nips org/10 1e800Kusewvertas 202102013 EO Breves notas en torno a la legitimidad para obrar activa de la Administraci6n tributaria y el articulo 157 del Cédigo Tributario™” Brief notes on the standing to act of the Tax Administration and Article 157 of the Tax Code Percy Enrique Bardales Castro™) Emst & Young Pert (Lima, Peri) Resumen: El presente documento pretende abordar, en un primer momento, el tratamiento legisiativo que ha tenido en el tiempo el articulo 1597 del Codigo Tributario, en elacion con la posibilidad que la Administracién Tibuterla pueda impugnar en|a via del proceso contencioso administrativo las resoluciones que emite el Tribunal Fiscal ‘Sobre esa base, en un segundo momento se analizara los alcances normativos de esta materia a partir del texto vigente del articulo 157 de Codigo Tributario. Palabras clave: Derecho Tributario- Administracion Tributaria -Articulo 157 del Codigo Triputario- SUNAT - Proceso contencloso-adminisiralivo tibutario - Proceso de lesividad - Legitimidad para obrar activa - Leaitimidad para obrar activa ordinaria - Legitimidad para obrar activa extraordinerla - Perl Abstract: This document intends to address, at first, he legislative treatment that atticle 157 of the Tax Code has had over time, in relation to the possibilty that the Tax Administration may challenge the resolutions issued by the Tax Court through the contentious-administrative process. On this basis, in a second stage, the normative scope of this matter will be analyzed based on the current text of article 157 of the Tax: Code, Key words: Tax law - Tax Administration - Article 187 of the Tax Code - Contentious administrative tax proceedings - Litigation proceedings - Legitimacy to take active action - Legitimacy to take ordinary active action - Legitimacy to take extraordinary active action - SUNAT - Peru (©) Nola del Equipo Editorial Este articulo fue reciido el 28 de mayo de 2021 y su publicacdn fue apcobada el 2 de setiembre de 20 (7) Las opiniones vertdas en el presente documento son de exclusiva responsabilidad del auto. (Abogado por la Pontificia Universidad Caldica del Perd (PUCP). MBA por la Universidad Adolfo Ibéfiez (Chile) Posttulo en Derecho Procosal Constitucional por la Ponca Universidad Catdlca del Pel. Especialzacion en Derecho - Programa en Derecho Constiucional Tibutaro por la Universidad de Sslamanca (Espaia) Especiaizacon Avanzada en Derecho Penely Process! Penal Por la PUCP. Miembro de! Insituto Peruano de Derecho Tributario (PDT) y de la Asociacién Fiscal Internacional FA) Peri, Socio e EY (Einst & Young), Auloc de diversas publcaciones en mataria trbutana. ORCID. hips ccc org!0000-0002-4123-0368, Correa ‘cironico perc bardales@pe #y com. Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) ws erveriasesBreves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code 1. A modo de introduccién ‘Actualmente, y desde ya hace varios afios, no existe duda de que la agenda fiscal so discute en el Poder Judicial. Es decir, es a nivel de esta instancia, en especial a nivel de le Corte Suprema de Justicia, que so discuten y resuolvan las controvarsias tributarias mds rolovantos dal pais. Varios factores han contribuido a que la agenda fiscal se discuta @ nivel del Poder Judicial. Asi, entre otros, se encuentra: (i la creacién de los Juzgados y Salas Superiores Especializados en lo Contencioso Administrativo, con Sub- Especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros (i) la -consectiente- judicializacion de la tributacién (por ejemplo., a nivel de la justicia ordinaria y constitucional); (ili) la discusién y resolucién -an iitimo grado y sobre el fondo de la controversia- do los tomas rolevantes de la agenda fiscal actual on las Cortes (ejemplo, Corte Suprema de Justicia, Tribunal Constitucional); (i) la -Saludablo- profundizacién intoriorizacién cada vez mayor por parte de la sociedad sobre «al enfoque constitucional -frante a la logalidad ordinaria- de fa tributacién; (v) la -consecuente y necesaria- exigencia de redimensionamiento de los roles, realas y limites aplicables ala funcionalidad de la tributacién (por ejemplo, fiscalizacién, determinacién, imposicién de sanciones, cobro, colaboracién de terceros, entre otros aspectos); (vi) el -expectante- rol y fuerza de los medios de informacién sobre el impacto de la tributacién: y, sin lugar a dudas: y (vil) la participacion activa ypormanente de la Administracién Tributaria®, on calidad de Parte demandante, en la impugnacién de Resoluciones del ‘Tribunal Fiscal on la via dal proceso contencioso administratvo. Enrelacién alrol activo que hattenido ytiene la Administracion. Tributaria actualmente en los procesos contenciosos ‘administrativos -en calidad de demandante en la via judicial-, ¢ importante advorlir que oste ha respondido basicamento al rol de proteccién y cumplimiento del debor do contribuir por parte do todos los contribuyantas (como siempre se alaga en esta tipo de procesos, para quiones liligamos judicialmonte an materia tributaria en el dia a dia, mas allé de la discusién concreta de los reparos o concoplos en controversia). Notose, a aste efecto, quo los alcancos 401 dobor do contribuir doben sor analizados, entendidos y aplicados en funcién a st configuracién en cada ordenamionto juridico (y sistema juridico en el que se encuentra adscrifo) en concrato. En otros {érminos, el deber de coniribuirno puede ser analizado, configurado y, por tanto, exigirso su cumplimiento (por ejemplo, no solo para la produccién normativa, sino también para su fase aplicativa, con motivo del ejercicio de las potestades otorgadas), en funcion a un poder de imperio -y consecuente estado de sujecidn-, irestricto 0 absoluto (Fernandez, 1995, p. 31); (Escribano, 2009, . 449 y ss), 0 simplemente a una maxima gonoral ylo moral. Su reconocimionto y proteccién juridica, entonces, es y debe ser Corrolatoestricto delo que ostablece ol orden constitucional y logal do cada pais. En 080 sentido, se ha sofalado que: INJo oxisto, se miro como so miro, un deber do Contribuirque sea algo adicionalaia sujecisn al fordenamiento uridica.(..) Eldeber tibutano de Jos ciudadanos noes otra casa quo el deber da sujocién alas loyes y al ordonamiento, as decir, alDerecho. Elciudadano, en esta, como en las ‘dems materias,no tiene més que obigaciones {que surgon de la Ley y del ordenamionto, yo oberes concratos nacidos de una genérica sumision a la Administracion Trioutaria. Y la ‘Administracién no tone, en esta materia como fen cualquier otra, mas facullades que las que proceden de a Ley yelordenamionto, es decir, dol Derecho, y que ninguna que omane, para Situaciones concretas y sujetos concretos, do nas “potestades tributarias” da los érganos (1) Mediante el atcule 1 de la Resolucion Admanisrativa 206-20 12.CE-PJ, publicad ene! Diario Oficial EL Peruano e127 de octubre del 2012, se dispusola croacién de: (ls Juzgados Décimo Octave, Décimo Novone, Vigésimo, Vigdsimo Primero, igésimo Sogundoy \Vigésima Tercera Especiaizados en lo Contencoso Admnistalvo, con subespecaldad en temas tbulanes yaduanores (ila Saxta y Setima Salas Superiores Especialzadas en lo Contencioso Adminsttatvo, con subespeciaidad en temes tnbularosy aduanetos, ¥. (jel Dacima Primer Juzgaco Especialzado en lo Canstucional. can subéspecialidad en tomas butansy aduaneros, Medianto éLarticulo 1 de la Resoluciin Admnistatva 102-2013.CE:PJ, pubicada en el Diario Oficial E| Peruano el 21 de junio de 2013, se ‘dspuso la enrads en {unconamiento de los Juzgados y Salas Especialzades en lo Contencioso Administrave y Consttucional antes indicados, a partr del 16 co jlo de 2013 (@) Por Adminstracion Tributaia, entiendase legelmente, no solo el supuesto referdo a la SUNAT, sino también -por ejemplo, las ‘Administraciones Tributaias Locale. Para efectos del presente trabao, empero, el ands dela lagtmidad para obraraciva do laAdminitracin Tabutana Se va a cenirar en la SUNAT. ()_Yaene! aio 1776, se ndiceba que [Jos cudadanos de cuaiquer Estado deben contibuir al sostenimiento del Gobir, en cuanto sea posite, en proporodn a sus respoclvas apiudes, es deci, en proporodn alos inrasos que disttulen bao la proteccion esta (Smit, 2012, p. 58), Revista IUS ET VERITAS N69, dtembve 2021 /ISSN 1995-2929 (inreso) / ISSN 2411-8834 (en inea) FEpes er verrasesadministrativos, capaces de ser “Tuentes do facutades' dstinias e/a Ley, ose, del orderiamanio (Garcia, 1988, pp. 104-105)" En este contexto, en el presente articulo vamos a centrar nuestro analisis en la normativa tributaria vigente que regula la posibilidad que la Administracién Tributaria cuestione judiciaimente las actuaciones administrativas medianto el correspondiente proceso contencioso administrative. Sobre esa base, vamos a establecer los alcances que, en nuestra pinion, prové nuestra logislacién actual para la lagitimidad para obrar activa de la Administrativa Tributaria para impugnar Resoluciones del Tribunal Fiscal en la via del proceso contencioso administrative. Para esto efecto, abordaremos ol tema, entre otras variables, desde un punto de vista: (i) hist6rico, mostrando el tratamiento normativo que ha tenido an ol tiempo el régimon normative provisto on ol articulo 157 del Cédigo Tributario vigonte, on relacién a la logitimided para obrar activa do la Administrativa Tributaria, dosdo su inicio hasta la fecha; (i) sistematico, an atencién a la interpratacién coherante que se debe establacer sobre esta mataria; (il) de la ratio legis do las normas, esto es, del fundamento de la inslitucion juridica y de la norma involucrada en cada aspecto; (jv) literal, en tanto que se va a referenciar los parémetros expresos que establece la normativa nacional para él control judicial de las actuaciones administrativas por la Administracién Tributaria; (v) funcional, en atencién a la operatividad real de la normativa tributaria involucrada en el tema materia de analisis; (vi) constitucional, situacién que supone un andlisis ¢ interpretacion de las normas tributarias no solo conforme a la ley, sino conforme 2 la prevalencia de la Constitucién Politica; y, lo mas importante; (vil) l6gico, esto os, ovidenciando una estructura socuoncial, estructurada y motivada de ideas que permiten llegar a una conclusién, an cada aspecto analizado, conforme alo previsto ‘en nuestro sistema juridico, Entondor la normativa rolativa a la logitimidad para obrar activa de la Administracién Tributeria es de la mayor rolevancia, porque on funcidn al alcance material quo se oorguo a la potestad administrativa para la impugnacion da las Resoluciones del Tribunal Fiscal, se podra establecer: () qué tipo do logitimidad para obrar activa tiane otorgada la autoridad tributaria;y, (i) siesta habilitada legalmente ono para formular pretensiones de control de logalidad, de pena jurisdiccién, 0 amas. Los efectos y su importancia se aprecian a la visia. Percy Enrique Bardales Castro Es importante dejar constancia de que esta ‘exporioncia académica so inicié, partiondo do la pramisa de quo en materia tributaria -en estricto, en cualquiora materia en gonoral- la argumentacién de ideas es positiva, toda vez que nos permite comprender la correspondenciadela ley alorden constitucional y social del momento, y la uilidad practica de las instituciones juridicas reguladas por el legislador. Reconociendo también, empero, que Ia argumentacion juridica genera la reaccién del operador juridico para definir a futuro una linea de cambio, el énimo que mueve el presente trabajo es motivar el debate cientifico para beneficio de la sociedad 2. Antecedentes __ normativos del Articulo 157 del Codigo Tributario vigente En inoa paralota al tratamiento normative que hea tonido on ol tiempo -2 nivel consttucional y logal- ol proceso contoncioso-administrativo on especial, ol fama reforido a la logitimidad para obrar activa-, es importante conocer quo on matoria tributaria desde ol Primor Cédigo Tributario (aprobado por Decreto ‘Supremo 263-H), hasta el Gédigo Tributario Yigente siempre ha existido regulacién sobre la materia. Es decir, mas allé de las imprecisiones, omisiones o tratamiento antitécnico sobre la materia (por ejemplo, muchas veoes producto del no reconocimiento a nivel legal del avance procesal sobre la materia), lo cierto es que el legslador nacional siempre establecié una regulacién especial para la impugnacion de una Rosolucién dol Tribunal Fiscal (RTF). Traténdose de una normativa especial, el tratamiento normative previsto en el Primer Cédigo Tributario® al Cédigo Tributario vigente”, se entiende que siempre debio (4) Eneselinea se encuentra el aticulo 36 de I Declaracion Americana de os Derechos y Deberes del Hombre, el cual establece que “Voda persona iene el deber de pagar los impuestos establecdos por la ley pare el sostenimiento de los Svic0s pubCos (9) Alrespecto, wéase Fernandez (1995, p. 39 y pp. 41-42), Garcia (2001, p. 267), Malvarez (2001. p. 407) (6) Alrespecto, wdase la Norma X del Tuo Prolminar del Per Cécigo Tributary la Norma IX Gel Thu Preliminar del Segundo CCé1igo Tributano (aprobade por Decreto Ley 25869), y dal Tercer Cécigo Trbutaro (aprobada por Decreto Legislatvo 773) 7) Cédigo Tributaio, Norma IX. Apicacién supletria d os principio dol Derecho. En lo no previso por este Cédigo 0 an otras normastnbutaras podrén aplcarse nomas distintas a as tributanas siempre que na se les opongan ni las desnaturalcen. Supletonamente se apicarén los Principios del Derecho Trbulario, en su defect, os Principio del Derecho Administrative y ls Principios Generales del Derecho Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) US ET VERITAS 63Breves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code y debe prevalecer sobre la regulacién general que existié y oxisto sobre la matoria®. Veamos @ continuacién el iratamionto normative disponsado al articulo 157 dal Cédigo Tributario vigento. Esto nos permitira advertir, a partir do una Intorprotacisn hist6rica, los alcances normativos dal tratamionto actual relativo a la legitimidad para obrar activa por parte de la Administracién Tributaria, 2.1. Acerca del texto original previsto en el Decreto Legislative 816 Mediante Decrato Legislative 816% se aprobé el Cédigo Tributario viganto. En concroto, para fines dal presente documento, en el articulo 157 del Cédigo Tributario, ubicado en al Titulo IV (Pracesos ante el Poder Judicial) del Libra Tercero (Procedimientos Tributarios) se regulé la “demanda contencioso-administrativa’. ‘Como cuestiin previa, es importante notar que, a diferencia de Io previsto en el segundo y tercer Cédigo Trbutaro, el atticulo 124° del Cédigo Tributario vigente no consideré la demanda contencioso-administrativa como una de las etapas del procedimiento contencioso-tributario. Sin embargo, su rogulacién siguid incluida on ol Titulo lV dol Libro Torcoro dol édigo Tributerio, referida a los “procedimientos trbutarios” Alrospocto, convene procisar quo la impugnacién do una RTF anto ol Podor Judicial, via a intorposicion de a correspondionto domanda contenciosa-administrativa, no tione naturaloza de procedimionto administrative (tributario). En estricto, nos, éencontramos ante un proceso, en especifico, a un proceso de naturaloza judicial. En oso sontido, se aprocia y adviorte que la denominacion utilizada por ellegislador en €l toxto original dol articulo 157 del Cédigo Tribulario, reforida a “Procodimiento ante ol Poder Judicial’, era antitécnica, Un sogundo aspocto a destacar, os quo criginariamento el Titulo IV del Libro Tercoro fuo denominado “demanda contancioso- administrativa ante el Poder Judicial”. A la fecha, emparo, se ha modificado la denominacién por “procesos ante ¢! Poder Judicial”. Aun cuando su denominacién actual 8s mas precisa, por tratarse su naluraleza de un proceso judicial, la misma sigue siendo defectuosa por referir a "procesos’. En ol Titulo IV del Libro Tercero, en estricto, solo se esta regulando el proceso contencioso- administrativo en materia tributaria. No se est regulando algin otto proceso judicial de distinta naturaleza. Ahora bien, hechas las precisiones anteriores, a fin de entender el tratamiento normative que establece el Cédigo Tributario vigente sobre la legitimidad para obrar activa de la Administracién Tributaria, 0s importante explicar sus modificaciones en el tiompo. Ast so podra ontonder, desde de un critorio intorpretativo histérico, los aleancos normativos de sus disposicionas logales. (@) _Alrespecto de apicer en forma supletora normas distintas a as tributarias ant a falta de une regulacién especial en esta materia, "ysiempre y cuando no sea contrana o desnaturalica la ley troutana, véasa sentoncias de casacion emtidas por la Corto Suprema de Justica en los expedientes No, 2483-2017, 2756-2017, 3610-2018, 3859-2017, 4076-2017, 5138.2017, §148.2017, 6271-2017, (8542-2017. 6573-2017, 13417-2017, 14350-2017, 159242017, 17695-2016, 18404-2017, 25004-2017, 7678-2017, 13201-2018, 12046-2017, 7307-2017, 12361-2017, entre otras (8) Publicado en el Diao Orci EI Peruano ©! 21 de abil de 1996, enrando en vigencia a partir del dia siguiente de su publicacién, Meciante Docrote Supremo 133-2013-EF,publicado on ol Diario Oficial El Peruane ol 22 de junio do 2013, se aprobé el Texto Unico COrdenado vgente del Codigo Trbutano. (10) Decrete Ley 25869. ‘Aaliclo 124 Son etapas del procosimiento contencioso 2} Las reclamacones antes la Admnistacion Troutana ) La apeiacen ante ol Tabunal Fiscal ¢) La revision ante el Poder Judicial ) (11) Dectoto Legislative 773, ‘Aclicula 124: Son etapas del procedmiento contencioso 8) Las reclamaciones antes la Administracion Trbutana. ») La pelacdn ante el Tabunal Fiscal ¢) La revision ante el Poder Judicial C). (12) C6digo Tributaio, ‘Alico 124: ETAPAS DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO-TRIBUTARIO ‘Son otapas dal Procedimisnto Contencioso-Trbutaro: 8) La reciamscion ante la Administracién Trbulara ) La apoiacién ante el Tibunal Fiscal, © Revita US ET VERITAS N63, dtembve 2021 / ISSN 1995-2929 (ims) ISSN 2411-9896 (entnea) Fuser veritas osAsi, el texto original del articulo 157 y siguientes del Cédigo Tributario ostablocioron axpresamanto lo siguianto: ‘Atticulo 157: DEMANDA CONTENGIOSO-ADMINISTRATIVA, ‘Contra lo resuelto por el Thbunal Fiscal podré interponerse ‘demands contoncioso-administratva, la misma que £0 roar por ‘es normas contenidas en el presente Titulo, ‘2 p0reldeusoriobuiarioanie el Tibunal Fiscal denirodelieimina de quince (15) dias habiles comoutados a parir del da siguiente ‘de efectuade Ia notiicacion certficada de la resolvcion al deudor intern resol Adminisiracion Tabulana (énfasis agregado) | Tribunal Fiscsl, en caso que el demandente cumpla con los requisios de admisbilded establecidos en el presente Titulo, elevard cl expodiente a ia Sala competent dela Corte Suprema denivo de Jos quince (19) dias haibles sigurentes a la fecha de la inieposicion de la demanda, De no cumpirse con los requisites de adimisibildad sefialados, el Tibunal Fiscal declarer inadmisibl la demands Articulo 158.~ REQUISITOS DE ADMISIBILIDAD - DEUDOR TRIBUTARIO Para la admision de la demanda contencioso-administrativa presentada por el deudor tributaro, sera indispensable que, -acredite el ago de la deuda tibutaria 0 presente carta fianze bbancaria por el monto de l@ misma, ademés de la constancia de la fecha de notificacion certiicada de la resolucion materia de Impugnacion Cuando se presente carta fanza bancaria, podré solicitarse a la ‘Adminisracién Tibutania la suspensién de la cobranza por el plazo {ola misma, debiendo renovarse a carta lanza bancaria cada sais (©) meses hasta por el monio de la deuda tributaria, debidamente ‘actualizada a la fecha de la fenovacion ‘Atioulo 180: DEFENSA DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Adminisiracién Tributari los 1201 esignados por lo misma, delendaré los ifereses relacionados ‘con los tibulos que administra Aticulo 160. INFORME ORAL Y ALEGATOS: Los interesades padran salcitar ! uso de la palabra y prosontar su alegato escrito dentro de los disz (10) dias habiles siquiontes ala fecha de rocopcién dol recurso por la Sala competento de la Corte Suprema Percy Enrique Bardales Castro sdministralva Aiculo 161: PLAZO PARA RESOLVER La Sala competent de la Corte Suprema ‘expodira resolucién en el trmino de sesanta (00) dias nabiles, computados desde el \vencimiento del término previsto en el aticulo anterior” (énfasis agregado) A partir de la regulacién prevista en el articulo 187 y siguiantas dol Cédigo Tributario vigents, se advierts lo siguiente: () Era posible interponer demanda contenciosa-adminisirativa con motivo de lo resuelto por el TF, conforme a las normas del Titulo lV del Gédigo Tributario. Esta disposiciSn no estableci6, originalmonte yen forma expresa, ja aplicacién supletoria de algun cuerpo normativo procesal. Fuenecesario en su oportunidad’ establecer la romisién expresa al Gédigo Procesal Civil, vigenteen ese ‘momento, para regularizarla operatividad de {a impugnacién de una RTF en la via judicial Notese, empero, a modo referencial, que esta aplicacién supletoria del Cédigo Procesal Civil suponia aplicar las reglas de este proceso ala impugnacion de una RTF, las mismas que son do naluralaza distinta para ol fin dol proceso contencioso administrative (Priori, 2002, p. 63), en espacial tratdéndose de casos €en los que Se involucra materia tributaria (por ejemplo, principios aplicables al procaso civil {frente al proceso contencioso administrative, ‘como podria ser el caso del principio de verdad ‘matorial) (Dromi, 1999, p. 128). (ii) Era nacesario, conformea lo previsto en al Cédigo Procesal Civil", que la RTF haya (13) Mediate a Ley 27038, pubicada en el Diario Ofeial El Peruana el 31 de diciembre de 1998, entrando en vigencia al da siguionte de su pubiicacion, se modificé diversas disposiciones del Cedi Trbutario. En concrete, mediante la Cuarta Disposicién Final de la Lay 27038, sa precis6 que “(..) la domanda contancioso-administativa conta lo resuelta or ol Theunal Fiscal. es tamfada contorme a lo establecea en e Codigo Tibutario yen fo no previsto en éste, es de apicacdn supletoria lo eslablecdo en e! COxigo Procesal Ci". Asmismo, mediante la Quinta Dsposiién Final de la Ley 27038, se icorpord un ultimo paraio del aticulo 542 ‘de Codigo Procesal Civ, mediante! cual se dspuso que Ilfatandose de la mpagnacién de resolucones emanadas del Tribunal Fiscal, se apicara el procedimento estabiecido en el Codigo Tribtario" (14) £12 de agosto de 1903 entré en vigancia el Cédigo Procesal Civil. Conferme a lo previsto en ol numeral 6 del articuo 486 osto uarpo legal, la impugnacion de una resolicén admnistraiva Se Sequia en la via del proceso abvoviado (15) Elnumeralt y 2 del anicuo 541 del Cédigo Procesal Cv establecian que consttuyen requistos de admisibildad de la demands, ‘que a impugnacién [se rfiera a un acto o resolucién que cause estado” y quo ‘ell aco ola resolucin so hayan impugnado en a via administrative, agotendo 10s recursos previstos én las leyes reepecivas’. En esticto, empero, se tran de requis de procedencia de la demands, Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) US ET VERITAS 63Breves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code causado estado" y que se hayan agolado los recursos provistos on las leyas respoctivas, ‘Come regla general, esto supone que se haya interpuesto el correspondiente: (i) recurso de reclamacién, ante la Administracion Tributaria (gonorando la omisién dela Resolucion de Intendencia que resuolve el caso} y, (i) racurso de apelacién, ante la Administracién Tributaria, ol cual as olovado al Tribunal Fiscal (ganerando la amisién de la RTF dal caso). Asimismo, a8 esta RTF, la que dobe astablecor un criterio 0 pronunciamionto en la via administrativa que afecte la situacién juridica del titular del deracho material (en forma dofintiva on caso no sea cuestionado), la que podra ser impugnada en la via judicial correspondiente” (ii)La legitimidad para obrar activa para interponer la demanda contenciosa administrativa fue prevista para la ‘Administracién Tributaria y el deudor tributario. Esta referencia expresa es importante, por ejemplo, porque en el arliculo 138 del Primer Codigo Tributario™ solo se hacia referencia a los “interesados que no se conformen con las resoluciones del Tribunal Fiscal, podran impugnarias interponiendo demanda judicial... Es deci, e!legislador culdé de establecer tuna habiltacion especifica y expresa para que la Administracion Tributaria pueda impugnar una RTF en la via judicial (iv) Aun cuando se establecia que la Administracién Tributaria podia impugnar una RTF en la via judicial, se advierte gue la legitimidad para obrar activa de esta entidad no era naluraleza ordinaria, Segiin su mas difundida nocién, se entiende que la legitimidad pera obrer es la aplitud para ser parte en un proceso en conereto (Gonzéles, 2001, p. 174). Existon diversas clasificacionos sobra la logitimidad para obrar on funcién a divarsos factores. Para efectos del prasonte trabajo, se entiande que Ia lagitimidad para obrar activa es de naturaleza ordinaria, cuando se dabe reconocer an la relacién procesal a quien afirma ser titular de la relacion material involucrada (Monroy. 2004, p. 232). Por Su parte, es de naturaleza extraordinaria, cuando se establece por mandato de la ley la posibilidad que determinada persona o entidad inicie un proceso judicial, aun cuando no sean titulares de la relacion material involucradat” En nuestra legislacion tributaria, es importante conocer quo: (i) 6! acreedor tributario es el titular en favor del cual se cumple la prestacién tributaria®; y, (ii) la Suporintondoncia Nacional do Aduanas y do Administracién Tributaria (SUNAT), omo su propia denominacién la indica, os una entidad administradora de los tributes, intemos y arancolarios=. En ese sentido, la Administracién Trbutaria -en tanto no es ol acreedor tributario-, no es titular de la relacion material involucrada, Por tanto, consideramos quola Administracién Tributaria notonia propia y técnicamente legitimidad para obrar activa ordinaria. Ante ello, se ha senialado que: (16) Sobre el agotamiento dela via adminstatvatrbwtaia, ha existdo y existe mucha discusion hasta la focha onl viajuicial sobre tema. En muchos casos, por () el alcance de la nocién ‘causer estado’, yi la técnica resoluiva empleada por la emisidn de as resoluciones de Tribunal Fscal por ejemplo, resoluaones que dsponen, revocar, debiendo la Adminstracion Tibutara proceder conforme loindicado enla presente esolucdén”). Esto genes y ha generado mucha tgiosidad pola declaraciindeimprocedencia de las demandas contencioso.aximnisravas inlespuestas, tanto por los deudores inbutaras como por le propia Admiistacn “Trioularia. En el emp, las Salas Especializadas en lo Contencioso Administatvo Tributary la propia Corle Suprema de Justicia se han encargado de far crifrios sobre la matenia, En tal sentido, vaase sentancias de casacion emntidas por a Carte Suprama de Justica en os expedientes 6733-2013-LIMA, 366-2016-LIMA, 3605.2008.LIMA, entre otras. (17) EnTelacién ala exgancia de ‘causa estado’, viaso Danés, J. (2000) E! proceso contancioso administratvo on mataria tibutaria, Themis Revista de Davecti, 47, po 87 Ss (18) Aticuo 138: Los interesados que no se conformen con las resoluciones del Tribunal Fiscal, pdrdn impugnarlasinterponiondo demanda judicial ‘de conformidad con la dispuosto en los artculos 11 y 184 dela Ley Organica del Poder Judioal. (19) Por legitmidad para obrar activa extreordnaria, nos encontrames en el supuesto referdo @ la “..) permisin legal expresa @ ‘doterminados parsonas 2 iniiar un proceso, a pesar de no ser tulares do las situacones juriccas subjotvas que so lovan a 61 (Pron, 2002, p. 176). (20) Aricuio 4: ACREEDOR TRIBUTARIO ‘Acteedortnbutaio es aquél en favor del cual debe realizarse la prestacin tnbutaia El Gobiemo Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligacicntributara, asi como las fontidades de derecho pubico con personera juridiea propia, cuando la ey los a5\gro esa caisad exprosamente (21) Allicalo 50: COMPETENCIA DE LA SUNAT La SUNAT es competente para la admiristracin de tibutos interes y de los derechos arancelaros, esi como para la reaizacién ‘plas actuaciones y pracedimiantos quo corfespanda evar a cabo a efecto de prestay soba la asisionca admnistativa mulua fen meter trviana Revista IUS ET VERITAS N69, dtembve 2021 /ISSN 1995-2929 (inreso) / ISSN 2411-8834 (en inea) FEpserverriases(.. el titular de la situacion jurdica sustancial tiene legtimidad para obrar activa (Ley 27584, art. 11), lo cual, a nuestro modo de ‘er, implica que solo! contibuyente 0 responsable lene potestad para inicar la demanda contenciosa administraiiva, ms no asi el ‘organo administrador del tribute, porque éste no és titular de le situacion juridica sustantiva sino el acteedor tributario (Robles et af, 2008, p. 589). Su legitimidad para obrar activa, prevista en el articulo 187 del Cédigo Tributario, entonces, se debia entender de naturaleza extraordinaria. Es decir, sujeta a los alcances de la autorizacién legal expresa prevista para tal efecto, En esa linea se encontraba lo previsto. Primero, el articulo 159 del Cédigo Tributario, el cual disponia que la Administracién Tributaria “(...) defendora los intereses relacionados con los tribulos que administra’; y, segundo, el articulo 160 del Cédigo Tributario, ol cual disponta que “quien represente los intoroses ol acreodor tributario” podra solicitar ol uso de la palabra y presontar alogatos. Ambas disposiciones, como se aprecia, resaltaban la naturaleza de ente administrador de la ‘Administracién Tributaria, (¥) La impugnacién de una RTF en la via judicial era una de mero control do lagalidad En atoncién a quo la legitimidad para obrar activa de la Administracién Tributaria, como so ha explicado en ol punto pravio, ora de naturaloza extraordinaria, la posibilidad de impugnar una RTF estaba sujeto a lo pravisto especifica y exprasamente on la lay do autorizacién. Esta promisa os do la mayor relovancia, porque supone que solo y tnicamente en los supuestos de habiltacién legal es posible que la Administracisn Tiibutaria pueda impugnar validamente una RTF en la via judicial correspondiente. En oncreto, toda vez que se trata de supuestos de excepcién a la regia general (esto es, se parte de la premisa de que la Administracién Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa ordinaria), es correcto sefialar que los mismos deben interpretarse en forma restrictiva, no pudiendo extenderse 0 crearse supuestos no previstos por ley”. Frente a une posible Percy Enrique Bardales Castro duda sobre la interpretacion de los aleances doa ly habiltanta de a legitimidad para obrar activa oxiraordinaria do la Administracion Tributaria, la conclusién deberia sor que ol supuosto no est regulado 0, de ser al caso, que excede los alcances del mismo. Establecido lo anterior, es importante notar que en el texto original del articulo 187 del Cédigo Tributario, no se establecié expresamente-enire otros aspectos-, en forma diracta y specifica las causales concratas por las cuales era posible lagalmente que la Administracion Tributaria pueda impugnar una RTF. En ese sentido, como también se hha explicado, era de aplicacion supletoria el articulo $40 del Cédigo Procesal Civil. Esta disposicién establecia que la impugnacién del acto 0 resolucién administrativa estaba prevista para que se declare su invalidez o inoficacia. Sobre esa base de ideas, se podia concluir validamente que, en el supuesto previsto para la legitimidad para obrar activa do la Administracién Tributaria, la misma que tenia naturaleza extraordinaria (ejemplo, solo por loy, en forma excepcional y restringida), la protensién que so podia formular on las corraspondiontes demandas contonciosas administrativas ora do naturaleza meramento ulificanta (control de legalidad)"*. No era posible formular y obtener pronunciamiantos de plena jurisdiccién, como podria haberse alegado partiando de una interpretacién para un supuesto de legitimidad para obrar activa ordinaria®. (vi) La demanda contenciosa administrativa debia contener peticiones concretas (22) Advertase que el Artculo IV del Titulo Preiminar del Codigo Civil establece que “Ia ley que establece excepciones o restinge ‘derechos no se aplica por anaiogia’ (e! sub-ayado es agyagado nuesto) En el mismo seriido se encuenie el (aclual) segundo parrafo de a Norma VIl del Titulo Prelminar del Codigo Tibutari, el cual dspane que “eln vi de interpetacion no poda crearse Inbutos, establocorso sanciones, concederse exoneraciones, ni extendarso las dsposiciones tibutanias a personas © supuestes ‘stinios de los seftalados en fa ey" (3) Asticuio 540: Procedencia. La demanda contencioso adminstratva so intorpone contra acto 0 resolucén dela administracin a fn que se deciare su ivadez oinefcaca (24) Sehasefialado que la pretension de contol de legal.) solamente otorgaba un carécer puramente deciaraivo alas sentencias, estimatonas, y que ademas, no contempla la posiblided de extraer dela anulacién declarada las consacuencias que realmente inferesan a recurente que ha ganado el proceso. [Espinose-Saldafa, E. (2003). EI nuevo proceso contencioso administravo peruano: Principio do fn de nuesio amparoatteratve?. Junsaiccién consttuconal, Impartcicn de Justicia y Debio Proceso (o. 257) Ara Eatores| (25) Arespecto, véase Espinese-Saldaie, E. (2003). EI nuevo proceso contencioso administrative peruano: Principio delfinde nuestro amparo atématwo?. Junscicoda constitutional, Inpartién de Justicia y Debido Proceso (pp. 244-248). Ara Edtores Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) US ET VERITAS 63Breves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code La exigencia de formular peticiones concretas se entiende quo conslituye un prosupuasto procasal, espocificamente un roquisito formal de la demanda, que responds a la nocosidad que el érgano resolutor y el demandado tengan claridad entre otros aspactos, sobre: ,qué so domanda?, gpor qué se demanda?®., Esto, en atencién a que la oscuridad 0 ambigiiadad on la forma de proponer las protensiones en la demanda, genera, basicamente, un doble efecto: (i) porun lado, no permite tener claridad sobre los alcances de lo pretendido por el demandante, generacién afectacién al derecho de contradiccion efectiva del demandado; y, (i) por otro lado, no permite al juez tener claridad sabre las pretensiones y aleance Ge las mismas sobre las que debe emitir pronunciamiento jurisdiccional. (vii) No era posible la impugnacién de la RTF que haya establecido jurisprudencia de observancia obligatoria Conforme a lo previsto en el titimo parrafo del articulo 14 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 273082", la Administracién Tributaria no podia interponer demanda contenciosa administrativa en los casos que el Tribunal Fiscal haya emitido una resolucién que establezca jurisprudencia de observancia obligatoria™. Esta prohibicidn legal expresa se encuentra vigente hasta el dla de hoy en el articulo 154 del Cédigo Tributario. (vii EI plazo para demandar, al igual quo lo provisto on su ‘momento en e! Segundo y Tercer Cédigo Tributario, es de quince (18) dias habiles siguiontes a la notificacién do la RTF al doudor tributario™. Esto, probablamente, partiondo dol entendimionto del lagislador que la impugnacién do una RTF ante ol Poder Judicial ra un procedimionto administrativo tributario adicional a seguir. (w La interposicién de la demanda contenciosa administrativa no interrumpo la ejecucién de los actos 0 resoluciones do la Administracién Tributaria Es decir, se reconace la vigencia del principio de ejecutoriedad dal acto ‘administrativo, en este caso, de naturaleza tributaria. Su no ejecucién, por tanto, solo era posible -como regia general-, mediante la obtoncién do la corespondionte madida cautolar, () La domanda contonciosa-administrativa tributaria se presenta ante el propio Tribunal Fiscal, quien debera elevar el expediente ante la Corte Suprema”, previo cumplimiento de los requisites correspondiente. La disposicién en mencién establecia a nivel articulo 157 del Cédigo Tributario la competencia funcional de primera instancia para conocer los procesos contenciosos administrativos. Sin embargo, como fue corregido on ol tiempo, asie toma daberia ser dejado en forma directa a la regulacién procesal, para facilitar la oporatividad y funcionalidad do los procesos judiciales. (4) Parala admision a tramite de la demanda, uno de los supuestos provistos era el pago de la deuda tributaria. A diferencia de lo que ocurria con ol Primer Cédigo Tributario®, en el que se (20) _Sobreos requistos formals dela demanda, véase Monroy J (2017) Teas de Dsrecto Frocesal (Tomo 2) (pp 49:90) Commurias (7). Adtculo 154. JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA. (.) En los casos de resolucones que establezcan jursprudencia ablgatona, la Adminstracon Tibulara no poora interponer demmanda conlencioso-admnistatva (28) El primer paafo del texto origina del artculo 154 dol Cédigo Trbutaroestabiecta quo constitu resolucin de observancia oblgatoria las resoluciones del Tribunal Fiscal que nirpreten de modo expreso y con carécler general el sentido dels normas inbutarias. En eltiomp, producto de las modiicaciones producidas por a Ley 27308, por ol Dacreto Legislative 1113 y por la Ley 30264, ol primer pérrafo del aticulo 154 dl Cécigo Trbutaro establece al dia de hoy que consttuyen resoluciones de observancia obigatoia: (i) resoluciones de! Tibunl Fiscal que inerpreten de modo expreso y con carctr general al sentido de las normas tbutsries; (i) 8s emitidas en vitud del Articulo 102 de! Codigo Tibutato (por efempio, aplicacion de la norma de mayor jererquf), i) las emits fen vitud a un criteno recurrent de las Salas Especialzadas, y,(V) las emits por los Resolugres - Secretar de Alencion de ‘Quejas por asunlos materia de su competencia. (29) El segundo parrafo del aniculo 138 dol Cécigo Tributrio establecia quo “Te término para inforponer esta damanda sara de seis meses contados desde la fecha de la noticacn dela resolucin del Tibunal Fiscal. (@0) El sogunda parafo del articulo 542 del Cadigo Procasal Civ, estableca quo ‘[eluando la impugnacién so raflere a Resolucién Suprema, oresoluciones emanadas de as asambleasregionales, dal Banco Central de Reserva, de la Supenntendencia de Banca y Seguros, de la Contraloria General de la Repibica, del Tribunal Fiscal, Trbunal de Aduanas 0 de ls organos de gestion de [a Corte Suprema, es competenie en primera instancia la Sela especializada de la Corte Suprema’ (G1) _Ailcalo 199: Para la edmision dela demand sera requisito indispensable la presentacion del comprobante de pago del trbuto y la constancia de le fecha de la noicacién de la resolucon del Tibunal Fiscal materia de la impugnacién Revista IUS ET VERITAS N69, dtembve 2021 /ISSN 1995-2929 (inreso) / ISSN 2411-8834 (en inea) FEgies er verriasesestablecia como requisito Gnicamente el pago del tributo, en el texto on comentario se establece que corrasponde ol pago de la douda tributaria (por ejemplo, tributo, multa y los intoresos correspondiente). No abstante lo anterior, so advierte que se presontaba la aplicacién dal principio del salve et repate™=°>, situacién proscrita en nuestro ordenamiento juridico®®. Como se puede apraciar do la rogulacién prevista on ol texto original de los articulos 157 al 161 del Cdigo Tributario, la Administracién Tributaria -en tanto no es el acroedor tributario-, no tenia legitimidad para obrar activa ordinaria, Su logitimidad para obrar activa, se dobia entondar de naturalaza exiraordinaria. Asimismo, considerando que era de aplicacién supletoria el Cédigo Procesal Civil, se entendia que las pretensiones que se podian formular en las correspondientes demandas contenciosas administrativas eran de naturaleza meramente deciarativas de nulidad (control de legalidad), no siendo posible obtener pronunciamitentos de plena jurisdiccién. 2.2. Acerca de la derogacién prevista por la Primera Disposicién Derogatoria de la LPCA Eltexto original de los articulos 157 al 161 del Cédigo Tributario, estuvieron vigentes entre el 22 de abril de 1996 hasta el 16 de abril de 2002, Esto se debe a que estas disposiciones fueron derogadas por el numeral 3 de la Primara Disposicién Derogatoria de la Lay del Proceso Cantancioso Administrativo, aprobada por Ley 27584, cuyo Texto Unico Ordenado vigente fue aprobado por Decroto Supromo 011-2019-JUS (an adelante, *LPCA’), cuotpo legal quo antré on vigancia ol 15 do abril do, 2002", Percy Enrique Bardales Castro En ese sentido, entre el 17 de abril de 2002 y al 5 de fobraro de 2004 (por ejomplo, aproximadamonte, 2 afios, producto do la entrada en vigoncia del Decrato Lagistativo 953, sogiin so oxplica an ol punto siguiante), la impugnacién de una RTF se encontré regulada en forma directa -y no supletoria- por Jo previsto en la LPCA, La entrada en vigencia de la LPCA, con la consecuente derogacién normativa de la materia pravista on ol Cédigo Tributario, fue y es de la mayor relevancia en nuestra legislacién procesal, porque supuso un cambio en la concepcién del proceso contencioso administrativo. Asi, s@ pasaba formalmente de un proceso ccontencioso administrativo de mero control de legalidad de las actuaciones administrativas (esto es, por ejemplo, una RTF), como ast se entendis el proceso seguido conforme a las normas previstas en su momento en el Cédigo Procesal Civil, @ uno que permite dar tutela efectiva a los cemandantes, a través del pronunciamionto sobre las protonsiones do plena jurisdiecién (Espinosa-Saldafia, 2003, p. 254); (Priori, 2002, p. 65). Ahora bion, para establacor los alcances de Ia logitimidad para obrar activa do la Administracién Tributaria, es importante (@2)__Enrelacién a una lgislacin similar, mediante sentencia emitida on ol expedionte No. 3548-2003-AATC, el TC astablcié qua “..) ~atendiendo a que la demand coniencoso-administatva fue declarada nadmisble, tras no haberse satisfecho los requistios que ‘cantempla ol articulo 156" del CSdigo Tebutario, al Trounal Consitucional considera que se ha acredtado la lesén dal derocho do ‘acceso de justia (Tibunal Consttuconal, 2004, FJ. 7), Aste efecto! iaral b) del articulo 158 del Codigo Tnibulano vgents, “antes dela modificacicn realizada por el Decreto Legisiatvo 953, estableca que [para la admision de la demanda contencioso- ‘adminstratve, sera incspensable: (C)b)Acredtar el pago de la deuca tibutara actualizada ala fecha de la intrposicion de la demaanda contencioso-administratva ‘© presentar carta fanza bancata ofinanciera por el monto de la deuda actualzada hasta por sels meses posteriores alls fecha de Inferpesicion de la demanda. La refonda carta fanza debe otorgarse por un periodo do sais meses, renovarsa por periodos simalares dentro del piazo que sefile la adminisracén y hasta por el monto de la deuda ibulara, debdamente actualzada ala fecha de la (83) Elatticulo 158 del Cécigo Tributario, modticado por el Decreto Legislative 953, eiminé la exigenca prevista ene! teal b) nana Sobre esa base, por ejemplo, se consideré que la narmaiva tnbularia no estabecislaapicacion de principio del soWe et repete para Ia intrposicion de demandas on la va udical. Al respecte, véase sentencia del Tribunal Consttucionalracaida en al Expedionts No. 3252.2005-PATC. (@4) En tal sentido, véase sentencia del Tibunal Consitucionalrecaida en el Expediente No. 3741-2004-AATC, y su alaracinemiida ‘nla sartencia del Expodiante No 4242-2006-PATC: asi como Giuliani, ©. (2003). Daracho Financier (2* ed. voll) (p. 682) Eaitonal La Ley. @5)LALPCA Tus pubicada on el Diario Oficial E! Peruano el 7 da diciembre de 2001. Sin embargo, meant la Tercera Dispasicién Final dela LPCA, se dispuso que su entrada en vigentca fuera efectvaa los 30 dias naturales siguientes a su publicacin, Mediante Decreta de Urgencia 136-2001, pubicado en e Diario Oficial El Peruano el 21 de diciembre de 2001, se dio en 180 dias el plazo do entrada on vigencia de la LPCA. Por Ley 27684, publicada enol Diario Ofcial ol 16 de marzo do 2002, se darogé ol Decreto do Urgencia 136.2001, cisponiendo la entrada on vigencia de la LPCA a los 30 dias postenores dela pubicacion de su publeacion (6) Smiar situacién ccurid con los aticulos 540 al 545 del Cécigo Procesal Cv disposiciones que fueron derogadas por el numeral + dela Primera Disposicén Deragatoria do la LPCA Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) US ET VERITAS 63Breves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code advertir que el articulo 11 (ahora 13) de la LPCA“® establecia quo la mismale correspondia: i)al titular dela situacin juridica sustancial (primer parrafo); y, (i) también a las ontidados pblicas, siempre qua hayan sido autorizadas por ley, sujeto al ‘cumplimianto de clortos requisites (segundo parrafo). Conforme a esia disposicidn, en nuestra opinién, la Administracion Tributaria no contaba con la legitimidad para obrar activa prevista en el primero parrafo del articulo 11 (ahora 13) de la LPCA, toda vez que esta solo estaba autorizada para el “titular de la situacién juridica sustancial’ Esto no es al caso de la Administracién Tributaria, como se ha explicado en lineas previas, porque: (j) es el acreador tributario el titular en favor del cual se cumple la prestacién tributaria;y, (i) a SUNAT solo es la entidad administradora de los tributos intemnos y arancelarios. En relacién al supuesto previsto en el segundo parrafo del articulo 11 (ahora 13 de la LPCA), se entiende que éste estd referido al proceso contencioso especial de lesividad (Espinosa-Saldatia, 2003, p. 254), (Priori, 2002, p. 168); (Morén, 2018, pp. 226-227); (Huapaya, 2008, pp. 890-891). Es decir, nos encontramos ante el supuesto de un proceso judicial en el que la entidad publica que pretende la nulidad de un acto, ‘administrativo ha sido la misma autora de la emisin de dicho acto. En oso sontido, so ha sofialado quo (.) muchos entienden que bajo e! proceso de agravio se deben Canalzar todas fas domandas contoncioso-adminstatvas que sean formuladas por la Administracién Publica. En ese sentido, es preciso puntulizar, que dicha afrmacién es felsa ycarente de todo fundement, toda vez que la legiimacién activa previsia en la.norma antes referde, se reduce dnica y exclusivaments a los supuestosen os cuales una ontidad pibica protondo cemandarla nuldad den act propo (expres0 0 prosunte) por vancimiento do los pazos prevstos para la declaracion adminstratva do nulidad de ofcio previstos en el articulo 202° de la LPAG. Es deci no hay que confundir el proceso de agravio, con toda situacign en la cual a Administracion Publica aparezca como demancanto on Ln proceso contancioso-administatvo (Huapaya, 2010, p. 96) Para ello, segin el texto en mencién, se debe acreditar: (i) cual os o! agravio a la logalidad administrativa y al intords, pblico (esto es, no basta la afectacién @ la mera legalided) (Morén, 2015 p. 232); , (i) que haya voncido ol plazo para que la ontidad administrativa puoda haber doctarado nulo de oficio, el acto administrative impugnado. (37). Attica 13 -Legiimidad para obrar activa Este no es el supuesto que se presenta cuando la AdministraciOn Tiibutaria impugna una RTF (acto administrativo emitido por ot TTrbunal Fiscal, anlidad distnta de la autoridad {rbutara), on la via dol proceso contancioso adiministrativo. Por tanto, en el periodo vigente centre ol 17 de abril de 2002 y ol § do febrero cde 2004, la Administracion Tributaria no podia alegar validamente la aplicacién del primer 0 ‘segundo pairafo del articulo 11 (ahora 13) de la LPCA,paraimpugnar una RTF enla vajudicial 2.3, Acerca de a modificacién prevista por el Decreto Legislative 953, E15 de febrero de 2004, fue publicado en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legisiativo 95328, mediante el cual se realizaron diversas modificaciones al Cédigo Tributario. En concreto, mediante el articulo 76 del Decreto Legislative 953, se incorporé nuevamente el articulo 187 del Cédigo Tributario, on los siguiontos términ Articulo 187: DEMANDA CONTENCIOSO ‘ADMINISTRATIVA: ‘La-cesolucion del Tribunal Fiscal agota ta via_administrativa_Dicha resolucton podra Fr janie al Pr x ‘Administrative el cual se regira por les ‘noimas contenidas en el presente Codigo y supletoriamente por la Ley N? 27584 Ley que regulael Proceso Contencioso Administrative, La_demanda podré ser presentada por a Administraci6n Tribufaria_ previa autorizacién sdelMinstade Economia v Finanzas trténdose de SUNAT pore deutor tibutaro ante la Sala ‘Contoncioso Administratva dela Corte Superior respectva, dentro dal terminode tres (3)meses computados, para cada uno de los sujetos ‘antes mencionados a pertir del dia siguiente do efsctuada la notiicacién de la resolucién dbiendo tener peticiones concretas, La prosontacién de la demanda no interrumpe la ejecucidn de os actos 0 resoluciones de ia ‘Administracion Tibuterie"[Enfesis egregado} Tene legtmidad para abrar achva quien afrme ser titular de la stuacin juridica sustencial protegida que haya sidoo estésiendo vulnerada por la actuacidn admintrativa impugnable materia del proceso. También tiene legitmidad pare obreracva Is entidad publica fcultads por ley para impugnar cusiqueractuacion admnstrativa que declare dorochos subjetos; praia expodici de resolucion motivada en la quo se identnque el agravie quo aquella produce ala legalidad adminstatva yal interés pico, y siampre que haya vencido el plazo para quo la entidad que expidé el acta dectare su uldad de ofcio en sede administratva, (88) Confome al anticulo 101 del Decroto Logisatvo 053, este cuorpo lagalentié en vigencia al dia siguiente da su publcacion en ol Diario Orca! El Peruano, esto es, e 6 de febrero de 2004 Revista IUS ET VERITAS N69, dtembve 2021 /ISSN 1995-2929 (inreso) / ISSN 2411-8834 (en inea) FEgius er veriiasesSegun se puede advertir, e! tratamiento previsto en el articulo 187 y damés portinantas del Cédigo Tributario, viganto a esa fecha, para la impugnacién de una RTF, partia por considerar que: (i) la RTF agota la via administr {ributaria®®, (ji) la RTF so podia impugnar en un proceso contencioso-administrativo, conforme a lo previsio en el Cédigo Tributario y, en forma suplotoria, por las layes vigantos de la LPCA; (i) Ia Administracién Tributaria podia impugnar una RTF, previa autorizacién del Ministerio de Economia y Finanzas (MEF); (iv) existia un plazo de tres (3) mases para interponer la demianda, contados a partir del dia siguiente de realizada la notiicacién de la RTF; (v)la demanda contencioso- administrativa tributaria debia tener psticiones coneretas; (vi) la Administracion Trioutaria no podia impugnar judicialmente una RTF que haya establecido jurisprudencia de observancia obligatoria; (vil) la competencia funcional le correspondia a la Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Superior respectiva: y, (vl) Iainterposicién de la demanda contencioso ‘administrativa-tributaria no interrumpia la ejecucion de los actos 6 resoluciones do la Administracién Tributaria. Especial relevancia, para efectos del presente trabajo, es entondor la racionalidad de la sujacién logal oxprosa do la Administracion Tributaria a la autorizacion provia dol MEF para la intorposicién de una demanda cantanciosa-administrativa tributaria, conforme a lo provisto an el sagundo parrafo dol articulo 157 del Cédigo Tributario, segin modificacién prevista ppor ol Decrato Legislative 953, Al respecto, ya homos sofialado en lineas provias que en nuostra lagislaci6n tributaria: (i) ol acraador tributario os ol titular en favor del cual se cumple la prestacién tributaria: y, (ii) la SUNAT, como su propia denominacién lo indica, es una entidad administradora de los tributos internos y arancelarios. Enese sentido, en atencisn a que: (i) la SUNAT es una entidad que se encuentra adscrita al MEF; y i el Tribunal Fiscal es un 6rgano resolutivo del MEF, el cual resuelve en ultima instancia las controversias entre la autoridad tributaria y los deudores tributarios; entonces, (i) seria el MEF, como érgano superior jerarquico e integrante del Gobierno Gentral, quien tendria legitimidad para obrar activa ordinaria (Robles et ., 2009, p. 789). Es decir, la Administracién Tributaria -en tanto no es el acreedor trivutario-, no tenia propia y técnicamente legitimidad para obrar activa ordinaria. Su lagilimidad para obrar activa, prevista en el articulo 187 de! Cédigo Tributerio, modificado por ol Decrato Legislative 953, so dobla seguir considerando de naturaloza oxtraordinaria. Precisamento, on linea delo seftalado on ol punto 3 anterior | 4de marzo de 2004 fue publicado en el Diario Oficial El Peruano Percy Enrique Bardales Castro el Decreto Supremo 035-2004-EF. Mediante esta disposicidn, se establecieron criterios para quo ol MEF pueda autorizar a la SUNAT ‘aimpugnar resoluciones del Tribunal Fiscal en la via del proceso contencioso-administrativo {ributario. En concreto, modianto ol Decroto ‘Supremo 035-2004-EF se establecié que la autoridad tributaria podra interponer demanda contenciosa-administrativa con motiva do la notificacién de una RTF, siempre que, en primer lugar, Ia solicitud de autorizacién provia al MEF debera ser presontada en un plazo no mayor de cuarenta y cinco (45) dias calendario contados desde la notificacién de la RTF; en segundo lugar, a la solictud se le deberd adjuntar un informe legal de sustento cemitido por la Intendencia Nacional Juridica de la SUNAT; en torcer lugar, la solicitud genere un informe favorable de la Defensoria del Contribuyente y de! Usuario Aduanero del MEF; en cuarto lugar, la pretension de la demanda contenciosa-administrativa se encuentra sustentada en los supuestos previstos en su atticulo 3. Es necesario resaltar que la impugnacién de una RTF en el proceso contencioso-administrativo tributario solo se podia producir en los tres {) supuestos previsios en el articulo 3 del Decreto Supremo 05-2004-EF. Mas alld del cuestionamiento que podia haber oxistido en relacién al cumplimianto del principio do rosorva de lay, su intarprotacién, por la naturaloza do la actuacion do la legitimidad pare obrar activa de la ‘Administracién Tributaria, por tanto, debia ser interpretada en forma restrictiva y excepcional. Los supuestos previstos en los numerales 1 al 3 del articulo 3 del Decteto Supramo 035-2004-EF, que podian ser alegados y justficados por la Administracién Tributaria, previa autorizacién del MEF, como supuestos habiltantes para interponer una domanda contenciosa-administrativa {ributaria, fuoron los siguiontes: () Existo un error de forma o defondoen la RTF, 1 cual no pueda impugnarse por una via procesal establocida enlas normas vigantos. (G9) _Notese que ol toma referdo al agotamiento de la ve adminstratva y silo resueo ha causado estado, exston diversos aspectos en discusién. Uno de ellos, es la posibildad que se pueda impugnar en la via del proceso contencioso adminstativo una RTF emitica fn un procedimianta de queia Sobre esto toma, existe dversa jursprudencia dela Corie Suprema Al respecto, or efmplo, vase la Sentencia de Casaciin No. 4843-2012-LIMA, publicada en el Dierio Oil El Petuano el 9 de noviembre de 2020, Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) US ET VERITAS 63Breves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code El supuesto previsto en el numeral 1 del articulo 3 del Decroto Supremo 035-2004-EF, tiane dos (2) promisas para habilitar a la AdministraciOn Tributaria, pravia autorizacion dol MEF, para impugnar una RTF en la via dal proceso contenciaso administrativo: (I) que la RTF haya incurrido on un error de forma o de fondo; y, (i) que ese error de forma o de fondo no pueda ser corragida por otra via procesal, distinta al procaso contencioso administrativo. En rolacién a la primora premisa, se adviorte quo se trata de un supuesto en el que la Administracién Tributaria tiene una apreciacién distinta (‘error") del criterio interpreta establecido por el Tribunal Fiscal en una RTF. Esta situacién, empero, no responde a la naturaleza del proceso contencioso administrativo, incluso en su vertiente de mero control de legalidad. Més ain, una interpretacién en ese sentido no es acorde con una legitimidad para obrar activa extraordinaria, la cual esta sujeta a la provision de causales especificas y taxativas, Esto se hace mas evidente, tratindose de errores de ‘forma, los cuales podrian ser corregidos con la correspondiente solicitud de corraccién, conforme a lo provisto on ol articulo 183 del Cédigo Tributario“. Por tanto, una demanda con tuna pretensién basada en este supuesto debia ser deciarada -técnicamente- improcedente. En elacin ala sogunda promisa, néteso que eranocosario que este error (de forma 0 fondo), no podia ser corregido mediante otra via procosal prevista en la normativa durante, su vigoncia. Entondemos que so trataria, por tratarso do Un supuesto de impugnacién, por ejamplo, dol proceso de losividad. Siendo ollo as, i ora posible formaimente “corregir” el error de forma o fondo por una via procesal, se tenia que soguir la misma, no siondo posible entonces que la autoridad tributaria pueda interponer validamente una demanda contenciosa-administrativa (ii) Se trata de un tema distinto a la mera interpretacién de las hormas, de procedimientos o de pruebas sobre las cuales SUNAT en Ia etapa de la reciamacién tuvo una opinién distinta al Tribunal Fiscal. E! supuesto previsto en el numeral 2 del articulo 3 del Decreto Supremo 035-2004-EF, tiene dos (2) premisas para habilitar a la Administracion Tributaria, previa autorizacién del MEF, para impugnar una RTF en a via del proceso contencioso administrativo: primero, que la pretensién impugnatoria de la RTF no debe estar sustentada en un tema de mera interpretacién de las normas, de los procedimientos o de las pruebas; y, segundo, on estricto, siguiondo al orden do lo que ocurre en un pracedimiento contencioso administrativo tributario, que el Tribunal Fiscal haya tenido una apraciacién distinta de la posicién do la ‘SUNAT on otapa do raclamacién sobre la intorprotacién, En rolacion a la primera promisa, on nuestra opinién, esta causal debe ser intorpretada como pardmotro do habilitacién general para impugnar una RTF on la via del proceso contencioso administrative. Es docir, nos encontramos anto una causal do exolusién, esto es, se regula que aspectos no pueden ser materia de impugnacion de una RTF: solo si nos encontramos ante temas distintos a la interpretacion de normas, procedimientos o pruebas, sera posible demandar. Su Ambito de exclusién es amplio, Precisammente por ello, esta causal debia servir, a su vez, de parametro de interpretacién de las otras dos (2) causales previstas por el Decreto Supremo 036- 2004-EF. Una interpretacion distinta no seria posible, porque supondria un tratamiento contradictorio @ incoherente. Asimismo, en relacién a la segunda premisa, es importante notar que el alcance de esta causal comprendia la interpratacién de las normas, procedimiontos © pruebas sobre las cualos la autoridad tributaria fj6 na posici6n on la otapa de reclamacién. Esta precision es de la mayor relevancia, porque noes posible que la autoridad tributaria pueda alegar con motivo de la fundamentacién de la pretension impugnatoria de una RTF, un tema distinto al que sirvié de base para la correspondiente determinacién de la obligacién tributaria e imposicion de sanciones, Esta situacion comentada se prosentaria, entre otros supuastos, si al momento de prosentar la demanda contenciosa administrativa, la Administracion Tributaria realiza: la incorporacién de un tema no discutido en la via administrativa; y, un cambio de fundamento, precisamente por fo anterior, ala materia controvertida. Es decir, se presentarla: una afectacion al rol resolutor (40) Asticulo 153: SOLICITUD DE CORRECCION, AMPLIACION 0 ACLARACION Contra lo resuoto por el Tibunal Fiscal no cabe recurso alguno en la via adminstraiva. No obstant, el Tibunal Fiscal, de ofc, Pod comegirerroes materiales o numéscos, emplar su flo scbre puntos cmitdos oaclarar alain concept dudoso dela resclucén, ‘hacerlo a solictud de para, (.) por la Administacion Trbularia © pr el deur trbutario (.-) Revita US ET VERITAS N63, dtembve 2021 / ISSN 1995-2929 (ims) ISSN 2411-9896 (entnea) Eps er veritascsde maxima instancia previsto para el Tribunal Fiscal; y, entre otros aspactos, una afectacién al derecho de defensa do los doudores tributarios. (ii) Cuando exista dualidad de criterio del Tribunal Fiscal sobre la matoria a domandar ain cuando so refiora a un contribuyonto distinto. EI supuesto previsto en el numeral 3 del articulo 3 del Decrato Supramo 035-2004-EF. tiano dos (2) premisas para habiltar a la Administraci6n Tributaria, previa autorizacién dol MEF, para impugnar una RTF on la via del proceso contencioso administrativo: (i) que la pratensién impugnatoria de la RTF se tencuentre sustentada en un supuesto de dualidad de crterio del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar: y, (i) que incluso sea posible que esa dualidad de criterio se haya producido con motivo de a emisién de RTF para contribuyentes distntos. En relacién a la primera premisa, es importante notar ue, por su naturaleza, la duplicidad do criterio supone -para efectos de este supuesto- que e! Tribunal Fiscal haya resuelto en forma diferente, en funcién a una misma base normativa, dos (2) supuestos de hecho iguales o similares. Es decir, nos encontramos ante la constalacion de una labor interpretative de resultados distintos para supuestos “iguales' por parte del Tribunal Fiscal. En oste contexto, partiondo de la promisa que la autoridad tributaria no puede impugnar una RTF en la via dol praceso contoncioso-adminisirativo, alogando una interpretacion distinta de las normas, procedimientos © pruabas, consideramos que la alogacién do esta causal deboria haber gonorado on forma liminar la improcadencia de la corraspondiante damanda, No obstanto, Io anterior, acoptendo como posibilidad de anélisis su procedencia, en alancién a quo nos encontramos ante un supuesto espocial do legitimidad para obrar activa extraordinaria (en via reglamantaria), una comprobacién previa y necasaria quo se tenia que realizar era que nos encontremos ‘ante un supuesto de dualidad de criterio. No cualquier supuesto de dualidad de criterio, sino uno que: (i) califique propiamente ‘coma tal; y, (i) $ea de caracter manifiesto sobre la materia a impugnar. Aeste efecto, ndtese que aun cuando se acepte que una pretension de nulidad de una RTF por la causal de dualidad de criterio debia ser evaluada, como tema de fondo, al momento de emir sentencia, 2s importante resaltar que la apariancia de (41), Aticulo 154" JURISPRUDENCIA DE OBSERVANCIA OBLIGATORIA: rm) Percy Enrique Bardales Castro un supuesto de dualidad de criterio entre las distintas Salas del Tribunal Fiscal debla sor vista necesariamente al momento de evaluar la procadencia de la demanda. Do no sor asi, os claro que, sobre la base de una mora alagacién de una causal de dualidad do criteria, se podria habor admitido y @mitido pronunciamiento sobre demandas contenciosas administrativas que contenian pretensiones de nulidad de una RTF sobre la base de diferencias interprotativas entra la SUNAT y el Tribunal Fiscal, pero no propiamente diferencias interpretativas delas Salas Especializadas do este propio érgano resolutor de maxima instancia. En otros términos, se hubiera excedido los aleances del presente puesto previsto por ley. Hecha la precisién anterior, y asumiendo como legalmente posible que se impugne tna RTF por la causal de dualidad do critario, su acogimiento solo hubiora tonido ofactos nulificantes. En otros términos, frente a la constatacién -como en efecto oourre-, objetiva y manifiesta, que el Tribunal Fiscal haya incurrido en dualidad de criterio al momento de resolver dos (2) controversias igualos o similares, incluso asi sean do dos (2) deudores tributarios distintos, la Administracién Tributaria podria solicitar en su oportunidad al Poder Judicial que se declare la nulidad do la correspondionto RTF. Esto, con el propésito que se ordene gue el expediente rearese a la instancia administrativa, ol Tribunal Fiscal asuma nuevamente competencia y, sobre esa aso, defina ol criterio que debe provalocer, canforme a lo previsto en el segundo parrafo dol arficulo 154 del Gédigo Trbutario*”, En rolacién a la segunda promisa, es Jmportanto advortir quo la alegacién do la causal de dualidad de criterio no se limita al supuosto previsto on que se trata dl mismo contribuyente, sino que esta previsto en De presentarse nuevos casos 0 resoluciones con falos conradictorios entre si, 61 President del Tibunal deberd someter a dsbato.on Sala Plena para decir el citer que deba prevalecer,constituyendo éste precedente de observancia abligatota en las posteriores resoluciones emiidas por t Tribunal La resolucién a que hace referencia el pérafo anterior asf como las que impliquen un cambio de cxitero, deberdn ser publcadas ene Diario Ofioal ) Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) FED ser veritascsBreves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code forma abierta, comprendiende incluso supuestos en los que el Tribunal Fiscal haya tenido diforoncia intorprotativa ontre dos (2) contribuyentes distintos. Esto, toda vez quo la dualidad de ritario no esta siendo analizada desde el punto de vista dol conttibuyonte como solicitante (supuesto en ol cual so puede pensar que la diferencia de oriterio se debe presentar en dos situaciones del propio contribuyante), sino del Tribunal Fiscal como érgano resolutor de controversias en ultima instancia administrativa. Como se puede apreciar de la regulacién prevista en el texto dol articulo 157 del Cédigo Tributario, modificade por el Decreto Legislativo 953, y su norma reglamentaria, se reconocia expresamente qu la Administracién Tributaria tiene Ia posibilidad de impugnar una RTF en la via del proceso contencioso administrativo, sujeto a la autorizacién del MEF. Esta situacién viene a evidenciar legalmente que la ‘Administracién Tributaria, en tanto no es el acreedor tributario, ro tenia legitimidad para obrar activa ordinaria (titular del derecho material involucrado), sujetando su actuacién a lo ispuesto por el MEF, en funcién a los supuestos previstos en el Decreto Supremo 035-2004-EF, los mismos que en el mejor de los casos responden a la naturaleza de pretensiones de mero control de legalidad. 2.4, acerca de la modificacién prevista por la Ley 28305 El 24 de octubre de 2004, fue publicada on ol Diario Oficial EI Peruano la Ley 28365. En virlud del articulo 1 de la mencionada lay, $0 sustituy6 al texto dol articulo 157 dol Codigo Tributario-incorporado on su oportunidad porol Docroto, LLogislativo 953., en los términos quo so indican a continuacin ‘Asticulo 157: Demanda Contencioso Administativa: ‘Laresolucson del Tribunal Fiscalagota la via adminstrativa Dicha rBsolucién pocré impugnarse medianto al Proceso Contencioso ‘Adminisiratvo, ol cual se rogird por las normas contenidas on o} presente Codigo y, supleteriamente, por la Ley N° 27584, Ley que regule e! Proceso Contencioso Administrative, La demanda podra ser presentada por ol deudor tributario ante la ‘Sala Contencioso Administrative de la Corte Superior respective ‘dentro del término de tres (3) meses computados & pariirdel dia siguiente de efectuada la noliioacian de la resolucion debienda ‘coniener peticiones concieias, La presentacisn de le demanda no interrumpe la ejecucién de los ‘actos o resoluciones de la Administracion Tributaria, ‘LaAdminstracion Thbutariano Lene lealtimidad para obrar activa. Demodo excepcional ja Admnistraaon Trbulsna podié mouanat Ja resolucion del Tibunal Fiscal que agota la via administrative ‘mediante el Proceso Contencioso Administrative en los casos fen que: 2) Exista dualidad de cniterio entre ls distntas Seles del Tibunsl Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se reflera a un Contribuyente dstinto; 0 (42) En vigoncia desde ol 25 de octubre de 2004 Revita US ET VERITAS N63, dtembve 2021 / ISSN 1995-2929 (ims) ISSN 2411-9896 (entnea) ») La resolucion del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de os votos en la Sala correspondiente, 0 ©) La resolucién del Tribunal Fiscal incurra fen una de las causales de nuldad previstas en el articul 10 de la Lay N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General Tralandose de la SUNAT requerica. ional yigacion previa del Nin ft inlerooner | demande contencioso adminisiralva a que hhubiore lugar. Por decreto supremo, refrendado por el ‘Minisode Economia y Finanzas, se proceder 2 reglamenta lo safialado an los dos parratos precedantes (Snfasis aaregado) ‘Segin se puede apreciar, elarticulo 157 del Cédigo Tributario, modiicado por Loy 28365, siguo partiondo do las mismas promisas quo la ‘modificacion prevista por e! Decreto Legislativo 953. Esto es, se establece que: (i) la RTF agota la via adminisratva; (ila impugnacion de una RTF se puede impugnar mediante el proceso contencioso-administrativo, conforms a las normas del Cédigo Tributario y, Suplotoriamont, por la LPCA; (i) plazo para quo el doudor tributario intorponga la demanda contencioso-administrativo es de tres (3) mesos, computados a partir del dia siguionto do la notificacion do la RTF; (iv) la demanda debe contener peticiones concrelas; (v) la Administracion Tributaria no podia impugnar una RTF que haya establecido juisprudencia de observancia obligatora; (vi) la competencia funcional le correspondia ala Sala Contenciosa Administrativa de la Corte Suporior respactiva; y, (vi) la intorposicién 4o la domanda no intorrumpe la ojocucion do log actos o rosoluciones do la Administracion Tributaria Sin embargo, un primer especto para advortir 0s quo ol texto dol articulo 157 dol Cédigo Tributario, modificado por Ley 28368, no establocia exprasamento ol plazo para quo la Administracién Tributaria intorponga la demanda contencioso-administrativa tributaria con motivo de la notificacién do una RTF. Solo so indicaba especificamente que | plazo de tres (3) meses para demandar Fuser veritascorrespondia al deudor tributerio. En ese sentido, era de aplicacién suplotoria a dicha situaci6n la LPCA, la cual establace que el plazo ganoral para intorponar demanda contenciaso-administrativa os de tres (3) meses contados desdo la misma fecha de notificacién da la RTF. Esto as un aspecto de particular relavancia, porque el inicio del cémputo para interponer la demanda por el doudor tributario y la ‘Administracién Tributaria, no eran iguales. Mientras el plazo ara demandar a cargo del deudor tributario, era tres (3) meses desde el dia siguiente de notificada la RTF, en el caso de la ‘Administracién Tributaria es de tres (3) meses desde el mismo dia de notificada la RTF. Un segundo aspecto a considerar, es que el articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28365, viene 2 establecer en forma expresa que la Administracién Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa Esta situacién es de particular importancia, como se ha visto en puntos previos, porque parte por reconocer que en nuestra propia legislacién tributaria: i) el acreedortributario es el titular en favor del cual se cumple la prestacion tributaria; y, (ji)la SUNAT, como su propia denominacién lo indica, es una entidad edministradora de los tributos internos y arancelatios. Sobre la base de lo anterior, se advierte entonces que, si la logitimidad para obrar supone roconocor en la ralacién procasal a quien es titular de la relacién material, la Administracién Tributaria -on tanto no es ol acreodar tributario-, no tione propia y técnicamente logitimidad para obrar activa ordinaria. En oso sentido, so ha sefalado que: La legitimacién activa no lo corresponde a la SUNAT sino al ‘creedor tribulano que, en el caso do tnibutos naconals, os el ‘Ministerio de Economia y Finanzas. Sin embargo, a pesar que ol Codigo Trbutario reconoce esta falta de lagtimidad, la otorga la facuitad do intorponer domandas contenciosas-administrativas ‘cuando larasolucién dol Tribunal Fiscal adolezca de alguna causal de nulidad (Robles, 2018, p. 780) Un torcar aspecto, darivado precisamanto de lo anterior, os quo al texto del articulo 187 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28366, establecia quo la Administracién Tributaria Fo tiene legitimidad para obrar activa, Sin embargo, también se establece que la Administracién Tributaria tione la posibilidad de impugnacion de una RTF, en forma excepcional. Como se ha sofalado, on virtud de esta modificacién, se viene @ reconocer lagislativamente que la Administracion Tributaria no es titular del derecho material en controversia. Sin embargo, se reconoce la posibilidad que la Administracion (43), Aticulo 18. PLAZOS La domanda deberd ser interpucsta dentro de los siguientes plazos: Percy Enrique Bardales Castro Tributaria pueda demandar una RTF en los supuestos pravistos exprosamonte por ol arliculo 187 dol Cédigo Tributario. Es docir, como se ha oxplicado en lineas provias, nos encontramos ante una lagitimidad para obrar activa de naturaleza extraordinaria. También se ha sefialado que: La Administracion Tibutaria puede impugnar actos del Tribunal Fiseal cuando incurra fen alguna de las causalos de nulidad dol articulo 10° de la Ley 27444. Esto, 0s preciso Sofialario, no es un proceso de agravio, sino na prescripcion especial donde la Ley faculla, a la Administracion Trbutaria a impugnar 0 soicitarjudicialmente la declaracién de nulidad do un acto expedido por otro drgano do la ‘Administracin Tnbutara, en pundad, el maximo 6rgano de la ‘jurisdiceién administrativa’ ibutaria, En este caso, la SUNAT tendra legitimacion activa extraardinaria” previsia, por Ley para impugnar un acto del Tribunal Fiscal, peo insislmos, esto no es un proceso {de agravio ((oda vez que la SUNAT no busca la nuidad de un acto propio), ino de un caso concrelo de leaitimacidn activa extraordinana prevista por ley (Huepaya, 2010, p98), Un cuarto aspacto a considerar, ¢s que el articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Lay 28365, ostablece que on forma ‘excopcional la Administracién Tributaria podra impugnar una RTF mediante la interposicién de la correspondiente demanda contenciosa administrativa, en los supuastos previstos a tal efecto. Toda vez que se trata de supuestos de excepoidn a la regia general (que puedes impugnar solo por mandato de la ley, y no porque eres titular del derecho material inyolucrado), consideramos que los mismos deben interpretarse en forma restrictiva, no pudiendo extenderse 0 crearse supuestos no previstos por ley. Es decir, en el supuesto que so prosente una posible duda on la interpretaciOn de la disposicion en mencién, respocto a si un supuesto ests ragulado 0, asumiondo que osta rogulado, si su alcanco ‘excede el pravisto por lay, la conclusién nos 1 Cuando el objeto de laimpugnacicn sean las acluaciones & que se reiren los numerales 1, 3, 4, 9 6 del artculo 4, plazo serd de tres meses a contar desde el conacrmiento o natfcacién dela ectuacion impugnada, lo que ocurra primero, © Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) FEB user veritasBreves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code deberla llevar a sefialar que no esté regulado o excede el alcance de la lay. Un quinto aspecto a considerar, derivado de lo sefialado en ol punto anterior, 88 quo ol cuarto parrafo dol articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28366, dispone expresamente quo la Administracin Tributaria podra impugnar la corraspondianto RTF. En atoncién a que la Administracién Tributaria:() no tione logitimidad para obrar activa ordinaria (por ejemplo, no os titular del derocho material en controversia); (i) solo tiene lagitimidad para obrar activa extraordinaria (por ojamplo, on funcién a lo previsto en los alcancas de la ley de autorizacién); (ii) que la lgitimidad para obrar activa extraordinaria aulorizada, por su rraluraleza y en los terminos que ha sido prevista, ¢s excepoional (por ejemplo, se debe aplicar en forma restrictiva la ley de autorizacién, no pudiendo extenderse 0 crearse supuestos no previstos por ley); debemos entender que la prevision legal para interponer una demanda contenciosa administrativa solo se limita aimpugnar la RTF. Esdecir, mediante la impugnacién de una RTF no debia ser posible obtener, en forma accesoria -por ejemplo-, la confirmacién de los reparos u observaciones formuladas porls Administracién Tributaria en los actos administrativos tributarios (por ejemplo, orden de pago, resolucién de determinacién, resolucién de multa). Un sexio aspocto a comentar, a8 quo el articule 157 dal Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28365, es el texto quo establece an forma diracta y axprasa los supuastos en los cualos la Administracién Tributaria podra impugnar una RTF, Es decir, a diferencia de lo que ocurtia con al texto dal atticulo 187 del Cédigo Tributario, incorporado por el Decroto LLogislativo 153, on el quo una norma reglamantaria (por ojamplo, €1 Dacrolo Supremo 035-2004-EF), astablocié los critarios on virlud de los cuales el MEF podia autorizar a la SUNAT para impugnar una RTF, ahora una norma con rango de lay establace la reguiacién para tal posibilidad. Se evita asi, cualquier situacion dde cuastionamianto ala legalidad de la actuacién dea autoridad tributaria al impugnar la correspondiente RTF en la via del proceso contencioso administrativo. Ahora bien, en cuanto al alcance material de los supuestos previstos en el articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28365; que, de ‘mode excepcional, permitian que se autorice ala Administracion Tributaria aimpugnar una RTF en|a via del proceso contencioso ‘administrativo, se puede destacar lo siguiente: () Exista duatidad de criterio entre las distintas salas del Tribunal Fiscal sobre la materia a demandar, aun cuando se refiera a un contribuyente distinto, La causal prevista en el literal a) del cuarto parrafo dol articulo 157 del Cédigo Tributario, modificada por la Lay 28368, so trata de un supuesto similar al regulado, en Su oportunidad, on el numeral 3 del articulo 3 dal Decreto Supremo 035-2004-EF, norma reglamentaria del articulo 157 del Cédigo Tributario, segtin el texto incorporado introducido por ol Decreto Legislative 953. En ese sentido, nos remitimos para todos los efectos a lo comentado en lineas previas en relacién alnumeral 3 del articulo 3 del Decreto ‘Supremo 035-2004-EF. (ii) La resolucién del Tribunal Fiscal no se haya emitido por unanimidad de los votos enla Sala correspondiente. A fin de entender el sentido de la causal previsia en ol literal b) del cuarto parrafo del articulo 187 del Gédigo Tributario, modificado por la Ley 28365, cabe indicar que en nuestra logistacién ol funcionamicnto de las Salas Especializadas del Tribunal Fiscal requiare -como regla general, lo siquiento: la Cconeurrancia (quérum) de tres (2) vocals; y, el voto de (dos) vocals, en el mismo sentido (mayorta), para que se entienda emitida formalmente una resolucién' Establecida la premisa normativa anterior, ol supuesto de hecho do asta ‘causal ora quo on la demanda contenciosa administrativa se impugne: una RTF que se haya emitido para resolver un procedimiento administrativo tributario a cargo dol Tribunal Fiscal; y, para la emisién de la RTF, dos (2) vocales votaron en un sentido, y un (1) vocal voté en otro sentido, ‘Segiin se puede apreciar, nos encontramos: ante un supuesto de diferencia de criterio interpretativo que hubieran tenido los vocales del Tribunal Fiscal al momento de resolver un caso. No establece esta disposicién (a diferencia de lo que ocurre con el supuesto previsto en el literal c) del cuarto parrato del articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28365), una habilitacion legal espocifica on otra santido, (44) Aateulo 101: FUNGIONAMIENTO Y ATRIBUGIONES DEL TRIBUNAL FISCAL Las Salas del Tribunal Fiscal se reunin com a perodicidad que se establezca por Acuerd de Sala Plena. Para su funcionamiento| se require la concurtencia dels tres (3) vocales y para adoptarescluciones, dos (2) votos conformes (.) Revita US ET VERITAS N63, dtembve 2021 / ISSN 1995-2929 (ims) ISSN 2411-9896 (entnea) Pps er verrtascsEn este orden de ideas, en atencién a los elcances de la potastad oforgada a la Administracion Tributaria y del supuesto de hecho on andlisis, consideramos que nos encontramos ante una causal de naturaleza meramento anulaloria. Esto supone que en caso ol drgano judicial corraspondionte declare, an forma definitiva y favorable ala pretension formulada, que seha producido falta de unanimidad al momento de omitir una RTF, 1 expediente debia regresar a la instania administrativa con la finalidad que esta entidad resolutora determine si en esta discrepancia existe 0 una contravencién ala ley. (ii)La resolucién del Tribunal Fiscal incurra en una de las causales de nulidad previstas en el articulo 10 de la Ley 27444 - Ley del Prooadimiento Administrativo General La causal prevista en el literal o) dal cuarto parrafo del articulo 187 del Cédigo Tributario, modificado por la Lay 28365, establece que la Administracién Tributaria podra impugnar una RTF, cuando esta incurra en alguna de las causales de ‘ulidad previstas en el articulo 10 de la Ley del Procedimiento ‘Administrativo General, aprobada por Ley 27444, cuyo Texto Unico Ordenado fue aprobado por Decreto Suprema 004-2019- JUS (en adelante, “LPAG*)*. A respecto, es importante sefialar que la incorporacién del Iteralc) dol cuarto parrafo dol articulo 157 dol Cédigo Trbutario, modificado por a Ley 28365, fue la primera oportunidad 6n la quo ol logislador nacional ostablocié una reguiacién expresa y especifica -por remisién- de diversas causales propiamonto de nulidad quo habilitaban a la Administracién “Tributaria para impugnar una RTF modianto ta intorposicién do la correspondiente demanda contenciosa administrativa ‘Asi, sogiin so puode aprociar on ol toxto dol articulo 10 do la LPAG, se establecieron como causales de nulidad, entre ottos, supuostos: (i) la contravencién a la Constitucién Politica, a las leyes 0 2 las normas reglamentarias;y, (i) el defecto 0 la (48) Attica 10 - Causales de muldad Percy Enrique Bardales Castro ‘omisién de alguno de sus requisitos de validez dal acto administrativo. Notese que incurrir en alguno de los ssupuosios provistos on la disposicién logal en ‘moncién, supono la nulidad de plone derecho del acto administrative correspondionto (ejemplo, 1a RTF). Esta deciaracién do rulidad, conforma a lo previsto en el articulo ‘12de la LPAG, tania tions efecto dactarativo y telroactvo a la fecha de emisién del acto nulo A fin de evitar quo, a través do una pretension de nulidad de una RTF, sobre la base de una de las causales previstas, cn el articulo 10 de la LPAG, se protonda ccusstionar ol criterio interpretativo que tuvo el Tribunal Fiscal al momento de emit acto administrativo impugnado, se debfa entender que la nulidad que alegue y acredite la Administracin Tributaria debe sermanifiest, ingubsanable y trascondonto”. En caso no sea as, ja demanda correspondiente debera sor doclarada infundada. Esta situacion ha sido corroborada y corragida logislativamonto a la fecha ‘mediante el articulo 2 del Decreto Legislativo 1272, quo modificé ol articulo 6 do la LPAG“®. En virtud 2 esta disposicién, so establoca que no constituye causal de nulidad la apreciacién distinta quo tonga ol suporior jerarquico (por ejemplo, Tribunal Fiscal), ¢n rolacién a la valoracién do los madios probatorios, a la aplicacion o interpretacion de la lay establecida en el acto administrative ‘Son vicis del acto adminis, que causan su ruidad de pleno derecho, los siguentes: 1 La contravencén ala Canstitucion,@ las leyes 0 las narmas reglamentanas 2 El dateci o a omision de aiguno de sus requistos de valdez, salvo que se presente alguno de los supuestos de conservacién {de acto a que se refiere el articulo 14 3 Los actos expresos 0 10s que resuiten como consecuencia de la aprobacidn automatica 0 por sloncioadministrativo postive, por los que se edquiere facullades, 0 derechos, cuando son contranos al ordenamiento juridco, © cusndo no Se cumplen con los Fequistos, documentaciono tramtes esenciales para su adqusicion 4 Los actos adminstratvos quo sean consttutivas de infaccién penal, 0 que se dicen como consecuencia de la misma, (46) Ailiculo 12-- Efectos de la deciaracon de nuliéad 121 La deciaranion de nulidad tondra facto declaratvo y rettoactvo ala fecha del acto, salvo dorachos adquiridos de buena fs or teres, en cuyo caso opera a futuro (47) Respect ala procedencia de la declaracin de la nuidad, véase Huapaye, R (2006) Tratado del Proceso Contencioso-Administratvo (p 852) Junsta Eatores| (43) Publicado en el Diano Oficial El Peruano el 21 de diciembre de 2016, entrando en vigencia al da siguiente de su publicacin, (49) _Asicuo 6 Motivacion del acto administrative © No consttuye causal de nulidad al hecho de que el superior jerérquico de la autorded que emits el acto que se mpugna tenga una apreciacién dstntarespecto dela vaioracén de los medios probalotios o dala aplicaciino ntxpretacin del derecho contenida on ‘dcho acto. Dich apreciacion aistina debe conduci@ estima parcial ototamenteel recurso presentado contra el acto impugnado, Resta US ET VERITAS N63, deerbre 2021 | ISSN 1995-2529 (mpreso) ISSN 2411-8094 (en nea) Fb eservermasesBreves notas en torn ala legtimidad para obrar activa de la Adminiswactén wibutriay el anicule 167 del Cosige Trburaro ref notes on te standing to act ofthe Tax Administration and Acle 157 ofthe Tax Code impugnado. Ahora bien, continuando con esta secuencia de ideas, toda vez quo al literal c) dol cuarto parrafo dol articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28385, astablacié que la Administracién Tributaria podia impugnar una RTF, cuando ésta incurra en alguna do las causalos de nulidad previstas en el articulo 10 de la LPAG, esta situacién geners la vinculacién y habilitacién, pracisamente por lo anterior, para la formulacién de pretensiones de declaracién de nulidad de los actos administrativos, conforme a lo previsto en el numeral 1 del articulo 5 de la LPCA®. Como corrolato de lo anterior, en virtud a esto literal c) en mencién, no se establecid una potestad en favor de la ‘Administracién Tributaria para que alegue pretensiones de plena jurisdiccién (control subjetivo). Esto, en nuestra opinion, en a linea de guardar coherencia entte el texto previsto en el literal c) en mencién, con la introduccién del cuarto parrafo del articulo 157 del Cédigo Tributario, modificado por la Ley 28365, {que establece una legitimacién para obrar activa extraordinaria Para la Administracién Tributaria. ierto, como se ha explicado en puntos previos, en atencion 1 que: (i) la Administracién Tributaria no tiene legitimidad para obrar activa ordineria (por ejemplo, no es titular del derecho material en controversial; (i) Solo tiene legtimigad para obrar activa extraordinaria (por ejemplo, en funcién a lo previsto an los alcances de la ley de autorizacién); (ii) la legitimidad para obrar activa extraordinaria autorizada, por su naturaleza y on los términos que ha sido prevista, os excepcional:*” (por ejemplo, 9 debe aplicar en forma restrictiva la ley de autorizacién, no pudiendo extenderse 0 crearse supuastos no previstos por ley); consideramos que la autorizacién legal prevista en dicha oportunidad solo perma interponer una demanda contenciosa ‘administrativa para solicitar lanulidad de la RTF. Es decir, solose habilis a la Administracién Tibutara la alegacién de pretensiones cde mero control de legalidad. Comentando la naturaleza de esta pretension, se ha serialado que a través de la misma se: (1 acude al 6rgano jurisdicionel con la fnaldad de que éste Tealce un contol de legalidad de una actuacion administrative, Con lapartcularidad que la competencia del 6rgan jurisdiccional se limitaré a realizar una deciaracién de nulided de la actuacién ‘administrative impugnada. Es por ello que en este caso nos tencontrames ante una pretensién meramente declarative (Prion 2002, p. 150). (60) AMicuo 5: Pretensiones En conereto, comentando la pretensién provista on al numeral 1 del articulo 5 de la LPCA, so ha sofialado quo osta as: (..) la tradicional pretension de anulacién quo parte da concebir como presupuesto do la actuacidn jurisdiccional, una actuacién ‘administrativa oxprosada a través do un acto ‘administrativo que, sin embargo, incure en una dd las causales de nulidad estabiecidas on la Ley del Procedimianto Administrativo General Ante ollo, se recurre al érgano jurisdiccional para quo ésto realico una mora revision do ia legalidad del ecto, uego de la cual, através ce luna sentencia, deciarara si dicho acto es ono, contrario a derecho (Prion, 2002, pp. 152-153). No era posible, entonces, conforme a esta normativa, que la Administracién Tributaria pueda formular pretonsiones do reconocimiento dol tratamiento tributario que astablecié an el acto administrative {ributario que emitié en su oportunidad (plena jurisdicciény. Acsto ofacto, no eranies posible alegarla aplicacién suplotoria dol articulo 11 (ahora 13) do la LPCA, para sostonor validamonto que la Administracién Tributeria podta formular pretensiones de plena jurisdiccién. Esto, ‘como hemos visto en lineas provias, porque el primer parrafo de esta disposicién solo es plicable a sujetos que son fitulares dal derecho matorial involucrado (eituacién que ho cumple la Administraci6n Tributaria, on tanto no es el acreedor tributario). Asimismo, tampoco era posible alegar validamonte la aplicacién suplotoria del segundo parrafo dol articulo 11 (ahora 13) de la LPCA, toda vez que este esté previsto para el proceso de lesividad, supuesto que no se cumple porque la Administracién Tributaria no es la propia entidad administrativa que emits las RTF. En todo caso, porque este parrafo condiciona su aplicacién a lo facultado por lay. En el proceso contencioso administrative podrén plantesrse pretensiones con el objeto de obtener lo siguiente 1 La Geclaracién de nuldad, total 0 parcial inefcacia de actos administratvos (> (51) Alrespecto, wéase la Sentencia de Casacién No. 4843-2012 LIMA, publcada en el Dario Ofcial El Peruano el 9 de noviembre de 2020. En conereto, se ndicd que la Admnstraién Tnbulaa ivelicrada se encuaniva (._) habillada para interponet la demand Contencieso administrative contra el Tibunal Fiscal en apiacion del article 157 dal CéchgoTibutaro, ya quede manera excepconal Te ctorga legtimidad para obrar activa a fn de que la edminisvacién municipal eueda entrar impugnar lo resue'to por el Tribunal Fiscal en ol supuesto que considare que sa ha incurrdo en alguna de las causales de nulidad prowstas en elaticulo 10 dala Ley mero 27444" Revita US ET VERITAS N63, dtembve 2021 / ISSN 1995-2929 (ims) ISSN 2411-9896 (entnea) pes er veritas