A revelia no processo administrativo fiscal federal

A REVELIA NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL FEDERAL

José Antonio Francisco
1) Exposição da questão
Ocorre a revelia quando, no processo, aquele que tem o ônus de defender-se deixa de
contestar as alegações da outra parte, ou o faz intempestivamente.
Alguns aspectos da revelia no processo administrativo fiscal federal são o objeto de
análise do presente trabalho, tomando-se por base, de forma comparativa, as disposições
do Código de Processo Civil.
Por questão de economia, ao processo administrativo fiscal federal referir-se-á apenas
como processo fiscal.
2) Revelia no processo civil
A revelia é tratada nos arts. 319 a 322 do CPC. O primeiro artigo define revelia como a
situação em que o réu deixa de contestar a ação. Surgem, em regra, dois efeitos de tal
situação.
O primeiro efeito da revelia é previsto no próprio art. 319 e implica a presunção de
veracidade dos fatos afirmados pelo autor.
O segundo efeito, constante do art. 322, implica a fluência dos prazos, contra o revel, de
forma independente de intimação. Entretanto, como dispõe o mesmo artigo, o revel
poderá “intervir no processo em qualquer fase, recebendo-o no estado em que se
encontra”.
O primeiro efeito da revelia, no entanto, nem sempre se consuma, pois o art. 320
excepciona alguns casos.
Quando houver litisconsórcio passivo em que um dos réus conteste a ação, a contestação
desse réu impede a presunção de veracidade dos fatos em relação a todos os outros
litisconsortes.
Além disso, não ocorre a presunção se se tratar de direitos indisponíveis, como é o caso
das ações de estado da pessoa. Na hipótese, por exemplo, de investigação de
paternidade, a situação de fato deve ser provada, ainda que o réu não a conteste.
Por fim, quando se tratar de direito que deva ser provado por instrumento público, e esse
não acompanhar a petição inicial, não há presunção, pois, segundo diz o art. 366 do CPC,
nada pode suprir essa falta.
Outra disposição importante é a do art. 321, que diz que o autor, para mudar o pedido ou
a causa de pedir, ou para propor declaração incidente, deve promover nova citação,
garantindo-se ao réu revel novo prazo para contestar.
3) A importância da citação
A citação do réu, que é o meio pelo qual é ele cientificado da lide, tem seus efeitos
previstos no art. 219 do CPC.
Mas, para produzir os efeitos, deve ser citação válida, realizada de forma regular, sem o
que o réu poderá alegar sua nulidade, nos termos do art. 214, § 2º. Nessa hipótese,
considerar-se-á realizada a citação na data em que o réu ou seu advogado tomar ciência
da decisão que reconhecer a nulidade da citação. Se, no entanto, a decisão não declarar
a nulidade da citação, o réu não poderá mais contestar a ação, tornando-se, em tese,
revel, cabendo apenas agravo contra a decisão do juiz.
Outro efeito da citação que interessa ao presente trabalho é o de tornar litigiosa a coisa.
Isso significa que, antes da citação, não há litígio, e os efeitos da ação não se verificam
em relação ao réu. Portanto, sem a citação válida, a sentença não poderá ser prolatada,
sob pena de nulidade.
4) Os efeitos da revelia e a aplicação da lei
No processo civil, a revelia implica presunção de veracidade dos fatos. Entretanto, em
relação à aplicação da lei, nos moldes do pedido do autor, cabe ao juiz decidir sobre sua
procedência.
Portanto, a revelia do réu não implicará necessariamente que o pedido seja deferido, pois
se a lei não lhe reconhecer o direito, o juiz prolatará uma sentença de improcedência.
Ademais, se os fatos alegados pelo autor forem de duvidosa veracidade, nada impede
que o juiz determine a realização de diligências, ou mesmo indefira o pedido, à vista de
uma eventual improcedência flagrante.
5) A revelia no processo administrativo fiscal federal
No processo fiscal, a revelia do sujeito passivo se consuma pela falta de apresentação de
impugnação de lançamento e de pagamento da exigência, no prazo de trinta dias
contados da notificação regular.
Como conseqüência, segundo dispõe o Decreto nº 70.235, de 1972, art. 21, a autoridade
preparadora (agente ou delegado da Receita Federal) declara a revelia, permanecendo o
processo na repartição para cobrança amigável, pelo prazo de trinta dias. Decorrido o
prazo, o processo pode ser enviado à Procuradoria da Fazenda Nacional para inscrição
da dívida ativa.
Ademais, se o sujeito passivo apresentar impugnação parcial, a exigência não impugnada
deve ser apartada (pela autoridade preparadora) dos autos de impugnação. Se não
recolher a exigência não impugnada, os autos seguirão a disposição do art. 21.
Portanto, não havendo impugnação tempestiva, os autos não podem ser enviados à
Delegacia da Receita Federal de Julgamento.
Nota-se, aí, uma clara distinção entre o processo judicial e o administrativo. Enquanto
naquele a citação do réu é que instaura o litígio, nesse a impugnação do sujeito passivo
(que corresponde, sob o ponto de vista procedimental, à contestação) é que é o marco
inicial da lide.
Assim, no processo civil a lide seguirá sendo apreciada pelo juiz, ainda que o réu seja
revel. Entretanto, a revelia no processo administrativo fiscal federal implica inexistência de
litígio, descabendo, portanto, julgamento.
6) A notificação de lançamento
No tocante à notificação, sua importância para o processo tributário administrativo é
comparável à citação do réu, no processo civil.
É com a notificação que surge a pretensão do fisco de ver cumprida a obrigação
materializada no lançamento. A partir dela, pode o sujeito passivo defender-se da
exigência.
Se ignorar os efeitos da notificação, será declarado revel, e poderá sofrer execução,
independentemente de processo administrativo e de contraditório, numa situação mais
grave do que a do réu revel na ação civil.
Por isso, a notificação de lançamento deve ser efetivada de maneira cuidadosa pela
autoridade fiscal e as disposições do Decreto nº 70.235, de 1972, que tratam da
notificação de lançamento, devem ser analisadas de maneira criteriosa.
Segundo o citado decreto (que não utiliza as mesmas denominações do CTN), notificação
de lançamento é um procedimento interno para lançamento, efetuado de acordo com o
art. 11, e o procedimento de ciência do sujeito passivo é regido pelo art. 23, que trata das
intimações.
Portanto, o procedimento de notificação (denominação adotada pelo CTN) é tratado pelo
decreto como um caso particular de intimação. Mas essa divergência não tem maiores
conseqüências.
O que importa é que a notificação, para ser válida, deve obedecer ao disposto no art. 23
do Decreto nº 70.235, de 1972, com as alterações da Lei 9.532, de 1997.
6.1) A intimação pessoal
A primeira modalidade de intimação é a pessoal, realizada pelo autor do procedimento ou
pelo chefe do órgão preparador do processo.
Tal intimação pode ser dirigida ao sujeito passivo, seu mandatário ou preposto. Se
assinada por outra pessoa, não terá, em princípio, validade.
No caso de recusa, o funcionário que intimar o sujeito passivo deve anotar a declaração
do ocorrido, que servirá de prova da intimação.
No caso de recusa do mandatário, que alegue falta de poderes ou revogação do mandato,
deve-se proceder com cautela, pois se verdadeira a oposição, a intimação não terá
validade, no caso de anotação da recusa.
O mandatário, ainda que omita a circunstância impeditiva ou a revogação do mandato,
não poderá ser considerado responsável pela obrigação tributária, por falta de previsão
legal (CTN, arts. 134, 135 e 137). Portanto, é imprescindível que, em todo caso, a
fiscalização procure certificar-se a respeito da vigência do mandato.
Tal modalidade de intimação é bastante semelhante à citação pessoal do réu, prevista no
art. 215 do CPC. A anotação da recusa, igualmente, tem equivalente no art. 226, III, do
CPC, relativamente ao procedimento do oficial de justiça.
A fé pública que possui o agente é suficiente para assegurar que a intimação ocorreu,
caso aquele que recuse o recebimento da intimação não tenha razão idônea para a
recusa.
6.2) Intimação por via postal, telegráfica ou correio eletrônico
O segundo inciso trata da intimação a distância, realizada por via postal ou telegráfica ou
qualquer outro meio ou via, desde que seja possível a prova do recebimento.
No caso da intimação por via postal, a prova do recebimento é o aviso de recebimento
(AR). Quanto à efetivação da intimação pelo AR, muitas questões podem ser levantadas.
Primeiramente, deve-se ver quem assina o AR. Se for o sujeito passivo, o mandatário ou
o preposto, não haverá problemas quanto à efetivação da intimação.
Entretanto, e se for terceira pessoa?
Em relação aos condomínios residenciais, os Conselhos de Contribuintes já decidiram
que o porteiro teria procuração tácita do morador para receber correspondências.
O Código Civil, art. 1.290, admite o mandato tácito, que não é admitido para os atos que
exigem instrumento público ou particular (art. 1.291). Como o Decreto nº 70.235, de 1972,
não exige, relativamente ao recebimento da notificação de lançamento, instrumento
particular, a orientação dos Conselhos parece correta.
Da mesma forma, se houver recebimento por outro membro da família, não haverá
problema, pois se presume a existência de mandatos recíprocos, desde que haja
capacidade de quem assine o AR, uma vez que o CC, art. 1.289, assim exige.
No caso de pessoa jurídica, deverá a entrega ser feita ao titular, sócio-gerente, preposto
ou procurador. Deve-se entender que o preposto, mencionado no inciso I como
recebedor da intimação pessoal, também poderá receber a intimação pelo correio.
Observe-se que, no caso de citação pelo correio, o art. 223, parágrafo único, última parte,
do CPC determina que o recebimento deva ser feito por quem tenha poderes de gerência
ou de administração. Portanto, a disposição é mais restritiva, em relação à intimação
administrativa.
No caso de intimação por via telegráfica, é também possível o registro do recebimento
pelo carteiro.
Em relação aos outros meios ou vias, o inciso II não é explícito, mas o § 4º, ao se referir
ao domicílio tributário do sujeito passivo, fala em endereço eletrônico ou de fax, fazendo
presumir que o inciso tenha referido-se à intimação por correio eletrônico ou por fax.
No caso de correio eletrônico, a prova do recebimento é bastante difícil.
Se a mensagem for enviada com pedido de confirmação de recebimento, e o destinatário
se dispuser a enviar a referida confirmação, não haverá problemas, à vista de o envio da
confirmação, da mesma forma que qualquer outro envio de mensagem, requerer senha
de acesso ao servidor do correio.
Entretanto, nenhum destinatário está obrigado a enviar a confirmação, e, nessa hipótese,
somente uma diligência no provedor de Internet, com requisição da confirmação do
recebimento da mensagem, poderia atestar a efetivação da intimação.
No caso de fax, a confirmação do recebimento é bastante complicada. No caso de
contestação, pode-se intimar a companhia telefônica a confirmar a ligação (da repartição
fiscal ao endereço do sujeito passivo), e o envio do fax poderia ser presumido, atribuindo-
se a responsabilidade da prova do não recebimento ao sujeito passivo, já que a indicação
do número do fax é sua opção.
Na hipótese, por exemplo, de ilegibilidade do fax recebido, o sujeito passivo teria a
obrigação de comunicar a ocorrência à autoridade fiscal, para que reenviasse o fax.
Entretanto, deve-se esclarecer que tais conclusões parecem conceder ao fisco uma
comodidade excessiva. De fato, quando a rapidez da comunicação com o fisco interesse
ao sujeito passivo, como solução para atendimento de intimações e abreviação do
processo, é claro que a referida modalidade de intimação irá funcionar. Mas, quando se
trate de lançamento, é necessário que antes sejam tentadas outras modalidades de
intimação mais seguras.
6.3) Intimação por edital
A intimação por edital, prevista no inciso III, deve ocorrer “quando resultarem improfícuos
os meios referidos nos incisos I e II”. O inciso fala nos meios, e não em um dos meios.
Diz o § 3º que as modalidades de intimação dos incisos I e II não comportam preferência
de ordem. Em princípio, portanto, independentemente de qual modalidade seja a primeira,
se resultar improfícua, hão de ser tentadas as outras, sob pena de não se poder fazer a
intimação por edital.
Assim, ainda que a tentativa de intimação pessoal resulte frustrada, pelo fato de o sujeito
passivo ter-se mudado, sem comunicar ao Fisco seu novo endereço, hipótese em que
também será obviamente frustrada a intimação pelo correio, restarão as possibilidades de
intimação por correio eletrônico ou por fax, se constarem as respectivas informações do
cadastro do sujeito passivo.
Na hipótese contrária, sendo a primeira intimação por via postal, supondo que não haja
informação de correio eletrônico, não poderá ser feita intimação por edital, sem que tenha
havido a tentativa de intimação pessoal.
Ora, se o carteiro anotar a informação, no verso do AR, de que houve recusa no
recebimento, não se tratará da hipótese da última parte do inciso I, pois o carteiro não é o
fiscal, nem o chefe do órgão preparador.
Se anotar que simplesmente não encontrou quem pudesse receber a intimação, poderá
ser o caso de estar o sujeito passivo viajando, mesmo que por poucos dias, situação que
jamais autorizaria a intimação editalícia.
Mesmo que anote a informação, fornecida pelo síndico ou pelos vizinhos, de que o sujeito
passivo tenha se mudado, tal informação deverá ser confirmada em diligência, pois pode
ter ocorrido equívoco.
Portanto, quando frustrada a intimação do inciso II, a fiscalização deve dirigir-se ao
domicílio do sujeito passivo, para confirmar as razões do não recebimento, somente
podendo haver intimação por edital após tal providência.
A conclusão é de que, como o inciso III fala em frustração de todos os meios previstos
nos incisos I e II, deve haver a tentativa de intimação por todos eles, antes que se faça a
intimação por edital. A única exceção é a hipótese de a primeira tentativa frustrada ser a
de intimação pessoal, no domicílio tributário do sujeito passivo, que não exigirá a tentativa
posterior por via postal (pois se trataria de mesmo endereço).
Ademais, se o sujeito passivo não informar, no cadastro, endereço eletrônico e de fax, é
claro que somente caberão as demais modalidades de intimação.
6.4) Notificação irregular
A irregularidade da intimação pode ser alegada pelo sujeito passivo na impugnação.
Nesse caso, deve-se aplicar, por analogia, as disposições do CPC.
Assim, se o sujeito passivo impugnar o lançamento, após, preliminarmente, alegar a
nulidade da notificação, não haverá que ser refeita a notificação.
Entretanto, o julgador deve analisar a matéria preliminar alegada, decidindo se houve ou
não a irregularidade. No caso negativo, não haverá conseqüência alguma. Entretanto, se
houver irregularidade, deverá declará-la, e a data da apresentação da impugnação de
lançamento (data de comparecimento do sujeito passivo) deverá ser considerada como a
data efetiva da notificação de lançamento.
Se a irregularidade da intimação for reconhecida, no caso de o impugnante apenas fazer
essa alegação, então a data da ciência da decisão deverá ser considerada como data da
efetivação da notificação, a partir da qual o sujeito passivo terá o prazo de trinta dias para
apresentar a impugnação ao lançamento (pois a primeira referiu-se apenas à regularidade
da intimação). Essa data será a considerada para exame da questão da decadência.
Na hipótese de a autoridade julgadora de primeira instância não reconhecer a
irregularidade, o sujeito passivo será considerado revel. Entretanto, terá o direito de
recorrer da decisão aos Conselhos de Contribuintes. Se a segunda instância reconhecer a
irregularidade, então o prazo para impugnação correrá a partir da ciência do acórdão.
6.5) Conclusões gerais sobre a notificação de lançamento
Guardadas as devidas proporções, a notificação de lançamento é tão importante para o
processo administrativo tributário, quanto é a citação para o processo civil.
Como a Fazenda Pública não precisa ajuizar ação de conhecimento contra o sujeito
passivo, mas apenas efetuar o lançamento, provocando a discussão administrativa a
respeito da exigência, a defesa que o sujeito passivo faria no processo judicial é feita no
processo administrativo (exceto em relação às questões que não podem ser decididas
administrativamente, como a inconstitucionalidade de leis).
Dessa forma, a revelia administrativa acaba abreviando o processo, permitindo, em tese,
a inscrição imediata da dívida ativa.
Como o pressuposto para a revelia é a notificação válida, sua forma de realização deve
ser observada cuidadosamente pela administração, sob pena de, promovendo notificação
irregular, gerar um título executivo extrajudicial (certidão de dívida ativa) nulo.
7) O papel das divisões e seções de tributação
Formou-se, no âmbito da Receita Federal, uma conclusão incorreta a respeito da
impossibilidade de alteração do lançamento não impugnado.
Tal conclusão surgiu à época em que o julgamento de primeira instância era realizado
pelas divisões ou seções de tributação, antes da criação das delegacias de julgamento.
Portanto, a autoridade julgadora de primeira instância era o próprio delegado, que
delegava competência para julgar ao chefe da divisão ou seção de tributação.
Chegando o processo com impugnação intempestiva à divisão ou seção, declarava-se a
intempestividade da impugnação. Como conseqüência, em princípio, não poderia haver
mais alteração do lançamento. Entretanto, enxergou-se nas disposições do art. 149, VIII
ou IX, do CTN uma exceção legal para uma “revisão” do lançamento, quando se tratasse
de erro de fato.
Então, a divisão ou seção fazia a revisão do que seriam os erros de fato. Eram
normalmente assim considerados os erros de cálculo, os erros de apuração da base de
cálculo etc.
Entretanto, a revisão de lançamento a que se refere o art. 149, VIII e IX, do CTN não diz
respeito propriamente à correção de erros no lançamento efetuado, mas a procedimento
que implica novo lançamento, por ter o lançamento anterior ignorado algum fato, por não
ter sido ele provado, ou por ter sido exigido valor menor do que o devido, em face de falta
ou fraude da autoridade lançadora, ou omissão de ato ou de formalidade essencial.
Não se pretende com isso dizer que o lançamento intempestivamente impugnado não
possa ser alterado, mas sim que não são essas as disposições legais que permitem tal
alteração.
De fato, mesmo a autoridade lançadora, na hipótese de falta de impugnação, pode e deve
corrigir os erros contidos no lançamento, sejam de fato ou de direito, em face das
disposições do art. 37, caput, da Constituição federal.
Não que as disposições do art. 145 do CTN, que trata do que a doutrina chama de
imutabilidade do lançamento, não se coadunem com os princípios constitucionais
vigentes, pois o problema está no Decreto nº 70.235, de 1972, que determina que a
inscrição em dívida deve seguir à declaração de revelia e a cobrança amigável (art. 21, §
3º).
Como não seria admissível que a exigência indevida fosse inscrita em dívida e executada,
mesmo na hipótese de revelia do sujeito passivo, é preciso entender que as disposições
do Decreto nº 70.235, de 1972, com as alterações posteriores, não retiram da autoridade
administrativa o poder de controlar a legalidade do ato, pois a administração é regida pelo
princípio da legalidade, não sendo admissível que a autoridade lançadora mantenha
exigência que não guarde conformidade com a lei.
Assim, a autoridade preparadora, percebendo incorreção no lançamento, pode submeter
a questão à seção ou divisão de tributação, antes de enviar o processo à Procuradoria da
Fazenda Nacional.
Se se tratar apenas de redução de valor, sem influência na identificação do sujeito
passivo, apuração da matéria tributária ou no enquadramento legal, poderá fazê-lo sem a
necessidade de nova intimação ao sujeito passivo, determinando, posteriormente, o
encaminhamento à Procuradoria (no caso, somente seria necessário dar ciência ao
sujeito passivo da alteração).
Da mesma forma, se se tratar de cancelamento do valor lançado, poderá fazê-lo,
deixando de enviar os autos à PFN e dando ciência da decisão ao sujeito passivo.
Entretanto, se se tratar de alteração do sujeito passivo, da matéria apurada ou do
enquadramento legal, terá de notificar o sujeito passivo novamente (ou terá de notificar o
real sujeito passivo), pois o lançamento original será viciado. Esse procedimento pode ser
feito por meio de representação da seção de tributação à fiscalização, para refazimento
do feito.
Há, aqui, alguma relação, ainda que bastante remota, com a situação, do processo civil,
de alteração, pelo autor, do pedido ou da causa de pedir.
No processo civil, enquanto ainda não realizada a citação, o autor pode alterar livremente
o pedido ou a causa de pedir. Entretanto, se já citado o réu, para alterar o pedido ou a
causa de pedir, o autor depende de autorização do réu não revel (art. 264 do CPC) ou de
nova citação do réu inicialmente revel (art. 321 do CPC).
No processo administrativo, por sua vez, antes da notificação de lançamento, a
autoridade pode alterar o que quiser, pois, na realidade, ainda não ocorreu lançamento.
Entretanto, se notificado o lançamento e este for válido, mas incompleto, terá de proceder
à revisão, nos termos do art. 149 do CTN, abrindo novo procedimento e processo,
relativamente à nova matéria.
Se notificado o sujeito passivo de lançamento incorreto, e ocorrer a revelia, havendo
apenas erros de apuração, a autoridade poderá corrigi-los, se a exigência resultar
diminuída. Caso contrário, deverá ocorrer novo lançamento, nos termos mencionados
acima (revisão, nos termos do art. 149).
Se houver erros na apuração da matéria tributária ou no enquadramento legal, e for o
caso de apenas cancelar uma parcela da exigência, a própria divisão ou seção de
tributação poderá fazê-lo, não importando que não se trate apenas de erro de cálculo.
Se não for o caso apenas de cancelamento, mas de refazimento da parcela viciada, a
própria fiscalização poderá notificar o sujeito passivo a respeito da alteração, abrindo-se,
em relação à matéria alterada, novo prazo para impugnação, e considerando-se
cancelada a parte substituída.
Obviamente, se houver impugnação tempestiva, a fiscalização ficará impedida, após a
sua apresentação, de efetuar novo lançamento, até que seja julgado improcedente o
lançamento pela autoridade julgadora.
Portanto, em alguns casos de revelia, como no de erro na identificação do sujeito passivo,
a divisão ou seção de tributação não pode omitir-se em corrigir o vício ou em efetuar
representação à fiscalização.
Ademais, todas essas situações relativas ao processo em que se tenha declarado a
revelia aplicam-se, na mesma proporção, em relação ao processo já encaminhado à
Procuradoria da Fazenda Nacional.
O ato de inscrição em dívida ativa é ato de controle da legalidade, e o procurador,
notando incorreções ou vícios, deve abster-se da inscrição em relação às parcelas
indevidas. Além disso, se for o caso de alteração, poderá encaminhar os autos à
delegacia da Receita Federal, para que os vícios sejam sanados.
8) Conclusão
A revelia administrativa coloca a administração na cômoda situação de poder inscrever a
dívida, sem ter a oposição do sujeito passivo. Para o sujeito passivo, é uma situação
grave, em face do processo de execução. Daí a importância das questões expostas neste
trabalho, especialmente no que se refere à regularidade da notificação de lançamento e
ao controle dos vícios de lançamentos não impugnados.