Historia — de la contabilidad —— 1. LA CONTABILIDAD i La expansi6n de los nuevos EN LA EDAD ANTIGUA métodos en otros paises — La ciencia de la contabilidad: — Las primeras civilizaciones Simon Stevin vi Mesopotamia El desarrollo de la escuela Egipto fi Grecia rancesa Roma Jaques Savary / y la Ordenanza — La Europa medieval de Colbert de 1673 Matthieu De la Porte 2. EL SURGIMIENTO — La escuela italiana DE UNA NUEVA CIENCIA dal siglo XVII Giovanni Antonio Moschetti — La contabilidad alla veneziana. Ludovico Flori Giovanni Domenico Peri Bastiano Venturi — La literatura contable de otros paises Benedetto Cotrugli — El primer texto impreso: fray Luca Pacioli — La difusi6n de la literatura contable por la Europa en el siglo XVII renacentista — La escuela francesa en el siglo XVIII Manzoni Otros autores italianos La aceptacion de la Partida Doble en los Paises Bajos Samuel y Jean-Pierre Ricard Bertrand-Frangois Barréme Edmond Degranges1, LA CONTABILIDAD EN LA EDAD ANTIGUA Las primeras civilizaciones La memoria del ser humano es limita- da, Desde que tuvo lugar Ia invencién de los primitivos sistemas de escritura, el hombre los ha utilizado para Hevar a cabo el registro de aquellos datos de la vida econémica que le era preciso recordar. Las primeras civilizaciones que sur- gieron sobre la Tierra tuvieron que ha- Nar la manera de dejar constancia de de- terminados hechos con proyeccién aritmética, que se producfan con dema- siada frecuencia y eran demasiado com- plejos como para poder ser conservados en la memoria, Reyes y sacerdotes nece- sitaban calcular la reparticién de tribu- tos, y registrar su cobro por uno u otro medio, La organizacin de los ejércitos también requeria un célculo cuidadoso de las armas, pagas y raciones alimenti- cias, asi como de las altas y bajas en sus filas, En ultimo lugar, los comerciantes, han sido siempre el sector de la sociedad mas comprometido con cualquier nuevo procedimiento de registro de datos. Y mercaderes y cambistas los ha habido desde los primeros momentos en todas Jas civilizacione Algunas sociedades que carecfan de eseritura en sentido estricto utilizaron, sin embargo, registros contables; es el caso de la cultura de los incas, que em- pleaba los quipus, agrupaciones de nudos de distintas formas y colores or- denados a lo largo de un cordel, y cuya finalidad, aun no desvelada totalmente era, sin duda, la de efectuar algdn tipo de registro numérico. Mesopotamia El pais situado entre el Tigris y el Eufrates era ya en el cuarto milenio a. de J.C. asiento de una préspera civiliza- cién. Los comerciantes de las grandes ciudades mesopotamicas constituyeron desde fechas muy tempranas una casta influyente e ilustrada. El famoso Cédigo de Hammurabi, promulgado aproximadamente en el afio 1700 a. de J.C., contenia a la vez que leyes penales, normas civiles y de co- mercio. Regulaba contratos como los de préstamo, venta, arrendamiento, comi- sion, depésito y otras figuras propias del derecho civil y mercantil, y entre sus disposiciones habia algunas directa- mente relacionadas con la manera en que los comerciantes debian levar sus registros. : Se han conservado miles de tablillas cerdmicas que permiten formarse una imagen acerca de la manera en que los sumerios Hevaban las cuentas. Gracias a sesos testigos, Inmunes al paso del len: po, sabemos que ya en épocas muy ant iuias existian socledades comerciantes, en las que las aportactones de capital y el reparto de beneficios estaban cuidade samente estipulados por escrito, La propia organizacion del Estado, as{ como el adecuado funclonamiento de los templos, exigian cl registro de sus actividades econdmicas en cuentas deta Hadas. Los templos Negaron a ser verda deras instituciones bancarias, que reali- zaban préstamos —el interés estaba cuidadosamente regulado— y contratos de depésito, EI auge de Babilonia a comienzos del segundo milenio a, de J.C, —es decir, en la época de que data el Codigo de Ham: murabi— trajo consigo un progreso en las anotaciones contables, Aparece por entonces una manera generalizada de re- alizar las inscripciones, estableciéndose un cierto orden en los elementos de éstas: titulo de la cuenta, nombre del in- teresado, cantidades, total general. En al- gunas planchas se especifica, al comien- zo, el saldo inicial, luego las distintas partidas, positivas y negativas, y el saldo final de la cuenta al acabar Ja tablilla, Los pueblos mesopotdmicos utiliza- ban ya el abaco para facilitar la realiza- cién de las operaciones aritméticas, que fueron sumamente laboriosas en todas las épocas, hasta la relativamente recien- te introduccién universal de la actual numeracion arabiga. La costumbre de insertar la planchas ceramicas en una varilla, siguiendo un orden cronolégico, creé verdaderos li- bros de contabi Egipto Si importante fue la contabilidad entre los pueblos de Mesopotamia, atin més necesario fue su uso en una socie- dad tan rigidamente centralizada como la del Egipto faraénico. El instrumento material utilizado h bitualmente por los egipcios para real zar la escritura era el papiro. Las anota- ciones de tipo contable, por su cardcter repetitivo, llegaron a conformar un tipo de escritura hierdtica que ha resultado muy dificil de descifrar para los estudio- sou, Se han conservado ejemplares de brow auxiliares y definitivos, asi como de balances periédicos, Lon exeribas, espectalizados en Heyay Tnx cuentas de tos templos, del Estade de lox grandes sefiores, Negaron a consi, tur un cuerpo téenico numeroso y bien siderado soclalmente, De cualquier forma, y pese al pape, deelsivo que In contabilidad desempeng on el antiguo Egipto, no puede decirge que In elvilizacion faraénica haya contr buido a la historia de la contabilidag con Innovaciones 0 procedimientos que no hubleran sido ya utilizados por los poderosos comerciantes caldeos, Grecia Los templos helénicos, como habia sucedido muchos siglos antes con los de Mesopotamia y Egipto, fueron los prime. ros lugares de la Grecia clasica en los que resulté preciso desarrollar una téc- nica contable. Cada templo importante, en efecto poseia su tesoro, alimentado con los 6bolos de los fieles 0 de los esta- dos, donaciones que era preciso anotar escrupulosamente. Los tesoros de los templos no solian permanecer inmovili- zados y se empleaban con frecuencia en operaciones de préstamo al Estado 0 a particulares. Puede afirmarse asi que los primeros bancos griegos fueron algunos templos. Quizé el lugar en el que los arquedlo- gos han encontrado mas abundante y minuciosa documentacién contable 1o constituye el santuario de Delfos, donde se han recuperado cientos de placas de marmol que detallan las ofrendas de los fieles, asi como las cuentas de recons- truccién del templo en el siglo IV a. de J.C, Las casas de banca particulares tuvie- ron su gran momento de expansién en el siglo V a. de J.C, Surgieron modesta- mente a la vera de los templos, pero muy pronto extendieron sus actividades por numerosus ciudades mediterréneas. Los banqueros griegos, sobre todo los atenienses, dominaron la técnica de los cheques y transferencias de fondos de una ciudad a otra y de una cuenta a otra, y, probablemente, hicieron ya uso de la letra de cambio. Los banqueros levaban fundamen- talmente dos clases de libros de contabi lidad: el Diario (efemérides) y el libro de cuentas de clientes. El orden y la puleri tud con que se Hevaban las anotacionesHISTORIA DE LA CONTABILIDAD ————~ hizo que Ia exactitud de éstas Megara a ser reconocida por la ley, que otorgaba a Jos libros de contabilidad valor de prue- ba principal. La contabilidad ptiblica también se desarrollé en las ciudades griegas. Ate- nas poseia en el siglo IV a. de J.C. un Tri- punal de Cuentas, formado por diez miembros, encargado de fiscalizar la ha- cienda del Estado, sobre todo en lo refe- rente a la recaudacién de tributos. Roma El genio organizador de Roma, pre- sente en todos los aspectos de la vida p blica, se manifesté también en la minu- ciosidad con la que particulares, altos cargos del Estado, banqueros y comer- ciantes Ievaban sus cuentas. Ya en el siglo I a. de J.C. se menospreciaba a una persona que fuera incapaz de controlar contablemente su patrimonio. El libro mas empleado era el de in- gresos y gastos (“codex accepti et expen- si Los grandes negociantes llegaron a perfeccionar sus libros de contabilidad de tal manera que algunos historiadores han crefdo ver en ellos —se conservan solo algunos fragmentos incompletos— un primer desarrollo del principio de la Partida Doble. Aunque hay algunas citas de grandes autores, como Cicerén, que parecen sustentar tal hecho, son dema- siado confusas como para establecer la tesis de que el método de la Partida Doble era conocido en la Antigiiedad. No hay ninguna prueba que acredite su empleo con anterioridad a la expan- sion comercial italiana de las postrimerf- as de la Edad Media. Para que exista la Partida Doble no basta con la disposicién de la cuentas en dos columnas enfrentadas, u otros deta- les de forma; es preciso que el principio que informa la Partida Doble se aplique inflexiblemente, sin excepciones. Y no parece haber sido éste el caso de la con- tabilidad romana. La Europa medieval Debido a la casi total aniquilacién del comercio en Europa en los siglos ponteriores a la caida del Imperio roma- no, las précticas contables mas 0 menos evolucionadas habituales en el mundo antiguo desaparecieron. La técnica con- table se iba a desarrollar de nuevo en Europa a partir casi de cero, al compas del crecimiento del comercio, que tomé su primer gran impulso con las Cruza- das. Dos grandes érdenes militares, la de los Templarios y la de los Caballeros Teuténicos, desarrollaron durante los si- glos XII y XIII sistemas de contabilidad perfeccionados, influidos probablemen- te por las précticas de los comerciantes libaneses con los que ambas érdenes tu- vieron contacto directo en sus inicios. Los Caballeros Teuténicos, una vez expulsados de Palestina, orientaron su actividad hacia las regiones balticas, en estrecho contacto con las ciudades co- merciales de la Liga Hanseatica. Esta Liga, que lego a agrupar a mas de ochenta présperas ciudades comerciales, desde el golfo de Vizcaya hasta Finlan- dia, desarrollé con preferencia la “conta- bilidad de factor”, es decir, la del comi- sionista que debe rendir cuentas a su comitente. En tanto que los mercaderes italia- nos prestaron mayor atencién a una con- tabilidad de caracter patrimonial, mas adaptada al control del comerciante sobre sus empleados. Las reptiblicas comerciales italianas y los Paises Bajos serian durante los tlti- mos siglos de la Edad Media las regiones europeas en que la vida comercial iba a ser mas intensa, Como consecuencia na- tural, la practica contable iria desarro- Mando nuevos métodos en estos paises, y seria sobre todo en las repwblicas italia- nas donde habia de surgir la moderna contabilidad. De los primitives memoriales, en los que los comerciantes anotaban sin nin- gun orden particular la diversas opera- ciones que precisaban recordar poste- riormente, se fue evolucionando poco a poco hacia un sistema contable de parti da simple, a medida que el gran numero de anotaciones necesarias aconsejé a los comerciantes y prestamistas ir desglo- sando del memorial diversas cuentas, en las que se anotaban grupos de operacio- nes poseedoras de alguna caracteristica comun, tales como ir referidas a una de- terminada mercaderia o bien a una misma persona, El modo de evar a cabo las anotaciones fue perfeccionando,CON TAIL ENE PRA mm se cada vez mas y originé el progresivo desarrollo de ciertas reglas practicas, hasta que en un momento determinado con exactitud por los historiadores apa- recié en la zona de influencia econémica italiana el método de la Partida Doble. Probablemente, la Partida Doble tuvo su origen en la Toscana del siglo XIII. Sin embargo, s6lo se comienza a co- nocer con seguridad su empleo en Géno- va, en 1340. Ya en el siglo XV, parece ser que los banqueros y comerciantes tosca- nos disponian de una técnica contable tan desarrollada o mas que la empleada por los venecianos, y diferente en algu- nos puntos importantes de la de éstos. Sin embargo, fue la contabilidad “alla veneziana” la que se impuso, gracias a la imprenta, que permitié su difusion antes que ninguna otra. 2. EL SURGIMIENTO DE UNA NUEVA CIENCIA. La contabilidad alla veneziana. Benedetto Cotrugli El primer autor del que tenemos no- ticia que establecié claramente el uso del método de la Partida Doble fue Bene- detto Cotrugli (en eslavo, Kotruljevic) Raugeo, nacido en la actual Dubrovnik, en Croacia, entonces una ciudad comer. cial adritica del area de influencia ve- neciana, llamada Ragusa. Cotrugli residié en Napoles gran parte de su vida, y fue comerciante y consejero de Fernando I de Aragon. Su obra “Della Mercatura e del Mercante Perfetto” fue escrita en 1458. De forma casi incidental, dedica uno de sus capi- tulos al modo de llevar las cuentas, Men- ciona varios libros: el Memorial, él Dia- tio y el Mayor, al que denomina “Quaderno”. Enumera también algunas reglas generales para contabilizar las operaciones comerciales, pero en con. junto las referencias del Raugeo a la con- tabilidad del comerciante son incomple- tas. El libro de Cotrugli tardé casi ciento quince afios en ser Ievado a la impren- ta, lo que, unido al caracter incompleto de su exposicion, impide que se pueda adjudicar a su autor en la historia de la contabilidad un papel comparable al de 4 fray Luca Pacioli. El trabajo de este Gt). mo fue impreso y conocido muchos afios antes, aunque escrito con posterioridag al del Raugeo. Posiblemente, la falta de difusién de, libro de Cotrugli se debié a que en sy época las técnieas contables eran consi, deradas “secreto de oficio” por aquéllos que las dominaban, monopolizando asj su empleo. Pacioli habria sido, por tanto, el primero que se atrevi6 a rom. per un secreto gremial celosamente guardado. El primer texto impreso: fray Luca Pacioli Fray Luca Pacioli, 0 Luca de Borgo Sancti Sepulchri, nacié en el pueblecito toscano de Borgo San Sepolero a media. dos del siglo XV. Estudié en Venecia, donde fue preceptor de los hijos de un rico mercader de la ciudad, del que pro- bablemente aprendié los procedimien- tos contables que luego expuso en su magna obra “Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni e Proportionali. ta” impresa en Venecia en 1494. Pacioli, que parece no ingresé en la orden de San Francisco hasta la edad madura, fue un gran matematico, un auténtico hu- manista del Renacimiento, amigo de Leonardo da Vinci y de otros grandes pensadores de la época, que impartié en. sefianza en varias universidades italia- nas. Treinta y seis capitulos de su “Summa” estén dedicados a la descrip- cién de los métodos contables mas avan- zados de su tiempo, los empleados por los grandes comerciantes venecianos, ¥ nuestro autor se extiende ademas en la descripcién de otros usos comerciales, tales como los contratos de sociedad, el empleo de letras de cambio, el cobro de intereses, ete, La obra de Pacioli tuvo gran éxito, particularmente la parte dedicada a la Practica comercial y contable, que fue reimpresa por separado algunos afios mas tarde, De la descripcién realizada por Pa- cioli acerca de las operaciones contables se desprende que los comerciantes vene- cianos se veian precisados a utilizar en primer lugar un borrador, donde iban anotando sin guardar ningiin otro orden las sucesivas operaciones que realiseban. No empleaban directamente el Dj, A a. rio, debido sobre todo a las dificultades que traia consigo operar con muchos sis. temas monetarios diferentes. Para realj. zar asientos en el Diario era preciso, en primer lugar, convertir las operaciones registradas en el borrador a la unidad monetaria elegida por el comerciante para llevar sus registros. En tiempo de Pacioli ya existia en muchas ciudades italianas la costumbre de “legalizar™ los libros de contabilidad. Escribe a este respecto el francisca. no:*...los expresados libros... debes le- varlos y presentarlos a cierta oficina de comerciantes, como la de los consules de la ciudad de Perusa... El escribano toma- 14 nota de todo esto en los registros de dicha oficina, especificando que en tal dia ta presentaste tales y tales libros, marcados con tal signo... los cuales seran llevados de propio pufio... Mas en uno (el Borrador 0 Memorial) podran es- cribir todos los miembros de la casa. De todo lo cual dicho escribano dara fe... Y estamparé el sello de la expresada ofici- na, que los autentificaré a los efectos procedentes en todos aquellos casos de litigio en que deban ser exhibidos.” Pacioli describe con minuciosidad la forma de llevar a cabo los asientos del Diario, ilustrando sus instrucciones con numerosos ejemplos. La redaccion de los asientos es farragosa, circunstancia que se mantendria hasta al menos un siglo después de la edicién de la obra del franciscano. Los asientos del Diario constan de dos partes claramente delimitadas, una comenzando por la palabra por (el “debe” del asiento) y Ja otra con la pala- bra a (el “haber” del asiento). La forma de pasar los asientos del Diario al Mayor es descrita asi:"... de todas la anotacio- nes que hayas apuntado en el Diario, harés siempre dos en el Mayor, a saber: una en el Debe y la otra en el Haber, y sefialaras la anotacién deudora con por y la acreedora con a, segin més arriba he dicho...” En tiempos de Pacioli no era costum- bre realizar un balance periédico al final del ejercicio, El franciscano describe so- lamente un balance de comprobacion que se efectuaba por lo general al ago- larse las paginas del Mayor. Aunque Pacioli no explica claramen- te Jas razones por las que una determi- nada cuenta ha de abonarse y otra ha de IS TORIA DE LA CONTABILIDAD — ser cargada, expone los principios de Jo que podria recibir el nombre de “perso: nificacién de las cuentas”. Cronolégicamente, las primeras cuentas que el comerciante medieval se- paré del memorial comin a todas la ano- taciones eran la referidas a una persona. El dare y avere se utilizaban, pues, en un sentido propio. Con el tiempo, co- menzaron a Ilevarse cuentas separadas referidas a cosas, y aquellas palabras si- guieron empleandose por analogia, aun- que su sentido literal se hubiera perdi- do. Pacioli explica el significado del Debe y el Haber por medio de este pro- cedimiento analdgico, pero sin preten- der edificar una teorfa cientifica sobre ello; habré que llegar al siglo XIX para encontrar teorizantes de la personifica- cién de las cuentas. La difusién de la literatura contable por la Europa renacentista A lo largo del siglo XVI se produjo en toda Europa, comenzando por los cen- tros neuralgicos del comercio, la progre- siva difusion del procedimiento conta- ble de la Partida Doble, bien mediante traducciones del libro de Pacioli, bien a través de diversos autores que, aportan- do por lo general escasas novedades hi- cieron imprimir sus propias obras, en la mayoria de los casos simples adaptacio- nes de la del franciscano. Manzoni Cuarenta afios después de la apari- cién de la “Summa” de Pacioli se publi- caba, tambien en Venecia, la obra de Do- menico Manzoni “Quaderno doppio col suo giornale, novamente composto, e d ligentissimamente ordinato secondo il costume di Venetia”. La obra contiene, sobre una base copiada a veces literal- mente de la obra de Pacioli, algunas in- novaciones, como por ejemplo la reco- mendacién de numerar los asientos del Diario para evitar anotaciones falsa Ademés, incluye un juego completo de libros de contabilidad, en los que se de- sarrolla una serie de supuestos contables que demuestran el conocimiento practi co que Manzoni poseia del temaCONTABILIDAD GENERAL $$ El gran éxito del libro de Manzoni viene atestiguado por las numerosas edi. ciones de que fue objeto, bien con su ti tulo original, bien con otros mas conci- sos. Su método didactico se revelé sumamente eficaz. Manzoni fue, ademis, el primer autor que intenté una clasificacién de las cuentas: las dividié en cuentas vivas y cuentas muertas, segtin se refirieran a personas 0 cosas. Tal clasificacién sobre- vivié en algunos autores hasta el si- glo XIX. Otros autores italianos Mediado el siglo XVI aparecieron por toda Europa traducciones de la obra de Pacioli en varios idiomas. Siguié siendo Venecia, de cualquier forma, la ciudad en la que se producian las novedades en materia contable: Alvise Casanova, maestro de contabilidad, publicé en 1558 una obra destinada a sus alumnos en la que introdujo la innovacién de re- ferir los ejemplos a las actividades de una compaiifa comercial. El monje benedictino Angelo Pietra publicé en 1586 una amplia obra en la que distinguja tres tipos de contabili- dad: bancaria, comercial y patrimonial. Es en la introducci6n de esta ultima, aplicada a entidades no lucrativas, como monasterios o propietarios particulares que no se dedican al comercio sino a la simple administracién de sus posesio- nes, donde estriba el mayor interés de la obra del benedictino. Por otra parte, Pie- tra fue también el primero que se ocupé de la contabilidad presupuestaria, esta- bleciendo cuentas de previsién de ingre- 508 y gastos. La aceptacién de la Partida Doble en los Paises Bajos En el transcurso del siglo XVI el cen- tro neuralgico europeo se desplazé de forma progresiva desde el Mediterraneo, a las costas atlanticas del continente. Las activas ciudades de Flandes y, muy espe- cialmente Amberes, se hicieron con el predominio del comercio mundial. La ci- tada ciudad flamenca acusé muy pronto el impacto de la nueva contabilidad “a la italiana”, cuyo empleo se extendié con rapidez. De las imprentas de Ambe. surgieron a lo largo del siglo varias obras capitales en la historia de la conta. bilidad. Jehan Ympyn, nacido hacia 1485, ejercié el comercio en diversos paises, como Espafia, Portugal e Italia. Mas tarde adquirié la ciudadania de Ambe- res, donde su establecimiento de tejidos se convirtié en uno de los mas présperos de la ciudad. Llegé a tener una excepcio- nal fama como buen comerciante, y hasta tal punto eran admirados los mé- todos con los que administraba su nego- cio que un grupo de mercaderes le soli- cité que recopilara en un libro sus conocimientos en la materia. Era, de hecho, practica usual de los grandes mercaderes hacerse asesorar en materia contable por expertos italianos; pero s6lo unos pocos tenian posibilidad de hacerlo. La activa ciudad flamenca necesitaba la edicién de un libro divul- garizador de los nuevos usos mercanti- les, que pusiera éstos al alcance de los comerciantes mas modestos. Jehan Ympyn abordé el trabajo enco- mendado, pero murié sin haber llegado a editar el libro, tarea que corrié a cargo de su viuda. Escrito en flamenco, el tratado salié de imprenta en 1543. Una segunda edicion, esta vez en francés, fue realizada en ese mismo aiio, y en 1547 aparecio en Londres la traduccion inglesa. Puede de- cirse que el método de 1a Partida Doble se difundié por Inglaterra gracias princi- palmente al libro de Ympyn. Valentin Mennher fue otro importan- te autor que traté el tema contable. Naci- do en Baviera, trabajé en Amberes como maestro hasta su muerte en 1570. Publi- ¢6 en la ciudad flamenca diversos trata- dos matematicos y de contabilidad. La primera de las obras contables de Mennher fue vertida al castellano en 1564 por Antich Rocha, profesor de la Universidad de Barcelona, quien incorpo- ré la traduccién a un tratado de aritméti- ca. La obra de Mennher fue, probable- mente, la primera sobre tema contable que se edité en nuestro idioma. Es de notar que, pese a su fecha tar- dia, no explicaba el método de 1a Parti- da Doble, sino que continuaba utilizan- do el sistema de la “contabilidad factor” tan caro a los comerciantes de la Liga Hanseatica. Ademés de constituir el principal nt cleo de expansion de Ia nueva tecnica$< —ya hemos visto cémo la obra de ge difundio por Gran Bretaha yey Mennher por Espaiia— las ciudades fla mencas conocieron, sobre todo a finales del siglo, algunos refinamientos en | técnica contable. Asi se multiplicaran y especializaron los libros auxiliares: eo menzaron a aparecer cuentas colectivas y también cuentas diversas referidas a una misma persona; por wltimo, la larga explicacién habitual en los asientos dol Diario fue condensandose cada vez mas de forma que a final de siglo el texto de los asientos era ya mas parecido a la concisa anotacién que se emplea en la actualidad al farragoso parrafo utilizado por Pacioli. De cualquier modo, la técnica conta ble registré pocos avances de importan- cia a lo largo del siglo. Cien aiios des pués de la aparicion de la “Summa” de Pacioli todavia se determinaban los re- sultados de forma parcial, mercancia a mercancia. Cada partida de un género se controlaba en una cuenta separada, y al finalizarse las operaciones con ella se saldaba Pérdidas y Ganancias. Tampoco se conocia otra forma de balance que el de comprobacién, que se efectuaba al agotar las paginas de un libro contable. Curiosamente aunque en ningtin tra- tado contable de la época aparece la menor indicacién de la existencia de una contabilidad de costos, se conserva, entre los libros de cuentas de Christo- phe Plantin, editor precisamente de va- rios de estos tratados en Amberes, un re- gistro en italiano donde se determinan el costo de cada una de las ediciones que efectud. Asi pues, la técnica existia ya, aun cuando no se viera reflejada en los tratados de contabilidad. La expansién de los nuevos métodos en otros paises s que se incor- an auge econd- opeién de las avo lugar con En los paises europeo: poraron tardiamente al gr mico del siglo XVI la ad nuevas técnicas contables mayor lentitud. : La Partida Doble no acabé de impo nerse en los libros contables de los ban- queros y comerciantes alemanes a lo largo de todo el siglo. En 1a Baja Alem hia, a pesar de la cercania geografica de HISTORIA DE LA CONTABILIDAD. Venecia, parece haber tenide una in Auencta notable la primera de las obras de Valentin Mennher, ya eitada, Lox Fug Ker, grandes banqueros alemanes de Carlos V, ignoraban en sus cuentas el método de la Partida Doble, Llevaban atin las cuentas de mereanetay en canth dades, no en valor monetario, La conta bilidad de “factor” continud aplicdndos también en la Alemania del Norte y en los paises del Baltico. Francia apenas conocié ninguna pu blicacién impresa de tema contab aunque la numerosa produceién en idioma francés de las imprentas de los Paises Bajos pudo suplir hasta cierto punto esta deficiencia. Es notable el caso del negociante Pierre Savonne, na cido en Avindén, que vivid varios aos en Amberes, donde public6, en 1567, precisamente en la casa editora del antes citado Plantin, un tratado de con: tabilidad. Expulsado de Amberes por motivos religiosos, Savonne volvio a Francia, estableciéndose en Lyon, En esta ciudad aparecieron cuatro nuevas ediciones de su obra, en vida del autor La literatura contable comienza en Espaiia con un retraso considerable res pecto a la mayor parte de los paises eu ropeos, hecho sorprendente si se piensa en la expansién extraordinaria del co mercio americano, Hasta finales de siglo no se Hega a imprimir un tratado de contabilidad escrito originalmente en astellano, Se considera el primero el “Libro de Caxa y Manual de Cuentas de Mercaderes y otras Personas, con la De claracin Delos,” de Bartolomé Salvador de Solorzano, impreso en Madrid en 1590. En la practica, los uses contables eran en la peninsula iberica mas avanzi dos de lo que podria deducirse por la es casez de publicaciones. No hay que olvi dar la estrecha vineulacion economica y politica entre los reinos tbéricos y las tiudades italianas. Sin duda, los merca- deres espaioles conocieron desde muy temprana fecha los procedimientos con- tables empleados por sus colegas italia- hos. Asi parece demostrado que los her- manos Pinz6n, que figuraron entre otras empresas comerciales, en el primer viaje (de Cristobal Colon, empleaban ya el mé todo de la Partida Doble a fines del si- glo XV. Con todo, hacia 1a condic el desprecio social que jon del comerciante im-CONTA peraba en Castilla hubo de influir ne poco en el hecho de que ningtin autor s¢ Previera a abordar el tema contable, lo que hubiera resultado casi infamante para él. La dominacién espafiola también re- sulté negativa, en el aspecto econémico, para los Paises Bajos. Las quiebras de Fe- lipe II arruinaron a Amberes, y la per- secucién religiosa motivé la huida de numerosos autores flamencos a las pro- vincias independizadas del Norte. Ams- terdam debia tomar, al comienzo de la siguiente centuria, el relevo de Amberes como capital comercial del mundo. ‘Al mismo tiempo, la tolerancia ideo- logica reinante en la ciudad holandesa convertiria a ésta en el mas importante centro editorial del continente europeo. La ciencia de la contabilidad: Simon Stevin Nacido en Brujas en 1548, Simon Ste- vin IHevé en su juventud los libros de una empresa comercial de Amberes. Co- nocié después diversos paises del centro y norte de Europa, y se establecié final- mente en Holanda, donde fue profesor de matematicas en la Universidad de Leyde. Su obra cientifica es de gran im- portancia. Cultivé la amistad de Mauricio de Nassau, quien le encomendé importan- tes cargos en la administracion de sus estados, Entre 1605 y 1608 aparecieron en Leyden los cinco volimenes de su tratado de matematicas y otras ciencias de raiz matematica. La parte segunda del quinto volumen esta dedicada a la contabilidad. La obra de Stevin, siendo un texto muy claro y sistemtico, dedicaba sin embargo poco espacio a los ejemplos prcticos, en comparacién con la mayor parte de los tratados de contabilidad de su época, en los que primaba el fin di- dactico. Ello explica, quiz4, que no al- canzara el éxito inmediato. No obstante, la importancia de la figura de Stevin en la historia de la contabilidad es capital: se trata del primer autor que considera que se halla ante una tematica que me- rece un serio estudio cientifico. Hasta Simon Stevin, todos los auto- res daban por supuesto los principios de Ja personificaclon de Jas cuentas que ILIDAD GENERAL aa puso Pacioli, sin pretender con elj, Pacer teoria. Pero el profesor de Leyden queria dilucidar la naturaleza de las duentas, y para ello comenz6 por analj. gar eriticamente la teoria de la personifi. cacion, que juzgé inconsistente. Hizo hincapié, por el contrario, en el aspecto patrimonial de las cuentas: todo incre. Inento en el patrimonio debe llevarse a] Debe y toda la disminuci6n al Haber. La cuenta de Capital, en cambio, funciona. ra en sentido inverso. Pese a su menosprecio por la explica- cién “personificadora” de las cuentas, Stevin dio pocos pasos para averiguar la verdadera naturaleza de éstas. Por otra parte, poseyé una mentalidad muy mo- derna a la hora de considerar la contabi- lidad como un instrumento de control de gestion de la empresa. El te6rico flamenco dedicé una parte considerable de su obra a la “contabili- dad del principe”, es decir, a la contabi- lidad de las finanzas publicas, para la que preconizé el empleo de la Partida Doble. Probablemente tuvo ocasién de poner en practica, al menos de manera parcial, sus teorfas sobre la hacienda pii- blica, consiguiendo un cierto éxito. Pero sus innovaciones en este campo carecie- ron de continuidad: Stevin se habia ade- lantado ciento cincuenta afios a su tiem- po. También investigé en la historia de la contabilidad, llegando a sostener, erréneamente, que los romanos ya em pleaban el mecanismo de Partida Doble en tiempos de la Republica. El desarrollo de la escuela francesa En el siglo XVI la literatura contable francesa fue muy escasa. De un modo parecido a lo que sucedia contempora- neamente en la peninsula ibérica, las clases altas de Francia veian con aver” sién las tareas del comerciante, conside- réndolas indignas. Pero la situacién fue cambiando al avanzar el siglo XVII. En la larga etapa durante la que Colbert fue ministro de Hacienda se permitié a 10s comerciantes acceder a la nobleza, y * los nobles efectuar empresas comercit” les. Las consecuencias econémicas de este cambio de actitud fueron muy Pe tivas, y dentro del campo estricto de lt literatura contable en que nos moven* Francia conocié a finales de siglo WtHISTORIA DE LA CONTABILIDAD. floracion de autores que colocaron a Ja escuela francesa de contabilidad a la ca, beza de Europa. Jacques Savary y la Orden de Colbert de 1673 oe Una ordenanza promulgada por Col- bert en el aiio 1673 se halla entre los tex. tos legales que mayor influencia han teni- do en la conformacién de los usos comerciales en el mundo contemporinco, Llamada también “Cédigo Savary”, debi. do a que este autor fue el mas destacado de sus redactores, la ordenanza de Col. bert de 1673 reglamenté el uso de libros obligatorios por parte del comerciante, y establecié determinados criterios en’el manejo de dichos libros, determinando asimismo su valor probatorio. El contenido de la Ordenanza de 1673 fue recogido casi integramente en el Cédigo de Comercio napoleénico de 1808, que a su vez ha servido de modelo para los codigos de comercio de medio mundo; en el cédigo espafiol, por ejem- plo, se perciben no pocas influencias de aquella ordenanza redactada por Savary hace mas de tres siglos. Jacques Savary ejercié gran parte de su vida como comerciante, pero a partir del afio 1658 desempefié diversos cargos publicos en el estado francés. Trabajé durante tres afios en la pre- paracién de la ordenanza ya citada. Poco después, en 1675, lanz6 con el apoyo de Colbert la primera edicién de “Le Parfait Négociant”, obra que alcanzé numerosas ediciones en pocos afios y fue traducida a varios idiomas. El libro no presenta innovaciones de relieve, pero posee gran valor histérico, ya que describe con minuciosidad los usos contables y mercantiles en general, y permite al lector formarse una idea muy completa del estado del comercio y la economia de franceses y europeos en al segunda mitad del siglo XVII. Matthieu De la Porte Este autor, sin duda el mas conocido del siglo XVII francés, fue un profesional de la contabilidad que en 1685 edité “Le Guinde des Négociants & Teneurs de ‘vres", obra que se mantuvo de actuali- dad, reediténdose una y otra vez, duran- te més de un siglo. La edicién de 1712 contenia numerosas modificaciones rea- lizadas por el propio De la Porte, entre ellas un nuevo titulo:"La Science des Né- gociants”, Aunque De la Porte no pretendié ele- varse a gran altura en el estudio de la teoria contable, tiene el mérito de haber intentado una clasificacién racional de las cuentas, atendiendo a su sujeto. Dis- tingue asi, tres grupos de cuentas: las cuentas “del jefe” (Capital, Pérdidas y Ganancias, etc.), las cuentas “de efectos efectivos"(Caja, Mercaderfas, Pagarés, etc.) y, finalmente, las cuentas “de co- rresponsales’ Otra peculiaridad del libro de De la Porte estriba en que preconiza el paso directo de los asientos de los libros auxi- liares al Mayor. Es, pues, un precursor del “sistema centralizador”. Hasta finales del siglo XVII era cos- tumbre abrir una cuenta en el Mayor para cada acreedor o deudor; uno de los esfuerzos simplificadores de De la Porte consistié en la recomendacion de abrir solamente una cuenta de Diversos deu- dores y otra de Diversos acreedores. “La Guide” de De la Porte constituy6 un libro basico de consulta y ensefianza de la contabilidad a lo largo de todo el siglo XVIII, y su influencia fue muy grande en toda Europa, singularmente en Francia e Italia. Solo fue suplantado en su puesto de cabecera por el libro que Degranges publicé en 1795, del que mas adelante se haré mencién. La escuela italiana del siglo XVII A pesar del fuerte declive comercial de las ciudades italianas, en la primera mitad del siglo XVII los autores de este pais —ya no sélo de Venecia— se mantu- vieron en primera linea de la literatura contable y, desde luego, a la cabeza de la labor teérica. S6lo en la segunda mitad de siglo, el impulso de los tratadistas ita- lianos de contabilidad decay6 considera- blemente. Giovanni Antonio Moschetti Este autor compuso una interesante obra titulada “Dell'Universal Trattato di 13GON TABILIDAD GENERAL $$ libro doppii", que aparecié en Venccia en 1610. Presentaba diversos avances sobre la doctrina de otros autores de s tiempo, como por ejemplo, el interés concedido al estudio de la naturaleza de las cuentas de Capital y Pérdidas y Ga- nancias, en virtud del cual Moschetti He- garia a distinguir, en los hechos conta- bles, entre los que luego recibirian las denominaciones de “permutativos” y “modificativos”. Asimismo, presté aten- cién a la contabilidad industrial y a la especifica de las empresas de seguros. Ludovico Flori El jesuita Lodovico Flori publicé en 1656 en Palermo un tratado de tenedu- ria de libros. Al igual que habia hecho el benedictino Angelo Pietra un siglo antes, el jesuita dedicé especial interés a Ja forma de llevar la contabilidad de una comunidad religiosa por Partida Doble. En los ejemplos que propuso desarrolld, por primera vez en Italia, asientos com- plejos, que, con todo eran ya conocidos por autores como el bavaro Mennher ochenta afios antes. Flori concedié al balance una impor- tancia mucho mayor de la que le atri- bujan los autores anteriores a él. Para el jesuita, esta tematica ya no se limitaba a la formacién del balance de comproba- cién, sino que abordé el balance estu- diandolo desde el punto de vista de un estado conjunto de todas las cuentas del Mayor. Ademis, prest6 particular aten- cién a la contabilidad presupuestaria, rasgo que le asemeja también a Angelo Pietra. Giovanni Domenico Peri Este autor publicé en Génova, en el afio 1638, una obra titulada “II Negotian- te”. En ella llevaba a cabo una defensa sutil de algunos usos comerciales, parti- cularmente el interés bancario, oponién- dose a las razones de los tedlogos que pretendian todavia su prohibicién por razones religiosas. ; : El libro de Peri proporciona grah cantidad de informacién acerca de las coutumbres mercantiles y el estado del vomercio en su tiempo. En la parte de dedicada a la teneduria de libros desarrollé formulas pro las empresas toscanas, distinta, habituales en Venecia. nla obra de Peri apareeié poy mera vez el término “hazenda (age da)”, referido a la empresa y a su nistracién, que luego se habia de tan familiar en la literatura contaby liana. Day ay 8 de tay admy hacer Se ita Bastiano Venturi Profesional de la contabilidad, Ven, turi public en 1655 en Florencia et tra. tado “Della scrittura conteggiante di pos sessioni", Como administrador avezado, se mostré en su obra especialmente int resado en el tema de la correcta gestiin de un patrimonio, buscando la maxima rentabilidad y el menor coste de admi- nistracién. Todo su texto esta centrado en torno al aspecto contable del control de gestion, por lo que se adelanté consi- derablemente a su tiempo, siendo consi- derado un precursor de la moderna con- tabilidad de gestion. La escuela florentina, de la que Ven- turi fue fundador, habia de permanecer activa, pese a la decadencia general de la literatura contable italiana, hasta co- mienzos del siglo XIX. La literatura contable de otros pajses en el siglo XVII A pesar de su importancia comercial. en la segunda mitad del siglo Holanda produjo muy pocos titulos de literatura contable que deban tenerse en cuenta e? la historia de nuestra disciplina. Abre ham De Graaf hizo editar un tratado. primero en neerlandés y luego en fran” cés, que conocié sucesivas ediciones el largo periodo 1688-1815. El libro 4¢! autor holandés presenta no pocas coine® dencias en su contenido con el de De it Porte, que habia visto la luz en Frane tres afios antes. La literatura contable inglesa tami co ofrece al estudioso en esta época gan autor descollante. El ampulose Merchant's Mirror” de Richard Dafforl: editado en 1636, fue el tratado Mr , lefdo, pero no presenta para ROS oy puntos de interés, ya que sU objeto tne fesado consistia simplemente °°eee HISTORIA DE LA CONTABILIOAD yer al publico inglés los méto eran ya habituales en los Paice gene desde muchos afios antes, sos n el ambito hispanico, cabe citar | obra de dos autores que partiendo del punto de vista juridico trataron el tema contable: Francisco Muiioz de Escobey, que edité en 1603 en Medina del Campo “De Ratiociniis Administratorum”, obea escrita en latin que fue objeto de diversas reediciones por toda Europa durante mas de un siglo, y Juan de Hevia y Bolanos que el afio 1617 publicé en Lima el “Labe. rinto de Comercio Terrestre y Nava La escuela francesa en el siglo XVIII Los tratadistas de contabilidad fran- ceses, tan escasos en el siglo XVI y la pi mera mitad del siglo XVII, pasaron a ocupar en el siglo XVIII un lugar desta- cado sobre todos los de Europa, despla- zando a los italianos —los estados de este pafs se hallaban en franca decadencia econémica— y a los flamencos. En el Siglo de las Luces, los autores franceses fueron leidos a lo largo y ancho de Europa, conocieron multiples ediciones de sus libros en distintos idio- mas, e incluso legaron a ser imitados por los orgullosos tratadistas italianos. Samuel y Jean-Pierre Ricard Nacido en 1637 en Castres (Francia), Samuel Ricard emigr6é a Amsterdam en su juventud. En esta ciudad holandesa publicé, el afio 1709, “L ar de bien tenir les livres de Comptes”. Algunos afios después de su muerte, en 1724, su hijo Jean-Pierre preparé una nueva edicion, mejorada, del tratado. Es de destacar en el libro de los Ricard el intento de simplificacién del Mayor, mediante el empleo de diez “cuentas ge nerales”: Capital, Caja, Bancos, Gastos de Banco, Gastos Generales, Comisiones, Pér- didas y Ganancias, Mercaderias Genera- les, Mercaderias Especiales y Balance. Lertrand-Francois Barréme mi seuela Movido en 1640, el conocido t eo Hranebs Tandé en Parks un de Comercio. Poco después de su mu te, acaecida en 1721, fue editado su t tado de contabilidad. Al igual que Sa muel Stevin un siglo antes, Barréme fue un acérrimo defensor de la Partida Doble en las cuentas del Estado. Con respecto a las cuentas de las em: presas comerciales, Barréme distinguia dos tipos: “las cuentas generales”, que son las propias del comerciante que leva los libros, y la “cuentas particula- res” las cuentas abiertas a todos mis co- rresponsales. Barréme ensefiaba a considerar el balance como un documento indepen- diente, con entidad propia. Pero no le concedié todo el valor que posee en la contabilidad moderna. Ya que insistié en su obtencidn antes de que se acome- tiera la realizacién del inventario; asi pues el balance, para nuestro autor, no poseia mas utilidad que la de detectar errores en la elaboracién de los libros. Edmond Degranges Este célebre autor se sittia a caballo entre los siglos XVIII y XIX. Tomé parte activa en la lucha politica en el bando gi- rondino durante la inestable etapa revo lucionaria de fin de siglo. Fue encarcela- do y estuvo a punto de ser conducido a la guillotina por sus enemigos politicos. Una vez puesto en libertad consagré sus energias a la tematica, quiz4 menos apa- sionante pero también menos peligrosa, de los usos del mundo mercantil. El afio 1795 salié de la imprenta su libro “La tenue des livres rendue facile”, que fue reeditado en 1801. Tres afios més tarde publicé un suplemento, que desde entonces quedé incorporado a la obra principal en sucesivas ediciones. El método de Degranges se hizo pronto famoso. Su obra se reedité en muchos idiomas, y puede decirse que fue bdsica en los estudios de contabili- dad a lo largo de todo el siglo XIX. Aunque Degranges no fue un gran teérico, ni puede considerarse como un innovador de primera categoria, tuvo el mérito de idear el sistema de! Diario Mayor. A fin de simplificar las operacto nes. clasificé las cuentas en cinco gre pos, con lo que dio orien a la escuela de los cincocuentistas. Al igual que Barre me, consideraba dos grandes bloques de tuentas: lay de la persona del comerctaryte y las de los corresponsales, Las prime ras podian ser de cinco clases: Merendi rias Generales, Caja, Efectos a Cobra: Efectos a Pagar, y Pérdidas y Ganancias, Ademis de estas cinco cuentas genera les, susceptibles de subdivision, el tene: dor de libros habia de manejar las cuen tas personales de deudores y acreedor Por su parte, la cuenta de Capital no quedaba suficientemente integrada en cl sistema. En su Diario-Mayor, Degranges dis puso ocho columnas, de Ia siguiente ma- nera: la primera para los totales, Ins cinco siguientes para las cinco cuentas antes enumeradas, otra columna para cuentas diversas, y la tltima para cl total de cada cuenta en el Mayor. El método de Degranges simplif en gran manera la mecinica contable, al reducir las cuentas a un minimo, con lo que permitia al profano aprender répi- damente la teneduria de libros. Su obra, pues, tuvo razones fundadas para alcan- zar el éxito enorme que consiguid, pese a sus carencias y su poca altura tedrica; 0, tal vez, precisamente a causa de ello. Autores del siglo XVIII en otros paises Gran Bretaiia El auge econémico inglés, acelerado por el maquinismo de la primera revolu- cién industrial desarrollada en la segun- da mitad del siglo XVIII, se reflejé en la importancia que la profesion contable adquirié en las Islas Briténicas. En Lon- dres mas de veinte expertos en contabili- dad ejercian, al finalizar la centuria, su profesién de modo independiente. Si bien pocas veces los autores britanicos destacaron por su vocacién teérica, fue- ron importantes por su ntimero y por su contribucién a la extension de una prac- tica contable mas racional. Sin que sobrepase el nivel anecdéti- co, mencionaremos aqui al autor del “Robinson Crusoe”, Daniel Defoe (1660- 1731), como uno de los tratadistas que en esta época se ocuparon del tema con- table, No podemos pasar por alto la obra de Husteraft Stephens, “Italian Book- Keeping reduced into an Art.” El autor, un modesto profesor Inglés, no preten dié con ella may que facilitar a sus alum nos In comprensién de los meeaniimos contables, Para explicar la cuenta de Capital, Stephens sienta In teoria de que el pro. pietario de In empresa es acreedor de ta misma, Sobre esta sencilla base, desarre, Hada en principio con una motivacién simplemente didéctica, se desarrollé Ia Hamada “ownership theory”, teoria del patrimonio, que ha sido, por su earéeter prictico y sin complicaciones, la prefer. da por los autores anglosajones hast nuestros dias. Edward Thomas Jones publicé en 1796, en Bristol, un libro, “Jones’English system of Book-Keeping”, en el que ex- ponia un sistema de su invencién, que se apresuré a patentar, para llevar la contabilidad por medio de un Diario- Mayor a diez columnas, prescindiendo de la Partida Doble. El invento de Jones result6 ser poco menos que una estafa, pero proporcioné a su autor fama y di- nero, antes de que el mismo Jones aca- bara reconociendo publicamente, en 1820, la superioridad de la clasica Parti- da Doble sobre su método. Posiblemente, el sistema de Jones inspirara a Desgranges la distribucion del Diario-Mayor que incorporé en 1804 en forma de suplemento a su libro, que habia aparecido por primera vez en 1795. Italia Quiza el autor mas significativo de todo el XVIII italiano fue Giusseppe Formi, que en 1790 edit6 su “Trattato te- orio-practico della vera scrittura dop- pia”. Ya entrado el siglo XIX, en 1814, Formi publicé su “Corso d’istruzione” Formi puede ser considerado un pre- cursor de la teoria matemitica, que habia de desarrollar su compatriota Rossi un siglo ms tarde. Fue el primer autor que explicé las relaciones entre las cuentas ¥ el mecanismo del sistema de Partida Doble utilizando la notacién algebraice. Austria La emperatriz Maria Teresa creo ¢" el afio 1760 una Camara Imperial deContabilidad, con el fin de perfeccio- har el control de las cuentas del Esta- flo. Los métodos cuyo empleo desarro- flo esta institucién dieron origen a la llamada “contabilidad cameral”, que Fentré su atencién en el control presu- puestari stados Unidos Entre los diversos autores estadouni- denses que abordaron el tema contable on el siglo XVIII, tal vez el mas destaca- do haya sido Willian Mitchell, que publi- (6 un tratado en Filadelfia en 1796. Al fo siguiente se editaba en Nueva York “The American Accoumptant”, del pas- tor congregacionista Chancey Lee. Como caracteristica esencial, cabe destacar que los tratadistas estadouni- denses se distinguieron desde el primer momento por su gran sentido practico. 3. DE LAS DOCTRINAS CONTABLES A LOS ORDENADORES ELECTRONICOS La teoria contable en el siglo XIX En los epigrafes anteriores hemos podido trazar sin dificultad el rumbo que la teorfa y la practica contables fue- ron tomando en diversos lugares y mo- mentos de la historia, exponiendo en orden cronolégico, con mas 0 menos acierto, toda una cadena de autores, desde aquellos primeros venecianos que, rompiendo quiza un secreto profesional celosamente guardado, se atrevieron a divulgar el procedimiento de la Partida Doble, hasta el muy influyente Edmond Degranges, que publicé su obra a las puertas del siglo XIX y prolongé la som- bra de su autoridad a lo largo de mu- chos decenios. Seria en el siglo XIX, y sobre todo en su segunda mitad, cuando la contabili- dad Iegé a constituir, gracias al desa- rrollo de la teorfa, una verdadera cien- th. Ahora bien, al tiempo que sucedia (1! cosa, se produjo légicamente una foracion de multiples escuelas contra- svestas, Jo que unido al crecimiento ex- viesive de Iw edicion de literatura con- nisin DE LA CONTABILIDAO — rte en sumamente dificil el intento de esbozar siquiera un resumen general de las diversas tendencias, und enumeracién somera de los autores mis innovadores e influyentes. La cele bracién, a partir de 1a segunda mitad de la centuria, de sucesivos congresos internacionales, impuls6 la extension universal de los nuevos métodos y la elevacién del nivel de ensefianza de la contabilidad. El crecimiento de la preocupacion por todo lo relacionado con el mundo de Ja economia trajo consigo también el au- mento de la importancia de la contabili- dad en el conjunto de la actividad huma- na. table, convie Los cincocuentistas Edmond Degranges intent6 simplifi- car el libro Mayor reduciendo el ntimero de cuentas a las “cinco cuentas genera- les”. Con ello no pretendié elevarse a gran altura teérica, sino simplemente fa- cilitar las condiciones materiales de la teneduria de libros. Sin embargo, tras su muerte en 1818, se desarrollé una escuela, de autores ge- neralmente franceses, quienes, descon- tentos de la teorfa de la “personificacién de las cuentas”, subyacente de un modo u otro en la obra de la casi totalidad de los tratadistas contables desde Pacioli, intentaron fundamentar el andlisis con- table en la teorfa “cincocuentista”. De acuerdo con los cincocuentistas, las “cinco cuentas generales” de Degran- ges se corresponderian a otros tantos agentes en quienes el propietario de la empresa confia la administracién de ésta. Las escuelas italianas de la segunda mitad del XIX Sin duda, el fendmeno mas notable que se produjo en la evolucién de la teo- ria contable a lo largo del siglo XIX fue el resurgimiento de los estudios tedricos en Italia, a partir de mediados de la cen. turia. Una pléyade de grandes autores italianos elevé la contabilidad a 1a cate goria indiscutible de ciencia, agrupando se en tres familias principales: la escuela Tombarda, la toscana y la veneciana———— CONTABILIDAD GENERAL. La escuela lombarda: Francesco Villa Nacido en Milan en 1801, Francesco Villa ha sido considerado el padre de la moderna contabilidad italiana. Efectiva- mente, su magna obra “Elementi di am- ministrazione e contabilité”, aparecida en Pavia en 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concep- cién de la contabilidad, sobre bases com- pletamente distintas a las anteriores, La mecdnica de la tenedurfa de libros es, para este autor, un simple instrumento utilizado por la contabilidad, ciencia de contenido y ambiciones mucho mas am- plios, que se integra como parte funda- mental en el complejo organizativo de la empresa. Los “Elementi” de Villa se dividen en tres partes, cuya enumeracién ya nos permite calibrar la “modernidad” de su autor: Conceptos econémico-administra- tivos, De la Teneduria de libros y de sus aplicaciones mas usuales, y finalmente Organizacion administrativa y revision de cuentas. En sus “Elementi”, Villa desarroll6 un estudio sistematico y profundo de la empresa desde el punto de vista de la or- ganizacion, la division del trabajo, los objetivos perseguidos, y los principios administrativos que deben orientar la manera de llevar los libros. Publicé el autor milanés muchas otras obras, no sélo sobre temas conta- bles. Murié en el afio 1884. La escuela toscana: Marchi, Cerboni, Rossi El afio 1867 aparecié en Prato una obra que habia de hacer célebre a su autor, Francesco Marchi (1822-1917), En ella se atacaba duramente a la doctrina de la escuela cincocuentista, se- guidora del método de Degranges, que durante més de medio siglo habia domi- nado la escena de los estudios de teoria contable en Europa. Desde el punto de vista de Marchi son cuatro las clases de personas inter sadas en la vida de la empresa: el admi nistrador, el propietario, los consignata- rlos y los corresponsales. Las cuentas se dividen en dos grupos: las del propieta- rio, por un lado, y las cuentas que deben abrirse a los consignatarios y correspon sales, por otro. Después de Marchi aparecié gran ni mero de autores que configuraron la es, cuela toscana. Entre todos ellos descollé Giuseppe Cerboni. Giuseppe Cerboni (1827-1917) nacié en la isla de Elba. Ocupo distintos car- gos en la administracién militar de Tos cana, de donde pas a la Hacienda italia. na, En el afio 1869 se regulé por ley 1a organizacion contable de la Hacienda Publica del nuevo Estado italiano. Cer- boni, que ya era un autor conocido, pre- senté cuatro afios mas tarde, en el XI Congreso de Cientificos Italianos, un es- tudio que caus6 sensacién: “Primi saggi di logismografia”, en el que proponia un nuevo sistema contable, rechazando el establecido. La logismografia emparenta con la vieja doctrina de la personificacién de las cuentas, pero tiene una vision de éstas esencialmente juridica, Segtin Cer- boni, el hecho contable crea una rela- cién de cargo y abono entre personas, naturales o juridicas, susceptibles de de- rechos y obligaciones. Esas relaciones se anotan, utilizando una cuenta para cada una de las personas implicadas en ellas. Desde el punto de vista de Cerboni, la contabilidad debe tener en cuenta, en primer término, antes que la actividad meramente economica de la empresa, los actos de sus érganos administrativos, con la finalidad de ejercer un control sobre ellos. La magna obra de Cerboni fue publi- cada en Roma en 1886: “La Ragioneria Scientifica e le sue relazioni con le disci- pline amministrative e sociali.” En ella desarrollaba con vigor y profundidad su razonamiento contable. Es fundamental, en el pensamiento del autor toscano, el concepto de “azien- da”. El término integra no s6lo las rela- ciones puramente juridicas del propieta- rio con su propiedad, sino también las relaciones econdmicas conexas. De acuerdo con el pensamiento de Cerboni, al estudiarse con detenimiento las relaciones juridicas implicadas en el concepto de “azienda” se perciben cua- tro categorias de personas titular esas relaciones: el propietario (persona 0 grupo de personas a quienes correspo de la responsabilidad de lo nitados), el administrador (la persona que ha rectbido del propletarto el mandate de de sempedar In administracion de In azien- da), low agentes (personas a las que eb propietario encomienda ef mancjo de lon dintintos bienes materiales de la nalenda: el cajero, al que se confia el di nero en efectivo; el almacenista, ete.) y finalmente, los corresponsales (personas deudoras y acreedoras de la azienda). Cerbont presenta, para aplicar su lo: sismografia, un sistema contable basndo n cuatro libros fundamentales: el Dia rio, el Libro de Desarrollos, en el que se dispone cuidadosamente una bien estu- dinda subdivision de las cuentas genera- les del Diario con el fin de facilitar la tarea analitica, las Minutas de la Cuen- tas, que suponen una especie de borra- dor, y el Cundro de Contabilidad sintesis de Diario y Desarrollos, visién general, resumida y ordenada de la contabilidad de la empresa. La logismografia facilita un rigido y puntual control en cada paso contable, aun cuando su excesiva complicacién la ha hecho poco menos que inaplicable en practica, Gracias a su estudio, sin em- bargo, la atencién de los tratadistas se centré en el aspecto organizativo y fun- cional de 1a empresa anticipando los mo- dernos sistemas de control. Cerboni recibié el nombramiento de Contador General del Reino Italiano lo que le permitié hacer que se aplicara su sistema contable a la Hacienda Pablica del pais. No obstante, cuando en 1892 el gran autor toscano dejé el cargo, 1a con- tabilidad ptblica italiana volvié a sus antiguos cauce! Entre los numerosos autores de la es- cuela toscana destaca asimismo Giovan- ni Rossi (1845-1921), que colaboré con Cerboni durante mas de diez afios. Se aplicé preferentemente al desarrollo de una teoria matemiatica de las cuentas, que expuso en su “Trattato dell’unitat te- oretica dei metodi di srittura in partita doppia” (1885). Por otra parte, dedicé también sus esfuerzos a la investigacion historica, La escuela veneciana: Fabio Besta jana, E] impulsor de Ja escuela vene Fabio Benta (1845-1922), profesor de con- tahilidad en la Escuela Superior de Co- mercig de Venecia desde 1872 a 1918, desarrollé ou teoria de Jas cuentas basan HISTORIA DE LA CONTABILIDAD. do su pensamiento en Ja obra del funda dor de la escuela lombarda, Francesco Villa. La obra cumbre de Besta, “La Ragio- neria", no fue editada en su totalidad hasta 1910. No obstante, los elementos fundamentales de su teoria venian ya es- bozéndose en multitud de contribucio- nes realizadas por Besta en las cuatro décadas anteriores. Puede decirse, por Io, que 1a escuela veneciana de conta- bilidad pertenece al siglo XIX, aun cuan- do prolongue sus actividades durante al- unos decenios de nuestra centuria. Si Cerboni ampliaba el ambito de la contabilidad hasta considerarla como ciencia de la administracion, para Besta, mas modestamente, la contabilidad aspi- ra a ser la ciencia del control econémico. El patrimonio juridico de una em- presa no tiene por qué coincidir con el patrimonio econémico; y la contabilidad debe ir encaminada a la medicion de este Gltimo. Besta pone un ejemplo: si he prestado una cantidad, ese dinero forma parte de mi patrimonio juridico, ya que tengo derecho a que me sea de- vuelto. Pero, gdeberd ser tenido en cuen- ta en mi patrimonio contable? Sélo inte- resaria a tal fin, en cuanto que haya, al menos, alguna posibilidad de que tenga efecto tal devolucién. Si ello no va a ser posible, debido, por ejemplo, a la huida del deudor, por muchos derechos que me asistan no sera razonable incluir aquella cantidad de dinero en mi patri- monio contable. En la disyuntiva de “personalizar” o no todas las cuentas, Besta eligié el ca- mino de considerar slo el aspecto del “valor” de las cuentas. Toda magnitud material que pueda ser expresada en valor monetario es objeto de una cuenta. Besta desarroll6, al igual que sus grandes contempordneos italianos, una lida doctrina organizativa de la admi- nistracién de empresas. Ademés, fue un notable historiador y un estudioso del tema de la contabilidad de la Hacienda Publica. La evolucién actual Los grandes tratadistas contables del siglo XIX centraron su atencién en la teoria de las cuentas. En su empeito de clevar el nivel tedrico de la contabilidad, se enzarzaron en interminables diseusioLE CPEs Si ca de In naturaleza de las cuen tas y los principios tiltimos de Ia ciencia objeto de su estudio. ‘Todavia hoy, a fines de nuestro siglo, resuenan ios ecos apagados de sus estériles controversias. Sin embargo, los hombres que comenzaron a ayudar a su memoria aprendiendo a efectuar ins- cripciones en tablillas de barro, los que utilizaron los “quipus”, los que crearon la Partida Doble, eran espiritus précti- cos, empefiados en Ia resolucién de pro- blemas concretos que afectaban directa- mente a sus vidas. Cémo repartir la ec cordar y poner en orden las distintas operaciones de compraventa que se ha- bian efectuado con aquel género de tela, de qué modo Hegar a conocer si el nego- cio producia pérdidas o ganancias, y cudntas, y en qué operaciones... De forma similar, mientras los teéri- cos del sur de Europa se enzarzaban en abstrusas discusiones, los hombres que debian servirse dia a dia de las técnicas contables eran acosados por nuevos pro- blemas que requerian solucién inmedia- ta. Diversos congresos, nacionales e in- ternacionales, asistieron al espectaculo de que determinadas doctrinas conta- bles pretendieran imponerse como ofi- ciales. No obstante, las doctrinarios nunca consiguieron su propésito. Los especia- listas que se retinen en un congreso sue- len tener muchos problemas de orden practico que resolver, y procuran evitar en lo posible el planteamiento de eleva- dos problemas doctrinales. El afio 1879 se celebré en Roma un Congresso di Ragioneria Italiana, donde estuvo a punto de adoptarse 1a logismo- grafia cerboniana, a la sazon en boga, como doctrina “oficial”. La intervencion en contra de Fabio Besta evité que se consumara la dogmatizacién de los prin- cipios logismograficos, hecho que hubie- ra tenido consecuencias nefastas para la contabilidad en Italia, EI IV Congreso Internacional de Con- tabilidad (Barcelona, 1929) fue quiza de todos los internacionales, el que mas tiempo y esfuerzo gast6 en debates tedri- cos; pero no legé a conclusién satisfac- toria alguna para ninguna doctrina con- table determinada. Por otro lado, los congresos celebrados en Estados Unidos (an Luis 1904; Nueva York, 1929), Ams- terdam (1926; 1957), Londres 9 nes ace cha, como re 1952) y Berlin (1938) pasaron por ait, completamente los temas teéricos. En los primeros decenios del sig, XX se advirtié la tendencia, mas eviden te en los paises nérdicos y del Area an glosajona, a enfocar los problemas con tables con instrumental y terminologia prestados por la floreciente ciencia de Ia microeconomia. Se produjo una “inva. i6n” reciproca entre el drea econémica y el area contable: el célculo microeco. némico precisaba de una contabilidad mas perfecta que pudiera aportar los datos arios para el andlisis econo. mico de la empresa. Y, a su vez, la conta. bilidad procuré perfeccionar 1a obten- cién y manejo de los datos empleando técnicas propias de la microeconomia, E] desarrollo de la técnicas de conta- bilidad de costos constituye el més claro ejemplo de la penetracién de los concep- tos microeconémicos en el campo conta- ble. Por la misma raz6n, cuanto mas se perfecciona la contabilidad interna de la empresa mAs estrecho va quedando el viejo corsé de la Partida Doble, que ame- nazaba en la primera mitad de siglo que- dar obsoleta sin haber encontrado una técnica capaz de sustituirla con ventaja. Eugen Schmalenbach y el balance dindmico Aunque la legislacién de la préctica totalidad de los paises imponia, a princi- pios del siglo XX, determinados requisi- tos materiales y formales a los comer- ciantes y empresarios en cuanto a la manera de llevar sus libros de contabili dad, précticas tales como la realizacién de balances anuales y la determinacién cuidadosa de la cuenta de resultados a fin de ejercicio eran poco frecuentes entre la gran masa de comerciantes ¥ empresarios. Un autor aleman, Eugen Schmalenbach, desarroll6, a partir de 1908, la idea de dar a la liquidacién de Pérdidas y Ganancias una importancia tan grande o mayor que al balance mismo. Su libro fundamental, “Dinamis- cher Bilanz”, donde desarrollaba la doc- trina del balance dindmico, aparecié poco después de la primera conflag! cién mundial, en una época en que la economia de guerra, la inflacién y la in seguridad monetaria general habian tor nado insuficientes las viejas practicas_—___—_—7__1__| HISTORIA DE LA CONTABILIDAD. contables para la determinacién correcta Goias magnitudes empresariales, fl balance dinamico de Schmalen- pach trata de ser un balance orientado, becdirectamente a la evaluacion del pa- ngmonio de la empresa, sino al calcul fe los resultados del ejercicio. Inevita- gfemente, el balance dinémico no puede Tmitarse a recoger los datos contables tegiin los procedimientos tradicionales, ste basa en gran parte en datos de raiz puramente econdmica. Presente y perspectivas de la contabilidad Desde mediados de siglo la contabili- dad parece haber perdido entidad pro- pia, saturada como esta hasta la médula de conceptos tomados del anilisis econd- mico. ‘Ante las crecientes limitaciones de la Partida Doble se ha emprendido la bitsqueda de un nuevo algoritmo mate- mitico més capaz. Resultado de esos es- fuerzos es la adopcién de la matriz como soporte matemitico de la nueva contabilidad, La aparicién del ordenador electréni- co ha reforzado el papel de 1a contabili- dad matricial, desarrollada rapidamente en los nfios transcurridos desde mediada ln década de los cincuenta. Hasta hace pocos aiios, la contabili- dad entendida en su sentido tradicio- nal constitufa la Gnica fuente de datos se disponia en la empresa; por otra parte, muy limitada, a causa de la imposibilidad de Mevar a cabo manualmente un numero muy elevado de operaciones aritméticas. El empleo del ordenador electrénico abre nuevos horizontes a la ciencia y la téc- nica contable que, en pocos afios, van a transformarse radicalmente, tanto en sus objetivos como en sus procedi- mientos. ”