Capitolul I .,Caracteristicile raportarii _ financiare internationale |. Aspecte privind standardizarea contabilit3tii “firmelor la nivel mondial | onalizarea pietelor de capitaluri a impus ‘ca ricipalii actor ai acestei Piete globale (societitile-cotate, analistii financi- ati si, investitorii, organismele, de reglementare etc.) sa fie intere- sati de existenta unui referential contabil unic, reprezentat de nor- me contabile’ de bund calitate, care si permit’ comunicarea finan- Ciara i intre operatorii de pe pietele financiare internationile. ° -rolul de referential Contabil mondial este indeplinit de mele internationale de raportare financiara (Intemational Finan- cial'Réporting Standards: IFRS, engl), emise de Consiliul pentru Standardele Contabile Internationale (International Accounting Standards’ Board: IASB, engl.). Procesul de reglementare conta- bili'al FASB ‘are ca baz doctrinar’';,Cadrul general pentru intoc- mirea si prezentarea situafiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, engl:) sau cadrul contabil conceptual, un fel de ;,constitutie“ ‘care sti la baza elaborarii normelor TERS. Pentru a-si atinge obiectivul dea avea un set de standarde co- mun, care.sa fie utilizat la nivel global, inci din octombrie 2002, organismul'international de normalizare contabilé (IASB) si cel american’ (FASB: Financial Accounting Standards’ Board, engl.) au mnat un acord (numit dela ,,Notwalk", sediul FASB), avand ca finalitate asigurarea unei convergente (convergence, engl.) mai importante a referentialelor contabile emise de cele doua organis-20 Raportarea financiard conform normelor contabile intemafionale ([AS/IFRS) 3. Identificarea situatiilor financiare si responsabilitatea intocmirii si publicdrii lor Identificarea situajiilor financiare: Normele IFRS se aplicd nu- mai situatiilor financiare si nu altor informatii prezentate it in ra- portul anual sau in alt document. in consecinta, este important ca utilizatorii s& poati face. distinctie intre informatiile elaborate prin utilizarea normelor IFRS de alte: informatii.care le sunt utile dar nu fac obiectulacestor cerinte. De aceea, fiecare componenta a si- tuatiilor financiare trebuie identificata in’mod clar‘si, in plus, ur- miatoarele informatii-se vor prezenta in: mod special si vor fi repe- tate atunci cand sunt necesare infelegerii corespunzdtoare infor- matiilor pr entate (IAS 1, pat. 46): denumirea’ entititit raportoare sau alte mijloace de identificare; daca situatiile financiare se refera la entitatea individual sau-la un grup de entitati; data bilanqului sau perioada acoperita de situatiile financiare, in functie de acea componenta a situatiilor financiare; moneda de prezentare; “ nivelul ‘de rétunjire utilizat in prezentarea sumelor din si- tuatiile financiare. Perioada de raportare: Norma TAS 1 cere ca situatiile financiare ale unci entitati sa fie prezentate cel putin anual. ins’, atunei cand data bilanqului unei entitati se schimba si situatiile financiare sunt prezentate pentru o perioadd mai lungd sau mai scurti de un an, entitatea trebuie s&-prezinte in-plus fat&-de perioada acoperita de situatiile financiare: @ motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; si @ faptul c& valorile comparative ‘pentru contul de profit si pierderé, situatia modificarilor capitalurilor proprii, situatia fluxurilor de trezorerie si notele aferente nu sunt pe deplin comparabil Responsabilitatea intocmirii si, prezentéarii situagiilor financiare ale unei entititi revine conducerii acesteia (Cadrul general, par. 11). dis cip tid: sur Sta int bili fra niu tile rile é IFR12 Raportarea financiarii conform normelor contabile internationale ([AS/IFRS) me de reglementare contabila. Oficialii celor doua organisme de normalizare contabila au declarat cd asigurarea convergentei nor- melor contabile Ja nivel mondial semnificd alinierea normelor con- tabile considerate de baz, prin adoptarea variantei doctrinare con- sideraté cea mai buna: dacd norma american (US GAAP) este mai buna se schimba norma internationala! si invers?. Pe de alta parte, convergenta presupune si 0 aliniere a referentialelor contabi- nommele IFRS emise.de IASB, pana la aceasta data f4'6 serie: de acorduri’cuérganisme de normalizare contabild din diferite tari. Asigurarea conyergentei mondiale a in- formatiei financiate‘are’ca finalitate elimiriarea (sau cel putin ate- nuarea) eferogenititii sistemelor contabile sicrearea unui Teferential contabil global care s& permit 0 mai buni fluidizare 4 capitalurilor si o functionare eficienta a pietélor fiidnciare‘intérnationale. Procesul de convergentd este vizibil pentru lucrarile de norma- lizare contabila ale IASB: intro prima fazi s-d procedat ia/amelio- rarea unora dintre vechile norme IAS (International, Accounting Standards, engl.), ptin revizuirea lor, apoi §-au adoptat norme noi’ de raportare financiara (IFRS), convergente cu referentialul con- tabil american, Dupa anul 2001, influenta normelor emise de IASB a.créscut, indeosebi prin, adoptarea Teglement&rii CE 1606/2002, conform cireia la nivelul Uniunii Europene, normele, IFRS sunt aplicate obligatoriu incepand cu, anul 2005 pentru intocmirea situatiilor fi- nanciare consolidate ale societatilor colate, inclusiy pentru banci, institutii. financiate si fntreprinderi de asiguréri. Adoptarea unei ‘Normele emise de [ASB sunt denumite Norme internationale de raportare fi- nanciari (IFRS: International Financial Reporting Standards, engl.) si includ nor- mele IFRS propriu-zise, normele IAS, cat si vechile interpretiri SIC (Standing In- terpretation Committee, engl.) si noile interpretiri IFRIC ee Financial Reporting Interpretation Commitee, engh) 2 In procesul-de convergent’ si ameliorare a referentialelor american i intemna- tional (IFRS),se iau in discutie si alte referentiale contabile nafionale considerate ca avand solutii relevante in problemele unalizate. De exemplu, in asigurarea con- vergentei la nivelul cadrului contabil conceptual vor fi folosite si experientele {3- rilor care si-au dezvoltat un cadru conceptual (Australia, Canada, Marea Britanie siNoua Zeeland’ etc.) pe considerentul ci, find elaborate mai recent, pot oferi so-’ lutii mai bune. : : erences nnnGétatristicite raportiritfinanciare intemagionale 2 13 sreglenientari‘s privind aplicarea normelor contabile internationale decitre'UE si nu a unei directive a urmirit evitarea m&surilor de transpunere-de'catre'statele membre deoarece in. dreptul comuni- taro reglementare’ presupune o‘aplicare imediat’, z iu'Pentru a evita lipsa unui controlasupra procesului de aplicare a normelor IFRS in-UE, la nivel european exista un inecanism spe- cial dé'adoptare'a normelor IFRS care presupune interventia unui filtru-politic, prin Comitetul de teglementare‘contabila europeand - (Actounting Regulatory Committee: ARO) sia unui-organ teh- hic; Grupul consultativ european privind taportared' financiara (Eu- ropean' Financial Reporting’ ‘Advisory’ Group: EFRAG). Astfel, pentru afi adéptata de catre UE 0 norma IFRS trebuie si’indepli- neascé! anumite conditii: si fie conforma principiului imaginii fi- ele; si fie conforma interesului public european (conducive to the: Européin public good, engl.); si: indeplineascd criteriile’ ne- cesate’pentru luatea deciziilor economite si pentru evaluaréa ges- tiunii managerilor’ inteli; : si comparabilitatea if i i dati cu ‘adérarea Romaniei la UE; incepand cu 1 ianuarie 2007, normele IFRS trebuie apliiate si de caitre entititile de inte Te8’public? din mediul romanesc (societati cotate, banCi; intreprin- deri de asigurari etc.), pentru a se alinia la cerintele europene de Taportare financiara. Astfel, prin OMFP nr. 1121/4.07.2006 socie- tatile comercial ale c&ror valori mobiliare sunt admise la tranzac- tignare: peo, plat teglementata si,care intogmese situatii finan- Clare, consolidate au. obligatia ca, incepfind cu exercifiul financiar al anului.2007, si aplice Standardele Internationale de Raportare “Conform OMEP nr. -907/27.06.2005, modificat prin OMEP nr. 1121/ 407.2006, prin yentitti de interes public se intelege:insttutile de credit (bance) Societitile de asigurare; asigurare-reasigurare si de reasigurare; societitile de ser. vicii'de investifii financiare? societiitile de adminis a inyestitiilor’si organisme- leide plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia National a Valorilor Mo. biliare; societitile comerciale ale cior.valori:mobiliare sunt admise la tranzactio. ‘are pe 0 pial reglementatd; companiile si societitile nationale; persoanele juridice care apartin unui grup.de societai sisintrd fn perimetrul de consolidare de citre 0 societate-manid Cire aplicyi Standardele.Intemajionale de Raportare Financiard. Persoanele juridice, altele'decit cele precédente* care beneficiazi de Imprumutiii nerambursabile sau cu garantia statului. !14. Raportarea financiur conform normelor contabile intemationale (IAS/IERS) Financiar& (IFRS). De.asemenea, bancile.vor ,continua.sa aplice Standardele Internationale.de Raportare Financiara-la intocmirea situatiilor,financiare consolidate“. Pentru celelalte‘ontitati de interes public, se las& optiunea aplicirii normelor IFRS. Jasiatocmirea si- tuatiilor financiare. individuale, sau consolidate ale exercitiului 2007, doar , pentru necesit4ti proprii de informare“: Trebuie remar- cat ch OMEFP nr. 1121/4.07.2006 prevede ca ,,in relatia cu institu- lille statului, toate entititile, inclusiv cele care aplic&d Standardele Internationale de Raportare Financiara, intocmese situatii finan- ciare anuale, conforme cu directivele europene". Practic, pentru exercitiul-2007, entitatile roméanesti care aplicd normele IFRS tre- buie si intocmeasci dou seturi de situafii financiare: unul con- form cu,directivele europene sialtul conform normelor. IFRS. ins, aplicarea referentialului contabil emis de IASB — unul complex siimpregnat de traditia contabilé anglo-saxona, in farile continental-europene, cum este si cazul Roméniei, reprezinta o schimbaré radical de paradigma contabild atat pentru contabili, Ct si pentru alti actori interesati de contabilitate (manageri, ana- listi financiari etc.). Acest lucru se explica prin faptul c& ei vor.tre- bui si asimileze o now’ ,,filosofie contabil’ —. teferentialul IFRS, bazat pe-prevalenta economicului asupra juridicului (substance over form, engl.), evaluarea la valoarea just si pe privilegierea interesului informational al investitorilor. tn consecinta, asimilarea normelor IFRS in farile de traditie continental-europeana poate fi considerata un proces destul de di- ficil si dé durat&. Aplicarea normelor IFRS va aduce 0 schimbare de mentalitate si’ in cultura contabili romaneascd intrucat ya tre- bui asimilat un ‘teférential contabil orientat spre comunicare fi- nanciard i in care rationamentul profesional are un rol:important. Este stiut faptul c& in (rile de traditie continental-europeana, con- tabilitatea este, in general, reglementata prin. reguli stricte si deta- liate'care privesc maniera de inregistrare $n conturi $i pana la ma- chetele’situatiilor financiare: In aceste condifii, profesionistii con- tabilicau: fost’ preocupati, in principal, de aspectele rutiniere, de tinérea contutilor (book-keeping, engl.) simai putin de finalitatea contabilititii, respectiv furnizarea de rapoarte financiare care si ofére informarit utile fn Iuarea deciziilor. Or, normele emise de IASB pun accentul pe acest aspect al contabilit&tii, respectiv stan-Caraéteristicile raportariifinanciare internationale 15 dardizarea raportarii financiare fn scopul asigurarii de informatii comparabile side calitate, care s& faciliteze comunicarea eficient& pe piefele de'capitaluri. Tocmai in acest sens, standardele contabile internationale (International Accounting Standards: IAS, engl.) au'fost, de data recenta (incepAnd cu 2002); redenumite standarde intetnationale de raportare financiard (International Financial Re- porting Standards: IFRS, engl.): Normele IFRS sunt orientate ci- tre maniera de raportare a tranzactiilor si evenimentelor unei en- titati, toate tratamentele contabile fiind abordate din perspectiva produselor finale ale contabilitatii, respectiv, situatiile financiare. In acest context, lucrarea noastra isi propune s& pledeze in me- diul romanesc pentru o astfel de abordare a contabilitatii, axandu- se pe problematizarea practicilor de fntocmire a situafiilor finan- ciare conforme cu normele IFRS. Lucrarea. de fata se adreseaz& tuturor.celor care doresc si se initieze sau/si si-si consolideze aspectele conceptuale si practice privind raportarea. financiara conform standardelor IFRS, fie ca sunt contabili, manageri sau studenti. In aceasta lucrare sunt tratate att aspectele de natura conceptuala, dar mai ales maniera practica de intocmire si de prezentare a situafiilor financiare ale unei-enti- t&ti conform normelor IFRS. Pentru a accentua latura practicad a lucrarii, am prezentat 0 cazuistica’ bogata privind experienta ra- portarii financiare conform IFRS a diferitelor companii care ope- reaza in spatiul Uniunii Europene. 2, Situatiile financiare si caracteristicile calitative ale informatiei contabile i Sityatiile financiare fntocmite conform normelor IFRS au ca obiectiv furnizarea de informatii care s& prezinte fidel pozitia finan- ciard, performanta financiard si fluxurile de trezorerie ale unci en- ile unei game largi de utilizatori (investitorii ac- tuali si potentiali, salariatii, creditorii financiari, furnizorii, clien- {ii, guvernul si institutiile acestuia, publicul) in luarea deciziilor economice.16 Raportarea financiari contorm normelor contabile‘internationale (IAS/IFRS) _ Pofrivit normelor IFRS, un set complet de situafii financiare in- clude:, . i of a “dis a (a) 0 situatie a pozitiei, financiare* la sfarsitul perioadei; (b) o situatie a rezultatului global aferent perioadei; (c)0 situatic a modificarilor capitalurilor proprii aferente perioadei; (d) o situatie a fluxurilor de trezorerie aferente perioadei; (©) note, cuprinz4nd un rezumat al politicilor contabile semni- ficative si alte informatii explicative; : (10 situafie a pozitiei financiate la inceputul celei piai indépar- tate perioade comparative atunci cand o entitate aplicd retros- “pectiv o politic’ contabila sau efectueazi o retratare retros- pectiva a elementelor din situatiile sale financiare, sau cand ificd elementele din situatiile sale financiare. onfiguratie a’ situatiilor financiaré este de dat foarte recent, respectiv din septembrie’ 2007, ca urmare a revizuirii normei TAS 1 ,,Prezentarea situatiilor financiare“, care a modifi- cat maniera de raportare a performantei, introducdnd 0 noua si- tuafic, financiaré;\respectiv’ situafia ‘rezultatului global. Pana Ja aceasta data, un sét complet de situatii financiare cuprindea: ..(a) un bilant contabil; (b) un cont de profit si pierdere; : (c) osituatie a modificdrilor capitalurilor proprii, care sd reflecte fie: (i) toate modificarile capitalurilor proprii; 1 (ii), modificdrile capitalurilor proprii, altele decat acelea provenind din tranzactii, cu proprietarii care actioneazi in aceasta calitate; (d) o situatie a fluxurilor de trezorerie; (e) note cuprinzand un rezumat al politicilor contabile semnifi- cative $i alte informatii explicative. 7 Potrivit noii versitini a normei [AS contul'de profit $i pierde- re poate fi intocmit in mod distinct, daca 0 entitate alege o aseme- nea manieri de prezentare, dar informatiile privind profitul sau pierderea perioadei pot fi, in egal miAsura, raportate in situatia re- zultatului global. De asemenea, in situatia modific&rilor capitalu- rilor proprii nu mai‘este permisa prezentatea informatiilor privind * Situatia pozitiei financiare (statement of financial position, engl.) reprezinta redenumirea bilantului contabil (balance-sheet, engl.).Caracteristicile raportirii financiare internationale ¥ a7 perfomanja,.ci doar informatiile privind tranzactiile cu proprieta- tii Gare'se. manifest in aceasticalitate.: «Norma JAS: L:revizuiti: devine obligatorie incepand cu éxerci- fiul:2009, desi aplicarea anticipata este.incurajati. Deoarece, pre- vederile normei IAS 1 inaintea ultimei-revizuit (septembrie 2007), ‘sunt inca aplicabile pentru perioada prezenti gi imediat urmatoare, am considerat util&:si discutarea raportarii financiare conforme cu aceste prescriptii, exemplificAd cu practica cufenta in materie, Noi- leprevederi ale normei IAS 1 revizuiti,‘au fost tratate pe larg intr-un capitol distinct, dar care beneficiaz’ doar de-ilustriri teoretice, in lipsa unor exeniple reale de raportare financiar4a unor companijyay, care aplicd normele IFRS. ‘ i ‘Pentru“a distinge intre vectiile si noile prescriptii ‘ale normei TAS 1, noua versiune a standardului va fi denumitd in textul lucri- tii,,norma TAS 1 reVvizuit&“; iar vechea versiune va fi identificatd prin’ apelativul , norma‘IAS 1“. ‘Norma IAS'1 arat& cd situatiile finartiare’care prezinta fide! pozitia financiara, ‘perfotmanta financiar’ si fluxurile de trezore- Tie ale unei éntit&ti, se obtin prin respectarea: cerinfelor normelor internationale de raportare financiard (IFRS)* De .asemenea, 0 ‘prezentare fideld cere unci entitati (IAS 1, par. 15): a) sdsel cléze si sa aplice politicile contabile in conformnitate cu “norma IAS 8 Politici contabile, modificari in estimarile con- tabile, si erori care stabileste o ierarhic de indrumiri im- Perative pe care conducerea unei entit%ti trebuie si le ia in considerare th absenta unui Standard sau a unei Interpretari care se aplici in.mod specific unui element; b) sa prezinte informatii incluzand politicile contabile intr-o ma- niera care sa,ofere informatii relevante, credibile, compa- _ Tabile si inteligibile; c) sa ofere prezentiri suplimentare atunci cand Tespectarea unei anumite,cerinte din normele IFRS este insuficienté,pentru a permite utilizatorilor s& infeleagd impactul anumitor tranz- actii, evenimente $i conditii asupra pozitiei financiare si per- formantei financiare a entitatii. 7 *Aplicarea normelor IFRS trebuie si permiti obfinerea de infor- mafii contabile utile in luarea deciziilor. Conform cadrului con-18 Raportarea financiars conform normelor contabile internationale (IAS/IFRS) Car: tabil conceptual’ emis de IASB, o informatie’ este utild.in luarea deciziilor daca indeplineste urmatoarele caracteristici calitative: a) Inteligibilitatea (understandability, engl): informatiile furni- zate dé situafiile financiare trebuie. sa fie intelese cu usurin{a de c&tre utilizatori:insa, pentru aceasta se presupune ca-uti- lizatorii de informatii contabile s& aiba cunostinte care'si le | permit si infeleaga activitatea intreprinderii, cat sicunos- | tinfe de contabilitate si-doresc si studieze informatiile pre- zentate cu ,,atentia cuvenith. In doctrina TASB, 0 informatie » nu poate fi exclusa din situatiile financiare pe motivul c4 ar putea fi prea dificil de inteles de anumiti; utilizatori. b) Relevanfa sau pertinenfa (relevance, engl.): 0 informatie este releyanta daca ea este de natura sd influenteze deciziile economice ale utilizatorilor, ajutindu-i.si evalueze eveni- mente trecute, prezente sau viitoare sau sd confirme ori si i corecteze evaludrile lor anterioare. Relevanta unei informa- | tii este data de importanta ei. Astfel,-o.informatie.este sem- | Pot nificativa (material, engl.) dacd omisiunea sau prezentarea mei L. ei eronata ar putea influenta deciziile economice ale utiliza- financ torilor situatiilor financiare. princi c) Credibilitatea sau fiabilitatea (reliability, engl.): 0 informatie Qt este credibila atunci cand nu confine erori semnificative, nu t este partinitoare, iar utilizatorii ‘pot.avea ‘incredere ca repre- I Zinta corect ceea ce si-a propus s& reprezinte sau ceea ce se as- c teapta, in mod rezonabil, s4 reprezinte. Conform cadrului con- | e tabil conceptual al IASB, pentru.a fi credibil 0’ informatie d ; trebuie si aibé urmatoarele caracteristici suplimentare: te : M@ sd prezinte o imagine fideli a tranzactiilor si a’altor eve- tr 3 nimenté ‘pe care le Teprezinta; bi d Mi sd traduca realitatea economica a tranzactiilor'si nu doar ci forma lor Juridica; | nm s& fie neutra, ‘adica lipsiti de influente; aa WM exercitarea prudentei; adic’ includerea unui-grad de pre- ali cauitie'in rationamentele profesionale ‘necesare:estima- du 3 tilor cerute in conditii de incertitudine; si M@ si fie completi. - est d) Comparabilitatea (comparability, engl:): utilizatorii trebuie na: s& poatd-compara situafiile financiare ale unei entitati de la tia