheltuielilor Costuri complete Costuri par iale
formării cheltuielilor
şi modificarea de produc ie
produc iei
Costuri directe
Costul de sec ie
Cost fix Cost variabil Costul de Costul
uzină complet
Figuraănr.ă1ăăClasificareaăcosturilorăînăfunc ieădeădiferiteăcriteriiă
Costul unitar reprezintă raportul dintre costul total şi cantitatea de produse

realizate. Aşa cum împăr im costul total în cost variabil şi în cost fix, tot aşa putem
împăr i costul unitar în cost unitar variabil şi în cost unitar fix.
Costul de oportunitate reprezintă valoarea bunului sau serviciului la care se
renun ă. Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecin ele adoptării
acestora, indiferent dacă ele sunt sau nu consecin ele unei tranzac ii de ordin
bănesc.
Unii economişti români consideră următoarea tipologie a costurilor5:
„ 1) Costul antecalculat al unui producător care se stabileşte pe baza cheltuielilor
de produc ie normate necesare executării produsului sau prestării serviciului;
2) Costul mediu antecalculat pe ramură se determină ca nivel mediu normat ce
trebuie respectat de toate unită ile care produc acelaşi produs;
3) Costul efectiv pe produs la nivelul întreprinderii depinde de condi iile de
produc ie individuale; dacă acestea sunt folosite cu eficien ă, costurile vor fi mai
mici şi invers;
4) Costul mediu pe ramură este egal cu media ponderată a costului de produc ie
pe unitatea de produs din întreprinderile care compun ramura respectivă.
5) Costul marginal care reflectă nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor efectuate de
unitatea economică care îşi desfăşoară activitatea în condi iile cele mai pu in
favorabile datorate mediului natural, în special în industria extractivă şi în
agricultură, dar ale căror produse sunt socialmente necesare.”
Costul ţintă reprezintă un cost de produc ie estimat după valorile
previzionate ale unui pre de vânzare concuren ial şi se determină în perioada de
concep ie a produsului în func ie de pia a vizată, de gradul concuren ei şi de tipul
de produs fabricat. Din pre ul de vânzare previzionat se deduce profitul sau marja
aşteptată şi prin diferen ă se ob ine costul intă.
Indiferent de modul în care este clasificat costul, o analiză pertinentă a
acestuia nu poate fi realizată fără studierea elementelor componente ale acestuia.
5
Vasile C. Nechita şi colectiv, Economie politicǎ, Vol.I, Editura Porto Franco, Galaţi 1992
1.3. Consumurile de factori de producţie
Costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la

orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănun it cheltuielile care îl
compun.
Cheltuielile de produc ie le putem defini ca fiind expresia bănească a
oricărui consum de muncă vie şi materializată din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. şi care are ca rezultat ob inerea de
bunuri, servicii şi alte prestări cu alte destina ii. Cheltuielile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfăşurare
şi con inutul procesului de produc ie şi care, la rândul său, este inseparabil de
factorii de produc ie: muncă, natură şi capital. Folosirea factorilor de produc ie în
procesul productiv duce la consumarea acestora şi, implicit, la contribu ia lor
diferită la formarea cheltuielilor care însumate constituie costul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de muncă (clădiri, instala ii, maşini,
utilaje, etc) generează cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea
obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie, etc) îmbracă
forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iar consumarea for ei
de muncă se concretizează prin cheltuieli cu salariile şi asimilatele acestora.
Consumurile de factori de produc ie pot intra sau nu în componen a costului
şi drept urmare se impune separarea acestora. În acest sens, putem clasifica
consumurile factorilor de produc ie astfel:
X consumuri productive
X consumuri accidentale
X consumuri neutre
X consumuri cu caracter special.
Spre exemplificare, putem aminti de cheltuielile pe care firma le efectuează
cu ocazia constituirii unor firme (prime legate de capital) sau în decursul anilor de
func ionare (fondul de participare la profit), precum şi în cazul efectuării de
dona ii şi subven ii sau pentru prevenirea şi înlăturarea efectelor unor calamită i
naturale, cheltuieli ce nu au legătură cu ceea ce numim costul de produc ie.
Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizării bunurilor şi

serviciilor şi, deci, categoria economică cost nu poate fi fundamentată în afara
acestora.
Consumurile accidentale nu se concretizează în produse, lucrări sau servicii
şi sunt suportate din fonduri speciale (risc, asigurare).
Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfunc ionalită i sau a unor cauze
externe procesului de produc ie.
Consumurile cu caracter special nu au legătură cu costul de produc ie; de
aceea, şi ele sunt suportate din fonduri special constituite.
Astfel, în timp ce costul reflectă un consum de factori de produc ie,
cheltuielile reprezintă plă i (transferuri de numerar sau disponibilită i) efectuate
în vederea unei aprovizionări stocabile sau nestocabile ori stingerii diverselor
obliga ii generate legal în sistemul de rela ii cu ter ii. Unele plă i sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare produc iei. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai în momentul consumului, adică al
transformării lor în procesul de produc ie în alte utilită i.
Structura cheltuielilor de produc ie în func ie de diverse criterii este utilă în
elaborarea unor analize de natură economico-financiară, în corelarea costurilor cu
ceilal i indicatori ai firmei, în realizarea unor compara ii între agen ii economici cu
acelaşi profil de activitate pentru stabilirea asemănărilor sau deosebirilor existente,
precum şi în elaborarea şi realizarea unor strategii la nivel de firmă.
Paleta clasificării cheltuielilor este variată. Un prim criteriu de clasificare
este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principale destina ii economice:
1) Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu
materii prime şi materiale pentru produc ie, imobilizări corporale sau de
aprovizionarea cu mărfuri care se poate face de pe pia a internă, externă sau din
produc ie proprie.
2) Cheltuielile de fabricaţie de in ponderea cea mai mare în ansamblul
cheltuielilor şi fără acestea procesul de produc ie nu ar putea avea loc. Constituie
substan a din care se desprinde costul unui produs şi constau în ansamblul
cheltuielilor generate de consumul de capital fix şi de capital circulant destinat
ob inerii unei anumite produc ii de bunuri finite, semifabricate, servicii şi lucrări.
Cheltuielile de fabrica ie se delimitează pentru produc ia de bază, produc ia

auxiliară şi produc ia sau utilită ile anexe.
3) Cheltuielile de desfacere reprezintă întregul consum de muncă vie şi
materializată care rezultă din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a
bunurilor de către de inătorul lor către beneficiari. În această categorie de
cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de păstrarea, ambalarea, manipularea,
transportul şi expedierea mărfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de
desfacerea pe pia a internă şi/sau pia a externă a produselor şi a mărfurilor.
4) Amenzile şi penalităţile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative
generate de activitatea firmei şi nu se includ în costul de produc ie, fiind suportate
direct din profit.
5) Cheltuielile care nu sunt generate şi care nu afectează producţia şi desfacerea
cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau înlăturarea efectelor unor calamită i
naturale, efectuarea de dona ii, subven ii, etc.
Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica în func ie de natura lor,
clasificare care este reglementată prin Planul General de Conturi conform
Ordinului nr. 306 /26.02.2002. Prin prisma acestui criteriu, cheltuielile se împart
în:
1) Cheltuieli privind stocurile care cuprind:
a) cheltuieli cu materiile prime;
b) cheltuieli cu materialele consumabile (cheltuieli cu materialele auxiliare,
cheltuieli privind combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb,
semin ele şi materialele de plantat, furajele şi cheltuieli privind alte materiale
consumabile);
c) cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
d) cheltuieli privind materialele nestocate;
e) cheltuieli privind energia şi apa;
f) cheltuieli privind animalele şi păsările;
g) cheltuieli privind mărfurile;
h) cheltuieli privind ambalajele.
2) Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi:
a) cheltuieli cu între inerea şi repara iile;
b) cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune şi chiriile;

c) cheltuieli cu primele de asigurare;
d) cheltuieli cu studiile şi cercetările.
3) Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi:
a) cheltuieli cu colaboratorii;
b) cheltuieli privind comisioanele şi onorariile;
c) cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate;
d) cheltuieli cu transportul de bunuri şi personal;
e) cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări;
f) cheltuieli poştale şi taxe de telecomunica ii;
g) cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate;
h) alte cheltuieli cu serviciile executate de ter i.
4) Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate:
a) cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
5) Cheltuieli cu personalul:
a) cheltuieli cu salariile personalului;
b) cheltuieli privind asigurările şi protec ia socială (contribu ia unită ii la
asigurările sociale, contribu ia unită ii pentru ajutorul de şomaj, contribu ia
angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate, alte cheltuieli privind
asigurările şi protec ia socială).
6) Alte cheltuieli de exploatare:
a) pierderi din crean e şi debitori diverşi;
b) alte cheltuieli de exploatare (despăgubiri, amenzi şi penalită i, dona ii şi
subven ii acordate, cheltuieli privind activele cedate şi alte opera ii de capital, alte
cheltuieli de exploatare).
7) Cheltuieli financiare:
a) pierderi din crean e legale de participa ii;
b) cheltuieli privind investi iile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizările
financiare cedate, pierderi privind investi iile financiare pe termen scurt cedate);
c) cheltuieli din diferen e de curs valutar;
d) cheltuieli privind dobânzile;
e) cheltuieli privind sconturile acordate;
f) alte cheltuieli financiare.

8) Cheltuieli extraordinare:
a) cheltuieli privind calamită ile şi alte evenimente extraordinare.
9) Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele:
a) cheltuieli de exploatare privind amortizările şi provizioanele (cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizărilor, privind provizioanele pentru riscuri
şi cheltuieli, pentru deprecierea imobilizărilor şi a activelor circulante);
b) cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele (cheltuieli financiare
privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor financiare şi a activelor
circulante, cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obliga iunilor).
10) Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite:
a) cheltuieli cu impozitul pe profit;
b) alte cheltuieli cu impozitul care nu apar în elementele de mai sus.
După omogenitatea con inutului lor, putem clasifica cheltuielile astfel:
1) Cheltuieli simple care au un con inut omogen deoarece sunt formate prin
consumul unui singur tip de mijloace sau plă i efectuate. Spre exemplu, consumul
de combustibil, de materii prime, uzura obiectelor de inventar, amortizarea
mijloacelor fixe, dobânda la capitalul luat cu împrumut. Aceste cheltuieli se mai
numesc şi cheltuieli monoelementare deoarece nu se pot divide în alte elemente
constitutive. Majoritatea cheltuielilor de exploatare şi financiare sunt cheltuieli
monoelementare.
2) Cheltuieli complexe sau polielementare care sunt formate din cheltuieli de
deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri şi persoane,
impozite, taxe, cheltuieli pentru protec ia mediului. Cheltuielile polielementare au
la bază consumuri de mijloace economice diferite ce se regăsesc grupate în func ie
de destina ia comună sau de scopul în care s-au efectuat.
Considerăm că importan a practică a acestei clasificări se leagă de analiza
structurii costului de produc ie şi a cheltuielilor de produc ie la un moment dat sau
în dinamică.
Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată şi de

calcule privitoare la structura valorică a produsului intern brut sau de
determinarea produsului na ional net din industrie.
Sub aspectul planificării eviden ei şi calculul cheltuielilor, acestea se
clasifică în:
1) Cheltuieli pe elemente primare, clasificare utilă pentru corelarea diferitelor
păr i componente ale programului economic al întreprinderilor. Structura
cheltuielilor pe elemente primare asigură cunoaşterea analitică şi concretă a
cheltuielilor după natura sau con inutul lor economic, ca elemente primare şi
omogene de cheltuieli care nu se mai descompun în alte cheltuieli. Această
structură permite să se ac ioneze direct asupra factorilor care generează
cheltuielile în vederea reducerii sistematice a costurilor de achizi ie, de produc ie,
de desfacere şi de administra ie.
2) Cheltuieli pe articole de calculaţie ce grupează cheltuielile după posibilitatea
localizării lor pe produse, pe sec ii, pe activită i. Această structură dă posibilitatea
identificării factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau
con inutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de produc ie pe elemente primare şi articole de
calcula ie se prezintă astfel:
Cheltuieliăpeăelementeăprimareă Cheltuieliăpeăarticoleădeăcalcula ieă
ă
a) materii prime, materiale consumabile a) materii prime şi materiale consumabile
directe
b) materiale recuperabile şi refolosibile b) materiale recuperabile şi refolosibile
c) amortizarea imobilizărilor c) salarii directe
d) alte cheltuieli materiale d) contribu ia la asigurările sociale,
protec ia socială şi de sănătate
I.Totalul cheltuielilor materiale I. Totalul cheltuielilor directe
a-b+c+d a-b+c+d
e) salarii e) cheltuieli cu între inerea şi
func ionarea utilajului
f) contribu ia la asigurările sociale f) cheltuieli generale ale sec iei
g) contribu ia pentru protec ia socială II. Totalul cheltuielilor comune
e+f
h) contribu ia pentru asigurările de III. Costul de producţie
sănătate I+II
i) alte cheltuieli cu munca vie g) cheltuieli generale ale întreprinderii
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie h) cheltuieli de desfacere
e+g+h+i
j) taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege i) cheltuieli financiare legate de produc ie

III. Totalul cheltuielilor IV. Costul complet
I + II + j I+II+III+g+h+i
O altă clasificare a cheltuielilor este contribu ia acestora la constituirea

indicatorilor economici cu caracter global. În acest sens, avem următoarele
categorii de cheltuieli:
1) Cheltuieli care alcătuiesc costul global al producţiei:
a) cheltuieli de exploatare (cu excep ia cheltuielilor de protocol, reclamă,
publicitate, amenzi, sponsorizări, penalită i);
b) cheltuieli financiare (la întreprinderile cu ciclu lung de fabrica ie);
c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea şi provizioanele;
d) cheltuieli financiare privind amortizarea şi provizioanele.
2) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar brut (neimpozitat):
a) cheltuieli de protocol, reclamă, publicitate, amenzi, sponsorizări, penalită i;
b) cheltuieli extraordinare;
c) cheltuieli din ajustarea la infla ie.
3) Cheltuieli care se suportă din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe
profit.
După modul de repartizare în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor,
cheltuielile de produc ie se clasifică în:
1) Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs, serviciu sau
lucrare într-un anume loc de fabrica ie, se pot identifica în momentul efectuării
lor, se pot calcula direct, pe seama unui anumit purtător - un produs, o familie de
produse, comandă, fază, lucrare sau serviciu şi se reflectă ca pozi ii distincte în
structura costului. Exemple: consumul de materii prime, materiale, apă, abur,
salarii directe, impozitul pe salarii şi contribu iile la asigurările sociale
2) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care în momentul efectuării lor nu se
pot identifica pe obiectul activită ii de exploatare, ci numai pe locurile de produc ie
sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizării acestora pe
baza unor criterii conven ionale în scopul formării costului de produse. Acestea se
mai numesc şi cheltuieli comune. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la
o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli:
a) alte cheltuieli privind materialele consumabile;

b) cheltuielile cu lucrările şi serviciile executate de ter i;
c) cheltuieli cu alte servicii executate de ter i;
d) cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli de exploatare;
g) cheltuieli financiare;
h) cheltuieli cu amortizări şi provizioane.
În definirea şi caracterizarea cheltuielilor de produc ie se are în vedere
natura economică a elementelor componente. În func ie de acest criteriu,
cheltuielile se clasifică în:
1) Cheltuieli cu muncă materializată, respectiv cheltuielile materiale. Din această
categorie fac parte:
a) materii prime şi materiale de bază care, din punct de vedere economic, fac parte
din capitalul circulant. Materiile prime se ob in din rândurile industriei extractive
şi din agricultură şi din prelucrarea lor rezultă materii prime derivate şi
semifabricate utilizate în toate ramurile economiei na ionale. Materiile prime şi
materialele constituie substan a produselor şi se regăsesc în acestea, total sau
par ial, în formă ini ială sau transformată sau nu se mai regăsesc;
b) materialele auxiliare reprezintă consumul indirect de obiecte ale muncii
procurate din afară şi exprimat în formă monetară; acestea nu participă direct la
procesul tehnologic;
c) combustibilul reprezintă consumul de obiecte ale muncii care sunt destinate
combustiei într-o anumită perioadă;
d) energia reprezintă totalitatea consumurilor directe şi indirecte a tuturor
formelor de energie exprimate în formă bănească necesare pentru ob inerea unei
produc ii într-o anumită perioadă de timp;
e) amortizările reprezintă recuperarea treptată a consumului de capital fix. Prin
amortizare, ca şi cheltuială de produc ie, se în elege suma inclusă în costul de
produc ie destinată să compenseze acea parte din valoarea capitalului fix
transferată pe durata folosirii în valoarea unor produse. Fondul de amortizare
(constituit pe seama costului de produc ie) pentru capitalul fix folosit după
Cheltuieli ce nu afectează
Cheltuieli de Cheltuieli de Amenzi şi produc ia şi desfacerea
fabrica ie desfacere penalită i
Cheltuieli de Cheltuieli excep ionale
aprovizionare Cheltuieli financiare
Cheltuieli cu
Cheltuieli de provizioanele
exploatare
Cheltuieli ce
alcătuiesc Cheltuieli cu
costul global impozitul pe profit
al produc iei
După principalele
destina ii economice În func ie de
natura lor Cheltuieli anticipate
În func ie de
Cheltuieli ce se După contribu ia la momentul
suportă din constituirea Clasificarea cheltuielilor efectuării Cheltuieli curente
rezultatul brut indicatorilor cheltuielilor
economici cu caracter raportat la cel al
global executării
produc iei
Cheltuieli ce se Cheltuieli preliminate
suportă din
rezultatul
impozabil Sub aspectul planificării,
După omogenitatea eviden ei şi calcului cheltuielilor
con inutului
Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calcula ie

Cheltuieli simple Cheltuieli complexe
Figuraă2ăăClasificareaăcheltuielilorăăînăfunc ieădeădiferiteăcriteriiă(I)ă
propor ionale
Cheltuieli
fixe/conven ional progresive
constante
Cheltuieli degresive
variabile
regresive
Ca urmare a analizei varia iei flexibile

diferitelor cheltuieli fa ă de
volumul produc iei cu ajutorul Cheltuieli cu
Cheltuieli directe indicelui de variabilitate muncă
materializată
În raport cu După natura

modul de Clasificarea cheltuielilor elementelor
repartizare componente
Cheltuieli cu muncă
vie/salariale
Cheltuieli indirecte
În func ie de con inutul economic şi

După importan a în natura activită ii desfăşurate
procesul de produc ie
Cheltuieli productive Cheltuieli neproductive

Cheltuieli tehnologice/de bază Cheltuieli de regie/suplimentare
Figuraănr.ă2ăClasificareaăcheltuielilorăăînăfunc ieădeădiferiteăcriteriiă(II)ă
expirarea termenului de amortizare nu mai reprezintă cheltuială, ci o sursă de

venit.
2) Cheltuielile cu munca vie sau salariale cuprind:
a) cheltuieli cu remunera ia şi alte drepturi cu salariile acordate personalului
întreprinderii;
b) contribu ii asupra salariilor reprezintă vărsăminte făcute de întreprindere în
vederea constituirii fondului pentru asigurările sociale.
După importan a lor în procesul de produc ie, cheltuielile se clasifică în
1) Cheltuielile tehnologice (de bază) sunt rezultate din efectuarea opera iunilor
tehnologice şi sunt constituite din cheltuieli cu materii prime, combustibil, energie,
amortizări.
2) Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt determinate de procesele de
organizare şi conducere a produc iei. Din această categorie fac parte: cheltuielile
generale ale sec iei, cheltuielile generale ale întreprinderii.
În func ie de con inutul economic şi natura activită ii desfăşurate,
cheltuielile pot fi:
1) Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfăşurarea
ra ională a procesului de produc ie.
2) Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea
defectuoasă a factorilor de produc ie.
Nu este de neglijat în analizele economice nici structura cheltuielilor în
func ie de dependen a fa ă de volumul produc iei. Comportamentul cheltuielilor
fa ă de modificarea volumului produc iei poate fi caracterizat prin intermediul
indicelui de variabilitate a cheltuielilor, care se calculează după formulele
următoare:
Ch1 − Ch0
− 100
Ch1 x100
x100
Iv = Iv =
Ch0 Ch0
Q1 − Q0
sau
− 100
Q1 x100
x100
Q0 Q0
în care: I v = indicele de variabilitate al cheltuielilor

Ch0 ţ cheltuielile de produc ie din perioada precedentă
Ch1 ţ cheltuielile din perioada curentă

Q0 ţ volumul fizic al produc iei din perioada precedentă
Q1 ţ volumul fizic al produc iei din perioada curentă
Indicele de variabilitate al cheltuielilor se modifică de la o perioadă la alta,

asupra lui ac ionând o serie de factori, cum ar fi:
X volumul fizic al produc iei;
X perioada de timp în care se face analiza cheltuielii;
X caracterul cheltuielii de produc ie.
Analizând varia ia diferitelor cheltuieli fa ă de volumul produc iei cu
ajutorul indicelui de variabilitate, desprindem următoarea structură a acestora:
1) Cheltuielile fixe sau conven ional constante. Această categorie de cheltuieli are
indicele de variabilitate zero sau, mai bine zis, nu are indice de variabilitate.
Structura cheltuielilor fixe diferă de la o firmă la alta şi este legată, în principal, de
capacitatea de produc ie a firmei, de dotarea tehnică a firmei, de mărimea acesteia
şi de gradul ei de dispersie teritorială, de mărimea aparatului managerial şi
func ional al firmei. Aceşti factori antrenează cheltuieli ca: amortizarea mijloacelor
fixe, salariile indirecte şi contribu iile la asigurările sociale aferente acestor salarii,
chirii, sumele plătite pentru abonamente, căr i, reviste, materiale pentru
între inerea şi cură enia clădirilor, prime de asigurare, cheltuieli care, în general,
rămân fixe sau relativ fixe în raport cu modificările pe care le înregistrează volumul
produc iei. Deşi, prin defini ia cheltuielilor fixe, ar trebui să fie aceleaşi, indiferent
de gradul de utilizare a capacită ilor de produc ie, ele variază totuşi sub aspect
temporal, fapt pentru care cheltuielile fixe se împart în:
a) cheltuieli fixe propriu-zise care cuprind acele cheltuieli a căror mărime nu se
modifică în timp, indiferent dacă volumul produc iei creşte sau scade. Din această
categorie de cheltuieli fac parte: amortizarea, cheltuielile cu între inerea,
abonamentele radio, primele de asigurare, impozitul pe clădiri.
b) cheltuieli relativ fixe sau conven ional constante. Sunt formate din acele
cheltuieli fixe de produc ie care manifestă o oarecare sensibilitate la modificarea
volumului fizic al produc iei, respectiv în raport cu măsura în care este utilizată
capacitatea de produc ie. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu salariile
personalului din aparatul de conducere al firmei, contribu iile la asigurările sociale
aferente acestor salarii, cheltuielile administrativ-gospodăreşti, cheltuielile cu

protec ia mediului.
Analiza cheltuielilor fixe trebuie efectuată luând în calcul intervalele mari de
timp, inând seama de totalitatea factorilor de influen ă: modificarea capacită ii de
produc ie, modificări ale utilizării capacită ii de produc ie, modificări de pre uri,
gradul de calificare a for ei de muncă. Capacitatea de produc ie a firmei poate
înregistra evolu ii ascendente sau descendente, caz în care, şi cheltuielile fixe
urmează această evolu ie. Astfel, ele pot fi:
X cheltuieli fixe în salt ascendent (în cazul extinderii capacită ii de produc ie);
X cheltuieli fixe în salt descendent (ca urmare a desfiin ării unor capacită i de
produc ie);
X cheltuieli fixe de interval (situa ie regăsită în cazul amortizării)
2) Cheltuielile variabile reprezintă acele cheltuieli care se modifică odată cu
varia ia volumului produc iei. În această categorie intră cheltuieli cu: consumul de
materii prime, materiale, combustibil, energie electrică, apă pentru procesul de
produc ie, cheltuieli cu salariile lucrătorilor direct productivi, cota de asigurări
sociale aferente acestor salarii. Cheltuielile variabile reprezintă, de fapt, o func ie a
volumului produc iei.
Chv = f (Q )
în care: Chv = cheltuielile variabile

f(Q) ţ func ie a volumului produc iei
Urmărind nivelul indicelui de variabilitate pentru diferitele elemente de
cheltuială, se observă că acesta este diferen iat, ceea ce eviden iază existen a mai
multor tipuri de cheltuieli variabile. Astel, distingem următoarele grupe:
a) cheltuieli variabile propor ionale reprezintă acea categorie de cheltuieli
variabile care se modifică în aceeaşi propor ie cu varia ia volumului fizic al
produc iei. Modificarea procentuală a cheltuielilor variabile fiind egală cu cea a
volumului fizic al produc iei, rezultă că pentru această grupă de cheltuieli, indicele
de variabilitate este 1. Exemple tipice de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli
determinate de consumul de materii prime, semifabricate, valoarea consumului de
ambalaje pentru produc ie, amortizarea în cote propor ionale pe unitatea de
produs, salariile directe şi cota de asigurări sociale aferentă acestor salarii. Se poate
spune că fabricarea unui anume produs ocazionează permanent aceleaşi cheltuieli

şi, deci, orice modificare a volumului fizic al produc iei determină un
comportament propor ional al acestor cheltuieli.
În practică, propor ionalitatea unitară se întâlneşte rar deoarece, chiar şi pe
perioade scurte de timp, aceste cheltuieli numite şi cheltuieli de bază (tehnologice)
sunt supuse ac iunii unor factori precum: diferen e la calitatea materiei prime ce
pot folosi tehnologii cu performan e diferite în propor ii diferen iate de la lună la
lună, reducerea consumurilor specifice prin reproiectarea produselor,
perfec ionarea tehnologiilor de fabrica ie, utilizarea unor materiale mai ieftine,
creşterea productivită ii muncii, modificarea normelor de muncă, modificarea
pre urilor şi a tarifelor, ş.a.m.d. To i aceşti factori determină o altă
propor ionalitate între varia ia produc iei fizice şi a cheltuielilor înregistrându-se
aşa zisele cheltuieli propor ionale în salturi care pot fi ascendente şi descendente.
b) cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al căror ritm de creştere
este superior celui al volumului fizic al produc iei care le-a ocazionat. Indicele de
variabilitate pentru aceste cheltuieli este supraunitar, fapt ce a determinat
denumirea acestora drept cheltuieli suprapropor ionale sau peste propor ional.
Progresivitatea poate fi generată de cauze obiective, cât şi de deficien e în
managementul firmei, cum ar fi:
X suprasolicitarea capacită ilor de produc ie - creează discrepan e în organizare şi
duce la scăderea productivită ii muncii şi a ritmului de creştere a produc iei, a
deteriorării utilajului, etc.;
X trecerea de la două la trei schimburi - generează cheltuieli suplimentare
(sporuri de noapte), creşterea cheltuielilor de iluminat, etc.;
X desfăşurarea unei activită i neritmice - accelerarea peste normă a ritmului de
lucru determină suprasolicitări ale echipamentelor, rebuturi şi, în consecin ă,
cheltuieli suplimentare;
X micşorarea randamentelor unor utilaje, maşini, instala ii, în timp ce cheltuielile
de produc ie se men in sau cresc, iar volumul fizic al produc iei se micşorează;
X angajarea unor lucrători necalifica i sau nefamiliariza i cu specificul procesului
de fabrica ie;
X utilizarea unor materii prime, materiale cu pre uri nejustificat de mari.
Cheltuielile progresive apar şi în situa ia descreşterii volumului fizic al

produc iei ca urmare a fenomenului de remanen ă a cheltuielilor. Remanen a
cheltuielilor apare atunci când acestea se micşorează într-un ritm inferior ritmului
de descreştere a volumului fizic al produc iei. Deci, pe unitatea de produs,
cheltuielile sunt mai mari decât în perioada precedentă. Spre exemplu, reducerea
volumului fizic al produc iei ar impune reducerea numărului salaria ilor direct
productivi şi chiar a personalului tehnic, economic, administrativ. În fapt, această
reducere nu are loc în acelaşi timp în care volumul fizic al produc iei scade şi nici
în ritmul cu care s-a micşorat acesta. Prin urmare, cheltuielile salariale scad într-
un ritm inferior ritmului de micşorare a volumului fizic al produc iei.
Progresivitatea cheltuielilor variabile se repercutează negativ asupra
profitabilită ii firmei. De aceea, perioadele de timp în care cheltuielile de produc ie
evoluează progresiv trebuie reduse la minim.
c) cheltuielile variabile degresive se caracterizează printr-un ritm de creştere mai
mic decât ritmul de creştere al volumului fizic al produc ie. Ele se mai numesc şi
cheltuieli subpropor ionale. Acest tip de cheltuieli reac ionează la modificări mari
în volumul produc iei, şi nu pe fiecare unitate de produs. Exemple de astfel de
cheltuieli sunt cele referitoare la: salariile cuvenite lucrătorilor auxiliari, cheltuieli
aferente consumului de materiale auxiliare, cheltuieli de între inere a spa iului
productiv. Cheltuielile variabile degresive înregistrează un indice de variabilitate
subunitar care se denumeşte, de fapt, indice de degresiune. Cheltuielile degresive
au atât o componentă fixă, cât şi una variabilă, propor ională. În consecin ă, ele
pot fi exprimate prin rela ia:
Chd = Chv xQ + Ch f
în care: Chd ţ costurile degresive totale

Chv ţ costul unitar propor ional
Q ţ volumul fizic al produc iei

Ch f ţ costul fix total
Pornind de la această rela ie, se poate anticipa, pe termen scurt, nivelul

cheltuielilor degresive prin procedeul punctelor de maxim şi minim, în cazul
corela iei liniare a acestor categorii de cheltuieli. Procedeul punctelor de maxim şi

minim comportă următoarele faze:
X calculul cheltuielilor variabile unitare, după rela ia:
ChTmax − ChTmin
Chv =
Qmax − Qmin
în care: ChTmax ţ cheltuieli totale maxime dintr-o anumită perioadă de gestiune

ChTmin ţ cheltuieli totale minime dintr- altă perioadă de gestiune
Qmax ţ volumul fizic al produc ie
Qmin ţ volumul fizic minim al produc iei
X calculul cheltuielilor fixe ale unei anumite perioade de gestiune, după rela ia:
Ch f = ChT − Chv xQ
X calculul cheltuielilor degresive dintr-o perioadă viitoare de gestiune, după

rela ia:
Chd = Chv xQ1 + Ch f
în care: Q1 ţ volumul fizic al produc iei prevăzut pentru perioada viitoare de
gestiune
Nivelul anticipat al cheltuielilor degresive se poate calcula şi cu ajutorul
indicelui de degresiune, după rela ia:
Q 
Chd 1 = Chd 0 + Chd 0 x 1 − 1 I d
 Q0 
în care: Chd1 ţ cheltuieli totale degresive din perioada de plan
Chd 0 ţ cheltuieli degresive din perioada de gestiune anterioară anului de
bază
Q0 ţ volumul fizic al produc iei din perioada anterioară anului de bază
I d ţ indice de degresiune, calculat după rela ia:
Chd1 − Chd 0
Id =
Chd 0
Q1 − Q0
Q0
în care Chd 0 ţ cheltuieli din anul de bază

Q0 ţ volumul fizic al produc iei în perioada de bază.
d) cheltuielile variabile regresive reprezintă acea categorie de cheltuieli care

înregistrează un ritm descrescător, în timp ce volumul fizic de produc ie creşte.
Trebuie făcută distinc ia între cheltuielile degresive şi cheltuielile regresive.
Cheltuielile regresive înregistrează cel mai mare volum când produc ia este
caracterizată prin cel mai mic nivel, după care înregistrează scăderi foarte mari pe
măsură ce produc ia creşte. În schimb, cheltuielile degresive cresc în timp ce
volumul fizic al produc iei creşte, dar cu un ritm inferior acesteia. Cheltuieli
regresive se întâlnesc în industria siderurgică, cheltuielile aferente pentru şarja
elaborată imediat după pornirea agregatelor ce au avut o perioadă de întrerupere
sunt foarte mari, după care, pe măsură ce procesul tehnologic intră în parametrii
normali de func ionare, se înregistrează o reducere a acestor cheltuieli.
e) cheltuielile variabile flexibile sunt cheltuieli a căror evolu ie se schimbă
alternativ în raport cu volumul fizic al produc iei. Aceste cheltuieli se pot comporta
fie ca propor ionale, degresive, progresive, etc.
În practică, se mai poate manifesta şi o altă categorie de cheltuieli, numită
cheltuieli semivariabile, adică cheltuieli complexe care con in atât o parte fixă, cât
şi o parte variabilă, păr i care sunt separate prin procedee specifice.
În func ie de momentul efectuării cheltuielilor raportat la momentul
executării produc iei, cheltuielile de produc ie pot fi:
1) Cheltuieli anticipate (înregistrate în avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate în
perioada de gestiune curentă şi care privesc produc ia care se va efectua în
perioadele următoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.
2) Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectuează la momentul desfăşurării
procesului de produc ie şi se includ în costul produc iei din perioada respectivă. De
exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
3) Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ în
costul produc iei executate în perioada curentă, dar care se vor realiza practic în
perioadele următoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele şi
concediile de odihnă).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de produc ie nu o putem
pune în discu ie fără luarea în considerare a procesului economic ce reprezintă
izvorul acestora, respectiv „produc ia”.
1.4. Producţia – proces economic care generează costurile
Produc ia, în dubla ei ipostază de proces economic ce se desfăşoară într-un

anumit cadru organizatoric şi de rezultat al procesului de muncă, generează pe de o
parte cheltuieli de organizare, conducere şi control al procesului de muncă şi, pe de
altă parte, cheltuieli aferente produselor ob inute, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate.
Prin particularită ile ce diferă de la o ramură la alta sau de la o firmă la alta
putem spune că produc ia determină con inutul, nivelul, structura şi dinamica
costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasifica i în func ie de
câteva criterii semnificative6:
a) Din punct de vedere al concretizării diviziunii sociale a muncii pe ansamblul
produc iei materiale, se poate vorbi despre două grupe de factori:
a1) factori care definesc obiectul şi profilul activită ii de bază al produc iei, cum ar
fi: structura tehnică a produc iei şi tehnologia produc iei;
a2) factori care delimitează teritorial, profesional şi ierarhic diviziunea socială a
muncii productive, ca de pildă: structura organizatorică a produc iei şi sistemul de
conducere a produc iei;
b) În func ie de condi iile naturale şi economico-financiare specifice în care se
desfăşoară procesul reproduc iei sociale, se eviden iază ca factori cu multiple
implica ii asupra costurilor:
b1) particularită ile produc iei din diferite ramuri şi subramuri ale acesteia;
b2) sistemul de finan are şi creditare a produc iei;
c) Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor şi mijloacelor folosite în
procesul cunoaşterii şi dirijării conştiente a reproduc iei generatoare de costuri, se
remarcă următorii factori:
c1) sistemul de indicatori care reflectă şi caracterizează produc ia şi costurile ei;
c2) metodologia planificării, urmăririi şi controlului realizării acestor indicatori.
Structura tehnică a produc iei, tehnologiile de produc ie şi particularită ile
procesului de organizare şi conducere a produc iei sunt factori care determină
nivelul şi structura costurilor de produc ie. Produc ia materială românească este
6
Achim T. Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag 35
divizată în ramuri, subramuri şi profile de produc ie, principalele ramuri fiind:

industria, agricultura, construc iile, monatajul, transporturile, prestările de servicii
şi comer ul.
Industrie Comer
- industria extractivă; Prestări - circula ia mărfurilor cu
- industria siderurgică; servicii ridicata;
- construc iile de maşini; - poştă; - circula ia mărfurilor cu
- industria chimică; - telefon; amănuntul;
- industria uşoară; - televiziune; - comer intern;
- industria alimentară; - radio; - comer extern;
- industria lemnului; - turism, etc. - alimenta ie publică;
- produc ia de IT.
Producţia materială românească
Agricultură Construc ii-montaj

- produc ia vegetală; - industriale;
- produc ia Transport - civile;
zootehnică; - feroviar; - agricole;
- mecanizarea - rutier; - hidrotehnice;
agriculturii. - aerian; - ferovizre;
- pe apă, etc. - rutiere, etc.
Figuraănr.ă3ăRamurileăproduc ieiămaterialeăromâneştiă
Tehnologia produc iei cuprinde „ansamblul proceselor, metodelor,

procedeelor, opera iilor etc., cu ajutorul cărora are loc transformarea cantitativă şi
calitativă a obiectelor muncii, prin modificarea formei, dimensiunii, structurii,
compozi iei chimice, amplasării şi deplasării în spa iu etc., în scopul ob inerii unui
anumit produs finit. Tehnologia produc iei impune în mod obligatoriu executarea
tuturor opera iilor componente într-o succesiune bine determinată şi
prestabilită.”7
Tehnologia fabricării produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a
materiilor prime până la ob inerea produsului finit, influen ează calculul, controlul
şi analiza costului prin numărul şi nomenclatura documetelor privind pregătirea
fabrica iei şi urmărirea acesteia.
Din punct de vedere tehnologic, produc ia unei întreprinderi industriale se
poate încadra, potrivit anumitor trăsături, fie în categoria produc iei simple
(produc ia întreprinderilor de materiale de construc ii, de bere, de zahăr, uleiuri,
7
Gh. Enache, V.Puchiţă, Gh.Cîrligel, Contabilitatea în industrie, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1974,
pag. 15
de fontă, de lacuri şi vopsele) care se caracterizează prin efectuarea unor opera ii

tehnologice succesive grupate pe etape şi faze la sfârşitul cărora se ob ine produsul
finit, unde costul produselor rezultă din însumarea cheltuielilor delimitate pe
fazele de fabrica ie ale produselor, costul ultimei faze reprezentând costul
produsului finit, fie în categoria produc iei complexe care cuprinde procese
tehnologice ce se execută paralel, unde se ob in diferite păr i componente ale
produsului finit în locuri de muncă diferite, fie în cadrul aceleiaşi firme, fie prin
cooperarea cu alte unită i. Produsul finit este rezultatul opera iunilor de asamblare
a păr ilor sale componente (produc ia fabricilor de tractoare, locomotive,
autocamioane, automobile sau construirea diferitelor clădiri). În cazul produc iei
complexe, comparativ cu produc ia simplă, numărul şi nomenclatura
documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculează ini ial pe grupe de
produse şi semifabricate, iar apoi pe produsul finit.
Organizarea produc iei reprezintă un proces de descompunere a acesteia în
elementele sale componente (mijloace de produc ie şi for ă de muncă, analizarea
lor în scopul recompunerii lor după anumite criterii tehnice, economice şi de
personal în vederea realizării în condi ii de eficien ă sporită a obiectivelor stabilite.
Organizarea produc iei se particularizează după mai multe criterii, astfel:
X produc ia individuală care presupune utilizarea aceleiaşi tehnologii şi păstrarea
aceloraşi condi ii în realizarea unui produs unicat sau a unui număr restrâns de
unicate (produc ia de nave, poduri, baraje);
X produc ia de serie care se caracterizează prin ob inerea de loturi sau partizi de
produse, utilizând o anumită re etă şi tehnologie cu schimbarea la intervale de
timp a procesului tehnologic (produc ia de confec ii şi încăl ăminte, motoare);
X produc ia de masă care se caracterizează prin realizarea în cantită i mari şi pe
perioade lungi de timp a unui produs sau a unei serii de produse după aceleaşi
re ete, utilaje şi tehnologii (produc ia de zahăr, ciment, uleiuri, pâine, băuturi
alcoolice).
Modul de determinare şi de analiză a costului este influen at de
particularită ile de organizare a produc iei. Astfel pentru produc ia individuală
costul fiecărui produs diferă datorită faptului că în mare parte acestea sunt unicate,
în timp ce pentru produc ia în serie şi mai ales pentru produc ia de masă costul
produselor este asemănător atât timp cât nu intervin modificări în tehnologia de

fabrica ie. Diferen ele pot fi datorate varia iilor în pre ul factorilor de produc ie
determinate de factori de natură infla ionistă, conjuncturală etc.
1.5. Costul de producţie – instrument al conducerii firmei
Aşa cum am spus, desfăşurarea procesului de produc ie, respectiv realizarea

produselor, desfacerea acestora pe pia ă, prestarea de servicii, executarea de
lucrări implică întotdeauna consum de muncă şi mijloace de produc ie, consum
exprimat în formă bănească.
De aceea, existen a produc iei de mărfuri şi ac iunea, pe această bază, a
legilor obiective proprii economiei de pia ă presupune examinarea acestor
consumuri care îmbracă forma cheltuielilor. Orice întreprinzător, înainte de a
începe o anumită activitate productivă, recurge la un calcul relativ simplu, strâns
legat de următoarea întrebare: care va fi profitul adus de producerea şi desfacerea
bunului sau serviciului pe care inten ionează să-l ofere cumpărătorilor? Răspunsul
la această întrebare îl ob inem prin intermediul unei ample analize asupra
activită ii respective.
Întrebările la care trebuie să răspundă analiza sunt următoarele:
1) Ce dorim să analizăm şi la ce nivel?
Întrebările la care răspunde analiza activită ii

productive a unei firme
Ce dorim sǎ analizǎm? Care este scopul analizei? Cum analizăm?
Figuraănr.ă4ăăÎntreb riălaăcareăr spundeăanalizaăactivit iiăfirmeiă
Răspunsul la această întrebare îl constituie, desigur, rezultatele care îmbracă

forma profitului. Rezultatele pot fi determinate la nivel de produs, de loc de
produc ie, zonă geografică, canale de distribu ie.
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activită i lucrative,
reprezentând diferen a dintre valoarea produselor vândute şi cheltuielile
ocazionate de ob inerea acestora. Profitul oferă o imagine asupra modalită ilor în

care se desfăşoară activitatea într-o firmă, dacă aceasta reuşeşte sau nu din
veniturile ob inute în urma vânzării produc iei să-şi acopere cheltuielile efectuate
pentru ob inerea produc iei respective.
Profitul dezvoltă ini iativa economică a proprietarilor şi determină
stimularea materială a lucrătorilor, în condi iile realizării unei activită i eficiente.
El reprezintă, în opinia lui Fr. Perroux,”motorul esen ial al societă ii. Proprietarii,
oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a produce, pe cât mai mult
posibil bogă ii punând în aplicare cele mai bune mijloace. Concuren a între ei,
fiscalitatea şi al i factori îi obligă să restituie o parte din acest profit colectivită ii.
Cu toate că reparti ia finală a bogă iei nu este echitabilă, eficacitatea acestui motor
nu poate fi contestată.”8
“Profitul nu poate să joace rolul de indicator calitativ şi de indicator
economic decât dacă se formează într-o oarecare atmosferă economică, aceea în
care pre urile de cost sunt corect calculate, unde pre urile rezultă dintr-o pia ă
liberă, unde pre urile de vânzare se formează fără a fi impuse de stat.”9
Organizarea şi desfăşurarea oricărei activită i economice trebuie să fie
concomitent utilă - adică să răspundă unor nevoi reale ale societă ii şi rentabilă
asigurând, pe lângă acoperirea cheltuielilor, ob inerea de profit. Rentabilitatea
sintetizează ac iunea tuturor factorilor implica i în procesul de produc ie şi reflectă
capacitatea unei firme de a ob ine profit în vederea dezvoltării sale ulterioare. Ea
arată eficien a cu care sunt folosite resursele materiale şi umane în activitatea de
produc ie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grupă de
produse, firmă sau la nivel de ramură şi se exprimă atât în formă absolută, cât şi în
formă relativă, cu ajutorul ratei rentabilită ii. Rata rentabilită ii este o mărime
relativă şi exprimă măsura în care resursele avansate sau consumate aduc
beneficii, respectiv profit şi poate căpăta forme diverse, după cum se exprimă
numărătorul – profit, precum şi numitorul raportului – capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de produc ie sau costul mai multor factori de produc ie.
Printre căile de creştere a rentabilită ii se regăseşte şi reducerea costurilor de
8
Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
9
Jean Fourastié, La realite économique, Paris, 1978
produc ie care poate avea loc atât prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, cât şi a
cheltuielilor cu munca materializată, fapt ce se reflectă în nivelul rentabilită ii prin
creşterea profitului. Reducerea costurilor de produc ie se ob ine prin introducerea
progresului tehnic care ac ionează în direc ia perfec ionării activită ii de
aprovizionare tehnico-materială, micşorării cheltuielilor materiale, a cheltuielilor
de exploatare a utilajelor, creşterii productivită ii muncii, , diminuării cheltuielilor
administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive,
reproiectării produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunzătoare,
utilizării cât mai complete şi eficiente a capacită ilor de produc ie.
De aici se desprinde concluzia că analiza costurilor este necesară în scopul
urmăririi contribu iei activită ii desfăşurate la ob inerea rezultatelor.
2) Care este scopul analizei?
Se are în vedere urmărirea activită ii sub diverse aspecte: productivitate,
eficien ă globală. Productivitatea proprie a unui factor de produc ie reprezintă
capacitatea acestuia rezultată din nivelul său de perfec ionare tehnică de a
contribui la crearea unui volum de bunuri materiale şi servicii în condi iile
men inerii unui nivel constant de performan ă a celorlal i factori care contribuie la
realizarea procesului de produc ie. Nivelul productivită ii se poate exprima fie prin
cantitatea de produse ob inută prin utilizarea unei unită i dintr-un factor de
produc ie, fie prin consumul de factori de produc ie necesar ob inerii unei unită i
de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivită ii, pentru creşterea
acesteia trebuie să se ac ioneze asupra consumului de factori de produc ie.
Eficien a globală rezultă din studiul alocării optime a resurselor în scopul
maximizării tuturor formelor de eficien ă astfel încât să se realizeze o
compatibilitate între politica actuală şi viitoare a firmei şi cea definită de autorită i
în scopul realizării echilibrului economic, social şi ecologic dorit, respectiv calitatea
produselor şi pre ul acestora să se afle în concordan ă cu nevoile consumatorilor,
calitatea vie ii să nu fie compromisă de poluare, men inerea puterii de cumpărare a
salariilor, a nivelului ocupării for ei de muncă.
3) Cum analizăm?
Analiza se realizează prin îmbinarea unui ansamblu de metode, tehnici şi
instrumente specifice şi care să ne conducă la conturarea a două aspecte: pe de o
parte, analiza trecutului (diagnosticul) şi, pe de altă parte, conturarea deciziilor în

func ie de previziuni şi confruntarea lor cu realizările.
Oriunde se desfăşoară activită i de produc ie, prestări de servicii şi executări
de lucrări, există şi costuri. În condi iile în care resursele sunt relativ limitate,
firmele trebuie să depună eforturi pentru a ob ine ceea ce este necesar pentru
desfăşurarea activită ii. Cunoaştem faptul că ob inerea unor costuri
supradimensionate duce la diminuarea profiturilor şi, în consecin ă, trebuie să
inem seama de acest lucru în momentul în care stabilim planul de desfăşurare al
unei activită i.
Inginerul preocupat în permanen ă pentru cunoaşterea ultimelor noută i ale
ştiin ei este tentat să afirme că, pe plan tehnic, totul este posibil. În acelaşi timp,
economiştii, având în vedere latura financiară, moderând acest optimism, vin cu
întrebarea “Da! Dar cu ce cost?”. În asemenea condi ii, costul este singurul mijloc
de testare a utilită ii şi oportunită ii realizării activită ii propuse în ceea ce priveşte
măsurarea eficien ei resurselor ce vor fi consumate. Astfel, trebuie avută în vedere
multitudinea de întrebări care se poate formula şi a căror răspunsuri pot asigura
luarea celor mai bune decizii, întrebări care privesc diagnosticul, evolu ia viitoare a
costurilor şi a vie ii produsului şi, implicit, fundamentarea şi luarea propriu-zisă a
deciziilor. Din varietatea acestora, se pot eviden ia întrebări precum:
X Cât costă producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al
firmei? Această întrebare derivă din două considerente; primul rezultă din faptul
că resursele au un caracter limitat, iar al doilea este dat de dorin a
întreprinzătorului de a ob ine un profit cât mai mare. Cheltuielile ocazionate de
consumul factorilor de produc ie sunt integrate în pre care reprezintă un element
principal prin care produsele sunt apreciate şi cunoscute de către consumatori.
Deci, costul care reprezintă element fundamental al pre ului, alături de profit,
poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de produc ie al
firmei depinde atât volumul fizic de activitate, cât şi profitul firmei.
X Costurile practicate sunt competitive şi pentru ce perioadă este evitat riscul de a
fi deficitare? În economia de pia ă concuren a este trăsătura esen ială a acesteia,
iar producătorii urmăresc să-şi impună produsele prin calitate şi, implicit, prin
pre . Formarea pre ului decurge din confruntarea între op iuni (gusturi) şi
obstacole (costuri). Alfred Marshall remarca, de pildă, că “valoarea este

fundamentată pe utilitatea finală şi pe cheltuielile de produc ie. Ea se men ine în
echilibru între aceste două for e opuse precum cheia de boltă a unui turn.
Nesfârşite au fost controversele asupra problemei de a şti dacă utilitatea sau costul
de produc ie guvernează valoarea.” Astfel, costul de produc ie determină, de fapt,
mărimea pre ului, micşorându-l sau nu. Aşadar, pentru ca firma să devină
competitivă, iar produsele acesteia să fie căutate, trebuie ac ionat, în afara
aspectului calită ii, asupra reducerii pre ului, respectiv asupra costului, deoarece
firmele a căror costuri sunt ridicate în procesul concuren ei pierd, se ruinează.
X Cum se pot reduce costurile şi asupra căror componente ale acestora se poate
ac iona? Reducerea costului este o problemă esen ială dacă se are în vedere
caracterul limitat al resurselor de materii prime şi combustibil şi care îndeamnă la
utilizarea ra ională a acestora. De asemenea, producătorul urmăreşte ca produc ia
sa să fie rentabilă, el fiind preocupat ca, la o cheltuială de produc ie dată, să ob ină
maximum de produc ie şi de profit sau, la o anumită produc ie şi un anumit nivel
al profitului, să realizeze o cheltuială de produc ie cât mai mică.
Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate ac iona în toate fazele de via ă a
unui produs: de concep ie, de proiectare, de fabrica ie propriu-zisă, de desfacere a
bunurilor respective. Se poate ac iona în direc ia înlocuirii materialelor deficitare
cu altele mai ieftine şi pentru care nu există pericolul epuizării imediate, a utilizării
unor forme neconven ionale de energie, a redimensionării stocurilor, perfec ionării
tehnologiilor de fabrica ie, a creşterii productivită ii muncii, a reducerii diferitelor
categorii de cheltuieli ce intră în componen a costurilor, etc., cu respectarea
condi iei esen iale de a nu fi afectată calitatea produsului.
X Evolu ia costurilor fiecărei sec ii, atelier şi sector de activitate este normală?
Este dificil de dat o defini ie a costurilor normale. Teoria şi practica consideră ca
fiind costuri normale10:
- nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a înregistrat pentru produs sau în
ramura de activitate respectivă;
- standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabrica ie care asigură
realizarea produselor în parametrii proiecta i;
10
Aurel Işfănescu şi colectiv, Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2002, pag. 73
- costurile care asigură un profit net anual echivalent dobânzii aferente capitalului
propriu. În legătură cu această problemă, în literatura de specialitate se întâlnesc
anumite mărimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie să existe un plan al costurilor care să constituie
permanent o bază de raportare pentru realizările fiecărei perioade. Costurile
trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare generând aspecte
negative în cadrul activită ii.
X Creşterea ocazională a cheltuielilor chiar într-o singură lună este sau nu
justificată? Orice manager trebuie să aibă în vedere două aspecte: pe de o parte,
întreprinzătorul ştie că fiecare leu cheltuit inutil înseamnă reducerea profitului cu
acel leu şi, pe de altă parte, el ştie că a economisi nu întotdeauna înseamnă a nu
cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut în vedere cât
se cheltuie dacă nu se pierde un leu.
X Evolu ia vânzării produselor la pre urile practicate se încadrează în programul
stabilit sau există abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este
esen ială pentru determinarea locului firmei în sectorul său de activitate, a pozi iei
sale pe pia ă, a aptitudinilor acesteia de a ini ia şi dezvolta diferite activită i
profitabile. În func ie de veniturile firmei, se poate aprecia dacă firma este suficient
de importantă, dacă are semnifica ie, raportând rezultatele sale la cele ale
sectorului, respectiv dacă cota sa de pia ă este neglijabilă, putându-se lua decizii
strategice în consecin ă. Între venituri şi cheltuieli se face corela ie în sensul că
realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea,
anticiparea evolu iei vânzărilor şi realizarea lor conform programului stabilit are
implica ii asupra stabilirii costurilor şi invers. În situa ia în care apar abateri de la
programul stabilit, este necesară stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri
şi măsurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri să fie corectate.
În sinteză, cele prezentate pot fi structurate astfel:
Cât costă producerea bunului/serviciului

care face obiectul activită ii firmei?
Costurile sunt competitive?
Pentru ce perioadă este evitat riscul

ca aceste costuri să fie deficitare?
Întrebările ce stau la
Cum se pot reduce costurile?
baza diagnosticului,
evolu iei costurilor,
Asupra căror componente ale
evolu iei vie ii costurilor se poate ac iona?
produsului,
fundamentării
deciziilor: Evolu ia costurilor este normală?
Creşterea cheltuielilor este sau nu

justificată?
Existǎ abateri de la programul

stabilit în ceea ce priveşte evolu ia
vânzǎrilor la pre urile practicate?
Figuraănr.ă5ăăÎntreb riăprivindăanalizaăactivit iiăfirmeiă
Aşadar, costul de produc ie exprimă esen a unui întreg sistem de legături

care iau naştere în sfera aprovizionării, produc iei, circula iei, legături ce se
stabilesc între agen ii economici, între agen i economici şi consumatori la un
moment dat.
O firmă, în condi iile economiei de pia ă, poate supravie ui în cazul în care
ob ine venituri care să depăşeasă cheltuielile de produc ie. De aceea, o preocupare
deosebită pentru conducerea firmelor este reducerea costului de produc ie. P. A.
Samuelson11 porneşte de la ideea că o firmă, pentru a ajunge la rezultatul dorit,
trebuie să-şi minimalizeze costurile de produc ie. Astfel, o firmă va încerca să
ob ină produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel încât din venitul său ob inut
să realizeze profit sau să ob ină sume necesare pentru alte obiective. Regula celor
mai mici costuri spune că dacă, în situa ia în care pentru fiecare factor de produc ie
produsul marginal unitar este identic, atunci firma îşi reduce la minim costul de
produc ie. Aceasta înseamnă că:
11
Paul A. Samuelson, William Nordhaus, Economie politică, Editura Teora, Bucureşti, pag. 149
=
Pr odusul m arg inal al factorului X Pr odusul m arg inal al factorului Y
Pr etul lui X Pr etul lui Y
Reducerea costului de produc ie în cele mai bune condi ii trebuie să aibă la

bază analiza aprofundată a factorilor de produc ie implica i în procesul de
produc ie sub toate aspectele, astfel încât această minimizare să nu deterioreze
calitatea bunurilor ob inute.
Calculul şi analiza costului de produc ie sunt deosebit de importante la
nivelul firmei datorită informa iilor furnizate care stau la baza fundamentării
deciziilor în firmă. Desfăşurarea activită ii firmei, precum şi extinderea sa, se
bazează pe modul în care întreprinzătorul reuşeşte să-şi recupereze, prin vânzarea
produselor, costul determinat de producerea şi desfacerea lor, precum şi de
ob inerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de produc ie şi realizarea unui profit
corespunzător sunt elementele men inerii şi dezvoltării firmelor, iar păstrarea
competitivită ii, a prestigiului firmei, combinarea eficientă a factorilor de
produc ie, în scopul ob inerii produc iei se regăsesc în costul de produc ie. De
aceea, sunt importante determinarea şi analiza costului în calitatea sa de indicator
central în sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mărimea costurilor şi, în special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate în calcul în alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
produc ie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii ra ionalizării şi inven iilor în procesul de produc ie, la organizarea şi
perfec ionarea muncii şi a produc iei, etc. În acest sens, costurile de produc ie
trebuie urmărite periodic, atât pe produs, cât şi pe întreaga produc ie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv şi, bineîn eles, trebuie urmărite şi în dinamica lor.
Contribu ia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se
reflectă în:
X alegerea variantei optime de produc ie;
X determinarea volumului de activitate;
X compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concuren ă pentru determinarea diferen elor ce rezultă din modul de organizare
a activită ii, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare a muncii şi de

calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
X crearea posibilită ii exercitării tuturor func iilor activită ii de conducere;
X crearea unui instrument prin utilizarea antecalcula iei pentru planificarea
financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind evolu ia unor
indicatori ai firmei;
X orientarea poten ialilor investitori asupra eficien ei economice a unor noi
activită i sau asupra înfiin ării de noi firme;
X sprijinirea deciden ilor în alegerea solu iilor ce permit identificarea unor căi
care să pună rapid în eviden ă anomaliile care apar.
Capitolul II - 54 -
CAPITOLUL II
METODE DE BAZĂ UTILIZATE ÎN DIMENSIONAREA ŞI
DETERMINAREA COSTURILOR
Încadrarea costului de producţie printre cei mai semnificativi indicatori cu

ajutorul căruia se poate aprecia activitatea unei firme industriale al cărui conţinut
îl reprezintă o grupă de informaţii necesare oricărui cadru de conducere fac din
calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea
efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opţiuni, luarea deciziilor, controlul
eficienţei realizărilor.
Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscută sub denumirea de calculaţia costurilor.
Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode
de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină
corelaţia dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care
le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii.
În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie se clasifică în:
1) Metode de calculaţie care au ca scop determinarea costului produselor,
lucrărilor sau serviciilor.
2) Metode de calculaţie care urmăresc obţinerea altor informaţii necesare
managementului firmei.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
X Metode clasice de conducere prin costuri
- Metoda globală
- Metoda pe faze de fabricaţie
- Metoda pe comenzi
X Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri
Capitolul II - 55 -
- Metoda normativă
- Metoda standard-cost
- Metoda THM
- Metoda direct-costing
- Metoda PERT-COST
- Metoda G.P.
- Analiza valorii
În funcţie de entităţile la nivelul cărora se calculează costurile, deosebim:
- Metode de calculaţie pe purtători de costuri;
- Metode de calculaţie pe sectoare de cheltuieli;
- Metode de calculaţie cu caracter mixt.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, există:
- Metode de calculaţie limitative (metode parţiale);
- Metode de calculaţie absorbante (globale, full-costing).
După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire
valorică a activităţii productive a unităţii economice, distingem următoarele
metode de calculaţie:
- Metode de calculaţie previzionale;
- Metode de calculaţie istorice (cu caracter postfaptic).
Pentru a fi utile, mai ales în ultimele două faze ale procesului de
management (operativă şi de comensurare şi interpretare a rezultatelor),
informaţiile rezultate din conţinutul economic al costurilor necesită parcurgerea
mai multor etape:
1) Organizarea evidenţei cheltuielilor de producţie prin folosirea metodelor
contabilităţii pe obiectul de calculaţie (faze, comenzi, produse), pe felul de activităţi
şi, mai ales, pe felul de cheltuieli;
2) Separarea cheltuielilor privind producţia în funcţie de gradul ei de finisare;
3) Calcularea costului unitar;
4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.
Fiecare sistem sau metodă de conducere prin costuri prezintă etape
distincte, iar aplicarea lor în cadrul unităţilor economice depinde de o serie de
factori:
Capitolul II - 56 -
Metoda normativă
Metoda pe faze
de fabricaţie Metoda standard-cost
Metode Metoda THM

Metode clasice moderne de
Metoda globală de conducere conducere prin
prin costuri costuri Sistemul cost-oră-
producţie
Metoda pe Metoda direct-

În funcţie de
comenzi costing
modalităţile
de calculaţie
Metoda PERT-COST
şi apariţia
lor în timp
Metoda G.P.
Analiza valorii
Metode
previzionale Din Metode
În raport cu parţiale
modul de punctual
integrare în Metode de vedere
sistemul de de al sferei de
programare calculaţie cuprindere
Metode
şi urmărire globale
valorică
Metode
istorice Metode pe
purtători
După de costuri
După entităţile la
obiectivele nivelul
cărora se Metode pe
urmărite sectoare
calculează
costurile de
cheltuieli
Metode cu
caracter
Metode cu scop în Metode ce urmăresc mixt
determinarea şi obţinerea de
costului informaţii pentru
produsului/lucrării/ managementul
serviciului firmei
Figura nr. 6 Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor
X profilul şi mărimea unităţii economice determină, în general, modul de

organizare şi desfăşurare a lucrărilor de contabilitate şi de calculaţie a costurilor.
În firmele mici, contabilitatea şi calculaţia costurilor se realizează centralizat. În
firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizării;
Capitolul II - 57 -
X structura organizatorică a firmei presupune împărţirea activităţii productive în

secţii şi ateliere. Cu cât structura organizatorică este de dimensiuni mai mari, cu
atât delimitările cheltuielilor pe fabrică, secţie, atelier, sector vor fi mai mari şi, în
consecinţă, va creşte şi numărul calculaţiilor de costuri;
X complexitatea produselor fabricate. Luând în considerare acest factor,
întreprinderile se caracterizează fie printr-o producţie simplă (producţia de bere),
fie intră în categoria producţiei complexe în care, pe lângă procesele specifice de
producţie, există şi activitatea de montaj (producţia de autoturisme). Într-o
întreprindere cu producţie simplă numărul calculaţiilor privind costul pe produs
este mult mai mic decât în cazul producţiei complexe;
X gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru întreprinderile specializate
calculaţia costurilor este mult simplificată şi mai puţin costisitoare;
X gradul de integrare al unităţii. Pentru întreprinderile neintegrate se foloseşte cel
mai des varianta fără semifabricate, spre deosebire de întreprinderile integrate,
unde se foloseşte varianta cu semifabricate;
X specificul procesului tehnologic şi modul de organizare a producţiei. În funcţie
de tipul de producţie, întreprinderile se împart în: întreprinderi cu producţie de
masă, cu producţie de serie şi cu producţie individuală. În cazul producţiei de masă
se utilizează metoda pe faze, în cadrul firmelor ce au o producţie individuală se
foloseşte metoda pe produs sau pe grupe de produse şi chiar pe comenzi, iar în
cazul producţiei de serie se poate folosi oricare din metodele menţionate mai sus;
X nivelul de mecanizare şi automatizare a proceselor de producţie. Automatizarea
procesului de producţie are drept consecinţă reducerea numărului de documente
primare, reducerea volumului de muncă necesar prelucrării şi contabilizării
informaţiilor rezultate din aceste documente şi, desigur, a numărului de calculaţii
intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;
X periodicitatea şi momentul efectuării calculaţiilor;
X modul de formare, grupare şi evaluare a costurilor;
X caracterul procesului de producţie (continuu sau sezonier).
Indiferent de criteriul utilizat în clasificarea metodelor de calculaţie, este
vorba despre aceleaşi metode de calculaţie, dar care sunt privite din puncte de
Capitolul II - 58 -
vedere diferite. În ceea ce ne priveşte, vom urmări clasificarea metodelor de

calculaţie a costurilor în funcţie de modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp.
2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice
Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau la baza organizării activităţii

de măsurare a costurilor şi s-au menţinut datorită existenţei, în principiu, a
aceloraşi structuri tehnice, tehnologice şi organizatorice ale producţiei. Desigur,
progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în structura productivă, motiv
pentru care şi metodele clasice de calculaţie au evoluat păstrându-se esenţa lor şi
devenind metode de bază ale domeniului costurilor.
2.1.1. Metoda globală de calculaţie a costurilor
În literatura de specialitate, metoda globală este cunoscută şi sub denumirea

de “calculul diviziunii” sau de “calculaţia simplă”. Firmele folosesc această metodă
de calculaţie când au o producţie omogenă sau de bază, lucru care presupune
faptul că o verigă tehnico-productivă a întreprinderii (atelier, secţie, şantier) sau
chiar întreaga întreprindere are drept obiect al fabricaţiei un singur produs, lucrare
sau serviciu. La sfârşitul perioadelor de gestiune nu se regăseşte producţie
neterminată sau semifabricate.
Metoda globală este folosită în întreprinderile care realizează producţie de
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin).
Există situaţii în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre care
să producă un singur produs omogen, iar în altele, producţia să fie eterogenă.
Metoda globală se aplică numai în primul caz, iar în celelalte secţii se aplică
metode specifice. Esenţa acestei metode constă în faptul că delimitarea şi
determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la
nivelul întregii întreprinderi, iar costul produsului respectiv se determină prin
raportarea acestor cheltuieli la volumul producţiei obţinut de întreaga
întreprindere sau de centrul de producţie.
Capitolul II - 59 -
Cheltuielile de producţie, în totalitatea lor, au un caracter direct faţă de

producţia omogenă obţinută, adică ele se identifică pe produsul sau grupa de
produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producţie (secţie, atelier,
şantier, etc.) şi cheltuielile general-administrative ale întreprinderii sunt asimilate
cheltuielilor indirecte propriu-zise şi se înregistrează în contul de colectare şi
repartizare de cheltuieli, iar la sfârşitul perioadei de gestiune se transferă în costuri
de calculaţie ale produsului pe criterii convenţionale. Totalul cheltuielilor de
producţie se obţine prin însumarea cheltuielilor directe cu aşa-zisele cheltuieli
indirecte. Costul unitar se determină prin diviziune simplă, modelul de calcul fiind
următorul:
∑ CTa
n
CTM i =
i
a =1
Qi
în care: CTM = costul total unitar;
CT = totalul cheltuielilor colectate;

a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul
unitar.
Metoda globală prezintă în practica economică două variante de calculaţie:
metoda globală pe feluri de costuri şi metoda globală pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.
2.1.2. Metoda pe faze de calculaţie
Metoda se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare

unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obţine prin
prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniţiale în cadrul unor etape succesive.
Spre exemplu, producţia întreprinderilor textile, întreprinderilor petrochimice, a
fabricilor de bere, ş.a.m.d.
În cadrul acestei metode, se urmăreşte realizarea unor etape:
Capitolul II - 60 -
1) Stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor. Faza de fabricaţie este o componentă

a procesului tehnologic delimitat organizatoric şi în care se realizează o anumită
operaţie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaţie se caracterizează prin
elemente specifice formării, calculării, analizei şi controlului costului şi este
expresia tehnico-economică a fazei de fabricaţie. Secţionarea procesului tehnologic
în faze de fabricaţie creează un număr mai mic sau mai mare de faze de calculaţie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze şi a cheltuielilor indirecte, pe secţiuni
omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaţie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor şi al produselor.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
CD + CI
CTM =
Q

CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producţia.
Metoda pe faze de fabricaţie prezintă două variante:
1) Varianta cu semifabricate. Această metodă se foloseşte în cadrul
întreprinderilor cu procese tehnologice îndelungate care fabrică un număr de
produse ca, de exemplu, în industria pielărie-încălţăminte, filatură-ţesături.
Semifabricatele rezultate după fiecare fază de fabricaţie se depozitează temporar,
după care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate în afara
întreprinderii. Varianta cu semifabricate presupune calculaţia costului pentru
fiecare semifabricat în parte, iar costul obţinut într-un stadiu al procesului de
producţie se transferă în faza de calculaţie următoare, iar costul produsului finit
este, de fapt, costul calculat pentru producţia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit, în cadrul variantei cu
semifabricate, se prezintă astfel:
CD1 + CI 1
- în primă fază: CTM 1 =
Q1
Capitolul II - 61 -
CD 2 + CI 2
- în faza a doua: CTM 2 = + CTM 1
Q2
- în faza “n” unde se obţine produsul finit:

CDn + CI n
CTM n = + CTM n −1
Qn

Q = producţia.
2) Varianta fără semifabricate se aplică de către întreprinderile care obţin din
fabricaţie un număr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singură
destinaţie şi anume aceea de prelucrare în fazele următoare ale procesului de
producţie. Această metodă presupune colectarea cheltuielilor directe şi indirecte pe
fiecare fază de calculaţie, la care se adaugă, pentru a obţine costul efectiv al
produsului finit, cheltuielile cu consumul materiei prime. Astfel, apare necesitatea
determinării costului de producţie din fiecare fază intermediară, numai pentru
cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în considerare costul
semifabricatelor.
Matematic, costul produsului finit, se determină astfel:
M + ∑ CDn + ∑ CI n
n n
CTM = 1 1
Q
M = valoarea materiei prime consumată;
Q = producţia.
2.1.3. Metoda de calculaţie a costului pe comenzi
Metoda de calculaţie a costurilor pe comenzi se aplică unor întreprinderi cu

producţie individuală sau unor întreprinderi cu producţie în serie ce execută
Capitolul II - 62 -
procese complexe de fabricaţie, în care rezultatul procesului de fabricaţie, respectiv

produsul finit se formează prin îmbinări mecanice a unor piese, subansamble,
ansamble fabricate anterior ca parte independentă, cum ar fi: întreprinderi
aparţinând industriei mobilei, constructoare de maşini-unelte, reparaţii de maşini
şi utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particularităţi generate de specificul
procesului tehnologic, şi anume:
X purtătorul final este produsul, iar comanda reprezintă formă de organizare
scriptică a diferitelor categorii de purtători de cheltuieli şi de costuri;
X obiectul comenzii diferă în funcţie de modul de organizare al producţiei;
X fazele de fabricaţie cuprind operaţii de producţie a unor piese, subansamble sau
produse executate pe bază de comenzi;
X pe baza contractelor de livrare, se formează comenzile de fabricaţie care joacă şi
rolul în calculaţia costurilor.
Etapele metodei de calculaţie a costului pe comenzi cuprind: formarea
comenzilor, lansarea lor în fabricaţie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul
costului efectiv al acestora.
La producţia individuală şi de serie organizată în varianta fără semifabricate,
comanda are obiect un produs sau un lot de produse. În calculaţie nu se face nici
un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se diferenţiază, cel
mult, partea cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi, respectiv, la formarea
costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar este următorul:
∑ ∑ ∑
 n 
 + CI k 
n n
CTM = s =1  a =1 
CD a
k =1
Q
Q = producţia;
s = secţia;
a = felul cheltuielilor directe;
Capitolul II - 63 -
k = felul cheltuielilor indirecte.

În cazul producţiei în serie, organizată în varianta cu semifabricate, unele
produse finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a unor piese şi subansamble
parţial independente care rezultă din activitatea productivă sau se procură prin
cumpărare din afara firmei, se prelucrează şi apoi se asamblează. Comenzile au ca
obiect una din următoarele variante:
X loturi de piese (repere)brut turnate sau confecţionate;
X loturi de piese (repere) din producţia proprie sau cumpărate care se prelucrează
şi se finisează;
X loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea
următoarelor etape:
X elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii şi
a pieselor brute;
X elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului operaţiilor de prelucrare
şi finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor părţi componente ale
produsului;
X elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lângă
costul semifabricatelor, subansamblelor şi a pieselor finite, cheltuieli generate de
procesele cu articularea,asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului finit.
Din această particularitate rezultă următoarele modele de calcul:
CD + CI
Cn = C1 + C2 + ... + Ci +
Q
CD + CI
Ci = , i = 1,2,..., n
Q
în care: C i = costul unei componente.

Trecerea semifabricatelor în costul produselor se efectuează în mod global.
Capitolul II - 64 -
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaţie
Există părerea unanim acceptată că metodele clasice de calculaţie a

costurilor şi-au păstrat valabilitatea de-a lungul timpului ca urmare a menţinerii
bazei lor obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele de organizare ale
producţiei) care le-a conferit şi atribuit multe metode de bază. Desigur, considerăm
că există şi limite ale acestor metode ce derivă din următoarele aspecte:
X furnizează informaţii istorice şi nu asigură informaţii operative. Informaţiile se
referă la procese de producţie care sunt deja încheiate. De aceea, ele nu mai pot
anula anumite efecte negative care au apărut ca urmare a desfăşurării defectuoase
a procesului de producţie;
X participă numai la calculul costului integral unitar şi se bazează, în primul rand,
pe împărţirea cheltuielilor în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte;
X costurile nu sunt analizate şi determinate prin prisma legăturii lor cu volumul
fizic al producţiei;
X urmărirea cantitativă a principalelor consumuri productive este incompletă,
asigură calculul şi urmărirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de
cheltuieli (secţii şi ateliere de producţie), nu şi la nivelul locurilor de muncă.
2.2. Metode evoluate utilizabile în calculaţia costurilor
Putem spune că metodele moderne de calculaţie a costurilor preiau şi includ

în conţinutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia care stă la baza metodelor
clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative.
Metodele moderne de conducere prin costuri asigură informaţiile necesare
procesului de control şi analiză a costului şi contribuie la rezolvarea mai bună a
unor probleme ale procesului de formare sau de calculaţie a costurilor.
2.2.1. Metoda G.P.
Metoda G.P. a apărut pentru prima dată în Franţa, denumirea acesteia

provenind de la iniţialelele autorului său Georges Perrin. Scopul metodei este
Capitolul II - 65 -
calculul cât mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficienţi de echivalenţă,
numiţi G.P.-uri.
G.P.-ul este o unitate de măsură a producţiei în ansamblu care exprimă
costurile de producţie necesare fabricării unei unităţi din produsul etalon şi care
poartă denumirea de „efort de producţie”.
Prin „efortul de producţie” se poate asigura, potrivit acestei metode,
omogenitatea producţiei unei unităţi economice, indiferent de varietatea acesteia,
de metoda de fabricaţie, de locul unde se desfăşoară. Obţinerea producţiei
respective necesită eforturi umane, materiale, băneşti care au proprietatea de a fi
incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de repartizare a
cheltuielilor.
„Efortul de producţie global sau total” depus de unitatea economică va fi
suma tuturor eforturilor parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul
„efortului de producţie total” va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a
produselor.
Între cheltuielile pe care le determină „eforturile de producţie” se pot stabili
raporturi pe baza cărora se calculează „indicii sau coeficienţii de echivalenţă”,
numiţi G.P.-uri pentru fiecare produs fabricat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se împart în două
categorii.
Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprimă partea din cheltuielile de
prelucrare care se repartizează asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu
ajutorul unor chei/coeficienţi stabilite/stabiliţi după criterii de cauzalitate. Astfel,
pentru manoperă, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcţionare, pentru
energie tehnologică se poate alege numărul kw/oră, iar pentru cheltuielile cu
încălzitul şi iluminatul, suprafaţa exprimată în m.p.
Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezintă partea din cheltuielile
de prelucrare asupra cărora nu se pot identifica criterii logice de repartizare,
întrucât se referă la producţie, în ansamblul ei. Din această categorie fac parte, de
exemplu, salariile personalului administrativ şi de conducere. Deşi aceste cheltuieli
se elimină prin calcularea indicilor de echivalenţă, totuşi, vor fi luate în considerare
la determinarea costului pe produs.
Capitolul II - 66 -
În cadrul metodei G.P. cheltuielile de producţie nu se clasifică în cheltuieli

directe şi indirecte
Aplicarea metodei G.P. comportă următoarele etape:
1) Stabilirea listei operaţiilor procesului de fabricaţie
Pe baza documentaţiei tehnico-economice se întocmeşte o listă cu toate
operaţiile de realizare a produsului, grupate în operaţii de bază sau direct
productive, operaţii auxiliare şi operaţii de servire. În listele întocmite se trec, la
fiecare operaţie, timpul de muncă corespunzător şi/sau cantitatea de produse
realizate într-o unitate de timp.
2) Determinarea costurilor imputabile şi a criteriilor logice de imputare (chei de
repartiţie)
Cu ajutorul documentaţiei contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt
considerate imputabile. În cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la
consumurile de materii prime şi materiale. Costurile considerate imputabile apar
în această etapă sub forma unor sume totale. Pentru fiecare element de cost se va
stabili criteriul logic de imputare, numit şi cheie de repartiţie, utilizat apoi şi în
celelalte etape ale metodei G.P.
3) Determinarea costurilor neimputabile
În cadrul acestei etape se urmăreşte identificarea tuturor elementelor de
cheltuieli care vor fi incluse în această categorie de costuri.
Metoda G.P. urmăreşte reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin găsirea unor chei de repartiţie, astfel încât partea cea mai mare din totalul
costurilor de producţie să fie din categoria celor imputabile.
4) Determinarea indicilor orari pe fiecare operaţie
Determinarea acestor costuri se realizează prin aplicarea pe fiecare element
de cost a cheii de repartiţie stabilită după criterii de cauzalitate. De fapt, aceste
costuri reprezintă indicii orari (parţiali sau totali) pe fiecare operaţie.
5) Alegerea produsului de bază sau etalon care să constituie unitatea de echivalare
sau de G.P.
Produsul sau articolul de bază reprezintă etalonul faţă de care se vor stabili
G.P.-urile (indicii de echivalenţă) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de
Capitolul II - 67 -
bază considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economică este cel care
asigură toate informaţiile necesare pentru calcularea costului produsului.
6) Calcularea indicelui de echivalenţă de bază
După stabilirea produsului sau a articolului de bază, se calculează indicele de
echivalenţă de bază (Ib sau GPb), după relaţia:
GPb = ∑
n
Ki
i =1 gi
în care: K i = costul imputabil total al fiecărei operaţii;

g i = numărul de unităţi fizice produse într-o oră pe fiecare operaţie
(producţie programată);
i=1,2,..,n = numărul de operaţii.
Acest indice reprezintă, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de
bază.
7) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare operaţie a procesului tehnologic
Odată stabilit indicele de echivalenţă de bază sau G.P.-ul planificat, se
determină costurile imputabile orare normate sau programate ale fiecărei operaţii
exprimate în G.P.-uri, adică numărul de G.P.-uri pe fiecare operaţie. Aceste valori
reprezintă, de fapt, „indicele de echivalenţă orar” pe fiecare operaţie şi exprimă
efortul necesar fabricării produsului.
Formula de calcul pentru determinarea G.P.-ului pe operaţie este
următoarea:
GP0 =
k
GPb
în care: k = costul imputabil aferent fiecărei operaţii;
GPb = G.P.-ul planificat al producţiei de bază (indicele de echivalenţă de
bază)
8) Calculul indicilor de echivalenţă pentru fiecare produs denumit şi G.P.-uri pe
produse şi care servesc la echivalarea producţiei
Indicii de echivalenţă parţiali sau G.P.-urile parţiale ale unui produs se
calculează după relaţia:
GPp =
GP0
Q0
Capitolul II - 68 -
în care: GP0 = G.P.-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie);

Q0 = cantitatea (producţia) orară planificată
Indicele de echivalenţă total (GP t ) se poate determina utilizând una din

următoarele relaţii:
GPt = ∑
n
GP0
(1)
i =1 Q0
GPt = ∑ GPp
n
(2)
i =1
în care: GP0 = G.P.-ul pe operaţie (indicele de echivalenţă pe operaţie);

Q0 = cantitatea (producţia) orară planificată;
i = 1,2,..,n = numărul operaţiilor prin care trece fiecare produs

Pe baza calculaţiilor anterioare se poate stabili un total al producţiei fizice
exprimate în G.P.-uri, ca rezultat al însumării producţiei exprimată în unităţi G.P.
a fiecărui produs.
9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat
În cadrul acestei etape se au în vedere cheltuielile imputabile, cât şi cele
neimputabile. Modelul de calcul foloseşte una din următoarele formule:
GPe = +
Ki K n
(1)
Q0 Q0
Ki + Kn
GPe = (2)
Qo
GPe =
Kt
(3)
Q0
în care: GPe = costul unui G.P;

K i = costuri efective totale imputabile;
K n = costuri efective totale neimputabile;
K t = costuri efective totale ( K t = K i + K n );
Q0 = volumul fizic al producţiei exprimat în unităţi G.P.
10) Determinarea costului unitar efectiv parţial al fiecărui produs şi a costului

efectiv pe unitatea de produs
Costul unitar efectiv parţial al fiecărui produs rezultă prin înmulţirea
costului unitar al G.P.-ului cu numărul de G.P.-uri al fiecărui produs. Prin
Capitolul II - 69 -
produsul costului obţinut cu cantităţile fabricate în cursul unei perioade se

determină costurile totale pe produs (exclusiv materiale).
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabileşte în felul următor:
X se calculează suma costurilor totale pe produs (numite şi costurile prelucrării)
cu totalul costurilor cu materii prime şi materiale. Repartizarea costului cu
materiile prime şi materiale pe fiecare produs se face proporţional faţă de
consumul efectiv rezultat din documentaţia tehnico-economică;
X prin raportarea rezultatului obţinut anterior la cantitatea de produse fabricate
se stabileşte costul efectiv pe unitatea de produs.
Metoda G.P. asigură informaţiile necesare comparării la sfârşitul unei
perioade de timp a numărului de G.P.-uri aferente producţiei totale fabricate cu
producţia planificată exprimată în G.P.-uri. Din analiza acestor informaţii rezultă
modul de utilizare a capacităţilor de producţie şi a abaterilor faţă de costurile
planificate.
Printre avantajele metodei G.P. putem menţiona:
X asigură o calculaţie reală a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de
repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor;
X reduce considerabil volumul de muncă prin faptul că evidenţa cheltuielilor de
prelucrare nu se mai realizează analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli şi pe
purtători de cheltuieli şi de costuri, ci numai sintetic sau global pe întreprindere,
de unde se repartizează pe produse, lucrări sau servicii la sfârşitul perioadelor de
gestiune cu ajutorul G.P.-urilor;
X permite stabilirea pe o perioadă mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimină
repetarea la anumite intervale a lucrărilor de calculare a acestora;
X identifică cele mai rentabile produse, respectiv cele care asigură recuperarea
costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, şi nu a costului total, orientând
fabricaţia spre acestea;
X determină modul de utilizare a capacităţii de producţie, abaterile faţă de costul
previzionat şi rentabilitatea reală la nivel de produs prin compararea la sfârşitul
perioadei a numărului de G.P.-uri aferente producţiei fabricate cu cele ale
producţiei previzionate.
Dintre limitele metodei G.P. putem enumera:
Capitolul II - 70 -
X volum mare de muncă necesar stabilirii G.P.-urilor care solicită o analiză

aprofundată a întreprinderii de către personal calificat şi cu experienţă;
X dificultăţi în determinarea costului pentru producţia finită la unităţile
economice cu variaţii mari de la o perioadă la alta;
X evidenţa globală a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea
răspunderilor şi urmărirea operativă a acestor cheltuieli.
2.2.2. Metoda normativă
Această metodă a fost practicată în unele unităţi din ţara noastră mai ales
până în anul 1990.
Principiul metodei normative de calculaţie a costurilor constă în stabilirea
anticipativă a costurilor de producţie luând în considerare normele existente,
urmărind periodic abaterile şi modificările de la norme şi determinând costul
efectiv al produselor.
Antecalculaţiile care sunt folosite de această metodă poartă denumirea de
costuri normate sau costuri etalon.
Metoda are la bază clasificarea cheltuielilor după posibilităţile de
determinare a lor pe unitatea de produs în cheltuieli individuale şi în cheltuieli
comune.
Purtătorul de costuri, în cazul metodei normative, diferă de la o unitate
economică la alta în funcţie de diferiţi factori care depind de modul de organizare
şi de caracteristicile tehnologiei producţiei şi poate fi, fie pe unitatea de produs
(piesă, subansamblu), fie pe grupe de produse; există situaţii când purtătorul de
costuri poate fi comanda sau faza de fabricaţie.
Determinarea costurilor normale totale pe purtători de costuri se prezintă
astfel:
Total costuri normate ale Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune normate
purtătorului de costuri = materiale directe pe + salariile directe pe + decontate asupra
purtătorul de costuri purtătorul de costuri purtătorului de costuri
în care: Costurile normate cu Volumul normat de Preţul normat privind

materiale directe pe = materiale de consumat pe X materialul de consumat
purtătorul de costuri purtătorul de costuri
Capitolul II - 71 -
SAU
Producţia normată privind Costul normat unitar

purtătorul de costuri X direct privind materialele
Costurile normate cu Volumul normat de Tariful normat unitar

salariile directe pe = manoperă de consumat pe X privind ora de salarizare
purtătorul de costuri purtătorul de costuri
SAU
Producţia normată privind Costul normat unitar

purtătorul de costuri X privind salariile directe
Costurile comune Activitatea normată Cota de decontare

normate decontate = privind prelucrarea X a costurilor comune
asupra purtătorului purtătorului de costuri ale locului de costuri
de costuri la locul de costuri
În aplicarea metodei normative se parcurg următoarele etape:

1) Determinarea costului normativ
Costul normativ, denumit şi cost etalon, se determină diferit în funcţie de
cele două categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifice şi individuale şi
cheltuieli comune. Dacă pentru cheltuielile specifice determinarea costului normat
este relativ simplă, ţinându-se seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
preţurile sau tarifele existente în documentaţia tehnico-economică a întreprinderii
prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale şi
bonurile de lucru pentru manoperă, repartizarea cheltuielilor normative indirecte
necesită, în primul rând, stabilirea lor ca sume absolute şi apoi defalcarea lor prin
diferite procedee pe purtători de costuri.
Pentru înlăturarea, în procesul comparării cheltuielilor comune reale cu cele
normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltuielile comune
normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < cheltuielile comune
normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau în considerare la
calculul costurilor să fie utilizate valori medii actualizate, şi nu valori medii statice.
Actualizarea este necesară datorită modificărilor ce pot apărea la preţurile
materialelor şi a tarifelor, în gradul de utilizare a capacităţii de producţie, în
structura acesteia.
Capitolul II - 72 -
Calculaţiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza

determinării costului normativ pe unitatea de produs.
2) Compararea evenimentelor de cost faţă de normele stabilite şi determinarea
abaterilor de la costurile normative
Etapa îşi propune determinarea abaterilor (depăşiri sau economii de
cheltuieli de la normele stabilite) şi, pe baza acestora, determinarea cauzelor ce
le-au produs şi, deci, condiţiile în care se realizează costul normativ. Abaterile se
pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale şi la manoperă) şi pe total.
Abaterile la materiale se pot calcula astfel:
Abaterea totală pentru materia primă de la cheltuielile normative ( ∆CT ):
∆CT = CT1 − CTn
în care: CT1 = cheltuieli efective;

CTn = cheltuieli normative.
Abaterea valorică de la normele de consum cantitative ( ∆CN ):

∆CN = C1 − Cn
în care: C1 = cantitatea efectivă;

Cn = cantitatea normată.
Abaterea de diferenţe de preţ la materia primă respectivă ( ∆P ):

∆P = (P1 − Pn )xQ1
în care: P1 , Pn = preţuri unitare efective şi normative pe unitatea de produs;

Q1 = cantitatea efectivă.
Abaterile la cheltuielile cu materii prime şi materiale directe pe produs se

determină prin însumarea abaterilor la totalitatea materiilor prime din
componenţa produsului. Abaterile de la manoperă pot cuprinde abateri de la
normele de muncă, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile
normative indirecte se determină la sfârşitul perioadei de calcul prin comparaţie
între cheltuielile efective şi cele cuprinse în modificările de cheltuieli.
3) Determinarea modificărilor de norme
În activitatea unei firme pot apărea modificări de norme generate fie de
introducerea unor noi tehnologii, de modificarea preţurilor şi tarifelor, de
Capitolul II - 73 -
modificarea reglementărilor legale în vigoare, etc. Toate aceste modificări trebuie

luate în considerare în stabilirea costurilor normative.
Modificarea valorică a normelor de consum foloseşte următoarea formulă de
calcul:
∆ cm = ( N cm − N c1 ) × Q × Pn1
în care: ∆ cm = modificarea valorică a normelor de consum;

N cm = norma de consum modificată;
N c1 = norma de consum curentă;
Q = producţia fabricată;
Pn1 = preţul normativ curent.
În cazul modificării din diferenţe de preţ se foloseşte relaţia:

∆ p = (Pnm − Pn1 ) × Q × N cm
în care: ∆ p = modificarea din diferenţa de preţ;
Pnm = preţul normativ modificat;
Pn1 = preţul normativ curent;
Q = producţia fabricată;
N cm = norma de consum modificată.
Calculul modificărilor de normă la manoperă se realizează în mod

asemănător.
Modificările de normă la cheltuielile indirecte se determină folosind
următoarea formulă:
∆ ci = ( N mci − N c1i ) × Q
în care: ∆ ci = modificarea de normă la cheltuielile indirecte;

N mci = norma modificată de cheltuieli indirecte;
N c1i = norma curentă (iniţială) de cheltuieli;
Q = producţia fabricată.
4) Determinarea costului efectiv al producţiei şi al costului efectiv pe produs
Conform metodei normative de calculaţie a costurilor, determinarea costului
efectiv al producţiei se realizează cu ajutorul următoarei relaţii:
C1 = Cn + ∆ n + An
Capitolul II - 74 -
în care: C1 = costul efectiv al producţiei;

Cn = costul normativ al producţiei;
∆ n = modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme;
An = abaterile valorice în plus sau în minus faţă de norme.
Costul normativ al producţiei se determină anterior fabricării produselor, iar

modificările valorice în plus sau în minus faţă de norme pe baza tuturor
modificărilor de norme care apar în timpul fabricaţiei, abaterile valorice
determinându-se pe baza datelor din evidenţa abaterilor.
Costul efectiv pe produs se calculează prin raportarea costului efectiv al
producţiei la volumul producţiei fabricate, astfel:
Cu 1 =
C1
Q
în care: Cu1 = costul efectiv pe produs;
C1 = costul efectiv al producţiei;
Q = cantitatea producţiei fabricate.

Aplicarea metodei normative prezintă, în principal, următoarele avantaje:
X permite măsurarea şi controlul consumurilor necesare desfăşurării procesului
de producţie;
X sesizează modificările şi abaterile de la norme, indicând cauzele, locurile şi
responsabilităţile ce derivă. Informaţiile furnizate constituie baza adoptării unor
decizii ce vizează mai buna utilizare a capacităţilor de producţie, încadrarea în
consumurile normate şi stabilirea corectă a preţurilor;
X permite legătura dintre compartimentul tehnic şi cel de contabilitate, prin
faptul că documentaţia economică şi tehnică utilizată este aceeaşi.
Principala limită este utilizarea unui volum mare de muncă necesară
activităţii de calculaţie a costurilor normative, precum şi a urmăririi abaterilor şi
modificărilor de la norme.
Capitolul II - 75 -
2.2.3. Metoda standard-cost
Metoda costurilor standard îşi are geneza în Statele Unite ale Americii şi a
fost denumită „Sistemul costurilor estimative”. Esenţa metodei constă în realizarea
comparaţiei între costul standard şi costul efectiv, determinându-se abaterile de la
costul standard. Ca şi în cazul metodei normative şi metoda standard cost se
bazează pe costuri antecalculate.
Costurile normate sunt costuri folosite în perioada în care calculaţia nu
ajunsese să deţină o tehnică precisă pentru determinarea unor costuri etalon şi se
bazează pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate
empiric, utilizându-se pentru controlul eficienţei economice, costuri etalon
orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparaţii asigurător necesar drept
condiţie a unui control eficient. Costurile normate pot fi considerate precursorii
costurilor planificate.
Costurile standard reprezintă costuri antecalculate pe baze ştiinţifice
riguroase în condiţiile existenţei unei anumite structuri a întreprinderii şi a
utilizării unor metode şi procedee tehnologice în fabricarea produselor. Stabilirea
riguroasă a costurilor standard determină accepţiunea de a fi considerate „costuri
reale”, iar orice modificare care survine în procesul de fabricaţie se consideră
abatere de la normal şi se trece pe seama rezultatelor finale ale întreprinderii.
Aplicarea metodei standard-cost comportă următoarele etape:
1) Calculul costului standard pe produs
Această etapă constă în:
X stabilirea volumului standard al activităţii în funcţie de care sunt dimensionate
costurile standard;
X stabilirea standardelor pentru costurile indirecte, respectiv costurile indirecte
de producţie (regia secţiilor), costurile generale de administraţie (regia generală) şi
costurile de distribuţie (desfacere);
X stabilirea efectivă a costurilor standard pe purtător de costuri.
Determinarea calculaţiei costurilor standard pe purtătorii de costuri se
prezintă astfel:
Capitolul II - 76 -
Total costuri standard ale Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie Costuri de
purtătorului de costuri = materiale directe + salarii directe + variabile + regie fixe
în care: Costurile standard de Volumul standard de Preţul standard unitar privind

materiale directe = materiale necesare X materialul direct necesar
Costurile standard Volumul standard de Tariful standard unitar privind

cu salariile directe = manoperă necesară X ora de salarizare
Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

varibile = purtătorului de costuri X costuri variabile de decontat
Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de

fixe = purtătorului de costuri X costuri fixe de decontat
2) Evidenţa abaterilor
Înregistrarea, calculul, urmărirea şi analiza abaterilor de la costurile
standard se realizează în raport cu felurile costurilor, respectiv abaterile de la
costurile standard privind materialele, manopera şi cheltuielile de regie. Evidenţa
abaterilor presupune:
X realizarea comparaţiei între cheltuielile efective şi cele standard şi determinarea
abaterilor;
X determinarea mărimii abaterilor şi a cauzelor ce le-au produs;
X stabilirea măsurilor pentru înlăturarea situaţiilor negative şi generalizarea
aspectelor pozitive.
3) Organizarea contabilităţii costurilor standard.
Se pot aplica trei variante principale de organizare a contabilităţii:
X metoda standard-cost parţial;
X metoda standard-cost unic;
X metoda standard-cost dublu.
Se consideră ca principale avantaje ale metodei standard-cost următoarele:
X prin urmărirea operativă a abaterilor de la costurile standard se pot găsi soluţii
care să contribuie la reglarea activităţii firmei cu implicaţii benefice asupra
profitului firmei;
X determină conducerea firmei să aleagă acele măsuri care să orienteze activitatea
de perspectivă a firmei spre atingerea standardelor de bază şi a celor ideale.
Capitolul II - 77 -
Faptul că metoda standard-cost nu impune acţiunea de programare a

costurilor pe locuri de producţie şi întocmirea bugetelor de cheltuieli până la aceste
verigi organizatorice reprezintă principala limită a acestei metode.
2.2.4. Metoda tarif-oră-maşină (T.H.M.)
Introducerea pe scară largă a proceselor de mecanizare şi automatizare în

întreprinderile industriale a avut ca rezultat creşterea cheltuielilor indirecte, în
special a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Prin aplicarea metodei T.H.M se calculează doi indicatori.
Indicatorul tarif-oră-maşină care reprezintă ansamblul cheltuielilor
necesare funcţionării unei maşini sau a unui utilaj timp de o oră, fără a lua în
considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor
interne. Astfel, tariful-oră-maşină cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli
comune de fabricaţie, precum şi cheltuieli generale de desfacere.
Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, în plus,
costul materiilor prime şi al materialelor indirecte. Metoda T.H.M. este un
ansamblu de tehnici şi instrumente cu ajutorul căreia costurile de producţie se
programează până la nivelul locurilor de muncă, se calculează costul funcţionării
unei ore-maşină şi pe baza căruia se determină costul planificat al produselor.
Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape:
1) Împărţirea întreprinderii în centre de producţie
Un centru de producţie poate cuprinde o maşină sau un grup de maşini sau
utilaje, o bandă sau o linie tehnologică, unul sau mai multe locuri de muncă, la
nivelul cărora se execută aceeaşi operaţie sau un mic grup de operaţii tehnologice.
2) Determinarea sarcinilor pe centre de producţie, precum şi calculul necesarului
de personal, a fondului de salarii, a protecţiei sociale
Elementele urmărite în această etapă sunt:
X determinarea numărului de muncitori pe fiecare centru de producţie;
X determinarea salariului orar pe muncitor şi a salariului orar pe fiecare centru de
producţie;
Capitolul II - 78 -
X stabilirea plăţilor ce le revin lucrătorilor din centrele de producţie pe perioada

întreruperii lucrului;
X determinarea capacităţilor de producţie, a centrelor şi corelarea acestora cu
producţia programată;
X determinarea necesarului de lucrători indirect productivi.
3) Elaborarea bugetului de cheltuieli pe întreprindere
Bugetul operaţional cuprinde două capitole. În capitolul A) sunt cuprinse
cheltuieli ce nu intră în componenţa tarifului-oră-maşină, respectiv cheltuielile cu
materiile prime şi materialele directe, iar în capitolul B) se prezintă cheltuielile
care stau la baza calculului tarifului-oră-maşină şi cuprinde cheltuielile indirecte
de fabricaţie, cheltuielile de administraţie şi cheltuielile de vânzare
Cheltuielile cuprinse în primul capitol se repartizează direct pe produs, iar
cele din cea de-a doua grupă se repartizează iniţial pe centre de producţie, iar
ulterior asupra produselor.
4) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producţie şi calculul tarifului unei ore-
producţie pe centru de producţie
Unele cheltuieli se fundamentează direct pe centre, iar altele se alocă prin
coeficienţi, utilizând mai multe criterii de repartizare. Aceste criterii se stabilesc,
de regulă, în funcţie de legătura logică dintre cheltuieli şi baza de repartizare. Dacă
se raportează cheltuielile totale din bugetul de cheltuieli al fiecărui centru de
producţie la volumul întregii producţii şi se exprimă în ore-normă se obţine costul
unei ore-producţie pe centre de producţie.
5) Calculul costului planificat pe unitatea de produs
Această etapă are la bază două articole de calculaţie: materiile prime,
materialele şi semifabricatele directe şi totalul cost-oră-producţie pe produs.
Primul articol de calculaţie se fundamentează prin ponderarea normelor de
consum a materiilor prime care concură la fabricaţia produsului cu preţurile de
aprovizionare ale acestora. Cel de-al doilea articol de calculaţie se determină prin
ponderarea orelor-normă de prelucrare a produsului la diferitele centre de
producţie cu costul-oră-producţie aferent centrelor respective.
6) Calculul costului efectiv pe unitatea de produs
Capitolul II - 79 -
Costul efectiv pe unitatea de produs se determină utilizând o metodologie

similară cu cea privind calculul planificat, însă pe baza costurilor efective.
Dintre avantajele metodei T.H.M se menţionează următoarele:
X furnizează conducerii informaţii valoroase privind gradul de încărcare a
capacităţilor de producţie, excedentul sau necesarul suplimentar de personal pe
centre de producţie, încadrarea în nivelul planificat al costurilor pe centre de
producţie;
X orientează personalul tehnic asupra locurilor de producţie generatoare de
cheltuieli şi contribuie la folosirea eficientă a forţei de muncă;
X contribuie la activităţile de reducere a costurilor prin folosirea indicatorului
tarif-oră-producţie;
X asigură calcularea unor costuri de producţie exacte prin repartizarea judicioasă
a cheltuielilor indirecte pe centre de producţie, ceea ce evidenţiază rata reală a
profitului diferitelor produse.
Limitele acestei metode sunt:
X neimplicarea directă în gestiunea consumului de materii prime şi materiale
directe care reprezintă principala cale de reducere a costurilor;
X existenţa unui volum mare de lucru în aplicarea metodei;
X neasigurarea urmăririi operative a abaterilor de la costurile planificate şi
normate;
X cuprinderea cheltuielilor de desfacere în tariful-oră-maşină este nejustificată,
deoarece aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct pe produs;
X se poate aplica numai în întreprinderile ce folosesc utilaje de tipul maşinilor-
unelte.
Deşi în forma în care a fost concepută metoda T.H.M nu se aplică, o serie de
principii ale acestora au servit la perfecţionarea altor metode de calculaţie.
2.2.5. Metoda costurilor directe
Această metodă, cunoscută şi sub denumirea de „direct costing” a fost

aplicată prima dată în Statele Unite ale Americii în 1934. Elaborată de Jonathan N.
Harris, ea a fost prezentată în 1936 de către acesta. Independent de el, aplică în
Capitolul II - 80 -
anul 1935 aceeaşi idee în calculaţia costurilor şi G. Charter Harrison, fapt pentru
care în literatura de specialitate americană ambii sunt consideraţi autori ai
metodei direct costing.
Metoda direct costing se caracterizează prin faptul că numai costurile
variabile sunt considerate costuri de producţie. În această categorie se includ
cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, apă pentru producţie,
manoperă directă, cota de asigurări sociale aferentă salariilor directe şi partea
variabilă a costurilor indirecte.
Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producţie, ci cheltuieli ale
perioadei şi sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale
întreprinderii.
Separarea cheltuielilor în fixe şi variabile permite determinarea unui rezultat
intermediar care poartă denumirea de marjă pe costurile variabile şi a unui
indicator de gestiune denumit rată a marjei pe costurile variabile.
Conform metodei direct costing, beneficiul se stabileşte prin scăderea din
volumul vânzărilor a costurilor variabile corespunzătoare produselor vândute şi a
costurilor fixe aferente perioadei şi se poate determina conform schemei
următoare:
CIFRA DE AFACERI = PV × Q
Costuri variabile Marja pe costul variabil

CV x Q
M CV
Cost fix Rezultat

F R
în care: Pv = preţ de vânzare unitar;

CV = cost variabil unitar;
Q = cantitatea de produse vândute;
F = costuri fixe totale.
Din schema prezentată se poate deduce cu uşurinţă modelul de calcul al
rezultatului, şi anume:
R = [(Pv − CV ) × Q ] − F
Capitolul II - 81 -
în care: [(Pv − CV ) × Q] = M CV
Diferenţa dintre preţul de vânzare pe unitatea de produs şi costul variabil pe
unitatea de produs se numeşte beneficiu brut, limită brută, marjă brută sau
contribuţia de acoperire, principalul rol al acesteia constituindu-l acoperirea
cheltuielilor fixe ale perioadei. În cazul în care marja de acoperire este mai mare
decât cheltuielile fixe, întreprinderea obţine profit, iar în caz contrar înregistrează
pierderi.
Bazându-se pe această descompunere, contul de rezultate diferenţiat
permite stabilirea marjelor la nivelul fiecărui stadiu de realizare a producţiei şi
pune în evidenţă relaţiile care există între costuri (variabile şi fixe), volumul
vânzărilor şi profit.
Această prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de
reflecţie pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vânzări ar trebui?, poate fi
modificat preţul?, pot fi acceptate noi comenzi la un preţ mai mic?, care va fi
impactul unei campanii promoţionale asupra rezultatului net?, este rentabilă
procurarea unui nou utilaj?, poate fi angajat un nou vânzător?, etc.
Marja pe costurile variabile este proporţională cu cifra de afaceri, fapt ce
rezultă din raportul de proporţionalitate dintre cheltuielile variabile şi cifra de
afaceri, şi se exprimă prin relaţia , care mai poartă denumirea de coeficient

M CV
CA
sau rata marjei pe costurile variabile ( Rm ). Acest indicator de gestiune este
deosebit de util în activitatea de previziune şi analiză pe termen scurt.
În timp, metoda direct costing a suferit modificări şi adaptări la nevoile
practicii economice, prezentându-se sub diferite forme, precum:
X direct costing pe produs;
X direct costing global;
X direct costing evoluat.
2.2.6. Analiza valorii
În actualul context concurenţial se impune un control permanent, sub dublu

aspect, al funcţiilor pe care le îndeplinesc produsele şi al costurilor lor.
Capitolul II - 82 -
Analiza valorii este o metodă cunoscută în ţările dezvoltate din punct de

vedere industrial şi are ca rezultat eliminarea cheltuielilor nejustificate din costul
oricărui produs sau serviciu. Este un răspuns la preocupările ce urmăresc
reducerea costurilor şi, implicit, creşterea profitului.
Metoda valorii a apărut prima dată în Statele Unite ale Americii şi apoi a fost
preluată şi aplicată şi în Japonia. Dacă iniţial preocuparea consumatorului era
aceea de a achiziţiona bunuri la preţuri cât mai mici, odată cu creşterea veniturilor
consumatorului minimizarea preţului nu mai este obiectivul său principal, ci
achiziţionarea de produse de calitate superioară.
În condiţiile limitării resurselor, înlocuirii materiilor prime şi materialelor
deficitare cu altele noi şi ieftine şi reducerii consumurilor de materiale,
combustibil, energie, manoperă, designerii şi proiectanţii noilor produse trebuie să
realizeze o cercetare permanentă asupra valorii prin prisma aspectelor funcţionale
şi a costurilor, dar şi prin prisma profitului firmei.
Analiza valorii urmăreşte obţinerea unei valori cât mai bune atât pentru
producător, cât şi pentru consumator, reuşind să optimizeze la un moment dat
potenţialul firmei. Ea urmăreşte creşterea utilităţii produsului în paralel cu
minimizarea costului. O bună valoare necesită o acţiune corelată a etapelor de
cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a procesului de
fabricaţie, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealaltă parte.
Metodologia elaborării studiului de analiză a valorii presupune:
X alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii;
X constituirea colectivului;
X informarea şi documentarea colectivului asupra produsului;
X analiza produsului în forma constructivă existentă (a funcţiilor actuale ale
produsului şi a costului);
X căutarea de soluţii de ameliorare a produsului;
X analiza critică a ideilor;
X alegerea soluţiei pozitive dintre ideile prezentate (creativitate);
X realizarea noului produs, a funcţiilor şi a costului acestuia (reconcepţia
produsului).
Capitolul III - 83 -
CAPITOLUL III
UTILIZAREA SISTEMULUI INFORMA IONAL
ÎN ANALIZA COSTURILOR
În era postindustrială, întreprinderea nu era privită doar ca producător de

bunuri şi servicii, ci şi ca producător şi de inător de informa ii şi cunoştin e
specializate. Firma trece de la statutul său strict economic la o entitate cu scopuri
multiple, adică nu produce numai bunuri economice, ci şi bunuri sociale,
informa ionale, politice, etc. Astăzi, puterea economică şi financiară a celor mai
importante companii este dată de capacitatea acestora de a de ine, controla şi
utiliza informa iile pentru atingerea obiectivelor dorite.
„Informa ia î i dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi,
competi ia mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente
informa ii şi a noilor tehnologii şi instrumente de comunica ie.
Circula ia informa iei în re ele interconectate îi conferă acesteia anumite
particularită i, şi anume:
X viteza mare de circula ie şi prelucrare a informa iei;
X costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de telecomunica ii ce
permite accesul liber la informa ie;
X informa iile culese nu sunt întotdeauna cele dorite;
X informa ia poate avea un grad ridicat de perisabilitate;
X cererea de informa ii a crescut;
X oferta de informa ii a cunoscut un grad ridicat de specializare.
Dezvoltarea tehnologiei informa ionale a dus la utilizarea, la nivel mondial, a
calculatoarelor, ceea ce a determinat producerea şi distribu ia informa iilor în
masă. Informa ia de calitate ob inută la momentul oportun constituie o resursă
pentru întreprindere, cu condi ia să fie corespunzător integrată în procesul
decizional. Calitatea unei informa ii este dată de impactul acesteia asupra
deciziilor viitoare ale firmei. În utilizarea unei informa ii este necesar să se
determine cine este emitentul informa iei, utilizatorul acesteia, scopul pentru care
informa ia a fost emisă şi apoi motivul pentru care informa ia este utilizată,
precum şi costul informa iei respective.
Valoarea brută a unei informa ii este dată de diferen a dintre câştigul
generat de luarea unei decizii prin utilizarea informa iei şi câştigul generat de
luarea aceleiaşi decizii, fără însă a lua în considerare informa ia ob inută. Valoarea
netă a unei informa ii este dată de diferen a dintre valoarea brută şi cheltuielile
necesare ob inerii informa iei.
În luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informa iile la nivel
macroeconomic, ci trebuie luate în considerare şi informa ii specifice reprezentând
materia primă de bază pentru analizele economico-financiare în general şi în spe ă
pentru identificarea, determinarea şi diagnosticarea costurilor şi care la rândul lor
oferă informa ii necesare procesului managerial.
3.1.ăAspecteăteoreticeăprivindăno iuneaădeăinforma ieăă
Informa ia reprezintă un mesaj ce are un caracter de noutate referitor la

faptele care au avut loc, au loc sau vor avea loc atât în interiorul sistemului, cât şi
în afara acestuia. De asemenea, constituie un ansamblu de elemente noi con inute
în semnifica ia unui simbol sau a unui grup de simboluri (mesaje orale sau scrise,
semnale de natură tehnică, fizică, etc.) cu ajutorul cărora se oferă date ce se referă
la evenimente, stări, ac iuni ale sistemului.
În teoria comunicării, informa ia poate fi privită din trei ipostaze posibile:
1) Informa ia originară este informa ia care urmează să fie transpusă în mesaj şi
să fie comunicată de către emitentul acesteia.
2) Informa ia circulantă care este existentă între emitentul şi destinatarul
informa iei.
3) Informa ia receptată este forma în care ajunge informa ia la destinatarul
acesteia.
Informa ia economică reprezintă una din formele de bază ale informa iei în
general, iar pentru analiza economico-financiară constituie materia primă de bază
deoarece analiza se bazează pe informa ii şi furnizează informa ii ce stau la baza

întregii activită i a firmei. Informa ia economică reprezintă un ansamblu de
indicatori care constituie setul de date necesare organizării şi conducerii activită ii
economice.
Întregul sistem de indicatori con ine indicatori cantitativi/valorici analitici şi
indicatori cantitativi/valorici sintetici.
Informa ia economică, la nivelul unei firme, îmbracă forma de:
X factor de produc ie;
X resursă intangibilă a firmei;
X suport în procesele de analiză, decizie şi control;
X formă specifică de reprezentare, capitalizare şi a cunoaşterii organiza ionale;
X mediu al integrării şi operării organiza ionale.
Întreprinderea apare în triplă ipostază: ca generator de informa ie,
consumator de informa ie şi purtător de informa ie.
Prin participarea firmei la activitatea economică, prin comportamentul său,
prin produsele şi serviciile pe care le creează şi le desface pe pia ă, firma este un
generator de informa ii, informa ii care pot fi grupate astfel:
X informa ii despre starea de ansamblu a firmei;
X informa ii despre activită ile şi proiectele individualizate;
X informa ii destinate institu iilor din afara firmei cu atribu ii în eviden ă,
urmărire şi control;
X informa ii destinate ac ionarilor privind activitatea firmei;
X informa ii destinate poten ialilor clien i.
Ca receptor de informa ie, firma trebuie să fie interesată să-şi asigure un flux
constant de informa ii despre evolu ia domeniului principal în care activează.
Calitatea firmei de purtător de informa ii rezultă din însăşi apartenen a firmei la
mediul economic care generează un ansamblu de rela ii juridice de eviden ă şi care
angajează responsabilită i patrimoniale şi comerciale.
Informa ia economică este sursa multiplelor clasificări generate de
complexitatea proceselor ce au loc în activitatea economică, precum şi de sursele
generatoare de informa ii.
După modul de exprimare, informa iile economice se pot clasifica în:

1) Informaţii orale care rezultă din comunicările directe dintre oameni.
2) Informaţii scrise care se află în documente, note contabile, dări de seamă,
registre.
3) Informaţii audio-vizuale care se ob in prin intermediul telefonului, fax-ului,
radio-ului, filmelor grafice.
După mediul de provenien ă, informa iile economice pot fi:
1) Informaţii economice endogene sunt informa ii pe care firma le produce în
mod obligatoriu şi sunt folosite de aceasta. În această categorie de informa ii se
regăsesc:
X informa ii transmise de la nivele ierarhice inferioare către nivele ierarhice
superioare sub forma de informări, comunicări, rapoarte scrise;
X informa ii transmise de la nivele ierarhice superioare către nivelele ierarhice
inferioare sub forma de instruc iuni, hotărâri, decizii;
X informa ii care se schimbă între nivelele ierarhice similare.
2) Informaţii exogene care provin din exteriorul firmei de la institu iile de stat, de
la ceilal i agen i economici cu care firma are rela ii. Acestea sunt informa ii privind
conjunctura pie ei interna ionale, contracte încheiate cu furnizorii şi beneficiarii,
informa ii legate de progresul tehnic în ramură, costurile concuren ilor.
În func ie de nivelul organizatoric la care se concentrează şi se utilizează
datele există două categorii de informa ii:
1) Informaţii la nivel microeconomic care cuprind informa ii ce provin de la
agen ii economici şi se folosesc atât în activitatea firmei, cât şi pentru raportare.
2) Informaţii la nivel macroeconomic care se ob in, în mare parte, prin
centralizarea datelor raportate de către firme la nivelul ministerelor şi la nivel de
ramură.
În raport cu gradul lor de prelucrare, informa iile economice se grupează în:
1) Informaţii primare care se regăsesc în documente fără nici un fel de prelucrare.
De exemplu, informa ii referitoare la consumul de materii prime sau informa ii
legate de timpii de func ionare ai utilajelor.
2) Informaţii intermediare care sunt rezultate prin calcule şi centralizări ale

informa iilor primare şi au mai multe surse de provenien ă, regăsindu-se, de
exemplu, sub forma mărimilor absolute, medii sau relative.
3) Informaţii finale care reprezintă informa ii cu caracter complex de analiză şi
sinteză şi sunt necesare elaborării de decizii şi de prognoze asupra activită ii
viitoare. Determinarea informa iilor finale se bazează atât pe informa iile primare,
cât şi pe cele derivate. Informa iile finale sunt utilizate la aprecierea de ansamblu a
activită ii sau a diferitelor componente, la aprecierea eficien ei economice şi pentru
găsirea căilor de creştere a acestora.
Din punctul de vedere al utilită ii informa iilor materializate în activitatea
firmei, regăsim cinci grupe de informa ii:
1) Informaţii de prognoză care estimează evolu ia viitoare şi consecin ele
anumitor fenomene şi procese pe o perioadă mai îndelungată de timp.
2) Informaţii de planificare operativă care sunt necesare elaborării bugetelor
operative la nivelul activită ilor desfăşurate în cadrul firmei.
3) Informaţii de pregătire şi lansare care sunt folosite în procesele de alocare a
resurselor şi de începere a lucrărilor.
4) Informaţii de control şi de reglare care sunt utilizate în scopul reglării
operative a deficien elor ce apar în procesul execu iei produc iei.
5) Informaţii de evaluare şi raportare a consumurilor de resurse şi a rezultatelor
ob inute la nivelul firmei.
După natura lor, informa iile pot fi: ştiin ifice, tehnologice, tehnice,
economice, financiare, politice, de marketing, juridice, sociologice, ecologice,
religioase.
După criteriul posibilită ilor de culegere şi prelucrare, informa iile pot fi:
1) Informaţii comensurabile care derivă din procese repetabile şi pot fi bine
exprimate cu ajutorul cifrelor, a simbolurilor, a indicatorilor.
2) Informaţii necomensurabile care îmbracă, de fapt, forma informa iilor orale şi
care nu sunt lipsite de utilitate în procesul conducerii.
După sfera lor de cuprindere există:
1) Informaţii sintetice care sunt folosite pentru caracterizarea generală a

proceselor din interiorul unei firme.
2) Informaţii analitice care sunt necesare cunoaşterii în amănunt a tuturor
activită ilor desfăşurate în cadrul întreprinderii.
În func ie de unită ile de măsură folosite pentru exprimarea lor, informa iile
economice pot fi:
1) Informaţii cantitative care definesc fenomenele şi procesele economice sub
aspect cantitativ pe baza unită ilor fizice.
2) Informaţii valorice care folosesc pentru exprimarea activită ii firmei etalonul
bănesc.
După gradul de prelucrare în procesul utilizării de către factorii de decizie,
informa iile se pot clasifica în:
1) Informaţii neprelucrate şi folosite direct în starea în care au fost culese din
documentele firmei.
2) Informaţii prelucrate care se încadrează în categoria informa iilor derivate şi
care presupun un ansamblu de calcule, prelucrări şi corela ii a datelor primare.
Datele sau informa iile pot fi prelucrate manual cu ajutorul calculelor,
interpretărilor, corelărilor, determinărilor de indicatori prin procedee tehnice cu
ajutorul echipamentelor electronice de calcul şi de eviden ă.
Din punct de vedere func ional, informa iile utilizate în conducerea şi
func ionarea unită ilor economice pot fi clasificate astfel:
1) Informaţiile de stare care caracterizează procesele şi fenomenele economice
care se desfăşoară în interiorul firmei pe parcursul evolu iei lor şi care oferă date
despre capacitatea de produc ie a firmei, despre productivitate, etc.
2) Informaţiile de intrare caracterizează din punct de vedere calitativ şi cantitativ
nivelurile intrărilor în firmă, respectiv cel al resurselor alocate pentru desfăşurarea
activită ii.
3) Informaţiile de ieşire sunt informa ii care con in date referitoare la volumul
consumului de resurse şi la rezultatele firmei.
4) Informaţiile de cooperare sunt utilizate pentru caracterizarea legăturilor dintre
firmă şi mediul său intern şi extern.
5) Informaţiile de execuţie care sunt utilizate în procesele informa ionale pentru

execu ia lucrărilor.
În raport cu rolul informa iei în procesul conducerii, informa iile pot fi:
1) Informaţii active care se referă la activitatea curentă a firmelor şi care pot
genera măsuri şi ac iuni concrete de reglare a activită ii în timpul desfăşurării
fenomenelor şi proceselor economice.
2) Informaţii pasive care se referă la informa ii istorice ale întreprinderii, care
reflectă fenomene şi procese economice trecute, dar care sunt necesare în
fundamentarea deciziilor privind dezvoltarea viitoare a unită ilor economice.
Din punct de vedere al legalită ii lor, informa iile pot fi: informa ii legale,
informa ii nelegale. Se apreciază că 90% din informa ii sunt informa ii legale.
În func ie de modalită ile de ob inere, informa iile se împart în:
1) Informaţii deschise care sunt furnizate de reviste, cotidiane, periodice,
conferin e, congrese, expozi ii, târguri, bănci de date.
2) Informaţii închise care sunt ob inute prin vizite, întâlniri, rela ii cu clien ii,
re eaua proprie a firmei, rela ii cu furnizorii, rela ii cu firmele concurente.
În raport cu locul de unde se regăsesc şi se extrag, informa iile solicitate se
pot clasifica în trei categorii:
1) Informaţiile contabile sunt formate din totalitatea datelor înregistrate în
conturile contabile sintetice şi analitice şi în lucrările de postcalcul. Această
categorie de informa ii prezintă un grad înalt de certitudine. Ele sunt controlabile
în orice moment.
2) Informaţiile statistice cuprind date existente în documenta ia primară şi de
eviden ă operativă şi sunt culese şi prelucrate prin metode şi procedee specifice
statisticii.
3) Informaţiile tehnic-operative sunt informa ii care rezultă din procesul de
realizare a programelor de activitate şi care sunt consemnate în formulare şi dări
de seamă periodice.
Utilizarea informa iilor în procesele decizionale din cadrul firmelor
presupune existen a anumitor cerin e pe care acestea trebuie să le satisfacă :
- informa ii endogene
- informa ii exogene
- informa ii orale
- informa ii scrise
- informa ii de - informa ii audio-vizuale - informa ii ştiin ifice
prognoză - informa ii tehnice şi
- informa ii de tehnologice
planificare operativă După modul de provenien ă - informa ii economice
- informa ii de - informa ii financiare
pregătire şi lansare - informa ii politice
- informa ii de control După modul de - informa ii de
şi reglare exprimare marketing
- informa ii de - informa ii juridice
evaluare şi raportare a - informa ii sociologice
consumurilor şi Din şi ecologice
rezultatelor punct de După natura
vedere al informa iilor
utilită ii
Informa ia economică
În raport cu gradul După sfera de

de prelucrare În func ie de nivelul cuprindere
organizatoric la care se
concentrează şi se
utilizează datele
- informa ii sintetice
- informa ii primare - informa ii analitice
- informa ii intermediare - informa ii la nivel microeconomic
- informa ii finale - informa ii la nivel macroeconomic
Figura nr. 7 Clasificarea informa iilor economice (I)

- informa ii cantitative - informa ii neprelucrate

- informa ii valorice - informa ii prelucrate
- informa ii de stare Din punct de vedere al

În raport cu gradului de prelucrare
- informa ii de intrare unită ile de
- informa ii de ieşire măsură care
- informa ii de exprimă
cooperare informa iile - informa ii active
- informa ii de - informa ii pasive
execu ie
După rolul
Din punct de informa iilor
vedere în procesul
func ional conducerii
Informa ia economică
Din punct de
vedere al
În raport cu locul în legalită ii
care se regăsesc şi
După posibilită ile de
extrag În func ie de
culegere şi prelucrare
modalită ile de
ob inere
- informa ii legale
- informa ii nelegale
- informa ii contabile - informa ii comensurabile - informa ii deschise

- informa ii statistice - informa ii necomensurabile - informa ii închise
- informa ii tehnic-operative
Figura nr. 7 Clasificarea informa iilor economice (II)

X utilitatea informa iei care se determină prin modul cum aceasta serveşte
activită ii de conducere în elaborarea deciziilor care stau la baza desfăşurării
proceselor şi fenomenelor economice din cadrul firmei;
X exactitatea informa iei. Pentru a se realiza această cerin ă este necesară
culegerea şi prelucrarea corectă a datelor şi înlăturarea filtrajului subiectiv care pot
avea consecin ă asupra obiectivită ii informa iilor;
X profunzimea informa iei care presupune eviden ierea rela iilor cauză-efect
contribuind astfel la îmbunătă irea capacită ii de cunoaştere în procesul de analiză
şi diagnostic;
X operativitatea informa iei, respectiv deciden ii trebuie să dispună la timp de
informa iile necesare;
X valoarea informa iei se atestă prin crearea condi iilor pentru conducerea firmei
de a lua deciziile cele mai eficiente privind activitatea firmei;
X costul informa iei care constituie elementul care oferă date despre eficien a
realizată de pe urma informa iei.
3.2.ăDefinireaăşiătr s turileăsistemuluiăinforma ionalăalăcosturilorăă
Sistemul informa ional al costurilor cuprinde un ansamblu de informa ii

economice complexe ce privesc costurile care se formează în procesele de
aprovizionare, de produc ie şi de desfacere şi care provin, în principal, de la toate
nivelurile întreprinderii şi care sunt necesare conducerii firmei în activitatea de
luare a deciziilor în vederea valorificării ra ionale a resurselor materiale, financiare
şi umane ale firmei şi are în con inutul său următoarele componente:
X ansamblul informa iilor economice privind costurile;
X procesul de prelucrare a informa iilor;
X sursele de date referitoare la costuri.
Informa iile economice privitoare la costuri pot fi:
1) Informa ii de plan prin intermediul cărora se determină costurile pentru
perioadele următoare de gestiune.
2) Informa ii efective care oferă date despre costurile ce au fost realizate în

perioada de gestiune încheiată.
Atât informa iile de plan, cât şi cele efective pot fi cantitative şi valorice,
sintetice şi analitice, informa ii de control şi analiză, etc.
Procesul de prelucrare a informa iilor privind costurile cuprinde o serie de
proceduri informa ionale care se desfăşoară pe mai multe etape (culegere,
transmitere, prelucrare propriu-zisă, valorificare şi conservare a informa iilor) şi
presupune folosirea unui sistem metodologic constituit din metode şi procedee
specifice costurilor, utilizarea integrată a mijloacelor de tratare a informa iilor
privind costurile, etc.
Procedura informa ională reprezintă un ansamblu de elemente prin care se
determină modalită ile de culegere, înregistrare, prelucrare şi transmitere a
informa iilor. În alegerea procedurilor informa ionale trebuie să se ină seama de o
serie de cerin e, cum ar fi:
X materialele utilizate pentru măsurarea datelor: hârtia, benzile de hârtie, benzi
magnetice, dischete, etc.;
X mijloacele de culegere, înregistrare, transmitere şi prelucrare care exprimă
nivelul dotării tehnice a sistemului informa ional;
X succesiunea tratării informa iilor;
X modelele şi formulele de calcul necesare tratării informa iilor.
Mijloacele de tratare a informa iilor privind costurile reprezintă suportul
tehnic al sistemului informa ional şi se pot clasifica astfel:
1) Mijloace manuale de tratare a informa iilor
2) Mijloace mecanice de tratare a informa iilor
3) Mijloace automatizate de tratare a informa iilor.
Ele trebuie să satisfacă anumite cerin e ale func ionării sistemului
informa ional şi pentru folosirea lor în condi ii eficiente este necesară utilizarea de
personal cu nivel ridicat de specializare.
În categoria mijloacelor manuale de tratare a informaţiilor regăsim:
maşina de dactilografiat, maşina de calcul, maşina de contabilizat şi facturat,
instrumente clasice (creion, stilou, etc.). Mijloacele manuale de tratare a
informa iilor prezintă o serie de caracteristici esen iale: suportul informa ional
folosit este hârtia; transpunerea informa iilor pe supor i se face cu claviere sau cu
instrumente clasice; pot apărea erori la culegerea, prelucrarea şi transmiterea
informa iilor; timpul de tratare şi transmitere a informa iilor este ridicat; stocarea
informa iilor este posibilă numai prin arhivare; există posibilitatea depistării
rapide a erorilor; procedurile utilizabile sunt simple; presupun costuri relativ
scăzute.
Mijloacele mecanice de tratare a informaţiilor cuprind echipamente
mecanografice şi prezintă următoarele caracteristici: utilizarea hârtiei şi a cartelei
ca suport informa ional; informa ia este transpusă pe supor i prin claviere; erorile
pot apărea numai la culegerea datelor, existând posibilitatea depistării cu uşurin ă
a acestora; presupun o viteză de tratare medie; procedurile prezintă grad de
complexitate mic şi mediu; costurile ob inerii şi transmiterii informa iilor sunt
superioare celor manuale; există capacitatea de stocare în anumite limite.
Sunt considerate mijloace automatizate de tratare a informaţiilor
calculatoarele electronice. Caracteristicile mijloacelor automatizate de tratare a
informa iilor constau în: folosirea ca supor i de informa ii a hârtiei, cartelei, benzii
magnetice; transpunerea informa iei pe suport automat, prin terminal; surse de
erori scăzute care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese şi introduse
în memorie; depistarea rapidă a erorilor; existen a unui timp redus de tratare şi
transmitere a informa iilor; capacitate nelimitată de stocare a informa iei;
folosirea unor proceduri complexe şi rafinate.
Sursele de informa ii privind costurile sunt şi ele diferite, în func ie de
natura informa iei şi se pot grupa după mai multe criterii.
Domeniul din care provin informa iile grupează sursele de informa ii în trei
mari categorii:
1) Legisla ia economico-financiară care cuprinde legi, ordonan e, norme
metodologice, instruc iuni.
2) Planificarea economico-financiară furnizează informa ii de plan sau de buget şi
informa ii de prognoză economică, inând seama atât de legisla ia în vigoare, cât şi
de datele specifice fiecărei firme.
3) Eviden a economică care oferă informa ii despre întreaga activitate desfăşurată

în diferite perioade de gestiune.
În func ie de nivelul organizatoric sursele de informa ii se clasifică în:
1) Surse de informare la nivel macroeconomic formate din acte normative,
materiale şi dări de seamă centralizate. Sursele informării la nivel macroeconomic
sunt: bugetul de stat şi raportul de execu ie al acestuia, rapoartele statistice privind
diferi i indicatori la nivel de economie, ramură sau pe probleme, dările de seamă
contabile centralizate pe economie şi întocmite pe baza bilan urilor contabile ale
societă ilor comerciale, materialele rezultate prin centralizarea rezultatelor
controalelor efectuate de organele centrale de sinteză economică, studii legate de
prospectarea pie ei, etc.
2) Surse de informa ii la nivel microeconomic; ele pot fi surse interne şi surse
externe. Sursele interne cuprind informa ii prin care se reflectă opera iuni şi
fenomene economice consemnate în documente, eviden e analitice şi sintetice ale
firmei. Totalitatea documentelor, formularelor şi situa iilor care circulă în cadrul
firmei formează:
X documenta ia tehnică de plan şi de produc ie care este reprezentată de
ansamblul documentelor pe baza cărora se efectuează opera iile de elaborare a
programelor de produc ie, se fixează consumurile de materiale şi de manoperă
necesare fabricării structurii sortimentale, a produc iei, se determină gradul de
fabrica ie, cum ar fi: desene de execu ie, re ete de fabrica ie, analize de laborator,
fişe tehnologice, etc.;
X documenta ia primară ce este formată din totalul documentelor şi formularelor
în care se consemnează pentru prima dată opera iile privind fenomenele şi
procesele economice în momentul şi la locul producerii acestora. În categoria
documenta iei primare se cuprind: actele de încasări şi plă i în numerar sau
virament (ordine de plată, chitan e fiscale, CEC-uri, facturi, situa ii de lucrări,
deconturile de justificare a avansurilor spre decontare, liste de plată a drepturilor
salariale aferente colaboratorilor, state de plată, liste de avans chenzinal);
documentele care consemnează mişcarea valorilor materiale (note de intrare-
recep ie şi constatare diferen e, buletine de analiză, note de predare-transfer-
restituire, bonuri de consum individuale sau colective, fişe limită de consum,

scrisori de trăsură, conosamente, dispozi ii de livrare, procese verbale de recep ie
şi punere în func iune a mijloacelor fixe, inventarele periodice efectuate la nivelul
gestiunilor de valori materiale, etc.);
X documenta ia de raportare cuprinde dările de seamă contabile (bilan ul
contabil, contul de profit şi pierdere, anexa la bilan ), dările de seamă statistice,
precum şi rapoartele de gestiune ale administratorilor privind situa ia de ansamblu
şi de detaliu cu privire la unele probleme legate de modul de desfăşurare a
activită ii.
Sursele externe cuprind informa ii din exteriorul întreprinderii, informa ii
ce pot proveni de la organele centrale şi locale de stat, de la clien i, furnizori, bănci,
oficii de documentare.
Sursele de informa ii privind cheltuielile de produc ie şi de desfacere pot fi
ordonate în func ie de etapele în care se desfăşoară activitatea firmei, astfel avem:
1) Documente de pregătire tehnologică a produc iei, care cuprind: desene de
execu ie sau re ete de fabricare a produselor; nomenclatorul pieselor sau
substan elor necesare la ob inerea produselor; lista de consumuri specifice
planificate de materii şi materiale, energie, apă, gaze naturale, etc; extras de
materiale pentru fiecare piesă şi produs; plan de opera ii tehnice; fişa tehnologică;
extrase de manoperă în care se precizează nivelul de calificare al lucrătorilor, etc.
2) Documente privind lansarea produc iei în fabrica ie: grafic de produc ie sau
comanda de fabrica ie; programul intern de produc ie. În baza acestor documente
se emit fişa limită de consum în care se stabilesc consumurile normate de
materiale şi bonul de lucru în care se determină opera iile de prelucrare, utilajele la
care vor avea loc opera iile, timpul de execu ie şi costul manoperei.
3) Documente pentru reflectarea executării şi urmăririi produc iei, precum: fişa de
înso ire sau bonul de lucru; raportul zilnic de produc ie; raportul de produc ie şi
salarizare; raportul de schimb.
4) Documente specifice opera iilor economice de control şi predare a produc iei la
depozit, cum ar fi: bonul sau nota de predare produse sau nota de transfer,
restituire; nota de rebut; nota de remaniere; certificatul de calitate.
5) Alte documente de cheltuieli: bonuri de consum; facturi; avize; state de salarii;

situa ii de calcul şi repartizare.
Sistemul informa ional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor
cerin elor de informare la nivelul întregii societă i care să permită o informare
detaliată despre toate activită ile ce se desfăşoară. Sistemul modern presupune
manevrarea unui volum foarte mare de informa ii economice de la şi pentru toate
nivelurile de activitate ale întreprinderii. Manevrarea şi vehicularea unui volum
mare de informa ii economice presupune existen a unui proces de prelucrare a
datelor informa ionale deosebit de complex. Existen a sistemului informa ional
modern al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informa iilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să
cuprindă oameni, maşini, obiective, măsurile şi metodele firmei într-un tot unitar
şi se bazează pe integrarea func iilor şi activită ilor de unde provin şi cărora se
adresează informa iile economice ale întreprinderii şi se caracterizează prin faptul
că trebuie să asigure func ionarea întreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerin ele muncii de conducere determină func iile, obiectivele şi metodele
sistemului informa ional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (func ii,
obiective, metode) generează structura informa ională de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informa ional al costurilor grupează următoarele
subsisteme:
X subsistemul informa ional de organizare a costurilor;
X subsistemul informa ional al formării sau calcula iei costurilor;
X subsistemul informa ional al controlului şi analizei costurilor.
Elementele generale care alcătuiesc con inutul esen ial al fiecăruia dintre
subsistemele enumerate şi care reprezintă fidel coordonatele principale ale
sistemului informa ional al costurilor şi ale subsistemelor sale sunt următoarele:
X etapele, fazele şi momentele succesive ale procesului de cunoaştere, generale şi
specifice fiecărui subsistem;
X obiectivele, lucrările şi opera iile de realizat în fiecare etapă, fază şi moment al
cunoaşterii;
X metodele, procedeele şi instrumentele folosite pentru realizarea obiectivelor,

lucrărilor şi opera iilor fiecărei etape, faze şi momente ale cunoaşterii respective.
SUBSISTEME DE INTRARE SUBSISTEME DE IEŞIRE
Date Date
Informa ii
Prelucrare ORGANIZAREA
date COSTURILOR
Surse interne
BAZA FORMAREA ŞI CONDUCERE
Analiza DE CALCULA IA PRIN
costurilor DATE COSTURILOR COSTURI
Surse externe
Investigarea CONTROLUL ŞI
mediului ANALIZA
extern COSTURILOR
Informa ii
Figura nr. 8 Sistemul informa ional al costurilor
Subsistemul informaţional de organizare a costurilor

Organizarea activită ii legată de existen a costurilor trebuie să ină cont de
patru caracteristici independente şi anume: de câmpul de aplicare al costurilor, de
con inutul costurilor, de dependen a acestora fa ă de volumul produc iei şi de
momentul calculării lor. În organizarea activită ii legate de costuri trebuie urmărite
următoarele aspecte: con inutul, trăsăturile şi procesul de formare a cheltuielilor
de produc ie, clasificarea şi determinarea comportamentului cheltuielilor fa ă de
anumi i factori care se manifestă în activitatea unită ilor economice, precizarea
nivelului şi structurii cheltuielilor de produc ie la nivelul previzionat şi la nivelul
efectiv, atât pe produs, lucrare sau serviciu, cât şi pe sectoare, centre de
responsabilitate, întreprindere şi pe perioade de gestiune, controlul şi analiza
operativă a modului de respectare a nivelului şi structurii cheltuielilor
previzionate.
Activitatea de organizare a costurilor presupune solu ionarea unor probleme
legate de:
X stabilirea compartimentelor, birourilor şi a persoanelor care să execute lucrările

legate de determinarea, măsurarea şi eviden a costurilor;
X determinarea perioadei în care să se execute lucrările legate de costuri;
X alegerea metodelor, tehnicilor, instrumentelor şi a mijloacelor tehnice necesare
în activitatea organizării costurilor.
Subsistemul informaţional al formării sau calculaţiei costurilor
Calcula ia costurilor are ca obiective determinarea efectivă şi previzională a
costurilor pe produse, prestări de servicii, activită i, determinarea rezultatelor
analitice prin compararea costului cu pre ul de vânzare, previzionarea cheltuielilor
şi veniturilor prin întocmirea re elei interne de bugete şi controlul costurilor şi
bugetelor prin intermediul abaterilor.
Etapele de executare a lucrărilor de calcula ie a costurilor sunt:
1) Determinarea şi delimitarea primară a cheltuielilor de produc ie planificate şi
efective după natura sau con inutul lor economic.
2) Restructurarea cheltuielilor de produc ie determinate în primă fază şi
delimitarea lor pe destina ii economice şi pe articole de calcula ie.
3) Calcula ia şi decontarea costurilor planificate şi efective ale produc iei
auxiliare.
4) Repartizarea pe purtători de cheltuieli şi de costuri a cheltuielilor de produc ie
indirecte, planificate şi efective.
5) Determinarea costurilor de achizi ie.
6) Determinarea costurilor planificate şi efective ale produc iei de bază.
Subsistemul informaţional al controlului şi analizei costurilor
Controlul si analiza costurilor de produc ie se realizează în etape succesive,
fiecare etapă cuprinzând anumite obiective şi lucrări care se execută cu ajutorul
anumitor metode, tehnici şi procedee şi toate alcătuiesc con inutul subsistemului
informa ional al controlului şi analizei costurilor de produc ie.
Etapele desfăşurării controlului şi analizei costurilor le putem sintetiza astfel:
1) Delimitarea obiectului analizei care, în situa ia de fa ă, reprezintă costul de
produc ie ce este stabilit la valoarea planificată şi cea efectivă. Delimitarea
costului de produc ie se face în timp şi spa iu, calitativ şi cantitativ, pe elemente
primare de cheltuieli, pe articole de calcula ie. În cazul modificărilor de norme,

standarde, pre uri, tarife generate de progresul tehnico-ştiin ific, este necesară
actualizarea valorilor planificate ale costurilor de produc ie.
2) Compararea valorilor planificate ale costurilor cu cele efective.
3) Determinarea, analiza şi raportarea operativă a abaterilor de la cheltuielile
planificate.
4) Măsurarea influen elor diferi ilor factori care au generat abaterile costurilor
efective de la costurile planificate.
5) Sintetizarea rezultatelor analizei, stabilindu-se concluziile şi aprecierile asupra
activită ii.
6) Elaborarea măsurilor care reprezintă con inutul deciziei lor de reglare a
activită ii şi de folosire optimă a resurselor pentru sporirea eficien ei activită ii în
viitor.
3.3.ă Contabilitateaă financiar ă şiă deă gestiuneă furnizoareă deă informa iiă
privindăcosturileăutilizateăînăconducereaăfirmeiă
Informa iile oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune privitoare la

corelarea, urmărirea şi determinarea costului de produc ie sunt importante pentru
analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influen ează acest
important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor ce
trebuie luate în vederea creşterii eficien ei firmei.
La nivelul unei firme „ansamblul informa iilor colectate, prelucrate şi
vehiculate pe supor i purtători de informa ii formează ceea ce denumim în mod
obişnuit sistemul de eviden ă al întreprinderii”1 care cuprinde trei componente:
X componenta de eviden ă tehnico-operativă;
X componenta contabilă;
X componenta statistică.
Indiferent de natura informa iilor, acestea pot fi informa ii publice şi
confiden iale.
1
Constanţa Iacob, Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică, Bucureşti 2000, pag.
50
Informaţiile publice sunt cuprinse în documente precum bilan ul contabil,

contul de profit şi pierdere, rapoartele explicative şi alte situa ii financiare şi sunt
destinate celor ce formează mediul extern al întreprinderii. Toate aceste informa ii
sunt asigurate de contabilitatea financiară sau generală.
Informaţiile confidenţiale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei şi
se regăsesc în cadrul documentelor şi analizelor, pe baza acestora fiind posibilă
luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune este furnizoarea acestui tip de
informa ii şi se organizează de fiecare firmă în func ie de necesită i.
Pe plan interna ional s-au conturat în legătură cu sistemul contabil două
concep ii: monistă şi dualistă. Conform concep iei moniste există o singură
contabilitate care furnizează informa ii atât mediului intern, cât şi mediului extern
firmei. Concep ia dualistă sus ine ideea că sistemul contabil se diferen iază în
contabilitate financiară sau generală şi contabilitate managerială.
Contabilitatea financiară are ca obiect înregistrarea, clasarea şi regruparea
informa iilor privitoare la totalitatea mişcărilor de valori generate de activitatea
firmei şi are ca funcţii:
X determinarea şi măsurarea rezultatelor pe o perioadă dată în scopul eviden ierii
periodice a situa iei patrimoniale, financiare şi a rezultatului la un moment dat;
X func ia de control şi de probă în rela iile de natură juridică şi fiscală ale
întreprinderii;
X func ia de comunicare financiară externă;
X furnizarea de informa ii necesare activită ii de gestiune şi analiză financiară.
Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoaşterea costurilor, analiza şi
estimarea evolu iilor, oferindu-ne informa ii utile pentru diagnostic.
Obiectivele contabilită ii de gestiune le putem grupa astfel:
X furnizarea informa iilor determinării în amănunt a costurilor, a pre urilor de
vânzare şi a rentabilită ii lor;
X furnizarea informa iilor legate de controlul activită ii de exploatare prin analiza
cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau
normele stabilite, determinarea abaterilor şi a cauzelor care le-au generat;
X asigurarea informa iilor necesare elaborării şi urmăririi bugetelor de venituri şi

cheltuieli;
X furnizarea informa iilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor
elemente din contabilitatea financiară.
Astfel, contabilitatea de gestiune înregistrează şi transmite informa ii
utilizatorilor interni ai întreprinderii atât pe verticală, cât şi pe orizontală,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilită ii manageriale unor categorii de decizii
este prezentată în tabelul următor2:
OBIECTIVELEăCONTABILIT IIă DECIZIIăŞIăAC IUNIă

DEăGESTIUNEă
1.ăCunoaştereaăcosturiloră - decizii curente
- funcţii - formarea unei baze tradiţionale de
- produse, lucrări şi servicii decizii
- sectoare de activitate
2.ăEvaluareaăanumitorăposturiădină - decizii la anumite intervale de timp
bilan -asigurarea unei imagini fidele a
- stocuri contabilităţii
- anumite imobilizări
- producţie imobilizată
3. Explicareaărezultateloră -decizii în legătură cu fixarea
- pe funcţii priorităţilor
- pe produse - stabilirea responsabilităţilor
- pe sectoare de activitate
4.ăStabilireaăpreviziuniloră - evaluarea obiectivelor
- pe funcţii
- pe produse, lucrări şi servicii
- pe sectoare de activitate
5. Calcululădiferen elor -decizii pentru a angaja acţiuni
- pe costuri corective
- pe cifră de afaceri
- pe volum
- pe randament
Deşi informa iile care se ob in prin contabilitatea financiară sunt utilizate în

special pentru realizarea obiectivelor financiare ale firmei, iar cele care provin din
contabilitatea de gestiune sunt destinate îmbunătă irii condi iilor interne de
produc ie, acestea se completează reciproc în procesul de luare a deciziilor.
2
Keise A., Comptabilité analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12
Dat fiind faptul că procedeele şi criteriile de prelucrare a informa iilor diferă

în cele două tipuri de contabilită i, cheltuielile structurate după natura lor în
contabilitatea financiară nu pot satisface nevoia de a cunoaşte eficien a folosirii lor,
drept pentru care fac obiectul unui alt tip de grupare şi prelucrare în vederea
eviden ierii contribu iei lor la sporirea eficien ei economice. Astfel, după modul de
înregistrare în contabilitatea financiară şi de gestiune, cheltuielile se pot clasifica
în:
1) Cheltuieli incorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intră în structura
costului de produc ie, aşa cum sunt ele înregistrate în contabilitatea financiară.
2) Cheltuieli incorporabile par ial, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de
gradul de îndeplinire al unor parametrii de referin ă, cum ar fi, de exemplu,
cheltuielile de fabricare repartizate propor ional cu gradul de realizare al activită ii.
3) Cheltuieli neincorporabile, adică acele cheltuieli care, deşi se înregistrează în
contabilitatea financiară, nu sunt luate de către contabilitatea de gestiune în
calculul costurilor:
a) cheltuieli extraordinare;
b) alte cheltuieli de exploatare de natura amenzilor, penalită ilor, sponsorizărilor,
protocolurilor, reclamelor;
c) cheltuieli privind crearea provizioanelor;
d) cheltuieli financiare, cu excep ia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu
lung de fabricare;
e) diferen a în plus de amortizare, în cazul practicării amortizării degresive sau
derogatorii;
f) impozitul pe profit.
4) Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuită a unora
dintre factorii de produc ie:
a) remunerarea capitalului la o rată a dobânzii rezonabilă şi care oferă
posibilitatea comparabilită ii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor
de finan are;
b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea
individuală.
Acest tip de cheltuieli figurează în contabilitatea de gestiune, dar nu sunt

înregistrate în contabilitatea generală, din motive fiscale sau juridice.
Legătura dintre cele trei categorii de cheltuieli se prezintă astfel:
Cheltuieli ale contabilitǎ ii financiare
Cheltuieli
comune
Cheltuieli neincorporabile Cheltuieli supletive
Cheltuieli înregistrate în Cheltuieli luate în

contabilitatea financiarǎ considerare în
contabilitatea de
gestiune
Figura nr. 9 Legătura dintre cheltuielile incorporabile, neincorporabile

şi supletive
Cheltuieli Cheltuieli ale Cheltuieli Cheltuieli

incorporabile în contabilită ii supletive neincorporabile
contabilitatea de ţ financiare + -
gestiune
Între contabilitatea financiară şi cea de gestiune există anumite criterii de

diferen iere redate în tabelul următor:
CRITERIIăDEă CONTABILITATEAă CONTABILITATEAă

DIFEREN IEREă FINANCIAR ă DEăGESTIUNEă
1. Instrumentele de calcul - pentru închiderea - se utilizează conturile
conturilor de cheltuieli şi - alte instrumente pentru
venituri se utilizează determinarea rezultatelor
contul de profit şi la nivel de produs,
pierdere comandă, lucrare sau
serviciu
2. Aria de extindere a - utilizează toate - foloseşte numai
coresponden elor conturile, excep ie făcând conturile din clasa 9
contabile clasa 9
3. Caracterul - informa ii pasive, dar - informa ii active,
informa iilor exacte care îşi au izvorul rapide, mai pu in exacte
în bilan ul contabil,
contul de profit şi
pierdere, anexă la bilan ,
rapoarte statistice
4. Aria de cuprindere a - are în vedere întreaga - se referă la componente
fenomenului activitate a întreprinderii ale activită ii
întreprinderii, produse,
elemente.
5. Caracterul organizării - este obligatorie pentru - nu are caracter
to i agen ii economici obligatoriu
6. Obiectivele de analiză - înregistrarea, clasarea şi - furnizarea informa iilor
regruparea informa iilor determinării detaliate a
privitoare la totalitatea costurilor, a pre urilor de
mişcărilor de valori vânzare şi a rentabilită ii
generate de activitatea lor;
firmei - furnizarea informa iilor
legate de controlul
activită ii de exploatare
prin analiza cheltuielilor
de exploatare,
compararea acestor
cheltuieli cu previziunile
sau normele stabilite,
determinarea abaterilor
şi a cauzelor care le-au
generat;
- asigurarea informa iilor
necesare elaborării şi
urmăririi bugetelor de
venituri şi cheltuieli;
- furnizarea informa iilor
pentru determinarea
bazelor de evaluare a
unor elemente din
contabilitatea financiară.
În ceea ce priveşte reglementarea activită ii de eviden ă şi control putem

spune că urmează transformările care au avut loc după 1990 pe plan social şi
politic şi care au impus în plan economic şi legislativ necesitatea concentrării
eforturilor în vederea transformării economiei într-o economie concuren ială.
Aşadar, aceste transformări au fost necesare şi în domeniul contabilită ii şi, de-a
lungul timpului, a apărut o serie de acte normative, dintre care amintim:
X Legea contabilită ii nr. 82/1991 completată şi modificată prin O.G. nr. 61/2001
aprobată prin Legea nr. 310/2001;
X Regulamentul de aplicare a Legii contabilită ii nr. 82/1991 aprobat prin H.G.
nr. 704/1993;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 2388/1995 pentru aplicarea normelor privind
organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 425/1998 pentru aprobarea normelor
metodologice de întocmire şi utilizare a formularelor tipizate/comune pe
economie care au un regim special privind activitatea financiară şi contabilă,
precum şi modelele acestora;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 1670/1997 pentru aprobarea precizărilor
privind reflectarea în contabilitate a unor opera iuni în valută a diferen elor de
curs valutar şi a altor opera iuni;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 1223/1998 privind reflectarea în contabilitate
a principalelor opera iuni privind fuziunea, dezvoltarea şi lichidarea societă ilor
comerciale, precum şi retragerea şi/sau excluderea unor asocia i din cadrul
societă ilor comerciale;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 314/1999 privind reflectarea în contabilitate a
unor opera iuni;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a normelor
privind consolidarea conturilor;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 616/04.05.2000 pentru aprobarea normelor
metodologice privind întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către
agen ii economici;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunită ii
Economice Europene şi cu Standardele Interna ionale de Contabilitate;
X Ordinul ministrului finan elor nr. 306/26.02.2002 privind aprobarea
Reglementărilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;
X Legea nr. 571/decembrie 2003 privind Codul Fiscal al României.
Ordinul ministrului finan elor nr. 94/29.01.2001 creează cadrul armonizării
reglementărilor contabile din ara noastră cu cele din Directiva a IV-a a
Comunită ii Economice Europene şi cu Standardele Interna ionale de Contabilitate
(IASC).
Sursa care a stat la baza informa iilor prezentate în paragrafele următoare a

constituit-o Standardele Interna ionale de Contabilitate 2000.
Varietatea situa iilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au
condus la utilizarea de diverse defini ii ale elementelor acestora, la utilizarea unor
criterii diferite pentru recunoaşterea structurilor situa iilor financiare şi, de
asemenea, la arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele
Interna ionale de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând
să armonizeze reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la
întocmirea şi prezentarea situa iilor financiare. Aceste standarde sunt utilizate3:
- ca fundament al reglementărilor contabile na ionale în multe ări;
- ca tratament interna ional de bază de către anumite ări care îşi îmbunătă esc
propriile reglementări (în această categorie fiind incluse importante ări
industrializate, dar şi un număr în creştere de ări cu o economie în dezvoltare,
cum ar fi China şi multe alte ări din Asia, Europa Centrală şi fosta Uniune
Sovietică);
- de către bursele de valori şi autorită ile de reglementare care permit societă ilor
externe şi celor interne să prezinte situa iile financiare în conformitate cu
Standardele Interna ionale de Contabilitate;
- de organismele suprana ionale, cum ar fi Comisia Europeană care îşi declară
totala încredere în capacitatea IASC de a ob ine rezultate care să satisfacă
necesită ile pie elor de capital;
- de un număr de societă i aflat într-o continuă creştere.
În concep ia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activită ilor
curente ale întreprinderii şi anume: costul vânzărilor, salariile şi amortizarea.
De asemenea, defini ia cheltuielilor include şi pierderile care pot apărea sau
nu pe parcursul desfăşurării curente a firmei. Pierderile sunt considerate
diminuări ale beneficiilor economice şi, de aceea, nu diferă de alte tipuri de
cheltuieli. Ele rezultă fie din dezastre, fie din ieşirea activelor pe termen lung şi mai
cuprind şi pierderile nerealizate care apar din creşterea cursului valutar în cazul
3
IASC – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
unor împrumuturi pe care firma le-a contractat în valută. În contul de profit şi

pierdere acestea din urmă se delimitează distinct.
Un element care corespunde unei structuri a situa iei financiare trebuie
recunoscut, adică încorporat în bilan sau în contul de profit şi pierdere.
Recunoaşterea cheltuielilor în contul de profit şi pierdere se face atunci când are
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuării unui activ sau
creşterii unei datorii. Recunoaşterea cheltuielilor se face prin asocierea directă
între acestea şi elementele specifice de venit. Spre exemplu, diversele categorii de
cheltuieli care constituie costul bunurilor vândute trebuie recunoscute în acelaşi
timp cu venitul din vânzarea acelor bunuri. Există situa ii în care se aşteaptă
realizarea de beneficii în decursul mai multor perioade de gestiune, pentru că nu se
pot asocia cheltuielile cu veniturile decât vag sau indirect. În această situa ie
procesul recunoaşterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active
ca terenuri, mijloace fixe, licen e, caz în care cheltuiala este prezentată ca
amortizare.
IAS 1 referitor la contul de profit şi pierdere specifică faptul că firmele
trebuie să prezinte în acest cont sau în notele sale o analiză a cheltuielilor, fie în
func ie de natura lor, fie pe func ia lor în cadrul întreprinderii.
Împăr irea cheltuielilor în func ie de natura lor este o primă metodă de
analiză şi se aplică în general în cadrul firmelor mici şi acestea cuprind: cheltuielile
cu amortizarea, materiile prime, cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate.
Conform acestui criteriu, un exemplu de clasificare este următorul:
Venituri X
Alte venituri din exploatare X
Varia ia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execu ie X
Materii prime şi consumabile utilizate X
Cheltuieli cu personalul X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X
În cazul acestei metode varia ia costurilor reprezintă o corec ie a

cheltuielilor de produc ie fie prin creşterea produc iei, ceea ce a dus la mărirea
stocurilor, fie prin impulsionarea vânzărilor, fapt ce a determinat reducerea
nivelului acestora.
A doua metodă de analiză clasifică cheltuielile după func ia lor ca parte a
costului vânzărilor, distribu iei sau activită ilor administrative. În această situa ie
sunt necesare informa ii suplimentare şi despre natura cheltuielilor, inclusiv cele
cu amortizarea şi cu personalul. Prezentăm în continuare un model utilizând
această clasificare:
Venituri X
Costul vânzărilor (X)
Marja brută X
Alte venituri din exploatare X
Costurile de distribu ie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X

Utilizarea uneia dintre metode este influen ată de factori care se referă la
natura întreprinderii, a sectorului din care aceasta face parte sau de factori istorici.
Norma contabilă IAS 2 se ocupă de contabilitatea stocurilor şi în cadrul
acesteia întâlnim şi defini ia costului stocurilor. Costul stocurilor reprezintă
ansamblul costurilor rezultate în urma achizi iei, prelucrării, precum şi a altor
costuri necesare aducerii stocurilor la forma şi în locul în care se găsesc în prezent.
Costul stocurilor poate fi prezentat în schema următoare:
Costul stocurilor
COSTURILEăDEăACHIZI IE COSTURILEăDEăPRELUCRAREă ALTEăăCOSTURIă

ă
•pre ul de cumpărare •costurile directe aferente produc iei •costul proiectării
•taxe de import şi alte taxe (cu excep ia (ex: costuri cu manopera directă) produselor destinate
acelora pe care întreprinderea le poate •alocarea sistematică a regiei de anumitor clien i
recupera de la autorită ile fiscale) produc ie fixă: amortizarea, •costul regiilor
•costuri de transport între inerea sec iilor şi utilajelor, generaleă
•costuri de manipulare şi alte costuri costurile cu conducerea şi
care pot fi atribuite direct achizi iei de administrarea sec iilor
produse finite, materiale şi servicii •alocarea sistemică a regiei de
•diferen ele de curs valutar apărute produc ie variabilă: costurile indirecte
direct din achizi ionarea recentă de cu materiile prime, materialele şi for a
bunuri facturate în valută de muncă
Figura nr. 10 Elementele costului stocurilor
Există cheltuieli care nu sunt incluse în costul stocurilor, dar ele sunt
considerate cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
X pierderi de materiale şi manoperă sau alte costuri de produc ie înregistrate
peste limitele normal admise;
X cheltuieli de depozitare, cu excep ia cazurilor în care astfel de costuri sunt
necesare în cadrul procesului de produc ie, anterior trecerii într-o nouă fază de
fabrica ie;
X cheltuieli generale de administra ie care nu participă la aducerea stocurilor în
forma şi în locul în care se găsesc în prezent;
X costuri de desfacere.
Există două metode de măsurare a costului stocurilor:
X metoda cost-standard
X metoda cu amănuntul.
Costul standard este acela în care se ia în considerare nivelurile normale ale
materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficien ei şi capacită ii de produc ie.
Cea de-a doua metodă este des folosită în comer ul en-detail pentru a determina
costul stocurilor de articole numeroase şi care au mişcare rapidă.
Norma contabilă IAS 4 se referă la contabilitatea amortizării şi defineşte
amortizarea ca fiind „alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei
sale de via ă estimată. Amortizarea corespunzătoare perioadei contabile se scade în
mod direct sau indirect din profitul sau pierderea înregistrată în perioada
respectivă”.4
În contul de profit şi pierdere trebuie prezentată şi cheltuiala cu impozitul pe
profit. Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:
X cheltuielile aferente impozitului curent;
X ajustări ale impozitului curent realizate în perioada curentă sau în perioadele
anterioare;
X cheltuielile cu impozitul amânat aferente înregistrării ini iale şi reluării
diferen elor temporare;
X cheltuielile cu impozitul amânat rezultat din modificările ratelor de impozitare
sau prin impunerea noilor impozite;
X beneficiul apărut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscută, a
unui credit fiscal sau diferen ă temporară a unei perioade anterioare folosită cu
scopul reducerii cheltuielii cu impozitul curent;
X câştigul apărut dintr-o pierdere fiscală anterioară nerecunoscută, credit fiscal
sau dintr-o diferen ă temporară a unei perioade anterioare care a fost utilizată în
scopul diminuării cheltuielii cu impozitul amânat;
X cheltuiala cu impozitul amânat apărut din reducerea valorică sau reluarea unei
reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amânat;
X cheltuiala cu impozitul aferentă modificărilor în politicile contabile şi acelor
erori fundamentale incluse în determinarea profitului net.
Există situa ii când o întreprindere realizează mai multe grupe de produse şi
servicii sau îşi desfăşoară activitatea în zone geografice caracterizate prin diferite
rate de profitabilitate, oportunită i de dezvoltare, perspective şi riscuri. Evaluarea
activită ii unei astfel de firme se face pe baza informa iilor asupra grupelor de
produse şi/sau pe zone geografice ce constituie ansamblul unei informări pe
segmente. Informarea se realizează în urma segmentării pe activită i sau pe zone
geografice.
Un segment de activitate este o parte distinctă a unei firme care realizează
un produs individual sau un grup de produse şi care reprezintă subiectul riscurilor
4
IASC – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
şi beneficiilor ce diferă de cele ale altor segmente de activitate. Factorii segmentării

pe activită i pot fi prezenta i astfel:
Natura produselor Natura proceselor

şi serviciilor de produc ie
Tipul sau clasa de Factoriiă

clien i pentru Tipul mediului
segment riiăpeă
produse sau servicii activit iă
Metodele utilizate pentru distribuirea

produselor sau furnizarea serviciilor
Figura nr. 11 Factorii segmentării pe activită i
Un segment geografic este o componentă distinctă a unei întreprinderi

producătoare de bunuri şi servicii şi care îşi desfăşoară activitatea într-un mediu
economic specific şi este supusă unor riscuri şi beneficii diferite de cele ale
componentelor ce operează în alte medii economice. Factorii segmentării
geografice pot fi reprezenta i astfel:
Similitudinea condi iilor Legătura între opera iile

economice şi politice din diferite zone
Riscuri Apropierea
Factoriiă
valutare opera iilor
segment riiăă
geograficeă
Reguli de control pentru

Riscuri speciale asociate opera iilor schimbul valutar
dintr-un domeniu specific
Figura nr. 12 Factorii segmentării geografice
Printre indicatorii utiliza i în analiza activită ii unui segment cheltuiala

pentru acesta este definită ca acea cheltuială aferentă activită ii lui de exploatare şi
care este direct atribuită sectorului respectiv. De asemenea, cheltuiala pe segment
poate fi definită şi ca pondere în totalul cheltuielilor ce poate fi atribuită
segmentului respectiv pe baza anumitor criterii.
În cheltuiala pe segment nu se pot include:
X cheltuielile extraordinare;
X dobânzile;
X pierderile rezultate prin vânzarea investi iilor financiare sau din stingerea
datoriilor;
X pierderile aferente societă ilor asociate;
X cheltuieli cu impozitul pe profit;
X cheltuieli administrative generale la nivelul întregii firme.
Norma contabilă IAS 16 referitoare la terenuri şi mijloace fixe defineşte
costul unui element al terenurilor şi mijloacelor fixe ca suma cheltuielilor rezultate
din taxe vamale, taxe nerecuperabile, pre ul de achizi ie, cheltuieli direct
atribuibile (costul de amenajare al amplasamentului, costul de livrare, manipulare,
montaj, onorariile arhitec ilor şi inginerilor, costuri pentru demontarea şi mutarea
activului sau de restaurare a amplasamentului). În costul terenurilor şi mijloacelor
fixe nu intră cheltuieli administrative şi celelalte cheltuieli de regie, decât în cazul
când sunt atribuite direct achizi ionării şi punerii în func iune a acestora. Apar, de
asemenea, şi cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura terenurilor şi
mijloacelor fixe. Aceste cheltuieli se adaugă valorii contabile a activului numai dacă
ele aduc îmbunătă iri stării activului respectiv şi creşteri de beneficii viitoare.
Îmbunătă irile pot viza modificarea unui mijloc fix în scopul creşterii duratei
de via ă şi a capacită ii sale, modernizarea unor componente ale mijlocului fix care
să determine creşterea calită ii produc iei sau introducerea unui nou proces de
produc ie care să aibă ca rezultat reducerea costurilor de exploatare. În cazul în
care cheltuielile ulterioare sunt făcute în scopul păstrării aceluiaşi nivel al
beneficiilor economice viitoare, ele sunt înregistrate în contabilitate atunci când au
loc.
Norma contabilă IAS 23 referitoare la costurile îndatorării le defineşte ca
suma dobânzilor şi a altor cheltuieli suportate de o întreprindere în legătură cu
împrumuturi de fonduri şi sunt cuprinse în următoarea schemă:
Diferen ele de curs valutar aferente

Dobânzile corespunzătoare împrumuturilor într-o monedă
descoperirilor de cont şi străină, în măsura în care acestea sunt
împrumuturilor pe termen privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
scurt şi lung dobânda
Costurileă
îndator riiă
Amortizarea Amortizarea
reducerilor sau cheltuielilor
primelor complementare
aferente realizate în scopul
împrumuturilor ob inerii
împrumuturilor
Cheltuielile de
finan are aferente
leasing-urilor
financiare
Figura nr. 13 Structura costurilor îndatorării
Costurile îndatorării trebuie înregistrate în perioada în care ele au apărut.

Dacă acestea sunt direct atribuite achizi iei, construc iei sau produc iei unui activ
pe termen lung, ele trebuie capitalizate ca făcând parte din costul acestui activ.
Norma contabilă IAS 38 tratează contabilitatea activelor necorporale, iar
defini ia costului acestuia este suma în numerar sau echivalentul numerar plătit
sau valoarea justă calculată pentru achizi ionarea unui activ ori pentru producerea
acestuia. În cazul în care un activ necorporal este produs din surse proprii, costul
său include:
X cheltuieli cu materii prime, materiale, servicii, salarii şi alte cheltuieli aferente
producerii activului;
X alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;
X cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.
În costul unui activ nu sunt incluse cheltuielile de regie pentru
comercializare, administrative sau generale, excep ie făcând acele cheltuieli care
sunt direct atribuite procesului de pregătire a activului pentru folosin ă, pierderile
înregistrate în fazele de început înainte ca activul să ajungă la performan a
planificată, cheltuielile cu pregătirea personalului pentru exploatarea activului.
În cazul unui activ necorporal care este achizi ionat separat, costul său este
format din pre ul său de cumpărare, inclusiv taxe de import şi impozite din vânzări
nereturnabile şi toate cheltuielile direct atribuibile pregătirii activului pentru

folosirea sa. În situa ia în care achizi ia unui activ necorporal se face ca parte a
combinărilor de întreprinderi, costul acestuia se bazează pe valoarea sa justă la
data achizi iei care este de obicei pre ul de vânzare curent. Dacă acesta nu se poate
preciza cu exactitate, pre ul celei mai recente tranzac ii similare poate fi luat ca
bază pentru o evaluare justă.
În condi iile în care nu există o pia ă activă, suma pe care societatea trebuie
să o plătească se va determina prin luarea în considerare a rezultatului celei mai
recente tranzac ii pentru active similare. Dacă activul necorporal se ob ine
printr-un schimb de active, costul unui astfel de element se măsoară la valoarea
justă a activului primit care este echivalent valorii juste a activului cedat ajustat cu
valoarea fiecărui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoaştere, elementele
trebuie să fie trecute pe cheltuieli în momentul în care apar. Exemplele includ
costurile de cercetare generate intern.
Standardul detaliază două metode de evaluare a unei imobilizări necorporale
după recunoaşterea ini ială:
1) Tratamentul de bază – costul sau mai pu in orice amortizare acumulată şi orice
pierderi din deprecierea acumulată.
2) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluată care este valoarea justă la
data reevaluării mai pu in orice amortizare acumulată ulterior şi orice pierdere din
deprecierea acumulată ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde
valoarea justă poate fi determinată prin raportare la o pia ă activă pentru
imobilizarea necorporală respectivă.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau
finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excep ia cazului
în care această cheltuială va permite activului să genereze beneficii economice
viitoare în exces fa ă de standardul de performan ă original preconizat; şi această
cheltuială poate fi măsurată credibil şi atribuită activului.
Dacă aceste condi ii sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie
adăugate la costul activului necorporal.
Exemplele includ extinderea unei licen e de unic distribuitor al unui sistem

de siguran ă în interiorul maşinii sau cheltuielile pentru mărirea rezultatelor
benefice ale unui medicament sau pentru reducerea efectelor sale secundare.
Capitolul IV -ă117ă-
ă
CAPITOLULăIVă
ANALIZAăCOSTURILORă–ăCOMPONENT ăAăSISTEMULUIăDEă
DIAGNOSTICăECONOMICO-FINANCIARăALăÎNTREPRINDERIIă
ă
ă 4.1. Diagnosticul economico-financiar – instrument esen ial în
eşalonul conducerii firmei
ă
ă ă Creştereaă num ruluiă deă întreprinderiă ceă seă afl ă într-oă permanent ă stareă deă
concuren ,ăcâtăşiăac iuneaăfactoruluiătimpăceădetermin ăschimb riăsemnificativeălaă
nivelulăcostuluiăresurselor,ăcâtăşiăînăcalitateaăacestoraăimprim ămediuluiăeconomică
unăcaracterăextremădeădinamicăcareăareădreptărezultatănecesitateaăadapt riiăfirmeiă
laă noileă condi iiă înă parametriiă deă competitivitate.ă Astfel,ă diagnosticulă economico-
financiară reprezint ă ună instrumentă esen ială ceă trebuieă utilizată deă manageriiă
firmeloră şiă careă areă caă rezultată formulareaă unoră aprecieriă calitativeă şiă cantitativeă
despreăstarea,ăevolu iaăşiăperspectiveleăuneiăîntreprinderi.ă
ă ă R d cinileă cuvântuluiă diagnostică careă înseamn ă aptă pentruă aă discerneă suntă
deăorigineăgreac ăşiăînăeconomieăacestaăareăacelaşiăsensăcaăşiăînămedicin .ă
ă ă Diagnozaăpoateăfiădefinit ăcaă„totalitateăaămodurilorădeăabordareăaămetodeloră
ştiin ificeă exacteă şiă euristiceă deă investigare,ă diagnosticare,ă modelare,ă proiectareă şiă
solu ionareă peă aceast ă baz ă aă problemeloră dină lumeaă real ă axateă peă metodaă
abord riiă sistemiceă inândă contă deă contextulă incertitudiniloră careă ac ioneaz ă înă
cadrulăoric ruiăsistemăînăscopulăîmbun t iriiăcalit iiădeciziilorăpentruăconducereaă
eficient ăaăsistemului.”1ă
ă ă Rolulă diagnosticuluiă economico-financiară esteă acelaă deă aă determinaă
îmbun t ireaă sistemuluiă decizională dină cadrulă întreprinderii,ă venindă înă sprijinulă
manageriloră înă perfec ionareaă sistemuluiă deă conducere,ă înă vedereaă rezolv riiă
problemelorăcuăcareăseăconfrunt .ă ă
ă ă Metodaădiagnosticuluiăeconomico-financiarăderiv ădinămetodeleădeăstabilireă
aăunuiădiagnosticămedicalăşiăurm reşteădescriereaăstructuriiăşiăfunc ionalit iiăunuiă
1
Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001, pag. 9
sistemă economic,ă caracterizareaă câtă maiă exact ă aă st riiă saleă informa ional-
decizionale,ă eviden iereaă aspecteloră pozitiveă şiă aă celoră deă disfunc ionalitate,ă înă
vedereaă formul riiă globaleă aă unoră strategiiă şiă modalit iă deă interven ieă pentruă
îmbun t ireaă performan eloră sale,ă luândă înă considerareă influen aă factoriloră
perturbatoriădinămediulăînăcareăîşiădesf şoar ăactivitatea.ă
ă ă Înă realizareaă diagnosticuluiă economico-financiară laă nivelulă firmeiă trebuieă
stabilit ăînămodăclarăoăserieădeăelemente,ăcumăarăfi:ă
X contextulă înă careă firmaă îşiă desf şoar ă activitatea,ă situa ieă înă careă trebuieă s ă seă
in ăcontădeămodulăcumăinterac ioneaz ăaceastaăcuămediulădinăcareăfaceăparte;ă
X metodeleăutilizateăînăanalizaădiagnostic;ă
X instrumenteleă folositeă careă potă fiă deă natur ă logic ,ă matematic ,ă previzional ,ă
informatic ,ădecizional ,ăetc.;ă
X scopulăpentruăcareăseărealizeaz ăanalizaădiagnosticăpentruăaăuşuraăg sireaăunoră
r spunsuriăalternativeăşiăameliorativeăpentruăproblemeleăanalizate;ă
X beneficiariiă diagnosticuluiă economico-financiară careă potă fiă atâtă dină mediulă
internăalăfirmei,ăcâtăşiădinămediulăexternăacesteia;ă
X rela iileăinterumaneăcareătrebuieăs ăaib ălaăbaz ăschimbulăcontinuuădeăideiăîntreă
ceiă ceă constituieă echipaă deă analiştiă şiă beneficiariiă informa iiloră rezultateă dină
analizaădiagnostic.ă
ă ă Diagnosticulă economico-financiară esteă definită dreptă oă metod ă utilizat ă deă
manageriăpeăbazaăconstituiriiăuneiăechipeămultidisciplinareăincluzândăconduc toriă
şiă executan iă ală c reiă con inută principală const ă înă identificareaă puncteloră forteă şiă
respectivă slabeă aleă domeniuluiă studiată cuă eviden iereaă cauzeloră generatoareă
finalizat ăînărecomand riăcuăcaracterăcorectivăsauădeădezvoltare.ă
ă ă Înă literaturaă deă specialitateă anglo-saxon ă analizaă puncteloră forteă şiă aă celoră
slabeăesteăcunoscut ăşiăsubădenumireaădeăanaliz ăSWOTă(Strenghtsă–ăWeaknessesă
–ăOpportunitiesă–ăThreats).ă
ă ă „Puncteleă forteă reprezint ă resursele,ă aptitudinileă şiă alteă avantajeă peă careă
organiza iaă leă posed ,ă iară concuren iiă s iă nuă leă auă înă activitateaă deă acoperireă aă
nevoiloră uneiă pie eă realeă sauă poten iale.ă Puncteleă forteă potă s ă existeă înă domeniulă
resurseloră (materiale,ă financiare,ă umane),ă conduceriiă pie ei,ă imaginiiă firmei,ă
rela iilorăfurnizori-cump r toriăetc.ă
ă ă Puncteleăslabeăreprezint ălimit riăsauădeficien eăînăceeaăceăprivescăresursele,ă

aptitudinileăşiăcompeten eleăşiăaducăprejudiciiăserioaseăperforman elorăorganiza iei.ă
ă ă Oportunit ileă reprezint ă situa iileă favorabileă existenteă înă mediulă înă careă
firmaă îşiă desf şoar ă activitatea,ă iară amenin rileă suntă reprezentateă deă situa iileă
nefavorabileăap ruteăînămediulăambiantăalăfirmeiă(p trundereaăpeăpia ăaăunuiănouă
concurent,ă dezvoltareaă preaă lent ă aă pie ei,ă creştereaă puteriiă clien iloră sauă
furnizorilor,ă schimb rileă tehnologice,ă modificareaă regulamenteloră etc.)ă şiă
constituieăprincipaleleăimpedimenteăînăatingeraăuneiăsitua iiăfavorabileădorite.”2ă
ă ă Esteăcunoscutăfaptulăc ăatâtăfactoriiăinterniăcâtăşiăceiăexterniăsuntăpercepu iăînă
modă diferită deă laă oă întreprindereă laă alta,ă iară ceeaă ceă poateă fiă considerată ună punctă
forteăsauăoăoportunitateăpentruăfirm ăpoateăs ădevin ăoăamenin areăsauăunăpunctă
slabăpentruăoăalt ăfirm .ăăăăăăăăăăăăăă
ă ă Importan aă utiliz riiă diagnosticuluiă economico-financiară reieseă şiă dină
func iileă peă careă acestaă leă îndeplineşte,ă respectivă func iaă deă depistareă aă cauzeloră
careăpotăduceălaăperturbareaăst riiădeănormalitateăaăfirmei,ăfunc iaădeăreglareăcareă
const ăînăini iereaăm surilorădeăredresareăaăactivit iiăfirmei,ăfunc iaădeăverificareăaă
moduluiă înă careă auă fostă realizateă obiectiveleă prestabiliteă înă planulă deă afaceriă şiă
func iaă furnizoareă deă informa iiă înă scopulă elabor riiă strategiiloră peă termenă scurt,ă
mediuă şiă lungă pentruă efectuareaă controluluiă deă gestiuneă şiă aă audituluiă periodică şiă
sistematic.ă
ă ă Altfelă spus,ă diagnosticulă economico-financiară reprezint ă ună ansambluă deă
concepte,ă tehniciă şiă instrumenteă utilizateă înă tratareaă informa iiloră interneă şiă
externeă înă scopulă evalu riiă st riiă uneiă entit iă economice,ă aă niveluluiă şiă calit iiă
performan elorăsale,ăaăgraduluiăs uădeăriscăînăcondi iileăfunc ion riiăîntr-unămediuă
concuren ialădinamic.ă
ă ă Obiectulă deă studiuă ală diagnosticuluiă economico-financiară îlă reprezint ă
activitateaă entit iloră economiceă laă nivelă microă şiă macroeconomică dină punctă deă
vedereă ală consumuluiă şiă rezultateloră utiliz riiă resurseloră umane,ă materialeă şiă
financiareă înă scopulă determin riiă şiă valorific riiă posibilit iloră deă perfec ionareă înă
viitor.ă
2
Mihai Păun, Carmen Hartulari, Adrian Bădescu, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureşti,
2001, pag. 187
ă ă Analizaă microeconomic ă înă cazulă unoră firmeă productiveă examineaz ă

activitateaă deă produc ieă aă acestoraă dină punctulă deă vedereă ală interac ion riiă
factorilor,ărespectivămunca,ănaturaăşiăcapitalul.ă
ă ă Diagnosticulă economico-financiară parcurgeă etapeleă corespunz toareă
sensuluiă reală ală evolu ieiă fenomenuluiă pornindă deă laă proceseleă deă produc ieă spreă
factoriăşiăcontinuândăcuărezultateleăfinaleăaleăacestuiaăsauăsensulăinversăpornindădeă
laă rezultateă c treă factori.ă Indiferentă deă modulă deă abordare,ă diagnosticulă vizeaz ă
m surareaă rezultateloră înă raportă cuă resurseleă consumateă comparândă efecteleă cuă
eforturileăînăscopulăevalu riiăeficien ei.ă
ă ă Principaleleă etapeă aleă demersuluiă metodologică deă realizareă aă diagnosticuluiă
economico-financiarăsuntăurm toarele:ă
1) Determinareaă obiectuluiă ă ceă esteă supusă diagnosticuluiă economico-financiar,ă
respectivăconstatareaăunorăanumiteăfapte,ăfenomene,ărezultate.ă
2) Construireaă bazeiă informa ionaleă necesareă diagnosticuluiă careă presupuneă
culegereaă şiă cercetareaă am nun it ă aă tuturoră dateloră şiă informa iilor.ă Surseleă
informa ionaleăsuntămultipleăşiăvariateăşiăpotăfiălocalizateăatâtăînăinteriorulăfirmeiă–ă
surseleă interneă careă provină dină sistemulă informa ional,ă contabil,ă financiară şiă
statistică ală întreprinderii,ă câtă şiă înă exteriorulă s uă –ă surseleă externeă careă cuprindă
informa iiă generaleă peă plană economic,ă fiscală şiă monentar,ă informa iiă privindă
sectorulă deă activitateă ală întreprinderii,ă precumă şiă informa iiă deă ordină juridică şiă
legislativă(ăpublica iiădeăspecialitate,ăstudiiăşiăanalizeăsectoriale,ărapoarteăelaborateă
deă organiza iiă deă ramur ă –ă patronate,ă asocia iiă deă profit,ă legi,ă decrete,ă hot râriă
etc.).ă
3) Verificareaă şiă prelucrareaă bazeiă informa ionaleă înă scopulă asigur riiă viabilit iiă
dateloră şiă informa iiloră colectate,ă elimin riiă distorsiuniloră şiă neconcordan eloră
poten iale,ăcâtăşiăaăasigur riiăcomparabilit iiăînătimpăaăindicatorilorăvalorici.ă
4) Efectuareaă analizeiă propriu-ziseă careă presupuneă determinareaă elementeloră
factoriloră şiă cauzeloră fenomenuluiă studiat,ă determinareaă corela ieiă dintreă factori,ă
câtăşiădintreăfiecareăfactorăşiăfenomenulăanalizat,ăm surareaăinfluen elorădiferiteloră
elementeăsauăfactoriăasupraăacestuia.ă
5) Formulareaă concluziilor,ă elaborareaă m surilor,ă stabilireaă programuluiă deă
ac iuneă şiă etapizareaă acestuia.ă Înă aceast ă etap ă esteă necesar ă şiă cuantificareaă
m suriloră financiareă necesareă adopt riiă deciziiloră luate,ă precumă şiă stabilireaă
persoanelorăresponsabileăcuăaplicareaăacestora.ă
6) Aplicareaăm surilorăşiămonitorizareaărezultatelorăob inute,ăprecumăşiăefectuareaă
corec iilor.ă
ă ă Diagnosticulăeconomico-financiarăesteănecesarăconduceriiăuneiăfirme,ăcazăînă
careă poart ă denumireaă deă diagnostică internă şiă permiteă realizareaă procesuluiă deă
fundamentareă aă previziuniiă activit iiă acesteia,ă identificareaă şiă examinareaă
dificult iloră întreprinderiiă reprezentândă ună instrumentă deă controlă ală realiz riiă
performan eloră prestabilite.ă Informa iileă ob inuteă peă aceast ă caleă suntăutilizateă înă
scopulăcomunic riiăinterneăînăcadrulăfirmei.ăă
ă ă Deă asemenea,ă diagnosticulă poateă fiă solicitată şiă realizată înă beneficiulă uneiă
entit iă exterioareă firmeiăceă poateă fiăinteresat ă deă situa iaă economico-financiar ă aă
firmei,ădeăperforman eleăsale,ăputândăevaluaăpeăaceast ăcaleăriscurileăpeăcareăşiăleă
asum ă angajândă rela iiă cuă aceasta.ă Diagnosticulă extern,ă cumă esteă denumită deă
aceast ă dat ,ă esteă utilizată deă institu iileă financiareă şiă b nciă înă fundamentareaă
deciziiloră deă acordareă aă crediteloră şiă înă definireaă modalit iloră deă stabilireă aă unoră
rela iiă financiareă durabile.ă Eleă suntă interesateă s ă cunoasc ă fluxurileă deă
autofinan areă şiă rentabilitateaă întrucâtă solvabilitateaă şiă lichiditateaă firmeiă
constituieă ceaă maiă bun ă garan ieă deă rambursareă aă datoriei.ă Clien iiă şiă furnizoriiă
suntă interesa iă deă s n tateaă financiar ă aă firmei,ă întrucâtă oă eventual ă încetareă aă
pl ilorăesteăgeneratoareădeăpierderiăşiăpentruăuniiăşiăpentruăceilal i.ăAnalizaăareărolă
şiă înă cunoaştereaă situa ieiă diverseloră întreprinderiă înă cazulă acord riiă unuiă sprijină
sauă anul riiă uneiă subven ii,ă informa iileă astfelă ob inuteă fiindă importanteă pentruă
organeleă administra ieiă localeă sauă centrale.ă Tribunaleleă utilizeaz ă ă analizaă pentruă
declanşareaă proceduriloră deă redresareă sauă lichidareă judiciar .ă Deă asemenea,ă
deciziileăprivindăinvesti iileăfinanciare,ăfuzion rile,ăparticipa iileăetc.ăluateădeăc treă
investitoriiă poten ialiă auă laă baz ă diagnosticuriă desf şurateă înă scopulă cunoaşteriiă
situa ieiă diferiteloră firme.ă Ună elementă importantă într-oă economieă concuren ial ă îlă
constituieăidentificareaădeăc treăfirmeleăconcurenteăaăst riiăîntreprinderilorăcareăfacă
parteă dină aceeaşiă ramur ,ă precumă şiă aă puncteloră loră forteă şiă slabe,ă înă vedereaă
definiriiă strategieiă şiă fundament riiă decizieiă privindă portofoliulă deă produseă şiă
activit i.ă Şiă salaria ii,ă laă rândulă lor,ă suntă interesa iă deă oă situa ieă economico-
financiar ă s n toas ă aă firmeiă prină cunoaştereaă evolu ieiă şiă viabilit iiă
întreprinderii,ă aceastaă fiindă premisaă p str riiă loculuiă deă munc ă şiă aă p r iiă ceă liă seă
cuvineă dină bog iaă creat .ă Diagnosticulă firmeiă esteă utilizată caă ună instrumentă deă
lucruădeăc treăconsultan iăşiăauditoriăpentruăinformareaăşiăprotec iaăfurnizorilorădeă
fonduriăşiăaăcreditorilor.ă
Diagnosticulăeconomico-
financiară
Diagnosticulăinternă Diagnosticulăexternă
DECIZIIă
ă
deciziiă -ăinstitu iiăfinanciareă

Firmaă -ăb nciă
-ăclientiă
-ăfurnizoriă
-ătribunaleă
-ăpoten ialiăinvestitoriă
-ăfirmeăconcurenteă
-ăorganeăaleăadministra ieiălocaleăşiă
centraleă
Figura nr. 14 Utilizatorii diagnosticului economico-financiar

ă
ă ă Diagnosticulă economico-financiară seă bazeaz ă peă investigareaă detaliat ă aă
firmeiă dină punctă deă vedereă economic,ă tehnic,ă social,ă juridic,ă managerială şiă
reprezint ă izvorulă uneiă variet iă deă informa iiă peă domeniiă şiă problemeă diferite,ă
dup ăcumăurmeaz :ă
1.Domeniul a)ăIndicatoriăprivindăprofitabilitateaă
financiară -ă „Profitul brut”ă (venituriă –ă cheltuieli)ă semnific ă posibilitateaă firmeiă deă aă
ob ineăprofit;ă
-ă „Profitul net” (profită brută –ă impozită peă profit)ă esteă profitulă utilizată pentruă
dezvoltare,ăstimulare;ă
-ă „Marja profitului”ă (cifraă deă afaceriă –ă costurileă variabileă aleă produseloră
vândute)ă reprezint ă marjaă utilizat ă pentruă acoperireaă costuriloră fixeă şiă
asigurareaăunuiăprofit;ă
-ă„Randamentul activelor totale”ă(profitănet/activeătotale);ă
-ă „Rata rentabilităţii resurselor consumate”ă (profită brut/costulă totală xă 100)ă
compar ăprofitulăcuăefortulăpropriuăexprimatăprinăcosturi;ă
-ă„Rata rentabilităţii veniturilor” (profităbrut/cifraădeăafaceriăxă100)ăcompar ă
profitulă cuă pre ulă mediu,ă par ială dependentă deă efortulă propriu,ă reflectândă
profitabilitateaăcifreiădeăafaceri;ă
-ă„Rata rentabilităţii comerciale” (marjaăprofitului/vânz riădeăm rfuriăxă100);ă
-ă „Randamentul capitalului depus de acţionari” (profitulă net/capitală totală ală
ac ionarilor) m soar ărataăprofituluiănetăfa ădeăcapitalulăac ionariloră
b)ăIndicatoriădeăcreştereăaăfirmeiă
-ă„Indicele de creştere a vânzărilor”ăreflect ăprocentulăcreşteriiăvânz rilor;ă
-ă „Indicele de creştere a profitului”ă semnific ă procentulă anuală ală creşteriiă
profitului;ă
-ă „Indicele dividendelor pe acţiuni”ă ilustreaz ă evolu iaă dividendeloră
corespunz toareăuneiăac iuni;ă
-ă „Indicele preţ/câştig pe acţiune”ă aă c ruiă m rireă eviden iaz ă tendin aă deă
creştereăaăfirmeiăşiădeăsc dereăaărisculuiăînăsitua iaăcump r riiădeăac iuniă
c)ăIndicatoriăşiăindiciăprivindălichidit ileăşiăsolvabilitateaăfirmeiă
-ă„Totalul lichidităţilor”ă(disponibilit iăînăcas ă+ădisponibilit iăînăbanc );ăă
-ă„Lichiditatea generală” (active/datorii)ăaăc reiăvaloareătrebuieăcomparat ăînă
spa iuă cuă firmeă similare,ă depinzândă deă vitezaă deă rota ieă aă stocuriloră şiă aă
datoriilorăpeătermenăscurt;ă
-ă„Lichiditatea imediată” (disponibilit i/datoriiăpeătermenăscurt);ă
-ă„Rata de solvabilitate” (active/datoriiătotale);ă
-ă„Rata îndatorării totale” (datoriiătotale/capitalăpropriu)ăreflect ădependen aă
firmeiă deă creditori,ă fiindă ună indicatoră deă riscă ceă influen eaz ă rentabilitateaă
financiar ăşiăesteădependentădeăstructuraădeăfinan areăaăîntreprinderii;ă
-ă „Capacitatea de îndatorare”ă ă (capitală propriu/capitală permanent)ă exprim ă
pondereaă capitaluluiă propriuă înă capitalulă permanentă şiă esteă dependent ă deă
structuraăfinanciar ăaăfirmei;ă
-ă „ Capacitatea de rambursare” (capacitateaă deă autofinan are/datoriiă totale)ă
reprezint ă capacitateaă întreprinderiiă deă a-şiă rambursaă datoriileă totaleă şiă
completeaz ărataădeăîndatorare;ă
-ăă„Rata cheltuielilor financiare” (cheltuieliăfinanciare/rezultatădinăexploatare)ă
eviden iaz ăindirectăsolvabilitateaăăprinăacoperireaăcheltuielilorăfinanciareădină
rezultatulăexploat rii.ă
d)ăIndicatoriăşiăindiciăprivindăfinan areaăfirmeiăprinădatoriiă
-ă„Creditele totale pe termen scurt, mediu sau lung”ă(valoareaătotal ăaă
ăcrediteloră peă termenă scurt,ă mediuă sauă lung)ă arat ă nivelulă deă îndatorareă ală
firmeiăpeătermenăscurt,ămediuăsauălung;ă
-ă„Rata stabilităţii financiare” (datoriiăpeătermenăscurt/pasivătotalăxă100);ă
-ă „Rata de îndatorare globală”ă (datoriiă totale/pasivă totală xă 100)ă m soar ă
pondereaăobliga iilorăînăpatrimoniulăfirmei;ă
- „Rata de îndatorare la termen”ă(datoriiăpeătermenălung/capitalulăpermanentă
sauăpropriu)ăcaracterizeaz ădependen aăfinanciar ăaăîntreprinderiiăşiăgradulădeă
riscăalăpoliticiiăsaleăfinanciare;ă
-ă„Rata datoriilor”ă(datoriiătotale/activeăimobilizateă+ăactiveăcirculanteăxă100)ăă
e)ăIndicatoriăşiăindiciăprivindăimobiliz rileădeăcapitală
-ă„Mărimea stocurilor de produse finite”ă(stocuriătotaleădeăproduseăfinite/cifraă
deăafaceri)ăeviden iaz ănivelulăstocurilorădeăproduseăfiniteăraportatălaăcifraădeă
afaceri;ăă
-ă„Perioada medie de recuperare a vânzărilor”ă[(sumaăceătrebuieărestituit ădeă
c treă debitori/cifraă deă afaceri)ă :ă 365]ă reflect ă durataă medieă deă recuperareă aă
sumelorăob inuteăînăurmaăvânz rilorăexprimat ăînăzile;ă
-ă„Rata de rotaţie a stocurilor de mărfuri”ă(stoculămediuădeăm rfuri/costulădeă
achizi ieăalăm rfurilorăvânduteăxă360);ă
-ă „Rata de rotaţie a stocurilor de materii prime”ă (stoculă mediuă deă materiiă
prime/costulădeăachizi ieăalămateriilorăprimeă ± ămodificareaăstocurilorăxă360);ă
-ă „Rata de rotaţie a produselor finite” (stoculă mediuă deă produseă
finite/produc iaăvândut ăînăcostăcompletăxă360);ă
ă
-ă „Durata de rotaţie a datoriilor şi a creditului furnizori”ă

(furnizori/consumurileăprovenindădeălaăter i,ăinclusivăTVAăxă360);ă
-ă „Valoarea facturilor emise şi neîncasate”ă (valoareaă total ă aă facturiloră
neîncasate)ăexprim ădatoriileăclien ilorăfa ădeăfirm .ă
f)ăIndicatoriăprivindăaspecteleăfinanciareăaleăfirmeiă
-ă„Rataădobânzii”;ă
-ă„Impozitulăpeăprofit”;ă
-ă„Taxaăpeăvaloareaăad ugat ”;ă
-ăIndicatoriăprivindăsitua iaăeconomic ăşiăfinanciar ăaăfirmelorădebitoareă
ă
2.Domeniul -ă volumulă stocuriloră deă materiiă primeă şiă materiale,ă precumă şiă volumulă
comercial stocurilorădeăproduseăfinite;ă
ă -ănivelulădeădezvoltareăaămarketingului,ăaăactivit iiădeăfurnizareădeăinforma iiă
privindăclien ii,ăconcuren ii,ădistribuitoriiăşiăfurnizoriiăfirmei;ă
-ăutilizareaămetodelorădeăpreviziuneăînădomeniulăvânz rilor;ă
-ă testareaă periodic ă aă cerin eloră consumatoriloră înainteă deă proiectareaă şiă
introducereaăînăfabrica ieăaăunuiăprodusănou;ă
-ă posibilit ileă deă creştereă sauă restrângereă aă activit ii,ă deă penetrareă sauă deă
ieşireădeăpeăanumiteăsegmenteădeăpia ;ă
-ăutilizareaăfondurilorănecesareăactivit iiăcomerciale;ă
-ă comparareaă activit iiă firmeiă cuă ceaă aă principaliloră concuren iă înă domeniulă
calit iiă produselor,ă re eleiă deă distribu ie,ă formeă deă promovare,ă pre uriă deă
vânzare;ă
-ă elaborareaă deă studiiă privindă posibilit ileă deă reducereă aă cheltuieliloră
comerciale;ă
-ă utilizareaă formeloră adecvateă deă aprovizionare,ă transport,ă manipulare,ă
depozitare;ă
-ăcotaădeăpia ăaăfirmeiăşiăaăprincipalilorăconcuren i;ă
-ăsitua iaăclien ilorăşiăaăfurnizorilor.ă
3.Domeniul -ărealizareaăniveluluiăplanificatăalăindicatorilorăproduc ieiăfizice;ă
produc iei -ăgradulădeăutilizareăaăcapacit iiădeăproduc ie;ă
-ăra ionalitateaăproceselorătehnologiceăşiăaăfluxurilorătehnologice;ă
-ăîmbun t ireaăformelorădeăcreştereăaăproduc iei;ă
-ă urm rireaă indicatoriloră privindă calitateaă şiă existen aă unoră programeă deă
îmbun t ireăaăacesteia;ă
-ăcorelareaăcapacit iiădeăproduc ieăcuăcererea;ă
4.Domeniul -ănecesarulădeăpersonalăşiăposibilit ileădeăacoperireăaăacestoraă;ă
resurselor -ănivelulăproductivit iiămuncii;ă
-ăposibilit ileădeăcreştereăaleăcâştiguluiămediu;ă
-ăindicatoriiăfluctua iei,ăcircula ieiăşiăstabilit iiăfor eiădeămunc ;ă
-ă utilizareaă lucr toriloră califica iă înă concordan ă cuă categoriaă lucr riloră
prestate;ă
-ă existen aă activit iiă deă calificare,ă recalificare,ă promovareă şiă stimulareă aă
personalului;ă
-ăeficientizareaăactivit iiădeăselec ieăaăpersonalului;ă
-ăcalitateaăcondi iilorădeămunc ;ă
-ăcostulăresurselorăumane.ă
5.Domeniul -ăcuantumulăproduselorănoi,ămodernizateăînăproduc iaătotal ;ă
cercetării- -ăpondereaăproduc ieiăob inuteăcaăurmareăaăintroduceriiădeănoiătehnologii;ă
dezvoltării -ănivelulăpropusăşiăimplementatădeăinven ii,ăinova ii,ăra ionaliz ri;ă
umane -ă gradulă deă calificareă aă personaluluiă instruită înă activitateaă deă cercetare-
dezvoltare;ă
ă
-ă necesarulă deă informa iiă şiă resurseă financiareă înă vedereaă eficientiz riiă
activit iiădeăcercetare-proiectare,ăinven ii,ăinova iiăşiăra ionaliz ri;ă
-ă activitateaă deă informareă aă firmeiă privindă licen ele,ă patenteleă şiă m rcileă
comerciale;ă
-ăinforma iiăprivindănivelulătehnic,ătehnologicăşiăintroducereaădeătehnologiiănoiă
înăfirmeleăconcurente;ă
-ăcosturileăactivit iiădeăcercetare-dezvoltare.ă
4.2. Metodologia generală aplicată în analiza costurilor

ă
ă ă Analizaăcosturilorăreprezint ăunădomeniuăimportantăînăfunc ionareaăeficient ă
aă întreprinderiiă înă condi iileă limit riiă resurselor,ă sarcinaă acesteiaă constândă înă
furnizareaă informa iiloră necesareă manageriloră înă vedereaă elabor riiă deciziiloră
strategice.ă
ă ă Înăfunc ieădeămodulăcumăseăconsum ăşiăseăutilizeaz ăfactoriiădeăproduc ieăseă
potă formulaă aprecieriă legateă deă competitivitateaă produseloră şiă deă eficien aă
activit iiădesf şurate.ăÎnăopiniaăprofesoruluiăMariaăNiculescuăanalizaăcheltuieliloră
constituieă „ună instrumentă importantă înă panopliaă tehniciloră deă diagnosticareă şiă
evaluareă aă performan eloră întreprinderii.ă Investigareaă loră sistematic ă permiteă
în elegereaă mecanismuluiă deă formareă aă rezultateloră întreprinderiiă înă func ieă deă
volumul,ă structuraă şiă tendin eleă diferiteloră categoriiă deă consumuri.ă Totodat ,ă seă
impuneă precizareaă c ă focalizareaă excesiv ă aă judec iiă performan eloră uneiă firmeă
numaiă înă func ieă deă costuri,ă înă detrimentulă altoră factoriă cheieă aiă succesuluiă esteă
riscant ă şiă neadaptat ă exigen eloră uneiă economiiă concuren iale.ă Deă aceea,ă
metodologiaădeăanaliz ătrebuieăcorelat ăcuăstrategiaăfirmeiăîntr-unăcontextădat.”3ă
ă ă Spreă exemplu,ă dac ă pentruă ună cump r tor,ă criteriulă unică înă achizi ionareaă
unuiăbunăîlăreprezint ăpre ul,ăatunciăfirmaăutilizeaz ăoăstrategieădeăvolumăprinăcareă
eforturileă eiă suntă concentrateă înă vedereaă reduceriiă costuriloră deă produc ieă pentruă
sc dereaăpre urilorădeăvânzare,ăastfelăîncâtăfirmaăpoateăs -şiăm reasc ăvânz rileăşi,ă
deă asemenea,ă cotaă deă pia .ă Exist ă situa iiă înă careă clien iiă auă caă primă criteriuă înă
alegereaă loră calitateaă produsului.ă Deă aceea,ă firmaă trebuieă s ă apliceă oă strategieă aă
calit iiăcareăs ădetermineăunăavantajăconcuren ialăbazatăăpeăoăimagineăprestigioas ,ă
peătehnologieăperformant ,ăpeăcompeten ădeosebit .ăChiarăşiăînăaceast ăsitua ieănuă
trebuieă neglijată ă nivelulă costurilor.ă Tendin aă actual ă înă criteriileă careă determin ă
achizi iileă unuiă consumatoră esteă optimizareaă raportuluiă cost-calitate.ă Deă aceea,ă
3
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997, pag 147
firmeleă deă aziă suntă interesateă înă realizareaă produseloră deă calitateă superioar ,ăă
c utândătotodat ăs ăangajezeăînăacestăscopăcosturiăcâtămaiăreduse.ă
ă ă Analizaăcostuluiăăconduceălaăreorientareaăstrategieiăîntreprinderiiăînăvedereaăă
îmbun t iriiă rezultateloră economiceă şiă financiare.ă Demersulă metodologică ală
analizeiă costuriloră seă bazeaz ă peă maiă multeă metodeă şiă procedeeă propriiă sauă
împrumutateădinăalteăştiin e.ă
ă ă Dateleă utilizateă înă acestă capitolă pentruă exemplificareaă metodeloră specificeă
analizeiăcosturilorădeăproduc ieănuăauăunăcaracterămonografic,ăeleăfiindăob inuteădeă
laăunit iăcuăactivit iăproductiveădiferite.ăă
ă ă Descompunerea sau diviziunea rezultatelorăesteăoămetod ăcareăseăfoloseşteă
pentruăstudiereaăfenomenelor,ăaărezultatelorăeconomiceăşiăimplicităaăcosturilorădină
activitateaă unit iloră ceă seă exprim ă cuă ajutorulă unoră indicatoriă sinteticiă rezulta iă
prinădescompunereaălorăînăfunc ieădeăanumiteăcriterii.ă
ă ă Principaleleă criteriiă dup ă careă poateă aveaă locă diviziuneaă fenomeneloră şiă aă
rezultatelorăeconomiceăsuntăurm toarele:ă
X descompunereaădup ătimpulădeăformareăaărezultatelorăcareăpermiteăcunoaştereaă
evolu ieiă înă dinamic ă aă fenomeneloră analizateă şiă eviden iereaă abateriloră
interveniteă fa ă deă program,ă norme,ă normative.ă Seă poateă studia,ă deă exemplu,ă
ritmicitateaăfabric rii,ălivr riiăşiărealiz riiăproduselor,ăaăaprovizion riiăcuămateriiă
primeăşiămateriale,ăevolu iaăcheltuielilorădeăproduc ie,ăaăprofitului,ăetc;ă
X descompunereaărezultatelorăînăfunc ieădeăăloculăform riiăceăpermiteădepistareaă
locurilorădeămunc ăundeărezultateleăob inuteănuăcorespundăcondi iilorăcreateăsauă
estim riloră f cute,ă precumă şiă contribu iaă fiec reiă verigiă organizatoriceă (atelier,ă
sec ie,ăechip ăetc.)ălaătendin aăgeneral ;ă
X descompunereaăpeăp r iăsauăelementeăcomponenteăaărezultatelorăceăcontribuieă
laăadâncireaăanalizeiăactivit iiăeconomiceăaăîntreprinderilor,ăprinăstudiereaămaiăînă
profunzimeă aă fenomeneloră economiceă şiă permiteă cunoaştereaă aportuluiă fiec ruiă
elementăasupraămodific riiăacestorăfenomene.ăă
ă ă Spreă exemplu,ă cheltuielileă totaleă seă potă divideă peă feluriă deă cheltuieliă
corespunz toareă realiz riiă venituriloră aferente.ă Înă cazulă uneiă firmeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
(S.C.ă „VINVICO”ă SA)ă careă areă caă obiectă deă activitateă produc iaă deă vină pentruă
consumă dină cadrulă industrieiă alimentare,ă b uturiă şiă tutună situa iaă cheltuieliloră
totaleăpoateăfiăprezentat ăastfelălaăsfârşitulăanuluiă2003:ă
ă1.ăăCheltuieliăprivindăm rfurileăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă54.904ămiiăleiă 0,15%ăăăăăă
ă2.ăăCheltuieliăcuămaterialeleăconsumabileăăăăăăăăăăă9.351.174ămiiăleiă 72,01%ă
ă3.ăăCheltuieliăcuăenergiaăşiăapaăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă1.450.754ămiiăleiă 11,17%ă
ă4.ăăAlteăcheltuieliămaterialeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă2.183.814ămiiăleiă 16,82%ă
ă5.ăăTotalulăcheltuielilorămaterialeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă12.985.233ămiiăleiă 35,65%ă
ă6.ăăTotalulăcheltuielilorăcuăpersonalulăăăăăăăăăăăăăăă12.147.470ămiiăleiă 33,35%ă
ă7.ăăCheltuieliăextraordinareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă0ăă ă ăă0,00%ăă
ă8.ăăAlteăcheltuieliădeăexploatareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă10.058.812ămiiăleiă 27,62%ă
ă9.ăCheltuieliăcuăamortiz rileăşiăprovizioaneleăăăăăăă1.176.232ămiiăleiă ăă3,23%ă
ă10.Totalulăcheltuielilorăpentruăexploatareăăăăăăăăăă36.422.651ămiiăleiă 99,90%ă
ă11.ăCheltuieliăfinanciareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă37.864ămiiăleiă ăă0,10%ă ă
Total cheltuieli 36.460.515 mii lei 100%
Deă asemenea,ă pentruă oă firm ă (SCă „DOBROMIR”ă SA)ă aă c reiă domeniuă deă
activitateă îlă constituieă extrac iaă şiă prelucrareaă deă minereuriă neferoaseă (industriaă
extractiv )ăsitua iaădetaliat ăaăcheltuielilorătotaleălaăfineleăanuluiă2003ăseăprezint ă
astfel:ă
ă1.ăăCheltuieliăprivindăm rfurileăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă4.905.849ămiiăleiă ăă5,51%ă
ă2.ăăCheltuieliăcuămaterialeleăconsumabileăăăăăăăăăăă23.233.801ămiiăleiă 79,09%ă
ă3.ăăCheltuieliăcuăenergiaăşiăapaăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă5.692.182ămiiăleiă 19,37%ă
ă4.ăăAlteăcheltuieliămaterialeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă457.530ămiiăleiă ăă1,54%ă
ă5.ăăTotalulăcheltuielilorămaterialeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă29.383.513ămiiăleiă 32,98%ă
ă6.ăăTotalulăcheltuielilorăcuăpersonalulăăăăăăăăăăăăăăăăăă42.239.737ămiiăleiă 47,41%ă
ă7.ăăCheltuieliăextraordinareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă0ă ăăăăăăăăăăăăă0,00%ă
ă8.ăăAlteăcheltuieliădeăexploatareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă10.738.454ămiiăleiă 12,05%ă ă
ă9.ăCheltuieliăcuăamortiz rileăşiăprovizioaneleăăăăăăăă1.829.491ămiiăleiă ăă2,05%ă
ă10.Totalulăcheltuielilorăpentruăexploatareăăăăăăăăăăă89.097.044ămiiăleiă 99,64%ă
ă11.ăCheltuieliăfinanciareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă320.084ămiiăleiă ăă0,36%ă
Total cheltuieli 94.295.521 mii lei 100%
ă ă Analizaă structural ă aă cheltuieliloră esteă necesar ă pentruă stabilireaă aceloră
categoriiăcareăînregistreaz ăvaloriăcrescute,ăaăcauzelorăaferenteăşiăaăm surilorăcareă
trebuieă aplicateă înă scopulă reduceriiă acestoraă înă vedereaă eficientiz riiă activit ii.ă
Divizareaăcheltuielilorăpeăcategoriiăesteăurmat ăînădemersulăanalizeiădeăalteămetodeă
deăstudiu.ă
ă ă Astfel,ă modelareaă şiă implicită modelulă reprezint ă ună instrumentă utilă înă
evaluareaă fenomeneloră economiceă studiate.ă Modelul,ă careă poateă fiă realizată numaiă
peă bazaă cunoaşteriiă înă profunzimeă aă fenomenuluiă economică studiat,ă poateă
determinaă luareaă deciziiloră înă activitateaă economic .ă „Modelulă constituieă oă
reprezentareă izomorf ă aă realit ii,ă elă oferindă oă imagineă intuitiv ,ă dară riguroas ă înă
sensulă structuriiă logice,ă aă fenomenuluiă studiată careă faciliteaz ă descoperireaă unoră
leg turiăşiălegit iăimposibilăsauăfoarteăgreuădeădeterminatăpeăalteăc i.”4ă
ă ă Modelulăesteăoăreprezentareăsimplificat ăaăfenomenuluiăşiăaămoduluiăs uădeă
func ionare.ă Utilitateaă folosiriiă modeleloră înă analiz ă rezult ă dină func iileă peă careă
acesteaă leă îndeplinesc,ă respectivă func iaă deă comunicareă aă modeleloră ă ceă apareă dină
necesitateaă existen eiă unuiă limbajă comună pentruă p r ileă implicateă înă analizaă
fenomenuluiă şiă careă privescă înă modă diferită problemeleă abordate.ă Modelulă esteă celă
careăofer ăoăbaz ăcomun ădeăcomunicareăpentruămanageri,ăconducereaăoperativ ,ă
furnizori,ă clien iă etc.ă Func iaă deă explicareă aă fenomenuluiă const ă înă faptulă c ă
modelulă faceă leg turaă întreă concepteă şiă realitateaă resurseloră informa ionale.ă Înă
cadrulăfunc ieiădeăpredic ieăşiăcontrol,ăprimaăareărolulădeăaăar taăevolu iaăviitoareăaă
fenomenuluiăeconomicăînăcondi iileămodific riiăvariabilelorădeăintrare,ăiarăceaăde-aă
douaă necesit ă determinareaă c iloră prină careă trebuieă s ă modific mă anumiteă
variabile,ăastfelăîncâtăabaterileăfa ădeăindicatoriiăstabili iăs ăfieăminime.ăFunc iaădeă
documentareăaămodeluluiăseărealizeaz ăprinădiagrame,ăorganigrame,ătabeleăceăpotă
exprimaă celă maiă sintetică însuşirileă modelului.ă Func iaă decizional ă areă laă origineă
concordan aă dintreă concepteleă utilizateă şiă însuşirileă realeă aleă fenomenuluiă
economică studiat,ă peă aceast ă baz ă modelulă servindă caă suportă deă decizieă pentruă
ac iunileăprezenteăşiăviitoare.ăă
ă ă Formaă deă prezentareă aă modeleloră leă clasific ă înă imitative,ă analogiceă şiă
simbolice.ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ă ă Modeleleă imitativeă (h r i,ă fotografii,ă machete)ă suntă aceleaă înă careă
4
Mihai Păun, Adrian Bădescu, Carmen Hartulari, Analiza şi diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E.,
Bucureşti, 2001, pag. 115
propriet ile,ă caracteristicileă fenomenuluiă suntă exprimateă laă alt ă scar .ă Modeleleă
analogiceă suntă reprezentateă deă grafice,ă structuri,ă tendin eă aleă fenomeneloră
cercetate.ăModeleleăsimboliceăutilizeaz ăsimbolurileăînăreprezentareaăfenomeneloră
şiăaăraporturilorădintreăele.ăÎnăanalizaăeconomico-financiar ăseăutilizeaz ămodeleleă
simboliceăcareăpotăfi:ădeăcorela ie,ăaditive,ămultiplicative.ă
ă ă Înă exemplulă deă maiă susă putemă utilizaă modeleleă analogiceă (diagramaă deă
structur )ăăpentruăcaracterizareaăsitua ieiăcheltuielilorălaăceleădou ăfirmeăprezentateă
anterior.ă
Structura cheltuielilor la S.C. Structura cheltuielilor la S.C.

"DOBROMIR"S.A. "VINVICO" S.A.
0.01%
5.43% Cheltuieli de exploatare Cheltuieli de exploatare
0.35%
Cheltuieli financiare Cheltuieli financiare
Cheltuieli exceptionale Cheltuieli exceptionale
94.22% 99.99%
ă
ă
Graficulănr.ă3ăăStructuraăcheltuielilorălaăSCă“DOBROMIR”ăSAăşiăă
ă ă ă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăSCă“VINVICO”ăSAă
ă ă Deăasemenea,ăprinăutilizareaămodelelorăseăpotăărealizaăşiăanalizeăcomparativeă
întreădiferiteleătipuriădeăcheltuieli:ă
45000000 42239737
40000000
35000000
30000000
23233801
25000000
20000000 SC "VINVICO" SA
15000000 12147470 10738454 SC "DOBROMIR" SA

9351174 10058812
10000000 4905849 5692182
2183814 1829491
5000000
54904 1450754 457530 1176232
0
Cheltuieli privind Cheltuieli cu materialeCheltuieli cu energie, Alte cheltuieli Totalul cheltuielilor cu Alte cheltuieli de Cheltuieli cu
marfurile consumabile apa materiale personalul exploatare amortizari si
provizioane
Graficulănr.ă4ăăDiagramaăcomparativ ăaăcheltuielilorădeăexploatareă
ă ă Comparaţia rezultatelorăareăunărolăimportantăînăanalizaăcosturilorăîntrucâtă
studiulă acestoraă doară caă m rimiă deă sineă st t toareă nuă potă oferiă informa iiă
suficiente,ăciădoarăînăraportăcuăunăăanumităcriteriuăceăconstituieăbaz ădeăcompara ieă
careăpermiteădeterminareaăabaterilorăînătimpăşiăspa iu.ăÎnăfunc ieădeăaceast ăbaz ă

utilizat ,ăseăpotăefectuaămaiămulteătipuriădeăcompara ii:ă
ă 1.Compara iiăînătimpăcareăpotăfiăîntre:ă
X costurileăefectiveăşiăceleăprogramate;ă
X costurileădinăperioadaăcurent ăşiăceleădinăperioadaăprecedent .ă
ă 2.Compara iiăînăspa iuăceăseăpotărealizaăîntre:ă
X costurileăverigilorăorganizatoriceădinăinteriorulăuneiăfirme;ă
X costurileăîntreprinderiiăanalizateăşiăcosturileămediiăaleăramurilor;ă
X costurileăunorăfirmeăcuăprofilăsimilarădină ar ăşiăstr in tate.ă
ă 3.Compara iiămixteăcareăseăbazeaz ăpeăîmbinareaălorăînătimpăşiăspa iu.ă
ă 4.Compara iiăcuăcaracterăspecificăceăpotăinterveniăîndeosebiălaăalegereaăvarianteiă
optimeădeăac iune.ă
ă ă Comparabilitateaă dateloră esteă oă cerin ă înă utilizareaă acesteiă metodeă şiă
presupuneăcaărezultateleăeconomiceăs ăaib ăunăcon inutăomogenăşiăs ăfieăexprimateă
înăaceleaşiăunit iădeăm sur .ă
ă ă Analizaă comparativ ă aă cheltuieliloră deă exploatareă aă celoră dou ă firmeă relev ă
faptulă c ,ă deşiă apar ină unoră ramuriă industrialeă diferite,ă structuraă acestoraă esteă
asem n toare.ă Pondereaă ceaă maiă mareă oă de ină cheltuielileă deă personală atâtă laă SCă
„DOBROMIR”ăSAă(47,41%),ăcâtăşiălaăSCă„VINVICO”ăSAă(33,35%).ăDiferen eăexist ă
înăstructuraăcheltuielilorăcuăm rfurileăşiăaăaltorăcheltuieliămateriale,ăînăcazulăprimeiă
firmeă ponderileă suntă deă 5,51%ă respectivă 1,54%,ă iară pentruă ceaă de-aă douaă firm ă
0,15%ărespectivă16,82%.ăCheltuielileămaterialeăaleăSCă„VINVICO”ăSAăsuntădeă2,26ă
oriămaiămariădecâtălaăSCă„DOBROMIR”ăSA.ă
ă ă Grupareaăesteăoămetod ăprinăintermediulăc reiaăcolectivitateaăcercetat ăesteă
desp r it ă înă grupeă omogeneă deă unit iă dup ă varia iaă uneiaă sauă maiă multoră
caracteristici.ă Alegereaă caracteristiciiă deă grupareă esteă înă func ieă deă scopulă
cercet rii,ă deă esen aă fenomenuluiă studiat,ă fiindă foarteă important ă întrucâtă deă
aceastaădepindeăseparareaătipurilorăcalitativeăconturateăînăcolectivitateaăcercetat .ă
ă ă Metodaă grup riiă înă procesulă analizeiă economiceă îndeplineşteă oă serieă deă
func iiădintreăcare:ă
X sistematizareaă dateloră individualeă prină restrângereaă num ruluiă deă valoriă aleă
caracteristiciiădeăgrupare;ă
X structuraă (împ r ireaă colectivit iiă înă p r iă omogene,ă prezentareaă şiă descriereaă
structuriiăcolectivit ii);ă
X relevareaătipurilorăeconomiceă(înăcazulăînăcareăeleăexist );ă
X determinareaăleg turilorădintreăcaracteristicileăstudiate.ă
ă ă Grupareaă începeă cuă analizaă teoretic ă aă colectivit iiă studiateă înă vedereaă
stabiliriiă grupeloră distincteă şiă omogene.ă Înă continuareă seă stabileşteă sistemulă deă
caracteristiciă careă permiteă identificareaă şiă delimitareaă grupelor/claseloră
preconizate.ă Seă alege,ă cuă alteă cuvinte,ă caracteristicaă deă grupare.ă Seă stabilescă
intervaleleă deă grupareă sauă grupeă deă varia ieă prină maiă multeă mijloace.ă Unaă dintreă
metodeleă deă determinareă aă m rimiiă intervaluluiă deă grupareă esteă formulaă luiă
Sturges:ă
X max − X min
K= ,ă
1 + 3,222 log N
ă
înăcare:ăKăţăm rimeaăintervaluluiădeăgrupare;ă
ăăăăăăăăăăăăăăNăţănum rulădeăunit iăsupuseăobserv rii;ă
ăăăăăăăăăăăăăă X max , X min ţăvalorileăextreme.ă
ă ă Grupareaăseăîncheieăcuăîncadrareaăînădiferiteăgrupeăaăunit ilorăcolectivit iiă
şiăcuăagregareaăcaracteristicilor,ăconcretizându-seăsubăformaăunuiătabelăsimpluăsauă
combinat.ă ă
ă ă Pentruăanalizaăsitua ieiăcheltuielilorălaăSCă„VINVICO”ăSA,ăpeăunit i,ăputemă
utilizaăunătabelăcuădubl ăintrareăundeăacesteaăsuntăgrupateăpeăcategoriiădeăcheltuieliă
şiăpeăluni.ă(tabelulănr.1ă–ăpaginaă131)ă
ă ă Utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor
întreprinderii. Realizareaăactivit iiăuneiăîntreprinderiăpresupuneăparcurgereaămaiă
multoră fazeă aleă circuituluiă economică (aprovizionare,ă stocare,ă produc ie,ă vânzare,ă
serviciiăpost-vânzare)ăşi,ăimplicit,ăefectuareaăcheltuielilorăaferenteăacestorăfaze.ăă
ă ă Pentruăcaăfirmaăs ăfieăcompetitiv ătrebuieăs -şiăreduc ăcosturileăproduselorăşiă
serviciilorărealizate,ăfiindănecesareăînăacestăsensăeforturiăpentruăoptimizareaăaceloră
categoriiă deă cheltuieliă careă influen eaz ă preponderentă rezultatulă final.ă Deă aceea,ă
esteănecesar ,ăpentruăfiecareăfaz ăaăcircuituluiăeconomic,ăstabilireaăstructuriiăă
ă
ă
ă
ăăăăăăăăăSituaţiaăcheltuielilorălaăunitateaăOSTROVăăînăperioadaă1ă.01.2003ă–ă31.12.2003ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă1ăăăă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
ăăăăLunaă
ă
ă
ă
ă
ă
ă
Categoriiăă
deăă
cheltuieliăă
grupateăă
peăă
Septembrieă
Decembrieă
Octombrieă
Noiembrieă
Februarieă
conturiă
Ianuarieă
Augustă
Aprilieă
sinteticeă
Martieă
Iunieă
Iulieă
ă
Maiă
6021ăă 15541408ă -ă 8968ă -ă 60942656ă 35377565ă 22896744ă 186138ă 57103002ă 12209274ă 45576798ă 3935892ă
6022ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă 946113ă -ă 2067ă
6024ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă 2670088ă -ă 5834ă
6028ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă -ă 3200000ă -ă 6992ă
605Eă 1658057ă 2150704ă 2785860ă 2856053ă 2027236ă 2219851ă -ă 4712353ă 5237480ă 4157320ă 2059932ă 1918640ă
626ă 183049ă 144553ă 136172ă 158875ă 162205ă 161244ă 163118ă 200017ă 205036ă 278045ă 243769ă 208428ă
635ă 54835ă 48890ă 1651070ă 73875ă 52980ă 1671335ă 54160ă 1657520ă 76055ă 65050ă 66340ă 1654850ă
641ă 10967000ă 9778000ă 9214000ă 14775000ă 10596000ă 13267352ă 10832177ă 10503694ă 15211470ă 13010377ă 13267996ă 9970839ă
6451ă 3454605ă 3080070ă 2902410ă 4654125ă 3337740ă 4179105ă 3412080ă 3308760ă 4791465ă 4098150ă 4179420ă 3140550ă
6452ă 383845ă 342230ă 322490ă 517125ă 370860ă 464345ă 379120ă 367640ă 532385ă 455350ă 464380ă 348950ă
6811ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă 1530280ă
TOTAL 33773079 17179427 18551250 24565333 79019957 58871077 39267679 22466402 84687173 42620047 67388915 22723322
ă ă ă
ă ă ă
6021ă–ă„Cheltuieliăcuămaterialeăăăauxiliare”ă 605Eă-ă„Cheltuieliăcuăenergiaăşiăapa”ă 6451ă–ă„Contribu iaăunit iiălaăasigur riăsociale”ă
6022ă–ă„Cheltuieliăcuăcombustibil”ă 626ăă–ă„Cheltuieliăpoştale,ătelecomunica iiă 6452ă –„Contribu iaă unit iiă pentruă ajutorulă deă
6024ă–ă„Cheltuieliăcuăpieseleădeăschimb”ă 635ă –„Cheltuieliă cuă alteă impoziteă şiă taxeă şiăă şomaj”ă
6028ă-ă„Cheltuieliăcuăalteămaterialeăconsumabile”ă v rs minteăasimilate”ă 6811ă–ă„Cheltuieliăcuăamortizarea”
641ăăă–ă„Cheltuieliăcuăsalariileăpersonalului”ă
ă
specificeă aă costului.ă Analizaă structural ă aă costuluiă seă faceă cuă ajutorulă m rimiloră
relativeădeăstructur ăcareăstabilescăînăceăraportăseăafl ăfiecareăelementăsauăgrupădeă
elementeă(categoriiădeăcheltuieli)ăfa ădeănivelulătotalăalăcolectivit iiă(costulătotal).ă
Con inutulă informa ională ală m rimiloră relativeă deă structur ă poateă fiă acelaă deă
pondereăsauăgreutateăspecific ,ăformulaădeăcalculăfiindăurm toarea:ă
gi = × 100 ,ă
ci
∑c
n
i
i =1
înăcare:ă g i ăţăpondereaăfiec ruiăelementăfa ădeănivelulăcheltuielilorătotale;ă

ăăăăăăăăăăăăăăă ci ăţăelementeleădeăcheltuial ănotateădeălaă1ălaăn.ă
ă ă Analizaăstructural ăaăcheltuielilorăpoateăfiădetaliat ălaănivelulăoric ruiăcriteriuă
deăgrupareăaăacestoraăînăfunc ieădeăobiectiveleăurm rite.ăIndiferentădeăcriteriileădeă
grupare,ă prină analizaă structural ă seă eviden iaz ă rezultateleă ob inute,ă tendin eleă
fiec reiăgrupeăsauăsubgrupeădeăcheltuieli,ărezerveleădeăoptimizareăaăacestora.ă
ă ă Pentruăexemplificareăfolosimădateleădinătabeleleăurm toare:ă
SituaţiaăcheltuielilorălaăSCă„DOBROGEA”ăSAăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă2ăăă
Indicatori SC „DOBROGEA” SA
2002 2003
Suma % Rata de Suma % Rata de
mii lei eficien ă mii lei eficien ă
Cheltuieliă 521682463ă 100ă 1123.29ă 723124602ă 100ă 1078.60ă
totale:ă
Cheltuieliă 444204922ă 85.14ă 956.47ă 606908291ă 83.92ă 905.25ă
materialeă
ă
salarialeă
variabileă
Cheltuieliăfixeă 106938388ă 20.5ă 230.26ă 164699025ă 22.78ă 245.66ă
Cifraădeă 464421924ă -ă -ă 670429300ă -ă -ă
ăafaceriă
Situaţiaăcheltuielilorălaă„INDUSTRIALIZAREAăLAPTELUI”ăSAăăăăăTabelulănr.ă3
Indicatori SC „INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI” SA ă
2002 2003
Suma % Rata de Suma % Rata de
mii lei eficien ă mii lei eficien ă
Cheltuieliă 27433014ă 100ă 1278.54ă 36708212ă 100ă 1277.23ă
totale:ă
Cheltuieliă 22491015ă 81.98ă 1048.21ă 30016467ă 81.77ă ă 1044.44ă
materialeă
ă

salarialeă
variabileă
Cheltuieliăfixeă 4858254ă 17.71ă 226.42ă 6999698ă 19.07ă 243.55ă
Cifraădeă 21456541ă -ă -ă 28740590ă -ă -ă
ăafaceriă
ă
ă ă Laă SCă „DOBROGEA”ă SAă sumaă cheltuieliloră aă crescută cuă 38,61%,ă creştereă
devansat ădeăceaăaăcifreiădeăafaceriă(44,36%)ăşiăcareăseăreg seşteăşiăînăevolu iaărateiă
deăeficien ăaăcheltuielilorăcareăaăînregistratăoăsc dereădeă3,97%.ă
ă ă Laă SCă „INDUSTRIALIZAREAă LAPTELUI”ă SAă seă remarc ă men inereaă înă
aceleaşiăvaloriăaărateiădeăeficien ăaăcheltuielilorădatorat ăevolu ieiăasem n toareăaă
sumeiăcheltuielilorătotaleă(33,81%)ăcuăceaăaăcifreiădeăafaceriă(32,95%).ă
ă ă Înă cazulă celoră dou ă firmeă consumurileă materialeă de ină pondereaă ceaă maiă
mare,ărespectivă85,14%ăşiă83,92%ălaăprimaăfirm ,ăvaloriăcareăînregistreaz ăoăuşoar ă
sc dereă înă cazulă celeiă de-aă douaă firme,ă respectivă 81,98%ă şiă 81,77%.ă Greutateaă
specific ăaăcheltuielilorăsalarialeăînregistreaz ăoăcreştereăînăanulă2003ăfa ădeăanulă
2002ăpentruăprimaăfirm ,ăînăschimbăseămen ineărelativăconstant ăînăcazulăceleiăde-
aădoua.ăRitmulădeăcreştereăalăcheltuielilorăfixeăînăcazulăcelorădou ăfirmeăaădevansată
peăcelăalăcheltuielilorăvariabile,ăceeaăceăs-aăconcretizatăîntr-oăm rireăaăponderiiăloră
deălaă20,5%ălaă22,78%,ărespectivădeălaă17,71%ălaă19,07%.ă
ă ă Studiereaă evolu ieiă costuriloră deă produc ieă esteă indispensabil ă deoareceă
putemă spuneă c ă laă ă bazaă multoră deciziiă aleă unoră firmeă seă afl ă analizeleă legateă deă
modificareaă înă timpă aă unuiaă dintreă indicatoriiă sintetici,ă respectivă aă costuluiă deă
produc ie.ăToateăm surileălegateădeăevolu iaăviitoareăaăcelorlal iăindicatoriădinăfirm ă
nuăpotăfiăfundamentateăf r ăaăştiăceăcheltuieliăpresupuneăoăactivitateăviitoareăfa ădeă
perioadeleă precedenteă şiă ceă profită suplimentară seă poateă ob ineă înă urmaă reduceriiă
costului.ă Pentruă caă efecteleă economiceă s ă aib ă tendin aă deă creştereă s-aă urm rită
g sireaă unuiă instrumentară statistico-matematică careă s ă aprofundezeă câtă maiă multă
analizeleă şiă s ă eviden iezeă câtă maiă bineă eforturileă individualeă şiă colective.ă
Apreciereaă dinamiciiă costuluiă deă produc ieă trebuieă s ă seă realizezeă inândă contă deă
sferaă deă cuprindereă aă cheltuieliloră laă nivelulă produsuluiă sauă ală produc iei,ă înă
general,ă precumă şiă dină punctulă deă vedereă ală localiz riiă indicatoruluiă înă spa iu:ă oă
verig ă organizatoric ,ă oă întreprindere,ă maiă multeă întreprinderiă sauă oă anumit ă

pia .ăă
ă ă Comparareaă costuriloră dină diverseă perioadeă deă timpă poateă eviden iaă
schimb rileădeăstrategieăajutândătotodat ălaădiagnosticareaăstructural ăaăacestora.ă
Diferen eleăcareăpotăap reaădinăanalizaăcosturilorăpeăperioadeăcuăniveluriădiferiteădeă
activitateă neă poateă oferiă indica iiă privitoareă laă sensibilitateaă fa ă deă volumulă
produc ieiăşiălaărolulăpeăcareăîlăjoac ăgradulădeăutilizareăaăcapacit ii.ă
ă ă Laă nivelulă firmeiă seă urm reşteă caă nivelulă costuluiă deă produc ieă s ă fieă înă
sc dereă înă compara ieă cuă perioadeleă precedente.ă Analizaă dinamiciiă costuluiă
utilizeaz ăindiciiăindividualiăsauăsistemulădeăindiciăindividualiălaănivelulăprodusuluiă
şiăsistemulăindicilorădeăgrupălaănivelulăproduc ieiămarf ăsauăalăniveluluiăproduc ieiă
fabricateă într-oă perioad ă deă timpă dat .ă Laă nivelă deă produsă dinamicaă costuluiă deă
produc ieăutilizeaz ăurm toareleărela ii:ă
I CTM 1 / 0 = ×100 ă åă indiceleă individuală ală costuluiă totală mediuă exprimată înă
CTM 1
CTM 0
procente;ă
∆ CTM % = I CTM 1 / 0 −100 ăåămodificareaărelativ ăaăcostuluiăpeăprodus;ă
ă
∆ CTM 1 / 0 = (CTM 1 − CTM 0 )q1 ă åă sumaă economiiloră (dep şirilor)ă deă cheltuieliă laă ună
singurăprodusăfabricatălaămaiămulteăunit i.ă
ă ă Folosireaăindicilorădeăgrupăînăcaracterizareaăaspectelorăeconomiceăcomplexeă
presupuneăefectuareaăuneiăanalizeăcalitativeădinăcareătrebuieăs ărezulte:ă
X influen aăfactorilorăextensiviăşiăintensivi;ă
X dac ăelementeleăindicilorăsuntăînsumabileădirectăsauătrebuieăfolositeăponderile;ă
X bazaădeăcompara ieăpentruăcaăindiceleăs ăfieăcorect;ă
X ponderileăcareătrebuieăaplicate;ă
X rela iaădeăcalculăceăpoateăfiăaplicat .ă
ă ă Înă dinamicaă costuluiă totală seă utilizeaz ă înă func ieă deă dateleă existenteă înă
sistemulă informa ională ală firmeiă pentruă construireaă indiciloră deă grup,ă unaă dintreă
metodeleă utilizateă înă determinareaă acestoraă fieă subă form ă agregat ,ă aă medieiă
aritmeticeăponderateăsauăaămedieiăarmonice.ă
- forma agregată:
∑q c
∑q c
I CT 1 / 0 = × 100 åăindiceleăcostuluiătotalăalăproduc iei;ă
1 1
∑q c
1 0
∑q c
∆ CT % = I CT 1 / 0 − 100 = × 100 − 100 åămodificareaăprocentual ăaăcostuluiătotal;ă
1 1
∆ CT %∑ q1c0
1 0
∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑ q1c0 = åă economiileă (dep şirile)ă absoluteă deă

100
cheltuieliăcaăurmareăaămodific riiăcostuluiătotal;ă
∑q c åăcostulătotalărealizatăînăperioadaăanalizat ;ă
∑q c
1 1
1 0 åă costulă totală ală produc ieiă efectivă fabricateă înă costurileă individualeă dină
perioadaădeăbaz ăă(costulărecalculat);ă
- forma mediei aritmetice ponderateă (denumit ă şiă indiceă aritmetică ponderată ală
produc iei)ă esteă utilizat ă înă situa iaă înă careă suntă cunoscu iă indiciiă individualiă şiă
costulă recalculată laă nivelulă unuiă produsă dină cadrulă sistemuluiă informa ională şiă seă
utilizeaz ăurm toareaăformul :ă
∑i q c
∑q c
I CT 1 / 0 = × 100 ă
CT 1 0
1 0
ă ă Prinăînlocuireaătermenilorăseăob ineăidentitateaăcuăformaăagregat :ă
∑  c
 c1 q1c 0 
 × 100
 0 1  ∑q c
∑q c ∑q c
I CT 1 / 0 = = × 100 ă
1 1
∆ CT 1 / 0 = ∑ iCT q1c0 − ∑ q1c0

1 0 1 0
- forma mediei armoniceă seă defineşte,ă datorit ă formeiă metodologice,ă caă indiceă
armonică ală costuluiă deă produc ie.ă Acestaă esteă folosită înă cazulă înă careă dină sistemulă
informa ională ală firmeiă seă cunoscă indiciiă şiă costulă efectivă ală unuiă produs,ă rela iaă
fiindăurm toarea:ă
I CT 1 / 0 =
∑q c × 100 ă
∑i q c
1 1
1
1 1
CT
ă ă Înlocuireaă indiceluiă individuală permiteă verificareaă identit iiă cuă formaă

agregat ,ăastfel:ă
∑q c ∑q c ∑q c
∑q c
I CT 1 / 0 = = =
 ∑  1 1 × 0 
  q c c 
1 1 1 1 1 1

∑  c1 × 11 1 
1 0
1 qc  1 c1 
ă
 
 c0 
∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑
1
q1c1
iCT
ă ă Indiferentă deă aspectulă metodologică utilizat,ă analizaă modific riiă costuluiă deă
produc ieăesteăîntregit ădeăunăaltăindicatorădenumităsumaăeconomiiloră(dep şirilor)ă
deă cheltuieliă ceă revină peă ună procentă deă modificareă aă costuluiă deă produc ieă sauă
modific rileă absoluteă ob inuteă dac ă înă situa iaă înă careă costulă deă produc ieă seă
modific ăcuăunăprocent,ăformulaădeăcalculăfiindăurm toarea:ă
∆ CT 1 / 0
∆'CT % = ă
∆ CT %
ă ă ă
ă ă Pentruă exemplificare,ă dină punctă deă vedereă metodologică şiă analitic,ă seă voră
folosiădateleădinătabelulănr.ă4.ă
ă ă Formaăagregat ădeăcalculăaăindiceluiăcostuluiătotal:ă
∑q c
∑q c
I CT 1 / 0 = × 100 ăţă × 100 = 148,51% ă
1 1 6.906.888.320
1 0 4.649.157.377
ă
∑q c
∑q c
∆ CT % = I CT 1 / 0 − 100 = × 100 − 100 ţ148,56%100ţă
1 1
1 0
ţ × 100 − 100 = 48,51% ă

6.906.888.320
4.649.157.377
ă
∆ CT 1 / 0 = ∑ q1c1 − ∑ q1c0 = 6.906.888.320ă–ă4.649.157.377ăţă+2.257.730.943ăleiă
ă
∆ CT 1 / 0
∆'CT % = ţă = 46.493.635 ăleiă
2.257.730.943
∆ CT % 48,56%
ă
ă ă Calcululăindiceluiăcostuluiătotalăprinămediaăaritmetic ăponderat :ă
∑i q c
∑q c
I CT 1 / 0 = × 100 ţăă
CT 1 0
1 0
ă
1.254.175.749 + 507.786.409,1 + 3.289.280.210 + 644.263.524,8 + 625.517.746,9 +
ă
4.649.157.377
+ 10.131.646,16 + 101.665.028,4 + 380.457.311,8
× 100 = × 100 = 148,51% ă
6.904.462.368
4.649.157.377 4.649.157.377
ă
ă Utilizareaămedieiăarmoniceăînăcalcululăindiceluiăcostuluiătotal:ă
I CT 1 / 0 =
∑q c × 100 ţ
6.906.888.320
ă
∑i q c
840.979.249,3 + 270.361.600,8 + 2.368.857.877 + 411.561.604 +
1 1
1
1 1
CT
× 100 = × 100 = ă
6.906.888.320 6.906.888.320
+ 407.169.134,6 + 50.433.658,53 + 58.468.425,53 + 242.957.877,3 4.650.789.425
ă ă ă ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăăţă148,51%ă ă
ă ă ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăăă
ă ă Evolu iaă costuluiă totală aă fostă cresc toareă atâtă peă fiecareă sortimentă deă vină înă
parte,ă câtă şiă peă întreagaă produc ieă (148,51%).ă Laă nivelulă firmei,ă caă urmareă aă
modific riiă cuă ună procentă aă costuluiă deă produc ie,ă sumaă dep şiriloră deă cheltuieliă
esteădeă46.493.653ălei,ăceeaăceăpresupuneădiminuareaăprofituluiăpeăfiecareăprodus,ă
astfel:ăă
1.ăVină„ColineleăDobrogei”ăăăăăăăăăă8.417.493,3ăleiă
2.ăVină„Feteasc ăOltina”ăă ăăăăăăăăăăă2.704.966,416ăleiă
3.ăVinădeămas ă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă23.708.259,33ăleiă
4.ăVină„Merlot”ă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă4.118.345,72ăleiă
5.ăVină„MerlotăIMN”ă ăăăăăăăăăăăă4.075.340,78ăleiă
6.ăVină„RieslingăIt.ăOltina”ăăăăăă504.360.059ăleiă
7.ăVină„Sauvignion”ă ă ăăăăă584.774,23ăleiă
8.ăVină„TeraseleăDun rii”ăăăăăăăăăăăăă2.380.095,17ăleiă
ă ă Analiza factorială a cheltuielilor esteă utilizat ă atunciă cândă întreă factoriă
exist ărela iiădeăraportăsauăprodusăşiăareăcaăscopădeterminareaăabaterilorăfa ădeăoă
anumit ă baz ă deă compara ie,ă explicareaă acestoraă prină prismaă factoriloră ceă
influen eaz ăcauzeleăac iuniiălorăşiăidentificareaărezervelorădeăoptimizareăaăă
ă
ă
EvoluţiaăcostuluiăpeăcategoriiădeăproduseălaăS.C.ă„VINVICO”ăS.A.ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă4ăăă
ă
PRODUSE PRODUC IA COSTUL COSTUL PRODUC IEI INDICE ∆ CT % ∆ CT 1 / 0 ± PE UN
- LITRI - UNITAR PROCENT
2002ă 2003ă ∑q c ă ∑q c
ă
ă ă
1 0 1 1
Vină 138416ă 6073ă 9065ă 840600368ă 1254741040ă 149,2ă 49,2ă 414140672ă 8417493,3ă
Colineleă
Dobrogeiă
Vină 47204ă 5725ă 10762ă 270242900ă 508009448ă 187,9ă 87,9ă 237766548ă 2704966,416ă
Feteasc ă
Oltinaă
Vinămas ă 426376ă 5554ă 7717ă 2368092304ă 3290343592ă 138,9ă 38,9ă 922251288ă 23708259,33ă
VinăMerlotă 60608ă 6788ă 10634ă 411407104ă 644505472ă 156,6ă 56,6ă 233098368ă 4118345,72ă
Vină Merlotă 61560ă 6611ă 10166ă 406973160ă 625818960ă 153,7ă 53,7ă 218845800ă 4075340,78ă
IMNă
Vină 9555ă 5278ă 10604ă 50431290ă 101321220ă 200,9ă 100,9ă 50889930ă 504360,059ă
Rieslingă
It.Oltinaă
Vină 10064ă 5809ă 10103ă 58461776ă 101676592ă 173,9ă 73,9ă 43214816ă 584774,23ă
Sauvgnonăă
Vină 42069ă 5775ă 9044ă 242948475ă 380472036ă 156,6ă 56,6ă 137523561ă 2380095,17ă
Teraseleă
Dun riiă
TOTAL ă ă ă 4649157377 6906888320 ă ă ă ă
consumuluiă deă resurse,ă peă totală sauă peă anumiteă structuriă implicateă înă calcul.ă
Leg turaă direct ă deă condi ionareă aă factorilor,ă înă formaă ceaă maiă simpl ,ă cap t ă
expresiaăuneiăfunc ii:ăYăţăf(x).ă
ă ă Pentruădeterminareaăcheltuielilorăaferenteăcifreiădeăafaceriăamăluatăînăcalculă
cheltuielileă activit iiă deă baz ,ă cheltuielileă activit iloră auxiliareă şiă cotaă parteă dină
cheltuielileă indirecteă aferenteă produc iei.ă Cheltuielileă variabileă aferenteă cifreiă deă
afaceriă suntă constituiteă dină consumulă deă materiiă primeă şiă materialeă auxiliareă
directe,ăsalariileădirecte,ăenergia,ăcombustibilulăşiăalteămaterialeăfolositeăînăscopuriă
tehnologice,ăiarăcheltuielileăfixeăaferenteăcifreiădeăafaceriăsuntăformateădinăcheltuieliă
generaleădeăadministra ie,ăoăparteădinăcheltuielileăcomuneăaleăunit iiă(amortiz ri,ă
chirii),ăcheltuieliădeădesfacereăşiăoăparteădinăcheltuielileăfinanciareăîncorporabileăînă
costuri.ăă
ă ă Spreă exemplu,ă înă analizaă costuriloră variabileă aferenteă cifreiă deă afaceriă seă
poateăfolosiăcaămodelădeăcalculăşiăanaliz ăurm torulăindicator:ă
∑q × cvi
∑q
C v1000 = × 100 ă
× pi
vi
vi
înăcare:ă q vi ăţăvolumulăvândutăalăprodusuluiă„i”;ă
ăăăăăăăăăăăăăăăă cvi ţăcostulăvariabilăpeăprodusulă„i”;ă
ăăăăăăăăăăăăăăă pi ăţăpre ulădeăvânzareăpeăprodusulă„i”ă(exclusivăTVA).ă
ă ă Dateleănecesareăanalizeiăsuntăprezentateăînătabelulănr.ă5:ă
Evoluţiaăindicatorilorăutilizaţiăînăanalizaăfactorial ăaăcheltuielilorăvariabileă
laă1000ăleiăcifr ădeăafaceriălaăS.C.ă„VIEăVINăMURFATLAR”ăS.A.ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ă ă ă ă ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăTabelulănr.ă5ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ă Indicatori Simbol 2002 2003
1.ă Venituriădinăexploatareăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă ve 20.489.425ă 21.376.405ă
dinăcare:ă
aferenteăcifreiădeăafaceriăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă–ămiiăleiă-ă
∑ 16.588.103ă 16.368.139ă
∑ qvc
qvp
2.ă Cheltuieliăaferenteăcifreiădeăafaceriăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă 15.803.784ă 14.981.779ă
dinăcare:ă
Variabileăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
∑ qvc v 13.117.140ă 11.141.438ă
Fixeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
∑ qvc f 2.686.644ă 3.840.341ă
3.ă Produc iaă efectivă vândut ă (cifraă deă afaceri)ă
exprimat ăînăcosturiăprev zuteăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
∑ qv c -ă 12.419.894ă
∑ qv p
1 0
4.ă Produc iaă efectivă vândut ă (cifraă deă afaceri)ă -ă 13.767.897ă

exprimat ăînăpre uriăprev zuteăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
1 0
5.ă Cheltuieliă variabileă recalculateă (costuriă

previzionaleă aferenteă volumuluiă efectivă ală
∑ qv1cv0 -ă 14.187.743ă
produc ieiăvândute)ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ămiiăleiă-ă
6.ă Cheltuieliăvariabileălaă1000ăleiăcifr ădeăafaceriăă Cv1000 790,76ă 680,68ă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-leiă-ă
ă
ă ă Abatereaă niveluluiă cheltuieliloră variabileă laă 1000ă leiă cifr ă deă afaceriă fa ă deă
celăalăperioadeiăprecedenteăesteăexprimat ăînăformulaăurm toare:ă
ă
∑q × cv1 ∑q × cv 0
∑q ∑q
∆C v1000 = × 1000 − × 1000 = C v1000 − C v1000 = 680,68 − 790,76 = ă
× p1 × p0
v1 v0
1 0
v1 v0
ă ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăţă-110,08ăleiălaă1000ăleiăCAă
ă ă Aceast ăreducereăseăexplic ăfactorialăcuăajutorulărela iilor:ă
1.Influen aăstructuriiăproduc ieiăvânduteă
∑q ∑q
∑q ∑q
∆C v1000
( qv ) = × 1000 − × 1000 = C v(1000 ) − C v1000 = ă1030,49-790,76ăţă239,73ăleiă
c
v1 v 0 v0 v0c '
0
v1 p0 v0 p0
ă ă ă ă ă ă ă
C v(1000 ) ţă × 1000 ăţă1030,49ăleiă

' 14.187.743
13.767.897
ă
2.Influen aăpre urilorădeăvânzareă(exclusivăTVA)ă
∑q ∑q
∑q ∑q
∆C v1000
( p) = × 1000 − × 1000 = C v(1000 ) − C v(1000 ) = ă866,79-1030,49ăţ-163,71ăleiă
c
v1 v 0 c
v1 v 0 '' '
v1 p1 v1 p0
C v(1000 ) ţă × 1000 ăţă866,79ăleiă

'' 14.187.743
16.368.139
3.Influen aăcosturilorăvariabileăpeăunitateaădeăprodusă
∑q ∑q
∑q ∑q
∆C v1000
( cv ) = × 1000 − × 1000 = C v1000 − C v(1000 ) = 680,68ă–ă866,79ăţă-186,11ăleiă
v1 v1c c
v1 v 0 ''
1
v1 p1 v1 p1
∆ C v1000 ăţă ∆C v1000 (qv) + ∆C v1000 ( p) + ∆C v1000 (cv) ţă239,73ă–ă163,7ă–ă186,11ăţăă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăţă-ă110,08ăleiălaă1000ăleiăCAă
ă ă Sintezaă rezultateloră analizeiă factorialeă aă cheltuieliloră variabileă laă 1000ă leiă
cifr ădeăafaceriăseăprezint ăastfel:ă
∆ C v1000 = -110,08 lei
∆ C v1000 (qv) = +239,73 lei ∆ C v1000 (p) = -163,7 lei ∆ C v1000 (cv) = -186,11 lei
ă
ă ă Dină analizaă influen eiă celoră treiă factoriă men iona iă asupraă abateriiă
cheltuieliloră variabileă laă 1000ă leiă cifr ă deă afaceriă seă potă desprindeă urm toareleă
concluzii:ă
ă -ă Modificareaă structuriiă cifreiă deă afaceriă cuă 239,73ă lei,ă ceeaă ceă seă explic ă prină
creştereaăponderiiăunorăproduseăcuăniveleăaleăcheltuielilorăvariabileălaă1000ăleiămaiă
mareădecâtămediaăbazeiădeăcompara ie.ă
C vi > C v ,ăăiăţă1,2,3,ă…ă,n;ă
ă ă Indiferentă deă sens,ă modificareaă cheltuieliloră variabileă laă 1000ă leiă cifr ă deă
afaceriăesteănormal ăatâtaătimpăcâtăschimb rileăinterveniteăînă structuraăproduc ieiă
vânduteă(cifraădeăafaceri)ăsuntădeterminateădeăcerereăşiănuădeădisfunc ionalit ileăînă
activitateaă firmeiă legateă deă asigurareaă cuă factoriiă necesariă deă produc ieă şiă
distribu ieăşiăutilizareaăeficient ăaăacestora.ă
ă -ăCreştereaăpre urilorădeăvânzareăaădeterminatăreducereaăniveluluiăcheltuieliloră
laă1000ăleiăcifr ădeăafaceriăcuă163,7ălei.ăAceast ăinfluen ăseăapreciaz ăcaăpozitiv ăînă
m suraă înă careă majorareaă pre uriloră esteă motivat ă deă calitateaă superioar ă aă
produselorăsauădac ăacestăavantajăseădatoreaz ăeficien eiăunorăac iuniăcomercialeăşiă
nuăuneiăeventualeăpozi iiădeămonopol.ă
ă -ă Influen aă costuriloră variabileă peă produseă s-aă exercitată înă direc iaă diminu riiă
cheltuielilorăvariabileălaă1000ăleiăcifr ădeăafaceriăcuă186,11ălei.ă
ă ă Înă nivelulă costuriloră variabileă peă produseă seă reflect ,ă peă deă oă parte,ă
consumurileă fiziceă deă resurse,ă iară peă deă alt ă parte,ă pre urileă deă cump rareă peă
unitateaădeăresurs .ăPrimulăfactorăesteărezultatulăpoliticiiăfirmeiăvizând,ăînăspecial,ă
tehnologiaă deă produc ie,ă iară celă de-ală doilea,ă deşiă intr ă subă inciden aă pie ei,ă
oglindeşteăşiăac iuneaăfunc ieiăcomercialeăaămanagementuluiăcuă referireălaăstudiulă
pie eiăresurselor.ă
Metoda balanţieră seă foloseşteă înă analizaă economic ă pentruă elaborareaă

programeloră privindă activitateaă curent ă şiă viitoareă aă firmelor.ă Aplicareaă metodeiă
balan iereăesteăposibil ăcândăîntreăelementeleăfenomenuluiăanalizatăexist ărela iiădeă
sum ăsauădiferen .ăă
ă ă Utilizareaăacesteiămetodeăurm reşteăasigurareaăunuiăechilibruăîntreăresurseleă
folositeă şiă necesit ileă dină cadrulă firmeiă (balan aă consumuriloră materiale,ă balan aă
venituriloră şiă cheltuielilor).ă Acestă tipă deă analiz ă neă permiteă eviden iereaă
contribu ieiă fiec ruiă elementă componentă ală fenomenuluiă analizată asupraă
modific riiăfenomenului,ăexplicândăpeăcâtăposibilăşiăcauzeleărespectiveiămodific ri.ăă
ă ă Aceast ă metod ă esteă aplicabil ă numaiă înă cazulă unoră analizeă economico-
financiareă deă tipă structural,ă explica iaă varia ieiă fenomenuluiă economico-financiară
supusă investig riiă fiindă f cut ă prină prismaă ac iuniiă elementeloră saleă componenteă
careăreprezint ăoăbalan .ăă
ă ă Analizaă modific riiă fa ă deă programă sauă fa ă deă perioadaă trecut ă aă
cheltuieliloră deă exploatare,ă deă exemplu,ă urm reşteă explicareaă acesteia,ă înă primulă
rând,ăprinăprismaăelementelorăcomponenteăşiăapreciereaăvaria ieiăfiec ruiăelement.ă
Astfel,ăseăprezint ădateleăînătabelulăurm tor:ă
ăăăStructuraăcheltuielilorădeăexploatareălaăS.C.ă„VINVICO”ăS.A.ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ă ă ă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă6ă
ă Elemente Exerci iul financiar Diferen e
2002 2003 - mii lei -
- mii lei - - mii lei -
ă ăCheltuieliăcuămateriiăprimeăşiă 7.259.281ă 9.351.174ă 2.091.893ă
1.ă materialeăconsumabileă
2.ă ăAlteăcheltuieliămaterialeă 1.482.070ă 2.182.796ă 700.726ă
3.ă Cheltuieliăcuăenergieăşiăap ă 1.609.075ă 1.450.754ă -158.321ă
4.ă Cheltuieliăprivindăm rfurileă 440.825ă 54.904ă -385.921ă
5.ă ăCheltuieliăcuăpersonalul,ădinăcare:ă 12.797.266ă 12.147.470ă -649.796ă
ăăăSalariiă 9.366.220ă 8.914.932ă -451.288ă
ăăăCheltuieliă cuă asigur rileă şiă 3.431.046ă 3.232.538ă -198.508ă
protec iaăsocial ă
6.ă ăAmortiz riă şiă provizioaneă pentruă 1.202.616ă 1.176.232ă -26.384ă
depreciereaă imobiliz riloră
corporaleăşiănecorporaleă
ăăăCheltuieliă 1.202.616ă 1.176.232ă -26.384ă
ăăăVenituriă 0ă 0ă 0ă
7.ă Ajustareaă valoriiă activeloră 143.152ă 509ă -142.643ă
ă circulanteă
ă Cheltuieliă 143.152ă 509ă -142.643ă

ă Venituriă 0ă 0ă 0ă
8.ă Alteăcheltuieliădeăexploatareă 8.363.708ă 10.058.812ă 1.695.104ă
ă Cheltuieliă privindă presta iileă 3.023.839ă 3.277.357ă 253.518ă
externeă
Cheltuieliă cuă alteă impozite,ă taxeă şiă 5.103.103ă 3.859.315ă -1.243.788ă
v rs minteăasimilateă
Cheltuieliăcuădesp gubiri,ădona iiăşiă 236.766ă 2.922.140ă 2.685.374ă
activeăcedateă
TOTAL CHELTUIELI DE 33.297.993 36.422.651 3.124.658
EXPLOATARE
ă
ă ă ă
ă ă Rezult ă dină exemplulă conven ională c ă valoareaă cheltuieliloră deă exploatareă
esteă superioar ă perioadeiă precedenteă cuă3.124.685ă miiă lei,ă respectivă cuă 9,38%.ă Laă
aceast ă creştereă aă contribuită ă înă modă principală sporireaă cheltuieliloră cuă materiiă
primeăşiămaterialeăconsumabileăcuă28,8%,ărespectivăcuă2.091.893ămiiălei,ăînăvaloareă
absolut ă şiă aă celorlalteă cheltuieliă deă exploatareă cuă 1.695.104ă miiă lei.ă Înă aceast ă
situa ieă analizaă trebuieă continuat ă înă analitică peă elementeă deă cheltuieliă pentruă aă
determinaă factoriiă ceă auă avută influen ă asupraă m rimiiă fiec ruiă elementă înă parte.ă
Dină grupaă celorlalteă cheltuieliă deă exploatareă creştereă semnificativ ă auă înregistrată
cheltuielileă cuă desp gubirile,ă dona iileă şiă activeleă cedateă cuă 1134,18%.ă Cheltuielileă
cuă personalulă auă înregistrată oă uşoar ă diminuareă fa ă deă perioadaă precedent ă cuă
649.796ămiiăleiădatorat ăreduceriiănum ruluiădeăsalaria i.ăă
ă ă Metoda analizei regresionaleă seă utilizeaz ă înă cazulă înă careăîntreăfenomenulă
analizată şiă factoriiă s iă exist ă leg turiă deă tipă stocastic.ă Acestă ă tipă deă leg tur ă seă
întâlneşteă atunciă cândă pentruă fiecareă valoareă aă variabileiă independenteă sauă
factorialeă seă ob ină maiă multeă valoriă pentruă variabilaă dependent ă sauă rezultativ ă
eşalonateă într-oă zon ă deă probabilitateă cuă oă limit ă minim ă şiă unaă maxim .ă Deci,ă
leg turileădeătipăstocasticăauăunăcaracterăprobabilistică(aleator)ăşiăpotăfiăexprimateă
prină diferiteă func iiă statistico-matematiceă deă tipă liniară sauă neliniară (parabolic,ă
hiperbolic,ă exponen ială etc.).ă Particularitateaă acestuiă tipă deă leg tur ă const ă înă
faptulă c ă oă caracteristic ă „x”ă denumit ă caracteristic ă factorial ă (independent ,ă
exogen ăsauăcauz )ăexercit ăoăanumit ăinfluen ăasupraăuneiăalteăcaracteristiciă„y”ă
denumit ăcaracteristic ărezultativ ă(dependent ,ăendogen ăsauăefect).ă
ă ă Folosireaă metodeiă analizeiă regresionaleă presupuneă parcurgereaă maiă multoră

etape:ă
ă 1.Determinareaăfenomenuluiăsupusăanalizeiă- y -ăşiăaăfactorilorăs iădeăinfluen ,ă
precumăşiăaăleg turilorădeăcauzalitateădintreăaceştia.ă
ă 2.Alegereaă ecua ieiă deă regresieă careă s ă exprimeă fidelă leg turaă dintreă factoriă şiă
fenomen.ă Modeleleă deă regresieă potă fiă unifactorialeă (modelulă liniar,ă hiperbolic,ă
parabolic,ăexponen ial)ăsauămultifactoriale.ă
ă 3.Determinareaăvaloriiăparametrilorăecua ieiădeăregresie.ă
ă 4.ăCalcululăvalorilorăteoreticeăaleăvariabileiădependenteăyăpentruăfiecareăvaloareă
concret ăaăfactoruluiăx,ăceilal iăfactoriăfiindăconsidera iăconstan i.ă
ă ă Peă bazaă valoriloră teoreticeă aleă ecua ieiă deă regresieă seă potă faceă aprecieriă cuă
privireă laă modificareaă şiă tendin aă evolu ieiă fenomenuluiă analizată subă influen aă
varia ieiă factoruluiă determinant,ă precumă şiă înă leg tur ă cuă existen aă şiă direc iaă
corela ieiă dintreă celeă dou ă variabileă studiate,ă înă func ieă deă m rimeaă şiă sensulă
coeficientuluiădeăregresie.ă
ă ă Activitateaă curent ă deă gestiuneă aă patrimoniuluiă uneiă firmeiă implic ,ă spreă
exemplu,ă şiă problemaă previzion riiă tendin eiă deă evolu ieă aă cheltuieliloră fixe,ă caă
sum ă total ă şiă nivelă laă 100ă sauă laă 1000ă leiă (venituriă dină exploatareă sauă cifr ă deă
afaceri).ă Momenteleă înă careă trebuieă s ă seă realizezeă asemeneaă opera iuniă suntă
numeroaseăşiăimportanteăînăacelaşiătimpăpentruăviabilitateaăunit ii.ă
ă ă Ună diagnostică strategică complexă presupuneă maiă multă decâtă exploatareaă
tendin eiădeăevolu ieăaăniveluluiăcheltuielilorăfixeălaă1000ăleiăvenituriădinăexploatareă
sauăcifr ădeăafaceri.ăAstfel,ădeăexemplu,ăîntr-unămomentăviitorăseăpoateăfinalizaăună
volumămareăalăinvesti iilor,ăceeaăceăvaăconduceălaăcreştereaăsensibil ăaăvolumuluiădeă
activitate,ă redimensionândă şiă cheltuielileă fixe.ă Înă aceast ă situa ieă seă admiteă oă
creştereă aă cifreiă deă afaceriă înă limiteleă normaleă (creştereaă determinat ă deă
randamentulăfactorilorădeăproduc ieăexisten i)ăsauăunăsporănesemnificativ.ă
ă ă Caă urmare,ă seă vaă operaă cuă corela iaă dintreă cifraă deă afaceri,ă caă variabil ă
independent ă(x)ăşiănivelulăcheltuielilorăfixeălaă1000ăleiăcifr ădeăafaceri,ăcaăvariabil ă
dependent ă(y).ăFunc iaăceăseăconstituieăesteăoăhiperbol ăexprimat ăprinăecua ia:ăă
Y =a+ ă
b
x
ă Parametriiăaăşiăbăseădetermin ăcaăsolu iiăaleăsistemuluiănormalădeăecua ii:ă
na + b∑ x = ∑ y
 1
 ă
a ∑ 1 + b ∑ 1 = ∑ y
 x x2 x
∑ y∑ x ∑−∑ n∑ −∑ ∑y
1 y 1 y 1
a= x x ; ăă ă b= .ă
2
x x
n∑ 2 −  ∑  n∑ 2 −  ∑ 
1  1 1  1
2 2
x  x x  x
ă Pentruăexemplificare,ăseăfolosescădateleădinătabelulăurm tor:ă
ă
Analizaăregresional ăaăcheltuielilorăfixeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă7ăăă
n CA
Y =a+
1000
CFCA x2 1 1 y b
(y) - mld lei -
(x)
x x2 x x
1.ă 289,65ă 10,02ă 100,40ă 0,10ă 0,010ă 28,89ă 124,88ă

2.ă 262,65ă 12,30ă 151,29ă 0,81ă 0,007ă 21,35ă 112,11ă
3.ă 161,90ă 15,08ă 227,41ă 0,07ă 0,004ă 10,74ă 101,77ă
4.ă 234,62ă 14,88ă 221,41ă 0,07ă 0,005ă 15,77ă 102,38ă
∑ ă 948,67ă 52,28ă 700,51ă 1,05ă 0,026ă 76,75ă -ă
ă
a=
(948,67 × 0,026) − (1,05 × 76,75) = 24,665 − 80,588 = − 55,923 = 56 ă
(4 × 0,026) − (1,05)2 0,104 − 1,1025 − 0,9985
b=
(4 × 76,75) − (1,05 × 948,67 ) = 307 − 996,104 = − 689,104 = 690,14 ă
(4 × 0,026) − (1,05)2 0,104 − 1,1025 − 0,9985
ă ă Cuăacesteăvaloriăaleăluiăaăşiăbăfunc iaădevine:ăă Y = 56 + .ă
690,14
x
ă ă Peă bazaă ecua ieiă rezultateă putemă previzionaă valorileă cheltuieliloră fixeă înă
func ieă deă nivelulă înregistrată deă cifraă deă afaceri.ă Astfel,ă pentruă oă cifr ă deă afaceriă
previzionat ădeă18,66ămld.ălei,ă CFCA
1000
vor înregistra o valoare de 92,98 lei. ă
ă ă Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.ă

Pentruă aă analizaă gestionareaă consumuluiă deă resurseă seă utilizeaz ă metodaă rateiă
cheltuieliloră careă seă bazeaz ă peă grupareaă peă termenă scurtă aă cheltuieliloră înă fixeă şiă
variabile.ă Pentruă aplicareaă acesteiă metodeă seă consider ă c ă evolu iaă cheltuieliloră
variabileăesteădirectăpropor ional ăcuăceaăaăcifreiădeăafaceri,ăfaptăceăneăconduceălaă
ideeaă c ă diminuareaă relativ ă aă cheltuieliloră fixeă st ă laă bazaă reduceriiă costurilor.ă
Demersulă acesteiă metodeă presupuneă determinareaă rateiă optimeă deă cheltuieli,ă

precumă şiă aă rateiă efectiveă aă cheltuielilor.ă Înă situa iaă înă careă rataă optim ă aă
cheltuieliloră ă areă valoriă maiă miciă decâtă ceaă efectiv ,ă seă impună m suriă pentruă
reducereaă cheltuieliloră întrucâtă gestionareaă consumuluiă deă resurseă aă fostă efectuată
înămodădefecuos.ăCalcululărateiăoptimeăaăcheltuielilorăporneşteădeălaărela iile:ă
RCT =
CT CV + CF CV CF
CA
=
CA
= +
CA CA
= RCV + RCF ( ) (
⇒ RCT 1 − RCT 0 = RCV 1 + RCF 1 − RCV 0 + RCF 0 )
ă ă
ă ă Dac ă I CV = I CA ⇒ RCV 1 = RCV 0 ă.ă
ă ă Astfel,ă reducereaă rateiă mediiă aă cheltuieliloră seă determin ă peă seamaă rateiă
cheltuielilorăfixe:ă
RCT 1 − RCT 0 = − ,ăăundeăă 0 = ( RCT 1 − RCT 0 ) ă+ă CF0 ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă ⇒ ăă

CF0 CF0 CF
) − (CA0 × RCT 0 ) + CF0

CA1 CA0 CA1 CA0
( CA0 × RCT 1
=ă ă ăăăăăăăăăăăăăăăă
CF0
CA1 CA0
Avândăînăconsiderareărela iaă RCT 1 = RCT 0 × ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă

RCT 1
RCT 0
R 
CA0 × RCT 0 − ( CA0 × RCT 0 ) + CF0 CA0 × RCT 0  CT 1 − 1 + CF0
RCT 1
⇒
CF0
=ă
RCT 0
=  RCT 0  ăăăăăăăă ⇒ ăăăăăăăăăăă
CA1 CA0 CA0
ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăăă CA0 × RCT 0 = CT0 ă
R 
CT0  CT 1 − 1 + CF0
⇒
CF0
=ă  RCT 0  ă ă
CA1 CA0
ă ă Prinăizolareaăindiceluiăcostuluiăunitarăseăob ine:ă
CA0 × CF0 R  CA0 × CF0
CA1 = CT0  CT 1 − 1 + CF0 = ă
 RCT 1 
;
CT0  − 1 + CF0  CT 0
R  CA 1
 RCT 0 
R  CA0 × CF0 R  ( CA0 × CF0 )− ( CA1 × CF0 )

CT0  CT 1 − 1 = − CF0 ;ă CT0  CT 1 − 1 = ă
 RCT 0  CA1  RCT 0  CA1
(CA0 × CF0 ) − (CA1 × CF0 )

CF0 (CA0 − CA1 )
-1ăţă ⇒ = +1ă
RCT 1 CA1 RCT 1
RCT 0 CT0 RCT 0 CT0 × CA1
 
 
CF0  1
ăţă − 1 + 1. ă
RCT 1
CT0  CA1 
 
RCT 0
 CA0 
ăăţăăindiceleărateiăcheltuielilorăexprimatăcaăsum ăaăcheltuielilorăceărevineăă
RCT 1
RCT 0
ăăăăăăăăăăăăăăăălaă1ăleuăcifr ădeăafaceri;ă
ăţăpondereaăcheltuielilorăfixeăînătotalulăcheltuielilor;ă
CF
CT
ăţăindiceleăcifreiădeăafaceri.ă
CA1
CA0
1 
ă ă Pentruăgeneralizareăseăutilizeaz ărela iaă x = z − 1 + 1 .ă
y  
x= y= ; z= .ă
RCT 1 CA1 CF
;
RCT 0 CA0 CT
ă ă Conformă rela ieiă anterioare,ă pondereaă cheltuieliloră fixeă înă totalulă

cheltuieliloră determin ă propor iaă deă diminuareă aă costuluiă unitar.ă Teoretic,ă cuă câtă
greutateaă specific ă cheltuieliloră fixeă creşteă cuă atâtă seă g sescă rezerveă necesareă
reduceriiă relativeă aă cheltuielilor.ă Deă asemenea,ă realizareaă unuiă ritmă sporită deă
creştereăaăvolumuluiădeăactivitateăcreeaz ăpremisaăuneiădiminu riăaăcostuluiăunitar.ă
Aceast ă metod ă oă putemă folosiă atâtă pentruă planificarea,ă câtă şiă pentruă controlulă
costurilor.ăAstfel,ăpentruăfundamentareaărateiăplanificateăaăcheltuielilorăseăfoloseşteă
rela ia:ă
R ' CTp = RCT 0 × x p / 0 ă
 1 
xp/0 = zp  − 1 + 1; RCTp = RCT 0 × x p / 0 . ă
y 
'
 p/0 
'
RCTp ăţăvaloareaăteoretic ă(optim )ăaărateiăcheltuielilorăplanificate;ă
RCT 0 ăţărataăcheltuielilorădinăexerci iulăprecedent.ă

ăăăăăăăăăăÎnă cazulă înă careă bugetulă cheltuieliloră esteă bineă fundamentat,ă ă rataă realizat ă
(efectiv )ăaăcheltuielilorăseăverific ăpeăbazaărela iei:ă
 1 

1 = RCTp × x1 / p ăăăăăăăăăăăăă x1 / p = z1  − 1 + 1; ă

'
RCT
 y1 / p 
ă ă Dac ă înă urmaă calculeloră deă fundamentareă aă costuluiă planificată seă ob ineă
inegalitateaă RCTp
'
≠ RCTp ,ăverificareaărateiărealizateăseăfaceăprinăraportareălaă RCTp
'
ăsauă
laă RCT 0 .ă
R ' CT 1 = RCTp
'
× x1 / p ; RCT
'
1 = RCT 0 × x1 / 0 . ă
ă Înăacestăcazădemersulăanalizeiăîlăputemăprezentaăastfel:ă
ăăăIndicatoriiărateiădeăeficienţ ăaăcheltuielilorăfixeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă8ă
Indicatori 2002 2003
Programat Realizat
Cifraădeăafaceriăăă-ămiiăleiă-ă 16.332.628ă 15.840.000ă 16.368.139ă
Sumaăcheltuielilorăă-ămiiăleiă-ă 15.803.782ă 15.854.300ă 14.981.779ă
Cheltuieliăfixeăă-ămiiăleiă-ă 2.686.644ă 3.790.540ă 3.840.341ă
Pondereaă cheltuieliloră fixeă înă totalulă 17%ă 23,9%ă 25,63%ă
cheltuieliloră
Rataămedieăaăcheltuielilorăfixeă 967,29ăă 1000ă 915,30ă
Rataăteoretic ăaăcheltuielilorăfixeă 0ă 974,78ă 966,798ă
ă 1.ăDeterminareaărateiăoptimeăceătrebuieăprev zut ăînăconcordan ăcuăcondi iileă
exerci iuluiă
 
 1   
= zp  
− 1 + 1 = 0,239 − 1 + 1 = 0,239(1,031 − 1) + 1 = 1,0074 ă
1
y   
xp/0
 p/0  
15.840 .000

 16.332.628 
ă
R 'CTp = RCT 0 × x p / 0 ţ967,62ă × ă1,0074ăţă974,78ă
ă
ă ă Rataă prev zut ă deă întreprindereă esteă maiă mareă decâtă ceaă optim ,ă ceeaă ceă
semnific ăoăcreştereăaăconsumuluiădeăresurse.ă
ă 2.Controlulărateiăefectiveăaăcheltuielilorăă
R ' CT 1 = RCTp
'
× x1 / p ; ă
2.1.ă Controlulă rateiă efectiveă aă cheltuieliloră avândă dreptă baz ă deă compara ieă
programulăstabilită
 
 1   
 1 
= z1  − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,2563 − 1 = 0,991812 ă
1
y   16.368.139   1,033 
x1 / p
 1/ p   
 15.840.000 
1 = 974,78 × 0,991812 = 966,798 ă

'
RCT
1 = RCT 0 × x1 / 0 ă
' '
RCT
2.2.ă Controlulă rateiă efectiveă aă cheltuieliloră avândă dreptă baz ă deă compara ieă
perioadaăprecedent ă
 
 1   
 1 
= z1  − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,2563 − 1 + 1 = 0,999488 ă
1
   1,002 
x1 / 0
 y1 / 0  
16.368 .139

 16.332.628 
1 = 967,29 × 0,999488 = 966,798 ă

'
RCT
ă ă Inegalitateaă R CT optim 〉 R CT realizat ă (966,798ă >ă 915,30)ă esteă expresiaă uneiă buneă
'
gestiuniăaăconsumurilorădeăresurseăcuăcondi iaărealiz riiăactivit iiădeăexploatareălaă

parametriiăcantitativiăşiăcalitativiăproiecta i.ă
ă ă Metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based Costing-
ABC).ăPunctulădeăpornireăînăconturareaămetodeiăABCăîlăreprezint ăcercet rileăcareă
auăfostăefectuateălaăGeneralăElectricăînăaniiă’60ăşiăcareăauădemonstratăc ămajoritateaă
cheltuieliloră indirecteă îşiă auă origineaă înc ă dină fazaă deă concep ieă aă produselor.ă Înă
perioada’70-’ă80ăcercet toriăamericaniă(Cooper,ăKaplan,ăPorterăşiăMiller)ăşiăfranceziă
(Mevellec,ă Lebas,ă Lorino)ă auă dezvoltată metodaă ABCă înă versiuneaă eiă actual ,ă oă
metod ă nou ă şiă ra ional ă deă repartizareă aă consumuriloră peă produse,ă opera iuni,ă
canaleă deă distribu ie,ă zoneă deă desfacere.ă Lipsaă uneiă aloc riă corecteă aă costuriloră
indirecteăşiăimplicităaăcunoaşteriiăcâtămaiăexacteăaăcosturilorădeăproduc ieăaădusălaă
necesitateaă şiă posibilitateaă implement riiă acesteiă metodeă careă s ă permit ă creareaă
unoră sistemeă informa ionaleă adaptateă cerin eloră utilizatoriloră interni.ă Rolulă
metodeiăABCăconst ăînăpracticareaăuneiăafect riămaiărealisteăaă costurilorăindirecteă
decâtă metodeleă tradi ionale,ă eliminândă peă câtă posibilă conven ionalismulă dină
repartizareaăacestorăcosturiă(figuraănr.ă15)ă
ă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăAbordarea tradi ională Abordarea prin metoda ABC
Resurse Resurse Resurse
Costuriădirecteă Costuriăindirecteă Costuriă
Produse Centreădeăanaliz ă Activit iă
Produse Produse
Figuraănr.ă15ăăEtapeleăaloc riiăcosturilorăpeăproduseă
ă
ă ă Conceptulămetodeiăporneşteădeălaăideeaăc ănuăproduseleă(elementeăefemere)ă
suntăceleăcareăconsum ăresursele,ăciăactivit ileă(elementeăpermanenteăşiăstabileăaleă
întreprinderii).ă Activitateaă reprezint ă ansamblulă atribu iiloră omogeneă careă seă
îndeplinescădeăc treăoăpersoan ăsauăunăgrupădeăpersoaneăcareăposed ăcunoştin eădeă
specialitateăsauădeăc treăoămaşin ăsauăunăgrupădeămaşini.ăDeăasemenea,ăactivitateaă
maiăpoateăfiădefinit ăcaă„ansambluădeăpersoane,ătehnologii,ămateriiăprime,ămetodeă
careăconcur ălaărealizareaăunuiăprodusăsauăserviciu”.5ă
ă ă Delimitareaă activit iloră esteă oă problem ă specific ă fiec reiă întreprinderi.ă
Astfel,ăRobinăCooperăgrupeaz ăactivit ileăîn:ă
X activit iă laă nivelă deă produsă careă auă locă deă fiecareă dat ă cândă produsulă esteă
ob inut,ă cheltuielileă corespunz toareă acestoră activit iă cuprinzândă cheltuielileă cuă
salariileă directe,ă materialeleă directe,ă energiaă şiă cheltuielileă consumateă
propor ionalăcuăoreleădeăprelucrareăpeămaşin .ăConsumulăactivit ilorălaănivelădeă
produsăăesteădirectăpropor ionalăcuănivelulănum ruluiădeăunit iăexecutate;ă
X activit iă laă nivelă deă lotă ceă auă locă caă urmareă aă execut riiă unuiă lotă deă produse.ă
Cheltuielileă activit iiă laă nivelă deă lotă suntă directă propor ionaleă cuă num rulă deă
loturiăexecutate,ădarăauăunănivelăconstantăpentruătoateăunit ileădeălot;ă
X activit iă deă sus inereă aă produsului.ă Auă locă pentruă men inereaă produsuluiă înă
fabrica ieăşiăpermităcaăproduseleăs ăfieăfabricateăşiăvândute.ă Creştereaănum ruluiă
deăproduseăfabricateădetermin ăşiăcreştereaăactivit ilorădeăsus inereăaăprodusului.ăă
ă ă Deăasemenea,ăîntr-oăîntreprindereăpotăfiăidentificateăşiăurm toareleătipuriădeă
activit i:ădeăconcep ie,ădeărealizare,ădeăîntre inere,ădeă„discre ionare”.6ă
5
6
Ph. Lorino, Le contrôle de la gestion stratégique, Dunod, Paris, 1991, pag. 67
ă ă Înă multeă lucr riă activit ileă suntă grupateă dup ă naturaă deciziiloră şiăorizontulă
lorăastfel:ă7ă
X activit iălegateădeăproduc iaăşiăcomercializareaăproduselor;ă
X activit iălegateădeăformaădeăorganizare;ă
X activit iălegateădeăîns şiăexisten aăprodusului;ă
X activit iălegateădeăexisten aăuneiăcapacit iădeăproduc ie.ă
ă ă Ideeaă deă baz ă aă metodeiă ABCă esteă c ă produseleă consum ă activit ile,ă iară
acesteaă consum ă resursele.ă Esen ială înă aceast ă metod ă esteă focalizareaă aten ieiă
asupraă factoriloră ceă cauzeaz ă costurile.ă Aceştiaă poart ă numeleă deă conduc toriă deă
costă (cost-drivers)ă şiă m soar ă presta iileă furnizateă deă activitateaă respectiv ă
produselor.ă Construc iaă modeluluiă deă calculă ală costuriloră potrivită acesteiă metodeă
presupuneăparcurgereaăurm toarelorăetape:ă
ă 1.ăIdentificareaăactivit ilorăşi,ărespectiv,ăaăcentrelorădeăanaliz ăcorespunz torareă
acestora.ă Esteă necesar ă detaliereaă activit iloră f r ă aă neglijaă costulă ob ineriiă
informa iilorănecesareăacestuiăscop,ăcalitateaăurm rit ăînărepartizareaăcheltuieliloră
indirecteădeterminândănum rulăactivit ilorăalese.ă
ă 2.ă Determinareaă resurseloră consumateă peă activit i.ă Multeă dină consumurileă deă
resurseă ceă suntă indirecteă înă raportă cuă produseleă suntă directeă peă diverseă activit i.ă
Astfel,ă eleă nuă voră maiă fiă repartizateă înă costulă produc ieiă înă modă arbitrar.ă
Informa iileăculeseăînăaceast ăetap ăconstituieăbazaăînăetapeleăurm toare.ă
ă 3.ăDeterminareaăinductorilorădeăcostăşiăcalcululăcosturilorăunitareăpeăinductori.ă
Toateăactivit ileăaleăc rorăconsumuriăvaloriceăauăacelaşiăfactorădeăcauzalitateăvorăfiă
regrupateă într-ună centruă deă regrupare.ă Peă bazaă costuriloră activit iloră dină fiecareă
centruădeăregrupareăseăcalculeaz ăcostulăunitarăpentruăfiecareăinductor:ă
Costul unitar al inductorului =ă ă

Costul resurselor pe activitati
Volumul inductorului
ă 4.ă Stabilireaă costuluiă unuiă produs.ă Costulă ob inută esteă formată dină costurileă
directeălaăcareăseăadaug ăcostulăactivit ilorăconsumateăă(înăfunc ieădeăcostulăunitară
peăfiecareăactivitateăşiăvolumulăproduc ieiăfabricate).ă
7
ă ă Metodaă ABCă vizeaz ă peă deă oă parteă calcululă şiă analizaă costurilor,ă iară peă deă
cealalt ă parteă poateă fiă privit ă caă ună instrumentă deă m sur ă aă performan eloră
întreprinderii.ăă
ă ă Trebuieă s ă preciz mă câtevaă considera iiă privindă implementareaă metodeiă
ABC:ă
X timpulă necesară implement riiă sistemuluiă ABC,ă analizaă informa iiloră şiă
adoptareaădecizieiăprivindăcosturileănecesit ăoăperioad ădeătimpăcuprins ăîntreă2-3ă
ani;ă
X integrareaă trebuieă realizat ă întreă sistemulă ABCă şiă alteă sistemeă deă gestiuneă şiă
contabileădinăcadrulăfirmei;ă
X echilibrulătrebuieărealizatăîntreănivelulăanalizei,ăposibilit ileăfirmeiăşiănivelulădeă
corectitudineăalărezultatelor;ă
X stocurileă finaleă suntă evaluateă peă bazaă metodeiă deă calcula ieă diferen ialeă şiă
aceastaăpentruătoateăactivit ile,ăchiarăşiăpentruăactivit ileămanageriale;ă
X esteăposibilăs ăfieădificilădeăurm ritătoateăcosturile,ăînăspecialăcosturileăindirecteă
şiăacestăfaptătrebuieăluatăînăconsiderareăcândăseăanalizeaz ăevolu iaăcosturilor;ă
X implementareaă sistemuluiă ABCă poateă veniă înă contradic ieă cuă anumiteă aspecteă
contabile,ăcumăarăfiăconservatorismulăşiăobiectivitatea.ă
ă ă AplicareaămetodeiăABCăconfer ăoăserieădeăavantaje,ăcâtăşiădeă dezavantajeăînă
raportăcuămetodaăclasic ăşiăpotăfiăredateăastfel:ă
ă
Avantaje Dezavantaje
-ă serveşteă deciziiloră deă managementă înă -ă sistemulă constituieă oă „ram ”ă modern ă aă
specială înă ceeaă ceă priveşteă alocareaă unuiă vechiă conceptă ală costuriloră bazată peă
resurselor;ă principiulăsec iunilorăomogene;ă
-ă urm rireaă costuriloră peă fiecareă activitateă -ă rela iileă resurseă –ă activit iă şiăă
şiă asigurareaă corectitudiniiă dateloră privindă activit iă-ăproduseăsuntălineare;ă
acesteăcosturi;ăă
-ă repartizareaă optim ă aă resurseloră -ă dificultateaă urm ririiă tuturoră costuriloră
disponibileădinăcadrulăfirmei;ă peăactivit iăşiăapoiăpeăfiecareăprodus;ă
-ă creştereaă eficien eiă înă planificareaă -ăcostulăimplement riiăesteăfoarteămare;ă
bugetar ;ă
-ă administrareaă costuriloră indirecteă deă -ă seă concentreaz ă peă nivelulă deă fabrica ie,ă
produc ieă peă bazaă urm ririiă loră şiă nuă peă înă timpă ceă eficien aă saă fa ă deă deciziileă
bazaă repartiz riiă lor,ă ciă conformă rela ieiă strategiceăesteăredus ;ă
„cauz -efect”;ă
-ăprezentareaărela iilorăceăseăstabilescăîntreă -ăsimplificareaăaspectelorăcontabileăgreşite.ă
activit iă şiă comparareaă performan eloră
fiec reiăactivit i;ă
-ăanalizaăc ilorădeăreducereăaăcosturilorăsauă ă
deă ra ionalizareă aă produc ieiă prină
diminuareaănum ruluiădeăcomponenteăsauă
prinălimitareaăseriilorăspecifice;ă
-ă responsabilizareaă deciden iloră privindă ă
nivelulă cheltuielilor,ă înă specială pentruă
activit ileădeăsus inere;ă
-ă oă st pânireă maiă bun ă aă costuriloră deă ă
lansareă aă produseloră noiă sauă aă celoră
referitoareă laă modific rileă produseloră
existente;ă
-ă determinareaă indicatoriloră necesariă ă
managementuluiăîntr-unădemersăalăcalit iiă
totaleă şiă cunoaştereaă costuluiă acesteiă
activit i.ă
ă ă ă
ă ă Pentruăexemplificareăauăfostăanalizateăproduseleăuneiăfirmeăalăc reiăobiectădeă
activitateă esteă producereaă şiă comercializareaă uneiă gameă sortimentaleă deă vinuri.ă
Pentruăaăputeaăeficientizaăactivitateaăfirmeiăesteănecesarădeăurm rităcareăsortimenteă
suntă sauă nuă rentabile.ă Astfel,ă cuă ajutorulă metodeiă ABCă auă fostă analizateă patruă
dintreăproduseleăfirmei:ăCognacăMurfatlară(A),ăVinăMuscatăOtonelă(B),ăVinăRieslingă
Italiană(C),ăVinăChardonnayă(D),ăînăscopulăeviden ieriiărentabilit iiăacestora.ă
ă ă AplicareaămetodeiăABCăimpuneăprecizareaăunorăaspecteăsuplimentare:ă
-ăcheltuielileăgeneraleăaleăfirmeiăpentruăceleăpatruăproduseăsuntădeă488.835ămiiăleiă
înăanulă2003ăşiăcorespundăcelorăpatruăactivit i:ă
Îmbuteliereă ă 117.320ămiiăleiă
Etichetareă ăăă ăă68.537ămiiăleiă
Depozitareă ă 107.543ămiiăleiă
Între inereă ăă ăă39.107ămiiăleiă
Comercializareă 156.428ămiiăleiă
-ăinductorulădeăcosturiăpentruăcheltuielileădeăîmbuteliereăesteănum rulădeăproduseă
(sticle)ăfabricateăcareăînregistreaz ăurm toareleăvalori:ă
ProdusulăAă ăă8.850ăsticleă
ProdusulăBă 10.200ăsticleă
ProdusulăCă ăă9.400ăsticleă
ProdusulăDă ăă7.200ăsticleă
TOTALăăăăăăăăă35.650ăsticleă
Cheltuieliăpeăprodusă ă A= × 8.850 = 29.124,31 ămiiăleiă

117.320
35.650
ă ă ă ă ă ă B= × 10.200 = 33.567,03 ămiiăleiă

117.320
35.650
ă ă ă ă ă ă C= × 9.400 = 30.934,30 ămiiăleiă

117.320
35.650
ă ă ă ă ă ă D= × 7.200 = 23.694,36 ămiiăleiă

117.320
35.650
-ă inductorulă deă costuriă pentruă cheltuielileă deă etichetareă esteă num rulă deă produseă
(sticle)ăfabricateăcareăînregistreaz ăurm toareleăvalori:ă
Cheltuieliăpeăprodusă ă A= × 8.850 = 16.989,26 ămiiăleiăă

68.437
35.650

68.437
35.650

68.437
35.650

68.437
35.650
-ă inductorulă deăcosturiă pentruă cheltuielileă deădepozitareă esteă num rulădeă produseă
(sticle)ăfabricate,ăînregistrândăurm toareleăvalori:ă
Cheltuieliăpeăprodusă ă A= × 8.850 = 26.697,23 miiăleiă

107.543
35.650

107.543
35.650

107.543
35.650

107.543
35.650
-ăinductorulădeăcosturiăpentruăcheltuielileădeăîntre inereăesteăunănum rădeăproduseă
(sticle)ăfabricate,ăînregistrândăvalorile:ă
Cheltuieliăpeăprodusă ă A= × 8.850 = 9.708,18 ămiiăleiă

39.107
35.650

39.107
35.650

39.107
35.650

39.107
35.650
-ă inductorulă deă costuriă pentruă cheltuielileă deă comercializareă esteă num rulă deă
comenzi.ă
ă ă Num rulădeăcomenziăînregistreaz ăvaloriăpentruăproduseăastfel:ă
ProdusulăAă ăă8.400ăsticleă
ProdusulăBă ăă7.010ăsticleă
ProdusulăCă ăă8.300ăsticleă
ProdusulăDă ăă7.040ăsticleă
TOTALăăăăăăăăăă30.750ăsticleă
Costulăpeăprodusă ă A= × 8.400 = 42.731,57 ămiiăleiăă

156.428
30.750
ă ă ă ă ă B= × 7.010 = 35.660,50 miiăleiă

156.428
30.750
ă ă ă ă ă C= × 8.300 = 42.222,84 ămiiăleiă

156.428
30.750
ă ă ă ă ă D= × 7.040 = 35.813.09 ămiiăleiă

156.428
30.750
ă ă Costurileă unitareă ob inuteă prină metodaă ABCă suntă prezentateă înă tabelulă
urm tor:ă
ă
ă
ă
SituaţiaăcosturilorăunitareăpeăcategoriiădeăproduseăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă9ă
Indicatori Cognac Muscat Riesling Chardonnay Total
Murfatl Otonel Italian
ar B C D
A
Manoper ădirect ăă 370184ă 39400ă 42620ă 38584ă 490788ă
ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă–miiălei-ă
Materiiăprimeăăă–miiălei-ă 623061ă 39837ă 52210ă 47700ă 762808ă
Îmbuteliereăăăăăăă–miiălei-ă 29124ă 33567ă 30934ă 23695ă 117320ă
Etichetareăăăăăăăăăă–miiălei-ă 16989ă 19580ă 18046ă 13822ă 68437ă
Depozitareăăăăăăăăă–miiălei-ă 26698ă 30769ă 28357ă 21719ă 107543ă
Între inereăăăăăăăăă–miiălei-ă 9709ă 11189ă 10311ă 7898ă 39107ă
Comercializareă–miiălei-ă 42731ă 35660ă 42223ă 35814ă 156428ă
Costul total 1118496 210002 224701 189232
1742431
Num răproduseăă-sticle-ă 8850ă 10200ă 9400ă 7210ă -ă

Costăunitarăăăăăăăă–miiălei-ă 126,38ă 20,58ă 23,90ă 26.24ă -ă
Pre ăvânzareăăăăăă–miiălei-ă 140ă 25,5ă 24ă 26ă -ă
Marj ăunitar ăăă–miiălei-ă +13,62ă +4,92ă +0,10ă -0,24ă -ă
ă
ă ă Prinărepartizareaămaiăriguroas ăaăcheltuielilorăindirecte,ămetodaăABCăscoateă
înă eviden ă faptulă c ă firmaă de ineă înă portofoliulă s u,ă al turiă deă produseă cuă
rentabilitateămareăaăc rorăproduc ieăpoateăfiăm rit ă(CognacăMurfatlar,ăVinăMuscată
Otonel)ăşiăproduseăcareăînregistreaz ăoămarj ăunitar ănegativ ă(VinăChardonnay)ăşiă
aăc rorăproduc ieăarătrebuieăredimensionat .ă
ă ă Metoda costului ţintă (Target-Costing) esteă ună conceptă ceă aă fostă aplicată şiă
dezvoltată deă c treă întreprinderileă japonezeă fiindă utilizat,ă înă special,ă înă cazulă
produseloră industrialeă şiă seă caracterizeaz ă prină aceeaă c ă laă calculareaă costuluiă
produsuluiăcontribuieăînămodăevidentăfactoriiăexogeni.ăCosturileă int ăseăbazeaz ăpeă
regulaă potrivită c reiaă pia aă dicteaz ă pre urileă deă vânzareă şiă nuă costurileă
întreprinderii.ăMetodaăreprezint ăunăprogramăcomplexădeăreducereăaăcosturilorăpeă
toat ădurataăcicluluiădeăvia ăalăprodusuluiăf r ăs ăfieăafectat ăcalitateaăproduselor.ăă
ă ă Metodaăcosturiloră int ăseăbazeaz ăpeăurm toareleăprincipii:ă
X determinareaă şiă analizaăcostuluiăseăfaceăpeăprodus.ăProdusulăconstituieăpunteaă
deă leg tur ă întreă întreprindereă şiă pia ă şi,ă totodat ,ă produsulă esteă purt torulă
profitului;ă
X analizaăcosturilorăseăefectueaz ăpeătoat ădurataădeăvia ăaăprodusului.ăDatorit ă

faptuluiă c ă odat ă introdusă produsulă înă fabrica ieă modalit ileă deă reducereă aă
costuluiă suntă extremă deă reduseă (seă apreciaz ă costulă aferentă fazeiă deă concep ieă şiă
fazeiădeăpreindustrializareălaăcircaă80%ădinăcostulătotal)ăaccentulăesteăpusăpeăfazaă
deă proiectare.ă Posibilit ileă deă aă exercitaă oă influen ă major ă asupraă costuluiă seă
diminueaz ămultădup ădep şireaăfazelorădeăcercetare-dezvoltareăaăproduselor.ăDeă
asemenea,ăcostulămodific riiăunuiăprodusăseăm reşteăodat ăcuătrecereaădeălaăoăfaz ă
laăaltaăaărealiz riiăacesteia;ă
X durabilitateaă unuiă produsă seă m soar ă înă raportă cuă pia aă atâtă subă aspectulă
satisfaceriiă clientelei,ă câtă şiă aă unuiă pre ă careă s ă fieă competitiv.ă Produsulă esteă
orientatăspreăcerin eleăconsumatorilor,ăeiăaşteptândăunăanumităraportăîntreăpre ăşiă
capacitateaă func ional ă aă produsului,ă iară întreprindereaă produc toareă trebuieă s ă
seăorientezeăc treăacesteăcerin e.ăAstfel,ăpentruăcaăfirmaăs -şiăvând ăprodusulădar,ă
înăacelaşiătimp,ăs ăpoat ăob ineăunăanumităprofit,ăesteănecesarădinăpunctădeăvedereă
strategică ună procesă deă analiz ă înă fazaă deă definireă aă produsuluiă peă traseulă pre -
profit-cost.ăÎnăconcep iaămetodei,ăpre ulădeăvânzareăesteăoălimit ăpesteăcareănuăseă
treceădatorit ăconcuren ei.ăCosturileătrebuieăs ăr mân ăpeătoat ădurataăcicluluiădeă
via ă alăprodusuluiăînă modă constantă subă pre ulădeă vânzare.ăDac ă acestă deziderată
nuăseăîndeplineşteăputemăconsideraăprodusulăcaăneviabil.ăă
ă ă ObiectiveleăTarget-Costing-uluiăînăconcep iaăluiăP.ăHorvathăsunt:8ă
X orientareaă deă ansambluă aă întreprinderiiă şi,ă înă special,ă aă gestiuniiă saleă c treă
pia ;ă
X oăleg tur ăstrategic ădatorat ăunuiădemersăorientatăspreăpia ;ă
X oăsus inereăaăgestiuniiăcosturilorăînăprimeleăfazeădeăconcep ieăaăprodusului;ă
X oă gestiuneă aă costuriloră dinamice,ă deoareceă costurileă int ă suntă constantă
reevaluate;ă
X amelior riă înă termeniă deă motiva ie,ă deoareceă comportamenteleă suntă directă
influen ateădeăconstrângeriăaleă pie eiăşiănuădeăobiectiveăabstracteăvalabileăpentruă
toat ăîntreprinderea.ă
ă ă Costulă int ă reprezint ă ună costă deă produc ieă estimat,ă fiindă calculatădup ă ună
pre ă deă vânzareă concuren ială previzional.ă Înă urmaă deduceriiă unuiă beneficiuă sauă
8
P. Horvath, Revue française de gestion, nr. 104, pag. 73-74
marjeăaşteptateădinăpre ulăpie eiăseăvaăob ineăcostulăcareănuătrebuieăs ăfieădep şit.ă

Aşadar,ăcostulă int ăesteăunăcostăprevizional,ădeterminatăînăperioadaădeăconcep ieăaă
produsuluiăşiăseăpoateădeterminaăînădiferiteămoduri,ăînăfunc ieădeăpia aăvizat ,ădeă
gradulăconcuren eiăşiădeătipulădeăprodusăfabricat,ăformulaăgeneral ădeăcalculăfiind:ăă
ă
COSTULă INT ăţăPRE ULăDEăVÂNZAREăCONCUREN IALă–ăMARJAăAŞTEPTAT ă
ă
ă ă Avândă înă vedereă toateă elementeleă deă calculă caă obiectiveă deă atins,ă rela iaă seă
poateăexprimaăşiăînăformaăurm toare:ă
ă
COSTULă INT ăţăPRE ULă INT ăDEăVÂNZAREă–ăPROFITULă INT ă
ă
ă ă Opera ionalizareaămetodeiăcosturiloră int ăpresupuneărealizareaămaiămultoră
etape:ă
ă 1.ă Identificareaă necesit iiă realiz riiă nouluiă produsă sauă serviciu,ă precumă şiă
precizareaă caracteristiciloră esen ialeă aleă acestuiaă solicit ă aceleă componenteă deă
marketingă şiă designă dină cadrulă uneiă întreprinderi.ă Bazaă realiz riiă acesteiă etapeă oă
constituieăstudiileădeăpia ,ăcererileăcump r torilorăproduselorăexistente,ăprecumăşiă
aplicareaădeănoiătehnologii.ă
ă 2.ă Stabilireaă pre uluiă deă vânzareă estimată ( int )ă seă poateă derulaă simultană cuă
primaăetap .ăÎnăprincipiu,ăfixareaăpre uluiă int ăseărealizeaz ăprinătehniciădeăstudiuă
aă pie eiă şiă areă înă vizoră întreagaă durat ă deă via ă aă produsului,ă areă oă determinareă
strategic ,ăunăcaracterădinamicăşiăcap t ănumeroaseăformeăşiăniveluriăînăraportăcuă
evolu iaăînătimpăaăcereriiăşiăoferteiăşiăsegmenteleădeăpia .ă
ă 3.ă Fixareaă profituluiă int ă careă esteă dedusă dină bugetulă stabilită pentruă fiecareă
unitateă deă afaceriă înă parte,ă iară acestă bugetă ă deriv ,ă laă rândulă s u,ă dină planulă
strategicăgeneral.ăAdesea,ămen inereaăunuiănivelăcompetitivăală pre uluiădeăvânzareă
implic ădiminuareaămarjeiădeăprofit,ăaspectăceăpoateăfiănegociatăulteriorăînăcadrulă
gestiuniiăcosturilorăîmpreun ăcuămanagementulăsuperiorăalăfirmei.ăă
ă 4.ă Determinareaă niveluluiă costuluiă int ă totală şiă divizareaă acestuiaă peă centreleă
principaleă deă costuriă (activit i).ă Principaleleă centreă deă costuriă sunt:ă costulă
activit iiădeămarketing,ăcostulăactivit iiădeăproduc ie,ăalăactivit iiăgeneraleăşiădeă
administrare,ă costulă logisticiiă şiă ală activit iiă deă distribu ieă şiă celă ală achizi iiloră
externe.ăEvaluareaăseărealizeaz ăînămodăanalitic,ăînăcadrulăfiec ruiăcentruădeăcostăînă
parte,ăînăfunc ieădeăcomponenteleăşiăsubansambleleăprodusului.ă
ă 5.ăAtingereaăniveluluiă int ăprestabilităaăfiec reiăcomponenteămajoreăaăcostuluiă
totală presupuneă implicareaă adânc ă aă furnizoriloră firmei,ă dezvoltareaă unoră rela iiă
comercialeădeălung ădurat ăcuăaceştia,ăasigurându-seăastfelăoăflexibilitateămaxim ă
înă desf şurareaă activit ii.ă Înă acestă sens,ă suntă formateă echipeă interdisciplinareă deă
exper iăcareăincludăpersonalulăfurnizorilor,ăavândăcaăscopăprincipalăăomogenizareaă
obiectivelorădeănatur ăcalitativ ălegateădeăasigurareaăparametrilorăfunc ionaliăşiădeă
calitateă aiă produsuluiă cuă celeă deă natur ă cantitativ ă careă seă refer ă laă încadrareaă înă
valorileăscontateăaleăcostului.ă
ă 6.ă Monitorizareaă costuriloră int ă comparativă cuă celeă efectiveă şiă perfec ionareaă
continu ăaămanagementuluiăă ă
ă ă Costulă int ă seă situeaz ă deseoriă întreă costulă admisibilă şiă costulă estimat,ă
reprezentândă ună compromisă aleă celoră dou ă valoriă extreme.ă Costulă admisibilă esteă
determinatăînăfunc ieădeăconcuren ădup ăconsiderenteăcomerciale.ăCostulăestimată
esteădeterminatăpeăbazaădatelorădinăcontabilitateăînăcazulăperfec ion riiăproduseloră
existenteăsauăpeăbazaădatelorădeăproiectareăînăcazulănoilorăproduse.ăCelămaiăadeseaă
evaluareaăcostuluiăprodusuluiăfaceăs ăapar ăunăcostăestimatăsuperiorăcostuluiă int .ă
Înă acesteă condi ii,ă unulă dină obiectiveleă metodeiă Target-Costingă vaă fiă reducereaă
diferen eiă dintreă costulă estimată şiă costulă int .ă Reducereaă continu ă aă costuriloră
trebuieă s ă priveasc ă toat ă întreprinderea,ă ceeaă ceă presupuneă ună stilă deă
managementăadaptat.ăDinăaceast ăperspectiv ăsuntăvizateăpatruădimensiuniăpentruă
aăfiăintegrateăînăconducereaăuneiăfirme:ă
X luareaăînăconsiderareăaămediuluiă(pie eleăşiăconcuren a);ă
X integrareaăcompeten elorădiferitelorăfunc iuniăaleăîntreprinderii;ă
X previziuneaăefectelorădeciziilorăprezenteăasupraărezultatelorăviitoareă(concep iaă
produselor);ă
X creareaă deă leg turiă maiă strânseă întreă planificareaă şiă controlulă activit iloră
curente.ă
ă ă Astfel,ăcostulă int ăesteăunăexempluădeăcontrolăfeed-forward,ăaşaăcumărezult ă
şiădinăschemaăurm toare:ă
Intr rileă Marketingă Designă Dezvoltareaăproduc ieiă Operativă Financiară Planificareă

func ionaleă
ă ă ă ă ă ă ă
Procesulă deă ă ă ă ă Pre ulă Marjaădeăprofită
planificareă ă ă ă ă int ă ă
ă ă ă ă ă
ă ă ă ă ă ă
ă Sondareaă ă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă-ăDesignă ă ă Costulăăăăăăăăă
ă pie eiă Specificare,ă Ordineaăăăăăăăăă-ăProduc ieă Costulăăăăăăăăăăăă ă admisibilă
ă caracterizareă dezvolt riiăăăăă-ăAchizi ieă curentă ă ă
ă şiă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă ă ă ă
ă performan eă ăăăăă ăăăăăăă ă ăăăăCompara iaăăăă
ă ă ă costuluiă
ă ă ă
ă ă ă
ă ă Costulăpropusă
ă ă esteăatins?ă
ă ă ă
ă ă ă
ă ă ăăăăăăăăăăăăDAă
ăăăăăăăăăăăNUă ă
ă
Postăplanificată Vânzareă şiă ă ă Programeăşiă ă ă
desfacereă produc ieă
ă
Figuraănr.ă16ăăProcesualitateaămetodeiăTarget-Costă
ă ă Pentruă exemplificareă utiliz mă dateleă ob inuteă deă laă oă întreprindereă
produc toareă deă uleiă ală c reiă produsă unică esteă uleiulă rafinată înă cantitateă deă
16.350.000ălăanual.ăCostulădeăproduc ieăunitarăactualăesteădeă24.652ălei,ăcostulădeă
comercializareă esteă 3,5%ă dină pre ulă deă vânzareă ală produsului,ă iară cheltuielileă
administrativeă deă 11.183.400.000ă lei.ă Sectorulă deă marketingă aă fixată ună pre ă int ă
unitarădeă28.500ălei,ăiarămarjaănet ădeăprofitădorit ăesteădeă12%.ăÎnăaceast ăsitua ieă
cheltuielileăcomercialeăpeăprodusăsuntădeă997,5ăleiă(28.500ăleiăxă3,5%),ăcheltuielileă
administrativeăpeăprodusăsuntădeă684ăleiă(11.183.400.000ăleiă:ă16.350.000ăl),ăcostulă
int ăaăc ruiăvaloareătrebuieădeterminat ăîlănot măcuă„X”.ă
ă Astfelăă X + 997,5 + 684 + 12%( X + 997,5 + 684 ) = 28.500 ,ădeăundeărezult ă
ă ă Xăţă23.765leiă
ă ă Costulă int ă reprezint ă 96,40%ă dină costulă unitară actuală deă produc ie,ă firmaă
trebuindăs ăiaăm suriăpentruăreducereaăcostuluiăactual.ă
ă ă Deci,ă metodaă costuriloră int ă vizeaz ă reducereaă costuluiă de-aă lungulă
procesuluiă deă ameliorareă continu ă aă tehnologiiloră şiă proceseloră deă fabrica ieă
presupunândăînăacelaşiătimpăşiăunănouăstilădeăconducere,ăputându-seăob ineăînămodă
concretăprin:ă
X analizaăşiăcontrolulăcosturilorăînădiferiteleăfazeădeăvia ăaleăprodusului,ăîncepândă
înc ădinăfazaădeăconcep ieăaăacestora;ă
X micşorareaătermenelorădeăproiectare,ărealizareăşiălansareăaănoilorăproduse;ă
X optimizareaărela iilorăcuăparteneriiădeăafaceriăaiăfirmeiă(clien iăşiăfurnizori);ă
X antrenareaă şiă motivareaă tuturoră departamenteloră întreprinderiiă înă scopulă
eficientiz riiăactivit ii.ă
ă ă Metodaă Target-Costingă presupuneă ună ansambluă deă instrumenteă şiă metodeă
utilizateă înă propor iiă diferiteă înă func ieă deă necesit ileă deă analiz ,ă deă specificulă
întreprinderiiăşiăalăprodusuluiăanalizat:ămetodaăinginerieiăcosturilor,ămetodaăABC,ă
metodaăinginerieiăvalorii,ămetodaăintegrat ,ămodeleădeădiagnosticareăşiăpreviziuneă
utilizateăînămodelareaăfenomenelorăeconomice.ă
ă
4.3. Analiza costurilor calită ii
ă
ă ă Eforturileăcontinueă aleă firmeloră deă a-şiă sporiă eficien aă auă dusă laă oă abordareă
dină punctă deă vedereă financiară aă problemeloră legateă deă calitateaă produseloră şiă
serviciilor.ăPentruăaăaveaăsucces,ăoăîntreprindereătrebuieăs ăaduc ăpeăpia ăproduseă
sauă serviciiă careă auă oă necesitate,ă oă utilitateă sauă ună scopă bineă definit,ă satisfacă
aştept rileăclientului,ăsuntăproduseăînăconformitateăcuăstandardeleăşiăspecifica iileă
aplicabileă şiă suntă furnizateă laă ună costă ceă vaă daă posibilitateaă firmeiă s ă ob in ă ună
anumităprofit.ăPentruăa-şiăatingeăobiectivele,ătrebuieăs ăorganizezeăfactoriiătehnici,ă
administrativiă şiă umani,ă astfelă încâtă s ă aib ă locă reducerea,ă eliminareaă şi,ă celă maiă
important,ăprevenireaădeficien elorăcalitative.ă
ă ă Introducereaă înă vânzareă aă unoră produseă ceă auă oă calitateă necorespunz toareă
determin ăoăcreştereăaăcosturilorăsuportateădeăclientădinăcauzaădefectelorăap ruteălaă
produseădup ăcump rareaăacestora,ăceeaăceădetermin ăpentruăfirmaăproduc toareă
deteriorareaă imaginiiă sale,ă diminuareaă niveluluiă vânz riloră şi,ă implicită aă coteiă deă
pia .ăAşadar,ăexist ăp rereaălargăr spândit ăpotrivităc reiaăîmbun t ireaăcalit iiă
produseloră şiă serviciiloră determin ă îmbun t ireaă pozi ieiă firmeiă peă pia ă şiă
creştereaă marjeloră deă profit.ă Înă acestă scopă esteă necesar ă implementareaă şiă
dezvoltareaă unuiă sistemă deă conducereă aă calit iiă înă scopulă realiz riiă obiectiveloră
definiteă deă politicaă înă domeniulă calit iiă aă uneiă firme,ă careă trebuieă corelată cuă
necesit ileă şiă aştept rileă clientului,ă dară servindă înă acelaşiă timpă laă protejareaă
intereselorăcompaniei.ăă
ă ă Sistemulă calit iiă trebuieă aplicată tuturoră activit iloră ceă auă leg tur ă cuă
determinareaă calit iiă unuiă produsă sauă serviciuă şiă cuprindeă toateă fazeleă deă laă
identificareaă ini ial ă pân ă laă satisfacereaă final ă aă cerin eloră şiă aştept riloră
clientului.ăImpactulăcalit iiăasupraăprofituluiăesteăsemnificativămaiăalesăpeătermenă
lungăşiădeăaceeaăesteăimportantăcaăeficien aăunuiăsistemăalăcalit iiăs ăfieăm surat ă
înă termeniă economici.ă Astfel,ă laă nivelulă firmeiă seă faceă necesar ă aplicareaă uneiă
metodeă deă gestiuneă aă calit iiă careă s-aă generalizată prină tehnicileă deă optimizareă aă
calit iiă produseloră înă raportă cuă costurileă aferenteă şiă seă bazeaz ă peă principiulă
conformă c ruiaă creştereaă cheltuieliloră efectuateă pentruă prevenireaă apari ieiă
defectelorădetermin ăoăredimensionareăaăcosturilorăgenerateădeăidentificareaălorăşiă
oădiminuareăsubstan ial ăaăcelorăgenerateădeăremedierileăacestora,ăastfelăîncât,ăperă
ansamblu,ă cheltuielileă totaleă aleă calit iiă ă şiă implicită costurileă totaleă aleă firmeiă seă
diminueaz ăconsiderabilăînăcondi iileăîmbun t iriiăacesteia.ă
ă ă Costurileăcalit iiătrebuieăurm riteăperiodicăşiăcorelateăcuăal iăindicatori,ăcumă
arăfi:ăvânz rile,ăvaloareaăad ugat ,ăcifraădeăafaceriăpentruăaăputeaăidentificaăzoneleă
suplimentareăcareănecesit ăaten ieăşiăaăstabiliăobiectiveleăcalit iiăşiăaăcosturilor.ă
ă ă M surareaăcosturilorăcalit iiăconcentreaz ăaten iaăasupraăarieiăprincipaleădeă
reducereă aă acestora,ă permiteă m surareaă performan eloră şiă creeaz ă oă baz ă deă
informa iiăintern ăpentruăproduse,ăservicii,ăproceseăşiădepartamente.ăDeăasemenea,ă
permiteăsurprindereaădisfunc ionalit ilorăînăalocareaăunorăcosturiăcareăpotăr mâneă
nedetectate.ă Determinareaă costuriloră calit iiă permiteă promovareaă produseloră şiă
serviciiloră deă calitateă superioar ă şiă reprezint ă ună parametruă ală activit iiă firmei,ă
furnizeaz ă mijloaceă deă planificareă şiă controlă aleă costuriloră viitoare,ă permiteă
efectuareaădeăcompara iiăatâtăcuăcosturileătotaleăaleăactivit ii,ăcâtăşiăcuăalteăcosturiă
stândă laă bazaă adopt riiă multoră deciziiă şiă reprezint ă bazaă motiva iiloră pentruă
activit ileăîntreprinse.ă
ă ă Înă func ieă deă naturaă costuriloră privindă calitateaă identific mă maiă multeă
categoriiădeăcosturi:ă
ă 1.Costurileă deă prevenireă aă defecteloră reprezint ă sumaă cheltuieliloră rezultateă înă
urmaă activit iloră deă cercetare,ă proiectare,ă produc ie,ă aprovizionare,ă depozitare,ă
livrareăaăproduselorăînăvedereaăpreveniriiăapari ieiădefectelorăsauăridic riiăniveluluiă
tehnicăşiăcalitativăalăproduselor.ăă
ă ă Consider măc ăputemădelimitataăcosturileădeăprevenireăaădefectelor,ăpeăbazaă

literaturiiădeăspecialitate,ăăastfel:ă
ă
Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente
de prevenire a purtătoare de
defectelor informa ii
Costuriă -ăcheltuieliăcuăcercet ri,ăstudiiăstatisticeăpentruă -ăcontracte;ă
determinateădeă întocmireaă programeloră deă ridicareă aă calit iiă -ăstandarde.ă
stabilireaă produselor;ă
standardelorădeă -ă cheltuieliă necesareă conceperiiă şiă întocmiriiă
calitate,ăverificareaă documenta iiloră constructiveă şiă tehniceă aleă
proiect riiă produselor;ăăă
constructiveăşiă -ă cheltuieliă cuă studiiă pentruă remediereaă unoră
tehnologice,ă deficien eă aleă unoră subansamble,ă pieseă sauă
elaborareaă repereăşiăproiectareaăacestora;ă
instruc iunilorădeă -ă pentruă omologareaă produseloră şiă stabilireaă
controlă actelorădeăcalitate;ă
ă -ă cheltuieliă generateă deă adaptareaă unoră liniiă ă
tehnologiceă careă produceauă ună singură produsă
laăliniiăcareăs ărealizezeămaiămulteăproduse;ă
-ă cheltuieliă legateă deă asigurareaă şiă creştereaă
fiabilit iiăşiămentenabilit iiăproduselor.ă
Costuriăprivindă -ă cheltuielileă cuă personalulă careă desf şoar ă -ăstateădeăplat ;ă
controlulăşiă activitateaădeăcontrol;ă -ătabeleădeă
dirijareaă -ă cheltuieliă legateă deă dotareaă cuă aparateă deă ponderi;ă
proceselorăînă m sur ă şiă controlă şiă dispozitiveă pentruă -ăfişeădeăcalculăaă
vedereaăasigur riiă realizareaă înă sistemeă automatizateă aă amortiz rii;ă
calit iiă controluluiă(standuriădeăprob ăşiăîncerc ri);ă -ăbonuriădeă
-ă amortizareaă aparateloră şiă dispozitiveloră deă consum;ă
m sur ăşiăcontrol;ă -ăsitua iiădeă
-ă cheltuieliă privindă consumulă deă energieă repartizareădeă
electric ,ă abur,ă combustibil,ă carburant,ă ap ,ă energieăelectric ,ă
aer,ă etc.ă pentruă standurileă deă prob ă şiă abur,ăap ,ăetc.ă
încercare.ă
Costuriăcuă -ă cheltuielileă cuă personalulă angajată înă -ăstateădeă
prelucrareaă activitateaădeăprelucrare;ă retribu ii;ă
suplimentar ăaă -ăamortizareaăfondurilorăfixeăutilizateăînăcadrulă -ăfişaădeăcalculăaă
materiilorăprimeăşiă activit ii;ă amortiz rilor;ă
repereăprimiteădină -ă cheltuieliă cuă energiaă electric ă sauă termic ă -ătabeleădeă
exterioră utilizat ă pentruă prelucrareaă suplimentar ă deă ponderi;ă
necorespunz -ă materiiăprimeăşiămateriale;ă -ăsitua iaădeă
toareăcalitativă -ă cheltuieliă cuă sumeleă facturateă deă ter iă şiă repartizareăşiă
achitateăacestora.ă facturi.ă
Costuriă -ăpl iăpentruăinstituteleădeăînv mântăcareăseă -ăfacturi;ă
determinateădeă ocup ăcuăperfec ionareaăpersonalului;ă -ădispozi iiădeă
ridicareaăcalific riiă -ă retribu iileă personaluluiă pentruă perioadaă câtă plat ;ă
personaluluiă suntăscoşiădinăproduc ieăpentruăaăurmaăunăcursă -ătabeleădeă
deăperfec ionare;ă ponderi;ă
-ă cheltuieliă deă deplasareă pentruă personalulă -ăstateădeă
trimisă laă cursuriă deă creştereă aă preg tiriiă retribu iiă

profesionale;ă
-ă cheltuieliă cuă multiplicareaă instruc iuniloră deă
lucruăpentruăaăputeaăfiăpuseălaădispozi iaăceloră
careătrebuieăşcolariza i;ă
-ă cheltuieliă cuă indemniza iileă lectoriloră careă
predauă laă cursurileă deă perfec ionareă f r ă
scoatereădinăproduc ie.ă
Costuriăpentruă -ă cheltuieliă cuă retribu iileă personaluluiă angajată -ăbonuriădeă
realizareaă înăaceast ăactivitate;ă consum;ă
ambalajelorădeă -ă cheltuieliă determinateă deă opera iileă deă -ăfişaălimit ădeă
protec ieăspecial ăaă conservare,ă ambalare,ă transport,ă manipulare,ă consum;ă
produselorăfinite,ă depozitare;ă -ăfişaădeăcalculăaă
depozitareaăşiă ă amortiz rii,ăă
conservareaăînă -ăstatădeă
spa iiă retribu ii.ă
corespunz toareăaă ă
produselorăfiniteă
ă
ă 2.Costurileă identific riiă defecteloră cuprindă totalitateaă cheltuieliloră efectuateă înă
cadrulă activit iiă deă controlă tehnică deă calitateă pentruă atestareaă conforma ieiă
produselorăcuăprescrip iileădeăcalitate,ădeciăînăconcordan ăcuăstandardeleădeăstat,ă
deăramur ăsauădeăîntreprindereăşiăsuntăstructurateăastfel:ă
Tipul costului Categorii de cheltuieli Documente
de identificare a purtătoare de
Costuriăprivindă -ăcheltuieliăcuăpersonalulăangajatăînăcontrolulă -ăstateădeăretribu ii;ă
controlulădeă deărecep ie;ă -ătabeleădeăponderi;ă
recep ieălaăintrareaă -ă taxaă deă verificareă şiă încercareă aă aparateloră -ăfacturi;ă
înăfluxulă deăm suratăşiăcânt rităafectateărecep iei;ă -ăfişeădeăcalculăaă
tehnologicăşiăceleă -ă cheltuieliă generateă deă luareaă probeloră deă amortiz rii;ă
privindăprobeleădeă calitate;ă -ăbonuriădeăconsum;ă
fiabilitateă -ă sumeă facturateă deă ter iă pentruă încerc riă şiă -ăbuletineădeă
expertize;ă verificareă
-ă cheltuieliă cuă controlulă efectuată deă institu iiă metrologic .ă
specializate.ă
Costuriăprivindă -ă retribu iileă personaluluiă careă efectueaz ă -ăstateădeăretribu ii;ă
controlulădeă activitateaădeăcontrol;ă -ătabeleădeăponderi;ă
calitateăînăfluxulă -ă cheltuieliă rezultateă dină efectuareaă -ăfacturi;ă
procesuluiădeă controlului,ă înă scopulă identific riiă câtă maiă -ăfişeădeăcalculăaă
produc ieăfinală am nun iteăaăcalit iiăfabrica iei;ă amortiz rii.ă
-ă cheltuieliă efectuateă cuă ocaziaă controluluiă deă ă
recep ieă aă produseloră şiă pred riiă loră înă
magaziaă deă produseă finiteă sauă expedieriiă laă
beneficiari;ă
-ă amortizareaă aparaturiiă folositeă pentruă
controlulădeăcalitate.ă
Costuriăprivindă -ă cheltuieliă ocazionateă deă probeleă pentruă -ăstateădeăretribu ii;ă
controlulădeă controlulă recep ieiă finaleă aă produselor,ă deă -ătabeleădeăponderi;ă

recep ieăfinal ăaă probeleă deă fiabilitateă înă laboratoareă propriiă -ăfacturi;ă
produselorăşiă sauăspecializate;ă -ăbalan aădeă
controlulăperiodică -ă cheltuieliă legateă deă verificareaă calit iiă decontare;ă
alăacestoraă produselorădup ăceăauăfostăpredateădeăsec iileă -ădispozi iiădeăplat ;ă
deăproduc ie;ă -ăbonuriădeăconsum.ă
-ăcheltuieliăgenerateădeăproduseleăîncercateăşiă
distruseăînătimpulăprobelor;ă
-ă cheltuieliă cuă personalulă specializată înă
aceast ăactivitate.ă
Costuriăprivindă -ă retribu iileă personaluluiă careă desf şoar ă -ăstateădeăretribu ii;ă
controlulăperiodică activitateaădeăcontrolăperiodic;ă -ătabeleădeăponderi;ă
înăfluxulă -ăcheltuieliăcuăpl ileăc treăter i;ă -ăfacturi;ă
tehnologicăsauăînă -ă cheltuielileă privindă materialeleă consumateă -ăbalan aădeă
alăproduseloră pentruăcontrol;ă decontare;ă
primiteăînă -ă cheltuieliă determinateă deă aceleă produseă -ădispozi iiădeăplat ;ă
condi iileăceruteădeă încercateăşiădistruseăcuăocaziaăcontrolului.ă -ăbonuriădeăconsum;ă
beneficiară ă
Costuriăprivindă -ă cheltuielileă cuă retribu iileă personaluluiă -ăstateădeăretribu ie;ă
valorificarea,ă încadrată înă activitateaă deă verificare,ă -ătabeleădeăponderi.ă
între înereaăşiă între inereă şiă reparareă SDV,ă AMCă şiă aă
reparareaăSDV,ă standurilorădeăprob .ă
AMCăşiăaă
standurilorădeă
prob ă
ă
Costuriăprivindă -ă cheltuieliă cuă personalulă angajată înă -ăbalan aădeă
verificarea,ă activitateaăînăcauz ;ă decontare;ă
între inereaăşiă -ă cheltuieliă ocazionateă deă reviziileă tehnice,ă -ătabeleădeăponderi;ă
reparareaă repara iileă curente,ă între inereaă utilajeloră şiă -ăjurnalăprivindă
utilajelorăînă mijloacelorădeătransport.ă decont rileăcuă
vedereaăasigur riiă furnizorii;ă
precizieiădeălucruă -ănoteădeă
contabilitate.ă
ă 3.ă Costurileă remedieriiă defecteloră reprezint ă totalitateaă pierderiloră sauă
cheltuieliloră datorit ă lipseiă deă calitate;ă ă eleă nuă suntă costuriă necesare,ă creştereaă
ponderiiă înă totalulă cheltuieliloră determinândă diminuareaă profituluiă firmei.ă Acesteă
costuriăseăeviden iaz ăînăalteădou ăcategorii:ă
ă
Tipul costului de Categorii de cheltuieli Documente
prevenire a purtătoare de
Costurileă defecteloră -ă cheltuieliă determinateă deă pierdereaă prină -ănoteădeărebut;ă
interneă (constatateă rebuturiădefinitiveăconstatateălaăproduc tor;ă -ăstateădeă
laăproduc tor)ă -ă cheltuieliă privindă pierderileă prină rebuturiă retribuire;ă
par ialeăşiăremanieri;ă -ănoteădeă
-ăcheltuieliăcuăverificareaăşiărepetareaădeăprobe;ă remaniere;ă
-ă cheltuieliă generateă deă stocareaă produseloră -ăfacturi;ă
necorespunz toare;ă ă
ă -ăcheltuieliăocazionateădeăresortareaăproduselor;ă -ăbonuriădeă
-ă cheltuieliă determinateă deă produc iaă declasat ă consum;ă
sauăprinăschemaăclaseiădeăcalitate;ă -ăfişeădeăcalculăaă
-ăcheltuieliădeterminateădeănerespectareaă amortiz rii;ă
ăobliga iiloră contractualeă dină cauzaă calit iiă -ăprocese-verbaleă
necorespunz toareăaăproduselor;ă deăinventariere;ă
-ă cheltuieliă ocazionateă deă stingereaă reclama iiloră -ădeconturiăpentruă
f cuteă deă beneficiariiă interniă şiă externiă pentruă ăcheltuielileădeă
calitateănecorespunz toare;ă deplasare;ă
-ă cheltuieliă privindă preg tireaă suplimentar ă aă -ăprocese-verbale;ă
produc ieiăpentruăexportăşiăceleăpentruăservice-ulă -ădispozi iiădeăplat ;ă
comercial.ă -ăavizeădeăexpedi ie.ă
Costurileă defecteloră -ă ă cheltuieliă privindă remediereaă produseloră -ă procese-verbaleă

externeă (constatateă reclamateădeăbeneficiari;ă încheiateă cuă
laăbeneficiar)ă -ă cheltuieliă cuă probele,ă controaleleă şiă expertizeleă beneficiarii;ă
ocazionateădeăproduseleăajunseălaăbeneficiari;ă -ăfacturi;ă
-ăcheltuieliăcuăservice-ulăînăperioadaădeăgaran ie;ă -ăstateădeăplat ;ă
-ă cheltuieliă determinateă deă înlocuireaă produseloră -ă noteă cuă privireă laă
defecteălaătermenulădeăgaran ie;ă înlocuiri;ă
-ă cheltuieliă generateă deă ambalarea,ă manipulareaă -ăordinădeă
şiă transportulă suplimentară înă cazulă opera iuniloră deplasare;ă
deăremaniereăşiăînlocuireăaăproduselor;ă -ăbonuriădeă
-ă cheltuieliă determinateă deă pierderileă datorateă consum;ă
treceriiă unoră produseă într-oă alt ă clas ă deă calitateă -ăCEC-uri.ă
sauă treceriiă acestoraă laă oă categorieă deă produseă
inutilizabile;ă
-ă cheltuieliă cuă stocareaă produseloră
necorespunz toareăcalitativ;ă
-ă cheltuieliă ocazionateă deă stingereaă unoră
reclama iiă pentruă calitateaă necorespunz toareă aă
produselorăşiăaădaunelorăprovocateăbeneficiariloră
ă
ă ă Bilanţul calităţii produselor reflect ,ă înă expresieă b neasc ,ă situa iaă calit iiă
produseloră privit ă prină prismaă costuriloră laă ună momentă dată şiă careă cuprindeă înă
pasivă costurileă privindă lipsaă deă calitate,ă iară înă activă costurileă deă prevenireă şiă
identificareăaădefectelor.ăBilan ulăcalit iiăproduselorăseăprezint ăastfel:9ă
Activ Pasiv
A.Costurileăprivindăprevenireaădefecteloră C.ăCosturileăremedieriiădefecteloră
B.Costurileăprivindăidentificareaădefecteloră ăăăăăăC.1.ă Costurileă defecteloră externeă (laă
beneficiar)ă
ăăăăăăC.2.ă Costurileă defecteloră interneă (laă
produc tor)ăă
ă
ă ă Înăcazulăbilan uluiăcalit iiăproduselorăseăpotăîntâlni,ădeăregul ,ădou ăsitua ii:ă
9
Anca Stanciu, Elena Condrea, Merceologie – note de curs, vol. I, Editura Ex Ponto, 2000, Constanţa, pag. 53
1.ăActiv > Pasivăăåădiferen aăesteăreprezentat ădeăreducereaăcosturilorăprivindălipsaă

deăcalitateăşiăseăînscrieăînăpasivulăcostului.ă
2.ă Activ < Pasivă åă diferen aă oă constituieă dep şireaă costuriloră privindă lipsaă deă
calitateăşiăseăînscrieăînăactivulăcostului.ă
ă ă Înăpractic ,ăbilan ulăcalit iiănuăseăprezint ăîntr-oăform ăsimpl ,ăprecumăceaă
prezentat ,ăciăapareăcaăoăînşiruireădeărubriciăînăcareăsuntăcuprinseăcosturileăprivindă
calitateaă produselor,ă calculându-seă şiă indiciiă costuriloră calit iiă înă raportă cuă
produc ia-marf .ăÎnăcadrulăfiec ruiătipădeăcosturiăseădefalc ăcosturileăasupraăc roraă
trebuieăaprofundat ăanaliza.ă
ă ă Indicatoriiă costuriloră calit iiă potă fiă prezenta iă subă formaă ponderiiă
categoriilorădeăcheltuieliăînăvaloareaăproduc ieiămarf :ăă
ă 1.Pondereaăcostuluiăpreveniriiădefecteloră-ă I CPD ă
I CPD = × 100 ă
C PD
PM
înăcare:ă C PD ţăcostulăpreveniriiădefectelor;ă
ăăăăăăăăăăăăăăPMăţăproduc ia-marf .ă
ă 2.ăPonedereaăcostuluiăidentific riiădefecteloră-ă I CID ă
I CID = × 100 ă
C ID
PM
înăcare:ă C ID ăţăcostulăidentific riiădefectelor.ă
ă 3.ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelorăă
ă ă a)ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelorăexterneă(laăbeneficiar)ă-ă I CRDE ă
I CRDE = × 100 ă
CRDE
PM
înăcare:ă CRDE ţăcostulăremedieriiădefectelorăexterne.ă
ă ă b)ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelorăinterneă(laăproduc tor)ă-ă I CRDI ă
I CRDI = × 100 ă
CRDI
PM
înăcare:ă C RDI ţăcostulăremedieriiădefectelorăinterne.ă
ă 4.ăPondereaăcostuluiătotalăalăcalit iiă-ă I CTC ă
I CTC ţ × 100 ă
CTC
PM
înăcare:ă CTC ţăcostulătotalăalăcalit ii.ă

ă ă Laăîntocmireaăbilan ului,ăacestaătrebuieăs ăreflecteăpeădeăoă parteăcheltuielileă
determinateă deă defec iunileă calitativeă identificateă înă fazaă concep ieiă produc ieiă şiă
celeăgenerateădeălipsaăcalit iiă ă(determinateă înă fazaă deă exploatare)ă şiă peă deă alt ă
parte,ăeconomiileărealizate.ă ă ă
ă ă Pentruă aă identificaă ac iunileă careă genereaz ă costurileă şiă evolu iaă loră înă
dinamic ,ăesteănecesar ăaprofundareaăanalizeiăcosturilorăcalit iiăatâtăînăstructur ,ă
câtă şiă înă dinamic ,ă peă categoriiă şiă elementeă deă costuriă şiă extindereaă saă asupraă
produc ieiă rebutate,ă aă produseloră refuzateă deă beneficiari,ă aă celoră reclamateă deă
aceştiaăînătermenulădeăgaran ie,ăaăpierderilorăprinăcalitateă(anuale,ăpeăproduse),ăăaă
evolu ieiă înă dinamic ă aă reclama iilor,ă aă ac iuniloră deă service,ă aă pierderiloră asupraă
instala iilor,ăprincipalelorămaşiniăsauăagregate.ă
ă ă Utilizândă dateleă uneiă întreprinderiă produc toareă deă uleiă rafinat,ă seă
întocmeşteă urm torulă bilan ă ală calit iiă peă perioadaă ultimuluiă trimestruă ală anuluiă
2003:ă
Bilanţulăcalit ţiiălaăS.C.ă„ARGUS”ăS.A.ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă10ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
-ămiiăleiă-ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ACTIV PASIV
SUMA ELEMENTE ELEMENTE SUMA
90.300.000 A.Costurile prevenirii C. Costurile remedierii 351.450.000
defectelor defectelor
ă ăăăăăă
C.1. Costurile defectelor 312.600.000
interne (constatate la
43.800.000ă A.1.ă Costuriă determinateă deă producător)
stabilireaă standardeloră deă
calitate,ă verificareaă C.1.1.ăCosturiădeterminateădeă 246.000.000ă
proiect riiă constructiveă şiă pierdereaă prină rebuturiă
tehnologice,ă elaborareaă definitiveă constatateă laă
instruc iunilorădeăcontrol produc toră
20.700.000ă A.2.ă Costuriă privindă
controlulă şiă dirijareaă
proceseloră înă vedereaă C.1.2.ă Costuriă privindă 47.300.000ă
asigur riiăcalit ii pierderileă prină rebuturiă
12.000.000ă A.3.ăCosturiăcuăprelucrareaă par ialeăşiăremanieriă
suplimentar ăaămateriiloră
primeăşiărepereăprimiteădină C.1.3.ă Costuriă cuă verificareaă 5.000.000ă
exteriorănecorespunz toareă şiărepetareaădeăprobeă
calitativă
8.200.000ă A.4.ă Costuriă determinateă deă
ridicareaă calific riiă
personaluluiă C.1.4.ă Costuriă generateă deă 4.200.000ă
5.600.000ă A.5.ă Costuriă pentruă stocareaă produseloră ă

realizareaă ambalajeloră deă necorespunz toareă
protec ieă special ă aă C.1.5.ă Costuriă ocazionateă deă 2.000.000ă
produseloră finite,ă resortareaăproduseloră
depozitareaăşiăconservareaăînă
spa iiă corespunz toareă aă
produselorăfiniteă
81.000.000 B. Costurile identificării C.1.6.ăCosturiădeterminateădeă 1.500.000ă
defectelor produc iaă declasat ă sauă prină
15.300.000ă B.1.ăCosturiăprivindăcontrolulă schemaăclaseiădeăcalitateă
deă recep ieă laă intrareaă înă
fluxulă tehnologică şiă celeă C.1.7.ăCosturiădeterminateădeă 3.200.000ă
privindăprobeleădeăfiabilitateă nerespectareaă obliga iiloră
18.200.000ă B.2.ă Costuriă privindă contractualeă dină cauzaă
controlulădeăcalitateăînăfluxulă calit iiă necorespunz toareă aă
procesuluiădeăproduc ieăfinală produseloră
11.800.000ă B.3.ă Costuriă privindă C.1.8.ă Costuriă ocazionateă deă 1.100.000ă
controlulădeărecep ieăfinal ăaă stingereaăreclama iilorăf cuteă
produseloră şiă controlulă deă beneficiariiă interniă şiă
periodicăalăacestoraă externiă pentruă calitateă
5.400.000ă B.4.ă Costuriă privindă necorespunz toareă
controlulă periodică înă fluxulă
tehnologică sauă înă ală C.1.9.ă Costuriă privindă 2.300.000ă
produseloră primiteă înă preg tireaă suplimentar ă aă
condi iileă ceruteă deă produc ieiăpentruăexportă
beneficiară
6.900.000ă B.5.ăCosturiăprivindă
valorificarea,ăîntre înereaăşiă
reparareaăSDV,ăAMCăşiăaă C.1.10.ă Costuriă privindă 0ă
standurilorădeăprob ă service-ulăcomercială
23.400.000ă B.6.ă Costuriă privindă C.2. Costurile defectelor 38.850.000
verificarea,ă între inereaă şiă externe (constatate la
reparareaă utilajeloră înă beneficiar)ă
vedereaă asigur riiă precizieiă C.2.1.ă Costuriă privindă 22.200.000ă
deălucruă remediereaă produseloră
180.150.000 Depăşirea costurilor reclamateădeăbeneficiari
privind lipsa de calitate
C.2.2.ă Costuriă cuă probele,ă 1.850.000ă
controaleleă şiă expertizeleă
ocazionateă deă produseleă
ajunseălaăbeneficiariă
C.2.3.ă Costuriă privindă 0ă
service-ulă înă perioadaă deă
garan ieă
C.2.4.ă Costuriă determinateă 0ă
deă inlocuireaă produseloră
defecteă laă termenulă deă
garan ieă
C.2.5.ă Costuriă generateă deă 3.500.000ă
ambalarea,ă manipulareaă şiă
transportulăsuplimentară
ăînă cazulă opera iuniloră deă
remaniereă şiă înlocuireă aă
produseloră
C.2.6.ă Costuriă ă determinateă 1.400.000ă

deă pierderileă datorateă
treceriiă unoră produseă într-oă
alt ă clas ă deă calitateă sauă
treceriiă acestoraă laă oă
categorieă deă produseă
inutilizabileă
C.2.7.ă Costuriă cuă stocareaă 1.300.000ă
produseloră
necorespunz toareăcalitativă
C.2.8.ă Costuriă ocazionateă deă 3.100.000ă
stingereaă unoră reclama iiă
pentruă calitateaă
necorespunz toareă aă
produselorăă
C.2.9.ă Costuriă privindă 5.500.000ă
dauneleă provocateă
beneficiariloră
351.450.000 TOTAL ACTIV TOTAL PASIV 351.450.000
ă
ă Pentruăîntreagaăperioad ăavut ăînăvedereă(ultimulătrimestruăalăanuluiă2003)ăseă
calculeaz ăurm toriiăindiciiăaiăcosturilorăcalit ii,ăavândăînăvedereăfaptulăcaăvaloareaă
produc iei-marf ă(PM)ăesteădeă4.150.000.000ămiiălei:ă ă
Indicatoriiăcostuluiăcalit ţiiălaăS.C.ă„ARGUS”ăS.A.ăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă11ă
Specifica ii Valoarea
1.ăPondereaăcostuluiăpreveniriiădefecteloră-ă I CPD ă 2,17ă%ă
2.ăPondereaăcostuluiăidentific riiădefecteloră-ă I CID ă 1,95ă%ă
3.ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelor:ă ă
ăăă3.1.ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelorăexterne-ă I CRDE ă 7,53ă%ă
ăăă3.2.ăPondereaăcostuluiăremedieriiădefectelorăinterne-ă I CRDI ă 0,93ă%ă
4.ăPondereaăcostuluiătotalăalăcalit iiă-ă I CTC ă 12,6ă%ă

ă
ă ă Plecândă deă laă costurileă calit ii,ă structuraă costuriloră calit iiă produseloră cuă
valorileărealizateăînăultimulătrimestruăalăanuluiă2003ăseăprezint ăastfel:ă
Structuraăcosturilorăcalit ţiiălaăS.C.ă„ARGUS”ăS.AăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă12ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
Categorii de costuri Sume Ponderea
realizate
- mii lei -
1.ăCosturiădeăprevenireăaădefecteloră-ă C PD ă 90.300.000 17,27 %
2.ăCosturiădeăidentificareăaădefecteloră-ă C ID ă 81.000.000 15,49 %
3.ăCosturileăremedieriiădefectelor,ădintreăcare:ă 351.450.000 67,24 %
ăăăăă3.1.ăCosturileăremedieriiădefectelorăexterneă- 38.850.000ă 7,44ă%ă
CRDE ă
ăăăăă3.2.ăCosturileăremedieriiădefectelorăinterneă-ă 312.600.000ă 59,80ă%ă

C RDI ă
TOTAL COSTURI PRIVIND CALITATEA 522.750.000 100 %
ă
ă ă Analizaăcosturilorăînăstructur ăesteănecesar ăprinăprismaăfaptuluiăc ăeficien aă
gestiuniiă calit iiă apareă atunciă cândă costurileă deă prevenireă şiă identificareă aă
defectelorăleădep şescăpeăceleăaleălipseiădeăcalitate.ăă
ă ă Înă exemplulă deă maiă susă observ mă oă devansareă aă costuriloră deă prevenireă şiă
identificareăaădefecteloră(32,76ă%)ădeăc treăceleăaleăremedieriiădefecteloră(67,24%),ă
ceeaăceănecesit ăluareaăunorădeciziiăprivindăîmbun t ireaăactivit iiădeăprevenireăşiă
identificareăaădefectelor.ăStructuraăcosturilorăpoateăfiăreprezentat ăşiăgrafic,ăastfel:ă
17.27%
Costurile de prevenire a
defectelor
Costurile de identificare
a defectelor
Costurile rem edierii
defectelor
67.24% 15.49%
ă
ă ă Graficulănr.ă5ăStructuraăcosturilorăcalit ţiiăă
ă
ă ă Ună rolă importantă îlă de ineă şiă analizaă structuriiă înă dinamic ă aă costuriloră peă
lunileăoctombrie,ănoiembrieăşiădecembrieăaleătrimestruluiăstudiat:ă
Structuraăcosturilorăcalit ţiiăpeătrimestruăalăIV-leaă2003ălaăS.C.„ARGUS”ăSAăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
ă ă ă ă ă ă ă ă ă ă ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă13ăăă
Categorii de costuri Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003
Sume Ponderea Sume Ponderea Sume Ponderea
realizate realizate realizate
-mii lei- -mii lei- -mii lei
1.ăCosturiădeăprevenireă 26.600 13,94 % 28.900 16,81 % 34.800 21,73 %
aădefecteloră-ă C PD ă
2.ăCosturiădeă 24.100 12,63 % 27.000 15,70 % 29.900 18,67 %
identificareăaă
defecteloră-ă C ID ă
3.ăCosturileăremedieriiă 140.000 73,43 % 116.000 67,49 % 95.450 59,60 %
defectelor,ădintreăcare:ă
ăăăăă3.1.ăCosturileă 28.000ă 20ă%ă 13.500ă 11.64ă%ă 9.450ă 9,90ă%ă
remedieriiădefecteloră
externeă- CRDE ă
ăăăăă3.2.ăCosturileă 112.000ă 80ă%ă 102.500ă 88,36ă%ă 86.000ă 90,10ă%ă

remedieriiădefecteloră
interneă-ă C RDI ă
TOTAL COSTURI 190.700 100 % 171.900 100 % 160.150 100 %
DE CALITATE
ă
Rezultateleăob inuteăseăpotăreprezentaăgraficăastfel:ă
140000
140000
116000 Costuri de
120000 prevenire a
95450
defectelor
100000
Costuri de
80000 identificare a
defectelor
60000 Costuri de
26600 28900 34800 29900 remediere a
40000 24100 27000 defectelor
20000
0
Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003
Graficulănr.ă6ăăEvoluţiaăcosturilorăcalit ţiiă
120,000 112,000
100,000
80,000
Costurile rem edierii
60,000 defectelor externe
28,000 Costurile rem edierii

40,000
defectelor interne
13,500
20,000 9,450
1,025 860
0
Octom brie Noiem brie Decem brie
2003 2003 2003
Graficulănr.ă7ăDiagramaăcosturilorănoncalit ţiiăă
ă
ă ă Caăurmareăaăanalizeiăinforma iilorăob inuteăseăconstat ăoăcreştereăaăcosturiloră
deăprevenireăaădefectelorădeălaă13,94ă%ăînăprimaălun ălaă16,81ă %ăînăaădouaălun ăşiă
21,73ă%ăînălunaăaătreia.ăAceast ăcreştereăs-aăînregistratăşiălaăcosturileădeăidentificareă
aădefectelorăînălunileănoiembrieăşiădecembrieăfa ădeălunaăoctombrieăaătrimestruluiă
analizată astfel:ă deă laă 12,63ă %ă înă octombrieă laă 15,70ă %ă înă noiembrieă şiă 18,67ă %ă înă
lunaădecembrie.ăAcesteăcreşteriăauăavutăcaăefectădiminuareaăcosturilorăprivindălipsaă
calit iiă deă laă 73,43ă %ă înă octombrieă laă 67,49ă %ă înă lunaă noiembrieă şiă 59,60ă %ă înă
decembrie.ă
ă ă Împ r ireaă costuriloră deă remediereă ă înă costuriă constatateă laă produc toră şiă
costuriăconstatateălaăbeneficiarăfaceănecesar ăanalizaăevolu ieiăacestora.ăDeşiăacesteă
dou ă categoriiă deă costuriă auă sc zută peă totală şiă peă structur ,ă înă cifreă absolute,ă celeă
privindă lipsaă calit iiă laă produc toră auă crescută înă modă relativă deă laă 80ă %ă înă
octombrieă laă 88,63ă %ă înă noiembrieă şiă 90,1ă %ă înă lunaă decembrie.ă Aceast ă creştereă
esteă determinat ă deă faptulă c ăauă sc zutăcosturileă privindă remediereaădefecteloră laă
beneficiariă deă laă 20ă %ă înă lunaă octombrieă laă 11,64ă %ă înă noiembrieă şiă 9,9ă %ă înă
decembrie.ă Deci,ă dac ă urm rimă aceast ă evolu ie,ă seă poateă constataă c ă eaă esteă
favorabil ădeoareceăs-aăînregistratăoătendin ădeăm rireăaăexigen eiăcontroluluiădeă
calitateăşiăoăreducereăaăproduselorăcuădefecteădinăprocesulădeăproduc ieăceăauăajunsă
laăbeneficiar.ă
ă ă Trebuieăeviden iat ăsc dereaăcosturilorălipseiăcalit iiălaăbeneficiariădeoareceă
aceastaă duceă atâtă laă diminuareaă cheltuieliloră deă transport,ă aă celoră cuă trimitereaă
pieseloră deă schimb,ă etc.,ă câtă şiă laă creştereaă încrederiiă beneficiariloră înă produseleă
livrate.ă
ă
ă
ă
ă
ă
ă
ă
ă
ă
Capitolul V -ă175ă-
ă
CAPITOLULăVă
MODELăDEăANALIZ ăAăCOSTULUIăDEăPRODUC IEăPRINăPRISMAă
CHELTUIELILORăDIRECTEăŞIăAăCHELTUIELILORăINDIRECTEăă
Indicatorii de cost îi utilizăm în mod obişnuit în analiza activităţii costurilor

operaţionale. “Echipaţi” cu aceşti indicatori, suntem astfel pregătiţi pentru a
controla şi planifica costurile, cu scopul de a stabili un preţ al produsului
competitiv şi totuşi profitabil.
Cheltuielile directe sunt costurile asociate în mod direct unui produs,
serviciu şi/sau proiect tangibil şi pentru care există posibilitatea de a apare ca
poziţii distincte în structura acestora. Costurile directe implică materiale directe şi
muncă directă. Costurile sunt considerate « directe » dacă întrunesc următoarele
criterii majore :
X autorizarea cheltuirii resurselor se bazează pe aprobarea activităţii în
conformitate cu prevederile firmei;
X cheltuielile sunt recunoscute în mod corespunzător ca fiind directe în sfera
muncii şi a codurilor de clasificare organizaţională;
X trebuie să existe o consecvenţă corespunzătoare în clasificarea cheltuielilor şi
aplicarea acestora pe tot parcursul desfăşurării activităţii;
X măsurarea cheltuielilor trebuie să se facă în termeni de unităţi specifice
(valorice şi cantitative), iar utilizarea acestora este în acelaşi timp practică şi
economică;
X cheltuielile directe trebuie să îndeplinească anumite cerinţe pentru întreaga
producţie, serviciu sau pentru produsul finit legate de :
- cercetare şi dezvoltare sau alte eforturi tehnice înrudite;
- contribuţia materială la realizarea unui produs sau transformarea fizică a
materialelor;
- utilizarea şi randamentul forţei de muncă directe ;
- pregătirea documentaţiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;
Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor şi controlului

programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor.
Un sistem de acumulare a costurilor ne permite să identificăm elementele
directe de cheltuieli în conformitate cu procedurile organizaţionale stabilite şi să le
relaţionăm în mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o
comanda de producţie.
În analiza cheltuielilor indirecte ne preocupăm, în special, de alocările lor în
mod echitabil asupra cheltuielilor salariale şi orelor de muncă directă, costului
total, vânzărilor şi costurilor aferente acestora, costului orar de funcţionare a
maşinii sau a unităţilor de produs.
Cheltuielile indirecte sunt în general identificate cu nivelurile
organizaţionale şi/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate
de fabricaţia unui produs.
Cheltuielile sunt imputate firmei care îndeplineşte sarcina sau firmei în
beneficiul căreia se realizează această sarcină. Justificarea cheltuielilor imputate se
bazează pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plăţile se
fac de către compartimentul responsabil înainte că activitatea propriu-zisă să
înceapă şi resursele (salariale, materiale, etc.) să fie cheltuite. Această este o
procedura de control a costului pentru asigurarea identificării responsabilităţii
corespunzătoare stabilirii şi acumulării costurilor specifice necesare, înainte de
iniţierea lucrului în cadrul sarcinii.
Informaţia acumulată trebuie să fie precisă şi oportună pentru toate
nivelurile organizaţionale de raportare (centre de cost, secţiune, departament,
centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcţionale de producţie).
În cele mai multe firme, în special în cele care au de-a face cu un volum
mare de produse şi activităţi diversificate, procesul de acumulare a costurilor este
computerizat pentru a înlesni activitatea de ţinere a evidenţei şi de raportare
necesare analizei elaborării sarcinilor corective şi planificării.
Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie să avem
în vedere următoarele condiţii necesare :
1. Documente de autorizare a muncii şi a resurselor materiale;
2. Integritate şi disciplină în respectarea cerinţelor de procesare a sistemului de

cost.
3. În măsura în care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe
trebuie să fie relaţionate cu cheltuielile materiale şi salariale de bază, costul orar
de funcţionare a maşinii sau cu întreaga activitate;
4. Definirea priorităţilor şi stabilirea responsabilităţilor în vederea desemnării
costurilor.
5. Compartimentele răspunzătoare de operaţiile financiare trebuie să furnizeze
utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulării costurilor şi liniile
directoare la punctele de control prestabilite.
Punctele de control sunt în legătură cu fazele procesului de acumulare a
costurilor. Etapele corespunzătoare sunt următoarele:
1. Proiect : Pentru a iniţia un proiect este necesar să existe o cerere în acest sens cu
justificarea cheltuielilor aprobată şi autorizată de eşalonul managerial care trebuie
să includă şi cerinţele legate de cheltuielile indirecte.
2. Repartizarea bugetului şi responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind
aprobată, se înaintează compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizează
bugetul pentru cheltuieli şi responsabilitatea pentru control.
3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaţia de cheltuire a bugetului
necesită ca documentele sursă (fişele de pontaj sau cererile pentru achiziţia de
materiale şi provizii) să fie aprobate în mod corespunzător pe măsură ce activitatea
progresează.
4. Cheltuielile de producţie : Cheltuielile trebuie să se facă în concordanţă cu
politicile şi procedurile firmei, astfel încât să poată fi identificate şi clasificate ca
directe sau indirecte.
5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificările costurilor sunt validate în fişierul mecanic
principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente
în fişier. Dacă sunt incorecte sau lipsesc din fişier, se returnează compartimentului
răspunzător pentru corectare şi reintroducere.
6. Responsabilităţile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru
menţinerea fişierului principal de evidenţă contabilă include şi formarea şi
actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menţine şi monitoriza

sistemul de acumulare a costurilor cu privire la următoarele :
X validarea ordinii de lucru şi a autorizaţiei de lucru;
X verificarea responsabililor ce îşi asumă costurile;
X compararea estimărilor şi bugetelor pertinente;
X monitorizarea proiectului şi iniţierea angajamentelor;
X acceptarea responsabilităţii pentru repartizările de cheltuieli necesare;
X menţinerea unor activităţi de supraveghere a sistemului precum: verificarea
clasificării cheltuielilor directe şi indirecte, distribuirea corespunzătoare a
conturilor, plata muncii de către firmă, documentaţia privind urmărirea
contractelor cu terţii, reviziile contabile computerizate, ş.a.m.d.
7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare atât
controlului managerial, cât şi compartimentelor însărcinate cu responsabilităţi în
controlul costurilor şi al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile
totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost şi balanţa
de verificare a activităţii în desfăşurare şi reflectă costul de producţie, precum şi
alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a
îndeplini cerinţe organizaţionale în termeni de evaluare a datelor de cost.
Sistemul de acumulare a costurilor este sursă pentru estimarea,
determinarea preţurilor şi a altor statistici contabile necesare pentru analiză şi
raportare. Automatizarea sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult
de un singur fişier, astfel încât să întrunească diferite cerinţe organizaţionale de
raportare. Şi cel mai important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne
oferă informaţia necesară pentru a dezvolta, folosi, şi interpreta categoriile de
cheltuieli directe şi indirecte şi de asemenea relaţia acestora cu :
X costul de producţie;
X vânzări;
X muncă directă;
X cost pe unitate de produs.
Înainte să luăm în considerare anumiţi indicatori, este important să reţinem
că toate ratele sunt folosite ca indicatori de măsurare a performanţei în analiza
datelor, în planificare, iar utilizarea lor trebuie să fie temperată de discreţie şi
judecată. Deoarece majoritatea ratelor tind să reflecte o varietate de informaţii

printr-o singură cifră, acestea pot fi irelevante dacă nu luăm în considerare
elemente adiţionale, precum :
X tendinţa ratelor în perioade succesive de activitate;
X o analiză detaliată a evenimentelor care au influenţat activităţile firmei pe
parcursul unui exerciţiu financiar sau a mai multora;
X constatarea şi evaluarea tendinţelor activităţii firmelor cu profil similar.
5.1. Analiza elementelor costului de producţie
Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie, în capitolul al

V-lea am luat în studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC
„DACRIS PROD” SRL al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea
imprimatelor tipizate şi netipizate, producţia acestei firme constând în file tipărite.
Motivaţia principală în alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine
în plan local, dar şi naţional, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanţa,
cât şi în Bucureşti, în anul 2002 numărându-se printre cele două societăţi avizate
pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale
tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi
pierdere” care permite stabilirea rezultatului final al activităţii prin comensurarea
efectului reflectat în cifră de afaceri netă cu efortul reflectat în costurile aferente
consumului de resurse materiale şi umane. „Contul de profit şi pierdere”
regrupează pe o perioadă de gestiune dată ansamblul fluxurilor economice
generatoare de venituri (ca surse de îmbogăţire) şi cheltuieli (ca sursă de sărăcire).
Cheltuielile materiale şi late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale
directe şi cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producţie a
căror evoluţie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta
astfel:
16,000,000
14,000,000
Cheltuieli materiale si alte
12,000,000
cheltuieli directe
10,000,000
Cheltuieli salariale directe
8,000,000
6,000,000
4,000,000
Cheltuieli indirecte
2,000,000
0
2001 2002 2003 Valoare medie
Graficulănr.ă8ăăStructuraăelementelorăcostuluiădeăproduc ieă
Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de
producţie, prin prisma elementelor sale componente.
Elementeleăăcostuluiădeăproduc ieăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă14ă
Nr. Indicatori Perioada
Crt.
2001 2002 2003
Valoare
medie
1. Cifra de afaceri netă - mii lei- 13.857.643 20.840.059 34.634.430 23.110.711
2. Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe
-mii lei- 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130
3. Cheltuieli salariale directe -mii lei- 1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349
4. Cheltuieli indirecte -mii lei- 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221
5. Costul de producţie -mii lei- 9.304.751 14.204.868 23.484.480 15.664.700
6. Profit brut aferent cifrei de afaceri 4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011
nete - mii lei -
7. Cheltuieli administrative şi de 556.871 762.345 2.018.825 1.112.680
distribuţie -mii lei-
8. Rezultatul din exploatare -mii lei- 3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331
9. Cost comercial (complet) -mii lei- 9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380
10. Rata rentabilitatii comerciale -%- 28,84 28,18 26,36 27,40
11. Ponderea elementelor de cost
in costul de producţie -%-
cheltuieli materiale şi alte 70,51 66,02 62,04 64,92
cheltuieli directe/costul de
producţie -%-
cheltuieli salariale directe/costul

de producţie -%- 13,12 15,09 13,70 14,01
cheltuieli indirecte/costul de 16,38 18,89 24,26 21,07
producţie -%-
TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

Astfel, rezultă că cea mai mare pondere în structura costului de producţie o

deţin cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe pe toată perioada
luată în evidenţă, înregistrând următoarele valori: în exerciţiul financiar al anului
2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, în 2002 s-a
înregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungând în anul
2003 la 62,04%, valoare apropiată de media celor trei ani analizaţi de 62,98%.
Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor materiale prin
modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de maşini şi utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea
prin rebuturi constatate la producător.
Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în perioada
analizată o valoare medie 14,01%. În anii 2001 şi 2003, ratele au înregistrat valori
situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% şi 13,70%, spre deosebire de anul
2002 când rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare decât media perioadei cu
1,08%. Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii
proporţionale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de
producţie a crescut în anul 2002 faţă de anul 2001 cu 1,97% datorită majorării
numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai mare faţă
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost
politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuţiilor angajatorilor în anul 2003.
Să analizăm în continuare cheltuielile salariale directe. Dacă aplicăm cea mai
mică rată de 13,12% la media costului de producţie pe cei trei ani analizaţi
(15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii
lei, în loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferenţă negativă de 139.141 mii
lei sau în procente 6,8%.
Dacă am aplica cea mai mare rată de 15,09% la valoarea medie a costului de
producţie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce înseamnă un plus
de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru
indica faptul că cea mai mică rată estimată ar fi sub 6,8% şi cea mai mare rată ar
conduce la o creştere cu 7,16% a costurilor de producţie. Aceşti factori reprezintă
limita maximă în utilizarea calculării ratelor în procesul de estimare/planificare pe

baza datelor existente.
Analizând cheltuielile indirecte aşa cum apar în tabelul nr. 14, am
determinat rata medie a acestora la costul de producţie de 21,07% pentru perioada
celor trei ani. Observăm că în primii doi ani analizaţi evoluţia nu a cunoscut o
creştere spectaculoasă comparativ cu anul 2003 când cota a fost de 24,26%,
situându-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dacă analizăm cheltuielile indirecte
ale exerciţiului financiar 2003, observăm o majorare a cheltuielilor privind
amortizarea datorată achiziţionării de imobilizări corporale potrivit politicii de
modernizare şi retehnologizare a producţiei.
Cea mai mică rată a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rată
cu 3,19% peste medie.
Analiza relaţiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani
şi totalul costului de producţie pe perioada de timp relevantă oferă
managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din
costul total dacă acea valoare este previzionată în prealabil şi per total ca o pondere
din vânzări ; dacă cheltuielile indirecte sunt prevăzute în buget (planificate) în
detaliu (ceea ce are loc înainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experienţa istorica, ca un procent din
costul de producţie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Luând în considerare aceste două puncte de vedere privitoare la cheltuielile
indirecte, putem spune că determinarea ratei indică managementului:
X dacă rata este prea ridicata în raport cu piaţa (sau posibil prea scăzută)
X utilitate în estimarea şi fixarea preţului pentru produse/contracte;
X elemente principale ce trebuie revizuite în planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
X controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
X proiecţii ale cheltuielilor indirecte valide în sfera obiectivelor operaţionale.
Obiectivul utilizării ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili
utilitatea lor în analiza costurilor, de a determina şi stabili variaţii faţă de bugetul
planificat de cheltuieli indirecte şi cauza lor şi a oferi o baza realista pentru
planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.
5.2. Analiza structurală a cheltuielilor materiale şi a altor cheltuieli

materiale directe
Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe, principalele

componente ale costului de producţie au înregistrat creşteri de la o perioadă la alta,
astfel în anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar în 2003 faţă de 2002 cu
55,35%.
ElementeleăcheltuielilorămaterialeădirecteăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă15 ă
Perioada Indici
Nr. 2001 2002 2003
crt. Indicatori Valori Valori Valori 2002/ 2003/ 2003/
absolute % absolute % absolute % 2001 2001 2002
mii lei mii lei mii lei
Cheltuieli cu
1. materia primă 5,540,527 84.45 7,731,707 82.44 11,949,737 82.02 139.55 215.68 154.55
Cheltuieli cu
materiale
2. consumabile 437,819 6.67 1,058,813 11.29 1,566,318 10.75 241.84 357.75 147.93
Cheltuieli cu
3. energie şi apă 67,407 1.03 18,797 0.20 19,855 0.14 27.89 29.46 105.63
Alte cheltuieli
4. materiale 514,713 7.85 568,709 6.06 1,032,987 7.09 110.49 200.69 181.64
Total
cheltuileli
materiale şi
alte cheltuieli
5. materiale 6,560,466 100.00 9,378,026 100.00 14,568,897 100.00 142.95 222.07 155.35
Volumul
producţiei 22,376,221 - 28,369,763 - 46,816,940 - - - -
Cheltuieli cu
materia
primă/volumul
producţiei 248 - 273 - 255 - - - -
Urmărind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem

reprezenta astfel:
1.03% 7.85%
Cheltuieli cu m ateria
6.67% prim ă
Cheltuieli cu m ateriale
consum abile
Cheltuieli cu energie
şi apă
Alte cheltuieli
84.45% m ateriale
ă
Graficulănr.ă9ăăStructuraăcheltuielilorămaterialeăînăanulă2001ă
0.20% 6.06%
Cheltuieli cu m ateria
11.29% prim ă
consum abile
Cheltuieli cu energie şi
apă
Alte cheltuieli
m ateriale
82.44%
ă
0.14% 7.09%
10.75% Cheltuieli cu m ateria

prim ă
consum abile
Cheltuieli cu energie şi
apă
Alte cheltuieli
82.02% m ateriale
Evoluţia crescătoare a cheltuielilor materiale directe şi, implicit, a

elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activităţii de producţie a firmei şi este
reprezentată astfel:
12,000,000
10,000,000 Cheltuieli cu m ateria prim ă
8,000,000 Cheltuieli cu m ateriale

consum abile
6,000,000 Cheltuieli cu energie şi apă
4,000,000 Alte cheltuieli m ateriale
2,000,000
0
2001 2002 2003
Graficulă nr.ă 12ă ă Evolu iaă elementeloră cheltuieliloră materialeă şiă aă altorăă
cheltuieliăămaterialeădirecteă
Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia primă au deţinut
ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45%
în 2001, 82,44% în 2002 şi 82,02% în 2003. Urmărind evoluţia pe cei trei ani
constatăm că în 2002 faţă de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar în 2003 faţă
de 2001 cu 115,68% şi faţă de 2002 cu 54,55%, însă cheltuielile cu materia primă
pe produs au înregistrat o scădere cu 6.59% în anul 2003 comparativ cu 2002 ca
urmare a intrării în funcţiune a noilor utilaje. Dacă analizăm cheltuielile cu materia
primă pe produs în anii 2001 şi 2002 se constată o creştere a acestora de la 248
lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a
utilajelor şi implicit a pierderilor înregistrate, ceea ce a condus la măsura de
înlocuire a acestora.
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe şi-au păstrat ponderile
în limite acceptabile în total pe întreaga perioadă analizată, dar putem semnala
creşterea cheltuielilor cu materialele consumabile în 2002 faţă de 2001 cu 141,84%
şi în 2003 faţă de 2002 cu 47,93% datorită creşterii volumului producţiei şi al
preţurilor materialelor consumabile.
5.3. Planificarea, controlul şi analiza cheltuielilor salariale
Pentru a avea succes, o firmă trebuie să-şi planifice şi controleze forţa de

muncă. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul
de vânzări curent şi anticipat, ci şi pe numărul de angajaţi şi capacităţile necesare
pentru a realiza producţia. În procesul de planificare, trebuie să luăm în
considerare şi necesităţile indirecte legate de conducerea, administrarea,
menţinerea performanţelor activităţii de producţie.
Fiecare unitate organizaţională creează un plan de operare a cheltuielilor
salariale, întrucât acestea reprezintă cheltuieli însemnate într-o firmă şi implica
toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaţie, administraţie şi alte
activităţi).
ă 5.3.1.ăPreg tireaăplanuluiădeăîmp r ireăaăfor eiădeămunc
Diviziunea forţei de muncă se realizează de către departamente specializate,

în cadrul cărora planificarea personalului ar putea fi făcută la nivelurile centrului
de cost sau de buget. Nevoile de muncă sunt elaborate în detaliu prin clasificarea
sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) şi unităţile funcţional-
organizatorice. Justificarea pentru previziunile forţei de muncă şi a cheltuielilor
salariale se bazează pe normele curente sau anticipate privind clasificarea
sarcinilor şi funcţiunilor.
Proiecţiile funcţionale majore ale forţei de muncă se bazează pe următoarele
consideraţii relevante :
X Departamentele de cercetare şi dezvoltare îşi planifica nevoile de forţă de
muncă în cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate şi al celor
planificate. Planul de forţă de muncă include cerinţe pentru programe de
cercetare şi dezvoltare generala, dar şi pentru operaţii şi comenzi specifice.
X Departamentele de producţie îşi bazează planificarea pe cerinţele şi
previziunile de vânzări ale produselor care reflecta nivelurile de stoc şi un
inventar al necesităţilor de producţie. Nomenclatorul de producţie include în
general garanţia şi controlul calităţii , ambalarea, recepţia şi livrarea produselor.
Structura funcţională poate varia în funcţie de nevoile fiecărei firme şi de
practicile organizaţionale.
X Funcţiile administrative (contabilitatea, elaborarea şi executarea bugetului,
estimarea, marketing) îşi planifica forţă de muncă şi cheltuielile departamentale
în conformitate cu previziunile şi bugete aprobate de conducere.
Prognozele pentru forţa de lucru aprobate devin o parte a planului de
producţie, care este baza operaţiilor firmei. Performantele efective sunt analizate
şi măsurate pe baza acestui plan de acţiune.
5.3.2.ăUtilizareaăsoftware-uluiăpentruăconvertireaăfor eiădeă
munc ăînăoreădeăăămunc ăşiăînăcheltuieliăsalarialeăă
Figura nr. 18 prezintă o privire generală asupra transformării manoperei

directe în ore şi recompense materiale.
Previziunile privind forţa de muncă directă sunt aprobate de membrii
conducerii însărcinaţi cu această funcţie. Informaţia este ataşată unui centrul de
cost şi este identificata la un anumit departament indicând previziunile proiectate
pentru perioadele următoare. Forţa de muncă este clasificată în funcţie de timpul
lucrat, salarii şi sarcinile îndeplinite. Procesul computerizat presupune:
X stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele
suplimentare care se realizează fie de centrul de cost desemnat, fie de
departamentele specializate;
X stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este
determinată de către personalul specializat în elaborarea bugetului în
conformitate cu politica firmei;
X ratele planificate se stabilesc utilizându-se normele (o normă şi jumătate, o
normă dublă, un tarif suplimentar pentru orele ce depăşesc durata de 40 ore pe
săptămână);
X se stabileşte durata zilei de lucru care depinde de politica şi practicile firmei
X de asemenea, se poate stabili şi numărul de ore productive pe zi în funcţie de
nevoile firmei şi, prin urmare, rata orelor productive care se determină ca raport
între numărul total al orelor productive şi numărul total de ore de muncă;
diferenţele rezultate dintre acestea din urmă pot reprezenta timp estimat pentru
concedii de odihnă, boală, instruire, întâlniri sau şedinţe, gol de producţie;
X se stabileşte numărul de zile lucrătoare, acest factor putând varia între
perioade în funcţie de exerciţiile financiare lunare;
X stabilirea fişelor posturilor se realizează prin clasificarea sarcinilor pe baza
experienţei istorice sau efective şi care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea
creşterii meritelor în următoarele 12 luni;
X trebuie să luăm în considerare şi previziuni ale orelor lucrate pe contract,
proiect sau produs/comandă, orele directe, indexări, rate ale muncii directe
Decizii manageriale Factorii bugetării organizaţionale
Decizii privind Limita planificată a Ore de muncă Ore Zile Aplicarea ratei
manopera directă orelor suplimentare directă/ zi productive/zi lucrătoare/ salariale de
% perioadă muncă directă
Bugetul
Planul forţei de cheltuielilor
muncă directă
X
X
indirecte
Forţa de
muncă
Controlul şi X
măsurarea Ore de muncă Cheltuieli
planificată performanţelor
/efectivă directe/zi salariale
neproductive
/perioadă
Rata
X
planificată a Ore totale de
primelor muncă/perioadă Ore directe
X X X
pentru ore neproductive
suplimentare /perioadă
indirecte Ore de muncă
productive/
− perioadă Cheltuieli
Prima orelor Ore planificate de Cheltuieli salariale
X X
X
suplimentare muncă supimentară salariale productive/
indirecte/ directă directe perioadă
perioadă
+
Bugetul Analiza Cheltuieli salariale directe Costul de producţie Cheltuieli salariale
cheltuielilor abaterilor efective/planificate Bugetul cheltuielilor directe aferente orelor
indirecte salariale directe suplimentare
Figuraănr.17ăăProcesulădeăplanificareăcomputerizat ăaăfor eiădeămunc ăşiăaăcheltuielilorăsalarialeă

şi tarife medii, informaţii care ne permit comparaţii , diverse analize care ne

reliefează situaţiile în care apar probleme.
5.3.3. Func iileădeăprocesareăaleăcomputeruluiă
Previziunile privind forţa de muncă sunt transformate în ore de muncă pe zi

şi pe perioade, pe firmă şi/sau proiect.
Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de muncă ale perioadei şi
rezultă prin diferenţă orele neproductive pe perioada.
Limita planificată a procentajului orelor suplimentare este aplicată orelor de
muncă pentru a obţine orele directe planificate de muncă suplimentara pe
perioada respectivă.
Orele directe neproductive se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obţine costurile de muncă neproductiva. Acestea se reflecta în bugetul
cheltuielilor indirecte.
Orele productive ale perioadei se înmulţesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obţine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea
fiind reflectate în costul de producţie.
Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare
indirecte se aplica orelor directe planificate de muncă suplimentară, pentru a
obţine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate în bugetul
cheltuielilor indirecte. Pentru a obţine costul total pentru activităţile de muncă
suplimentara trebuie să combinăm cheltuielile legate de primă şi celelalte
cheltuieli pentru orele suplimentare.
5.3.4.ăRaportareaăcomputerizat ă
Previziunile la nivel de firmă sunt comparate cu realizările pentru a se

obţine abaterile în perioada analizată, evaluarea performanţelor şi iniţierea
controalelor atunci când este cazul
Orele şi cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificările
pentru a constata abaterile ce necesită o acţiune corectivă. Raportarea orei de
muncă şi a cheltuielilor poate fi făcute pe firmă, contract, proiect, produs,

comandă.
Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt
comparate cu cele efectiv obţinute pentru a determina discrepanţele.
Procesarea şi raportarea automatizată în sistemul forţei de muncă, aşa cum
se arată în figura nr. 17 ne permite să realizăm un plan al forţei de muncă directă
prin asocierea orelor de muncă şi a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate
pentru a atinge obiective variate de raportare, în special analiza, măsurarea şi
controlul performantei. Obţinerea abaterilor şi izolarea situaţiilor-problemă pun în
evidenta sistemul.
5.3.5.ăAnalizaăăpersonaluluiăşiăaăcheltuielilorăsalarialeă
Tabelul nr. 16 prezintă informaţii pe baza cărora putem face analiza

personalului şi a cheltuielilor salariale în vederea stabilirii variaţiilor şi cauzelor
acolo unde acestea sunt semnificative.
Din analiza datelor se remarcă faptul că pe parcursul perioadei analizate
personalul direct productiv deţine ponderea cea mai ridicată situându-se în anul
2001 la 89,29% faţă de personalul indirect productiv care deţine doar 10,71%, în
anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv,
iar în anul 2003 această pondere are valoarea de 90,57% faţă de 9,43%.
În cadrul fiecărei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul
structurării personalului în funcţie de nivelul de pregătire. Astfel, în cadrul
personalului direct productiv, salariaţii fără studii superioare deţin ponderea cea
mai mare, atingând nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaţii cu
studii superioare atingând o valoare medie de 8,86%.
În cazul personalului indirect productiv întâlnim o situaţie inversă în primii
doi ani, respectiv personalul fără studii superioare înregistrează o cotă de 33%, iar
personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 când raportul s-a
inversat respectiv 60% pentru prima categorie şi 40% pentru cea de-a doua, acest
fapt datorându-se angajării personalului tehnic suplimentar necesar întreţinerii
utilajelor moderne.
ElementeleăcheltuielilorăsalarialeăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă16ă
Perioadă
2001 2002 2003
Nr. Valoare Valoare Valoare Valoarea 2002/ 2003/ 2003/ Medie/ Medie/ Medie/
Crt. Indicatori absolută % absolută % absolută % medie 2001 2001 2002 2001 2002 2003
Număr total salariaţi 28 100 35 100 53 100 39 125 189 151 138 110 73
1.
fără studii superioare 24 85.71 32 91.43 48 90.57 35 133 200 150 144 108 72
cu studii superioare 4 14.29 3 8.57 5 9.43 4 75 125 167 100 133 80
Personal direct productiv,
din care 25 89.29 32 91.43 48 90.57 35 128 192 150 140 109 73
2.
fără studii superioare 23 92 30 93.75 44 91.67 32 130 191 147 141 108 73
cu studii superioare 2 8 2 6.25 4 8.33 3 100 200 200 133 133 67
Personal indirect productiv,
din care 3 10.71 3 8.57 5 9.43 4 100 167 167 122 122 73
3.
fără studii superioare 1 33.33 1 33.33 3 60 2 100 300 300 167 167 56
cu studii superioare 2 66.67 2 66.67 2 40 2 100 100 100 100 100 100
Cheltuieli salariale totale 1342101 100 2304461 100 3599065 100 2415209 172 268 156 180 105 67
aferente personalului fără studii
4. superioare ( mii lei) 1173621 87.45 2063891 89.56 2865205 79.61 2034239 176 244 139 173 99 71
aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 168480 12.55 240570 10.44 733860 20.39 380970 143 436 305 226 158 52
Cheltuieli salariale directe,
din care 1220601 90.95 2144081 93.04 3218365 89.42 2194349 176 264 150 180 102 68
Cheltuieli salariale
indirecte, din care 121500 9.05 160380 6.96 380700 10.58 220860 132 313 237 182 138 58
Ponderea cheltuielilor salariale
indirecte în cheltuielile salariale
7. directe (%) 9.95 7.48 11.83 10.06 - - - - - -
Ponderea numărului de salariaţi
indirect productiv în numărul de
8. salariaţi direct productivi (%) 12 9.38 10.42 10.48 - - - - - -
Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv şi

cel direct productiv. În cazul firmei analizate, ca şi în cazul celorlalte unităţi cu
activitate productivă, putem stabili un raport ţintă per total. În general, un raport
scăzut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizări mai productive şi
eficiente a personalului indirect. Mai mult, dacă forţa de muncă indirectă este
redusă rezonabil şi controlată, efectul asupra cheltuielilor indirecte şi ratei de
cheltuieli indirecte poate fi semnificativ.
Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei în 2002 faţă de
2001, respectiv 76% şi cu 1.294.604 mii lei în 2003 comparativ cu 2002, respectiv
cu 56% datorită creşterii activităţii şi investiţiilor efectuate.
Specific firmelor cu activitate de producţie, ponderea majoritară este
deţinută de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse între 90,95% în 2001,
93,04% în 2002 şi 89,42% în 2003, remarcând că în anul 2002 această pondere a
fost ridicată atât datorită creşterii numărului de salariaţi, cât şi contribuţiilor de
protecţie socială ridicate.
Cheltuielile salariale indirecte au crescut în 2002 faţă de 2001 cu 32%, iar în
2003 faţă de 2002 cu 137% datorită creşterii numărului de salariaţi indirect
productivi cu 67%.
Corespunzător structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile
salariale indirecte în cheltuielile salariale directe, astfel în tabelul nr. 16, ratele
cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% şi
11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scăderea cu 25% în 2002 faţă de 2001
s-a datorat în primul rând reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte în
totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezintă o tendinţa favorabilă în
controlul cheltuielilor indirecte. În anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu 58% a
ratei faţă de 2002 datorată creşterii numărului de personal indirect productiv ca
urmare a lărgirii activităţii. Altfel spus, în anul 2001 la 100 lei cheltuială salarială
revin 9,95 lei cheltuială salarială indirectă, în anul 2002 la 100 lei cheltuială
salarială directă revin 7,48 lei cheltuială salarială indirectă, iar în anul 2003 la 100
lei cheltuială salarială revin 11,83 lei cheltuială salarială indirectă, ponderea medie
a perioadei analizate atingând valoarea de 10,06%
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte
Deşi monitorizarea, planificarea şi controlul cheltuielilor indirecte pot fi

deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie să prezinte o problema dacă utilizăm
indicatorii de cheltuieli indirecte.
Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activităţilor curente. În
general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uşor la fabricarea unui produs,
prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinţelor directe ale unui proiect. În
schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate în înregistrări contabile detaliate,
alocate şi raportate de fiecare firmă. Cheltuielile sunt apoi cumulate în documente
centralizatoare la nivelul departamentelor (producţie, asigurarea calităţii,
administrativ, vânzare, cercetare şi dezvoltare) în funcţie de cerinţele
organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta să evaluăm cheltuielile indirecte şi
să le controlăm pe cele excesive. Factorii-cheie în monitorizarea acestor cheltuieli
sunt supravegherea continuă, măsurile de control şi măsurarea performanţei.
ă 5.4.1.ăProcesulădeăăacumulareăaăcheltuielilorăindirecteăă
Figura nr. 19 prezintă un sistem automatizat de bază pentru procesarea

cheltuielilor indirecte. În multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor
reprezintă instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea şi controlul
cheltuielilor. Informaţiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile
semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele şi aplicarea măsurilor
corective.
5.4.2.ă Utilizareaă informa iiloră introduseă înă calculatoră dină

documentele-surs ă
Într-un sistem automatizat, informaţiile de cheltuieli din documentele-sursă

sunt introduse în calculator prin intermediul operatorilor, aşa cum se arată în
figura nr. 19 iar documentaţia de bază constă în foi de pontaj ale muncii indirecte,
facturi, dispoziţii de plată, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte
Departamente funcţionale
responsabile
Fişierul
principal al Ore de Fişierul Fişierul
muncă Document sursă principal Bugetului de
cheltuielilor
directe Operator de control cheltuieli
indirecte
Data imput
Jurnalui Pontajele Facturi Dispoziţii Rapoarte Ordine de

intrărilor de muncii privind intrări reparaţii şi
cheltuieli indirecte aferente întreţinere
Cheltuieli Rata plăţilor Ajustări Impozite Furnizori, srvicii, Plăţi în Amortizările

salariale suplimentare utilităţi, călătorii numerar
indirecte
Procesare
automatizată
Triere, Operaţiuni Crearea Actualizarea Rapoarte de Analiza

centralizare fişierelor structură bugetului/
de calcul fişierelor Departamente
abateri
de control
Sistemul Rata de Interfaţele

cheltuielilor aplicare a Actualizarea sistemului
salariale directe Sistemul de Acumulare a fişierelor financiar
cheltuielilor
cheltuielilor principale
indirecte
Sistemul Sistemul Sistemul Analiza Contabilitate

proiectării înregistrării de Registrul abaterilor de la
bugetului costului facturare contabil buget
totalizator
Figuraănr.ă18ăProcesulădeăacumulareăautomatizat ăaăcheltuielilorăindirecteă
ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaţii şi întreţinere, jurnale diverse,

ş.a.m.d.. Informaţiile introduse în calculator (cantitative şi valorice) sunt
identificate cu un număr de document, un cont de cheltuieli valid, şi un număr
organizaţional.
Categoriile variate de cheltuieli introduse în calculator sunt apoi identificate.
ă
5.4.3.ă Introducereaă înă calculatoră aă informa ieiă adi ionaleă pentruă
procesareăă
Informaţii din fişierul principal

În plus faţă de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte
informaţii înainte de a începe procesarea şi a-i îndeplini cerinţele. Această
informaţie introdusă în computer este preluata din alte fişiere principale. (vezi
figura nr. 18)
Fişierul principal cu date despre munca directă oferă informaţii despre orele
de muncă directă şi datele de cost aferente pentru a se obţine o rată de cheltuieli
indirecte pe ore directe şi/sau procentul de cheltuieli indirecte în cheltuielile de
muncă directă. Aceste determinări se pot face pentru o unitate organizatorică
individuală (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau
pentru întreaga firmă. Ratele se pot calcula în funcţie de contract sau comenzi,
luând în calcul nevoile stabilite.
Fişierul de cheltuieli indirecte asigură informaţii despre cheltuielile indirecte
anterioare perioadei şi pe măsură ce datele din perioada luată în calcul devin
disponibile, programul computerizat adaugă informaţiile în fişier şi le
centralizează. Programul poate genera rate în funcţie de forţa de muncă directă
şi/sau procentul cheltuielilor indirecte în cheltuielile de muncă directă care sunt
comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de
raportare.
Fişierul bugetului de cheltuieli conţine bugetele periodice şi anuale pentru a
ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate şi, implicit, a determina
abaterile.
5.4.4.ăProcesareaăinforma iiloră
Înainte de a accepta datele în sistem, programul computerizat le revizuieşte

şi le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru acţiuni
corective şi reintroducere. Procesarea computerizată separă informaţiile contabile
pe faza de calculaţie corespunzătoare, le combină şi le centralizează într-un
registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte şi realizează calculul necesar,
creează fişiere atunci când este necesar pentru informaţiile noi şi face schimbări în
informaţia deja existentă, actualizează fişierele principale corespunzătoare şi
structurează datele în rapoarte prestabilite.
5.4.5.ăIdentificareaăelementelorădeăinforma iiăproduseădeăsistemăă
ă
Aşa cum sunt prezentate în figura nr. 18, rezultatele acumulării de cheltuieli
indirecte sunt următoarele:
X un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont şi firmă cu
însumări corespunzătoare subtotale şi totale.
X realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca
procent în cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate în registrul contabil
totalizator, proiectul de buget şi procesul de facturare a clienţilor.
X actualizarea fişierelor principale pentru a îndeplini cerinţele de raportare
contabilă
5.4.6. Implementareaăăsistemuluiăcomputerizată
ă
Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne oferă:
X un număr mare de informaţii de ieşire:
X acumularea şi procesarea oportună a cheltuielilor cu un efort manual minim ;
X registre de cheltuieli pe firmă;
X rate de aplicare a cheltuielilor indirecte;
X raportarea bugetului versus informaţiile efective ;
Sistemul de
acumulare al
cheltuielilor
Muncă indirectă Creditori Asigurări Taxe şi impozite Alte taxe Amoritări
Furnizori Asigurări
Salarii Utilităţi profesionale Impozite pe Clădiri
Alte stimulente Transport de viaţă proprietate Maşini
salariale Telefon Plan de pensii Instalaţii
Terţi Altele Echipamente
Închirieri
Registrul
Registrul jurnal totalizator de Contul de profit
Balanţă cheltuieli şi pierdere
Sporuri salariale Creditorii Alte Cheltuieli Alte taxe Rezerve

Salarii obligaţii anticipate
Bilanţ contabil Sistem de Tabloul fluxului de

Ieşiri de trezorerie
raportare al
numerar
fluxului monetar
Figuraănr.ă19ăFluxulăcheltuielilorăindirecteă
X o gamă largă de indicatori pentru evaluarea performanţei, controlul

operaţional şi planificare.
5.4.7.ăSchemaăcomputerizat ăaăfluxuluiăcheltuielilorăindirecteă
Figura nr. 19 prezintă fluxul cheltuielilor indirecte după ce acestea au fost

cumulate şi procesate. Partea de sus a graficului conţine principalele categorii de
cheltuieli indirecte. În partea de jos a fiecărei casete ce conţine clasificările, exista o
lista detaliată a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor,
conturile de cheltuieli se centralizează în registrul contabil general.
Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influenţează
profitul şi sunt reflectate în „Contul de profit şi pierdere”.
5.4.8.ăAnalizaăstructuriiăcheltuielilorăindirecteă
Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizaţi în analiza

cheltuielilor indirecte şi în planificarea bugetelor operaţionale. Comparaţiile sunt
asigurate pentru perioada celor trei ani analizaţi. În particular, modelul compară
relaţiile între elementele structurale ale cheltuielilor indirecte şi totalul
cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 şi 2003 (vezi graficul nr. 13). De
asemenea sunt prezentate şi abaterile valorilor de la o perioadă la alta.
3500000
3000000
Cheltuieli salariale indirecte
2500000 Cheltuieli cu chiria şi redevenţe
2000000 Cheltuieli cu întreţinerea şi
reparaţiile
1500000 Cheltuieli cu telecom unicaţii
1000000 Cheltuieli cu terţi
500000
0
2001 2002 2003
Graficulănr.ă13ăăDiagramaăcomparativ ăaăelementelorăcheltuielilorăindirecteă
Observăm că în anii 2001 şi 2002 ponderea ridicată este deţinută, pe lângă

cheltuielile cu terţii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% şi 30,20%) datorită
faptului că firma avea spaţii închiriate pentru desfăşurarea activităţii de producţie
comparativ cu anul 2003, an în care firma şi-a achiziţionat spaţiul de producţie,
ponderea cheltuielilor ajungând la 4,77%.
ElementeleăcheltuielilorăindirecteăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănră17ă
Perioada
Nr. 2001 2002 2003
crt. Indicatori Valori Valori Valori
absolute % absolute % absolute %
1. indirecte 121,500 7.97 160,380 5.98 380,700 6.68
Cheltuieli cu chiria şi
2. redevenţe 542,189 35.58 810,162 30.20 271,550 4.77
Cheltuieli cu
întreţinerea şi
3. reparaţiile 109,805 7.21 259,264 9.66 438,488 7.70
Cheltuieli cu
4. telecomunicaţii 415 0.03 504 0.02 1,578 0.03
5. Cheltuieli cu terţi 547,797 35.95 1,217,281 45.37 3,452,784 60.60
Amortizarea
6. imobilizarilor 201,978 13.26 235,170 8.77 1,152,118 20.22
TOTAL 1,523,684 100.00 2,682,761 100.00 5,697,218 100.00
Putem remarca, de asemenea, evoluţia cheltuielilor cu amortizarea

imobilizărilor care cunoaşte o pondere relativ scăzută în anii 2001, 2002 având
valorile de 13,26,% şi 8,77%, ajungând în anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest
fapt datorându-se înnoirii utilajelor.
Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte în totalul cheltuielilor indirecte
pot fi reprezentate astfel:
indirecte
13.26% 7.97% redevenţe
Cheltuieli cu
întreţinerea şi
reparaţiile
35.58% Cheltuieli cu
35.95% telecom unicaţii
0.03% 7.21%
Graficulănr.ă14ăStructuraăcheltuielilorăindirecteăînăanulă2001ă
indirecte
Cheltuieli cu
30.20% întreţinerea şi
reparaţiile
Cheltuieli cu
45.37% telecom unicaţii
9.66% Cheltuieli cu terţi

0.02%
Graficulănr.ă15ăStructuraăcheltuielilorăindirecteăînăanulă2002ă
indirecte
20.22%
7.70% Cheltuieli cu
întreţinerea şi
0.03% reparaţiile
Cheltuieli cu
telecom unicaţii
Cheltuieli cu terţi
60.60%
Graficulănr.ă16ăăStructuraăcheltuielilorăindirecteăînăanulă2003ă
Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente

pe parcursul timpului şi asigură o bază solidă pentru crearea unui buget de
cheltuieli – sau cel puţin o evaluare preliminară a datelor de buget care va fi creat
în perioadele următoare prin proceduri mai detaliate. Comparaţiile bugetului cu
efectivele pot evidenţia variaţiile semnificative pentru analize mai complexe şi
pentru acţiuni corective.
5.4.9.ăAnalizaăratelorăcheltuielilorăindirecteă
Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerăm că cele mai utilizate

metode sunt următoarele:
X rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ;
X rata pe ora de lucru directă ;
X rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe +
cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ;
X procentul cheltuielilor indirecte în cifra de afaceri netă şi în costul de
producţie ;
X metoda costului orar de funcţionare a maşinii;
X rata cheltuielilor indirecte la valoarea producţiei.
Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanţele efective şi
pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totuşi, aceste cheltuieli sunt considerate,
în general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernată de politica şi
procedurile de protecţie socială şi de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot
constitui un considerent major.
Aşa cum se arată în tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la
cheltuielile salariale directe pentru perioada analizată este 150,44%. Rata indică
faptul că fiecare leu cheltuit cu munca directă generează în medie cheltuielile
indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatăm că în anul 2002 s-a înregistrat o
creştere sensibilă faţă de 2001, în schimb în anul 2003 ponderea a atins valoarea
de 177,02%, respectiv o creştere faţă de 2001 cu 41,8%, faţă de 2002 cu 41,4% şi a
devansat valoarea medie cu 17,6%.
Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci când

estimăm costurile produselor pe oră de muncă directă şi o putem folosi de
asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte
ale fabricii în mod global (total).
CalcululăratelorăelementelorădeăcostăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă18ă
Nr. Valoarea
crt. Indicatori 2001 2002 2003 medie
1. Ore de muncă directe 46.800 59.392 89.856 65.349
Cheltuieli indirecte/ore de muncă directe
2. - lei - 32.557 45.170 63.404 50.517
Cheltuieli salariale directe/ore de muncă
3. directe - lei - 26.081 36.101 35.817 33.579
4. Cheltuieli directe – mii lei - 7.781.067 11.522.107 17.787.262 12.363.479
5. Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe –%- 19,58 23,28 32,03 26,70
Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe
6. -%- 124,83 125,12 177,02 150,44
Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale 9.95 7.48 11.83 10.06
7. directe - %-
Atâta timp cat factorii care influenţează rata cheltuielilor indirecte din
tabelul nr. 18 sunt consecvenţi de la o perioadă la alta, putem utiliza ratele pentru
estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe
sunt :
X metoda este uşor de utilizat.
X metoda este economică prin aceea că informaţia este accesibila. Informaţiile
despre cheltuielile salariale directe sunt obţinute din statele de plata, iar
cheltuielile indirecte efective pot fi obţinute din registrul contabil totalizator şi
din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli.
Dezavantajele includ :
X multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaţiile
cheltuielilor salariale.
X metoda ignoră alţi factori determinanţi ai costului de producţie care pot depăşi
cheltuielile salariale directe în unele departamente (servicii administrative).
X metoda utilizează un număr mai mare de operatori, direct proporţional cu
numărul ridicat al cheltuielilor indirecte, în comparaţie cu alte metode.
Rata cheltuielilor indirecte la numărul de ore de muncă directă. Pentru

determinarea acestei rate împărţim cheltuielile indirecte la orele de muncă directă.
Înainte să aplicam cheltuielile indirecte, trebuie să determinam relaţia dintre
cantitatea de cheltuieli indirecte care urmează să fie aplicate şi numărul de ore de
muncă directă implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost,
departament, produs, serviciu sau întreaga activitate.
În tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/oră. Cea mai mică
valoare a ratei a fost de 32.557 lei/oră în 2001, 45.170 lei/oră în 2002 (o creştere
cu 38,7%) şi 63.404 lei/oră în 2003, ceea ce se situează cu 25% deasupra valorii
medii. Creşterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat atât măririi
numărului de salariaţi, cât şi a salariilor tarifare.
Avantajele utilizării acestei rate sunt :
X uşurinţa în folosire;
X constituie o bază de aplicaţie realistă atunci când forţa de muncă constituie
factorul principal în producţie.
Dezavantajul pe care îl prezintă această procedură este asemănător celui al
cheltuielilor salariale directe: ignoră contribuţia celorlalţi factori la realizarea
produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie
de maşini (burghie, bormaşină, strung, maşini de filetat) este nerealist să aplicăm
cheltuielile indirecte doar la numărul de ore lucrate fără a lua în calcul şi celelalte
cheltuieli.
Rata cheltuielilor indirecte calculată la cheltuielile directe. Firma poate
utiliza o astfel de rată dacă se dovedeşte utilă pentru măsurarea planificării şi a
performanţelor economice
Tabelul nr. 18 prezintă rata medie pe cei trei ani a cărei valoare este de
26,7%. În anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, înregistrând în 2002 o uşoară
creştere la 23,28 %, dar ajungând în anul 2003 la valoarea de 32,03, depăşind
media cu 5,33% datorată înnoirii mijloacelor de muncă (firma a achiziţionat
maşini şi utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rată în mod eficace, trebuie să
realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificări ale
categoriilor de cheltuieli, precum şi circumstanţele neobişnuite care au constituit
cauza fluctuaţiilor.
Avantajele acestei metodei sunt :

X este uşor de utilizat;
X toate datele necesare sunt uşor accesibile din rapoartele contabile.
Dezavantajele includ :
X nu face uz de factorul timp în alocarea cheltuielilor indirecte.
X nu există o relaţie logică între cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte şi
valoarea materiei prime.
X este puţin probabil că o determinare exacta a cheltuielile indirecte să rezulte
din utilizarea forţei de muncă directe datorita potenţialelor erori ce pot apărea în
proiectarea în timp a cheltuielilor materiale.
X utilizarea acestei rate este restricţionată în situaţii în care nu există variaţii
extreme în realizarea produselor.
X această metodă se poate dovedi a fi mai utilă doar în anumite departamente
decât la nivelul întregii firme.
Metoda costului orar de funcţionare a maşinii. Pentru calcula rata
cheltuielilor indirecte la orele de funcţionare a maşinii, mai întâi trebuie să
determinam relaţia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmează să fie alocată
şi numărul de ore de funcţionare a maşinii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate
sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcţionare a maşinii implicata
într-o anumita activitate la rata respectivă. Pentru a obţine costul orar de
funcţionare a maşinii, împărţim cheltuielile indirecte pentru o maşină anume (sau
pentru un grup de maşini dacă sunt identice în activitate şi cost) la orele relevante
de funcţionare a maşinii :
Costul orar de functionare a ma sin ii =

Cheltuielile indirecte
Orele de functionare a ma sin ii
În general, costul orar de funcţionarea a maşinii reprezintă o estimare a

sumei cheltuielilor indirecte pe oră pentru activitatea efectuata de fiecare maşină.
Calcularea costului orar de funcţionare a maşinii presupune următoarele etape:
1. Departamentele implicate proiectează cheltuielile indirecte estimate pentru
perioada analizată sub forma unui plan de buget.
2. Regrupăm articolele de cheltuieli în trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecărei
maşini în ceea ce priveşte curentul, întreţinerea şi deprecierea; (b) căldura, lumina
şi costuri ale clădirii; şi (c) toate celelalte costuri generale şi de servicii, incluzând
diverse categorii de activităţi.
3. Determinăm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcţionarea
fiecărei maşini în timpul anului. Rata maşinilor reprezintă rezultatul împărţirii
acestui total la numărul de ore operaţionale
Atunci când maşinile constituie cel mai important factor în producţie,
metoda pe ore de funcţionare a maşinii are fără îndoială multiple avantaje în
alocarea cheltuielile indirecte :
X contabilitatea costurilor pune la dispoziţie cel mai exact mijloc pentru aplicarea
cheltuielile indirecte fiecărei sarcini sau activităţi. Dacă aplicaţia costului orar de
funcţionare a maşinii utilizează timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor
indirecte, rata este realista chiar şi atunci când un operator trebuie să acţioneze
mai multe maşini sau atunci când mai mulţi operatori sunt necesari pentru a
acţiona o singură maşină.
X costurile orare de funcţionarea a maşinii permit fixarea definitivă a preturilor
de vânzare estimate pentru fiecare sarcina.
X este o procedură realistă pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare
de exactitate.
X metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata în această rata este atât
logica, cât şi ştiinţifică. Conducerea poate deci să se bazeze pe rapoarte de cost de
mare acurateţe şi să fie sigură de oferta de preţ către client. Cu o asemenea
asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eşecul în obţinerea
contractelor. Mai mult, metoda oferă o bază solidă pentru măsurarea costului
lunar al maşinilor neutilizate.
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcţionare a maşinii
includ :
X procedura măreşte costurile deoarece rapoarte adiţionale, care în mod normal
nu ar fi necesare, trebuie să fie produse şi păstrate pentru timpul necesar fiecărei
operaţii.
X măreşte numărul operaţiunilor în contabilitate detaliata a costurilor deoarece
nu se poate utiliza o rata generală pentru fiecare maşină în parte sau pentru de
grup de maşini.
X cum numai puţine firme pot folosi numai rate de funcţionare a maşinilor,
trebuie folosite şi alte tipuri de rate.
5.5. Analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie
Cheltuielile de administraţie şi de distribuţie sunt în general evidenţiate şi

alocate în categorii separate, mai ales dacă au o valori semnificative. Prin această
procedură, putem să stabilim controale minuţioase şi să asigurăm analize detaliate.
Departamentele administrative şi de distribuţie includ activităţile de
management general, financiar-contabile şi de desfacere.
Analizând datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale
cu cheltuielile totale, indica abaterile în plus sau în minus pentru 2001, 2002 şi
2003 şi prezenta evoluţia acestora. Acest tip de informaţie constituie baza pentru o
analiză contabilă detaliată a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, şi poate fi
de asemenea folositoare în planificare.
Elementeleăcheltuielilorăadministrativeăşiădeădistribu ieăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelulănr.ă19ă
2001 2002 2003

Nr.
crt. Indicatori Valori Valori Valori
absolute % absolute % absolute %
1. Cheltuieli salariale 32400 5.82 71280 9.35 273780 13.56
2. Taxe şi impozite 169911 30.51 255520 33.52 693547 34.35
3. Asigurări 64411 11.57 195273 25.61 595646 29.50
Cheltuieli transport şi
4. deplasări 36940 6.63 7939 1.04 168864 8.36
Cheltuieli de protocol şi
5. reclamă 233429 41.92 183558 24.08 179295 8.88
6. Subvenţii şi donaţii 19207 3.45 23000 3.02 681 0.03
7. Alte cheltuieli 573 0.10 25775 3.38 107012 5.30
TOTAL 556871 100 762345 100 2018825 100
Cheltuieli de administratie
si distributie/numar de
8. ore 11,899 - 12,836 - 22,467 -
si distributie/cheltuieli
9. salariale directe 45.62 - 35.56 - 62.73 -
si distributie/cifra de
10. afaceri neta 4.02 - 3.66 - 5.83 -
Analizând mai îndeaproape informaţiile din tabelul nr. 19 rezultă că per total
cheltuielile administrative şi de distribuţie au crescut cu 205.474 mii lei în 2002
faţă de 2001, reprezentând o majorare cu 36,89% şi cu 1.256.480 mii lei în 2003

faţă de 2002, constituind o creştere semnificativă de 164,81%.
Evoluţia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie
pe cele trei perioade analizate se prezintă astfel:
Taxe şi im pozite
0.10%
Asigurări
3.45% 5.82%
Cheltuieli transport şi
30.51% deplasări
41.92% Cheltuieli de protocol şi
reclam ă
Subvenţii şi donaţii
Alte cheltuieli
11.57%
6.63%
Graficulă nr.ă 17ă ă Structuraă cheltuieliloră administrativeă şiă deă distribu ieă înă
anulă2001ăă
ă
ă
Taxe şi im pozite
3.38%
Asigurări
9.35%
3.02% Cheltuieli transport şi
24.08% deplasări
Cheltuieli de protocol şi
1.04% reclam ă
33.52%
Alte cheltuieli
25.61%
Graficulă nr.ă 18ă ă Structuraă cheltuieliloră administrativeă şiă deă distribu ieă înă
anulă2002ăă
Taxe şi im pozite
5.30%
0.03% Asigurări
13.56%
8.88% Cheltuieli transport şi
deplasări
8.36% Cheltuieli de protocol şi
reclam ă
34.35%
29.50% Alte cheltuieli
Graficulă nr.ă 19.ă ă Structuraă cheltuieliloră administrativeă şiă deă distribu ieă înă
anulă2003ăă
Creşterea cheltuielilor s-a datorat în principal:
X majorării cheltuielilor salariale cu 120% în anul 2002 faţă de 2001 şi cu
284,09% în 2003 faţă de 2002 ca urmare a faptului că volumul sporit al
producţiei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat în domeniul
desfacerii acesteia;
X evoluţiei crescătoare a taxelor şi impozitelor cu 50% în 2002 faţă de 2001,
respectiv cu 171% în anul 2003 faţă de anul 2002 datorită creşterii bazei de
impozitare ;
X majorării cheltuielilor cu asigurările cu 199% în anul 2002 faţă de anul 2001 şi
cu 205% în 2003 faţă de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost
nevoită să încheie asigurări profesionale pentru salariaţi.
Cheltuielile cu protocolul şi reclama au înregistrat scăderi de la o perioadă la
alta atât în valori absolute, cât şi ca ponderi în totalul cheltuielilor de administraţie
şi de distribuţie, respectiv în 2002 faţă de 2001 cu 21,36% şi 2,32% în 2003 faţă de
2002 întrucât acţiunile de promovare şi protocol au cunoscut cea mai mare
amploare în 2001, iar în 2002 firma s-a numărat între cele două societăţi avizate
pe plan local de către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale
tipizate.
În anul 2001 cea mai mare pondere în totalul cheltuielilor de administraţie
şi distribuţie a fost înregistrată de cheltuielile de reclamă şi protocol de 41,92%, iar
în anii 2002 şi 2003 a deţinut-o taxele şi impozitele la un nivel de 33,52%,

respectiv 34,35%.
Structura şi evoluţia elementelor cheltuielilor administrative şi de distribuţie
le putem reprezenta grafic astfel:
700000
600000
500000
Taxe şi im pozite
400000 Asigurări
300000 Cheltuieli transport şi

deplasări
200000 Cheltuieli de protocol şi
100000
0
2001 2002 2003
Graficulănr.ă20ăăDiagramaăcomparativ ăaăelementelorăcheltuieliloră
administrativeăşiădeădistribu ieă
În tabelul nr. 19, am calculat de asemenea şi indicatori pertinenţi pentru

analiza cheltuielilor administrative şi de distribuţie.
Rata cheltuielilor administrative şi de distribuţie la cifra de afaceri netă a
fost de 4,02% în 2001, de 3,66% în 2002 şi 5,83% în 2003. Scăderea acestei rate
în 2002 a fost rezultatul devansării indicelui de creştere a cheltuielilor
administrative şi de distribuţie de către indicele cifrei de afaceri nete.
Această rată poate fi folosită în proiectarea cheltuielilor administrative şi de
distribuţie. Controalele manageriale trebuie exercitate în scopul reducerii
cheltuielilor sau a le păstra între limite prestabilite.
5.6. Analiza elementelor costului de producţie în raport cu cifra de

afaceri netă
Rata cheltuielilor materiale şi al altor cheltuieli directe a atins valoarea

medie de 44%. Mărimile ratelor au fost cuprinse între 47,34%% în anul 2001, 45%
în anul 2002 şi 42,06% în anul 2003. Rata scăzută a anului 2003 se bazează pe
creşterea cifrei de afaceri nete, această cunoscând o diminuare faţă de 2001 cu
11,15%, cu 6,53% faţă de 2002, în timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu
49,54% comparativ cu 2001 şi cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificările
intervenite în ponderile elementelor de cost în cifra de afaceri netă au avut drept
rezultat menţinerea ratei costului de producţie aferent cifrei de afaceri nete la o
valoare relativ constantă.
Aşa cum se arată în tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor
salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizată a fost de 9,49%; de
asemenea, putem spune că la un leu cheltuieli salariale directe am obţinut 10,53 lei
cifră de afaceri netă. Totuşi, dacă am aplica acest factor cheltuielilor salariale
directe periodic, nu ar reflecta cu adevărat rezultatele specifice ale vânzărilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare
medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat între 11% în anul
2001, 12,87% în anul 2002 şi 16,45% în 2003. Cea mai mare rată se datorează
creşterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte în 2003, respectiv cu
273% faţă de anul 2001 şi cu 112% faţă de anul 2002 în comparaţie cu valorile mai
mari ale cifrei de afaceri nete ale cărei creşteri au fost cu 150% şi 66% pentru
aceleaşi perioade. Astfel, creşterile sunt relativ modeste în anii 2001 şi 2002 cu
aproximativ 18% în ambele cazuri, dar în anul 2003 s-a înregistrat o creştere cu
28% datorită faptului că indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de
afaceri nete şi al costului de producţie.
Rata costului de producţie la cifra de afaceri netă pentru perioada analizată
s-a menţinut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % şi 67,81 %
înregistrate în 2001 şi respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe
mai scăzute comparativ cu anul 2002 al cărei nivel a fost de 68,16 % situându-se
doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creşterea a fost parţial echilibrată
de reducerea ponderii cheltuielilor administrative şi de distribuţie în cifra de
afaceri netă la 3,66%, înregistrându-se cea mai mică valoare din perioada
analizată.
Când costul de producţie este comparat cu cifra de afaceri netă, cea mai
mică rată este cu numai 0,63% sub medie (2001) şi cea mai mare rată pe o
perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de

producţie (67,78%) indică o politică managerială de încredere în planificarea
costurilor de producţie pe baza cifrei de afaceri.
Rateleă elementeloră deă cheltuieliă calculateă laă cifraă deă afaceriă net ăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăă
Tabelulănr.20
Nr. Indicatori Perioada
Crt.
2001 2002 2003 Valoare
medie
1. Cheltuieli materiale şi alte
cheltuieli directe/cifra de afaceri
neta -%- 47,34 45,00 42,06 44,00
Cheltuieli salariale directe/cifra
2.
de afaceri netă -%- 8,81 10,29 9,29 9,49
Cheltuieli indirecte/cifra de
3. afaceri netă -%-
11,00 12,87 16,45 14,28
Costul de producţie/cifra de
4. afaceri netă -%- 67,15 68,16 67,81 67,78
Cheltuieli administrative şi de
5. distribuţie/cifra de afaceri netă 4,02 3,66 5,83 4,81
-%-
Cost complet/cifra de afaceri netă 71,16 71,82 73,64 72,60
6.
-%-
Orice oscilaţie majoră în ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri

nete de la o perioadă la alta necesită o analiză mai complexă. Această implică
determinarea cauzelor specifice pentru oscilaţiile fiecărui element de cost înaintea
utilizării lor în mod realist în rapoartele de estimare şi planificare. Abordarea pe
baza ratelor este potrivită în condiţiile în care se dovedeşte validă pe baza
experienţei istorice.
5.7. Alocarea în mod echitabil a elementelor de cost pe produs
Cheltuielile materiale şi alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe

asociate cu fabricarea unui produs sau per total producţie sunt furnizate de datele
cuprinse în documentele contabile de bază: bonuri de consum pentru materii
prime şi materiale consumabile, fişe/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi

pe clienţi.
Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producţie nu pot fi
relaţionate cu nici un document de ieşire. Totuşi, repartizarea acestor cheltuieli
pentru stabilirea costurilor de producţie este esenţială pentru politica de
determinare a preţului de vânzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea
stocurilor. În concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte
în mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a întregii
producţii.
Analizând cheltuielile materiale şi a alte cheltuieli directe pe unitate de
produs observăm că valoarea medie a atins 312 lei pe produs aşa cum apare în
tabelul nr. 21.
În anii 2001 şi 2002 , volumul producţiei a cunoscut o creştere sensibilă
devansată de creşterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constată şi în
creşterea ponderii acestora în volumul producţiei în schimb în anul 2003
constatăm că deşi volumul producţiei a crescut cu 65% faţă de perioada
precedentă, cheltuielile materiale directe au crescut într-o proporţie mai mică de
55%, datorită investiţiilor realizate (achiziţii de maşini şi utilaje moderne). Această
situaţie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de
produs la valoarea de 311 lei / produs.
ăăăăăăăăElementeădeăcheltuieliăpeăprodusăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăăTabelănr.21ă
Nr Indicatori Perioada Valoarea
medie
Crt 2001 2002 2003
Volumul producţiei (foi
1. tipărite) 22.376.221 28.369.763 46.817.940 32.521.308
Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe /volumul
2. producţiei - lei/produs - 293 330 311 312
Cheltuieli indirecte /volumul
3. producţiei - lei/produs - 68 94.5 121 101.5
Cheltuieli salariale directe
/volumul producţiei
4. - lei/produs - 54 75.5 68 67.4
Costul de producţie /volumul
Cheltuieli administrative şi de
distribuţie/volumul
6 producţiei - lei/produs - 25 27 43 34
Cost complet /volumul
Tabelul nr.21 prezintă cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De

exemplu, în anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si
cantitatea de unităţi produse a fost de 22.376.221 , în anul 2002 cheltuielile
indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de unităţi produse a fost de
28.369.763 iar în anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse.
Aceste valori au condus la obţinerea unei rate de 68 lei/produs în anul 2001, 94,5
lei/produs în anul 2002, 121 lei/produs în anul 2003.
Rata medie pentru întreaga perioadă am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs.
Cheltuielile indirecte au înregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare
cu 116,6% şi 23% comparativ cu anii 2001 şi 2002 şi mai mică cu 42,06% faţă de
anul 2003, în timp ce valoarea medie a unităţilor produse au fost cu numai 45,33
% respectiv 14,63% mai mare faţă de anii 2001 şi 2002 şi cu 30,53% mai mică faţă
de anul 2003. Această situaţie a constituit cauza pentru o rată medie a cheltuielilor
indirecte la volumul producţiei mai mare .
Această este una dintre abordările de bază pentru analiza diferenţelor dintre
rate pentru perioade distincte.
Metoda are avantajele şi dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel
mai uşor de folosit în alocarea cheltuielilor indirecte. Totuşi utilitatea ei este
limitata la situaţii care implica un singur produs sau câteva produse înrudite
caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu în cazul nostru fila tipărită.
Dacă nu există nici un numitor comun trebuie să determinam un alt factor de
ponderare pertinent şi rezonabil. Trebuie să adaptăm factorii de pondere pe
unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective.
Tabelul nr. 21 prezintă de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe
unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale
directe pe unitate de produs a atins în medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada
analizată. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obţinut în 2002 şi a fost cu
12% mai mare decât valoarea medie . Cauza este în principal creşterea relativ mai
mare a cheltuielilor de muncă directă în comparaţie cu mărirea unităţilor produse.
Analizând cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ
cu anul 2002, observăm o scădere a acestora cu 10% rezultată dintr-o creştere
relativ mai mare a numărului de unităţi produse în comparaţie cu sporirea

cheltuielilor de muncă directă.
Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simplă şi directă
metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizează pe baza cantităţilor de
produse obţinute. Pentru a obţine rata, împărţim cheltuielile indirecte la unităţile
de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice
estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru
întreaga unitate, departament sau centrul de cost.
Dacă rata cheltuielilor indirecte e bazată pe cheltuieli efective pentru
perioada determinată, această se obţine prin împărţirea cheltuielilor indirecte la
producţia efectivă exprimată valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi
repartizate pe produse fie înainte, fie după ce s-au determinat cu certitudine
cheltuielile totale.
Rata de aplicare efectiva =

cheltuieli indirecte efective
productie efectiva
Pentru a calcula o rată planificată, împărţim cheltuielile indirecte estimate la

producţia estimată valoric sau fizic.
Rata planificata =
Cheltuieli indirecte estimate
Pr oductie estimata
Când utilizăm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de

stabilire a preţului până la încheierea perioadei de gestiune şi această întârziere ne
dezavantajează deoarece nu putem determina costurile finale decât după
completarea raportului de producţie. Atunci când cheltuielile indirecte sunt
estimate în avans, putem determina costurile pe produs imediat şi putem atenua
astfel activitatea fluctuaţională. Pe de altă parte, folosirea estimărilor poate
conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care
trebuie ajustate periodic prin intermediul înregistrărilor contabile.
În final analizând costul de producţie pe unitatea de produs observăm valori
identice la nivelul anilor 2002 şi 2003 de 500 lei/ produs. Deşi am observat că în
anul 2003 cheltuielile directe unitare au scăzut , ponderea cheltuielilor indirecte
unitare în costul de producţie mediu a crescut cu 28,04% faţă de nivelul înregistrat
în anul 2002.
Cheltuielile administrative şi de distribuţie pe unitatea de produs au atins

valori cuprinse între 25 lei/produs în anul 2001 şi 43 lei/produs in anul 2003, faţă
de valoarea medie a perioadei analizate de 34%.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să stabilim
cu rapiditate costul pe produs şi să depistăm abaterile neobişnuite în evoluţia
acestuia.
Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta să estimam
costurile, să stabilim preţul produselor, să măsurăm performanţa costurilor pe
baza experienţei istorice, să analizăm elementele de cost în detaliu, să întocmim
bugetul şi să urmărim realizarea acestuia.
Capitolul VI - 216 -
CAPITOLUL VI
VALORIFICAREA INFORMA IILOR OB INUTE PRIN ANALIZA
COSTURILOR ÎN ELABORAREA STRATEGIEI FIRMEI
Strategiile şi politicile elaborate de către organismele manageriale deţin un

rol esenţial în conceperea şi fundamentarea activităţii firmelor. Concretizate în
previziuni, acestea jalonează dezvoltarea fiecărei întreprinderi, de contribuţia lor
depinzând adesea eficacitatea interfaţei cu suprasistemele din care face parte,
măsura în care acestea îşi menţin şi amplifică segmentul de piaţă ocupat,
profitabilitatea obţinută.
Strategia provine de la cuvântul grecesc “strategio” care înseamnă general şi
care a rezultat prin alăturarea a două cuvinte “stratos” care semnifică armată şi
“agein” care înseamnă a conduce. Dicţionarul complet al economiei de piaţă
defineşte strategia astfel: “noţiune din domeniul militar, extins în sens managerial,
prin care se înţelege ansamblul obiectivelor majore ale întreprinderii pe termen
lung, principalele modalităţi de realizare, împreună cu resursele alocate. Politica
firmei cuprinde un set de obiective pe termen mediu şi lung care se referă fie la
ansamblul activităţilor, fie la componente majore ale acesteia, volumul şi structura
resurselor disponibile, acţiunile principale de întreprins, principalii responsabili şi
executanţi, sursele de finanţare, termenele finale şi intermediare, indicatorii de
eficienţă globali şi parţiali. Serveşte drept fundament pentru elaborarea politicii de
dezvoltare pe termen scurt şi lung de către fiecare unitate în parte.”
Rezultă că o strategie se va concretiza în definirea domeniilor de activitate:
stabilirea obiectivelor majore ale întreprinderii, stabilirea politicilor şi planurilor
pentru atingerea obiectivelor, determinarea responsabilităţilor conducerii firmei,
acţionarilor, salariaţilor, clienţilor, furnizorilor, stabilirea resurselor disponibile
necesare realizării strategiei.
Strategia reprezintă un produs al procesului managementului strategic şi
cuprinde câteva trăsături definitorii: are la bază un volum apreciabil de informaţii
agregate, se subordonează obiectivelor stabilite, este interschimbabilă cu
obiectivele, defineşte direcţiile majore în care firma îşi concentrează activitatea în

viitor şi nu marchează începutul transpunerii ei în fapt, este baza elaborărilor
planurilor strategice, necesită existenţa feed-back-ului strategic, în vederea
obţinerii avantajului competitiv.
Pentru ca o strategie să prezinte utilitate pentru organizaţie este esenţial să
vizeze şi să asigure obţinerea avantajului comparativ referitor la costul sau
calitatea produsului. Acele strategii care îi permit firmei obţinerea unui avantaj
competitiv poartă denumirea de strategii competitive. Avantajul comparativ se
concretizează în realizarea de către o firmă a unor produse sau servicii superioare
dintr-un punct de vedere semnificativ pentru consumatori în comparaţie cu
ofertele concurenţei.
Referindu-se la unul sau mai multe elemente componente de importanţă
esenţială pentru consumator, avantajul comparativ îl determină pe acesta să
cumpere produsul sau serviciul respectiv ce este caracterizat prin parametrii
superiori decât cel al celorlalţi producători.
În opinia lui M. Porter, avantajul comparativ se reduce la asigurarea unui
cost redus sau a unui produs sau serviciu care se diferenţiază prin calitatea sa de
ofertele cu articole similare existente pe piaţă.
În ceea ce priveşte obţinerea avantajului competitiv, sursa poate fi inovarea
care constă în înnoirea produsului, a tehnologiei şi echipamentului, a
managementului, a comercializării, finanţării, personalului, etc.
Condiţia de bază pentru ca avantajul competitiv să fie viabil o reprezintă
durabilitatea acestuia, respectiv posibilitatea susţinerii pe o perioadă îndelungată a
sa. În situaţia în care această condiţie nu este îndeplinită nu putem vorbi despre un
avantaj competitiv de tip strategic, ci de unul temporar, bazat pe o conjunctură
favorabilă sau pe valorificarea unei oportunităţi.
M. Porter a delimitat un număr de cinci strategii generice şi anume:
1. Leader general în domeniul costului de fabricaţie;
2. Diferenţierea la nivelul întregului sector de activitate;
3. Diferenţierea focalizată (la nivelul unui segment);
4. Strategia focalizată a costului minim de fabricaţie;
5. Strategia celui mai competitiv nivel al costului de fabricaţie.
Strategia de dominaţie prin costuri este cea mai răspândită dintre toate
strategiile la nivel microeconomic. Această părere este argumentată de faptul că
lupta concurenţială se poartă cel mai adesea prin preţ.
Alegând această strategie, o firmă cu sisteme de producţie clasice îşi propune
să devină producătorul ce are cel mai mic cost din industria respectivă. Firma va
avea un scop competitiv larg, servind multe segmente de piaţă, putând opera chiar
în industrii legate între ele.
Un producător la preţ scăzut trebuie să identifice şi să exploateze toate
sursele de avantaj în cost. Producătorii cu cel mai scăzut cost vând un standard, un
produs sau îşi bazează avantajele de cost pe recoltarea costurilor absolute din toate
sursele posibile. În situaţia în care o întreprindere reuşeşte să realizeze şi să
susţină costul general de lider, ea va obţine performanţe peste media din industria
sa şi va putea impune preţurile la nivelul industriei. La preţuri echivalente sau mai
mici în comparaţie cu ale concurenţei, poziţia de lider cu costuri minime se
repercutează în profiturile mai mari.
Utilizarea cu succes a strategiei prin costuri impune organizarea activităţii şi
concentrarea informaţiilor financiar contabile pe centre de costuri. În această
situaţie se urmăreşte:
X determinarea activităţilor şi a zonelor care generează costuri, respectiv a acelor
zone unde au loc consumuri de resurse;
X determinarea responsabilităţilor pe fiecare tip de activitate;
X organizarea şi administrarea mai eficientă a activităţii generale a firmei;
X fundamentarea procesului decizional intern.
Opţiunea unei firme îndreptată spre alegerea strategiei costurilor este
determinată de perspectiva dobândirii unor avantaje precum:
X realizarea unor venituri superioare mediei înregistrate pe întreaga industrie de
profil, deoarece acei producători care obţin bunuri sau servicii la costuri mai mici
decât cele ale concurenţei au posibilitatea să utilizeze acest avantaj de cost pentru
determinarea unei marje de profit mai mare;
X ocuparea unei poziţii care devansează concurenţii şi care rezultă din
posibilităţile de a concura ofensiv pe bază de preţuri pentru extinderea activităţii
pe segmentul de piaţă acoperit şi pentru a se apăra în cazul declanşării unui

„război al preţurilor”;
X obţinerea unei marje de profit sigure în faţa clienţilor puternici, deoarece
presiunile acestora de scădere a preţurilor se pot exercita numai până la nivelul de
supravieţuire a următorului concurent de pe piaţă;
X adoptarea unei atitudini ofensive şi în relaţiile cu furnizorii puternici. Eficienţa
mai mare pe care o realizează îi va oferi un interval mai larg de negociere a
preţurilor în cazul materiilor prime, materialelor, energiei cumpărate;
X câştigarea unei poziţii puternice în raport cu potenţialii intraţi pe piaţă, întrucât
costurile reduse constituie o barieră de intrare puternică pentru aceştia, dar şi o
armă de contraatacare a dezechilibrelor pe care le poate crea pe piaţă un nou venit;
X posibilitatea folosirii reducerilor de preţ ca o armă concurenţială eficace în
scopul apărării în faţa produselor sau serviciilor de substituiţie oferite de firme
concurente la preţuri atractive.
Aplicarea strategiei de dominaţie prin costuri obligă firmele să găsească
acele zone care pot fi potenţiale surse de economii, respectiv de reducere a
costurilor.
M. Porter consideră că poziţia relativă de cost a unei firme este dependentă
de „forţele motrice de cost importante”. „Forţele motrice de cost sunt factorii
determinanţi structurali ai costului unei activităţi şi se diferenţiază prin gradul de
control pe care îl exercită o firmă asupra lor. Forţele motrice de cost determină
comportamentul costurilor în cadrul unei activităţi, reflectând orice legături sau
relaţii de interdependenţă care o influenţează. Performanţa de cost a unei firme în
fiecare din activităţile sale separate de mare importanţă se cumulează pentru a
determina poziţia relativă de cost a firmei.”1
Factorii pe care M. Porter îi consideră decisivi în câştigarea avantajului de
cost sunt: economiile de scară, învăţarea, tiparul de utilizare a capacităţii,
legăturile, relaţiile de interdependenţă, integrarea, coordonarea în timp, politicile
discreţionare, localizarea şi factorii instituţionali.
Altfel spus, putem să considerăm că principalii factori care contribuie la
reducerea costurilor sunt:
1
M. Porter, “Avantajul concurenţial”, Editura Teora, Bucureşti, 2001, pag. 70
X rezultatele obţinute în urma experienţei şi transferului de cunoştinţe de care

firma a beneficiat în cadrul fiecărei activităţi;
X costuri de producţie reduse datorită controlului riguros al resurselor utilizate în
procesele de fabricaţie;
X gradul de integrare care influenţează diferit de la o industrie la alta;
X gradul de utilizare a capacităţilor de producţie;
X momentul de intrare în industrie. Vechimea poate aduce după sine avantaje,
precum notorietate, efectul de formare, etc, însă poate fi urmată şi de dezavantaje
ca necesitatea de a găsi furnizori, de a forma distribuitori, clienţi, etc;
X acces privilegiat la unele resurse care sunt oferite la preţuri atractive;
X relaţiile cu partenerii insituţionali (guvern, sindicate, puterea publică etc.) care
sunt inaccesibili celorlalţi concurenţi şi care permit realizarea de economii
importante cum ar fi: exonerări financiare, absenţa de conflicte sociale, preţuri
bune etc.;
X economii de scară în diferitele activităţi elementare.
Avantajul competitiv de cost se poate crea şi menţine pe două căi:
X prin controlul riguros al utilizării instrumentelor de cost comparativ cu
realizările firmelor concurente, ceea ce presupune identificarea tuturor surselor de
reducere a costurilor şi luarea măsurilor adecvate în acest sens;
X prin reanalizarea structurii lanţului activităţi-costuri în vederea determinării
corecţiilor de fond necesare realizării unei reduceri semnificative a costurilor
cumulative.
În analiza strategică a costurilor este necesară parcurgerea mai multor etape
ce presupun: identificarea activităţilor şi subactivităţilor generatoare de cheltuieli,
stabilirea factorilor care acţionează asupra costurilor, determinarea costurilor
concurenţei, identificarea elementelor de diferenţiere a costurilor proprii de cele
ale celorlalţi producători, conturarea direcţiilor strategice în vederea reducerii
costurilor, aplicarea şi verificarea strategiei.
Cele mai răspândite căi de realizare a economiilor în domeniul costurilor
vizează cheltuielile de natură materială şi cele de natură salarială (cu personalul).
Dacă ne referim la factorul de producţie capital, un prim pachet de măsuri

pentru reducerea costurilor vizează cheltuielile cu muncă materializată. În acest
caz, se poate acţiona în următoarele direcţii:
X utilizarea unor materii prime, materiale, combustibil, energie, etc. care se
găsesc din abundenţă şi sunt mai ieftine;
X promovarea unor tehnologii de fabricaţie noi sau modernizate;
X reorganizarea proceselor tehnologice;
X reproiectarea produselor deja fabricate în vederea reducerii consumului de
resurse sau proiectarea unor noi produse care să necesite un consum mai mic de
materiale;
X reevaluarea normelor de consum şi/sau elaborarea de noi norme şi urmărirea
încadrării consumurilor în aceste norme;
X găsirea unor modalităţi de reducere a numărului de rebuturi sau de
revalorificare a acestora;
X îmbunătăţirea organizării activităţii de aprovizionare, producţie şi desfacere a
bunurilor şi serviciilor rezultate;
X creşterea vitezei de rotaţie a capitalului circulant;
X achiziţionarea de maşini, utilaje, instalaţii performante, astfel încât să se reducă
cheltuielile cu reparaţiile;
X folosirea intensivă a capacităţilor de producţie care duce la scăderea cotei de
amortizare ce revine pe produs;
X achiziţionarea unor utilaje la preţuri avantajoase, dar care să corespundă din
punct de vedere tehnic;
X evitarea supraîncărcării sau a subîncărcării utilajelor.
Acţionând, în vederea reducerii costurilor, asupra factorului de producţie
muncă, ne referim, în special, la căile de sporire a productivităţii muncii.
O condiţie esenţială pentru “sănătatea” firmei este ca ritmul creşterii
productivităţii muncii să-l depăşească pe cel de creştere al salariilor. Printre
modalităţile de reducere a costurilor în acest caz, se numără:
X creşterea nivelului tehnic al producţiei care se realizează prin introducerea în
procesele de fabricaţie a automatizării, robotizării, cibernetizării şi care duce la
promovarea unor tehnologii modernizate şi/sau noi. În această situaţie se obţine o
producţie mai mare cu aceeaşi cheltuială de muncă şi cu implicaţii asupra

diminuării celorlalte cheltuieli;
X îmbunătăţirea sistemului de pregătire şi perfecţionare a resurselor umane. Se
are în vedere angajarea de personal cu o calificare corespunzătoare, evaluarea
permanentă a personalului, organizarea de cursuri de calificare, recalificare,etc.;
X promovarea unui management competent ale cărui efecte se regăsesc în
perfecţionarea organizării şi conducerii activităţii economice, în folosirea intensivă
a timpului de lucru, a capitalului, a capacităţilor de producţie. Perfecţionarea
organizării producţiei şi a muncii se referă la îmbunătăţirea organizării muncii care
presupune adoptarea unor măsuri ce au ca scop reducerea volumului de muncă,
organizarea locurilor de muncă, programarea producţiei şi controlul operativ al
acesteia, lansarea în fabricaţie a noi produse şi dezvoltarea celor existente,
eficientizarea activităţilor cu caracter auxiliar şi deservire, îmbunătăţirea activităţii
de bază a firmei, etc.;
X asigurarea cointeresării materiale a salariaţilor prin crearea unui sistem de
premiere în cazul în care se înregistrează rezultate deosebite pe linia depăşirii
normelor de muncă, a realizării unor produse de calitate, etc., acordarea unor
sporuri pentru ore lucrate suplimentar, în schimburi de noapte sau în perioadele
de repaos admise de lege, acordarea unor facilităţi pentru petrecerea concediului
de odihnă constând în obţinerea unor bilete cu tarif redus în staţiuni de odihnă şi
tratament, acordarea de prime de vacanţă, etc.;
X creşterea calităţii condiţiilor de muncă şi a climatului social din cadrul firmei.
Îmbunătăţirea activităţii de aprovizionare tehnico-materială reprezintă o
cale de reducere a costului, ce se poate concretiza prin:
X redimensionarea stocurilor de materii prime, materiale;
X raţionalizarea activităţii depozitelor;
X simplificarea programului de aprovizionarea;
X scurtarea canalelor de distribuţie;
X stabilirea de contracte ferme cu furnizori care să respecte calitatea produselor.
Reducerea cheltuielilor de desfacere are contribuţii în minimizarea
costurilor prin:
X organizarea unei reţele proprii de desfacere a mărfurilor;
X dezvoltarea activităţii de service în perioada de garanţie şi post garanţie;

X angajarea de personal calificat în domeniu;
X instituirea unei politici de marketing bine fundamentată.
Cheltuielile administrativ-gospodăreşti, fiind considerate cheltuieli
convenţional constante, pot fi reduse, în principal, prin creşterea volumului
producţiei. Contribuţia acestora la reducerea costului de producţie se poate
determina prin:
X redimensionarea aparatului administrativ;
X reducerea consumabilelor de birou.
Având în vedere importanţa surselor avantajului de cost, putem sintetiza
domeniile de reducere a costurilor astfel:
ARIA DE INSTRUMENTELE EFECTE

AC IUNE UTILIZATE
Resurse - scăderea consumurilor de materii- modificarea proporţiilor
materiale prime, materiale, combustibil, dintre resursele materiale şi
utilizate energie, apă, etc.; cele salariale;
- utilizarea unor resurse noi sau - reducerea costurilor totale şi
neconvenţionale mai ieftine. a preţurilor;
- ocuparea de noi segmente de
piaţă, creşterea cotei de piaţă.
Productivitatea - calificarea, recalificarea şi - creşterea producţiei fizice pe
muncii perfecţionarea forţei de muncă; lucrător şi pe unitatea de timp;
- utilizarea intensivă a maşinilor, - reducerea costurilor şi
utilajelor, echipamentelor, implicit creşterea profitului;
instalaţiilor; - creşterea profitului net
- asigurarea ritmicităţii în
aprovizionarea locurilor de muncă
cu factori de producţie;
- creşterea gradului de organizare
şi disciplină a muncii.
Produc ia - introducerea în fabricaţie de noi - îmbunătăţirea calităţii
realizată produse; produselor;
- reproiectarea şi modernizarea - reducerea cheltuielilor
producţiei existente. rezultate din noncalitate
Capacitatea de - lărgirea capacităţii de producţie; - creşterea producţiei fizice;
produc ie - creşterea gradului de utilizare a - creşterea costurilor totale;
capacităţii de producţie. - reducerea costurilor unitare şi
a costurilor la 1000 lei cifră de
afaceri;
- scăderea costurilor
subactivităţii.
Calitatea - reorganizarea şi îmbunătăţirea - creşterea costurilor de
produc iei gestiunii calităţii resurselor prevenire şi de identificare a
materiale şi umane, a proceselor de defectelor;

organizare şi conducere a cercetării - reducerea costurilor generate
ştiinţifice de noncalitate;
- creşterea calităţii produselor.
Introducerea - îmbunătăţirea modalităţilor de - creşterea producţiei fizice
progresului valorificare a resurselor firmei. - scăderea consumurilor
tehnic specifice
- creşterea profitului.
Activitatea de - urmărirea operativă a - identificarea cauzelor ce

conducere cheltuielilor pe locuri de activitate determină creştera costurilor;
şi feluri de cheltuieli prin - economii relative şi absolute
determinarea abaterilor în structura costurilor;
cheltuielilor efective faţă de nivelul - eliminarea sau menţinerea în
previzionat şi depistarea cauzelor fabricaţie a unor produse.
ce au generat aceste abateri;
- utilizarea informaţiilor legate de
costuri în luarea deciziilor pe baza
depistării costurilor relevante,
inevitabile şi prin analiza costurilor
de oportunitate şi investire.
Strategia de dominaţie prin costuri, pe lângă o serie de avantaje prezintă şi

unele dezavantaje evidente:
X exercitarea unei presiuni asupra resurselor financiare ale firmei care
îndeplineşte un rol esenţial în introducerea noutăţilor tehnologice în scopul
reducerii semnificative a costurilor de producţie, abandonării echipamentelor şi
tehnologiilor existente în momentul în care apar altele mai performante;
X efectuarea de investiţii masive în tehnologii, în situaţia în care preferinţele
cumpărătorilor sunt orientate spre produse sau servicii cu noi caracteristici oferite
de concurenţi, ceea ce implică riscul inflexibilităţii strategice;
X pierderea avantajelor şi sporurilor de eficienţă generate de investiţiile
anterioare, în momentul producerii schimbărilor tehnologice efectuate în scopul
reducerii costurilor;
X focalizarea exclusivă asupra căilor de reducere a costurilor de producţie şi
neglijarea schimbărilor produse în preferinţele consumatorilor în ceea ce priveşte
calitatea produselor sau serviciilor, modalităţile de folosire, reducerea elasticităţii
cererii în raport cu preţul etc.;
X exclusivitatea aplicării strategiei, în condiţiile în care în competiţia dobândirii
poziţiei de producător la cel mai scăzut cost pe întreaga piaţă sunt antrenate mai
multe firme. Din acest motiv competiţia respectivă este foarte intensă.
Perspectivele de profit deschise de aplicarea acestei strategii se materializează
numai pentru firma care reuşeşte să învingă în competiţie şi să se desprindă în
poziţia de lider pe piaţă în materie de costuri, ceea ce este de natură să determine
celelate firme concurente să abandoneze strategia respectivă.
Metode de analiză a costurilor de producţie - 226 -
CONCLUZII
Preocupările noastre legate de costurile de producţie în general, de analiza

acestora şi, implicit, a metodelor utilizate în acest scop derivă din necesitatea
realizării de către agenţii economici a unor produse de calitate superioară, căutând
totodată să angajeze în acest scop costuri cât mai reduse.
Se poate spune că acestei problematici trebuie să i se acorde atenţia cuvenită
deoarece numai printr-o analiză continuă a costurilor de producţie întreprinderile
pot supravieţui şi se pot dezvolta într-un mediu economic din ce în ce mai
nefavorabil, instabil, marcat de o concurenţă acerbă în toate domeniile de
activitate şi de o creştere continuă a preţurilor resurselor utilizate. La aceste
dificultăţi, pentru firmele româneşti, se mai adaugă şi altele generate de tranziţia
de la o economie centralizată la o economie de piaţă. Unele dintre aceste
întreprinderi au reuşit să se adapteze cerinţelor economiei de piaţă, nu însă fără
eforturi considerabile, altele au eşuat în această încercare.
Analiza costurilor reprezintă un domeniu important în funcţionarea eficientă
a întreprinderii în condiţiile limitării resurselor, sarcina acesteia constând în
furnizarea informaţiilor necesare managerilor în vederea elaborării deciziilor
strategice.
Având în vedere toate aceste aspecte, lucrarea de faţă s-a vrut a fi o sinteză
foarte utilă asupra teoriei şi practicii analizei costurilor. În acest context, putem
spune că se pot desprinde următoarele idei:
X existenţa cheltuielilor în circuitul economic este inevitabilă şi indispensabilă,
aşadar bunurile produse de către o firmă nu se pot obţine fără cheltuieli, iar
costul reprezintă expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli)
ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producţie este
considerat un indicator calitativ economic a cărui poziţie centrală în cadrul
sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestată. De asemenea, costul de
producţie este integrat în sistemul indicatorilor economici de măsurare şi

apreciere a eficienţei economice;
X noţiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act
economic, determinat mai ales de activitatea de producţie a cunoscut pe
parcursul dezvoltării gândirii economice mai multe interpretări şi clasificări;
X costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie să se cunoască amănunţit cheltuielile care îl
compun. Cheltuielile de producţie le putem defini ca fiind expresia bănească a
oricărui consum de muncă vie şi materializată din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de îndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. şi care are ca rezultat obţinerea de
bunuri, servicii şi alte prestări cu alte destinaţii. Cheltuielile care formează costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt în legătură directă cu modul de desfăşurare
şi conţinutul procesului de producţie şi care, la rândul său, este inseparabil de
factorii de producţie: muncă, natură şi capital. Folosirea factorilor de producţie în
procesul productiv duce la consumarea acestora şi, implicit, la contribuţia lor
diferită la formarea cheltuielilor care însumate constituie costul;
X modul de determinare şi de analiză a costului este influenţat de particularităţile
de organizare a producţiei. Producţia, în dubla ei ipostază de proces economic ce
se desfăşoară într-un anumit cadru organizatoric şi de rezultat al procesului de
muncă, generează pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere şi control al
procesului de muncă şi, pe de altă parte, cheltuieli aferente produselor obţinute,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate;
X contribuţia costurilor în fundamentarea deciziilor este de necontestat şi se
reflectă în:
- alegerea variantei optime de producţie;
- determinarea volumului de activitate;
- compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concurenţă pentru determinarea diferenţelor ce rezultă din modul de
organizare a activităţii, de gradul de înzestrare tehnică, de modul de organizare
a muncii şi de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
- crearea posibilităţii exercitării tuturor funcţiilor activităţii de conducere;

- crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaţiei pentru planificarea
financiară internă, putându-se realiza anumite programe privind evoluţia unor
indicatori ai firmei;
- orientarea potenţialilor investitori asupra eficienţei economice a unor noi
activităţi sau asupra înfiinţării de noi firme;
- sprijinirea decidenţilor în alegerea soluţiilor ce permit identificarea unor căi
care să pună rapid în evidenţă anomaliile care apar;
X determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscută sub denumirea de calculaţia costurilor. Sistemele şi
metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de conducere prin
costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determină corelaţia dintre
cheltuielile de producţie şi desfacere ale firmei şi producţia care le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri după o serie de criterii.
După modalităţile de calculaţie şi apariţia lor în timp, sistemele şi metodele
de conducere prin costuri se pot grupa în următoarele categorii:
Metode clasice de conducere prin costuri (metoda globală, metoda pe faze
de fabricaţie, metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculaţie a costurilor stau
la baza organizării activităţii de măsurare a costurilor şi s-au menţinut datorită
existenţei, în principiu, a aceloraşi structuri tehnice, tehnologice şi organizatorice
ale producţiei. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificări în
structura productivă, motiv pentru care şi metodele clasice de calculaţie au evoluat
păstrându-se esenţa lor şi devenind metode de bază ale domeniului costurilor.
Sisteme şi metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativă,
metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST,
metoda G.P, analiza valorii). Putem spune că metodele moderne de calculaţie a
costurilor preiau şi includ în conţinutul lor, în parte sau în totalitate, metodologia
care stă la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca
metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigură
informaţiile necesare procesului de control şi analiză a costului şi contribuie la
rezolvarea mai bună a unor probleme ale procesului de formare sau de calculaţie a
costurilor.
X „Informaţia îţi dă putere” este sloganul după care se ghidează firmele astăzi,
competiţia mondială realizându-se în domeniul utilizării celor mai eficiente
informaţii şi a noilor tehnologii şi instrumente de comunicaţie. Sistemul
informaţional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor cerinţelor de informare
la nivelul întregii societăţi care să permită o informare detaliată despre toate
activităţile ce se desfăşoară. Sistemul modern presupune manevrarea unui volum
foarte mare de informaţii economice de la şi pentru toate nivelurile de activitate
ale întreprinderii. Manevrarea şi vehicularea unui volum mare de informaţii
economice presupune existenţa unui proces de prelucrare a datelor
informaţionale deosebit de complex. Existenţa sistemului informaţional modern
al costurilor este indisolubil legată de prelucrarea automată a informaţiilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie să
cuprindă oameni, maşini, obiective, măsurile şi metodele firmei într-un tot unitar
şi se bazează pe integrarea funcţiilor şi activităţilor de unde provin şi cărora se
adresează informaţiile economice ale întreprinderii şi se caracterizează prin
faptul că trebuie să asigure funcţionarea întreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerinţele muncii de conducere determină funcţiile, obiectivele şi metodele
sistemului informaţional al costurilor. La rândul lor, aceste elemente (funcţii,
obiective, metode) generează structura informaţională de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informaţional al costurilor grupează următoarele
subsisteme:
- subsistemul informaţional de organizare a costurilor;
- subsistemul informaţional al formării sau calculaţiei costurilor;
- subsistemul informaţional al controlului şi analizei costurilor;
X informaţiile oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune privitoare la
corelarea, urmărirea şi determinarea costului de producţie sunt importante
pentru analiza economică deoarece diagnosticarea factorilor care influenţează
acest important indicator economic orientează decidentul în alegerea măsurilor

ce trebuie luate în vederea creşterii eficienţei firmei;
X varietatea situaţiilor financiare utilizate de firme din întreaga lume au condus
la utilizarea de diverse definiţii ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii
diferite pentru recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi, de asemenea, la
arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaţionale
de Contabilitate s-a angajat să atenueze aceste neajunsuri căutând să armonizeze
reglementările, standardele şi procedurile contabile referitoare la întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare;
X în concepţia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar în cursul activităţilor
curente ale întreprinderii şi anume: costul vânzărilor, salariile şi amortizarea;
X analiza costului conduce la reorientarea strategiei întreprinderii în vederea
îmbunătăţirii rezultatelor economice şi financiare. Demersul metodologic al
analizei costurilor se bazează pe mai multe metode şi procedee proprii sau
împrumutate din alte ştiinţe. Datele utilizate pentru exemplificarea metodelor
specifice analizei costurilor de producţie nu au un caracter monografic, ele fiind
obţinute de la unităţi cu activităţi productive diferite. Principalele metode
utilizate în analiza costurilor sunt:
- descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metodă care se foloseşte
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice şi implicit a costurilor
din activitatea unităţilor ce se exprimă cu ajutorul unor indicatori sintetici
rezultaţi prin descompunerea lor în funcţie de anumite criterii;
- modelarea şi implicit modelul reprezintă un instrument util în evaluarea
fenomenelor economice studiate. În analiza economico-financiară se utilizează
modelele simbolice care pot fi: de corelaţie, aditive, multiplicative;
- comparaţia rezultatelor are un rol important în analiza costurilor întrucât
studiul acestora doar ca mărimi de sine stătătoare nu pot oferi informaţii
suficiente, ci doar în raport cu un anumit criteriu ce constituie bază de
comparaţie care permite determinarea abaterilor în timp şi spaţiu;
- gruparea este o metodă prin intermediul căreia colectivitatea cercetată este

despărţită în grupe omogene de unităţi după variaţia uneia sau mai multor
caracteristici;
- utilizarea indicatorilor de structură şi dinamică în analiza cheltuielilor
întreprinderii. Realizarea activităţii unei întreprinderi presupune parcurgerea
mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producţie,
vânzare, servicii post-vânzare) şi, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente
acestor faze;
- analiza factorială a cheltuielilor este utilizată atunci când între factori există
relaţii de raport sau produs şi are ca scop determinarea abaterilor faţă de o
anumită bază de comparaţie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce
influenţează cauzele acţiunii lor şi identificarea rezervelor de optimizare a
consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate în calcul;
- metoda balanţieră se foloseşte în analiza economică pentru elaborarea
programelor privind activitatea curentă şi viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balanţiere este posibilă când între elementele fenomenului analizat există relaţii
de sumă sau diferenţă;
- metoda analizei regresionale se utilizează în cazul în care între fenomenul
analizat şi factorii săi există legături de tip stocastic;
- analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficienţă a cheltuielilor.
Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizează metoda ratei
cheltuielilor care se bazează pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor în fixe şi
variabile;
- metoda de analiză a costurilor bazată pe activităţi (Activity Based Costing-
ABC). Rolul metodei ABC constă în practicarea unei afectări mai realiste a
costurilor indirecte decât metodele tradiţionale, eliminând pe cât posibil
convenţionalismul din repartizarea acestor costuri;
- metoda costului ţintă (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat şi
dezvoltat de către întreprinderile japoneze fiind utilizat, în special, în cazul
produselor industriale şi se caracterizează prin aceea că la calcularea costului
produsului contribuie în mod evident factorii exogeni;
X la nivelul firmei se face necesară aplicarea unei metode de gestiune a calităţii

care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a calităţii produselor în raport cu
costurile aferente şi se bazează pe principiul conform căruia creşterea
cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariţiei defectelor determină o
redimensionare a costurilor generate de identificarea lor şi o diminuare
substanţială a celor generate de remedierile acestora, astfel încât, per ansamblu,
cheltuielile totale ale calităţii şi implicit costurile totale ale firmei se diminuează
considerabil în condiţiile îmbunătăţirii acesteia;
X modelul de analiză a costului de producţie prin prisma cheltuielilor directe şi a
cheltuielilor indirecte este sursă pentru estimarea, determinarea preţurilor şi a
altor statistici contabile necesare pentru analiză şi raportare. Automatizarea
sistemului ne permite să actualizăm simultan mai mult de un singur fişier, astfel
încât să întrunească diferite cerinţe organizaţionale de raportare. Şi cel mai
important este faptul că sistemul de acumulare a costurilor ne oferă informaţia
necesară pentru a dezvolta, folosi, şi interpreta categoriile de cheltuieli directe şi
indirecte şi de asemenea relaţia acestora cu :
- costul de producţie;
- vânzări;
- muncă directă;
- cost pe unitate de produs;
Pentru analiza elementelor de cost şi a costului de producţie am luat în
studiu datele furnizate de situaţiile financiare anuale ale SC „DACRIS PROD” SRL
al cărei obiect principal de activitate îl constituie tipărirea imprimatelor tipizate şi
netipizate, producţia acestei firme constând în file tipărite. Motivaţia principală în
alegerea acestei firmei a fost dată de poziţia pe care o deţine în plan local, dar şi
naţional, unitatea având puncte de desfacere atât în Constanţa, cât şi în Bucureşti,
în anul 2002 numărându-se printre cele două societăţi avizate pe plan local de
către Imprimeria Naţională în tipărirea documentelor fiscale tipizate. Analiza
indicatorilor firmei se realizează pe baza „Contului de profit şi pierdere” şi a
bilanţurilor contabile din perioada 2001-2003. Analiza a vizat elementele costului
de producţie respectiv cheltuielile materiale şi alte cheltuieli materiale directe,
cheltuielile salariale directe şi cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost

efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate între diferitele elemente de
cheltuieli, în scopul măsurării performanţei activităţii firmei. Cea mai mare
pondere în structura costului de producţie o deţin cheltuielile materiale şi alte
cheltuieli materiale directe pe toată perioada luată în evidenţă, înregistrând
următoarele valori:
- în exerciţiul financiar al anului 2001 nivelul de 70,51%
- în 2002 s-a înregistrat valoarea de 66,02%
- în anul 2003 s-a ajuns la 62,04%
Constatăm că firma a urmărit în permanenţă reducerea cheltuielilor
materiale prin modernizarea şi retehnologizarea producţiei (achiziţionare de
maşini şi utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor
determinate de pierderea prin rebuturi constatate la producător.
Ponderea cheltuielilor salariale directe la costul de producţie a atins în
perioada analizată o valoare medie de 14,01%:
- în anul 2001 - 13,12%
- în anul 2002 - 15,09%
- în anul 2003 - 13,70%
Chiar dacă cifra de afaceri şi costul de producţie au cunoscut evoluţii
proporţionale în cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe în costul de
producţie a crescut în anul 2002 faţă de anul 2001 cu 1,97% datorită majorării
numărului de salariaţi direct productivi de la 25 la 32 (28%) şi este mai mare faţă
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat această valoare ridicată a fost
politica de protecţie şi asigurări sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuţiilor angajatorilor în anul 2003.
Analizând cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a acestora la
costul de producţie de 21,07% pentru perioada celor trei ani:
- în anul 2001 – 16,38%
- în anul 2002 – 18,89%
- în anul 2003 - 24,26%
Dacă analizăm cheltuielile indirecte ale exerciţiului financiar 2003,

observăm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorată achiziţionării
de imobilizări corporale potrivit politicii de modernizare şi retehnologizare a
producţiei.
X informaţiile obţinute din analiza costurilor sunt utilizate în elaborarea
strategiei firmei. Strategia de dominaţie prin costuri este cea mai răspândită
dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei strategii este
determinarea unui cost cât mai mic şi implicit găsirea acelor căi de realizare a
economiilor în domeniul costurilor.
LISTA TABELELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL IV
Tabelul nr. 1 – Situaţia cheltuielilor la unitatea “OSTROV” în perioada 01.01.2003 –
31.12.2003..........................................................................................pag. 132
Tabelul nr. 2 – Situaţia cheltuielilor la SC “DOBROGEA” SA……………………..........pag. 133
Tabelul nr. 3 – Situaţia cheltuielilor la SC “INDUSTRIALIZAREA
LAPTELUI”SA…................................................................................pag. 133
Tabelul nr. 4 – Evoluţia costului pe categorii de produse la
SC “VINVICO” SA .....….....................................................................pag. 139
Tabelul nr. 5 – Evoluţia indicatorilor utilizaţi în analiza factorială a cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifră de afaceri la
S.C. ”VIE VIN MURFATLAR” S.A......................................................pag. 140
Tabelul nr. 6 – Structura cheltuielilor de exploatare la S.C. ”VINVICO” S.A..........pag 143
Tabelul nr. 7 – Analiza regresională a cheltuielilor fixe…………………………………...pag. 146
Tabelul nr. 8 - Indicatorii ratei de eficienţă a cheltuielilor fixe ……….……………...pag. 149
Tabelul nr. 9 – Situaţia costurilor unitare pe categorii de produse………………... ..pag. 157
Tabelul nr.10 – Bilanţul calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.……………………………………..pag. 169
Tabelul nr.11 – Indicatorii costului calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.…………………….pag. 171
Tabelul nr.12 – Structura costurilor calităţii la S.C. “ARGUS” S.A.…………………...pag. 171
Tabelul nr.13 – Structura costurilor calităţii pe trimestrul al IV-lea 2003
la S.C. “ARGUS” S.A.……………….......................................................pag. 172
CAPITOLUL V
Tabelul nr.14 – Elementele costului de producţie.....................................................pag.180
Tabelul nr.15 – Elementele cheltuielilor materiale directe.......................................pag.183
Tabelul nr.16 – Elementele cheltuielilor salariale.....................................................pag.191
Tabelul nr.17 – Elementele cheltuielilor indirecte....................................................pag. 199
Tabelul nr.18 – Calculul elementelor de cost............................................................pag. 202
Tabelul nr.19 – Elementele cheltuielilor administrative şi de distribuţie...............pag. 206
Tabelul nr.20- Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri netă.pag. 211
Tabelul nr.21 – Elemente de cheltuieli pe produs....................................................pag. 212
LISTA FIGURILOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL I
Figura nr. 1. – Clasificarea costurilor în funcţie de diferite criterii……………………..pag. 23
Figura nr. 2 – Clasificarea cheltuielilor în funcţie de diferite criterii………………pag.33,34
Figura nr. 3 – Ramurile producţiei materiale româneşti…………………………………..pag. 43
Figura nr. 4 – Întrebări la care răspunde analiza activităţii firmei……………………pag. 45
Figura nr. 5– Întrebări privind analiza activităţii firmei…………………………………..pag. 51
CAPITOLUL II
Figura nr. 6 – Clasificarea metodelor de calculaţie a costurilor………………………...pag. 56
CAPITOLUL III
Figura nr. 7 – Clasificarea informaţiilor economice..………………………………......pag. 90,91
Figura nr.8 – Sistemul informaţional al costurilor……………………………………………pag. 98
Figura nr.9 – Legătura dintre cheltuielile incorporabile,
neincorporabile şi supletive ................................................................pag.104
Figura nr. 10 – Elementele costului stocurilor…………………………………………………pag. 110
Figura nr. 11 – Factorii segmentării pe activităţi………………………………………….….pag. 112
Figura nr. 12 – Factorii segmentării geografice………………………………………………pag. 112
Figura nr.13 – Structura costurilor îndatorării………………………………………………pag. 114
CAPITOLUL IV
Figura nr. 14 – Utilizatorii diagnosticului economico-financiar………………………..pag. 122
Figura nr. 15 – Etapele alocării costurilor pe produse……………………………………..pag. 151
Figura nr. 16 – Procesualitatea metodei Target – Cost…………………………………….pag. 161
CAPITOLUL V
Figura nr. 17 – Procesul de planificare computerizată a forţei de muncă şi a
cheltuielilor salariale.......................................................................pag. 188
Figura nr.18 – Procesul de acumulare automatizată a cheltuielilor indirecte.......pag.194
Figura nr.19 – Fluxul cheltuielilor indirecte.............................................................pag. 197
LISTA GRAFICELOR CUPRINSE ÎN LUCRARE
CAPITOLUL I
Graficul nr. 1. - Diagrama costurilor………………………………………………………………pag. 17
Graficul nr. 2 - Diagrama costurilor medii şi a costului marginal…………………….pag. 18
CAPITOLUL IV
Graficul nr. 3 – Structura cheltuielilor totale la SC “DOBROMIR” SA şi
SC “VINVICO” SA.............................................................................pag. 129
Graficul nr. 4 – Diagrama comparativă a cheltuielilor de exploatare………………pag. 129
Graficul nr. 5 – Structura costurilor calităţii………………………………………………….pag. 172
Graficul nr. 6 – Evoluţia costurilor calităţii……………………………………………………pag. 173
Graficul nr. 7 – Diagrama costurilor noncalităţii………………………………………..….pag. 173
CAPITOLUL V
Graficul nr. 8 – Structura elementelor costului de producţie ................................pag. 180
Graficul nr. 9 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2001..............................pag.183
Graficul nr.10 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2002.............................pag.184
Graficul nr.11 – Structura cheltuielilor materiale în anul 2003.............................pag.184
Graficul nr.12 – Evoluţia elementelor cheltuielilor materiale şi a
altor cheltuieli materiale directe.....................................................pag. 184
Graficul nr.13 – Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor indirecte......pag. 198
Graficul nr.14 – Structura cheltuielilor indirecte în anul 2001..............................pag. 200
Graficul nr.17 – Structura cheltuielilor administrative şi de
distribuţie în anul 2001...................................................................pag. 207
distribuţie în anul 2002...................................................................pag.207
distribuţie în anul 2003...................................................................pag. 208
Graficul nr.20 – Diagrama comparativă a elementelor cheltuielilor
administrative şi de distribuţie.......................................................pag. 209
BIBLIOGRAFIE:
[1]. Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion, 2 eme edition, Dunod, Paris, 1994
[2]. Albu, C., O strategie industrială pentru anul 2000, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
1992
[3]. Alfonsi, G., Grandjean, P., Pratique de gestion et d’analyse financiéres, Les éditions
d’organisation, Paris, 1994
[4]. Andronic, B.C., Performanţa firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000
[5]. Atamer, T., Caroli, R., Diagnostic et décisions strategiques, Dunod, Paris, 1993
[6]. Avare, Ph., Legros, G., Ravary, L., Lemonnier, P., Gestiune şi analiză financiară,
Editura Economică, Bucureşti, 2002
[7]. Baciu, A.T., Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
[8]. Badea, F., Strategii economice ale întreprinderii industriale 2, Editura All, Bucureşti, 1998
[9]. Băcanu, B., Management strategic, Editura Teora, Bucureşti, 1997
[10]. Bărbulescu, C. (coord.), Economia şi gestiunea întreprinderii, Editura Economică,
Bucureşti, 1995
[11]. Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti,
1994
[12]. Burlaud, A., Simon, C., Comptabilité de gestion, Editura Vuibert, Paris, 1993
[13]. Buşe, Ghe. (coord.), Dicţionarul complet al economiei de piaţă, Editura Societatea
Informaţia, Bucureşti, 1994
[14]. Călin, O., Cârstea Ghe., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura
Genicod Ltd., Bucureşti, 2002
[15]. Cohen, E., Saurel, A., Analyse financière. Outils et applications, Economica, Paris, 1990
[16]. Cojocaru, C.N., Gestiunea şi analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacău, 1999
[17]. Copeland, T., Koller, T., Murrin, J., La stratégie de la valeur, InterEdition, 1991
[18]. Cre oiu, Ghe., Cornescu, V., Bucur, I., Economie politică, Casa de Editură şi Presă
„Şansa” SRL, Bucureşti, 1993
[19]. Crişan, I., Către o industrie competitivă, Editura Humanitas, Bucureşti, 1991
[20]. Davidovici, I., Baghinschi, V., Bold, I., Utilizarea economică a factorilor de producţie
în întreprinderile agricole, Editura Ceres, Bucureşti, 1989
[21]. Diaconu, I., Moldoveanu, I., Ivan, M., Costuri, preţuri şi tarife în economia modernă,
Editura Tradiţie, Bucureşti, 1997
[22]. Dinu, E., Analiza economico-financiară a firmei, Editura ASE, Bucureşti, 2001
[23]. Dobrotă, N., Economie politică, Editura Economică, Bucureşti, 1997

[24]. Dumbravă, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
[25]. Du escu, A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea standardelor internaţionale de
contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, 2001
[26]. Du escu, A., Informaţia contabilă şi pieţele de capital, Editura Economică, Bucureşti,
2000
[27]. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
[28]. Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mecanismes financieres de l’entreprise, Edition
Montcheretien, Paris, 1988
[29]. Einsetler, J.C., Gestion d’entreprise. La comptabilité analytique, Edition Economica,
Paris, 1991
[30]. Epuran, M., Băbăi ă, V., Grosu, C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1999
[31]. Epuran, M., Băbăi ă, V., Grosu, C., Contabilitatea financiară în noul sistem contabil,
vol. I, Editura de Vest, Timişoara, 1994
[32]. Epuran, M., Cotle , D., Incovan, F., Pere Contabilitatea financiară în noul sistem
contabil, vol. al II-lea, Editura de Vest, Timişoara, 1995
[33]. Fossourier, A., Cours d’analyse strategique de l’entreprise, Institut Universitaire de
Technologie, Université Paris-Sud, 1994
[34]. Georgescu, G. (coord.), Reforma economică şi dezvoltarea durabilă, Editura
[35]. Georgescu, N., Robu, V., Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2001
[36]. Gervais, M., Controle de gestion et strategie de l’entreprise, Editura Economica, Paris,
1994
[37]. Gheraism, Th., Microeconomie, vol I şi al II-lea, Editura Economică, Bucureşti, 1994
[38]. Ghi ă, M., Sistemul costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2000
[39]. Gilbert, A.-F., Economia politicǎ, Editura Humanitas, Bucureşti, 1994
[40]. Giurgiu, A.I., Mecanismul financiar al întreprinzătorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca,
1995
[41]. Goffin, R., Analise microéconomique, Paris, 1988
[42]. Granier, R., Giran, J.P., Analyse economique, Editura Economica, Paris, 1984
[43]. Grădinaru, M., Bucătaru, D., Mihai, C., Evaluarea întreprinderii în economia de
piaţă, Editura Junimea, Iaşi, 1997
[44]. Grădinaru, M., Instrumente de analiză economico-financiară a întreprinderii agricole,
Editura Universităţii „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1994
[45]. Hayne, P., Modul economic de gândire (Mersul economiei de piaţă liberă), Editura
Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1991
[46]. Iacob, C. Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996
[47]. Iacob, C., Sistemul informaţional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economică,
Bucureşti, 2000
[48]. Iosif, Gh.N., Analiza economico-financiară a firmei în domeniul agroalimentar, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
[49]. Işfănescu, A. (coord.), Ghid practic de analiză economico-financiară, Editura Tribuna
[50]. Işfănescu, A., Robu, V., Hristea, A.M., Vasilescu, C., Analiză economico-financiară,
Editura ASE, Bucureşti, 2002
[51]. Jaba, O., Analiza strategică a întreprinderii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 1999
[52]. Jouineau, C., L’analyse de la Valeur, Entreprise Moderne d’edition Paris, 1982
[53]. Keiser, A.M., Comptabilité analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994
[54]. Lafuente, A.M.G., Analiza financiară în condiţii de incertitudine, Editura A.I.T.
Laboratorie, Bucureşti, 1994
[55]. Lămătic, Gh., Structura şi funcţionarea sistemelor economice, Editura Sanvialy, Iaşi, 1998
[56]. Lorino, Ph., Le contrôle de la gestion strategique, Dunod, Paris, 1991
[57]. Lucey, T., Management Accounting, D.P. Publications, LTD, London, 1992
[58]. Lunois, S., Analise economique des coûts, Presses Universitaires de France, Paris, 1981
[59]. Mandache, R., Analiza economico-financiară în managementul întreprinderii agricole,
1997
[60]. Mărgulescu, D. (coord.), Analiza economico-financiară a întreprinderii, Supliment la
revista „Tribuna Economică”, Bucureşti, 1994
[61]. Mărgulescu, D., Niculescu, M., Robu, V., Diagnostic economico-financiar, Editura
Romcart, Bucureşti, 1994
[62]. Mereu ă, C. (coord.), Analiza diagnostic a societăţilor comerciale în economia de
tranziţie, Editura Tehnică, Bucureşti, 1994
[63]. Mihai, I. (coord.), Analiza situaţiei financiare a agenţilor economici, Editura Mirton,
Timişoara, 1997
[64]. Mikol, A., Comptabilité analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991
[65]. Moşteanu, T., Floricel, C., Dumitrescu, D., Alexandru, F., Preţuri şi concuenţă,
Editura Didactică şi Pedagogică, R.A., Bucureşti, 1997
[66]. Nicolae, T., Bazele contabilităţii, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2002
[67]. Nicolae, T., Contabilitate financiară, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2003
[68]. Nicolescu, O. (coord.), Strategii manageriale de firmă, Editura Economică, Bucureşti,
1996
[69]. Nicolescu, O., Verboncu, I., Managementul pe baza centrelor de profit, Editura Tribuna
[70]. Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economică, Bucureşti, 1997
[71]. Oger, B., La gestion par l’analyse des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994
[72]. Oprea, D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Editura Graphix, Iaşi,
1995
[73]. Opriş, I., Modele de analiză şi prognoză a structurii costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1990
[74]. Paraschivescu, D.M., Păvăloaia, W., Modele de contabilitate şi analiză financiară,
Editura Vrantop, Focşani, 1997
[75]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Contabilitate şi modele de analiză,
Fundaţia „Gh. Zane”, Iaşi, 1993
[76]. Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma, C., Ţugui, A., Istrate, C., Contabilitate
şi elemente de analiză financiară, Editura Neuron, Focşani, 1994
[77]. Pârvu, F., Costuri şi fundamentarea deciziilor, Editura Economică, Bucureşti, 1999
[78]. Păun, M., Hartulari, C., Bădescu, A., Analiza şi diagnoza sistemelor economice,
Editura ASE, Bucureşti, 2001
[79]. Păvăloaia, W., Oprea, D., Petrescu, S., Cojocaru, C., Grama, D., Vicol, M., Sistem
interactiv de analiză economică, Editura Universităţii „Al. I. Cuza”, Iaşi, 1992
[80]. Păvăloaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojocaru, C., Analiză financiară şi modele de
politică economică în societăţile comerciale, Editura Neuron, Focşani, 1994
[81]. Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiară, Editura Tiparul, Iaşi, 2002
[82]. Pivodă, D., Barbu, E.C., Analiza economico-financiară, Editura Europolis, Constanţa,
2001
[83]. Pivodă, D., Fundamentele statisticii teoretice şi oficiale, Editura Economică, Bucureşti,
2002
[84]. Pivodă, D., Introducere în statistica macroeconomică, Editura Europolis, Constanţa, 2003
[85]. Popescu-Bogdăneşti, C., Sistemul informaţional al firmei în mediul concurenţial,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1999
[86]. Raulet Christian, Raulet Christiane, Comptabilité analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994
[87]. Richard, J., Analyse financière et audit des performances, 2 edition, La Villeguerin
eme
Edition, Paris, 1993

[88]. Rusu, C. (coord.), Analiza şi reglarea firmei prin costuri, Editura „Gh. Asachi”, Iaşi, 1995
[89]. Scor escu, Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenţilor economici, Editura „Dosoftei”, Iaşi,
1996
[90]. Silem, A. (coord.), Encyclopedie de l’economie et de la gestion, Editura Hachette, Paris,

1991
[91]. Soulié, D., Analyse économique et strategie d’entreprise, EDICEF, Paris, 1992
[92]. Stănescu, C., Işfănescu, A., Băicuşi, A., Analiza economico-financiară cu aplicaţii în
societăţile comerciale industriale, de construcţii şi de transporturi, Editura Economică,
Bucureşti, 1996
[93]. Thibault, J.P., Le diagnostic de l’entreprise, Editura Sedifor, Paris, 1989
[94]. ugui, A., Inflaţie şi contabilitate, Editura Junimea, Iaşi, 1998
[95]. Vasilescu, Ghe., Hurduzeu, M., Wagner, F., Niculescu-Aron, I.G., Zaharia, O.,
Analiza statistico-economică şi metode de evaluare a firmei, Editura Didactică şi
Pedagogică, 2002
[96]. Văcărel, I., Politici economice şi financiare, Editura Economică, Bucureşti, 1996
[97]. Vintilă, G., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2000
[98]. *** Culegere de acte normative după documente oficiale. Armonizarea contabilităţii cu U.E.,
ediţia a II-a, Editura Meteor Press, Bucureşti, 2002
[99]. *** IASC – Standarde Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, 2000
[100]. *** Legea Contabilităţii Nr. 82/24 decembrie 1991, Monitorul Oficial nr. 629/26 august
2002
[101]. *** Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate

Teza Doctorat

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Teza Doctorat

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE ŞI INFORMATICĂ DE GESTIUNE

METODE DE ANALIZĂ A COSTURILOR DE

ELENA CERASELA BARBU (SPĂTARIU)

CAPITOLUL I Retrospectivă privind delimitările conceptuale

1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială……………................. ..8

CAPITOLUL II Metode de bază utilizate în dimensionarea

2.1. Conducerea prin costuri utilizând metode clasice...................................................58

CAPITOLUL III Utilizarea sistemului informaţional în analiza

3.1. Aspecte teoretice privind noţiunea de informaţie ..................................................84

CAPITOLUL IV Analiza costurilor – componentă a sistemului de

4.1. Diagnosticul economico-financiar al întreprinderii – instrument

CAPITOLUL V Model de analiză a costului de producţie prin

5.1. Analiza elementelor costului de producţie............................................................179

CAPITOLUL VI Valorificarea informaţiilor obţinute prin

CHAPTER I Outlooks on conceptual limitations on costs of

1.1. General theories on cost, respectively expense.......................……………................. ..8

CHAPTER II Basic methods used in measuring and

2.1. Cost management through classical methods.........................................................58

CHAPTER III The use of the informational system in cost

3.1. Theoretical aspects on the term of “information” ..................................................84

CHAPTER IV Cost analysis – part of the economic and financial

CHAPTER V Model of production costs analysis through direct

5.1. Analysis of production cost components...............................................................179

CHAPTER VI Utilization of information obtained through cost

„...lumea adevărată este lumea conceptelor,

Angajarea în mod consecvent şi progresiv a economiei româneşti pe făgaşul

perfecţionarea muncii şi a producţiei, etc. În acest sens, costurile de producţie

1.1. Teorii generale asupra noţiunii de cost, respectiv cheltuială

Orice firmă îşi desfăşoară activitatea în directă legătură cu mediul extern,

Pozi ia sa de indicator central poate fi relevată şi prin modul în care costul

În concluzie, posibilită ile producătorului de a ac iona asupra pre ului sunt

producător, luând în considerare costurile la care se adaugă o marjă de câştig

unor factori de produc ie variabili cu factori de produc ie ficşi, costul marginal

unită i de bunuri economice, lucrări executate sau servicii prestate de către o

O altă abordare a costului de produc ie o întâlnim la Frank Knight, în

1.2. Criterii principale utilizate în clasificarea costurilor

No iunea de cost de produc ie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate

Analizând rela ia care se creează între evolu ia diferitelor cheltuieli şi

După modul de raportare a costurilor de produc ie (totale, fixe sau

Costul mediu total (CTM) reprezintă suma costurilor variabile medii şi a

CTM ţ CFM + CVM ţ +

În cadrul unită ilor economice, în func ie de etapele consumării muncii, ale

Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupează totalitatea

de seamă. Astfel, având în vedere legătura diverselor categorii de costuri cu nivelul

P.A. Samuelson şi William D. Nordhaus4 delimitează costurile într-o

Cost implicit Cost economic

Costuri Costuri După natura Prin prisma Cost mediu Cost

După con inut Cost mediu total

Costul unitar reprezintă raportul dintre costul total şi cantitatea de produse

1.3. Consumurile de factori de producţie

Costul reprezintă un element special în construirea şi aplicarea deciziilor la

Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizării bunurilor şi

Cheltuielile de fabrica ie se delimitează pentru produc ia de bază, produc ia

b) cheltuieli cu redeven ele, loca iile de gestiune şi chiriile;

f) alte cheltuieli financiare.

Gruparea cheltuielilor în monoelementare şi polielementare este legată şi de

j) taxe şi alte cheltuieli prevăzute de lege i) cheltuieli financiare legate de produc ie

O altă clasificare a cheltuielilor este contribu ia acestora la constituirea

a) alte cheltuieli privind materialele consumabile;

Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calcula ie

Ca urmare a analizei varia iei flexibile

În raport cu După natura

În func ie de con inutul economic şi