CAPITULO VI PRIMERA PARTE CUENTAS Y EFECTOS POR COBRAR jwrRODUCCION Elincremento de las ventas a crédito ha ocasionado que entre las cuentas de mayor movimiento destaquen las denominadas Cuentas por Cobrar y Efectos por Cobrar. En las grandes empresas, donde existe una definida division departamental, la responsabilidad del Contador es limitada en cuanto ala custodia, cobranza y parte legal de los documentos que controlan esas dos cuentas, principalmente facturas, letras de cambio y pagarés. No obstante, en las pequefias y muchas de las medianas empresas, es el contador el responsable directo de los controles, custodia, cobranza y hasta delaparte legal relacionada con esos documentos. Por estas ultimas razones, pese a las limitaciones de la primera parte de nuestro curso, intentaré que Usted adquiera una pequefia cultura comercial relacionada con esos documentos, en especial con la letra de cambio. Este capitulo se lo he dividido en cuatro partes. En la primera, trataremos Sabrelos controles elementales y registros de Cuentas por Cobrar propiamente ichas, con vencimiento no mayor aun afio. En la segunda, estudiaremos be Principales articulos de nuestro cédigo de comercio, relacionados con la oe de cambio y el pagaré. En la tercera, veremos controles y registros de 7 ’ctos por Cobrar enviados a instituciones bancarias para que Sains thaw 220s mismos y, en la cuarta parte, esos mismos controles y re con vennienados con el descuento o negociacin de Efectos por imiento no mayor.a un ajio. | con el fe Tiismo tiempo debo advertirle que este tema oe Deena cual tatae® XV (complementario a la primera parte de nuest Tt oblemas tlacig, ® "eCordarle el cdlculo mercantil destinado 2 res nocimientos sobre ‘enados con el denominado interés simple. Si sus con? 193imple y descuentos a ese tipo de interés los tiene un poco consider conveniente que, paralelamente con el presente capitulo, bién el referido Capitulo complementario. el interés olvidados, estudie tam! NOTA IMPORTANTE i e de nuestro curso consideraremos que las Cuentas y Ba ee eanrbes a corto plazo y no se han incluido ni producirén intereses. Para la contabilidad, los ingresos provenientes Por intereses, es norma de aceptacién general que se considerarén ganados”’ a medida que transcurre el tiempo. En consecuencia se reflejaran como ganados en los perfodos en los cuales vencen (ver Capitulo XXV - Ingresos por Intereses-) CUENTAS Y EFECTOS POR COBRAR CLASIFICACION EN EL BALANCE GENERAL En el Activo Circulante y con la denominacién de Cuentas y Efectos por Cobrar deben agruparse unicamente los créditos comerciales a favor de la empresa originados por la venta de mercancias o servicios e incluyen los garantizados por facturas, notas de entrega, documentos similares, las letras de cambio aceptadas por los clientes y los pagarés. Los Efectos por Cobrar (letra de cambio y pagarés) deben presentarse separados de las Cuentas por Cobrar (facturas) cuando su monto sea importante. Si se han descontado (négociado) letras o pagarés deberdn restarse de los Efectos por Cobrar 0, por lo menos indicarse en las notas al Balance General, el monto de los efectos descontados. Los saldos de Cuentas y Efectos Por Cobrar, serén presentados por su valor neto de realizacién. A tal efecto, la cantidad estimada Para cuentas incobrables se indicaré en cuenta distinta Y Mostrara su saldo como una deduccién de las Cuentas y Efectos por Cobrar. El monto de los saldos acreedores de Efectos o Cuentas i i ¢ por Cobrar, si los hubiera, deberd preSentarse separadamente en el Pasivo Circulante. Los créditos ocasiona Seguros y los provenien empleados, semejante, s Es decir, Por la ve dos por reclamos contra proveedores, transportistas, ites de préstamos o anticipos a socios, directores, empresas filiales 0 afiliadas y otras cuentas de naturaleza © mostrarén en forma separada y de acuerdo a su importancia. NO Se incluirén dentro de las Cuentas y Efectos por Cobrar originadas nta de mercancia o servicios. Ahora Ponga atenci Gan A los créditos tiene un sho ‘encién a lo siguiente: si alguno de ; vencimiento que esté comprendido dentro de un plazo mayor al del préximoejercicio 0 ciclo normal de operaciones de la empresa, se clasificar4 como Cuentas 0 Efectos por Cobrar a largo plazo: Se presentaré también por su valor de realizaci6n. Es decir se indicaré la provisién para incobrables, si la hubiere. En las notas al balance general debera indicarse si corresponde a operaciones normales de la empresa y si producen intereses cual es la tasa. INICIACION A LOS CONTROLES INTERNOS En las cuentas y efectos por cobrar el control interno serd tan estricto como en las cuentas que controlan el efectivo. Es necesario mantener la aplicacién del principio basico de divisién de funciones. Por ejemplo, se hard todo lo posible para separar las funciones de: a) Ventas y almacén, con relacién al registro en las cuentas de clientes. b) Custodia de los documentos de créditos, del registro en las cuentas de los clientes. c) Recepcién del efectivo de: 1°) Registro en la cuentas de los clientes 2°) Aprobacién de descuentos, devoluciones y baja en libros a los clientes por concepto de incobrables. El control interno debe ser muy eficiente en todo lo relacionado con las cobranzas, que es donde se suelen cometer los principales actos dolosos. Durante el desarrollo del presente capitulo procuraré orientarle para que pueda establecer algunos controles. A manera ilustrativale mencionarélas sugerencias siguientes: 1°) Los vendedores nunca entregaraén los pedidos de los clientes directamente al almacén o despacho de mercancias. Primeramente deben pasar por el departamento de ventas para la aprobacién de las condiciones de la venta y por el de-créditos para lo referente al riesgo de la misma. 2°) El departamento de facturacién debe ser independiente del de despachos y del registro en las cuentas de los clientes. 3°)Se procurara que las facturas estén prenumeradas. 4°) Una persona diferente a la que preparé las facturas las chequearé con las condiciones aprobadas por el departamento de ventas, especialmente en cuanto a precios, rebajas, descuentos, etc. 5°) La persona autorizada para aprobar cualquier tipo de descuento o bien dar de baja a clientes porincobrables, no debe tener ninguna conexién con el departamento de caja, ni podré realizar registros en cuentas de los clientes. 6°) Los documentos dados de baja en libros, deberan ser controlados y chequeados periédicamente. 1957°) Es conveniente comparar mensualmente la suma de los saldos de lo: a 6 clientes, Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar, con las cuentas de control del Mayor General. 8°) Si es posible, mensualmente o por lo menos tres veces al afio, alos clientes se les enviaré su estado de cuenta. REGISTRO EN CUENTAS POR COBRAR - CARGOS - Los principales cargos en las que hemos denominado cuentas por cobrar comerciales seran ocasionados por las ventas a crédito de mercancias o servicios, cuando los clientes no han firmado letras de cambios 0 pagarés para garantizar el pago de sus deudas. Veamos un ejemplo: Se han vendido mercancias a crédito por Bs. 280.350.- a 30 clientes. También se han vendido mercancias al contado por Bs. 25.840.- a 4 clientes. De acuerdo a las sugerencias que le he dado referentes al control interno, relacionado con Cuentas por Cobrar, le resumiré los registros que ocasionaré el ejemplo propuesto. a) Los vendedores entregarian los pedidos en el departamento de ventas, el cual una vez aprobadas las condiciones, los pasaré al de créditos, el cual aprobara o denegara los créditos y devolverd los pedidos al departamento de ventas. b) Los pedidos aprobados se enviarén al almacén. Confirmada la posibilidad del despacho en cuanto a las existencias, se preparan y se entregan al departamento de embarques para que la mercancia sea enviada a los clientes con la correspondientes notas de entrega. Eldepartamento de facturacién prepara las facturas que acompanaran a las mercancias o bien, de acuerdo con las normas establecidas, puede preparar las facturas después de recibir las notas de entrega firmadas por los clientes. Las facturas originales se enviarén al custodio de documentos comerciales por cobrar, que puede ser el departamento de cobranzas 0 bien el departamento de tesoreria, responsable de la coordinacién de las finanzas de la empresa, por lo tanto debera llevar un control de los documentos pendientes de cobro. De las facturas se harén varias Copias: una para el cliente, otra para el departamento de ventas y otf para el de contabilidad. Faando el departamento de contabilidad, recibe las copias de i Efectos por pa encargada del Mayor Auxiliar de Cuentas ¥ el ejemplo que ee las registrar en las cuentas de los clientes. a concepto de peresaiee tratando, como recibiré 30 copias Pe los clientes, Por tae ae dito, realizara 30 cargos en las cuentas a la de anotar en ine ntas de contado, si la politica de la empres: $ Cuentas de sus clientes todas las operacion® c) d) e 196efectuadas, cargaré y abonaré por la mi: i jas, a misma cantidad en |; de los clientes que realizaron compras de contado wens Por otra parte, el contador, en el Diario Gener: i rte, a ‘al, registrard el resumen las ventas realizadas, por medio del siguiente asiento: i . CUENTAS POR COBRAR 280,350.- CAJA 25.840.- VENTAS CREDITO 280.350.- VENTAS DE CONTADO 25.240.- En el Capitulo VIII, donde estudiaremos el control de inventarios de mercancias, veremos como enel denominado método deinventario permanente o perpetuo, el contador, para controlar los inventarios y el costo de ventas, registraré un asiento complementario. Por ejemplo, si el costo de las mercancias vendidas ascendié a Bs. 130.420.- haria: COSTO DE VENTAS 130.420.- INVENTARIOS 130.420.- Confio que no habré tenido dificultades en comprender el primer asiento para registrar las ventas. ;Que ha recibido la empresa?. Facturas pendientes de cobro, lo cual ocasioné el cargo a Cuentas por Cobrar. En la empresa, {se harecibido algo més?. Si, el cajero recibio el importe de las ventas de contado: un cargo a caja, ; Qué entreg6 la empresa?: mercancia. Un abono Ventas. Esta cuenta se la he desglosado en dos: a) Ventas Crédito; b) Ventas Contado, con el objeto de obtener una mayor informacién para futuros analisis. En el supuesto de no precisar esa informaci6n, el abono sera simplemente a ventas. De acuerdo con la politica establecida por la empresa cuentas por cobrar comerciales, también suelen_recibir_catgos.por_concepto-de- intereses. Por ejemplo, si un cliente no puede cancelar su_crédito a su vencimiento y pide una prérroga, la empresa puede decidir cobrarle intereses por la prérroga que le conceda. En este caso se preparard la correspondiente nota de débito y una copia se enviard al departamento de contabilidad. En el Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar, el importe de la nota de débito se cargaraé en la cuenta del cliente y el contador la registrard en el Diario General por medio del siguiente asiento: ~ CUENTAS POR COBRAR XH - INTERESES BENEFICIOS XXXX REGISTROS EN CUENTAS POR COBRAR - ABONOS - uentas por Cobrar, se ocasionaran por los Los principales abonos a Ct rroiales le los créditos concedidos a los clientes. No Pagos parciales o cancelacién d 197obstante, pueden abonarse también por otros conceptos. it . inos generales, los abonos:se efectuarén por: n térmi a) .Cobros parciales o totales de los créditos concedidos. b) Devolucién de mercancias vendidas. c) Se conceden descuentos. d). Aceptacién de letras de cambio. e) Por concepto de incobrables. COBROS PARCIALES O TOTALES - ABONOS - Los controles y registros de los créditos comerciales, los estudiaremos de acuerdo a los procedimientos de cobro siguientes: 1°) Por medio de cobradores propios. 2°) Los clientes pagan directamente por caja. 3°) Los clientes pagan por medio de transferencias bancarias. 4°) Cobro por intermedio de nuestros agentes vendedores. 1°) COBRADORES PROPIOS Cuando la empresa emplea su propio personal para el cobro de facturas, es conveniente ejercer algun control mientras las mismas se encuentran en poder de los cobradores. Un procedimiento simple podria ser: a) Eldepartamento de cobranzas prepararé una relacién de las facturas entregadas al cobrador, el cual la firmard y se quedara con una copia. b) Elcobrador, diariamente, relacionard las facturas cobradas y entregaré su monto al cajero. Le firmara dos copias que junto con el informe de facturas no cobradas entregard al departamento de cobranzas, el cual las chequearé con Ia relacién de facturas que le entreg6. c) Eldepartamento de cobranzas enviard al de contabilidad una copia de la relacién de facturas cobradas para que sean abonadas en las cuentas de los clientes. Como el departamento de caja también enviar4 un informe diario de cobros, se chequeara si han sido incluidas todas las facturas cobradas. ae resumen de los cobros se registraré en el Diario General. El asiento podra CAJA XXX CUENTAS POR COBRAR HHHX 2°) COBROS DIRECTOS POR CAJA Cuando los clientes que ti i A 4 4 ienen facturas pendientes de pag pase directamente por caja a cancelarlas, el cajero las solicitar4 a su custodio. Este 198preparard un comprobante de facturas enviad; jero: i ropiaftainento detcantabitond as al cajero; una copia se enviar& El departamento de contabilidad en bas: recibiré del cajero abonaré en la cuenta di informe recibido del custodio. El asiento que hemos hecho anteriormente. eal informe diario de cobros que le los clientes y chequearé con el en el Diario General ser4 el mismo 3°) COBROS POR TRANSFERENCIAS BANCARIAS Cuando los clientes estén domiciliados en una plaza diferente a la dela empresa, en algunas ocasiones, cancelan sus facturas por medio de transferencias bancarias. En estos casos el departamento de contabilidad al recibir del banco lacorrespondiente nota de abono le acreditaré en la cuenta del cliente (Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar) y el contador registrara la operacién por medio del siguiente asiento. BANCOS OOK CUENTAS POR COBRAR 2000 Confio que entendera el asiento anterior. El contador se preguntaré {Quién recibe?. El banco ha recibido una determinada cantidad de dinero en consecuencia debe esa cantidad. ;Quién entrega? Si el cliente ha entregado al banco un dinero para que sea abonado a nuestra empresa, se abonara a Cuentas por Cobrar. La empresa enviard al cliente un recibo o una factura cancelada. 4°) COBROS POR INTERMEDIO DE NUESTROS VENDEDORES Como lo indiqué anteriormente, los clientes domiciliados en una plaza diferente a la de la empresa, en algunas oportunidades, suelen cancelar los créditos que les hemos concedido por medio de transferencias bancarias, Pero en muchos casos no hacen uso de este practico y eficiente servicio que prestan las instituciones bancarias. Para la mayoria de las empresas, resulta dificil y antieconémico enviar un cobrador a cada una de las ciudades donde tienen clientes a quienes les ha concedido créditos y éstos no han aceptado letras de cambio. Supongamos que, nuestra empresa, con sede en Caracas, ha vendido mercancias a crédito a clientes domiciliados en Maracaibo, Puerto Ordaz y Puerto La Cruz. Como puede comprender, el enviar un cobrador a cada una de estas ciudades para que intente cobrar las facturas vencidas si éstas no son muchas 0 el monto de las mismas no es elevado, resultard antieconémico. Fijese que he dicho facturas y no letras de cambio pues estas Gltimas, Efectos por Cobrar, se suelen enviar al cobro por intermedio de las instituciones bancarias, como veremos al tratar los Efectos al Cobro en este mismo capitulo. 199Enlos casos mencionados en el parrafo anterior, en nuestro pafs y en otros muchos también, las facturas pendientes de cobro, se les suelen entregar a los agentes vendedores de la empresa para que gestionen su cobro. Supongamos que, el sefior Evaristo Ambrola, sale de viaje de ventas para el oriente del pais, el procedimiento para el cobro de facturas puede ser el siguiente: a) Se prepara la relaci6n de facturas pendientes de cobro de los clientes que visitard el sefior Ambrola, la cual firmara. b) Larelacién que firmé el sefior Ambrola es igual ala que firman nuestros cobradores. Ahora bien, estos ultimos, como recordaré deben presentar, diariamente, la relacién de cobros y entregar el efectivo en caja, pero los vendedores, cuando salen para el interior de la Republica, suelen tardar varios dfas en regresar a la empresa, en consecuencia, les serd dificil informar, diariamente al departamento de cobranzas sobre la situacién de las facturas que se les han entregado. Normalmente, el ‘importe de las facturas cobradas lo suelen ingresar en el banco o bien lo envian por medio de giro postal (es importante que no mantengan en su poder el efectivo cobrado) y cuando vuelvan presentaran el informe de sus gestiones. Enla practica, la mayoria de las veces, no se registran en libroslas facturas en poder de los vendedores. Ante cualquier fiscalizacién interna o externa, se le mostrard al auditor las relaciones firmadas por los vendedores, que estaran en el departamento de cobranzas o bien en poder del custodio de documentos por cobrar. Esto no quiere decir que sea lo correcto, pues como sabemos, deberdn registrarse todas las operaciones que afecten 0 puedan afectar a los bienes o derechos de la empresa y, en estos casos, han salido facturas de la empresa, sin que ésta haya tecibido algo a cambio de las mismas. El problema sera: ycémo registrar una salida de bienes o derechos de la empresa sin que ésta haya percibido algun tipo de compensacién y no cargar esta salida a pérdidas? Su soluci6n es muy simple. Podemos registrar la operacién recurriendo a las que hemos denominado cuentas de orden, pues como recordaré, aplicaremos estas cuentas para registrar operaciones que no modifican la naturaleza de los bienes, derechos u obligaciones de la empresa. * En ee que estamos tratando, las facturas no se encuentran fisicamenté intro de la empresa, pero siguen siendo de su propiedad y no ha cambiado la naturaleza de sus derech i ae os. El contador i cién por medio del siguiente asiento: Se eee FACTURAS EN PODER VIAJANTES FACTURAS ENTREGADAS A VIAJANTES XXXX 20K 200Le recuerdo que en el registro de las cuentas de orden, se suele cargar a una cuenta deudora y como contrapartida se abona a la misma cuenta afiadiéndole: PER CONTRA. En el caso anterior se podria haber hecho: FACTURAS EN PODER VIAJANTE 00K FACTURAS EN PODER VIAJANTE-PER CONTRA - 00K Amedida que los viajantes comunican ala empresa las facturas cobradas, los ingresos realizados en los bancos (debidamente comprobados por nosotros) o los giros postales que se hayan recibido, se abonaran en las cuentas de los clientes (Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar) y, en el Diario General, se registraré por medio del siguiente asiento: CAJA 2000 Giros postales recibidos BANCOS 200K Ingresos realizados por bancos CUENTAS POR COBRAR 200K Ahora fijese bien, si cuando se entregaron las facturas a los vendedores se registraron por medio de cuentas de orden, a medida que se realicen los cobros, ser4 necesario regularizar esas cuentas. En nuestro caso se hard por medio del siguiente asiento: FACTURAS ENTREGADAS A VIAJANTES 2000 FACTURAS EN PODER DE VIAJANTES. 2000 Cuando los vendedores regresen a la empresa, entreguen el informe de cobranzas y devuelvan las facturas que no hayan podido cobrar, se regularizaran fas dos cuentas de orden que controlaban esa operacién, pues al haberse cobrado las facturas 0 bien al encontrarse en poder de la empresa nuevamente, esas cuentas de orden no deben mostrar saldo alguno (saldo cero). b) DEVOLUCIONES EN VENTAS - ABONOS - Los clientes, en algunas ocasiones, devolverdén mercancias por diferentes motivos: a) no corresponden a la calidad que ellos pidieron; b) se les envidé una cantidad superior a la solicitada, etc. En estos casos, el procedimiento @ seguir puede ser: a) Elalmacén recibe y chequea la mercancfa devuelta, pasard su informe al departamento de ventas para los correspondientes controles y ademas al departamento de contabilidad. b) Contabilidad investigaré a qué factura corresponden las mercancfas devueltas, para determinar las condiciones en que fueron vendidas, precio facturado, etc. Normalmente se hard una nota de abono para 201ser registrada en la cuenta del cliente, pero Pudiera ocurrii devolucién proviniera de una venta de contado yelcliente desiree se le cancele el valor de la mercancfa devuelta, q El asiento para registrar las devoluciones en ventas dependeré de si el valor se abona en la cuenta del cliente o bien se le cancela de contado. En el Diario General se registraré uno de los dos asientos siguientes: DEVOLUCIONES EN VENTA XXX CUENTAS POR COBRAR 10880 Si la devolucién se aboné en la cuenta del cliente. tact yeas Bh DEVOLUCIONES EN VENTAS 200K BANCOS OK Sila devolucién se cancela de contado. c) DESCUENTOS POR PRONTO PAGO - ABONOS - Algunas empresas ofrecen determinados descuentos a sus clientes si cancelan los créditos antes del vencimiento concedido para el pago de los mismos. Observe que me estoy refiriendo al descuento por pronto pago y no alos denominados descuentos 0 bonificaciones en ventas, lo cual ampliaremos enel Capitulo Vill. Veamos un ejemplo: Una empresa vende mercancias a sus clientes y les concede un crédito de 90 dias para su cancelacién, pero les ofrece un descuento del 6% silo pagan antes de los 30 dias y de un 4% si lo hacen después de los 30 dias, pero antes de los 45 dias. Pasado ese tiempo No se les concederé descuentos y en consecuencia deberén cancelar el importe total del crédito. En la factura, estas condiciones, se suelen indicar en forma resumida de la manera siguiente: 6/30; 4/45. Si suponemos que un cliente que debe una factura por Bs. 100.000.- la cancela antes de los 30 dias, tendra derecho a un descuento del 6% es decir Bs. 6.000.- ,De acuerdo?... Veamos como registrar esta operacién. Antes de proceder a su registro, permitame recordarle: el descuento debe ‘ser aprobado por la persona autorizada para hacerlo. El procedimiento a seguir Puede ser similar al que hemos aplicado anteriormente cuando un cliente viene eae ala empresa a cancelar una factura. Es decir, el cajero solicitara ja factura al departamento de cobranzas o bienala persona que custodia estos cs Este departamento puede encargarse de obtener la cantidad a ROractOniGe. rede de pronto pago y la aprobacién de la persona que eanceucien (a esta obligada a chequear la fecha de la factura y la de SU !on asi como determinar si la cantidad a descontarse es la correcta. ae tee de contabilidad, al recibir copia de los documentos que Paldan la operacién realizada, acreditard en la cuenta del cliente la nota d@ 202abono por concepto de pronto pago, Bs. 6.000.- y seguidamente la cantidad cancelada, Bs. 94.000.- En el Diario General se registrar el siguiente asiento: CAJA 94.000,- DESCUENTOS PRONTO PAGO EN VENTAS 6,000.- CUENTAS POR COBRAR 100.000.- d) LOS CLIENTES ACEPTAN LETRAS DE CAMBIO - ABONOS - Cuando un cliente debe el importe de una factura, registrada en Cuentas por Cobrar y acepta una o mas letras de cambio para garantizar el pago de esa factura, es necesario registrar en los libros de contabilidad el cambio de documento de crédito propiedad de la empresa. Veamos el desarrollo de una operacién de este tipo: cuando al cliente se le vendieron mercancias (o servicios), firmaria una nota de entrega o bien directamente la factura. Como no se habia convenido que aceptase letras de cambio para garantizar su crédito, el contador habré hecho el siguiente asiento: CUENTAS POR COBRAR 200K VENTAS — 4De acuerdo?... Espero que asi sea. Es posible que usted se pregunte ;por qué un cliente accede a aceptar letras de cambio, que es un documento de més facil ejecucién que la factura que él debe?. Los motivos pueden ser varios, quizés el principal sea el siguiente: cuando un cliente no puede cancelar la deuda en la fecha de su vencimiento y solicita una prérroga que le es concedida por la empresa, es normal que ésta le pida aceptar una o varias letras de cambio para garantizar el pago de su deuda. Puede alegar para ello y, el cliente sabe que es posible hacerlo, que al aceptarle las letras, la empresa podr4 descontarlas (negociarlas) y, de esta forma obtener el efectivo en la fecha prevista. En estos casos, de acuerdo con la politica establecida, es usual también que, al cliente, se le carguen intereses por el tiempo que sele conceda la prérroga. Si ello ocurriese, debera calcular los intereses y preparar la correspondiente nota de débito para ser cargada en la cuenta del cliente antes de que éste acepte las letras de cambio, pues el valor nominal de los efectos por cobrar, comprenderé el importe de la deuda principal (factura) mds los intereses. Los asientos para registrar la operaci6n pueden ser: CUENTAS POR COBRAR 200% INTERESES DIFERIDOS s000 EFECTOS POR COBRAR 2000 CUENTAS POR COBRAR — 203En el supuesto de no cargar intereses al cliente, se harla Gnicam ‘ sae, io lente segundo asiento. No olvide que, el Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos ae Cobrar, deberdn registrarse estas operaciones. Importante. Es posible se pregunte gpor qué aboné a intereses diferidos y no a intereses beneficios? Practicamente estamos todavia en la Parte inicial de nuestro curso, no obstante, considero conveniente que ya debemos comenzar a aplicar los principios de contabilidad. Es generalmente aceptado que los intereses no se considerarén como ganados (ingresos) hasta el periodo en el cual vencen. Por ejemplo: si el periodo contable comienza y finaliza el 01- 01 al 31-12 de cada afio y el 15-12-90 cargamos aun cliente Bs. 10.000.- por concepto de intereses que vencen el 15-01-91, al 31-12. 90 fecha de cierre del periodo correspondiente al afio 90, solamente han vencido intereses correspondientes a medio mes Bs. 5.000.-. En consecuencia se consideraran como intereses beneficios atribuibles a ese periodo inicamente esos Bs. 5.000.- y los restantes Bs. 5.000.- se considerardn como Intereses diferidos puesto que seran tratados como ingresos en el periodo de 1991 "Los intereses diferidos, los estudiaremos en profundidad en el Capitulo XXV Ingresos y Egresos de un Periodo - Ventas a Largo Plazo -". Para los efectos de la contabilidad financiera (estados financieros) es generalmente aceptado que un negocio en marcha proporcione informacién en periodos convencionales anuales. Asi mismo el principio de asociacién de ingresos y egresos establece que todos los ingresos y egresos deben estar asociados a un determinado periodo, el cual soportard los costos causados © que pudieran causar esos ingresos. Para la contabilidad administrativa los perfodos pueden ser més cortos, mensuales, trimestrales, etc. de acuerdo a las necesidades internas de la empresa. Como en el ejemplo propuesto, donde un cliente acepto pagar intereses durante el tiempo por el cual le Prorrogamos su deuda, no le mencioné el tiempo concedido, preferi considerarlos como diferidos, pero permitame decirle: por el momento, no se preocupe si no ha comprendido plenamente las asientos de esas operaciones en el Capitulo XII, las estudiaremos con mayor profundidad y en el Capitulo IX, trataremos sobre los principales Principios de contabilidad generalmente aceptados. e) ABONOS POR CONCEPTO DE INCOBRABLES dep atetetminarse que la deuda de un cliente resulta ser incabrable, se dard de baja de Cuentas por Cobrar, pre idad del funcionario responsable de autorizar esta operacidn. La documentacién correspondiente se mantendra bajo ‘Control por _un lapso.pfudencial, Creo le serd facil co en la cuenta de un clie mprender que si abonamos una determinada cantidad ‘nte sin que la empresa perciba algo por ese abono, al 204disminuir sus derechos sin ninguna compensacién para la empresa, por consiguiente el asiento para regi: ser: Constituiré una pérdida istrar la operacién podria PERDIDAS INCOBRABLES CUENTAS POR COBRAR rod Ahora fijese bien: si la empresa, con anterioridad al hi s a echo real de dar baja la deuda de un cliente, ha previsto esa pérdida y ha creado una eee de Provisién para Incobrables, con un saldo igual o mayor al de ladeuda que va a dar de baja en sus libros, el asiento podria ser: PROVISION INCOBRABLES OK CUENTAS POR COBRAR 000K Observard que, en ambos casos, el abono se hace a Cuentas por Cobrar, pues en el Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar, se habra acreditado la cuenta de un cliente. El problema sera determinar si ese abono se cargard a Pérdidas Incobrableso bien a Provision Incobrables. En el Capitulo Vilampliaremos lo relacionado con provision para incobrables. 205CAPITULO VII PROVISION PARA CUENTAS INCOBRABLES INTRODUCCION En el Capitulo Il, tratamos sobre el orden en el cual se mostraran las cuentas dentro del Activo Circulante: Caja - Bancos - Efectos por cobrar, etc. Esta primera parte del curso la he planificado para que estudiemos el control y fegistros contables de las cuentas siguiendo el mismo orden en que aparecen en el Balance General (hasta donde me sea posible). Por lo tanto, siendo la Provisién para Cuentas Incobrables una cuenta de valuaci6n tanto de Efectos como de Cuentas por Cobrar, nos corresponde estudiarla dentro del presente capitulo. Aesta altura del curso, practicamente estamos todavia en su parte inicial, es posible que no le sea facil comprender la irriportancia de aplicar un eficiente criterio para determinar los gastos que debe soportar un perfodo por concepto de cuentas incobrables. En las empresas que venden a crédito, que son la mayoria, y especialmente en aquellas donde el monto de cuentas y efectos por cobrar es relevante, del criterio que siga para obtener los gastos (costos) cargables a un perfodo por este concepto, pueden depender, en gran parte, los resultados mostrados en los estados financieros. Procuraré explicarle este tema en la forma mas simple, pero al mismo tiempo trataré de ampliarle lo suficiente para que los conocimientos que adquiera le sirvan también para aplicarlos en la segunda parte del curso. De acuerdo con el principio contable de asociacién de ingresos y egresos Capitulo IX, los ingresos y egresos se registrarén en los periodos a los cuales Corresponden, sin tener presente la fecha de cobro o pago de los mismos. Es decir: los ingresos de un perfodo deberdn soportar los costos correspondientes @ ese periodo. clas o servicios a crédito, saben por réditos concedidos pueden resultar prever como soportarlo. En érdidas netas de un perfodo Las empresas que venden mercan experiencia, que algunos de esos Cl incobrables., Vale decir, corren un riesgo y deben Consecuencia, antes de obtener las ganancias 0 pl 261en el cual se han realizado ventas a crédito cobrables en o en los i roximos perlodos, deberén preverla cantidad de gastos cargables al perfodo ee por concepto de pérdidas por incobrables de esas ventas. La provisién para incobrables, ademas de prever las pérdidas futuras, intenta alcanzar dos objetivos: a) Que cada periodo soporte sus propios gastos. b) Mostrar el valor real de sus créditos, lo mas aproximado posible. PROVISION CUENTAS INCOBRABLES Como recordard, en esta primera parte del curso, trataremos Gnicamente sobre las Cuentas y Efectos por Cobrar incluidos dentro del Activo Circulante. En consecuencia, se entendera que provienen de ventas a crédito a un plazo no mayor al de un periodo de la empresa. Pues bien, en este tipo de operaciones, las ventas realizadas en un determinado periodo se incluiran como ingresos de ese periodo, aunque una parte de las mismas sean cobrables en el préximo. Por ejemplo: durante el mes de noviembre de 1990, se han vendido mercancias a crédito por Bs. 200.000,- para ser cobrados durante el mes de enero de 1991. En este caso, esas ventas y sus posibles beneficios se reflejaran en el Estado de Ganancias y Pérdidas del afio 1990, pese a que los ingresos reales y algunos gastos, como podrian ser los de cobranza, se realizaran en el afio 1991. (se supone que el periodo de la em- Presa comienza el 01/01 y finaliza el 31/12 de cada afio). Le he manifestado también que, las denominadas ventas a largo plazo, las trataremos en el Capitulo XXV, pero permitame adelantarle: algunas empresas que hacen ese tipo de operaciones suelen diferir las utilidades 0 pérdidas en estas ventas para ser repartidas en forma equitativa, entre los futuros periodos enlos cuales, se espera, percibirn los ingresos reales de esas ventas. En estos casos, es Idgico suponer, que los posibles gastos por concepto de créditos incobrables, no se cargarén al periodo en el cual se realizaron las ventas, sino que se diferiran para ser cargados entre los periodos en los cuales se supone se percibirén los ingresos provenientes de esas ventas. Confio lo estara comprendiendo, pues recuerde: los ingresos de cada periodo deberan soportar los egresos correspondientes a cada uno de esos periodos. PERDIDAS POR INCOBRABLES CARGABLES A UN PERIODO Un sistema de contabilidad eficiente y un contador responsable deberén preverlos mecanismos necesarios para cargar o abonaracada periodo contable los gastos e ingresos que le pudieran corresponder, pues de lo contrario, los estados financieros proporcionarian informacion que no reflejaria los resultados verdaderos obtenidos en cada periodo. Las provisiones para cuentas de cobro dudoso o bien incobrables Persiguen uno de esos propésitos: que cada period? 262contable soporte sus correspondientes gastos. Ah i ierto: contador, salvo algunas excepciones en Docuefas y jneskanes werecon, ‘no’ est autorizado para decidir la cantidad cargable a un eatamnede perfodo por concepto de gastos de cuentas incobrables. Debe estar capacitado ra determinar su monto, pero en cuanto a su registro, necesitaré de la aprobaci6n de los de “‘arriba’’, puesto que de acuerdo con su importancia puede ser revelante en la obtencién delas ganancias o pérdidas de un periodo. Ejemplo: El pertodo contable de la empresa Z, comienza el 01/01 y finaliza el 31/12.de cada afto, Al 31/12/90, su estado de ganancias y pérdidas mostraba una ganancia neta de Bs, 2.450.000,-. En el balance general, en la misma fecha, las Cuentas y Efectos por Cobrar indicaban un monto de Bs. 6.500.000,-. No existe provisién para cuentas dudosas. En el mes de Marzo de 1991, se decidié que de la ganancia obtenida en 1990, se constituyera un apartado de Bs. 1.450.000,- para ampliacién de la fabrica y por et resto, Bs. 1.000.000,- se decreté el pago de un dividendo a los accionistas, el cual se cancelé el 15/04/91. El 23/05/91 un cliente de la empresa Z, que debe Bs. 650.000,- por concepto de créditos concedidos en el afto 1990, es declarado en quiebra. El departamento legal logra cobrar Bs. 150.000,- en consecuencia, la empresa Z perdié, Bs. 500.000, - en el pertodo de 1991, por ventas a crédito realizadas en 1990, El citado cliente es dado de baja en libros en 1991. Un pequefio andlisis del ejemplo anterior, nos indicard que, los estados de ganancias y pérdidas de la empreza Z, al 31-12-90 y 31-12-91, no mostrardn los verdaderos gastos incurridos en cada uno de esos periodos. En el de 1990, al no haberse realizado la provisién para cuentas dudosas, no se carg6é al perfodo gastos por ese concepto y por consiguiente las ganancias mostradas Bs. 2.450.000,- no eran las reales. Por otra parte, en el de 1991, habré una pérdida por incobrables de Bs. 500.000,- que correspondea ventas tealizadas en 1990. METODOS PARA DETERMINAR LA PROVISION Toda provisién, por una serie de factores imprevisibles, puede estar expuesta a variaciones. La provision para incobrables es una previsi6n y,en Consecuencia los gastos cargables a un determinado periodo por ese concepto, seré siempre una estimacién y no un calculo exacto. No existe una f6rmula matematica por la cual podamos obtener la cantidad ideal requerida. S6lo la experiencia, unida a un estudio de la politica de crédito seguida por la empresa en el periodo para el cual haremos la provisién, nos proporcionaré una base para su posible estimacién. 7 5 7 i i Fijese que he dicho politica de créditos seguida por la empresa en el Periodo. Supovigamos que una empresa viene efectuando una provisién para 263incobrables en base al 3% sobre el saldo de sus créditos al 31/12 de cada perfodo, la cual, hasta el presente ha dado un buen resultado. En el perfodo actual ha logrado introducirse en nuevos mercados, pero para ello, seha visto obligada a liberalizar su politica de créditos. Sus ventas han aumentado considerablemente, pero también el saldo de sus créditos al 31/12. En vista de la liberacién en los créditos, el 3% que venta aplicando, es factible que resulte insuficiente para el periodo actual. mbién el caso contrario. Es decir, el cdlculo para determinar brables se viene realizando en forma satisfactoria, pero la diar cuidadosamente las posibles repercusiones de decide que, el monto de gastos por Puede ocurrir ta la estimacidn de incol gerencia, después de estu un cambio en la politica de créditos, incobrables es excesivo y cursa érdenes al departamento de crédito para que sea més selectivo en sus otorgamientos. Como consecuencia de las érdenes recibidas, el jefe de créditos sera més estricto en cuanto a la concesi6n de los mismos, con lo cual, es posible que cause problemas al departamento de ventas, puesto que algunas ventas a crédito no se despachardn por no reunir los clientes las nuevas condiciones insinuadas por la gerencia. Debido a esto comprenderd que, ante esta nueva politica de créditos, disminuird el riesgo y en consecuencia, si en los periodos pasados se hacfan los cdlculos para la provisién en base al 3% sobre las ventas a crédito, en este periodo seria aconsejable disminuirlo. El problema de la provisién para cuentas incobrables no es su registro contable, el cual es muy simple, sino cémo obtener el gasto cargable a cada periodo y que una vez determinado en base a un estudio razonable, sea aprobado por la gerencia y permita su cargo en el correspondiente periodo. Existen diversos métodos para calcular la provision. Caben destacar los que se apoyan en los criterios siguientes: a) En base a la antigtiedad de los créditos. b) En base a las ventas a crédito. c) En base al saldo de los créditos. a) METODO BASADO EN LA ANTIGUEDAD DE LOS CREDITOS El método basado en la antigdiedad de los créditos presume que, al aumentar el tiempo de un crédito vencido, aumenfa la posibilidad de no cobrarse, y salvo casos especiales, la provisién se incrementaré en proporci6n al tiempo que lleva vencido el crédito. Le mencioné salvo casos especiales, porque la experiencia nos dice que, un crédito, aun no estando vencido, puede ser considerado como de cobro dudoso (el deudor se ha declarado en suspensién de pago) 0 bien como incobrable (quiebra del deudor) y en otros casos, por razones coyunturales o bien por una errada politica financiera, que estd en vias de solucionarse, UN?més clientes, con situaci6n econémica excelente, se han atrasado en los os de sus créditos, los cuales no se puede dudar que seran cobrados. N grante, generalmente, un crédito vencido y no pagado es visto c A orto recelo y aumentaria al incrementarse el tiempo de vencido. ae En este método, para determinar la cantidad desti isi tinada cuentas dudosas, se procederd de la siguiente forma: open eee a) Examinarlas cuentas de cada uno de los clientes para es' : 4 e tablecer el valor de los créditos que atin no han vencido y la antigtiedad de los vencidos. b)’ Preparar cédulas para obtener relaciones de créditos no vencidos y la antigiedad de los vencidos. c) Obtener resumenes de los créditos para la aplicacién del porcentaje de estimacién para cada uno de los grupos. Los pasos indicados, en teoria se ven muy faciles de realizar y realmente lo son, pero en la practica piense en el trabajo que nos daria preparar las cédulas (relaciones) de este tipo por procedimientos manuales, en empresas que hayan otorgado créditos a dos 0 tres mil clientes. Usted es una persona afortunada, porque en esta época, estoy seguro que, en el 99% de los casos, estas relaciones se las pedira al departamento de computacién o bien usted dispondra de una computadora personal que se las suministraré en forma répida, limpia, sin errores de sumas, etc. El modelo de cédula de anilisis de créditos quele muestroa continuacién, es amanera ilustrativa. En cornputacién, cualquier: programa de anélisis de créditos le suministrara una mayor informacién, si esta fuese necesaria. ANALISIS DE CREDITOS POR ANTIGUEDAD Fecha: 31/12/90 Nomere | TOTAL | CREDITO CREDITOS VENCIDOS (DIAS) er CREDITO | NO VENC. 1-30 31-60 61-90 91-180 |Mds de 180) A 40.000 | 40.000 8 150,000 | 100.000: | 30.000) 20.000 ce 90,000 | 40.000 | 20.000 | 15.000 15.000 2 10.000 . fae 5.000 ; 8.000 é 8.000 8.000 Torates| 303.000 | 10.000 | 59,000 | 95.000 25.000 | _5.000 1 2,64 Porcent, 100 59,41 16,50 | 11,55 8,25 1,65 265El andlisis de créditos por antigtiedad no sélo s gasto por concepto de cuentas incobrables, sino mostrar a las personas interesadas: créditos, especial a la gerencia, como se esta aplicando andlisis pueden hacerse mensualmente. Para los no sera necesario relacionar todos los clientes. Por ejemplo, se puede pedir al programador que, en el andlisis de créditos para la gerencia, solamente se relacionen los clientes cuyos saldos sean igual o superior a X cantidad. Si se han determinado los porcentajes que deben procurar mantenerse dentro de los limites previstos, las variaciones en los mismos, mostrarén las correspondientes tendencias en la politica de créditos y, en consecuencia, se podran tomar a tiempo las decisiones necesarias, especialmente si las tendencias son negativas. Es decir, aumentar los porcentajes de provisién para los créditos vencidos. e aplica para obtener el que puede emplearse para cobranzas, Contabilidad y en la politica de créditos. Estos efectos de informe gerencial, Una vez preparado el andlisis de créditos por antigiiedad, elaboraremos un resumen para la aplicacién del porcentaje de estimacién de pérdidas para cada uno de los grupos en que se han desglosado los créditos. En nuestro caso, suponiendo que los porcentajes estimados son los mostrados en el resumen, nos quedaria como se indica a continuacién: RESUMEN DE CREDITOS POR GRUPOS Fecha: 31/12/90 PORCENTAJE CANTIDAD ANTIGUEDAD TOTAL ESTIMADO REQUERIDA EN DIAS CREDITOS INCOBRABLES PARA % PROVISION No vencida 180.000 1 Bs. —1.800,- Vencida: 1-30 50.000 1 Bs. 500,- Vencida: 31-60 35.000 3 Bs. 1.050,- Vencida: 61-90 25.000 10 Bs. 2.500,- Vencida: 91-180 5.000 50 Bs. 2.500,- Vencida: mas de 180 8.000 60 Bs. _ 4.800,- Totales 303.000 Bs, 13.150, —— ——— De acuerdo con los cdlculos realizados, la provision para cuentas de cobro dudoso, al 31/12/90, debe ascender a Bs. 13.150,-. b) METODO BASADO EN LAS VENTAS A CREDITO Toda venta a crédito conlleva un riesgo en cuanto a su cobro, porlo tanto los que apoyan el método de obtener la provisién para cuentas incobrables en base a las ventas a crédito, consideran que es el més justo. 266Una empresa, de acuerdo a su experienci i i porcentaje de pérdidas en sus ventas aaa Lape a eal : ue cuentas considera incobrables, como se intenta identific: Sra neie pasado en la antigiiedad de los créditos. Esto en teoria seve muy sencilo, pero como le he dicho la variacién en las pérdidas por este pate fede ser considerables de un periodo a otro, de acuerdo con la politi Dae veated eee Politica de créditos Elmétodo fundamentado en las ventas a crédito, es f contadores debido a la simplicidad de su calculo, en Sean aa por concepto de provision para incobrables se registra paencualiverte! No obstante, si la provision se registra Gnicamente al final de cada perfodo el porcentaje preestimado puede proporcionar una cantidad que no mantiene una telacién justa entre el monto de las ventas a crédito y los créditos pendientes de cobro. Por ejemplo: Se ha estimado un porcentaje de pérdidas en las ventas a crédito del 1%. Al final del periodo el monto de las ventas asciende a Bs. 10.000.000,- y el saldo de cuentas y efectos por cobrar a Bs. 500.000, Aplicando el porcentaje establecido, la provisién ascenderia a Bs. 100.000,- lo cual representaria el 20% del saldo actual de Cuentas y Efectos por Cobrar. Ahora ponga atencién: El principio de conservatismo, muy defendido en épocas pasadas, ha demostrado que no siempre proporciona los objetivos que persigue. Comprendo que, el contador, muchas veces tratara de frenar el optimismo caracteristico de algunos empresarios, ya que de no hacerlo, sus estados financieros aparecerian sobrevaluados, pero hacer uso de un excesivo conservatismo puede ser perjudicial para la empresa, pues subvaloraré sus activos. En el caso sobre el que trato de llamar su atencién, el que la provisién para cuentas dudosas represente el 20% del valor nominal de las cuentas y efectos por cobrar, puede ser perjudicial. Por una parte, es posible que los créditos estén subvalorados, ademas puede pensarse que su politica de créditos es demasiado liberal. En el mercado financiero, las empresas que pasan del limite normal de riesgo no les es facil obtener fondos. crédito para obtener el gasto Mensual por concepto de provision para incobrables, le aconsejo vigilar el saldo de esa provisién y si llegara a ser elevado con relacion a los créditos pendientes de cobro, suspenda el gasto por ese concepto. No importa que los auditores le digan que no ha seguido el principio de Sata Recuérdeles que la provisién para incobrables y en especial este ate jo, se basa en estimaciones preestablecidas, en consecuencia, pueden y deben ser adaptadas a la realidad de los hechos. cedimiento para obtener la cantidad cargable a tral, semestral, etc. Creo que, por légica, usted Si utiliza el método basado en las ventas @ No le he explicado el pro: cada periodo mensual, trimes' 267lo habré deducido. Determine el tanto por u . el monto de las ventas a crédito. Para obtenawst Tans Bee rita Por, pérdidas por incobrables de cada uno de los cuatro 6 cinco wilting: ible Re anuales entre sus respectivas ventas y obtenga el tanto por uno alee No obstante, si usted apreciara una tendencia en los dos titimos eroddet tanto de aumento como de disminucién en las pérdidas Por ese conlea ia) puede aplicar el porcentaje del ultimo periodo. ee Ejemplo: Afios 1986 1987 1988 1989 1990 Cuentas incobrables 75.000 84.000 160.000 50.000 119.000 Ventas netas a crédito 5.000.000 6.000.000 8.000.000 5.000.000 7.000.000 Tanto por uno 0,015 0,014 0,02 0,01 0,017 Como nos resultara mas facil trabajar en base a un tanto por ciento, el tanto por uno obtenido en cada periodo lo multiplicaremos por cien. Nos quedara que el porcentaje de 1986 es de 1,5%, el de 1987 de 1,4%, etc. Observe que en 1989, el porcentaje bajé al 1%, pero también disminuyeron considerablemente las ventas,. 37,5% menos que en 1989. La diferencia en ventas puede ser producida por una restriccién en la politica de créditos, pues en 1990, volvieron a aumentar, pero observe que también se incrementé el porcentaje de pérdidas por incobrables: pasé del 1% en 1989, al 1,7% en 1990. El promedio aritmético de los cinco perfodos analizados lo obtendremos sumando los porcentajes de cada periodo y dividiendo el resultado entre cinco. (1,54+1,44+2+1+1,7) 5 Es decir: = 152% c) METODO BASADO EN EL SALDO DE LOS CREDITOS El método basado en el saldo de los créditos pendientes de cobro es muy simple, pues no toma en cuenta la antigtiedad delos mismos, sino Gnicamente el saldo al final de cada perfodo sobre el cual aplica un determinado porcentajé- El principal problema, como en los otros métodos, es el determinar el porcentaje que aplicaremos para obtener el gasto cargable al periodo. Al n° analizar la antigtiedad de los créditos, su*técnica es muy dudosa, se US? principalmente en las pequefias empresas. Particularmente, no selo recomiendo- 268ABONOS A PROVISION CUENTAS INCOBRABLES En las empresas que manejan i jan inventarios I a cuentas de cobro dudoso suelen hacerse con Coae eS a la provisién para a r I f el que eee la pee El registro contable es fai come eae en asflo ver usted. El problema no es la determinacién dela cantidad ‘onfio que comogasto del periodo, ya que un buen andlisis de los créditos, Ea aenenas conta experiencia, pueden proporcionar estimaciones bastante aecnlades Tampoco lo es su registro en libros, el problema ie "4 i se pr gerencia se opone al registro del gasto. Se Desarrollemos. un ejercicio integral que nos sirva de practica para los registros que ocasionan los abonos y cargos a Provisién Cuentas Incobrables. La empresa ZETA, al 31/12/90, ha decidido crear una ‘provisién para créditos de cobro dudosos por la cantidad de Bs. 50.000,- que se obtuvo en base a la aplicacién de uno de los métodos que hemos tratado. El asiento para registrar la provisién, con cargo al periodo en el cual se crea, podia ser: PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES —_50.000,- PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 50.000,- Estas dos cuentas, al pasarlas al Mayor General nos quedarian: PROVISION CUENTAS INCOBRABLES PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES | 50.000,- 50.000,- Pérdidas Cuentas Incobrables se cerraré con cargo a Ganancias y Pérdidas del periodo. La Provisién para Cuentas Incobrables, recordard es a de valuacién de Efectos y Cuentas por Cobrar y aparecera en el Activo, restando el valor nominal de esas dos cuentas. Al crearse la provision, en el Mayor Auxiliar de Cuenta y Etecton pot Cobrar, como es ldgico, no se registraré ningun abono ae SiGe clientes, porque todavia no se sabe cudles seran los créditos | 5 Permitame recordarle: las pérdidas por cuentas incobrables carga ee abono a provisién para cuentas incobrables ©, usta para efectos Hines similar, no seran deducibles de los ingresos del (Impuesto sobrela Renta). El fiscono tiene objeciones Pa canta erent Carguemos a gastos porincobrables lacantidad que considerem 269con objeto de crear o incrementar la corres, permitira deducirlas de los ingresos sino en el elo los créditos son realmente incobrables y registros para darles de baja en libros por e: Pondiente provisién, Y 1» Pero ni Periodo en el cual se decida tid se realicen los correspondi ondient Se Concepto. _ En algunas empresas, particularmente en las de servicios: bani instituciones financieras, etc. que necesitan mostrar en sus estados un imagen de confianza, la provision para créditos de cobro dudoso suele neeatee con cargo directo a ganancias y pérdidas, una vez obtenida la ganancia del periodo. Es decir, en el reparto de esa ganancia, una parte sustancial es destina a la provisién o apartados para cuentas de cobro dudoso. Me Permito citarle, parte de un articulo, aparecido en el periddico El Universal en el cual, el Presidente del Banco Industrial de Venezuela decia: ‘ “.., las utilidades en operaciones correspondiente al lapso enero-junio de este afio se situaron en 857 millones 500 mil bolivares, de cuya suma se destinaron 762 millones de bolivares a provisién para contingencias de cartera de crédito; 35,80 millones de bolivares a provisién para contingencia de cartera de inversiones; 28,52 millones para bienes recibidos en pago; 3,62 millones en apartado especial inversiones y créditos no autorizados y 27,35 millones para provision para obligaciones sociales. La raz6n por la que se destina esa alta suma (762 millones 500 mil bolivares) para contingencias de cartera de crédito es que en el Banco Industrial viene arrastréndose una vieja cartera de créditos virtualmente incobrables y que debe ser saneada, por ello constituye un peso en el balance de ese instituto bancario. Y desde 1984 viene realizindose ese saneamiento de una cartera que para aquel afio era superior a 2.000 millones de bolivares; pero que ahora, con este aporte de 762 millones de bolivares, quedaron de 800 a 900 millones de bolivares por aportar para esa misma finalidad, hasta completar el saneamiento y limpiar de esa forma la cartera del Banco”. Como habra observado, de una utilidad de Bs. 857.500.000,- se destinaron Bs. 762.000.000,- a provisién para contingencias de cartera de créditos, 0 sea, provisién para cuentas de cobro dudoso o incobrables. Sin 4nimo de intentar analizar los otros apartados, Bs. 35.800.000,- provision de cartera de inversiones; Bs. 28.520.000,- apartado especial para bienes recibidos en pago y Bs. 3.620.000,- para inversiones y créditos 1° autorizados, en realidad, todos ellos son provisiones estimadas para cubriren periodos futuros. Fijese bien, de una ganancia de Bs. 857.500.000,-, designaron Bs. 829.940.000,- a provisiones para incobrables. Es decit, al 96,79% de esa ganancia. ® ine Si tiene alguna duda en cuanto a la interpretacién del articulo que Me a permitido copiarle y esta asistiendo a mis clases orales, como a |S 270cualquier otro profesor, por favor, cultades, tenga siempre presente: satisfacciones es la de poder trai Permitanos sentirnos satisfechos. al vegan a clase, consultenos sus difi- al un Profesor, una de sus mayores mitir conocimientos a sus alumnos, BAJA EN LIBROS POR CUENTAS INCOBRABLES Cualquier tipo de empresa, en principi Iquie €n principio, es reacia a dar de bai: il . le bai los OEE incobrables, salvo algunas excepciones en amngresud surarenne conservadoras, pero llega un momento en que sera necesario y Taste conveniente hacer una limpieza en los créditos i - + . itos incobrables. i ejemplo anterior vamos a suponer que: bles. Siguiendo con el En el afto 1991, la empresa ZETA, decide dar de baj. i i , ls aja en sus libros a dos clic por considerarlos incobrables. El cliente A, debe una factura por Bs. $0.500,-y. ‘al a una letra de cambio por Bs. 20.000,- correspondientes a créditos concedidos en , El contador recibiré una comunicacién interna, debidamente confirmada por la persona responsable de autorizar este tipo de operaciones y en base ala misma registrard el siguiente asiento: PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 30.500,- CUENTAS POR COBRAR 10.500,- EFECTOS POR COBRAR 20.000,- Ahora piense un momento y contésteme a la siguiente pregunta: jLa citada comunicaci6n interna, sera necesario registrarla en algun otro sitio, antes o después de haberlo hecho en el Diario y Mayor General?... Confio que su respuesta habra sido afirmativa. Por supuesto, es preciso registrarla en el Mayor Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar, abonando la cuenta de los clientes A y B, cada una por la cantidad mencionada. se ha registrado en 1991, pero no come pérdida de ese periodo, sino con cargo 4 Provision Cuentas incobrabies.1# Pérdida corresponde a ventas realizadas en 1990 y, en SF a ge Previsto la pérdida motivo por el cual se cred la correspondie! Entenderd que, paralos efectos fiscales del perfado de see eens que comprende del 01/01 al 31/12), aunque la a le oa ios efectos del Tegistré como pérdidas del periodo, si sera deducil Seas 8 i se han Impuesto sobre la Renta, puesto que es en ese peta einpreso. considerado incobrables y dado de baja en los libros iento que A\ pasar al Mayor General el asient' Provision Cuentas Incobrables reflejaré: Observard que la operacion hemos efectuado, la cuenta: 271PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 30.500,- 50.000,- observe que su saldo actual asciende a Bs. 19.500,-. Siguiendo con el desarrollo de nuestro ejemplo supondremos que: Enel afio 1991, comunican nuevamente al contador que el cliente C ha resultado completamente insolvente. Tiene facturas pendientes de pago por Bs. 40.000,- que corresponden a operaciones del pertodo 1990. Se decidié considerarlas incobrables y darle de baja en libros. El saldo de Bs. 19.500,- que tiene Provisi6n Cuentas Incobrables es insuficiente para cubrir esa pérdida, que corresponde al periodo 1990 y, de acuerdo con el principio de asociacién de ingresos y egresos, no deberia ser cargada al periodo actual. {Qué hacer en estos casos?... Unicamente tenemos dos salidas: a) Cargarla pérdida al periodo actual. b) Cargar la pérdida a utilidades retenidas. a) Cargar la pérdida al periodo actual Cuando la Provisién Cuentas Incobrables no tiene saldo suficiente para cubrir las pérdidas por incobrables correspondientes a periodos anteriores y se decide cargarlas al periodo actual el procedimiento a seguir puede ser el siguiente: 1°) Aumentar la Provisién Cuentas Incobrables con cargo a Ganancias y Pérdidas del periodo actual. 2°) Dar de baja a las cuentas insolventes. En el ejemplo que venimos desarrollando, se ordena al contador que dé de baja un crédito por Bs. 40.000,-. Como Provisién Cuentas Incobrables tiene un saldo de Bs. 19.500,- deberd abonérsele Bs. 20.500,- para elevar su saldo a Bs. 40.000,-. El asiento seria: PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES 20.500,- PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 20.500,- Seguidamente se registrard el asiento para dar de baja los Bs. 40.000,- de cuentas incobrables. El asiento seria: PROVISION CUENTAS INCOBRABLES. 40.000,- CUENTAS POR COBRAR 40.000,- 272Los dos asientos anteriores podrian resumirs: : nee e en uno, pero es mas conveniente aumentar la provisién para los efectos de futuros enalisis. Enel supuesto de registrar la operacién por medio de un asiento, éste podria ser el siguiente: PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES 20.500,- PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 19.500,- CUENTAS POR COBRAR 40,000,- Si la pérdida representa una cantidad relevante que pudiera modificar significativamente el resultado del perfodo actual y el estudio de las tendencias, sera necesario la correspondiente aclaracién por medio de notas alos estados financieros. Es posible se pregunte ¢cudndo se debe considerar a una cantidad como relevante? Como usted sabe una cantidad per se (por s{misma) no es importante, pero puede adquiririmportancia alcompararlacon otra cantidad. Por ejemplo: una pérdida por incobrables de Bs. 480.000,- para la empresa AA con unos ingresos brutos de Bs. 4.000.000,- representa el 12% de esos ingresos y podemos considerarla como sirelevantes, pero para la empresa BB con unos ingresos brutos de Bs. 12.000.000,- representa solamente el 4% y podriamos considerar la pérdida como no relevante. No obstante, permitame decirle que también es muy importante determinar sies correcta, la cantidad base tomada para comparacién. Supongamos que la empresa AA obtuvo una ganancia neta de Bs. 1.600.000,- y la BB de Bs. 3.000.000,-. Si tomamos como base de comparacién la ganancia neta, para laempresa AA, la pérdida por incobrables, representa el 30%, porcentaje muy relevante, y para la BB representara el 16%, el cual también debe ser considerado como sirelevante. En el Capitulo IX trataremos sobre el principio de importancia relativa. b) Cargar la pérdida a utilidades retenidas Cuando se experimenta una pérdida por incobrables correspondiente a operaciones de periodos anteriores y no se ha creado la suficiente provisi6n, de acuerdo con el principio de asociacién de ingresos y egresos esa pérdida no deberfa ser cargada al periodo actual, sino al perfodo 0 perfodos en los cuales se realiz6 la operacién que dio lugar a esa pérdida. Esto puede y debe hacerse, cuando la pérdida es relevante. Por ejemplo: si existe alguna cuenta de patrimonio a la cual se le pueda cargar como podria ser: utilidades retenidas, apartado para contingencias 0 cualquier otra cuenta de la misma naturaleza. En este caso, el asiento para reflejar la operacién podria ser: UTILIDADES RETENIDAS 2000 CUENTAS 0 EFECTOS POR COBRAR 000% 273Observe como en el asiento anterior no se car: i in- cobrables al periodo actual. Pese a que estamos en ee eee curso, permitame advertirle: si las pérdidas son relevantes es posible que sea necesario reestructurar los estados financieros del odelos periodos anteriores 0 como minimo, por medio de notas dejar aclarada la operacion, sin lugar a dudas, pues de no hacerlo, aunque se muestre en el estado de movimiento de las cuentas de patrimonio, pudiera dar lugar a interpretaciones erréneas en las tendencias y comparaciones de los estados financieros, sobre los cuales trataremos en la segunda parte de nuestro curso. Le recuerdo que la documentacién correspondiente a los créditos dados de baja en libros, debe mantenerse bajo control por un tiempo prudencial, pues en algunos casos esos créditos pueden ser recuperables. REPERCUSIONES AL DAR DE BAJA EN LIBROS CREDITOS INCOBRABLES Como le he sefalado, algunas empresas, atin manteniendo una abultada cartera de créditos, en la que muchos de ellos son de cobro muy dudoso, son reacias a darles de baja en libros e incluso crear la correspondiente provisién, pues como sabemos, ello conllevaria a una disminucién de utilidades y del valor contable de sus activos. No obstante, se presentan situaciones en las cuales a la empresa le resulta beneficioso dar de baja en libros los créditos incobrables, para disminuir las utilidades de un determinado periodo. En estos casos, no siempre de buena fe, se espera conseguir otros objetivos. Quizés usted se pregunte: gpor qué desea disminuir sus utilidades una empresa en uno 0 en varios periodos?. Existen diversos motivos, trataré de explicarle dos de ellos que confio podra comprender. a) Enun periodo de bonanza, la empresa XX ha obtenido unas ganancias excelentes. Su situacién econémica es buena pero no asila financiers. Sus fondos en efectivo son escasos. En su cartera de créditos existen importantes cantidades que se consideran incobrables. En est? Situacién decide dar de baja en libros a esas cuentas malas. Recor demos que los créditos dados de baja en libros, son deducibles com? gastos de ese periodo para los efectos del Impuesto sobre la Rents {Qué gané la empresa con esa operacién? Dos cosas muy importantes: 1°) Sanear sus activos, los cuales, como consecuencia de los créditos incobrables, se encontraban sobrevalorados; 2°) Al rebajar su gananc? fiscal, disminuiran la aplicacién de fondos al pago de impuestos, !o 44° le permitird emplearios en otras operaciones. b Lasituaci6n econémica-financiera de la empresa BB, puede considersee belie No obstante en los dos tltimos periodos no ha obtenid? el Suficientes ganancias ni dispuso de los fondos necesarios P3% 274reparto de dividendos. En su cartera de crédi cobro muy dudoso, inclusive, incobrables. En el periodo actual ditos existen varios de algunos podrian considerarse como se han obtenido ganancias s el peri a excelent pero su Situaci6n financiera, en cuanto a liquidez, sigue sends precaria. En esta situacién, la direccién dela empresa ha decidido que se den de baja en libros los créditos incobrables y atin aquellos cobro dudoso, con objeto de rebajar las ganancias contables. iQue gané la empresa con esta operacién? Es Posible que, al encontrarse la empresa en situacién de escasez de fondos, al tebajarse las utilidades, se pueda convencer a los accionistas de la necesidad de no emplearlos para el reparto de dividendos, pero también es posible que la junta directiva, desea que baje el valor efectivo de las acciones en el mercado, para ser adquiridas en beneficio particular por alguno de sus miembros, pues es normal vender las acciones que no producen dividendos, especialmente por parte de los accionistas minoritarios. Como le he dicho, el contador no esta autorizado a crear provisiones para cuentas dudosas, ni para dar de baja en libros a créditos incobrables. Los auditores internos deben informar a la gerencia sobre la situacién de los créditos, pero ni ellos ni el contador, por ser empleados que trabajan en funcién de dependencia, les sera dificil imponer criterios diferentes a los de la gerencia. Los nicos que pueden hacerlo seran los auditores externos, es decir, auditores independientes. RECUPERACION DE CREDITOS Cuando se recupera parte 0 el total de un crédito que habia sido dado de baja en libros, solicitaré la documentacidn de ese crédito y reabrira la cuenta del cliente moroso. El problema se nos plantearé para decidir a qué cuenta abonar dicho crédito. Si la cantidad no es relevante, puede abonarse a Provisibn Cuentas Dudosas o bien a Ingresos Varios. Para seguir con el ejercicio integral que venimos desarrollando vamos a suponer que: Elcliente A nos debe una factura de Bs. 10.500,-y ha sido dado de baja en libros €n 1990. Viene a nuestra empresa el 15/06/91, y nos comunica su deseo de volver a tener relaciones comerciales con nosotros. Como primer paso nos page Bs. 5.500,-y Porelrestode sudeuda Bs. 5.000,- aceptd una letrade cambio a 30dias (nose le cargé intereses moratorios). En el Auxiliar de Cuentas y Efectos por Cobrar, reabriremos la cuenta del Cliente A. Le cargaremos y abonaremos Bs. 5.500,- en Cuentas a Cobrar y €n Efectos por Cobrar le cargaremos Bs. 5.000,- por el giro pendiente. En al Diario General registraremos la operacién por medio del siguiente asiento: 275CUENTAS POR COBRAR 5.500,- EFECTOS POR COBRAR 5,000,- PROVISION CUENTAS INCOBRABLES 10.500,- CAJA 5.500,- CUENTAS POR COBRAR 5.500,- Al abonar a Provisién Cuentas Incobrables o bien a Ingresos Varios la recuperacién de créditos, se estaré beneficiando el perfodo en el cual se registra la operacidn, en nuestro caso a 1991. Es posible que comprenda que se beneficia el perfodo cuando abonamos a Ingresos Varios, pero por qué se beneficia si abonarfamos a Provisién Cuentas Incobrables? Razonemos; sj suponemos se ha estimado que la provisién para cuentas incobrables tendra un monto maximo de Bs. 60.000,- al 31/12/91. Al haber abonado Bs, 10.500,- a provisién cuentas incobrables al recuperar el crédito del cliente A, el cargo a pérdidas cuentas incobrables para 1992 sera sdlo de un maximo de Bs. 49,500,-. Veamos: Provisién requerida al 31/12/92 Bs, 60.000,- Saldo en la cta. Provisién Bs. 10.500,- Provisién a realizarse Bs. 49.500, En consecuencia las pérdidas por concepto de provisién para cuentas incobrables recibirén un cargo solamente por Bs. 49.500,- en lugar de hacerlo por Bs. 60.000,-. Recordemos que estas provisiones se realizan en base a estimaciones, por consiguiente, es imposible predeterminar con exactitud los créditos no cobrables. Por otra parte, le he manifestado que puede abonarse @ esas cuentas cuando los créditos recuperados no son por cantidades relevantes. Cuando los créditos recuperados representan montos significativos, es Conveniente registrarlos con abono a una cuenta que revele la naturaleza del ingreso. Podrlamos denominarla simplemente: Recuperacién de Créditos Periodos Anteriores. Ahora bien, la recuperacién de una deuda representard un ingreso, pero debe atribuirse como tal en el perfodo en el cual se recuperé? tse mostrarla ese ingreso en el estado de ganancias y pérdidas? Existen dos criterios antagénicos: a) considera que el estado de ganancias y pérdidas dé un perlodo debe mostrar Gnicamente los ingresos y egresos atribuibles a es? Perlodo; b) manifiesta que ese estado debe mostrar los ingresos y egresos d° todas las operaciones realizadas en ese perlodo. En la segunda parte de nuest/ curso, Capitulo XXV, dialogaremos sobre ambos criterios en forma mas amplia- Permitame recordarle: | Impuesto sobre la Renta, d en el cual se recuperen. la recuperacién de créditos, para efectos del leberd registrarse como ingresos dentro del per'0d0 276 iiRESUMEN DE ASIENTOS Seguidamente le mostraré los asient: \ st OS para registrar relacionadas con la provisién para cuentas de Gus ieee Se 1°) Al crearse la provision PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES XXX PROVISION CUENTAS INCOBRABLES, XXX 2°) Al dar. de baja en libros créditos considerados como incobrables 2-a) Suponiendo tenemos suficiente provisién. PROVISION CUENTAS INCOBRABLES XXX CUENTAS POR COBRAR 0 bien EFECTOS POR COBRAR XXX 2b Suponiendo no tenemos suficiente provisién y cargamoslas pérdidas al periodo actual. 2-b-1) Primero, creamos 0 aumentamos la provisién. PERDIDAS CUENTAS INCOBRABLES XXX PROVISION CUENTAS INCOBRABLES XXX 2-b-1-1) Segundo,.damos de baja a los créditos incobrables. PROVISION CUENTAS INCOBRABLES XXX CUENTAS POR COBRAR XXX 2-b-2) Suponiendo no tenemos suficiente provisién. Las pérdidas corresponden a periodos anteriores y no se desean cargar al periodo actual. UTILIDADES RETENIDAS XXX CUENTAS POR COBRAR XXX 3°) Al recuperar créditos dados de baja en nuestros libros CUENTAS POR COBRAR XXX EFECTOS POR COBRAR XXX PROVISION CUENTAS INCOBRABLES o bien RECUPERACION DE CREDITOS PERIODOS vexx ANTERIORES: