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MARKETING OPERATIVO I

• Concepto de costo
No son muchos los autores que se aventuran a presentar definiciones de costo.
Bastante se ha dicho al respecto, inclusive con muy_disímiles enfoques. Resulta curioso notar
que, sobre todo los autores de economja, dan por sobreente~do que el lector tiene el
concepto, aunque sea intuitivo de costo y, por lo tanto, generalmente presentan explicaciones
de costos, pero adjetivados. Así se habla de costo marginal, costo fijo, costo variable, costo
medio, costo de oportunidad, costo de adquisición, etc. pero no únicamente de costo, así,
simplemente, sin aditamentos.
En cuanto a los autores de contabilidad, las definiciones que presentan parecen tener
un elemento común que consiste, por lo general, en pretender establecer una diferencia entre
lo que llaman costo y lo que llaman gasto, lo que, de acuerdo con nuestro criterio, y tal como
explicaremos más adelante, se trata de una cuestión terminológica no adecuada a los
conceptos básicos, dado que tanto costo como gasto son, en realidad, costo. En el primer caso
se trata de un costo no expirado o vivo y en el segundo de un costo expirado, .extinguido ·o
muerto.
Llama la atención también encontrar definiciones de costos que vinculan los conceptos
a la relación entre insumos y moneda, o a la medición mediante la moneda como patrón de
medida o, de alguna manera. estableciendo alguna relación, casi siempre estrecha con el
concepto y la existencia de la moneda. Oportunamente hemos criticado tal enfoque y, desd~
ya lo consideramos inválido por cuanto, de ser así, parecería que si desapareciera la monedá
no existiría el concepto de costo, o sea, se daría la utopía de que todo resultaría gratuito y,
obviamente ello nunca sería así. Aun en las economías más primitivas, sin existencia de
moneda ni de dinero, y con el int_ercambio basado únicamente en el trueque, el. concepto de
costo existe; nada resulta gratuito, ni siquiera en tal contexto.
El Diccionario de la Real Academia Española tampoco definió durante mucho tiempo
costo ni coste (como habitualmente lo designan los españoles) basta tal punto que sólo en
recientes ediciones aparece definido coste de una manera indirecta, a través de la expresión a
coste y costas queriendo significar "por el precio y gastos que tiene una cosa; sin ganancia
ninguna", y costear lo define, en su primera acepción como "ir navegando sin perder de vista
la costa"; en su segunda como "ir por el costado o lado de una cosa, bordearla", en su tercera
por " rematar el q:1stado o lado de una cosa", en la cuarta como "esquivar o soslayar una
dificultad o peligro", en la quinta como " echarse a un lado" y en la sexta como "trasladarse
con esfuerzo a un b.igar distante o trabajoso de alcanzar". Todas las definiciones que el mismo
diccionario presenta respecto de costo tienen que ver, o bien con conceptos muy específicos
referidos a raciones o comidas en ciertas circunstancias o a un concepto puramente botánico.
Sólo se logra alguna aproximación en la vigésima edición de 1984 cuando define costoso
como "l . Que cuesta mucho o es de gran precio. 2. Que acarrea daño o sentimiento" y
costosamente como "muy caro, a mucho precio y costa". En estos últimos dos casos recién
aparece un elemento propio de sacrificio o esfuerzo que. de alguna manera está implícito en la
idea, aún intuitiva de costos, que todos podemos tener.
Es en la última edición (vigésima primera, de 1992) cuando recién define coste como
"gasto realizado para la obtención o adquisición de una cosa o servicio". Luego, de
producción como "conjunto de gastos realizados en el proceso productivo de una cosa o
servicio" y marginal como, «aumento de los costes de producción al incrementar en una
unidad la cantidad producida". También en la edición última se incorpora como acepción
primera de costo "cantidad·que se da o se paga por una cosan, siendo las demás acepciones
similares a las de ediciones anteriores que nada tienen que ver con lo que nos ocupa. También
se incorpora costear como 1-"ser comprada o adquirida una cosa por determinado precio. 2-
 • (º \
. ,. . •' "'(i
oosa cuidado,
Estar en venta una ~~~ a determinado precio. 3- Causar en ocasiones una
desvelo, perjuicio, dificultad, etc.".
ntes por
Dos definiciones deseamos repetir aquí, por cuanto nos han resultado interesa
el valor de su contenido, sumado ello a su brevedad:
la
a) Costo: "es la serie de esfuea.os y recursos para producir algo", aun cuando
quisiera signific ar una
consideraríamos más adecuada si con el verbo "produ cir''
aun
serie muy amplia de conceptos, y no referirse solamente a un bien fisico o
serv1c10.
para
b) Costo: "sacrificio de valores o contraprestación económica·_que se realiza
en la generac ión
adquirir bienes, derechos o servicios con el objeto de utilizarlos
ea
de ingresos de ex.plotación", aun cuando entendemos que parece querer limitars
to
lo que ocurre únicamente en los entes con fines de lucro, a menos que le concep
re también el logro de .
"ingresos de explotación" resulte tan amplio que involuc
objetivos en el caso de entes no lucrativos.
tos
De todas maneras, en ambas definiciones presentadas aparecen elemen
fundamentales del concept o de costo. · .
, y con
En un nuevo intento por definir costo, asi simplemente, sin ningún adjetivo
tes teóricas
carácter genérico, tratando de hacérlo sin tomar partido por ninguna de las corrien
rarlo en su esencia , debemos
acerca de la manera de medirlo, de registrarlo ni de conside
admitir que:
sta en
a) comprende el concepto de esfuerzo o sacrifico económico, lo que se manifie
s
la disposición o alguna forma de desprendimiento de o renuncia a recurso
escasos ;
ciencia
b) siempre se trata de recursos escasos, propios del fundamento de la
económica; esos recursos escasos los llamaremos, en adelante, riqueza ;
tipo de
e) dicho esfuerzo o sacrificio tiene una medida que está relacionada con el
a obtener para
necesidad a satisfacer y con el objeto (en sentido amplio)
una
satisfacerla, por lo cual existe siempre un concep to de valor inseparable de
adoptar en especia l ninguno de los
acción de tal tipo en un mercado, sin entrar a
conceptos de valor propios de las distintas corrientes teóricas de la econom ía;
cierta
d) el esfuerzo o sacrifico puede manifestarse mediante la disposición de riqueza
y pose{da (entrega, transformación o consumo). concepto propio de lo que luego
se
llamaremos costos incurridos, o mediante la renunci a a riqueza hipotética que
mos
resigna a cambio de otra alternativa, concepto propio de lo que luego llamare
costo de oportunidad;
e) el objeto (en sentido jUTlplísimo) a obtener para satisfacer una necesidad puede ser
de cualquier tipo, con v¡µiantes notables de uno a otro, tales como:
l) la producción de tJD bien fisico;
2) la prestación de un servicio;
la
3) el desarrollo de cualquier función en una unidad productiva, exceptuando
función industrial ya considerada en l);
un
4) el desarrollo de cualquier actividad, más allá de lo que pueda hacerse en
ente lucrativo, y que pueda desarroUarse a nivel individ ual o en cualqui er otro
tipo de ente;
S) la obtención de u n privilegio como puede ser el de abstenerse de realizar
alguna tarea, actividad o acción penosa, a cambio de que la realice un tercero , o
de su simple abstención de ser ello posible;
r un
6) la obtención de un goce fisico, intelectual o espiritual, tal como practica
deporte, leer un libro o contar con los elemen tos mínimo s para cumpli r con los
ritos de alguna actividad religiosa; y
7) cualquier otra finalidad u objetivos a los que no se pueda acceder
sino a
cambio del esfuerzo económico propio del concep to de costo.
 escasos que
De acuerdo con todo lo puntualizado, ocurre que el mundo_de los recurso s
vida o, por lo menos, la mayor parte de
nos rodea parece para todas las facetas de nuestra
es propias de la vida
elJas. Y eso es cierto. Salvo el desarrolJo de sólo algunas funcion
hacen incurrir en
fisiológ ica y de la vida afectiva, todas las demás necesid ades a satisfac er nos
recurso s escasos.
alguna forma de costo, donde siempre está involuc rada alguna cantida d de
ones fisicas propias del mundo
Nada de ello, en consecu encia, resulta gratuito. Las limitaci
que, desde hace muchos
que nos rodea así lo determinan. Y hasta tal punto lo determi nan
recurso s escasos ,
siglos ya se estudia n los fenómenos propios de la adminis tración de los
.
siendo ello el funda.mento y princip al objetiv o de la ciencia económ ica.
modern o la relación entre
Quizá resulta un tanto dificil visualiz ar en el mundo
cuanto muchos
necesid ades y recurso s escasos del medio para poder satisfacerlas, por
o de los product os primari os hasta que cada agente de la
proceso s interme dios existen partiend
er sus necesid ades. La relación
econoa úa obtiene los elemen tos necesarios para satisfac
como elemen to en la
indirect a que general mente existe, se acentúa aún con el uso del dinero,
interme diación entre necesidades y recurso s para satisfacerlas.
el que sólo
Pero si, con un esfuerz o de imagina ción pensam os en el hombre primitivo,
tenía cuatro necesid ades básicas que eran:
a) comida ,
protecc ión
b) vestido, y no siempre, por cuanto lo fundam ental en tal caso era la
frente al medio; y
c) viviend a, en una forma precaria para la época; y
d) defensa de todos los riesgos propios de su hábitat, .
tomand o elemen tos
notarem os con mucha facilidad que todas esas necesid ades las satisfacía
que lo rodeaba.
que le proporcioOJ1ba, generalmeQte en forma ~da generos a, el medio fisico
hasta dramáti ca. La relación
La noción de escasez aparece ~lii no sólo en forma clara, sino
etapas interme dias ni
entre recurso s y necesid ades aparece también como directa, sin
elemen tos injertad os que puedan compli car su interpretación.
que han
Sobre la base de todo lo expuest o y teniend o en cuenta los concep tos básicos
costo o coste la siguien te: "es el
sido maneja dos más arriba, propon emos como definición de
da a cambio de la
valor de la riqueza entrega da y/o transfor mada ·y/o consum ida y/o resigna
de una actividad,
producc ión de un bien fisico, de la prestac ión de un servicio, del desarrollo
er otro objetiv o o
de la obtenci ón dC? un goce fisico, intelectual o espiritual, o de cualqui
en virtud de la escasez de
finalidad propios ije la satisfac ción de necesid ades humanas, que,
de tales recurso s
recurso s propios del medio fisico, no puedan alcanzarse sin que sea a cambio
escasos".

Clasificaci6o (Ji los costos

► Por su asignac ión

de costeo,
Por su asignación, o sea la relación entre un concep to de costo y un objeto
los mismos se clasifican en: ·
a) directos;
b) indirect os.
integran el
Son costos directos todos aquellos concep tos que indudab lemente
acción sobre el mismo o sobre la
producto fisicamente o significaron alguna forma de
dad en contrar io, la
prestación de un servicio, de tal manera que resulta evidente, sin posibili
duda puede
existen cia de tal relación . Es costo directo la materia prima, en cuanto ninguna
o; es costo directo la mano de obra utiliµd a
existir acerca de su integrac ión fisica al product
de activida d y cantida d de
en el proceso sobre el bien producido, donde se detenni na tipo
la limpiez a de una
actividad aplicad a (el trabajo del lustrado r en un mueble) y es costo directo
pared previa al empape lado, en el caso de la prestación de un servicio .
 ....
En realidad, tal como se acaba de presentar, se está hablando de costo de producción,
pero los conceptos de directo o indirecto respecto de un costo, son aplicables cualquiera sea la
clasificación funcional de aquel.
Son costos indirectos, en cambio, todos aquellos conceptos respecto de los cuales no
resulta evidente la relación con el objeto de costeo. La asignación, por lo tanto, no resulta
posible hacerla en una única etapa como si se tratara de una vinculación indudable. Son
muchos los ejemplos que pueden presentarse de costos indirectos, en cualquiera de las
funciones. Si pensamos en el producto como objeto de costeo, resu1ta evidente que conceptos
tales como el costo de funcionamiento de la gerencia de fábrica, o de la· ~ntaduria industrial,
o del comedor de planta, etc. resultan costo~ indirectos. El establecimiento de la relación y,
sobre todo la medida respecto del objeto, no son una cuestión indiscutible.
De todas maneras, cuando se habla de costos directos o indirectos, se lo hace en
relación con su asignación a un objeto de costeo, por cuanto un costo puede serlo tal en
relación con un producto, a un servicio, a un centro de costos o a un período. Habitualmente
estamos acostumbrados a referirnos a los conceptos de directo o indirecto respecto de
productos o servicios, por eso los citamos de tal manera, sin ninguna aclaración, y sólo
cuando el objeto de costeo es otro (un período o un centro de costos) entonces hacemos notar
expresamente tal circunstancia.
En realidad tendríamos que plantear que un concepto de costo puede ser directo o
indirecto según:
a) su propia naturaleza;
b) la practicidad de su tratamiento; o
c) las posibilidades de medición.
Según su propia naturaleza resulta un concepto de base que no puede modificarse con
consideraciones prácticas ni teóricas; la materia prima principal de un producto constituye un
costo directo de ese producto más allá de cualquier especulación que quiera efectuarse; es una
cuestión que responde a una realidad innegable y suficientemente sólida, firma, demostrable,
que no parece admitir consideraciones en contrario. AJgo parecido sucede con la mano de
obra directa, la utilizada para cortar esa materia prima principal y para armarla conformando
por lo menos la estructura de lo que luego será el producto a obtener.
Asimismo, el costo de funcionamiento de la gerencia de fábrica constituyendo,
seguramente, y por su propia naturaleza, un costo indirecto respecto de los productos por
cuanto no existe razonamiento posible que vincule a ambos de manera biunívoca, sino que la
relación sólo puede establecerse mediante procedimientos más o menos arbitrarios y, a veces,
hasta tortuosos, para cumplir con la necesidad de asignar tal costo al objeto "producto".
Pero consip~remos que otros elementos, tales como los adhesivos para armar un
mueble, o la cantidad de lustre o pintura utilizada para cada uno, desde el punto de vista de su
naturaleza, constituyen, sin dudas, conceptos directos de costo., pudiendo ocurrir que por
razones prácticas, por economía, por aquel sencillo concepto del "costo de la contabilidad de
costos", que resulta más práctico darle tratamiento de costo indirecto sin que ello distorsione
la información sobre costos. Es un caso donde la _pract_Acidad del t,p,tamiento se impone
frente a consideraciones que pretendan imponer un grado de precisión· hrazonable por el costo
~n que. se incurriría para obtenerlo. Claro que, en estos ~sos donde ¡¡e prioriza la practicidad,
lo que se puede hacer es tratar un costo directo · por na,turaleza como indirecto y no aJ
contrario.
Finalmente es p.ceciso plantear unl) cuestión muy importante vinculada a. las
posibilidades de medicié~_., Hay costos que se con;iportan como directos o indirecto~ ·se~
las posi_bilidades d~ su ~antificación en relación . con el objeto o, según una determinada
política acerca de decidir.Ji hacerlo o no. Tomemos como ejemplo el caso de la fuerza motriz
comprada. Si existe un solo medidor a la entr¡wa de la planta industrial y con él el proveedor
factura. hr totalidad de _nues~o consumo, con todos los distintos items que eUo comporta, ~e
trata de uh concepto que, indudablem~nte, se actúa como costo indirecto y cabrá luego hacer
 la distribución por centros de cosos
y la posterior apl icac ión a las uni dad
las bas e y los mó dul os pertinentes es procesadas seg ún
. Pero. ¿qué ocu rrir ía si se col oca
cad a máquina y ade más se llevara ra un med ido r al pie Qe
cue nta del con sum o pro voc ado por
cada tipo de producto? Allí resu cad a lote pro ces ado oe
lta claro qu~. un con cep to ind irec
convertido en un cos to dire cto a fqv to en su origen fue
or de un sist ema de med ició n que
incidencia en cad a uni dad del objeto permite cua ntif icar la
de costeo.
. Por la posibilid~d de control
Des de este punto de vist a tenemos:
( a) costos controlables~ y
b) costos no controlables.
Par a esta clasificación, controlar
un cos to significa pod er ejer cer
infl uir sob re su nivel, tratando, natu alg una acc ión par a
ralmente, que vaya baj and o. Con trol
sobre alguno o varios acontecimi ar es ejercer dom inio
entos. Y esto , así pla nt~ o, apu
evaluar la acc ión de los respons nta en gra n medida, a
ables de cada cen tro de costos.
cap acid ad par a ir disminuyendo los En la medida que tien e
niveles de los dist into s con cep tos
tiene su ges tión com o responsables de costos, mayor val or
del sec tor.
No obs tan te, tradicionalmente,
se pla nte a la exi sten cia de cos
controlables, com o por ejemplo tos que si son
, los gastos en pap eler ía,. com
remuneraciones en la med ida en que uni caciones, y has ta en
el resp ons abl e del sec tor tiene facu
de eleg ir con qui éne s trab ajar y has ltades y pos ibil ida des
ta par a negociar los mo nto s de las
que se hab la de otro s cos tos no con retr ibuciones, mie ntra s
trolables por cuanto responden a
no pue de ejer cer acción. vál ida o situ aciones sob re las que
donúnio, com o por ejem plo las
soportar su sec tor por los bie nes de amo rtiz acio nes que deb e
uso que le fue ron asig nad os por disp
otra alternativa a la vist a. osición sup erio r o sin
Al respecto cabe aco tar, que eso s pre
tendidos cos tos no controlables,
lo son en el cor to plazo, per o no en realidad sól o
en el largo p,lazo si el resp ons abl
adecuadamente. Est á, en el ejem e del sec tor lo ges tion a
plo cita do, dentro de sus posibil
alternativas de trabajo, o de inversi idades, pro pon er nue vas
ón en equ ipo s, o de secuencias de
desafectación de equ ipo s innecesari procesos, o has ta de
os o excesivos, de tal man era que
plazo, las amortizaciones, y aun los , más allá del cor to
costos de man ten imi ent o de eso s
estar dentro de aquellos con cep bienes de uso, pas en a
tos sobre cuy os niveles pue de ejer
realidad deb e esperarse de tod o resp cer alg una acción . En
onsable de sector, que su gestión
los asp ecto s operativos y, ent re ello abarque la tota lida d de
s, la planificación nec esa ria par a red
lo inmediato, sino tam bié n en el larg uci r costos, no sólo en
o plazo.

Ps:,r la elecoión de alternativas

Des de este p~n.to de vista ten emo s:
( a) cos tos (elevantes~ y
b) costos no relevantes.
Se trat a de con cep tos de costos que
con dic ioa an-~ a decisión. En tan to
costo es decisivo, por su nive~ en \¡Il con cep to de
cuanto a la decisión a tom ar, ent onc
relevante, de lo contrario, si resulta es se con vie rte en cos to
indiferente par a cua lqu iera de las
entonces se trat a de un cos to no rele alternativas ana liza das,
vante.
Fre nte a la decisión de incorpo rar
un equ ipo ind ustrial, trat ánd ose
distintas de igual precio, per o, por de dos ~ s
sus car acteristicas, de dist into cos
fueran los únicos factores a conside to de inst,alación, Si ~os
rar par a la decisión, él ptccio del
rele van te: resulta indistinto para· equ ipo spí a un cos to no
cualquiera de las alte rna tiva s. En
instalación se con vie rte en el cos .gi.mbio el cos to de
to relevante, por cuanto es su niv:e
decisión en uno o en otro sen tido . ,f el que con dic ion a la

► Por la rela ció n con el resultado

 En este caso tenemos:
a) costos no expirados; y
b) costos expirados.
Esta clasificación tiene relación directa con eJ concepto de costo y con lo que es el
Jo
centro conceptual de toda actividad empresaria: la diferencia entre los valores de costo por
. De tal
que se entrega al mercado y el valor de lo que se recibe a cambio de ese mercado
etapa
manera que, de todo costo, en general, es de esperar que pueda provocar, en una
o que pennita absorber lo, de tal
posterior, un ingreso, directo o indirecto, que lo supere
manera que se produzca el beneficio en los términos más arriba expresad os.
El caso más claro y notorio aparece cuando se trata de la obtención de un producto
e un
industrial; mientras esa unidad permanece en stock, a la espera de ser vendida, constituy
activo y se incurrió en un costo para obtenerl a Se espera obtener por su venta un ingreso
los
superior a ese costo, tan superior que, además, contnbu ya a cubrir otros costos, entre eUos
.
de estructura, como para que la operación empresaria, en su conjunto, produzca un beneficio
porque todavía no se logró el
Esa espera, o si se quiere, demora en el stock, se produce
el
ingreso esperado, el que debe considerarse apareado a tal costo, con lo cual se cumple
a ser
circuito esperado y el costo del producto, hasta ese momento no expirado, pasa
con el propósit o por el cual se Jo produjo y
expirado, o sea cumplió el objeto que lo soportó,
tal como se esperaba de él.
Desde el punto de vista de buena parte de los autores de contabilidad, en realidad
o
acostumbran eUos a Uamar costo a lo que aquí estamos presentando como costo no expirad
(por lo cual se lo difiere manteniéndolo en el activo), y a llamar gasto a lo que aquí estamos
de
llamando costo expirado, por cuanto al adquirir tal categoría es pasado al cuadro
resultados.
En nuestro concepto, siempre que existe insumo de recursos escasos, hay costo y la
pretendida diferencia entre costo y gasto es una tradición contable a la que, ya hemos
explicado, se debe tomar con reserva.
Quizá, para entender mejor este concepto de costo Do expirado resuJtaria útil observar
qué conceptos contiene el activo de cualquier ente. En él encontramos:
a) recursos líquidos, hábiles como medios de pago por sí mismos;
b) derechos de todo tipo, los que generalmente se extinguen cuando se recibe por
ellos alguna suma de dinero;
c) bienes fisicos, ya sea disponibles para la venta, ya sea para ser utilizados en el
devenir de los negocios o con el propósit o de abtener alguna forma de renta;
d) bienes no fisicos ni derechos que, no obstante, representan alguna ventaja
competitiva, como por ejemplo, un proceso secreto de fabricación, valorizado al
costo que demandó su desarrollo; y
e) diferimientos de resultados negativo s a los que, por, aplicación del principio de
devengado, todavía no corresponde transferirlos al cuadro de resultados.
Obsérvese que en todos los casos, salvo respecto de los recursos líquidos indicados en
a) y los derechos que significa un compromiso de terceros de entregarnos una suma de dinero,
s
estamos frente a costos no expirado s, cuyo destino final será siempre el estado de resultado
cuando se cumpla el propósito final y último por el cual se incurrió en ellos.
Cabe aclarar que existen, sin embargo, costos expirados que nacen como taJ, en
aquellas circunstancias fortuitas o de fuerza mayor, donde más que insumir recursos escasos
o de
se destruyen recursos· escasos (un siniestro, por ejemplo ) y donde no existió un propósit
hacer algo para obtener un ingreso posterior.
También resulta necesario aquí alertar acerca del riesgo de considerar costos DO
,
expirados y por consiguiente mantenerlos en el activo, a aquéUos originados por acciones
ry
producciones, investigaciones, desarrollos, etc. de los que se esperaba un ingreso posterio
ades de obtener tal ingreso. En
!_as cir~tancias indican que han desaparecido las posibilid
ese caso, pasa a ser un costo expirad o, aun cuando no haya cumplid o su
objetivo, pero se
trata de una cuestión de hecho que no puede dejar de reconocerse.
Aclaram os que algunos autores llaman también costos vivos a los no exp~ad
os y •
costos extinguidos o muertos a los expirados, enfoque razonable, por cuanto
otros autores ·
vinculan los conceptos de vivos o extinguidos a la relación con una erogaci
ón por lo cual
ha.ceo aparece r a los costos vivos como sinónimo de costos erogables
y a los costos
extinguidos como sinónimo de costos no erogables, enfoque éste no
suficien temente
fundamentado.

► Por el tipo de recurso que represe nta o por su disponibilidad

Se dividen en: ·
a) costos incurridos; y
b) costos de oponun idad.
Son costos incurri dos todos aquellos donde se han insumid o recurso s
escasos o
riqueza poseída. Ya sea que se trate de riqueza entrega da, de riqueza transfor
mada, cuanto de
riqueza consumida; en todo~ los casos, para que ello sea posible, quien lo hace
debe estar en
posesión de tal riqueza. En los costos incurrridos se basa la mayor parte
de la normat iva
contable vigente a los efectos de registración. Por otra parte, las cuestio
nes relativas a la
medición, compro bación y determinación de tal riqueza po.seída resulta
factible desde un
punto de vista de razonable objetividad y con muy poco margen a lo opinabl
e. Sólo en
algunas normas de excepción y, hasta podríamos decir de vanguardia, la
técnica contabl e
admite la incorporación de costos no consistentes en aplicac ión de riqueza
poseída (por
ejemplo: el caso de la inclusión del interés sobre el capital.propio).
En cambio, cuando se habla de costo de oportunidad, la referencia corresp
onde a
riqueza no poseida, hipotética, que podría haberse obtenido pero que
se renuncia a la
obtención de ella o se la resigna, a cambio de la elecció n de alguna otra alternat
iva en virtud
de la cual esa expectativa de obtenci ón de riqueza se convier te en inválida
. Resulta, en
realidad, la consecuencia de una decisión, la decisión de descarta r la alternat
iva que iba a
producir el ingreso al que se renuncia, precisamente por la decisión de elegir
una alternat iva
distinta.
En realidad, los econonústas son muy proclives a maneja rse con criterio s de
costo de
o~nid ad, sobre todo para medir resultado!i de distintas alternativas de decisión
.
En definitiva, lo que hemos llamado costo incurrido es a la totalidad de los
concep tos
que se tienen en cuenta par lo que muchos autores llaman el costo contabl
e, pretendiendo
hacer una distinción entre él y el que llaman costo económico-técnico. téngas
e en cuenta que
lo coment ado más arriba iiCCfta de algunas normas que permiten, con mucho
cautela todavía,
la incorporación de costos de oportunidad a la contabilidad, en realidad no
tienen aún el peso ·
suficiente como para incluirlos en lo que hemos citado como "costo contable".
· Quiene s hacen la distinción arriba citada entiend en por costo contabl e todos
aquellos
conceptos de costo incurrido, mientras que a los núsmos les agregan los costos
de oportun idad
para considerara ~ntonces lo que denominan "costó económ ico-técnico",
o simplem ente
"costo económ ico".
.
As~ tenemos innumerables ejemplo s de concep tos de c.osto incurrido, de
los cuales
cualquier intento de enumeración resultaría exagera do. Entran en ellos la
materia prima, en
todas sus formas, la mano de obra, con todas sus características, y todos
los restapte s
conceptos que integran la carga fabril y cualqui er otro que pudiere respond
er a aquel.la ida dt
disposición de riqueza que previam ente es poseída.
En cuanto a los concept os con que se ejemplifican los costos e oportunidad,
no resulta
muy dificil hacer la lista; encontrarnos:
a) el interés sobr-e el capital propio;
b) el valor locativo;
e) la renta fundiaria, y

·,•.· .
 d) la remuneración del empresario.
No incluimos aquí el riesgo, como sí lo hacen algunos autores, por cuanto entendemos
que no responde a un enfoque correcto considerar el riesgo como un costo de oportunidad, lo
que ya-explicaremos más adelante. Pero sí podriamos agregar un concepto global, mucho más
inespecífico que todos los anteriormente citados, como puede ser el costo de actividad
alternativa, puesto que todo lo presentado desde a) hasta d) también incluye el costo (ingreso
resignado) de una actividad alternativa; allí se trata de casos específicos y no de una gama
general teórica de actividades alternativas con todas las variantes propias de cada una de ellas.
El interés sobre el capjtal propio está constituido por el interés.que no se gana por
prestar nuestro capital a cambio de utilizarlo en la propia actividad.
El valor locativo es el alquiler que no se cobra porque un bien propio no se lo alquila
a cambio de aplicarlo al propio uso.
La renta fundi.aria es la participación que no se recibe por hacer explotar un fundo
propio por un tercero a cambio de explotarlo directamente.
La remuneración del empresario es lo que deja de ganar el titul~ de la empresa por
renunciar a trabajar a sueldo para terceros a cambio de dedicarse a dirigir ·su propia empresa.
Obsérvese que, de los conceptos presentados, los tres primeros· se pueden agrupar en
una sola categoría: la del costo de oportunidad financiero. Cualquiera de ellos significa el
ingreso resignado por no aplicar capital, bajo distintas formas, a obtener una renta, a cambio
de utilizarlo directamente.
P-0r lo tanto, en un cálculo de costos que pretenda incluir conceptos de costo de
oportunidad, los tres se excluyen entre si. Vale decir: no resultaría posible suponer,
conjuntamente la existencia de un costo de oportunidad consistente en el interés del capital
propio, en el valor locativo y en la renta fundiaria; la elección de uno de ellos excluiría,
automáticamente, a los otros dos, por cuanto con un capital disponible puede hacerse una sola
de las ttes cosas: o prestarlo a interés, o adquirir un bien para tocarlo, o adquirir un fundo para
darlo en explotación. Distinto seria que se considerara alguna alternativa donde, de un
detenninado _monto de capital, se supusiera que distintas porciones del mismo se aplicaran a
cada una de las alternativas citadas. En ese caso no existiría la exclusión indicada, pero cada
concepto de costo de oportunidad no estarla calculado sobre la totalidad del capital, sino sólo
sobre una parte del mismo: la que se supone aplicada a cada alternativa.
En cuanto a la remuneración del empresario, este es un concepto ajeno a los
anteriores; no forma parte del costo de oportunidad fmanciero sino que se trata de un costo de
oportunidad de acpvidad personal. Por sus características, parece obvio que, frente al intento
de incluirlo en un cálculo de costos, ao es excluyente con los anteriores.
Todos los casos que se han citado tienen en común una característica: pueden ser
mensurables si se desea hacerlo o si se lo considera útil para medir alternativas de costos que
sirvan p&ra decidir alternativas. Existen procedimientos que razonablemente podrían llevarnos
a cuantificar .esos conceptos.
Existe en cambio un concepto más general, quizás excesivamente amplio, muy teórico,
como es el ya citado costo de actividad alternativa. Se plantearía con él el ingreso resignado
correspondiente a cualquiera de las infinitas alternativas de actividades a elegir y, además, con
todas las combinaciones posibles acerca de las fonnas de desarrollarlas. Es de suponer que no
es característica propia de este concepto su mensurabilidad. Tiene, fundamentalmente valor
teórico como ejercicio mental para comprender con mayor profundidad qué son y cómo
juegan los costos de oportunidad ante su aplicación para la toma de decisi.ones.
Este concepto, en su esencia, tiene primordial relación con los costos de oportunidad
financieros, aun cuando no excluye la remuneración del empresario. Imaginemos cuál puede
ser la gama de actividades de distinto tipo y en distintos ramos que se podrían emprender con
el capital disponible y con la actividad del titular de ese capita~ en lugar de la que se ha
elegido .. Imagínense, además, cuántas formas distintas de operar, para cada una de el.las,
durante cada transacción habida en cada ejercicio, y veremos que, indudablemente, la
 cantidad de combinaciones seria infinita o, por lo menos entraría en una cantidad tal de
variantes imposibles de enumerar, por lo tanto de mensurar y, mucho menos de aplicar en la
práctica a cualquier caso de toma de decisiones. pero si podría hacerse de limitarnos a tomar
sólo una pequeña parte de tal universo. Pero esa parte sería, por un- lado, tan poco
representativa del total posible y por el otro tan dificil de elegir, que prácticamente invalidaría
cualquier intento por llevarla a la práctica.
En el caso especial del riesgo, tan repetidamente presentado en mucha bibliografía
como costo de oportunidad y, por lo tanto, integrante del llamado costo económico-técnico,
entendemos que no debería ser así considerado. De acuerdo con nuestras normas contables en
vigencia, todo riesgo razonablemente medible o evaluable, debe ser registrado según como la
técnica contable lo indica en un capítulo especifico de la misma conocido bajo el nombre de
"'contingencias". Por lo tanto, c:n tal situación, el riesgo que se asume y está en tales
condiciones se convierte, indudablemente, en un costo incurrido. El riesgo genérico, tan
abstracto que no resulta posible mensurarlo, ni siquiera apreciable con algún tipo de razonable
aproximación, podría considerarse como costo adicional de la actividad o alternativa elegida
pero:
a) por lo ya dicho, no resultaría mensurable; y
b) se trata de un costo de la actividad elegida y no de un ingreso resignado por una
actividad descartada.
También podemos plantear esta cuestión como que un riesgo propio de una actividad
descartada no es un ingreso hipotético por la misma, al que renunciamos, sino que se trata de
un costo que evitamos. Por lo tanto, tampoco seria un costo de oportun.idad en la medida en
que no es un ingreso resignado, sino, según se dijo, sólo un costo evitado. Ergo entendem os
que existen motivos suficientes, ya expuestos, como para no considerar al riesgo como un
costo de oportunidad y s~ dedicar, respecto de él, todos los esfuerzos posibles para encontrar
procedimi entos de cuantificación que permitan incorpora rlo como lo que verdaderamente es:
como un costo incunido de la alternativa elegida.

► Por el desembolso
Al plantear esta cuestión. corresponde comenzar con una aclaración terminológica que
resulta fundamen tal para la exposición futura. En esta disciplina, al concepto desembol so
par~cen darle los autores un sentido un tanto distinto, y más amplio, que el que surge del
propio idioma español. Desde el punto de vista de este último, indudablemente desembol so ·
• seria pago o erogación (desembo lsar como sinónimo de sacar de la bolsa). En cambio en
costos, cuando hablamos de desembolso, no sólo nos estamos refiriendo al caso específico y
puntual 4el. pago, sino también al comprom iso en firme adquirido de pagar en algún
momento. De tal manera que la incorporación de cualquier insumo que suponga un pago a
cambio (aunque no en el mismo momento) constituye el nacimient o de un desembolso.
Desde este enfoque, los costos _ se clasifican en:
a) erogables ; y
b) no erogables.
Son costos erogables todos aquellos insumos que generan un desembolso en momento
cercano a la incorporación del insumo.
Son costos oo erogables todos aquellos insumos que generan o generaron un
desembol so en momento lejano a la incorporación del insumo.
Nótese que se ha puesto especial énfasis en el momento del desembol so para presentar
la c)~sificación, por cuanto según las clasificaciones clásicas podría llegar a malentend erse
que algunos iosumos se pagan, pero que otros no, por lo tanto la conclusión errónea sería que
J,os JPjijlI)Q~ T~J1.,,-ían grab.Jitos. La cµ~ón ql' ¡;J~j~c~ ~Rst.os pn eropbles y no ero,gables
~•. en d.e,fipitjva, µqa cue~i6n de CQr¡o o l,argp-pJ¡µ;_o . No Jmy epstos ij~~ 110 se piJguen en
¡\Jgún momento (por lo menos si nos referimos acostos ~ ~ s ).
 como ejemplos de cost os erog able s, la
De tal man era que siempre son pres enta dos de
m~ ria prim a, la man o de obra, y la may oría
gran mayoría de los insumos, tales com o la os
ntra s que se muestran com o ejem plos de cost
los conc epto s incluidos en la carg a fabril, mie ,c asos . Pero
rapartidas de las previsiones en cier tos
no erogables, las amortizaciones y las cont las
vincuJables a las amo rtiza cion es o a
no es cierto que no existan desembolsos exis ten, o
de las amo rtiza cion es los dese mbo lsos
contrapartidas de las previsiones. ~n el caso o.
nte de aqué l en que se hace el carg o al cost
existieron, en un mom ento generalmente dista do
uito, ni resu ltará grat uito su reemplazo, cuan
Pero el bien que se amortiza no resultó grat el
contrapartidas de las previsiónes si se veri fica
lleg ue el mom ento , ni resultarán grat uita s las de
último caso, que desaparezcan los mot ivos
riesgo que se está previendo, a menos, en este se estim ó tal sin
mo gratuito, sino un insumo ·que
riesgo, en cuyo caso, tamp oco habrá un insu
serlo y que ahor a es recu pera do.
ción es váli da sola men te para el cost o
Por lo tanto, se insis te, en que esta clasifica ntal es
iplina, costos, uno de los conc epto s fund ame
plazo, por cuanto, precisamente en esta disc s, para
a tene r en consideración es que ningún
insumo resulta gratuito, sólo que a vece
s
rar conc epto s considerados erog able s de otro
dete rmin ado tipo de análisis, resulta útil sepa
, sólo en el cort o plaz o.
cons ider ados no erogables, pero que son tales
nos auto res utilizan la deno min ació n
Tal com o se dijo más arriba, reiteramos que algu o de
erogables y cost os extinguidos com o sinó nim
de costos vivo s com o sinó nim os de cost os sinó nim o de
gía correcta, los costos vivo s son
cost os no erogables. Aten to a la meto dolo
son sinónimo de cost os expi rado s.
cost os no expi rado s y los costos extinguidos

► Por su imputación los insu mos al obje to de cost eo. Para esta
Ente ndem os por imputación la asig nació n de y el
ción entr e el mom ento de la imp utac ión
clasificación se requiere establecer una rela tal
último tal com o fue tipif icad o más arriba. De
mom ento del dese mbo lso, entendiéndose este
manera tene mos:
a) cost os corrientes;
b) cost os anticipados; y
e) cost os diferidos.
de los cual es coin cide n el peri odo de
Son costos corrientes aquellos resp ecto al
plo, las remuneraciones, dad o que se aplican
imputación y el perí odo del dese mbo l~; ejem
gaci ón firm e de pagarlas.
cost o en el mism o peri odo en que nace la obli
los cual es la imp utac ión se prod uce en un
Son costos anti cipa dos ~ue Uos resp ecto de n por
típic o es el de la cont rapa rtida de la prov isió
período ante rior al dese mbo lso. FI ~jemplo gene ra
avan za el tiem po en que va trab ajan do,
vacaciones. Cad a operario, a ro~ ida que ento
en dete rmin adas cond icio nes de tiem po, mom
derecho a goza r en ti futuro de vacaciones o en
cho que va gene rand o debe imp utar se al cost
y valorización. El valo r de la part e del dere que no
que en ese mom ento, lo más prob able es
el período• en que ello ha ocurrido, mientras ació p
cion es y, más aún, a qué nivel de rem uner
se sepa en que tiem po va a goza r de las vaca part e
mism a~ van a Mr Liquidadas. No obst ante , resulta nece sario imp utar com o cost o una
las ·
prop orcional de las mism as.
los cual es el desembolso se prod uce en uo
Son cost os diferidos aquellos respecto de de 1~
utan al cost o. El ejem plo clás ico es el
período ante rior a aquél en que se imp os a
se produjo cuan do se inco rpor aro n los activ
amortizaciones. En este caso, el dese mbo lso res.
ndo, paso a paso, dura nte periodo s posterio
amo rtiza r y las imputaciones se van prod ucie

► Por el perí odo del rele vam ient o

Des de este enfo que tene mos:
a) cost os históricos, reales o resultantes; y
b) cost os pred eter min ados.
 an
ción entre el momento en que se cuantific
Para esta clasifi~ción tiene que ver la rela car a ella esa med id
la produ~ción realizada para apli ª
los costos Y el relevanuento respeto de
de los costos. el costo
real es o resultantes, la producción, 0
. En el caso de Jos cost os históricos, cuantifican de
de áreas que no sean la productiva, se
funcional que c~rrespon~~ si se !rata s y demostrables,
los hechps y medidas comprobable
acu~rdo con la_ informac1on r~fenda a entos que
un lo ocu mdo . Es ne ~o con t~ con to~a la documentación y demás elem poder
~eg incorporados y de su valorización para
a cerc a de la med ida de lps msu mos
mfo ~en costeo.
cuantificar el costo a asignar al objeto de de
os, se llam an así por cuanto la valorización
. En el caso de los costos pre dete rmi nad el obje to del
rporación de los insumos, antes de tener
los mismos se es!ablcce antes de la inco '' o sea: se prccaJcu lan. De tal man era que, una
cual as1 ~lo s. Se "pre dete rmi nan
costeo _aJ etc.) al cual
ducto, semiproducto, servicio, función,
v~ existente el obJeto de costeo (pro eo, pero a
ión de unidades reales del objeto de cost
asignar cost~, este cost~ se aplica en func s cosas:
preV Iarn ente esti mad os. ,t..as _técn icas de predeterminación permiten, entre otra
valores os;
a) ganar tiempo en la asignación de cost
b) medir y comparar eficiencia;
c) presupuestar costos;
d) negociar precios;
para tomar mejores decisiones.
e) predecir comportamientos en general
rmi nad os:
Existen dos tipos básicos de costos pre dete
a) los costos estimados; y
b) los costos estándar. das
con técnicas relativamente sencillas, basa
Los costos esti mad os se predeterminan de los cost os.
ame ntal men te en los ante ced ente s históricos respecto del comportamiento s de
fund
edim ient o gen eral con siste , casi siem pre, en una extrapolación de las funcione
El proc de un costo·•
odo s anteriores. Se trata, en realidad,
costos según su comportamiento en peri
pronosticado. as y
determinan con técnicas más complej
Los _costos estándar, en cambio, se tipo "'base
por primera vez con un procedimiento del
detalladas. Podemos dec ir que se lo hace ento s pasados
importa cuáles hao sido los comportami
cefo": Para deternúnar un estándar poco amiento 1',
cad a func ión de cost o. Se ana liza con minuciosidad dicho comport sino el
de
ntal men te, con sent ido criti co, de tal forma que no interesa el "cómo ocurrió"
fundame o (tanto los
ctos vinculados a la generación del cost
"có mo debería ocu rrir '. Todos los aspe dete rminan un
stos bajo análisis. De tal manera se
físicos como las valorizaciones) son pue y espe cíficas
l de cos to que, en gen eral , y salv o algunas consideraciones especiales
nive ndo de
del cap ítul o de cost o está nda r, aqu í ya podríamos presentarlos como trata
propias concepto
mejor dentro de lo posible (aunque ese
obte ner un nivel de costo que sea lo o, si resp ecto de
ún- de los costos estándar). Por lo tant
responde a una alternativa - la más com nos esta mos
ían a ser un costo pronosticado, aquí
los costos estimados se dijo que tend end en
o
do a un cost o que se con vier te en un objetivo a alcanzar, que se ha fijad o teni
refirien
deberían alcanzarse.
cuenta especiales niveles de eficiencia que

► Por Ja función por la func ión, tendríamos que considerar primero que
es
Par a clas iflca r cos tos ión, en su
ario de la Real Academia Española, func
"función". De aC1J~do con el Diccion ª,,su ~ondición
era acep ción ,ígn ific a "cap acid ad de acción o acción de un ser apropiada
prim . ~ot~se que
dado por el hombre (para 1~ que se usa)
natural (para lo q~ existe) o al destino exi~ e. tanto
otros lo expresado como para lo que
adquiere singular importancia para nos actJVJdad se
o lo exp resa ~ com o "pa ra lo que se usa". En cualquier ente respecto de ?uy a a
com
rmi n,r cost os, y espe cífic ame nte, en la empresa, notamos que e,aste alguna form
puedan dete ver co~ las
mica, y esta parte, la dinámica, tiene que
de organización, i¡¡nto estática como diná

. .. . \ .• --
 ... 1-.
..
., : ..

hace , y cóm o se agrupan los secto res, las

•••

cosa s que se hacen, cóm o se las hace, dónd e se las

perso nas o los elem ento s que intervienen para ello.
epto de func ión como propio de
Quiere decir ento nces que podemos presentar el conc
de la emp resa y, en términos generales,
disti ntos grados de análisis o de síntesis. En el caso
ionales, por lo men os así consideradas
resul ta tradicional su distinción en cuatro áreas func
costo s que son:
tanto contablemente com o para la determinación de
a) prod u~ó n;
b) comerci&lización;
c) financiación; y
d) admini!ttración.
ionales tanto de producción,
Así planta<,tas las cosa s qued a claro que habrá costo s func
nistración. Y esto está presentado al mayor
de comercialización. de financiación como de admi
nivel posible de síntesis.
insumos incurridos desd e que la
Será n costo s de prod ucci ón los valores de todo s los
prod ucto term inad o .llega a la puer ta de
mate ria prim a ingre sa a la emp resa hasta que el
pre que éste se encu éntre geográficamente
entra da del almacén de prod ucto s terminados (siem
alma cén de prod ucto s terminados está
muy cerca de la planta); de lo contrario, si el
prod uce en· el mom ento de salid a de la
geo gráf i~en te ~eja do de la fabrica, el corte se
de prod ucto s temú nado s responde a una
planta, por cuanto el costo de traslado al almacén
necesidad de comercialización y no de producción.
do lo que se produce son bienes
Se trata de costos que se incorporan al activ o éuan
amen te éstos, por sus características, no
fisic os. Tratándose de prestación de servicios, obvi
al estad o de resultados como costo de los
son almacenables y sus costos pasan directamente
cias especiales, algún conc epto deba
servicios prestados, salvo que en algunas circunstan
al activ o.
momentáneamente diferirse medi ante su incorporación
llos insumos en los que se incurre
Se exceptúéJD del conc epto costo de producción aque
para da por falta de energía, por ej.) no
pero que, por circunstancias especiales (man o de obra
a resul tado del perío do.
debe n integrar el costo sino trasladarse directamente
s los insumos en que se incurre
Son costos de com ercia lizac ión los valores de todo
ta de entra da del almacén de prod ucto s
desd é que el prod ucto tenni.nado llega a la puer
nativas más arrib a expuestas) hasta que
tenn ioad os(o desde que sale de fabrica, según las alter
clien te. Esto s costos nonn alme nte pasan
el producto resulta entregado a satisfacción del
caso s especiales, cuando exist an motivos
directamente al estad o de resultados y sólo en
temp orari amen te manteniéndolos algún
suficientes para ellos, algu nos conceptos se difieren
camp aña publicitaria cuya incidencia en
tiempo en el activo (por ej., parte del costo de una
e en vario s períodos).
términos de respuesta de los consumidores, se estim
r insumos en que se incu rre para
Son costos man ciero s los valores de todo s los
de recursos líquidos con el prop ósito de
desarrollar la gestión de obte nció n y aplicación
mism as no se trabe n o imposibiliten, este
facilitar transacciones y operaciones y para que las
o exist en en un ente costos financieros,
es un concepto muy particular, por cuanto así com
as vece s se trata de conceptos iguales con
tamb ién existen ingresos financieros, donde much
s financieros (resultado& o activo) no
signos distintos. En cuanto al destino de los costo
por cuan to la gran cantidad c\F corrient4es
resultará sencillo presentar este terna en este punto,
tema deba ser trata do COlflO un capítulo
de opinión que existen al respecto, hace que este
especial en sistemas de costos .
insumos vinculéµios a la actividad
Son costo s adm inist rativ os los valores de todo s los
cífic amen te con las t¡~s ~lasificaciones
de gestión general de la actividad, no vinculables espe
sus especiales cara cter~ icas, no cabe
anteriores, o todo s aquéllos conceptos que, por
. Esto s cesio s, téJO~ com o los de
incluirlos en alguna o algunas de esas categorías
Jlado, salvo que tjf~ oi¡~ as especiales
comercializ.ación, s~ trasladan normalmente al r~&U
cjer al diferimiento de alguno, tratándose
den fundamento técnico suficiente como para proce
·sólo ello en circ uns~ cias excepcionales.
 nes de naturaleza
Cabe aclara r que, aun la aplica ción de insum os a funcio
costo de producción (por
ª?min istrati va, desarr olla~a s en _e l área indust rial, forma n parte del
así como la aplicación de
~Jemplo: el cos~o de func1onanuento de la contad uría de planta),
el área comercial, forman
insum os a funcio nes de natura leza admin istrati va desarr ollada s en
facturar). Es por ello que
parte del costo de comér cializa ción (por ejemp lo: el costo de
destin ado a la gestión
entend emos que, insum os aplica dos al funcio namie nto de algún sector
incorp orados como costo
financ iera (por ejemp~o: depart ament o de finanzas) deben ser
e comis iones a tercero s
financ iero, puesto que de no contar se con tal sector , deberian pagars
sin dudarl o, de un costo
por esas gestio nes y, en este caso, induda bleme nte se tratarla,
financ iero.
cación funcional
Pero resulta que lo presen tado. tal corno se dijo, respon de a la clasifi
funcionales, nos presentará
más sintéti ca. La apertu ra de una estruc tura fundad a en criterios
un organ igram a donde tambié n habrá clasifi cacion es funcio
nales en los distintos niveles
inferio res.
como Maqui nado,
Así, asigna r costos, en el s~or industrial, a centro s de costos tales
Prima s, etc. significará una
Fresad o, Torne ría, Armad o, Mante nirme nto, Almac én de Mater ias
ente de carád er funcional.
clasifi cación funcio nal, más analíti ca que la anterior, pero igualm
. a centro s tales como
Igualm ente si en el área de comer cializa ción, asigna mos costos
estam os procediendo a una
Public idad, Promo ción, Ventas, Entreg as, Despa cho, etc. tambié n
al principio.
clasifi cación funcio nal de mayor grado de análisis que la presen tada
a vinculación con la
En realida d, la clasificación funcio nal de los costos tiene direct
de la estruc tura del ente, o
creaci ón de los llamad os centro s de costos, o sea, sector es reales
n fos distint os insumos y
teóric os, conce bidos para ser recept ores de costos, a los que se aplica
s de costos o con la forma
que tienen que ver con la funció n que se desarr olla en esos centro
con que se la desarr olla.

► Por su natura leza

de costo, pero debe
Tiene que ver con las caract erístic as o la esenci a de cada conce pto
n, puede n existir
hacerse notar que en este caso, igual que en la clasifi cación por funció
distin tos grado s de anális is en la clasificación .
sintética, resulta
En lo que respec ta a 19s costos de produ cció~ en su versió n más
tradici onal la clasifi cación:
a) mater ia prima ;
b) mano de obra; y
c) carga fabril,
integr an el produ cto
siendo que mater ia prima son los eleme ntos que fisicam ente
o pero que forman parte de
final, aunqu e tambi én existe n alguno s que desapa recen en el proces
.
la mater ia prima (por ejemplo: cataliz adores en la indust ria q~c a). puesto al
n de depen dencia
Es mano de obra todo el trabaj o human o en relac1o
conce ptos que hacen a la
servic io de la proi;fucción, y carga fabril fa totalid ad de los
estruc tura industrial. se vincula a las
No obstan te lo expresado. ocurre que, cuand o esta clasifi cación
directa , como m~o de
reg istraciones, se toma como materia prima., sólo la materi a prima
resto, o sea, _no .solo los
obra, sólo fa mano de obra directa, y como carga fabril todo el
mano de obra indirecta. A
conce ptos que hacen a la infrae structu ra industrial, sino también la
.
eÍlos se los ha llamad o tambié n "elem entos del costo industrial". a solam ente
ación• por natura le~ refend
El porqu é se ha genera lizado tanto esta cl~if¡c
al co~ industrial, segura mente tiene su fund~ ento cm ~l hecho
de ~ue dicho costo es ~l que
do reconocers~ ~ue no
luegQ '¡ ; i,pt:iva cuand o se trata de la obtenc ión ~e bienes físicos, debien
lo menos en los textos) a lo
se ha dado tanta impor tancia a la oJ~ifi cación por naturi Jlfµ ~por
que tiene que ver con los conceptQ~ fje costos de las restaq\~S ar~.
 nto al cál cul o
go, y con sid era ndo que el prin cipal pro ble ma a resolver. en cua
Sin embar ), nos
cul ar cad a con cep to con el pro duc to (o con un obj eto de costeo
de costos, es com o vío ente en otr os
pic iar, com o alg una vez ant edi cha una categoría más, consist
inc lina mo s a pro pue den ser
elementos directos del cos to, de manera
tal que tod os aqu ello s con cep tos que
, mientras que la
ent e por su con dic ión de dir ect os, ten gan ese destino
asi gna dos fac ilm tos se dej e
de pro ced imi ent os com ple jos pro pio s de los con cep tos indirec
asi gna ció n a trav és car ga fabril inc luir ía
mo s, por lo cua l, sig uie ndo tal con sid era ció n, la
sól o par a esto s últi tos directos
tos ind irec tos del cos to ind ust rial, mie ntr as que en otr os concep
sol am ent e con cep alía s
os de apl ica r com o, por eje mp lo, trab ajo s de terceros y reg
ent rar ian cas os tan sencill
es pro duc ida s.
pag ada s en fun ció n de las unidad bus que un ma yor gra do de análisis, la ape
rtu ra
en fa me did a en que se
Ob sér ves e ,qu~, arriba, de tal for ma
ilm ent e des me nuz and o cad a uno de los con cep tos cita dos
se pro duc irá fac por cad a
ina ció n por cad a tipo de ma teri a prima, una discriminación
que hab rá una dis crim una dis crim ina ció n
ad de ma no de obr a y, fun dam entalmente, por su frondosidad, ·•
esp eci alid for ma habitual integran !a carga
fabril.
num ero sos con cep tos que de ma ~s
por cad a uno de los cue nta que los cos tos originados . en las mis
En las dem ás áre as, y ten ien do en
sificación, a vec es
iam ent e al esta do de res ulta dos, tod o es una cue stió n de cla
pas an ma yor itar ura lez a no
cep tos inte rvin ien tes, res pec to de cuy a cla sifi cac ión por nat
est adí stic a de los con los ele me nto s del cos to
ció n gen era liza da ent re los aut ore s com o ocu rre con
exi ste una ace pta os niv ele s
í pod em os pla nta r que la cla si.ticación pue de dar se a dis tint
industrial. Tam bié n aqu otr as cos as, de las
de sín tesi s y que esa cla sifi cac ión dep end erá , ent re
de análisi s o ivid ad que
rma ció n par a la dire cci ón, pro pia s de cad a ent e, de la act
nec esi dad es de info
s operativas.
des arr olla y de sus caracteristica

·► Po r la variabilidad
ilid ad est á refe rida a cua lqu ier con cep to de cos to
y se ent ien de por
var iab es
La
tam ien to de un con cep to de cos to en relación con las mo dif ica áon
variabilidad el compor ad está referido, y se
el de act ivid ad. Ob sér ves e que est e con cep to de variabilid
en el niv o su naturaleza.
costo, cua lqu iera sea su función
reitera, a cualquier concepto de a de dec isio nes ,
lisi s de var iab ilid ad res ulta de gran imp ort anc ia par a la tom
El aná fun ció n del
tien e que ver con la pla nifi cación, por cua nto la principal
sob re tod o en cua nto es ést a una cue stió n me nor
s de var iab ilid ad con sist e en pre dec ir com por tam ien tos y no ope rati vas ,
análisi o des ech ar pro duc tos o fon nas
gra ma r act ivid ade s, ele gir
en ma teri a de pro
etcétera. as de tal ma ner a
ilid ad se pue de gra fica r me dia nte un sist em a de coo rde nad
La var iab y los
abs cisa rep res ent ará n una ma gni tud fisica (niv el de act ivid ad)
que. los niveles de la ción del con cep to
ord ena da rep res ent ará n una ma gnitµd en val ore s (la cuantifica
niveles de la
el de act ivid ad).
de cos to ana liza do par a cad a niv ctica, pre cis am ent e
ite alg una s ada pta cio nes en la prá
Est e con cep to básico a vec es adm s. En mu cha s
log rar una ma yor fac ilid ad en su det erm ina ció n y análisi
en función de vin cul ado s a la ele cci ón
nto que en cie rtos cas os apa rec en inc onv eni ent es
oportun ida des , ate se util iza n otr os
niv el de act ivid ad que sea suf icie nte me nte repres·entativa,
de una uni dad del tida d de
era l, si se trat a del áre a ind ustrial, est án vin cul ado s a can
par ám etro s que. ea gen ám etro s fisi cos que
o de ser vic io, y, si se trat a de otr as áre as, · se basan en par
pro duc to les que
dir que el niv el de act ivid ad, por la caµtidad de var iab
resulten má s fác il de me res ulta do
inte rvi ene n res pec to de est e últi mo . Cu ~Jm
and o ocu rre , a pes ar d,e considerar el
uni dad es
par a tom ar dec isio nes , 4eb em os t.e ~ bie n en claro que tale s
obt eni do com o válido concep to de nivel de
as com o alte rna tiva no reempl¡¡.zan coa equivalencia al
fisicas ele gid la me did a que
que la reJ ;ció n ent re am bos con cep tos no res ulta estable, en
act ,iyi dad pµesto rendimiento o eficiencia
ite cam bio s ea fun ci,ó n de un con cep to cla ve en la qJe stió n: el
adm
ea las ope rac ion es.
sifi cac ión ten em os:
De sde el pun to de vista de est a cla
 a) cos tos fijos;
b) cos tos semifijos;
c) cos tos sem iva riables; y
d) cos tos variables.
. . So n cos tos fijos aquellos cuy o com
portamiento resulta absolutament
md1ferente del nivel de a~iviclad
por ~l loc al en el que func1ona
p~op1edad del ent e. D_esd e el ext
. Uno de los ejemplos clásicos es
la planta industrial, 0 el impuesto
et alq uile r qu;:~~::teTe
e ind

inmobiliario si aquélla es
·
e
remo de la inactividad total has ta
dic ha pla nt~ al má xim o de su el otro extremo de operar
con cep tos c1tados, resulta siemp capacidad., el importe devengado por cualquiera de los
re el mismo.
. No . obs tan te, los costos fijo
s tienen tales caracteristicas que
con s1d era c1o n~ al res pec to. ~ permiten una serie de
primera de ella es que se tra ta de
Lo s co_stos fiJos se los consid un con cepto de corto plazo.
era tales sól o en el cor to plazo,
det erm ina da est ruc tur a que da ello quiere decir, para una
lugar a un determinado nivel de
pre ten de, a par tir de determinado capacidad instalada. Si se
momento, incrementar la capacidad
de una nue va est ruc tur a que, sin instalada, ello requerirá
duda dará lugar a incurrir en un
aho ra ade cua do a la nueva dimens niv el mayor de costos fijos,
ión. En el cas o del alquiler, o se
se alq uil a uno nue vo de capacidad alquila un local adi cio ~ o
mayor, lo que significará, en cualqu
ma yor im por te de alquiler, y así iera de ambos casos, un
sucesivament e a través del tiempo.
Fun dam ent alm ent e en los entes
voc aci ón nat ura l al cre cim ien lucrativos, se da un fenómeno
to. Est a vocaci6n es fruto de una que denominamos
empre sa que no crece, por lo me necesidad ineludible. Toda
nos al ritmo del crecimiento de
par tici pac ión relativa, bas ta que los mercados, va perdiendo
llega un momento en que no se
sob rev ivir , tan to por lo pequeñ enc uentra en condiciones de
o de su envergadura com o por
nin gun a ma ner a a la competenc no poder hacer frente, de
ia. En el mundo moderno, con el
que est arn os obs erv and o día a día proceso de concentración
, esto resulta cada vez más indiscu
Pre ten der mantener una empresa tibl e. .
en una dimensión igual más allá
cap ric hos o como lo sería preten del tiempo es tan
der que un niño siguiera viviendo
situ aci one s, estarían, irremisible sin crecer. Ambos, en tales
mente, condenados a muerte.
Po r eso los cos tos fijos van inc .
rementándose con el transcurso
me nos a me did a que el ente del tiempo, por lo
va adquiriendo mayores dimens
enton~es no exi ste n cos tos fijo iones. En el largo plazo,
s y la tendencia secular propia
pre sen tad o com o cos tos _fijos de los concep~o~ que hemos
(pr~pi~s. del corto plazo) es siem
ter min an con una ten den cia a la pre al crec1m1ento, o sea
van ab1hdad. .
Ta mb ién existe una subclasificac .
i6n de costos fiJOS en costos.
1) est ruc tur ale s o de capacidad;
2) ope rativos o de actividad; y
3) programa~les. . .
Lo s cos tos fiJOS son tipi ca acidad . Se incurre en ello
dis pon ibl e una det erm ina da capcos de estructura
O
P s por tener
· d utilizarla, de tener
acidad, aunque se llegue al extrem
o e no
act ivid ad cer o.
. , . "d d cambio aparecen cuando la estruct
Lo s cos tos fijos de operacaon ° ~ct ivi ª ' ebn.
fun cio na aun que no impo rta s1· es a un ruvel alto o aJO, pero' desaparecen con la inactividad
•
ura
. .
tota1. Si •una em pre sa d e co~strucción, ffi.lentras no uen .
e
una obra en marcha, despid e a sus
sup erv iso res, hecho ést e hab1tu . . . 'dico laboral especial de tales
al dad em presas,
el cos to fijo por tal con cep to des o el re~ m: :1~ : en el punto de actividad cero, per_o . ~n
cua nto se com ien za una . nueva apa re~. o al para tal actividad de superv1s1o
n
obra, se incorpora person
(típ ico cos to fijo).
Lo s vosto~ fijos progrJllPables . como caracteristica que, en genera
l aparecen
t1eoen puede elegir el momento en que
dur ant e un tiem po, pero, fund~( se va a
ll~n!~qe::e~u!:ta con alguna flex
inc urr ir en ello s. Pl\rt~n. de una ibilidad y, por 1~dta ,;1 ;~:
~1s ~o~ y financieras del ente. A
ada pta ció n a \as COf\d1c1ones eco veces, la oporturu a
nOJllJC
.
 incur reoci a debe
estrat égica s.
ser ~!egida en funció n de consideraciones comerciales, de mercado
0
Uoa detcn ninad a camp aña publicitaria o de . promoción para
el lanzamiento de un
prod~ cto hace incurrir en cost? s fijos para esa campaña,
costos fijos que incidirán Juego en
fuoc1on del resuJtad~ . o del un~ o de ~ cha camp
aña. La elección del momento podrá
depen d_ei: ~e una cuest1on ~ .nórruca. finan aera o estrat
égica, como se dijo antes, con lo cual
1~ flexib1hdad para ~ d~u1 ón puede ser basta nte ampli
a, o, si se trata de un producto
vmcu Jado ~ la cstac1ona.hdad, el grado d.e flexibilidad
es much o menor, pero, de todas
mane n.s, e.xiste algún marg en temporal para la elecc ión.
. . Nóte se que hemo s prese ntado los costos fijos como aquél
los a los que se atribuye una
ngide z absoluta, a lo largo de todos los niveles posib
les de actividad para una detem únada
capac idad instalada. La búsqu eda de ejemplos propi os
de tales caracteristicas no arrojarla una
lista frond osa, sino más bien limitada. Estam os frente
a un caso extremo y, como tal, no
encon trarem os ejemp los en abund ancia para ilustrar
tales costo s, como se dijo más aniba . tendr án que
d mismo, pero téngase en ruenta, que
ser absorbidos por la actividad y,
funda menta lment e, cubie rtos por los ingresos propi os
de la a;ctividad. De lo contrario se
convertiri.n en una afecció n sin cura de la que la empr esa
no podrá n:aJp erarse.
Los limites de la capac idad dentr o de los cuales se miden
y analizan los costo s fijos
corre spond en, casi siemp re, aun perio do mensual. Ya
dijimos que ésa es la frecuencia normal
para la emisi ón de la infor mació n sobre costo s. Sólo
en algunos casos en que se trabaja con
gráfic os de equilibrio, los limites temporales se extien
den a un afio, pero par la toma de
decis iones en general, el tope estará fijado , y asl result
a ruooa ble, en un mes.
Los costo s semif ijos son. en realidad costo s fijos
correspondientes a intervalos
meno res respe cto de la capac idad máximL Un típico
ejemp lo de costo semi.fijo estaría dado
por el costo de supervisión, según se trate de uoa planta
que trabaja uno, dos o tres tumo s,
respe ctiva ment e. En realidad, todo depen de de uoa decis
i6n acerc a de qué nivel de capacidad
utiliz ar. Cuan do se trata de la const rucci ón de un cuadr
o de equilibrio, estos costos se grafican
como costos fijos al nivel de capacidad que se baya decid
ido utilizar.
Exist en también costo s semi.fijos vinculados al tiemp
o, de tal manera que son fijos
respe cto de una unida d tempo ral submensual, pero su
nivel final varía en el mes. El ejemp lo
típico es el del personal remu nerad o por dia. Tal costo
resulta fij o respecto del dia, pero su
nivel mens ual depen de de la cantid ad de días hábil es en
ese mes.
La difere ncia entre los dos tipos de costo s semifijos
prese ntado s reside en que, en el
prime r caso el nivel está referi do a tramo s de capac idad
y ~n el segun d~ caso el ~ vel está
referi do a tram0 s de tiempo, aun cuand o no puede
desvm rulars e la idea de uemp o de
activi dad de la idea de capac idad y, los tramos de tiemp
o (también submensuales} son mucho
más cortos que en el caso anter ior.
El adop tar en la práctica uno u otro enfoq ue para el . . .
tratan uento d~ co~s serrufiJOS
depen de del objet ivo perse guido. En el prime r caso
(relación con la capac1dad ms~alada} se
apun ta funda ment almen te al anális is de equil ibrio. En
el segun do {relación con ~l. uempo} se
apunt a al anális is del aprov echam iento de los tiemp os
disponibles para la produ ~1~n. .
Los costo s scmivariables son aquel los que, aun respo
ndiendo a una func1on conttnua,
y aume ntand o cada vez que se incre menta en una unida
d el nivel de acti~idad, la razón del
aume nto está lejos de ser const ante o de tende r a serlo.
EJ ejem_Plo m~ clarif i~dor es el de la
fuerz a motri z comp rada. cuya facturación está incidi da
veces. con comp onam iento s distintos de cada uno de
por vanos factores conJunt~e nt_e a Y•
ellos. Se factura un monto fiJo awum o
po r ~ conec tado al sistem a, por lo cual ya e)ciste
un impo rte dado por el ~alor qe la
orden ada al origen. al que se suma el consu mo de en~
• que respon~e a una tanfa ~ fh as
veces vincu lada a cuest iones de política energética. S1
se trata de una epoca en _que se_<yJJere
promower el consumo de encrg:ía, la . tarifa ~ dccre
cient~ y si, en cambio, se 1ptenta
controlar Q 1cstringir el consu mo, Ja tanfa se conviene en crec1ente.
 rari_o de co ~~ mo (en
a ten dr á que ve r con _el ho de
También el rúvel de
la tar ifa ap lic ad os ruveles nurumos
ma yo r qu e en otr os) o con de tem no ad
precio es
algunos horarios el presa pr ov ee do ra e ~c e la
nte convenidos con la em da energía reactiva, que es un ca rg o qu
consumo previame se factura la lla ma o de ciertos
Finalmente, también ins tal ad a no es ap ro v~ ad a dentr
cuando la poten cia os los ~n ce pt os
compañía proveedora de co ns um o. La su ma ton a de tod
ica una forma téc nic a rva tipo. cu yo
límites, Jo qu e sigrúf rva im po sib le de presentarla co mo cu
ultado una cu al principio:
citados da como res ase gu ra, es lo ya ma nif es ~d o __
ún ico qu e .
compo:..ruruento lo co ns tan te (ordenada aJ onge
n); y
. a~ V Jd ~
I) un mo nto mí nim o en el ruv el de
po r ca da incremento los
2) a partir de all í un
inc rem en to ahí la diferenc~a ~n
qu e se tra ta de un a función continua. De !os
_ se1 11 .1v ana ble s
po r es o hemos dicho me nta n en fo rm a es ca Jo n~ a,
nd a
es mientras éstos au ya vanab11idad no res
po
costos semifijos, pu pe ro co n un a razón variable y cu ~ e ~ en te_a
co nti nu a, de un costo sem ifij_o
aume ntan en horma el hip oté tic o ca so
llfiJo se 1g lana ua
el límite, o sea en . el concepto de seO
aun tipo fijo. Sólo en ce n los es ca lon es
os que desapare
intervalos tan pequeñ qu e no s
ivariable. eptos de costos con
con el concepto de semntamos que la mayor parte de los conc s: sem ifijos o
Desde ya adela sificacione
en te, res po nd e a las dos últimas cla
uier
enco ntramos en cualq elante. a progresión
s, co mo co nfirmaremos más ad or tam iento responde a un
semivariable s son aquello s cu yo co mp
Lo s costos va riable nivel de actividad.
en rel ac ión la modificación en el proporcionales,
aritmética de razón co
ns tan te,
es tar íam os hablando de co sto s
En realidad, tal como
se ha de fin ido , nivel de actividad
tas se ve rif icarian a cu alq uie r
condiciones ex pu es oc ur re así. Resulta
de tal manera que las tal ad a, pe ro eUo rarisimas veces sin
de la ca pacid ad ins teria pr im a directa;
dentro de los límites mp lo de co sto pr op orcional el de la ma es ne ce sa rio s
como eje ramos lot
muy común presentar e pa gu em os al pr ov ee do r cu an do comp tin to (m ás ba jo
precio qu ada mientras qu e ser
á dis
embargo, uno será el estra capacidad instal
a ba jos rúv ele s de nu un a pa rte ma yo r de nuestra
para operar ne s) cu an do aprovechemos más alt o) si la
po r efectos de las
borúf ica cio
pe ro tam bié n se rá distinto (ah or a
os lotes más grand es, a, si nuestra
capacidad y comprem ce so al me rca do con nuestra demand
e presionamos en ex iento del mercado.
capacidad es tal qu po sib ili da des de aprovisionam se cumple la
ord e co n las ca so s extremos, no
dimensión no está ac en te qu e, en los
lo ocurriría en
recia claram proporcionalidad. El
Po r lo tanto, se ap ep to de
constante propia de l co nc r unidad pr od ucida,
condición de razón qu e se pa gu e a un mo nto fijo po
es como una reg aif a en función de las
escasísimos casos, tal ión , o un a am ortización de eq uip o to do
ximos de pro du cc mo co sto variable
sin topes mí nimos ni má todos los demás casos, debemos ac ep tar co iones, o se a en es e
urúdades procesadas.
En
o de la zo na de est .abilidad de las func on ab le co n el
rcional dentr relación raz
aquel que sea propo cid ad de tal ma ne ra de mantener un a ble s en ate nc ió n
os capa semivaria
tramo donde utilizam dif ere nc ia co n el concepto de costos
e exist e
mercado . Se notará qu ente de la razón de es
to s últimos. · ia ni aún en
a la varia bil ida d ca si pe nn an
va ria ble arr iba tipificado no camb
ncepto de costo los lotes de
Obsérvese que el co r cu an to qu edarán reemplazados
n sistema Just in Ti
me , po po r contrato y
casos de tra bajar co niv ele s pe rió dic os y frecuentes fijados
ho de en trega) po r n.
co mpra (o mejor dic ciendo de la producció
ua do s a la pla rú fic ac ión qu e se vaya ha res en tan co n re ctas, qu e son
los fij os
adec co sto s qu e se rep
del gr co de
áfi
nceptos de tan a la co nstru cc ión
C~riosam ente, los co se ad ap
e, por tal rep res en tac ión , yo r pa rte de los
Y l~s. v?'na bles _y qu eje mp los en la pr ác tic a La ma
1_~ meno r canti da d de mivariable, y de be
equ11Jbn o, co ntienen mp or tam iento semifijo o se
d1Jo, responden a un co os y variables pa ra
casos, como ya _se ció n en tre sus su pu es tos co mp on en tes fij
y a la sep ara
procederse a su ªJusteación de tal técnica.
hace r posib le la utiliz

te en co sto s
ía us ad a ha bi tu alm en s, con asiduidad, po r lo
• Ot ra terminolog ce n detem ünados ténni no .
En la bibliografia so
bre co sto s ap are rio qu e no s merecen
sen tam os a co nti nuac ió n, con el comenta
s se los pre
cual los más comune