DELEGACION DE CADIZ

OFICINA DE GESTION TRIBUTARIA

La entidad mercantil ILUMINACIONES LOBATO S.L, con NIF identificativo

numero B72217458, y domicilio a efectos de notificaciones en Avenida Inventor Pedro
Cawley 12 A, con Código postal 11500, en el Puerto de Santa Maria, Provincia de
Cádiz, comparece, y como mejor proceda,

EXPONE

Que habiendo recibido en fecha 26 de enero de 2023, notificación de la resolución de

ACUERDO DE RESOLUCION DE RECURSO DE REPOSICION, dictada en el
expediente con numero 2023GRC21740002R y no estimándola conforme a Derecho, es
por lo que, mediante el presente escrito y dentro del plazo concedido al efecto, interpone
frente a la misma RECLAMACION ECONOMICO ADMINISTRATIVA, en base en
las siguientes

ALEGACIONES

PRIMERA. - FALTA DE MOTIVACION.

La motivación es un requisito formal de los actos administrativos y como tal requisito
es susceptible de ser recurrido ante los tribunales. Al ser el elemento a través del cual la
resolución administrativa exterioriza su fundamento, por cuya virtud se dicta el acto,
constituye una garantía para el contribuyente para impugnar el PROCEDIMIENTO
SANCIONADOR.
Reiteradamente se ha pronunciado la doctrina administrativa y la jurisprudencia
señalando que hay defecto formal de motivación cuando se ha caudada indefensión al
interesado.
Así, hay que señalar que la PROCEDIMIENTO SANCIONADOR así impuesta en este
caso concreto no se motiva lo suficiente, ni da una razón motivada por la cual se le
imputa ACUERDO DE IMPOSICION DE SANCION POR INFRACCION
TRIBUTARIA o, cuando el obligado tributario ya ha dado una fundamentación
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razonada a la administración, en consecuencia, dejando en indefensión al obligado
tributario.

Alega que el TEAR considera que la motivación constituye “una mera fórmula
convencional, genérica y estereotipada” y que no “justifica suficientemente el elemento
subjetivo que debe concurrir en la conducta sancionada”, lo que constituye una práctica
indefensión del interesado, ya que no le permite “formular, en su caso, oposición con
cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias”. Y que el acuerdo sancionador,
una vez analizada la conducta, llega a la conclusión de que, habida cuenta de que no se
da ningún eximente de la responsabilidad, tal conducta se debe a “falta de cuidado y
diligencia necesario por parte del operador que actúa en el ámbito del comercio exterior
que exige un especial conocimiento del mismo”.

A juicio de la directora recurrente, el concepto de negligencia empleado en el acuerdo

sancionador coincide con el considerado por este TEAC en resolución de 24 de
septiembre de 2003 (RG 3722/2001):

“Procede, por tanto, analizar, aunque sea brevemente, que debe entenderse por simple
negligencia, en cuanto elemento al que la norma parece otorgar especial relieve.

La sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, refiriéndose al deber constitucional

de los ciudadanos de contribuir a sostenimiento de los gastos públicos según su
capacidad económica, señala que "implica una situación de sujeción y de colaboración
con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo
indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al
ejercicio de los derechos individuales". Pues bien, el conjunto de normas, derechos y
obligaciones en las que se concreta ese deber no se compagina con la actitud de
descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. En este sentido se ha
pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de
9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999,
en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de Inspección de
29 de febrero de 1.988. En ella se afirma que "la negligencia no exige para su
apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la
norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma".
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La negligencia así entendida constituye un elemento subjetivo de la culpabilidad,
invocando de nuevo Resolución de este TEAC de 27 de junio de 2007, RG 594/2007, en
la que se afirma:

“La culpabilidad es pues el elemento subjetivo del delito, pudiéndose, en este sentido,
considerar culpable al que, pudiendo adecuarse a la norma, realiza un acto contrario a
ella. Actúa culpablemente quien omite la diligencia debida. Desde un punto de vista
gramatical, el término diligencia expresa una cualidad (la cualidad de diligente); es
diligente el que está dispuesto a hacer con prontitud e interés las cosas que tiene que
hacer o cierta cosa que se expresa. Esta cualidad se opone a negligencia; no es diligente
el que es negligente, es decir, el que no pone el cuidado o el interés debido en las cosas
que hace o en el arreglo de su persona.

En nuestro derecho, junto a la expresión culpa se utilizan frecuentemente otras como

negligencia o imprudencia y, en menor medida, impericia. Nuestro Código Civil define
la culpa como sinónimo de negligencia: "La culpa o negligencia del deudor consiste en
la omisión de aquella diligencia que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a
las circunstancias de las personas, del tiempo y del lugar, Cuando la obligación no
exprese la diligencia que ha de prestarse en su cumplimiento, se exigirá la que
correspondería a un buen padre de familia" (art. 1.104). La culpabilidad, negligencia o
imprudencia consiste, pues, en la no realización del comportamiento exigible, según la
naturaleza de la obligación y demás circunstancias, para evitar la producción del tipo
injusto en el caso que nos ocupa, para evitar disfrutar u obtener indebidamente
beneficios fiscales o exenciones.”

También en esa misma resolución del TEAC queda clara la presencia del elemento
subjetivo en la responsabilidad por negligencia:

“Como resumen de lo expuesto, se reitera una vez más el criterio de este Tribunal
Central, recogiendo la doctrina expuesta del Tribunal Constitucional y la del Tribunal
Supremo, fundamentalmente en las Sentencias de su Sala Segunda de 1 de marzo de
1985 (R-1369/85) y de 29 de febrero de 1988 (R-1354/88) en la materia, en el sentido
de que no puede hablarse de la infracción como una especie de responsabilidad objetiva
o presunta, sino que la intencionalidad es esencial para que pueda apreciarse su
existencia. En este aspecto se ha expuesto que sólo el error invencible supone una
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ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo, pero no la culpa,
debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta
las circunstancias psicológicas y de cultura de infractor. Finalmente, la negligencia,
como elemento subjetivo de la infracción, ha de ponerse en relación con las
características propias del obligado tributario, es decir, con los medios personales y
materiales, en sus aspectos cuantitativos y cualitativos, de que dispone o debiera
disponer.”

Por tanto, alega la recurrente, al considerar el acuerdo sancionador que la conducta del
obligado tributario fue negligente, la Administración tributaria está motivando el
elemento subjetivo de la infracción, y en modo alguno, como establece el TEAR,
ocasiona indefensión al mismo, ya que sabe en qué grado se le atribuye la culpabilidad,
en este caso, en grado mínimo.

Entiende la recurrente que en parecidos términos se ha pronunciado el Tribunal

Supremo en sentencia de fecha 12 de julio de 2010 (Rec. nº 480/2007) y cita a
continuación estos párrafos:

“Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el

fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad
por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los
pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de
inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de
aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro
modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la
Administración tributaria.

A la vista de todo ello, debe concluirse que el acuerdo ... da cumplimiento a las
exigencias de motivación que se reclaman a la imposición de sanciones, que, no debe
olvidarse, pueden ser aplicadas por conductas meramente negligentes...”.

Que cuestión distinta es que, pese a estar el acuerdo suficientemente motivado, el TEAR
no aprecie la existencia de culpabilidad y anule la sanción, pero tal cuestión afecta al
supuesto de hecho específicamente considerado y no constituye el objeto del presente
recurso.
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De acuerdo con las consideraciones anteriores, concluye solicitando de este Tribunal
Económico-Administrativo Central que se unifique criterio en el siguiente sentido: “que
la indicación en el acuerdo sancionador de que, analizadas las circunstancias
concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie
ninguna causa de exoneración de la responsabilidad, supone motivar suficientemente el
elemento subjetivo de la culpabilidad, ya que con ello no se ocasiona indefensión alguna
al interesado, pues sabe por qué conducta se le sanciona”.

Concedido trámite para alegaciones a la entidad interesada, ésta procede a formular

alegaciones y, en síntesis, señala:

- Que el elemento subjetivo debe quedar, en cualquier caso, suficientemente justificado

por parte del Acuerdo de resolución del expediente sancionador (incluso a título de
simple negligencia) al objeto de otorgar al procedimiento las suficientes garantías, sin
que valgan fórmula estereotipadas.

- Que el artículo 211.3 LGT dispone “La resolución expresa del procedimiento
sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de
las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de
la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con
indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de
acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley.”

- Que el Tribunal Supremo en sentencia de 6 de junio de 2008 (Rec.nº. 146/2006)

señala:

«En materia de Derecho Sancionador, la conclusión de que la conducta reprochada a un

sujeto pasivo puede comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe
estar soportada no por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de
hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso,
de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción»; y que las sanciones
tributarias no «pueden ser resultado, poco menos que obligado, de cualquier
incumplimiento de obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes...

(...)
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Y es que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, «[f]rente a la regla general,
conforme a la cual el deber de motivación de los actos administrativos es un mandato
derivado de normas que se mueven en el ámbito de lo que venimos denominando
legalidad ordinaria», en relación con los actos administrativos que impongan sanciones
«tal deber alcanza una dimensión constitucional», en la medida en que «[e]l derecho a la
motivación de la resolución sancionadora es un derecho instrumental a través del cual se
consigue la plena realización de las restantes garantías constitucionales» que resultan
aplicables en el procedimiento administrativo sancionador. «Así, de poco serviría -
explica el máximo intérprete e la Constitución- exigir que el expedientado cuente con
un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe un correlativo deber de
responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia, si no se exige al
órgano decisor exterioriza la valoración de la prueba practicada y sus consecuencias
incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso racional de
aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye una
proporcionada aplicación de una norma sancionadora previa», amén de que «resulta
imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión»
(STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, AATC 250/2004, de 12 de
julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; y 324/2004,
de 29 de julio, FJ 6 ). En la misma línea, esta Sección ha subrayado que la motivación
de la sanción es la que «permite al destinatario -en este caso, al sancionado- conocer los
motivos de la imposición de la sanción, en definitiva, de la privación o restricción del
derecho que la resolución sancionadora comporta, permitiendo, a su vez, el eventual
control jurisdiccional de la decisión administrativa» [Sentencia de 17 de marzo de 2008
(rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 385/2005),

(...)

es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración

tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el
obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último
no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su
comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba,
soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en
virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté
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obligado a probar su propia inocencia» [STC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997,
de 28 de enero , FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3;
129/2003, de 30 de junio, FJ 8], de manera que «no es el interesado quien ha de probar
la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que
demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas.
núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, como señalamos en la Sentencia de 10 de
julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ), «en el
enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde
acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de
la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la
razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las
motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable»»

- Que tanto el Tribunal Supremo como el TEAC, entienden que es necesaria la

motivación del elemento subjetivo a través de la individualización de la conducta
calificada de infractora, exigencia que va más allá de la realización de afirmaciones
generalizadas, sin datos de hecho suficientemente expresivos y detallados; así como que
la necesidad de que la Administración realice un juicio de culpabilidad completo y
exhaustivo, motivando y acreditando el mismo, no siendo válido un análisis de la
culpabilidad por exclusión de la concurrencia de causas de exoneración de la
responsabilidad previsto en la norma no cede, como parece afirmar el Departamento de
Aduanas en su recurso, en los casos en los que la conducta infractora se considere
sancionable a título de simple negligencia.

- Que, con los acuerdos sancionadores dictados, el órgano administrativo no hace sino
invertir la carga de la prueba, exigiendo al interesado la demostración de que su
conducta no es culpable, con la consiguiente vulneración del principio de presunción de
inocencia exigido por la Constitución Española.

así mismas sentencias y resoluciones administrativas mencionadas rechazan la

posibilidad de que baste el cumplimiento de los elementos objetivos de la infracción
(por ejemplo, dejar de ingresar) para que pueda considerarse que existe culpabilidad, es
decir, la Administración ha de probar, además del elemento objetivo, el subjetivo, la
culpabilidad, ya sea a título de dolo o de simple negligencia.
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El artículo 183.1 LGT exige la concurrencia de la culpabilidad en cualquiera de sus dos
modalidades (dolo o culpa) “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones
dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en esta u otra ley”.

El análisis de la existencia de la culpabilidad se debe realizar en el procedimiento

administrativo sancionador, de entre cuyos elementos toma protagonismo la motivación,
no sólo por ser la cuestión debatida aquí, sino porque es a través de la motivación como
se debe llegar a la conclusión de si la conducta fue culpable (en el caso que aquí
interesa, si fue una conducta negligente).

Así la sentencia ya mencionada del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 (Rec. nº.
146/2008) señala:

«... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la

obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos
recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al
resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el
caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda
tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera
referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a
dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera
el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero
hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de
ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y
que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o
negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a
sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de
2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002), señaló: «Es patente, de
lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional,
la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria
sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones
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genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los
específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del
elemento culpabilísimo de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha
infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso
de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»

Asimismo, debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12

de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:

«... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la
falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues
ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio
objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03,
FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de
octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual
sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La
imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que
procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por
infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que
obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio
de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos
que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, al
señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la
sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar
la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder
apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de
culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del
sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción
del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y
4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre
de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una
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motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las
que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de
noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º)].»

En relación con todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº.
1587/2010), se dispone:

«... si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó

diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el
acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la
conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en
alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor,
ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y
detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos
que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de
16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de
6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].

Ni el Tribunal Económico-Administrativo Central, ni la Audiencia Nacional podían

subsanar la falta de motivación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador, porque es
al órgano competente para sancionar, a la Inspección de los Tributos en el presente caso,
a quien incumbía motivar la imposición de la sanción [confróntense las sentencias de 30
de septiembre de 2010 (casación 6428/05, FJ 3 º) y 23 de septiembre de 2010 (casación
6163/05, FJ 4º)].»

Estas sentencias, al referirse a la motivación, lo hacen imponiendo a la Administración

una exigencia y detalle que implica un importante esfuerzo de definición y de
razonamiento. Así cuando se dice: “hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la
concurrencia del elemento culpabilísimo” o “Se revela imprescindible, por lo tanto, una
motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las
que se infiere” o “sino por datos de hecho suficientemente expresivos y detallados”, se
está rechazando cualquier fórmula objetiva y objetivada, imprecisa o generalizada; bien
al contrario, se está exigiendo a la Administración que se traigan los elementos
concretos de la conducta que indiquen la culpabilidad, es más, incluso detallados, para
incorporarlos al razonamiento que concluya con la existencia de culpabilidad.
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A su vez se rechaza cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del
tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que
exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente en el
procedimiento sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto se es exigente, que
una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es
subsanable, siendo criterio de este TEAC que, una vez anulada una sanción por
resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le
queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador.

Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la
existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio
acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por
remisión a los hechos que resulten acreditados en el expediente de regularización de la
deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia
resolución sancionadora.

La directora, en apoyo de su pretensión, aporta resoluciones de este TEAC, como la de

24 de septiembre de 2003 (REG. 3722/2001). La parte transcrita y aportada por la
directora se refiere al concepto de negligencia, que nada tiene que ver con la
motivación, ya que una cosa es que exista la negligencia y otra, cuándo está
suficientemente motivada.

De forma similar, la resolución de 27 de junio de 2007, RG 594/2007, se refiere a la

definición del elemento subjetivo y su concurrencia. De nuevo se trata de argumentos
que nada tienen que ver con la motivación.

La directora trascribe el siguiente texto de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de

julio de 2010 (Rec. nº. 480/207), ya mencionada:

“Cabe recordar que nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el

fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad
por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los
pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de
inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de
aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro
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modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la
Administración tributaria.”

El propio párrafo aportado por la directora detalla una serie de condicionantes que a
juicio del Tribunal Supremo deben cumplirse para poder entender que estamos ante una
motivación suficiente:

- Ha de inferirse: es decir, debe ser una conclusión conectada a elementos conocidos y

derivada de ellos.

- Ha de hacerse de forma razonada: es decir, utilizando procesos deductivos o

inductivos, e incluso las presunciones, conforme a los criterios del razonamiento
humano.

- Ha de hacerse razonablemente: es decir, de forma que sea una inferencia sostenible y

fundada.

- Ha de ser suficientemente explicada: es decir, no dejando que cada lector tenga que
fabricarse la explicación y correlación detallada de hechos y reglas jurídicas.

- Ha de basarse en el juego conjunto de las circunstancias concurrentes: es decir, todo

ello ha de relacionar los elementos de hecho con los elementos de la lógica, y para ello
han de ser mencionados (de forma directa, indirecta, expresa o tácita, todos los que
influyen en el proceso y conclusión) unos y otros, y de tal forma que permitan una
conclusión.

La directora considera que la fórmula sometida aquí a análisis no ocasiona indefensión

al obligado tributario, ya que éste sabe qué grado de culpabilidad se le atribuye, en este
caso, en grado mínimo. Pero la indefensión existe cuando el interesado no sabe cuál o
cuáles de las circunstancias concurrentes están siendo tenidas en cuenta como elementos
conformadores de la culpabilidad (de su negligencia), tanto a nivel fáctico como
jurídico. Si conoce los elementos de hecho y jurídicos que se han tenido en cuenta, y
cómo han sido razonados, tendrá ocasión de argumentar en sentido contrario, basándose
en unos o en otros, o en la correlación que se haya realizado en la motivación. De no
conocerlos, por ser una motivación genérica y estereotipada, para defenderse tendría
que suponerlos, a veces adivinarlos, y tendría que razonar sobre unos elementos que no
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sabe si son los que se han tenido en cuenta. También podría, para asegurarse de que
acierta en la elección de los elementos fácticos y jurídicos, intentar razonar con todos
los hechos y argumentos jurídicos que él crea en juego y además prever sus posibles
combinaciones, trasladándose de facto todos los aspectos de la carga de la prueba de la
culpabilidad y toda la motivación de su inocencia sobre el presunto infractor, cuando
esa carga y motivación le corresponde a la Administración. En esta situación, el
obligado tributario se encuentra en una posición de incertidumbre por falta de
explicación de hechos y argumentos específicos, lo que dificulta enormemente su
defensa. Es a esta situación a la que se refiere el TEAR cuando dice “la falta de una
explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal
conocimiento de sus posibilidades impugnatorias”. Admitir que una motivación que
implique no conocer por parte del obligado tributario los elementos concretos tenidos en
cuenta al apreciar su culpabilidad y su ligazón lógica y válida, con la consecuencia de
que sea el obligado tributario quien tenga que hacer ese esfuerzo para contrarrestar esas
carencias en la motivación, y que sin embargo la Administración no tenga que hacer
esfuerzo alguno en dar a conocer claramente su propio argumentario, es contrario a la
lógica más elemental, y desde el punto de vista jurídico y constitucional, es contrario al
principio de presunción de inocencia.

La unificación que se solicita no encaja con la jurisprudencia del Tribunal Supremo ni

tampoco con la doctrina de este TEAC. La fórmula propuesta por la Directora
reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la
motivación: “analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado
tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la
responsabilidad”, además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en
cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que
pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una
fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el
elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado
de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto;
y en cuanto “al juego de las circunstancias concurrentes”, permitir usar esa fórmula
como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o
importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia.
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Por todo lo anterior, solicita la anulación del ACUERDO DE IMPOSICION DE
SANCION POR INFRACCION TRIBUTARIA incoado. Se invoca la falta de
responsabilidad del obligado tributario. No concurren en la conducta del obligado
tributario elementos que la califiquen como negligente, ni muchos menos como dolosa o
culposa, y ello impide, según el artículo 183 de la LGT que su conducta pueda ser
sancionada

Tribunal Supremo, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. 146/2004,
Ponente Sr. Aguallo Avilés (LA LEY 74009/2008).

«... En la medida en que se trata de una resolución sancionadora, es evidente que la falta
de motivación lesiona asimismo garantías constitucionales. Y es que, como ha señalado
el Tribunal Constitucional “frente a la regla general, conforme a la cual el deber de
motivación de los actos administrativos es un mandato derivado de normas que se
mueven en el ámbito de lo que venimos denominando legalidad ordinaria”, en relación
con los actos administrativos que impongan sanciones “tal deber alcanza una
dimensión constitucional”, en la medida en que “el derecho a la motivación de la
resolución sancionadora es derecho instrumental a través del cual se consigue la plena
realización de las restantes garantías constitucionales” que resultan aplicables en el
procedimiento administrativo sancionador. “Así de poco serviría exigir que el
expediente cuente con un trámite de alegaciones para su defensa, si no existe el
correlativo deber de responderlas; o proclamar el derecho a la presunción de inocencia,
si no se exige al órgano decisor exteriorizar la valoración de la prueba practicada y sus
consecuencias incriminatorias. De igual manera, la motivación, al exponer el proceso
racional de aplicación de la ley, permite constatar que la sanción impuesta constituye
una proporcionada aplicación de la norma sancionadora previa”, amén de que “resulta
imprescindible en orden a posibilitar el adecuado control de la resolución en cuestión”
(TC S 13 Ene. 1998 y AA 12 Jul. 2004, dos, 27 Jul. 2004 y 29 Jul. 2004)...»

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 6 junio de 2008, rec. 146/2004,
Ponente Sr. Aguallo Avilés (LA LEY 74009/2008).

«... es evidente que la mera cita de los preceptos legales que tipifican la infracción
apreciada y establecen la sanción impuesta no es suficiente para garantizar las
exigencias que derivan de los derechos a la presunción de inocencia y a la defensa del
sancionado...»

Tribunal Constitucional, Sala 2.ª, Sentencia 164/2005, de  20 de junio (LA LEY
1681/2005), rec. 2096/2002, Ponente Sr. Gay Montalvo (LA LEY 1681/2005)

«... como hemos señalado en la TC S 76/1990, de 26 Abr. (LA LEY 58461-JF/0000),

“no existe... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones
tributarias” y “sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia
grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la
imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del
contribuyente” (FJ 4), por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración
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constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone
la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un
mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución
judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático
en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante
razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica
en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el
presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada,
tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado.»

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 19 de julio de 2005, rec. 4474/2002,
Ponente Sr. Garzón Herrero (LA LEY 13606/2005)

«... En segundo lugar, es patente que los preceptos aplicados no eran tan claros como se
dice cuando han sido modificados tres veces (por la propia Inspección, el TEAC y la
AN). Finalmente, y aunque en último término resulten cantidades a pagar y sean claros
los textos legales aplicables, siempre resultaría necesario determinar el grado de
culpabilidad en que se ha incurrido, pues ésta no puede ser la misma después de haber
recaído tres modificaciones de los actos impugnados que cuando se dictaron éstos, de
cuya plena legalidad se partía, lo que hace imposible acceder al automatismo que el
Abogado del Estado preconiza.»

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 6 de junio de 2008, rec. 146/2004,
Ponente Sr. Aguallo Avilés (LA LEY 74009/2008)

«... Como ha señalado el propio TC, el principio de presunción de inocencia, aplicable

también en el ejercicio de la potestad administrativa (TC SS 25 Abr. 1994 y 11 Mar.
1997), garantiza “el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa
actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio
razonable de culpabilidad” (TC S 20 Dic. 1990), y comporta, entre otras exigencias, la
de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de
la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que
constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la
imposición de la sanción (TC SS 26 Abr. 1990, 28 Ene. 1997, 29 Nov. 1999 y 14 Feb.
2000); ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito
tributario, determinó que la TC S 20 Jun. 2005 llegara a la conclusión de que la
imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada
en el art. 79 a) LGT, vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de
inocencia...

... la resolución sancionadora, del mismo modo que el acta de Inspección, se limita a
explicitar la regularización practicada por la Administración tributaria, sin hacer
referencia alguna a las razones por las cuales se considera que las irregularidades
detectadas constituyen una infracción tributaria grave conforme al art. 79 a) LGT ni
especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que la obligada tributaria
inspeccionada ha actuado culpablemente, por dolo o negligencia, esto es, al menos por
la “simple negligencia” o negligencia leve a la que aludía el art. 77.1 LGT. A este
respecto conviene subrayar que, como venimos señalando, en el ámbito administrativo
sancionador, “la conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede
comprenderse en alguno de los tipos establecidos por la Ley, debe estar soportada no
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por juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho
suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada, incluso, de
las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción”, de manera que las
sanciones tributarias no “pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de
cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes”
(TS S 16 Mar. 2002). En efecto, “no basta con que la Inspección alegue genéricamente
las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente
la sanción. Es preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas
incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de la
infractora. No resulta procedente, v. gr., decir que aparecen deducciones por
inversiones indebidamente acreditadas, a practicar en ejercicios futuros, por un importe
de... para pasar, sin solución de continuidad, a valorar esa conducta como infracción,
sino que es preciso especificar la causa de esa calificación de indebida acreditación de
tales deducciones, esto es, la cita de los preceptos en virtud de los cuales se ha llegado a
la conclusión de conceptuarlas como indebidas y las circunstancias en que, no obstante
las prevenciones legales o reglamentarias, se hizo la deducción” (TS SS 16 Jul. 2002 y
23 Sep. 2002)...

... Y la misma doctrina vino a sentar la TS S 10 Jul. 2007 cuando señaló: “Es patente, de
lo trascrito, que no se ha producido, ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional, la
valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada.
Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y
abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a
cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos
hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento
culpabilístico de la infracción enjuiciada...”

... tampoco parece oportuna la referencia que hace la Sentencia impugnada al acta de
conformidad para confirmar que la actora actuó culpablemente. De un lado, porque esta
circunstancia no se ha tenido en cuenta ni en el acuerdo sancionador dictado por el
Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI ni por la resolución del TEAC y, en la medida
en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT
corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficits
de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los
órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un
mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el TC que, con
fundamento en que no son los Tribunales Contencioso-Administrativos sino la
Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a
los administrados, ha señalado que “una ulterior Sentencia que justificase la sanción en
todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de
motivación del acto administrativo” (TC SS 13 Ene. 1998, 15 Sep. 2003, 27 Oct. 2003 y
AA 12 Jul. 2004, dos, 27 Jul. 2004 y 30 Nov. 2004). Pero, sobre todo, la observación
de que la entidad recurrente firmó acta de conformidad resulta desafortunada porque,
como ha señalado en alguna ocasión este Tribunal, la “intencionalidad en la conducta
de la apelante y aún su culpabilidad a título de negligencia, no cabe deducirlas de la
conformidad prestada en las actas inspectoras” (TS S 9 Dic. 1997), dado que la
conformidad se presta únicamente respecto de los hechos y la cuestión de la
culpabilidad comporta la valoración de la conducta; además de que no puede descartarse
que existan supuestos en los que los obligados tributarios acepten el criterio manifestado
por la Administración con la única finalidad de evitar litigios ineficaces.»
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Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 27 de junio de 2008, rec. 324/2004,
Ponente Sr. Frías Ponce (LA LEY 92791/2008)

«La reciente sentencia de esta Sala de 3 Jun. 2008, recurso de casación para unificación
de doctrina núm. 146/2004, recuerda la doctrina del TC que señala que el principio de
presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga
fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente
pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras
exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos
constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que
constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la
imposición de sanción (entre otras, TC SS 76/1990, de 26 Abr. (LA LEY
58461-JF/0000); 14/1997 (LA LEY 1698/1997), de 28 Ene.; 209/1999, de 29 Nov. (LA
LEY 4681/2000) y 33/2000, de 14 Feb.); ausencia de motivación específica de la
culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la TC S 164/2005
(LA LEY 1681/2005), de 20 Jun., se llegara a la conclusión de que la imposición de una
sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a)
LGT, sin motivación, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de
inocencia.

Por otra parte, la resolución administrativa alude a que por el representante de la entidad
no se aducen argumentos de ninguna clase en las que apoyar eventuales dificultades en
la interpretación de las normas aplicables ni se aporta prueba de que las irregularidades
observadas sean debidas a ningún error material, por lo que no cabe apreciar ninguna de
las causas de exclusión de responsabilidad recogidos en el art. 77.4 LGT. Esta
argumentación equivale a invertir la carga de la prueba, cuando no es el interesado
quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración la que
demuestre la ausencia de diligencia, como señalábamos en la TS S 10 Jul. 2007 (rec.
para unificación de doctrina 306/2002 (LA LEY 132479/2007)), por lo que sólo cuando
la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos
basa la existencia de culpabilidad, es cuando procede exigir al interesado que pruebe
la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.»

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 27 de abril de 2009, rec. 9369/2003,
Ponente Sr. Fernández Montalvo (LA LEY 58308/2009)

«... No se razona adecuadamente la existencia de culpabilidad respecto del “resto del

expediente calificado de infracción tributaria”, al limitarse a señalar que el sujeto pasivo
declaró una base imponible inexacta y aplicó indebidamente la deducción por
inversiones en activos fijos nuevos, con el consiguiente perjuicio económico para la
Hacienda Pública, y “todo ello no hubiera sido descubierto sin la correspondiente
actuación inspectora, y sin que, por otra parte se observe la existencia de discrepancia
razonable entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una
incorrecta interpretación, por parte de aquella de la normativa aplicable a los hechos de
que se trata”. Y ello es así porque el error no es la única causa posible de exclusión de
culpabilidad, cuya concurrencia es preciso razonar y acreditar para que pueda
calificarse la conducta de infracción tributaria.

... Respecto a los que son rechazados la resolución originaria debe contener los
elementos valorativos de la conducta culposa, lo que no se ha hecho.
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Interesa poner de relieve que la naturaleza específica de las diversas conductas
sancionadas exige una valoración culpabilística de cada una de ellas, lo que hace
insuficiente una valoración culpabilística genérica, como es el caso.

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 15 de marzo de 2006, rec. 1363/2001,
Ponente Sr. Martínez Micó (LA LEY 36100/2006)

«... En esta ocasión se impuso una multa de 50.000 ptas. por cada dato omitido, falseado
o incompleto, cuantía que está comprendida en el mínimo de los tres grados o tramos en
que puede considerarse dividido el importe de la sanción ya que se ha apreciado la
concurrencia de uno solo de los criterios de graduación aplicables al caso enjuiciado,
opción que en la resolución del TEAR de Badajoz aparece debidamente motivada, la
cual ya rechazó el alegato de la entonces y ahora entidad recurrente relativo a la falta de
cuantificación del criterio de graduación aplicado por la Administración tributaria a la
sanción objeto de debate porque, bajo el criterio de la trascendencia para la eficacia de
la gestión tributaria aplicado en este caso, la graduación de la sanción se ha llevado a
cabo de un modo cuantitativamente moderado y proporcionado en relación con los
hechos sancionados.

De las diligencias de constancia de hechos de 18 Mar. y 22 Jul. 1996 en las que se

especifican, individualizadamente y con sus respectivos importes, los errores y
omisiones de cada una de las 164 operaciones sancionadas, cabe deducir claramente la
importancia de los datos erróneos suministrados u omitidos y su cuantificación exacta
en lo referente a la trascendencia para la eficacia de la gestión tributaria. No puede
decirse, pues, con razón —como hace la recurrente— que la resolución del TEAR de
Badajoz no estuviese debidamente motivada, como así lo reconoció explícitamente la
sentencia recurrida, que considera proporcionada y correcta la cuantía de la sanción
impuesta. El recurso no puede, pues, ser estimado pues, al no haber falta de motivación
no se da contradicción alguna con la sentencia recurrida al margen de que ésta se
refiere, como apunta el Abogado del Estado, a un supuesto de hecho sustancialmente
distinto.

Tribunal Supremo, Sala 3.ª Secc. 2.ª, Sentencia de 10 de febrero de 2010, rec.
2437/2004, Ponente Sr. Garzón Herrero (LA LEY 8742/2010)

«Desde estos planteamientos es patente que en el expediente sancionador han de

expresarse todas y cada una de las infracciones cometidas con la sanción que a cada
una corresponde. Es claramente improcedente hacer la suma de las distintas
regularizaciones efectuadas llevadas a cabo en el expediente de gestión porque cada
una de ellas ha de ser objeto de una valoración distinta y separada, y ha de tratarse
necesariamente de modo individualizado. Por eso, la imposición de una única sanción
es una demostración de la falta de comprensión del sistema sancionador aplicado (es
evidente, por ejemplo, que la valoración sancionadora no puede ser la misma cuando la
sanción tiene su origen en una regularización que recae sobre un gasto no deducible que
cuando recae sobre un exceso de amortización, lo que exige su tratamiento separado y
diferenciado).
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En este orden de cosas, la general tendencia a identificar importe de regularización con
la “base” de la sanción es claramente errónea. Con independencia de los efectos que
en una liquidación haya de tener la regularización que se aprecie, es indudable que el
“importe dejado al ingresar” no puede identificarse con la base de la regularización de
modo general. Cuando, por ejemplo, se hace una amortización excesiva “lo dejado de
ingresar” no es el importe de la regularización que por este concepto se efectúa sino la
diferencia entre el valor amortizado y lo que se debió amortizar, y, más concretamente,
el valor monetario del anticipo de esa diferencia.

La aplicación de estos principios al asunto enjuiciado exigía que sobre cada uno de los

gastos a que la sentencia impugnada se refiere en su fundamento tercero, se hiciese una
valoración individualizada y separada pues es evidente que la “provisión” por pago de
vacaciones, “gastos sociales”, “gastos de Carrera”, “gastos Centro Shopping” y “gastos
de primer establecimiento”, a que alude el fundamento tercero de la sentencia
impugnada, requería un análisis culpabilístico específico y una delimitación cuidadosa
del efectivo importe dejado de ingresar en cada caso. Nada de esto ha sido hecho, por
lo que procede, ratificando la idea inicial, estimar el recurso.»

Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-administrativo, Secc. 2.ª, Sentencia de 16

de octubre de 2003, rec. 101/2001, Ponente Sr. Fernández Valverde (LA LEY
163127/2003)

«En relación con la falta de motivación que se alega debe recordarse que la presunción
de certeza, según el art. 117 LGT, de las declaraciones contenidas respecto de los
hechos, exige que éstos sean completos y den explicación clara, aunque concisa, de las
razones y criterios utilizados por la Administración.

En este sentido la TS S 15 Abr. 2000 pone de manifiesto que la exigencia de motivación

de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y
así lo proclama el art. 54 Ley 30/1992, de 26 Nov (LA LEY 3279/1992)., LRJAP y
PAC (LA LEY 3279/1992) (antes, art. 43 LPA 17 Jul. 1958 (LA LEY 102/1958)), así
como también en el art. 13.2 Ley 1/1998, de 26 Feb (LA LEY 837/1998)., LDGC (LA
LEY 837/1998), teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que
conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos
en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia
de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados
por el ap. 3 del art. 9 CE (LA LEY 2500/1978) y que también, desde otra perspectiva,
puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2
CE (LA LEY 2500/1978) sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la
actuación administrativa). Por su parte, la Carta de los Derechos Fundamentales de la
Unión Europea, proclamada por el Consejo Europeo de Niza de 8/10 Dic. 2000, incluye
dentro de su art. 41, dedicado al “Derecho a una buena Administración”, entre otros
particulares “la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones.”

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la

doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de
defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa
conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a
la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad
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de la actuación de la Administración tributaria, así como de la observancia de las
reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí que el TS haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los

requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia
recogida en el art. 124 LGT con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado
(TS SS 14 Nov. 1988, 30 Ene. 1989, 16 Nov. 1993 y 15 Nov. 1995).

La aplicación de la doctrina expuesta al caso aquí controvertido, y máxime tratándose

como se trata de la imposición de una sanción, pone de relieve la falta de motivación
denunciada. No basta, en efecto, con hacer una mínima referencia a la norma que
fundamenta la responsabilidad de la recurrente por su condición de sociedad dominante
y obviar toda referencia al fundamento objetivo de la imposición de la sanción, sino
que se debe hacer constar expresamente el motivo o la causa de la sanción así como los
criterios de graduación aplicables para la determinación del importe económico de la
sanción impuesta y la correspondiente valoración a efectos de poder aplicar el
principio de proporcionalidad.»

SEGUNDA. – CULPABILIDAD

Uno de los aspectos más importantes en el procedimiento sancionador tributario es la

correcta motivación de la existencia de culpabilidad en la conducta del obligado
tributario, imprescindible para la imposición de la sanción.

En este sentido dispone el artículo 183 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General

Tributaria, que “son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas
como tales en esta u otra ley”.

Este precepto exige que para la existencia de infracción tributaria se aprecie

culpabilidad a título dolo o culpa en el comportamiento del agente, de modo que
excluye la existencia de un régimen de responsabilidad objetiva en el ámbito
tributario.

Esto es, no es posible la imposición de sanciones tributarias atendiendo simplemente al

resultado, sin tomar en consideración la conducta del obligado.

l respecto es cristalina la sentencia de 5 de noviembre de 2015 de la Sección Segunda de

la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (recurso
Contencioso-Administrativo número 211/2013), en cuyo Fundamento Jurídico Quinto
señala:

“Es sabido que la culpabilidad es un elemento fundamental de toda infracción

administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria. La modificación del
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concepto de la culpabilidad fue introducida en el artículo 77 de la Ley General
Tributaria de 1963 por la Ley 10/1985, de 26 de abril, mantenido en el artículo 183.1 de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria («son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley»).

Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia

de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de
responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser
sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la
imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del
contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se
presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley
1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente), corresponde a la
Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la
culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones”.

En este mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Constitucional

76/1990, de 26 de abril (Recurso número 695/1985), entre otras.

Por lo tanto, la culpabilidad se configura como el elemento subjetivo de las

infracciones tributarias, pudiendo admitir varios grados, tal y como viene señalando
la jurisprudencia:

El dolo Puede conceptuarse como la conciencia y voluntad por parte del sujeto de
realizar el tipo objetivo de una infracción.

Para su concurrencia es necesaria la presencia de dos elementos:

Elemento intelectual o cognitivo: el obligado tributario debe saber qué es lo que hace
y conocer los elementos integrantes del tipo. Basta, eso sí, con un conocimiento
aproximado de tal extremo, sin que sea necesario un conocimiento exhaustivo de cada
particularidad.

Elemento volitivo: es necesario también para que se verifique la actuación dolosa la

existencia de un «animas», es decir, que el autor quiera realizar los elementos objetivos
del tipo.

Acerca del dolo se ha pronunciado el Tribunal Supremo en su sentencia 523/2015, de 5

de octubre (Recurso número 327/2015):
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“El ánimo de defraudar concurre en “quien declara mal o torticeramente los datos
que han de servir para la liquidación del impuesto” (…) El dolo concurre,
declarando datos mendaces, ya sea con dolo directo, de primer grado o de segundo
grado o indirecto o con dolo eventual”.

También resulta interesante en este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo

801/2008, de 26 de noviembre (Recurso número 496/2008).

sí, las conductas dolosas admiten tres modalidades; el dolo directo, de primer grado o
inmediato o de segundo grado o mediato, y el dolo eventual:

DOLO DIRECTO DE PRIMER GRADO O INMEDIATO

Se produce en caso de que el resultado obtenido fuese el perseguido por el autor de la

infracción.

DOLO DIRECTO DE SEGUNDO GRADO O MEDIATO

En este caso el actor no persigue el resultado obtenido, pero lo asume como necesario.

DOLO EVENTUAL

Se dará en el supuesto de que el sujeto se represente el resultado como de probable

producción y, aunque no quiera producirlo, siga actuando, admitiendo su eventual
realización. Representa la frontera entre el dolo y el grado inferior de culpabilidad, la
culpa o negligencia. Con relación al dolo eventual se recomienda la lectura de la
sentencia del Tribunal Supremo 419/2015 (Recurso Núm. 10067/2015): “Por medio del
dolo eventual, el agente se representa un resultado dañoso, de posible y no necesaria
originación y no directamente querido, a pesar de lo cual se acepta, también
conscientemente, porque no se renuncia a la ejecución de los actos pensados (…)”.

CULPA O NEGLIGENCIA

La actuación culposa se produce en quien omite la diligencia o el cuidado debido. Por lo

tanto, concurre la culpa o negligencia en quien realiza un hecho recogido en el tipo
infractor no de forma intencionada, sino a causa de haber infringido el deber que le era
exigible.

Por lo tanto, en el caso de la culpa no se requiere una voluntad manifiesta y directa de

infringir la norma.
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a culpa supone la omisión del cuidado y atención que cualquier sujeto debe poner
ordinariamente al realizar un hecho que pudiera resultar perjudicial a otro.

El artículo 183 de la Ley General Tributaria indica que para la comisión de una
infracción tributaria basta con que la conducta sea culposa “con cualquier grado de
negligencia”.

La jurisprudencia exige a la Administración Tributaria una motivación suficiente de la

negligencia, en caso contrario, la sanción será improcedente.

Además, en caso de que el obligado tributario lleve a cabo una interpretación

discrepante de los hechos controvertidos, esto es, en caso de que justifique su diligencia,
tampoco procederá la sanción tributaria.

El Tribunal Supremo, en su sentencia 1164/2016, de 23 de mayo (Recurso número

4133/2014) es muy gráfico al respecto:

“Pues bien, desde el test que implica el control de la motivación de una sanción
administrativa, el acto impugnado satisface las exigencias que se derivan de nuestra
jurisprudencia: la Administración no sólo ha probado la participación de XXXXXX,
S.A., en los hechos (aportó junto con el hotel unas deudas que no estaban directamente
vinculadas con la adquisición o construcción del mismo y en la autoliquidación del
impuesto aplicó a dicha operación el régimen especial), sino que motiva ampliamente, y
de forma suficiente, la concurrencia de culpabilidad. Explica por qué no cabe entender
que XXXXXX, S.A., actuara al amparo de una interpretación razonable de la norma,
identificando las consultas de la Dirección General de Tributos en las que se afirma con
claridad que en el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y
canjes de valores es posible aportar, junto con los activos, las correspondientes deudas,
pero han de estar directamente vinculadas con ellos. Ciertamente, la existencia de
contestaciones a consultas tributarias vinculantes que sostienen un criterio interpretativo
diverso no convierte en irrazonable el defendido por el obligado tributario, pero
XXXXXX, S.A., no ha explicado por qué, aun existiendo ese otro consolidado de la
Dirección General de Tributos, su criterio debe considerarse razonable».

Desde la perspectiva que suministra el control sustantivo o material de la decisión de

sancionar, una vez que ha quedado acreditado que la operación no podía ampararse en
el régimen especial del capítulo VIII del título VIII del texto refundido de la Ley del
Impuesto sobre Sociedades por las dos razones expuestas, debidamente explicadas y
justificadas en el acto sancionador, se ha de concluir también que la Administración ha
cumplido con la carga de probar que Acciona, S.A., no actuó con la diligencia exigible,
lo que permitía sancionarla (recuérdese que en el ámbito de las infracciones tributarias
cabe la culpabilidad a título de simple negligencia -véase el artículo 183.1 de la Ley
General Tributaria -).
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En suma, utilizando las mismas palabras que la sentencia de este Tribunal Supremo ya
citada de 27 de junio de 2008, que la recurrida reproduce, «la Administración ha
razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de
culpabilidad», y Acciona, S.A., «no ha conseguido llevar a esta Sala a la convicción de
que, como alegaba en su escrito rector, existía una causa excluyente de su
responsabilidad”.

También destaca la sentencia del Tribunal Supremo 5567/2014, de 16 de diciembre

(Recurso número 3611/2013), que exige que la culpabilidad se fundamente debidamente
en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador tributario, de modo que “no
hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones
del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) o del Tribunal Económico-
Administrativo Regional (TEAR), ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial,
sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo
sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el
acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición”.

sí la sentencia ya mencionada del Tribunal Supremo de 6 de Junio de 2008 (Rec. nº.

146/2008) señala:
«... la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de diciembre de 2003 ignora la
obligación de motivar que deriva de la Ley y la Constitución porque, como ya hemos
recalcado antes, no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al
resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el
caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda
tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni
constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera
referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de
culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a
dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera
el derecho a la presunción de inocencia cuando «se impone la sanción por el mero
hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de
ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse», y
que «no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos
sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o
negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere» (FD 6). Y la misma doctrina vino a
sentar la Sección Segunda de este Tribunal cuando en la Sentencia de 10 de julio de
2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002), señaló: «Es patente, de
lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional,
la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria
sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones
genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero
no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los
específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del
elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha
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infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso
de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta» (FD Cuarto).»
Asimismo debe traerse a colación la sentencia también de nuestro Alto Tribunal de 12
de Julio de 2010 (Rec. nº. 480/2007), en la que se afirma:
«... este Tribunal ha declarado que debe rechazarse el automatismo consistente en que la
falta de oposición a la liquidación supone, sin más, la imposición de la sanción, pues
ello significaría desterrar el elemento esencial de culpabilidad e incorporar el criterio
objetivo de la responsabilidad [sentencia de 23 de octubre de 2009 (casación 3121/03,
FJ 3º )]. En el mismo sentido hemos resaltado la necesidad de prueba, pues esa
aquiescencia no supone sin más la concurrencia de culpabilidad [sentencias de 15 de
octubre de 2009 (casación 6567/03 y 4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente)]. En igual
sentido, la sentencia de 21 de octubre de 2009 (casación 3542 / 03, FJ 6º ).La
imposición de sanciones tampoco puede fundarse en la mera constatación de que
procedía la regularización del ejercicio, dado que la existencia de responsabilidad por
infracción tributaria no puede considerarse como el desenlace, poco menos que
obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones que incumben al
contribuyente [sentencias de 16 de marzo de 2002 (casación 9139/06, FJ 3º) y 6 de junio
de 2008 (casación 146/04, FJ 4º )]. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos
que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la sentencia 164/2005, al
señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se impone la
sanción por la simple circunstancia de no ingresar la cuota tributaria, pero sin acreditar
la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio (FJ 6º). Para poder
apreciar la existencia de una motivación suficiente y de un juicio razonable de
culpabilidad resulta menester enjuiciar si la Administración probó la culpabilidad del
sujeto pasivo y si concurrían elementos bastantes para considerar que hubo infracción
del ordenamiento jurídico [sentencias de 15 de octubre de 2009 (casaciones 6567/03 y
4493/03, FFJJ 8º y 5º , respectivamente). En igual sentido, la sentencia de 21 de octubre
de 2009 (casación 3542/03, FJ 6º )]. Se revela imprescindible, por lo tanto, una
motivación específica en torno a la culpabilidad o la negligencia, y las pruebas de las
que se infiere [sentencias de 6 de junio de 2008 (casación 146/04, FJ 6º) y 6 de
noviembre de 2008 (casación 5018/06, FJ 6º)].»
En relación con todo ello, la sentencia citada de 20 de diciembre de 2013 (Rec. nº.
1587/2010), se dispone:
«... si la Administración tributaria consideraba que el sujeto pasivo no actuó
diligentemente, como aquí acontece, debía haber hecho explícitos los motivos en el
acuerdo de imposición de la sanción, porque en el ámbito administrativo sancionador la
conclusión de que la conducta reprochada a un sujeto pasivo puede comprenderse en
alguno de los tipos establecidos por la ley, debe estar soportada no por juicios de valor,
ni por afirmaciones generalizadas, sino por datos de hecho suficientemente expresivos y
detallados, dado que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos
que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias [ sentencia de
16 de marzo de 2002 (casación 9139/96 ), FJ 3º), cuya doctrina reitera la antes citada de
6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 5º)].
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Por lo expuesto anteriormente,

SOLICITA:
Que, teniendo por presentado, en tiempo y forma, este escrito y documentos que se
acompañan, se sirva admitirlos, tenga por interpuesta esta RECLAMACION
ECONOMICO ADMINISTRATIVA y, previos los trámites oportunos, estimando el
recurso conforme a Derecho.