ARMADILHAS NA CIRCULARIZACAO DE CONTAS A RECEBER José Wagner Morais de Paiva Professor da Universidade Federal de Minas Gerais Aluno do Programa de Mestrado em Ciéncias Contdbeis da UERI INTRODUGAO auditoria das contas roceber Airis ear a efetiva existéncia dos eréditos © sun representatividade contra os devedores envolvidos; se so propriedade da companhia: se foram registradas segundo os. Prinefpios Fundamentais de Contabilidade, aplicados em bases uniformes; a existéncia de resttiges de uso, de vineulagdes em garantia ou de contingéncias; © que esido corretamente evidenciadas nas demonstragdes contdeis. ‘Alem da revisio do controle intemo, diversos procedimentos. de auditoria sic utilizados, para a obtengiio das evidéncias necessirias 20 julgamento pelo auditor. Tais procedimentos ineluem inspecio de registras & da documentapZo original, conferéncia de dleulos, investigacio, corelagio, observagio ¢ conlirmagio, ‘A’ confirmagiio das contas a receber, também chamada “de cireularizagio, 6 um procedimento cousagrado pela auditoria bd mais de 50 anos Segundo Attie, a confirmagio, como procedimento de auditoria, implica na obtengtio de declaragio formal e imparcial de pessoas independentes & empresa © que cstejam habilitadas a cconfirmar, (1998, p. 134) As Normas do Anditoria Independente das Demonsiragdes Contibeis, estabelecidas pela Resolugio CFC 820/97, exigem que os auditores confirmem os valores das contas a receber através de comunicagdo direta com 08 lereeiros envolvidos, sempre que © valor ‘envolvido for expressivo em relagiio & posigao patrimonial = financeira e¢ ao resultado das ‘operughes da entidade Este dispositivo est em sintonia com as rnormas intemacionais de auditoria. Alids, 0 Instituto Americano de Contadores Piblicos Cettificados - AICPA foi um dos 6rgios precursores a normatizar a matéria, exigindo ‘que os auditores confirmassem as contas. a receber, quando essas fossem representativas ‘nas demonstragGes contébeis. Varins instragdes foram publicadas visando 2 orientagio dos Profissionais quanto aos procedimentos de circularizagae. ‘Apesar desses pronunciamentos eda Dublicagtio, em 1995, do Esmdo de Provedimentos de Auditoria do AICPA cemtitulado Confirmagao de Contas a Receber, os problemas continuavam a surgir. De fato, & ivisao de revisdo de procedimentos e priticas - Peer Review - do Instituto, atualmente denominada de Divisio de Menitoramento de Priticas, publicou um relatério em 1995 contendo as principals violagSes aos Adispositives pelos contadores. Mesmo que 0s principios de confirmagio jé esisjam hé muito tempo estabelecidos, tale exsas_deficiéncias apontadas no Peer Review reflitam 0 30inadequado entendimento dos procedimentos previstos nas normas e mas instrugdes pprofissionais A qualidade da audivoria serd ressaltada se 06 auditores tiverem a perieita compreensio do. processo de conlirmacio. Este arigo enfatiza as. deficiéneias—_geralmente identificadas neste processo, durante a revista de procedimentos ¢ priticas (Peer Review), dispostas como armadilhas com as quais os auditores normalmente se deparam. ARMADILHA 1 - CONHBCER © QUE £ NECESSARIO © primeiro passo, ea primeira armadilha para o auditor, esta na determinacao da pertinéncia do procedimento ‘de confirmagiio, ou seja, quando é importante uma informacio independente e como obté-la, Para 0 AICPA, A confirmagio € um proceso de obtengio = avaliagio de uma comunicagdo direta de pessoas independentes a empresa emi resposta a uma solicitaeao sobre um item particular integrante das demonstragGes contabeis. E um procedimento que deve ser uwilizado sempre que houver restrigdes na avaliaglio de provas intemas. Nesses casos, a obtengio de elemento comprobatérie através de fontes exiernas, independentes da empresa, proporciona maior urau de confianga do que aquele obtido internamente. Contudo, nem sempre 0 procedimento de confirmagio é indicalo. As confirmagies nao sto necessirias, se alguma das és condigGes fore cencontradas: * os saldos das contas a receber sto irelevantes; uso de confirmago seria ineficaz; a combinacZo do risce inerente e do isco de controle leva a um risco ‘naixo (assumindo que as evidéncias da revisio analitica on de outros 3 {estes substamtivos alcangariam um wel aceitivel de tisco de aauditoria), Observagoespriticas. evaram a mudangas nas Normas de Procedimenios de Auditoria do AICPA. Uma dessas observ envolve © comportamento do destinatirio da carta de confirmagio que, simplesmente confirma o saldo da conta sem, efetivamente, verificar a sua sitmagio atual ‘A possibilidade dese _comporiamento deve ser considerado pelo auditor que, nesse caso, se utilizard de outros testes substantivos ou observagies, se resguardando de eventunis incorrecdes em seu julgamento, ocasionadas pela falta de investigagio por parte do informante, sobre a acuricia dos saldos que 0 auditor deseja que sejam confirmados. © AICPA também observou que os destinatarios podem carecer de sofisticagiio financeira, para fornecer respostas contidveis ‘ou podem, simplesinente, ignorar a solicitagao. Por exemplo, os auditores muitas vezes no emitem cartas de confirmagio para contas a receber de hospitais, porque as respostas normalmente 30 inadequadas. Da mesma forma, 0 governo federal e algumas companhias 1m uma politica de nao responder as carias de confirmagizo. Como os padrées atuais explicitam a necessidade de confirmagio das contas a eceber, os auditores devem documentar, cautelosamente, quando as confirmacdes. nto so enviadas. s auditores também deve considerar ‘outros procedimenias quando as contas naa so confirmadas, especialmente quando os saldos representativos, As normas de auditoria nao oferecem um guia especifico, mas os auditores podem aplicar os seguintes testes substantivos: a) exame documental que comprove a existéncia da conta a receber, Exemplo: Nota Fiseal de venda. b) exame documental que comprove, por parte do devedor, sua divida junto 2 companhia. Exemplo: ‘eanhoto de entroga, ©) exame de recebimento subsequente para confirmar o valor registrade,Exemplo: aviso baneirio de revebimente. Numa indistria ou companhia de iswibuigdo, por exemplo, a documentagio inclui o exame de ordens de compra de clientes. ccGpias de faturas, documentos de embarque ou evidéncias de entiega, Problemas de auditoria que podem ser encontrados em documentagdes incluem, por exemplo, evidléncia em ordens de compra de contrato por consignago maior do que as vendas, assim como documentos de embarque indicando vendas registradas em outros periods, ‘Adicionalmente, 0 exame dos recebimentos subsequentes, como procedimento substantivo primatio, deve considerar procedimentos de desempenho para forecer evidéncia de que a fonte do pagamento foi o cliewe. ARMADILHA 2 - PEDIDOS CERTOS ESCOLHER 0S Para subsidiar a sua conclusio acerca das contss receber, 0 auditor deve decidir 0 tipo de confirmacao a ser cmpregado. Existem dois tipos de pedidos de confirmagio que podem ser utlizados pela auditoria: a) pedido de confirmagao positive: utilizado quando se deseja uma resposta de quem se quer uma confirmacdo formal; € © que traz maiores subsidios, uma vez que hi 2 evidéncia, através da resposta formal, por parte de quem se quer obler 0 retorno. E utilizada para clientes com grande saldo, ou quando o controle interno sobre as ‘conias a receber € fraco. b) pedido de confirmacio negative: ulilizado somente quando a resposta for necessiria cm caso de discordaneia da pesson de quem se quer obter a eonfirmagao; na falta de confirmagao, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores calocados no pedido de conlirmagio, Normalmenteé utilizado quando existir grande rndimero de clientes com pequenos saldos © 0 sistema de controle interno for excelente. Agentes de Peer review muitas veres descobrem = que es auditores, inapropriadamente, escolhem pedidos de confirmagio negatives. Os auditores devem usar conlirmagdes positivas a menos que rodas as seguintes condigdes sejam encontradas: * a combinagao de risco de controle & isco inerente é baixas + 0s saldos envolvidos so pequenos; sos auditores acreditam que os destinatirios —confimmario a ccularizagzo. condigao deixa claro que as solicitayGes positivas sJ0 a regra. Por exemplo, ‘08 auditores, usualmente, avaliam o risco de controle em niveis altos, quando auditam Pequenas empresas, pois estas no possuem ccontroles adequados.Similarmente, os auditores avaliam © isco inerente como moderado, ou mesmo em nfveis mais altos, para cs ciclos de reveita da maioria dos clientes, por ‘causa da preocupagdo com © seu registro no petiodo correin ea adequagtio das estimativas contibeis relevantes. Os auditores nao podem avaliar a combinago de risco inerente ¢ risco de controle como baixo, se um, ou outro componente for alto Independentemente do tipo de pedido utilizado, as normas de auditoria permitem a confirmago de wansugdes individuals © nie propriamente © saldo completo da conta, Assim, os auditores podem usar a amostragem, para selecionar as contas para confirmagio para transagdes individuals nao pagas de uma opulagdo de transagdes. Alguns fomecedores Processam as contas a pagar através de sistemas de voucher, que, na sua forma mais simples, envolvem as contas nao pagas em sub-contas. Enguanto os fomecedores, com sistemas de voucher, podem alegar que eles so incapazes de confitmar um saldo completo, outros fomecedores acusacio 9 recebimento prontamente, para confirmar poucas transagies,Qualquer que seja 0 tipo do pedido de confirmagiio, positive ou negative, 0 auditor deve controlar, cuidadosamente, & postagem das solicitagdes e deve investigar quaisquer diferengas de tempo, ou exceeaes indicadas polas pessoas que responderat. Nos casos em que se encontram todas as condigdes para confirmagdes nogativas, os auditores devem teconhecer que. solicitagses no respondicias, raramente fornecem evidéncia a respeito de alirmagio diferente daquela existente. Adicionalmente, soliitaghes nao respondidas, nio fornecem evidéncia explicita de atwal entrega bem sueedida ou, mesmo, que qualquer das informagies foi verificada atualmente, Portanio, & muitas vezes prodente, para 0s auditores, enviar um nGmero maior de Solicitages negativas do oue, normalmente, seria enviado, se fosse uma confirmagiio positiva Dessa forma, podemos afirmar que 0 pedido de confirmagio negativo 6, geralmente, complementar ao pedido positive, devendo ser expedido em carta registrada, fax ou mesmo correio eletnico (e-mail), para se obter certeza de que a pessoa, efetivamente, receberi 0 pedido de confirmagtio, O auditor deve envidar esforgos para a obtengio de uma resposta para os pedidos de confirmago positives, uiilizando-se de uma segunda carta ou, até mesmo, uma confirmagio pessoal junto i empresa. Nio obtendo éxito, deve proveder a exames alternatives. ARMADILHA 3. - IDENTIFICADOS PROJETAR ERROS Respostas de pedidos de confirmacio negativos podem fornecer evidéneia acerca de afirmagées outras do que us existentes, assim como a afirmagio de avaliagaa. Os auditores devem avaliar, cuidadosamente, _gualquer resposta que no seja reconcilidvel, como diferengas normais de tempo (por exemplo, pagamentos em transite no final do ano) para averiguar seus efeitos na combinagiio do risco inecente com 0 risco de controle. Eles também devem avaliar as respostas cm termos de seus efeitos nos procedimentos. de —auditoria planejados © perguntar, a si mesmos: os errus indicam exemplos isolados? Ou eles sao indicativos de problemas sistematicos? As normas de auditoria, no gue diz respeito 2 Amostragem em Auditoria, exigem que 05 auditores projetem os resultados dos cerros conhecidos, identificados, ma amostr como eos provaveis na populagdo. Os auditores devem, entdo, comparar essa quantidade de erros proviveis com a quantidade de eros toleraveis definidos durante 0 planejamento da auditoria, para determinar se 0 risco de amostragem & accitvel para o saldo da conta. Contudo, agentes de Peer Review em apontado que os auditores, algumas veres, falham em fazer essa projeeio exigida © a avaliagdo concomitante. ARMADILHA 4 - SABER © QUE “RECEBIDO" - EO QUE NAO E Como j mencionado, quando um caso no encontra todas as condigaes para o envio de solicitagao de confirmagio’ negativa. a confirmagao positiva torna-se a opeio padtio, Mas o que constiui o recebimento? © AICPA levantou as questées sobre a validade das respostas por fac-simile, Os auditores devem considerar a verificagio da fonte do fax © conferir por telefone, além de solicitar a confirmagao pelo original. Como rnem sempre este original ¢ recebido, é prudemte reproduzir o fax et papel. porque a tinta © 0 proprio papel utilizaio pelo aparciho de fax Podle desbotar com o tempo, tomnande ilegivel o documento, Aparelhos de fax mais modemos jé permitem 0 uso de eartuchos de impressio e papel que dispensam este procedimento, ou seja, © fax original recebido pode ser juntado aos papéis de trabalho sem comprometimento da qualidade impressa Outra discussio que deve ser Ievada em breve € o uso de corteio eletsOnico como meio de comunicagio para os pedidos de confirmactio, Este instrumento possibilita uma conexio bem mais ripida, e abreditamos que venha @ se tomar o principal instramento de‘comunicagio, na medida em que sistemas de rede possibilitem uma maior seguranga aos usuarios. Pare efeito de circularizagio, as ‘mensagens enviadas e recebidas podem set arquivadas eletronicamenie em pastas, apropriadamente eriadas, ou mesmo impressas para fins de composigao dos papéis de trabalho. (Os auditores precisam documentar, em papéis de trubalho, as resposias.orais, dos pedidos de confirmagao. Assim, deve-se pedir uma confirmagio eserita da informagio comprobatéria, mesmo que esta tenha sido previamente transmitida por telefone. © auditor pode usar 0 pedida de confirmacao branco, onde nao se indica 0 valor a ser confitmade, solicitando o preenchimemo do saldo da conta ou outro dado. Esse procedimento minimiza a possibilidade do estinatério responder positivamente a um, pedido sem, efetivamente, averiguar a acuricia do saldo, Contudo, este tipo de procedimento ode levar « umia menor taxa de resposta, assim. como a.uma maior probabilidade de que saldos incorretos sejam informados. (Os auditores devem enviar uma segunda solicitagao para as clientes da empresa que nio responders. © fato de no responder aos pedidos niio fomece evidéncia de audivoria sobre os registros das demonstracdes contabeis. Uma terceira tentativa, contudo, nto é proveitosa. Neste caso, 0 auditor deve utilizar procedimentos alternativos. ARMADILHA 5s PROCEDIMENTOS NECESSARIOS APLICAR ALTERNATIVOS, Procedimentos altemativos implica, tipicamente, em examinar 0 recebimento subsequente das contas e, 0 mais importante, assegurar que os valores recebidos sia cfetivamente provenientes dessas contas, de Jorma a validar os saldos registrados. Sc uma companhia cliente no recebeu @ pagamento, os auditores-—_devem, primeiromente, examinar os documentos de embarque (assumindo gue os controles so adequados. como a segregagae de fungées) ordens de compra de clientes exiernos, evidéncia externa de entrega, notas fiscais, contratos ou outros documentos relevantes que arantam 3s outras afimagées. Os auditores devem aplicar esses procedimentos quando estiverem preocupades com o riseo de controle por vendas registradas fora do perfodo, mesmo se eles examinarem os recebimentos. subsequentes. © AICPA alirmou que os. contadores comumente falham na aplicagio. de procedimentos aliematives, quando as circularizagdes milo slo respondidas. No entanto, esté explicitado nas normas @ instrugdes de orientago profissional que o simples fato de no se reccher uma resposta a0 pedido de confirmacdo, no forece evidencia de auditoria. ‘Algumas das confusdes podem ter surgido da introdugo de um novo conceito; « aceitagto da omissio de _procedimentos altemativos em casos limitados. Se ambas das seguintes condigies forem encontradus, os auditores poderao omitir —procedimentos alternatives: a) 0 auditor pervebeu qualquer desvio identificavel, on comum, entre os clientes que no responderam 2 cireularizagao. Por exemplo, todos ox clientes estio localizados numa nics regio comercial, todos. sto novos clientes, ou todos sio consignatatios b) 0 agregadonlo _respondido, rojetado como senda 100% exrado, ¢ inrelevante quando adicionado a0 somatério dos outros ajustes realizados na auditoria, Os auditores devem —combinar ¢ projetar, para a populago examinada, qualquer incorre¢ao revelada na investigagao das respostas da circularizagio, ou identificada no proceso de aplicagio dos _procedimentos alternatives, para os pedidos no respondidos. Equipes de Peer Review afirmam que, em alguns casos, os auditores no comparam, apropriadamente, © erro projetado com 0 erro toleravel, Em geral, os auditores devem enviarpedidos positivos para confirmar grandes saldos de contas a reecber, quando 0 isco de amosiragem nio € accitével, considerando-se @ eo tolervel dos saldos individuais das contas. Como 05. pedidos positives constituem uma subpopulacdo que sendoauditada intepralmente, ¢ nfo por amosagem, qualquer quantidade deer reveludo dove sor Os auditores, entéo, combinasiam qualquer quantidade de erro atual de muitas comtas a receber, com a quantidade de eros projetndos, idemtificados @ partir dus confirmagdes selecionadas através de procedimentos de amostragem. equivalenie 90 erro provavel CONCLUSAO. Apropriadamente —_aplicados, os procedimenios de confirmagio, em conjungio com a revisio’ analitica e procedimentos allernativos relatados, fornecem evi significativa acerca da maioria dos registros das demonstragdes contateis, Isso € particulamente verdadeiro para existéncia e avaliacio dos dados registrados = tipicamente informagdes chave na auditoria de receita © contas a receber Os padides de auditoria, especialmente 05 do AICPA, claramente, —estabelecem procedimentos para a confirmagao de contas receber. Todavia, agentes de Peer Review continua identificando que as firmas de auditoria tam problemas de compreensio de as Aiversos processos. Assim, os auditoresdevem ser ccautelosos na aplicagao de procedimentos de confirmagio aproprisdos © estar alertas a possiveis erros. rolinas da empresa, Evidentemente, nenfiuma firma, com pritica om auditoria, quer esperar até que um Peer Review deseubra algum problema, ALMEIDA, Mareelo Cavaleanti. Auditoria: um curso. moderno © completo, Sed. Sio Paulo; Atlas, 1996, ATTIE, William. Auditoria: conecitos¢ aplicagdes. 3.ed. So Paulo: Atlas, 1998, CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolugio CRC 820 de 17 de dezembro de 1997. Brastlia, 1997, IBRACON. Norma internacionais de Audivoria. Sio Paulo: IBRACON-IFAC, 1998, PAIVA, José W. Morais. (Adapt.), MCCONNELL Jr, Donald K., BANKS, George. Y. A common peer review problem. Jounal of Accountancy, U.S.A. jun., 1998