GESTÃO DE

CUSTOS

Fabiane Padilha
Método de custeio por
ordem de produção II
Objetivos de aprendizagem
Ao final deste texto, você deve apresentar os seguintes aprendizados:

 Identificar o fluxo de custos em um sistema de custeio por ordem

de produção.
 Explicar a taxa predeterminada de custos indiretos.
 Demonstrar o conceito de custos indiretos subavaliados e
superavaliados.

Introdução
Em um cenário cada vez mais competitivo, as empresas buscam con-
tinuamente a maximização dos resultados. Há duas formas para isso: a
empresa pode vender mais ou pode reduzir custos. Este capítulo trata
de redução de custos, pois no cenário atual não há mais espaço para
que as empresas tenham custos mal controlados. A tomada de decisão
necessita de informações coerentes e úteis para que sejam atingidos
bons resultados.
Neste capítulo, você vai estudar o fluxo de custos de um sistema por
ordem de produção e, a partir dele, será capaz de calcular a taxa prede-
terminada de custos indiretos. Você também vai verificar os conceitos de
custos indiretos subavaliados e superavaliados, temas muito importantes
para que a tomada de decisão seja a mais adequada possível.

Fluxo de custos
A identificação do que é gasto em uma empresa, muitas vezes, não é uma
tarefa fácil. As demandas urgentes do dia a dia fazem com que muitos empre-
sários detenham seus esforços no operacional, deixando de avaliar aspectos
essenciais para a sustentabilidade financeira da empresa. A forma como a
organização trata os gastos se reflete nos resultados financeiros obtidos ao
2 Método de custeio por ordem de produção II

final dos processos, mostrando que existe margem para a busca de melhores
informações para a tomada de decisão.
Silva e Lins (2013) apontam que cada unidade produzida recebe sua porção
específica de custos variáveis e fixos quando o método de custeio é por absor-
ção. Pinto et al. (2008) contribuem nesse sentido, afirmando que, no custeio por
absorção, todos os gastos relacionados ao processo produtivo são absorvidos
pelos produtos. Isso acontece quando, por meio do rateio, incorporam-se os
custos indiretos e custos diretos aos produtos.
A Figura 1 mostra resume esse método: definido o sistema de acumulação
de custos, primeiramente deve-se separar os gastos incorridos em custos e
despesas. O segundo passo é classificar os custos em diretos e indiretos. Nessa
etapa, é necessário aplicar, nos custos indiretos, algum método de rateio. Os
custos serão computados no CMV (custo da mercadoria vendida, ou custo
dos produtos vendidos), e as despesas serão subtraídas diretamente do lucro
bruto, resultando dessa subtração o lucro operacional.

MP + MOD + CIF

Custo Total

Custos Indiretos Custos Diretos

Rateio Estoque
Produto A

Estoque
Produto B

Estoque
Produto C

Despesas CPV

Resultado

Figura 1. Representação do método de custeio por absorção.

Fonte: Adaptada de Silva e Lins (2013, p. 38).
 Método de custeio por ordem de produção II 3

Para que haja uma compreensão maior, o exemplo abaixo mostrará o fluxo
dos custos detalhadamente.

Uma determinada empresa produz em seu parque fabril apenas três produtos: A, B
e C. Considerando todos os gastos da empresa, auferidos em um determinado mês,
ela obteve a seguinte situação (lista de gastos):

Descrição Valor

Matéria-prima consumida R$ 1.000.000,00

Despesas financeiras R$ 75.000,00

Comissão sem vendas R$ 120.000,00

Salário do pessoal da fábrica R$ 500.000,00

Material de expediente R$ 8.000,00

Energia elétrica (fábrica) R$ 116.000,00

Manutenção da fábrica R$ 87.000,00

Telefones — área de vendas R$ 6.200,00

Transporte de entrega R$ 110.000,00

Seguros do parque fabril R$ 24.000,00

Depreciação na fábrica R$ 105.000,00

Ordenados da Administração R$ 100.000,00

Materiais diversos (fábrica) R$ 38.000,00

Total R$ 2.289.200,00

De acordo com dados reais do parque fabril, foram obtidas as informações dos
custos diretos:
4 Método de custeio por ordem de produção II

Matéria-prima (consumo com base nas requisições)

Produto A R$ 400.000,00

Produto B R$ 500.000,00

Produto C R$ 100.000,00

Total R$ 1.000.000,00

Mão de obra direta (conforme apontamentos)

Produto A R$ 130.000,00

Produto B R$ 170.000,00

Produto C R$ 100.000,00

Total R$ 400.000,00

Energia elétrica (conforme medidores)

Produto A R$ 25.000,00

Produto B R$ 40.000,00

Produto C R$ 10.000,00

Total R$ 75.000,00

Assim, vamos detalhar os passos que compõem o fluxo dos custos:

1º passo: separar os custos e as despesas
Neste passo, é necessário que se tenham bastante fundamentadas as diferenças entre
custos e despesas. Os custos são aqueles gastos que estão diretamente vinculados
à produção do bem, estando envolvidos diretamente no produto; por esse motivo,
quando se menciona fábrica ou parque fabril, estamos falando de custos industriais.
Já, as despesas, embora também sejam consideradas gastos, são necessárias para a
efetiva comercialização do produto, mas não se encontram diretamente vinculadas
ao produto em si.

Custos Valor

Matéria-prima consumida R$ 1.000.000,00

Salário do pessoal da fábrica R$ 500.000,00

Energia elétrica (fábrica) R$ 116.000,00

Manutenção da fábrica R$ 87.000,00

Seguros do parque fabril R$ 24.000,00

 Método de custeio por ordem de produção II 5

Depreciação na fábrica R$ 105.000,00

Materiais diversos (fábrica) R$ 38.000,00

Soma R$ 1.870.000,00

Despesas Valor

Despesas financeiras R$ 75.000,00

Comissão sem vendas R$ 120.000,00

Material de expediente R$ 8.000,00

Telefones — área de vendas R$ 6.200,00

Transporte de entrega R$ 110.000,00

Ordenados da Administração R$ 100.000,00

Soma R$ 419.200,00

2º passo: montar o quadro-resumo

Ao montar o quadro-resumo, deve-se separar o que é custo direto e custo indireto.
Nesse momento, deve-se ter bastante atenção para o fato de que existem custos diretos
e custos indiretos de fabricação (CIF) para o mesmo custo. Por exemplo, existe a mão
de obra direta (que é aquela diretamente vinculada à produção do bem) e a mão de
obra indireta (que é aquela que, mesmo estando no parque fabril, não está diretamente
envolvida na fabricação do bem — um exemplo é a supervisão operacional).

Quadro resumo Diretos Indiretos Total

A B C

MP (matéria-prima) 400.000,00 500.000,00 100.000,00 – 1.000.000,00

MO (salários 130.000,00 170.000,00 100.000,00 100.000,00 500.000,00

de fábrica)

Energia elétrica 25.000,00 40.000,00 10.000,00 41.000,00 116.000,00

(fábrica)

Manutenção – – – 87.000,00 87.000,00

da fábrica

Seguros do – – – 24.000,00 24.000,00

parque fabril

Depreciação – – – 105.000,00 105.000,00

na fábrica
6 Método de custeio por ordem de produção II

Materiais diversos – – – 38.000,00 38.000,00

(fábrica)

Total 555.000,00 710.000,00 210.000,00 395.000,00 1.870.000,00

Assim, podemos observar que existe uma parte da mão de obra que é direta (ou
seja, diretamente vinculada à elaboração dos produtos A, B e C) e, também, uma parte
que não consegue ser mensurada, segmentando-se para os produtos quanto foi
gasta — essa parte é a mão de obra indireta. Perceba que a soma dos custos diretos
foi apresentada por meio dos apontamentos. O total também foi apresentado na lista
de gastos. Para se obter os custos indiretos, foi feita uma subtração, em que se tomou
o total dos custos com mão de obra menos os custos diretos com mão de obra:

R$ 500.000,00 − 400.000,00 = 100.000,00

Quadro- Diretos Indiretos Total

resumo
A B C

MO (salários 130.000,00 170.000,00 100.000,00 100.000,00 500.000,00

de fábrica)

Com a energia elétrica acontece a mesma coisa: uma parte pode ser medida direta-
mente (por meio de medidores nas máquinas), e o restante é indiretamente vinculado
à produção (nesse caso, pode ser a iluminação da fábrica, da qual não se consegue
ter a dimensão de quanto cada produto consumiu).
Perceba que a soma dos custos diretos foi apresentada nos resultados dos medidores.
O total também foi apresentado na lista de gastos. Para obter os custos indiretos, foi
feita uma subtração, em que se tomou o total dos custos com energia elétrica menos
os custos diretos com energia elétrica. O que sobra é custo indireto:

116.000,00 − 75.000,00 = 41.000,00

 Método de custeio por ordem de produção II 7

Quadro- Diretos Indiretos Total

resumo
A B C

Energia 25.000,00 40.000,00 10.000,00 41.000,00 116.000,00

elétrica
(fábrica)

3º passo: definir qual será a taxa predeterminada de custos indiretos

Para que possamos avançar nesta etapa, é necessário que seja explicada a forma
como podemos chegar a essa taxa. A próxima seção tratará de apresentar essa definição.

4º passo: montar o quadro final

Nesta etapa, vamos identificar os custos diretos de cada produto somados aos custos
indiretos que foram obtidos por meio do rateio.

Taxa predeterminada de custos indiretos

A taxa predeterminada de custos indiretos representa a forma como a empresa
vai direcionar aos produtos os seus custos indiretos. De forma simplificada,
ela trata da escolha — decisão arbitrária — de uma referência que servirá de
critério base para a definição do rateio dos custos indiretos; ou seja, utiliza-se
uma informação coletada da realidade (pode ser estimada) para que se possa
aplicar o mesmo critério empregado nessa referência aos custos indiretos.
Os custos diretos são aqueles que podem ser identificados diretamente nos
produtos, o que significa que sua medida é precisa. Já os custos indiretos são
caracterizados pelo fato de não demonstrarem de forma direta a quantidade que
foi usada. Necessitam, assim, de uma referência para que sejam distribuídos
nos produtos transformados pela empresa.
Dessa forma, vamos usar como critério para o rateio dos custos indiretos do
exemplo anterior a mão de obra (MO), a qual está descrita no quadro a seguir:

Quadro- Diretos Indiretos Total

resumo
A B C

MO 130.000,00 170.000,00 100.000,00 100.000,00 500.000,00

(salários de
fábrica)

400.000
8 Método de custeio por ordem de produção II

Agora, teremos que ver quanto representa em percentual cada um dos pro-
dutos. Para tanto, precisamos ter o valor gasto no produto (em cada um deles)
e o valor total de mão de obra direta (só direta, pois a indireta está incluída
no total dos custos indiretos). Somando os custos diretos dos produtos A, B
e C, obtemos R$ 400.000,00. Para obtermos o percentual, basta multiplicar
por 100. Encontramos, dessa maneira, a taxa predeterminada conforme os
custos de mão de obra direta.
Assim, cada produto tem seu percentual próprio calculado com base no
total dos custos diretos de mão de obra:

Podemos aplicar esses percentuais (taxas) ao total dos custos indiretos,

conforme o quadro abaixo:

Quadro- Diretos Indiretos Total

resumo
A B C

MP 400.000,00 500.000,00 100.000,00 - 1.000.000,00

(matéria-
prima)

MO (salários 130.000,00 170.000,00 100.000,00 100.000,00 500.000,00

de fábrica)

Energia 25.000,00 40.000,00 10.000,00 41.000,00 116.000,00

elétrica
(fábrica)

Manutenção - - - 87.000,00 87.000,00

da fábrica

Seguros - - - 24.000,00 24.000,00

do parque
fabril

Depreciação - - - 105.000,00 105.000,00

na fábrica
 Método de custeio por ordem de produção II 9

Materiais - - - 38.000,00 38.000,00

diversos
(fábrica)

Total 555.000,00 710.000,00 210.000,00 395.000,00 1.870.000,00

Retomando os percentuais com base no total dos custos diretos de mão

de obra:

 Produto A: 32,5%
 Produto B: 42,5%
 Produto C: 25%

Com isso, aplicando esses percentuais aos custos indiretos, obtemos:

Produto A 395.000 x 32,5% = 128.375,00

Produto B 395.000 x 42,5% = 167.875,00

Produto C 395.000 x 25,0% = 98.750,00

Soma 395.000,00

Por meio da aplicação da taxa predeterminada, a empresa obtém o valor

de custos indiretos que foi direcionado para cada um dos produtos. Assim,
pode-se facilmente visualizar esses dados no quadro final:

Quadro final

Produtos Custos diretos Custos indiretos Soma

A 555.000,00 128.375,00 683.375,00

B 710.000,00 167.875,00 877.875,00

C 210.000,00 98.750,00 308.750,00

Soma 1.475.000,00 395.000,00 1.870.000,00

Observe que tanto a soma na horizontal quanto a soma na vertical resultam

no mesmo valor, que é o custo do produto — R$ 1.870,000. Lembrando que
essa etapa faz parte do fluxo dos custos e objetiva fornecer à empresa maiores
informações a respeito de quanto cada produto lhe custa. Usando o critério
10 Método de custeio por ordem de produção II

de rateio pela mão de obra direta, a organização assume que este é um custo
bastante relevante em seu processo.

Custos indiretos subavaliados e superavaliados

O rateio dos custos indiretos de fabricação (CIFs) deve derivar de uma análise
dos custos mais relevantes para a operação da empresa. Essa análise pode ser
complicada se a empresa não tiver controle de seus gastos. E, muitas vezes,
mesmo a empresa que possui controle pode se deparar com situações nas
quais ela deve tomar decisões arbitrárias, sem que tenha em mãos o efetivo
resultado, conforme Silva e Lins (2013).
A análise de custos pressupõe que haja uma confrontação do que é estimado
com aquilo que realmente aconteceu no período em que o processo ocorreu.
Isso significa que se deve ter em mãos os valores que foram usados como base
para, então, confrontar esses dados com o efetivo custo. Um exemplo típico é a
medição de energia elétrica, cujo custo só pode ser realmente auferido quando
a conta da companhia distribuidora de energia elétrica chega.
Garrison, Noreen e Brewer (2013) afirmam que haverá a subavaliação
quando o valor dos custos indiretos incorridos excede o valor dos custos in-
diretos aplicados à produção em um determinado período. Já a superavaliação
dos custos indiretos ocorrerá quando o valor dos custos indiretos aplicados
exceder o valor dos custos incorridos no período.

O preço da energia elétrica no Brasil é alterado por um sistema de bandeiras. Nesse

sistema, a energia elétrica passa a ter diferentes custos devido à escassez de água,
por exemplo. A falta de chuvas encarece a taxa de luz porque, em nosso país, a maior
fonte de energia é derivada das usinas hidrelétricas.

De acordo com Silva e Lins (2013), o custo de um produto ou serviço pode

variar tanto em decorrência da falta de conhecimento do valor efetivo de um
importante item de custo indireto ou ainda pela variação das quantidades
fabricadas no período. Quando é feita a comparação entre os custos indiretos
de fabricação aplicados e reais, deve-se fazer ajustes, se necessário.
 Método de custeio por ordem de produção II 11

Megliorini (2007) afirma que, em busca do custo perfeito, pode-se utilizar

as seguintes bases:

 área ocupada pelos departamentos para ratear os custos com aluguel,

depreciação e impostos relacionados à ocupação;
 potência instalada dos departamentos para ratear o custo da energia
elétrica;
 número de requisições de materiais para ratear os custos de almoxarifado
(materiais indiretos de fabricação).

Imagine que o custo unitário do produto por meio da aplicação de CIFs

tenha sido de R$ 6,00 e, após o fechamento das contas mensais de custos
indiretos, tenha-se chegado a um custo real de R$ 5,00. Nesse caso, a dife-
rença de R$ 1,00 por unidade é favorável à empresa, ou seja, os custos foram
superavaliados. Imagine agora que o custo unitário do produto por meio da
aplicação de CIFs tenha sido de R$ 6,00 e, após o fechamento das contas
mensais de custos indiretos, tenha-se chegado a um custo real de R$ 7,00.
Nesse caso, a diferença de R$ 1,00 por unidade é desfavorável à empresa, ou
seja, os custos foram subavaliados.
Alves et al. (2018) apontam que é necessário que haja cuidado na definição
da base de rateio, pois equívocos podem ocorrer, não representando resultados
reais. De forma idêntica, deve-se ter um cuidado especial nas comparações
entre o CIF aplicado e o CIF real; a superavaliação ou a subavaliação ajudam
a identificar a necessidade de ajustes para que se chegue ao custo verdadeiro
do produto.

ALVES, A. et al. Análise de custo. Porto Alegre: Sagah, 2018.

GARRISON, R. H.; NOREEN, E. W.; BREWER, P. C. Contabilidade gerencial. 14. ed. São Paulo:
Mac Graw Hill, 2013.
MEGLIORINI, E. Custos: análise e gestão. 2. ed. São Paulo: Pearson Prentice Hall, 2007.
PINTO, A. A. G. et al. Gestão de custos. 2. ed. Rio de Janeiro: FGV, 2008.
SILVA, R. N. S.; LINS, L. S. Gestão de custos: contabilidade, controle e análise. 2. ed. São
Paulo: Atlas, 2013.