Link - 24469270 - Evento 1

(e-STJ Fl.
2)
EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA VARA FEDERAL

DA SUBSEÇÃO DE PASSO FUNDO - RS
Seção Judiciária do Estado do Rio Grande do Sul
COQUEIROS SUPERMERCADOS LTDA., pessoa jurídica

de direito privado, inscrita no CNPJ sob o n. 94.921.301/0001-
00, nesta ação englobando as suas filiais, sendo que tais
estão devidamente constituídas e vinculadas à matriz,
estabelecida na Avenida Flores da Cunha, n. 173, CEP n.
99.500-000, Bairro Centro, na cidade de Carazinho – RS, vem à
presença de Vossa Excelência, por seus procuradores
firmatários, ut instrumento de mandato de procuração,
impetrar
MANDADO DE SEGURANÇA
em face de ato coator praticado pelo

ILUSTRÍSSIMO SENHOR DELEGADO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL EM
PASSO FUNDO – RS e contra a UNIÃO FEDERAL, pelos motivos de
Documento recebido eletronicamente da origem
fato e razões de direito adiante expostos.
1
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(e-STJ Fl.3)
I - SÍNTESE DOS FATOS
A empresa Impetrante, constituída na forma de

seus atos constitutivos, em anexo, possui como objeto social o
comércio varejista de mercadorias em geral - supermercados.
Por exigência do Fisco Federal, a Impetrante

sempre considerou o valor do ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA na
composição da base de cálculo do PIS e da COFINS, quando da
venda, situação esta que ainda se mantém. Sempre que a empresa
Impetrante comercializa seus produtos, o ICMS-ST compõe o
valor de saída e está contido na base de cálculo destas
contribuições.
Ou seja, a Apelante é obrigada a fazer o

recolhimento do PIS e da COFINS sobre o montante do ICMS-ST,
posto que o valor está contido no preço final da venda de
mercadorias para o comprador, compondo o seu faturamento.
No entanto, arbitrariamente, a Impetrante não

está autorizada pela Receita Federal do Brasil a descontar
créditos de PIS e Cofins sobre o valor do ICMS-ST incidentes
na etapa anterior, o qual compõe o custo de aquisição da
mercadoria, mesmo que os produtos são destinados a posterior
comercialização com a manutenção deste ICMS-ST no valor de

venda e estando no regime tributário não-cumulativo.
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(e-STJ Fl.4)
Por esta razão, a empresa Impetrante é sabedora

de que se lançar os créditos de Pis e Cofins sobre o valor do
ICMS-ST, sem o amparo de decisão judicial, estará sujeita a
sanções por parte do Impetrado, razão pela qual se socorre do
presente ‘mandamus’, para garantir seu direito líquido e certo
de recolher a exação em comento nos moldes legais e
constitucionais.
II - DIREITO LÍQUIDO E CERTO DA APELANTE
II. A – O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE
O presente mandado de segurança versa sobre a

possibilidade do desconto de créditos de PIS e COFINS pelo
contribuinte substituído sobre o ICMS que lhe é retido, pelo
contribuinte substituto, no regime de substituição tributária
do imposto estadual (ICMS-ST).
A Impetrante realiza o comércio de mercadorias em

geral, promovendo a revenda de muitos produtos tributados pelo
regime de substituição tributária do ICMS. Portanto, o desate
da controvérsia dos autos passa exclusivamente pela definição
do conceito de custo de aquisição, o qual, como é cediço, gera
o direito ao crédito de Pis e Cofins, nos termos das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003 e do próprio entendimento da

Receita Federal.
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(e-STJ Fl.5)
As Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/2003,

instituidoras do regime não-cumulativo do Pis e da Cofins,
determinam, nos termos do seu art. 3º, que na apuração do
tributo devido sobre a totalidade das receitas auferidas pelo
contribuinte, devem ser descontados créditos correspondentes
ao valor resultante da aplicação da mesma alíquota a certos
dispêndios efetuados pelo contribuinte na aquisição de bens e
serviços e sobre custos e despesas afetos à realização da
receita tributável.
Esta é a consagração do princípio da Não-

Cumulatividade, de natureza Constitucional, o qual está
contido no artigo 195, § 12, da Constituição Federal, se não
vejamos:
“Art. 195. A seguridade social será financiada

por toda a sociedade, de forma direta e indireta,
nos termos da lei, mediante recursos provenientes
dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, e das seguintes
contribuições sociais:
b) a receita ou o faturamento;
§ 12. A lei definirá os setores de atividade

econômica para os quais as contribuições
incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do
caput, serão não-cumulativas.” – Grifo Nosso -
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(e-STJ Fl.6)
O princípio da não-cumulatividade, originário do

ICMS, artigo 155, § 2°, e do IPI, artigo 153, § 3°, ambos da
Constituição Federal, no ensina que o imposto pago na etapa
anterior deverá ser compensado com o valor devido na etapa
posterior:
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito

Federal instituir impostos sobre:
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao

seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for

devido em cada operação relativa à circulação de
mercadorias ou prestação de serviços com o
montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou
outro Estado ou pelo Distrito Federal;”
“Art. 153. Compete à União instituir impostos

sobre:
IV - produtos industrializados;
§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:
II - será não-cumulativo, compensando-se o que

for devido em cada operação com o montante
cobrado nas anteriores;”
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(e-STJ Fl.7)
Ao permitir que o Contribuinte aproprie o imposto

cobrado na etapa anterior como um crédito a ser abatido do
imposto devido por ele (contribuinte), a Constituição Federal
em verdade pretende que a tributação efetiva do IPI e do ICMS,
por exemplo, recaiam apenas sobre o valor agregado ao produto
naquela determinada etapa de industrialização e/ou circulação,
o que, na prática, tem o efeito de anular a tributação da
etapa anterior que recaiu sobre o preço de aquisição da
mercadoria/insumo e eliminar o impiedoso efeito cascata.
Por esta linha, nos é permitido concluir que o

valor perseguido pela Constituição Federal ao disciplinar a
não-cumulatividade do IPI e do ICMS, por exemplo, é a
desoneração da industrialização e das operações de circulação
de mercadorias.
Nesta sistemática de apuração do tributo, a

finalidade é não pagar duas vezes pelo mesmo imposto. Ora, se
o valor (princípio) constitucional é a desoneração do preço
dos produtos pela extinção do efeito cascata dos impostos, a
desoneração é a materialidade da não-cumulatividade, onde não
se permite cumular impostos.
Por outro lado, a não-cumulatividade das

contribuições em destaque não tem o escopo de desonerar
somente a produção e a circulação de bens, como é o caso do
mas, sim, a receita tributada dos
IPI e do ICMS,
contribuintes.
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(e-STJ Fl.8)
A constatação de uma distinção entre os focos

aplicáveis à não-cumulatividade do IPI e do PIS e da COFINS
revela desde logo que o valor constitucional (desoneração)
será alcançado se, e somente se, a interpretação de custos,
despesas e encargos possíveis de gerar créditos variar de
acordo com a materialidade de cada tributo.
Conforme já restou destacado, a legislação do IPI

restringe os insumos creditáveis àquela que incorporaram ao
produto, direta ou indiretamente, incluídos aqueles que se
desgastam em razão do contato direto com o bem em fabricação a
ponto de perderem suas características físicas e/ou químicas.
Tal conceito está umbilicalmente vinculado à

materialidade do IPI, que é a industrialização do produto.
Por outro lado, a materialidade do PIS e da

COFINS não é apenas a produção e circulação de um determinado
bem, mas sim a universalidade das receitas auferidas pela
pessoa jurídica, nos termos dos artigos 1° das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003.
Justamente por conta de ter este critério

material - diverso em relação ao IPI - é que o regime não-
cumulativo aplicável ao PIS e à COFINS não apenas assegura o
crédito sobre imposto pago, mas, sim, sobre o valor das
receitas pagas quando da entrada da mercadoria, consagrando o
regime substrativo indireto.
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(e-STJ Fl.9)
Tanto o é, que na exposição de motivos da Medida

Provisória n. 135, que introduziu o novo sistema não
cumulativo das contribuições, em seu item n. 7, temos o
seguinte esclarecimento:
“Por se adotado, em relação a não-cumulatividade,

o método indireto subtrativo, o texto estabelece
as situações em que o contribuinte poderá
descontar, do valor da contribuição devida,
créditos apurados em relação aos bens e serviços
adquiridos, custos, despesas e encargos
menciona.”
O Legislador consagrou, nas leis de n.

10.637/2002 e n. 10.833/2003, o Método Indireto Subtrativo, o
qual determina o valor devido por meio da diferença entre a
alíquota aplicada sobre as vendas (r=receita) e a alíquota (a)
aplicada sobre as compras (c), isto é, (a x r) – (a x c), como
forma de garantir a neutralidade da incidência da COFINS e do
PIS sobre todos os agentes da cadeia comercial1.
O percentual de incidência dos tributos na etapa

anterior da cadeia é, num primeiro momento, irrelevante para a
possibilidade de tomada de créditos. Importante, no caso, é
somente o valor pago na etapa anterior.
1
Teixeira, Paulo Henrique. CRÉDITOS DO PIS E COFINS, in Portal Tributário Editora, pg. 11.
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(e-STJ Fl.10)
É essa metodologia de desoneração que possibilita

ao contribuinte apropriar créditos à razão de 9,25%, mesmo que
seu fornecedor tenha pago, por exemplo, PIS e COFINS de a uma
alíquota 3,65%, sendo optante pelo lucro presumido. Ou seja,
não se confronta imposto contra imposto, mas receita contra
receita.
A função precípua deste princípio constitucional

é evitar, por óbvio, que recaiam sobre as mercadorias a
tributação em cascata ou cumulativa. Assim, o valor
constitucional é o de desonerar o valor das mercadorias. É
pensando sempre no consumidor final que deve ser consagrado o
princípio da não-cumulatividade, pois a ele que recai o ônus
fiscal.
Restringir créditos sobre valores que compõem o

custo de aquisição da mercadoria é o mesmo que destoar da
finalidade perseguida pela norma, que é a de assegurar preço
menor às operações que se destinam ao consumidor final. Não
permitir o crédito de Pis e Cofins sobre o ICMS-ST, pelo
substituído tributário, importa em afrontar e fulminar o
método Subtrativo Indireto.
Se assim não for, o valor do ICMS-ST que está

compondo o custo de aquisição e já foi pago pelo substituído
quando da aquisição, será pago, novamente, pelo novo
comprador, pois o valor da mercadoria na etapa posterior da

cadeia (venda) será sempre por um valor maior.
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(e-STJ Fl.11)
Para que não ocorra o pagamento duplo, só existe

uma saída: ou o crédito é autorizado ou quando ocorrer a venda
da mercadoria, pelo substituído tributário, o valor do ICMS-ST
não poderá estar na base de cálculo do PIS e da COFINS, não
sendo considerado receita, como, aliás, ocorre na etapa
anterior.
Se assim não for, sobre o valor do ICMS-ST sempre

existirá pagamento em duplicidade.
II. B – O CRÉDITO DE PIS E COFINS SOBRE O ICMS-ST RETIDO

PELO FORNECEDOR
Ultrapassada a questão originária do direito ao

crédito de Pis e Cofins, é importante aprofundarmos o debate
acerca da natureza jurídica do ICMS-Substituição Tributária. A
Receita Federal do Brasil, através da Solução de Consulta n.
84, de 23.04.2007, da 1ª Região Fiscal, entendeu como ilegal o
desconto de créditos da COFINS (e, consequentemente, do PIS)
sobre o valor do ICMS-ST retido pelo substituto tributário. O
argumento, à época, foi no sentido de que o ICMS-ST não
integra o custo de aquisição da mercadoria por se tratar de
“mera antecipação de imposto devido”, não podendo, assim,
gerar créditos para abatimento dos débitos dessas
contribuições, em contrariedade as leis n. 10.637/2002 e

10.833/2003.
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(e-STJ Fl.12)
SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 84 de 23 de Abril de 2007
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da

Seguridade Social – Cofins
EMENTA: ICMS Substituição Tributária. Créditos. O

ICMS-Substituição Tributária não integra o valor
das aquisições de mercadorias para revenda, para
fins de cálculo do crédito a ser descontado da
Cofins não-cumulativa devida, por não constituir
custo de aquisição, mas uma antecipação do
imposto devido pelo contribuinte substituído, na
saída das mercadorias.
Assim, a Receita Federal do Brasil, no que tange

ao ICMS-ST, especificamente, destacou que somente não poderá
ser lançado como crédito para fins de PIS e COFINS em face de
entender que não é custo de aquisição. Esta, portanto, é a
única controvérsia existente acerca da matéria.
Nesse passo, como referido anteriormente, o

desate da controvérsia passa exclusivamente pela definição do
conceito de custo de aquisição, o qual, como é cediço, gera o
direito ao crédito de Pis e Cofins, nos termos das Leis n.
10.637/2002 e n. 10.833/2003 e, ainda, na minha linha do
entendimento proferido pelo eminente Delegado da Receita
Federal de Passo Fundo, Sr. Gérson Graef, cuja fundamentação
central acerca da matéria é a seguinte:
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(e-STJ Fl.13)
“Resta analisar, então, se o ICMS-ST recolhido

por fornecedor da impetrante, na qualidade de
responsável tributário (correspondente ao
valor do ICMS devido nas etapas subsequentes
de circulação da mercadoria), poderia ser
considerado como um tributo devido na
aquisição, sendo, desta forma, incorporado ao
custo de aquisição do bem e, consequentemente,
compondo a base de cálculo dos créditos da
Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins”.
- Grifei -
Portanto, se é custo de aquisição, gera o crédito

de Pis e Cofins. Do contrário, não pode ser autorizar o
desconto do crédito.
II – C) DO CUSTO DE AQUISIÇÃO – O DIREITO AO CRÉDITO
O direito ao crédito de PIS e COFINS está contido

na legislação aplicável a matéria, conforme segue transcrição
abaixo, pois tanto a Lei n. 10.637, de 30 de dezembro de 2002,
quanto a Lei n. 10.833/2003, em seus arts. 3°, incisos I e II,
autorizam a apropriação de créditos calculados em relação a
bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de
produtos destinados à venda:
“Art. 3º Do valor apurado na forma do art.

2o a pessoa jurídica poderá descontar

créditos calculados em relação a:
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(e-STJ Fl.14)
I - bens adquiridos para revenda, exceto em

relação às mercadorias e aos produtos
referidos:
(...)
II - bens e serviços, utilizados como insumo

na prestação de serviços e na produção ou
fabricação de bens ou produtos destinados à
venda, inclusive combustíveis e
lubrificantes, exceto em relação ao
pagamento de que trata o art. 2o da Lei no
10.485, de 3 de julho de 2002, devido pelo
fabricante ou importador, ao concessionário,
pela intermediação ou entrega dos veículos
classificados nas posições 87.03 e 87.04 da
TIPI” - Sem Grifo no Original -
Não obstante isso, a própria Secretaria da

Receita Federal tratou de disciplinar a matéria, ao veicular,
pelas Instruções Normativas n. 247/02 (redação alterada pela
Instrução Normativa 358/2003), e n. 404/04, a orientação
necessária à sua execução, apresentando a sua interpretação
sobre quais os insumos passíveis de aproveitamento de créditos
e, igualmente, definiu o que integra o custo dos bens, ao
assim dispor:
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(e-STJ Fl.15)
Instrução Normativa SRF n. 247/2002
PIS/Pasep
“Art. 66. A pessoa jurídica que apura o

PIS/Pasep não-cumulativo com a alíquota
prevista no art. 60 pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma
alíquota, sobre os valores:
I – das aquisições efetuadas no mês:

(...)
§ 1° – O imposto sobre Produtos
Industrializados (IPI) incidente na aquisição,
quando recuperável, não integra o valor do
custo dos bens;”
Esta é a previsão, inclusive, do artigo 8º, § 3º,

da Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal n.
404/2004, a qual trata da Cofins:
Instrução Normativa n. 404/2004
COFINS
“Art. 8º Do valor apurado na forma do art. 7º,

a pessoa jurídica pode descontar créditos,
determinados mediante a aplicação da mesma

alíquota, sobre os valores:
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(e-STJ Fl.16)
I – das aquisições efetuadas no mês:
a) de bens para revenda, exceto em relação

às mercadorias e aos produtos referidos nos
incisos III e IV do 1º do art. 4º;
b) de bens e serviços, inclusive combustíveis
e lubrificantes, utilizados como insumos:
b.1) na produção ou fabricação de bens ou
produtos destinados à venda; ou
b.2) na prestação de serviços;
(...)
§ 3º Para efeitos do disposto no inciso I,

deve ser observado que:
I – O imposto sobre Produtos Industrializados

(IPI) incidente na aquisição, quando
recuperável, não integra o valor do custo dos
bens;
Portanto, a matéria recebeu um novo contorno,

qual seja, o fato de que as próprias Instruções Normativas
destacam que o IPI, quando recuperável, não integra o custo de
aquisição dos bens. Por dedução lógica, se o IPI recuperável
não integra o custo dos bens, não podendo gerar crédito de Pis
e Cofins, importa dizer que, ao contrário, quando o IPI não

for recuperável, é custo de aquisição dos bens para revenda.
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(e-STJ Fl.17)
Aliás, quanto a este ponto, a própria Receita

Federal do Brasil, reiteradas vezes, já definiu que o IPI,
quando não for recuperável, integra o custo de aquisição da
mercadoria e, assim, deve compor igualmente a base de cálculo
do crédito das contribuições, conforme decisões que seguem
abaixo:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 5 de 27 de Janeiro de 2011
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: REVENDA DE BENS – CRÉDITOS

Sendo, via de regra, o IPI relativo à aquisição
de bens para revenda não recuperável,
constituindo-se em custo do revendedor, o
valor a este título destacado pelos
fornecedores nas notas fiscais de venda
poderá, ser computado no cálculo do crédito da
Contribuição para o PIS/Pasep não cumulativo.
Exceção a este tratamento ocorrerá nos casos
elencados no artigo 9º do RIPI/2010, em que sendo
a revenda equiparada à industrialização, haverá,
conseqüentemente, a possibilidade de recuperação
do IPI pelo revendedor.
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(e-STJ Fl.18)
SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 242, 31 de Agosto de 2005
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da

Seguridade Social – COFINS.
EMENTA: CRÉDITOS. O crédito relativo a mercadorias

revendidas deverá ser calculado com base no valor
das aquisições do mês de bens para revenda, com
inclusão do IPI não recuperável e do ICMS
incidente na aquisição dos bens. Os valores
referentes ao frete na operação de venda, desde
que suporta dos pelo vendedor, geram direito aos
créditos a serem descontados, a partir de 01 de
fevereiro de 2004. – Sem Grifo no Original -
Portanto, o adquirente da mercadoria poderá

calcular o crédito das contribuições sobre o valor do IPI,
quando não recuperável, nos termos do próprio entendimento da
Receita Federal, mesmo que sobre tal não tenha incidido o Pis
e a Cofins na etapa anterior, assim como ocorre com o ICMS-ST.
Em síntese, tanto as Instruções Normativas n.

247/2002 e n. 404/2004, quanto as Soluções de Consulta acima
destacadas são taxativas no sentido de que sendo o imposto
(IPI) não recuperável, é considerado custo de aquisição.
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(e-STJ Fl.19)
Não obstante isso, recentemente, a

Superintendência Regional da Receita Federal da 4ª Região
Fiscal, por intermédio da Solução de Consulta n. 60/12,
anexada com a presente ação, evoluiu no estudo da matéria e
firmou o entendimento de que o valor do ICMS Substituição
Tributária compõe o custo de aquisição da mercadoria adquirida
pelo contribuinte substituído. Esta Solução de Consulta tratou
do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ e chegou a essa
conclusão para fundamentar sua orientação no sentido de que o
ICMS Substituição, como componente do custo de aquisição da
mercadoria, não deve diminuir o lucro real enquanto a
mercadoria submetida ao regime de substituição tributária
permanecer no estoque do contribuinte substituído.
Diz a ementa desse ato administrativo fazendário:
“Assunto: Imposto sobre a Renda Pessoa Jurídica –

IRPJ.
Ementa: ICMS-SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.
CONTABILIZAÇÃO. O valor referente ao ICMS-
Substituição tributária, retido pelo
fornecedor do contribuinte substituído nos
termos da legislação estadual, integra o
custo de aquisição das respectivas
mercadorias, visto que não é recuperável por
este último, pelo que não pode ser contabilizado
diretamente à conta de despesas tributárias, sob
pena de redução indevida do lucro real

correspondente ao período-base em que as citadas
mercadorias não sejam vendidas.
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(e-STJ Fl.20)
DISPOSITIVOS LEGAIS: Decreto Estadual (AL) n.º

35.245, de 1991, arts. 428 e 429; Decreto Federal
n.] 3.000, de 1999 (RIR/1999), art. 289, ‘caput”
e §§ 1.º e 3.º; Instrução Normativa SRF n.º 51,
de 1978, arts. 3.º e 6.º.
Ora, a própria Receita Federal do Brasil entendeu

que o ICMS-ST, igualmente como o IPI, quando não recuperável,
é custo de aquisição para o comprador da mercadoria, superando
o que restou esposado pela antiga Solução de Consulta n.
84/2007.
Aqui, diversamente do que ocorreu quanto tratou a

Receita Federal dos créditos das contribuições para o PIS e
COFINS, entendeu-se que o ICMS-ST integra, sim, o custo de
aquisição de mercadoria tributada, pois não é recuperável, não
podendo, pois, ser desde logo contabilizado como despesa
tributária.
Quer dizer, para não admitir a dedução de

créditos de PIS e COFINS na composição do montante do débito
dessas contribuições, a Receita Federal não definiu o ICMS-ST
como parte integrante do custo de aquisição da mercadoria. Já
para excluí-lo das despesas tributárias dedutíveis
consideradas na base de cálculo do IPRJ, a Receita Federal,
caindo em evidente e rotunda contradição, conclui que esse
mesmo ICMS-ST integra o custo de aquisição da mercadoria.
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(e-STJ Fl.21)
Excelência, estamos diante da famosa e não menos

vergonhosa história dos dois pesos e duas medidas, expressão
atribuída pelo filósofo Sócrates e que significa tratar uns
com justiça e outros com injustiça, pois não podemos ter
condutas diversas diante de situações idênticas, aplicar a lei
a seu bel prazer, com maior ou menor rigor, segundo as
conveniências de quem dita as regras.
De fato, como já visto, o valor do ICMS-ST é

custo de aquisição de mercadoria adquirida no regime da
substituição tributária e pode ser admitido como crédito para
fins de PIS e COFINS.
Não há como não quedar-se perplexo diante de

tamanho despautério e incongruência na orientação fiscal
colhida junto a essas Soluções de Consulta das
Superintendências Regionais da Receita Federal.
Conforme orientado na Solução de Consulta n.

60/12, de 17.08.2012, da Superintendência Regional da Receita
Federal da 4ª Região Fiscal, o valor do ICMS Substituição
Tributária deve ser contabilizado como custo de aquisição, sem
que, no entanto, sobre esse custo de aquisição possa o
contribuinte substituído calcular créditos das contribuições
PIS/COFINS. Seguramente cabe ao Poder Judiciário encerrar
estas incongruências.
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(e-STJ Fl.22)
No que diz respeito ao custo de aquisição, é

importante verificarmos a previsão da legislação do IRPJ –
Imposto de Renda Pessoa Jurídica, pois nas leis n. 10.637/2002
e n. 10.833/2003, não existe esta definição. Nas disposições
do art. 289 do RIR/99, verifica-se que:
“Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e

das matérias-primas utilizadas será determinado
com base em registro permanente de estoque ou
valor dos estoques existentes, de acordo com o
Livro de Inventário, no fim do período de
apuração.
§ 1º O custo de aquisição de mercadorias

destinadas à revenda compreenderá os de
transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição
ou importação.
§ 2º Os gastos como desembaraço aduaneiro

integram o custo de aquisição.
§ 3º Não se incluem no custo os impostos

recuperáveis através de créditos na escrita
fiscal”. (Grifamos)
21
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(e-STJ Fl.23)
Portanto, se os impostos devidos na aquisição não

são recuperáveis, estes devem compor o custo de aquisição das
mercadorias para revenda e, em conseqüência, a base de cálculo
de crédito das contribuições, nos termos do artigo n. 289 do
RIR/99, anteriormente citado, confirmando o que está contido
nas instruções normativas também citadas acima.
Juridicamente, o ICMS-ST, como adiante será

demonstrado, é imposto não recuperável, pois corresponde a uma
antecipação da própria incidência do imposto nas operações
subseqüentes.
Para compreender a discussão, é preciso,

inicialmente, deixar claro que a incidência do ICMS, na
substituição tributária se dá sobre a saída da mercadoria do
estabelecimento do substituto, tomando-se como base de cálculo
uma medida presumidamente estabelecida pela lei.
A definição do momento da incidência do ICMS-ST é

que determinará a natureza do imposto - e, consequentemente,
seu reconhecimento contábil – viabilizando, assim, a tomada de
conclusão sobre a possibilidade de se apropriar crédito de PIS
e COFINS sobre tais valores.
Assim, tendo em vista que o ICMS-ST incide,

efetivamente, na saída da mercadoria do estabelecimento do
contribuinte substituto, antecipando-se, portanto, a
ocorrência do fato gerador, que é chamado fato gerador

presumido e que é o verdadeiro fato jurídico tributário
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(e-STJ Fl.24)
descrito na hipótese de incidência do ICMS na modalidade de

substituição tributária, não se trata, assim, de mera
antecipação do pagamento do imposto, mas a antecipação de sua
própria incidência.
Ao antecipar a própria incidência do imposto, a

lei desloca o critério temporal da regra-matriz de incidência
tributária (no caso da ST) e, com isso – aqui chegamos ao
ponto fulcral da análise - retira a incidência do imposto da
saída do estabelecimento do contribuinte substituído, posto
que, com o perdão da redundância, a incidência ocorreu na
saída o estabelecimento do substituto.
Essa conclusão é reafirmada pela qualificação

jurídica do chamado ‘fato gerador presumido’, pois se trata de
fato gerador definitivo, e não provisório. Ou seja, a
incidência do ICMS, no caso da substituição tributária,
independente de qualquer evento futuro (e incerto) para se
concretizar.
A substituição tributária é definitiva, bastando,

para tanto, que a mercadoria tenha saído do estabelecimento do
contribuinte substituto. Não há – nem pode haver – uma
incidência precária. A definição da incidência do ICMS-ST na
saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte
substituto é que dá a ele a característica de imposto
definitivo.
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(e-STJ Fl.25)
Tanto é assim que, ao desenhar a regra - matriz

de incidência tributária do ICMS-ST, com o preenchimento das
variáveis estabelecidas no critério pessoal, vamos ter na
condição de sujeito passivo, o substituto, e não o
substituído.
Já na saída da mercadoria do estabelecimento do

contribuinte substituído, não há falar-se no desenho de uma
relação jurídica tributária, porque relação não há, já que a
incidência fiscal nasceu em momento anterior àquela saída,
tendo aquela relação se formado com o substituto na
circunstância de sujeito passivo da obrigação tributária.
A confirmar o raciocínio acima desenvolvido,

verifica-se como o Supremo Tribunal Federal – STF caracteriza
a natureza do ICMS-ST e seu fato gerador definitivo:
“TRIBUTÁRIO. ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA.

CLÁUSULA SEGUNDA DO CONVÊNIO 13/97 E §§ 6º E 7º
DO ART. 498 DO DEC. N.º 35.245/91 (REDAÇÃO DO
ART. 1º DO DEC. N.º 37.406/98), DO ESTADO DE
ALAGOAS. ALEGADA OFENSA AO § 7.º DO ART. 150 DA
CF (REDAÇÃO DA EC 3/93) E AO DIREITO DE PETIÇÃO E
DE ACESSO AO JUDICIÁRIO. Convênio que objetivou
prevenir guerra fiscal resultante de eventual
concessão do benefício tributário representado
pela restituição do ICMS cobrado a maior quando a

operação final for de valor inferior ao do fato
gerador presumido. Irrelevante que não tenha sido
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(e-STJ Fl.26)
subscrito por todos os Estados, se não se cuida

de concessão de beneficio (LC 24/75, art. 2º,
INC. 2º). Impossibilidade de exame, nesta ação,
do decreto, que tem natureza regulamentar. A EC
n.º3/93, ao introduzir no art. 150 da CF/88 o §
7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso
sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura
do fato gerador presumido e ao estabelecer a
garantia de reembolso preferencial e imediato do
tributo pago quando não verificado o mesmo fato a
final. A circunstância de ser presumido o fato
gerador não constitui óbice à exigência
antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema
instituído pela própria Constituição,
encontrando-se regulamentado por lei complementar
que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu
de critério de estimativa que a aproxima o mais
possível da realidade. A lei complementar, por
igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador
presumido como sendo a saída da mercadoria do
estabelecimento do contribuinte substituto, não
deixando margem para cogitar-se de momento
diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do
previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato
gerador da obrigação principal como a situação
definida em lei como necessária e suficiente à
sua ocorrência. O fato gerador presumido, por

isso mesmo, não é provisório, mas definitivo,
não dando ensejo a restituição ou
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(e-STJ Fl.27)
complementação do imposto pago, senão, no

primeiro caso, na hipótese de sua não-
realização final. Admitir o contrário valeria
por despojar-se o instituto das vantagens que
determinaram a sua concepção e adoção, como a
redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da
evasão fiscal a dimensões mínimas, propiciando,
portanto, maior comodidade, economia, eficiência
e celeridade às atividades de tributação e
arrecadação. Ação conhecida apenas em parte e,
nessa parte, julgada improcedente. (ADIN n. 1851-
4/AL, Tribunal Pleno, Rel. Min. Ilmar Galvão, D.J
de 22/11/2002) - (o grifo é nosso) -
Como se percebe, o Supremo Tribunal Federal

manifesta posicionamento no sentido de que o fato gerador
presumido é definitivo, e não provisório, havendo o
deslocamento do momento da incidência do imposto para a saída
da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto.
Ao assim ser, não se pode dizer que o ICMS-ST

seja mera despesa antecipada, já que despesa antecipada é
aquela que será incorrida no futuro (normalmente, no exercício
seguinte) e, portanto, sua concretização dependerá de fato
jurídico futuro. Entretanto, se a saída da mercadoria não gera
incidência do ICMS, não se incorre em despesa alguma, não
havendo “despesa antecipada” a debitar (a resultado).
26
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(e-STJ Fl.28)
No tange à sujeição passiva, se o sujeito passivo

tiver relação pessoal e direta com o fato gerador do tributo,
será chamado de contribuinte. Terá a denominação de
responsável tributário, quando, mesmo sem ter uma relação
pessoal e direta com o fato gerador, a este estiver vinculado
de alguma forma, desde que esta responsabilidade esteja pré-
estabelecida em lei.
É o que está preceituado nos artigos 121 e 128 do

Código Tributário Nacional, tendo este último a seguinte
redação:
“Art. 128. “Sem prejuízo do disposto neste

Capítulo, a lei pode atribuir de modo
expresso a responsabilidade pelo crédito
tributário a terceira pessoa, vinculada ao
fato gerador da respectiva obrigação,
excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em caráter supletivo
do cumprimento total ou parcial da referida
obrigação.”
Com a Emenda Constitucional n. 03/93, esse

sistema de cobrança de ICMS, que era atípico até alguns anos
atrás, acabou se disseminando pelas legislações de todos os
Estados.
27
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(e-STJ Fl.29)
É que o Supremo Tribunal Federal não somente

considerou constitucional o fato gerador presumido do ICMS,
esteio que sustenta a substituição tributária, como deu
guarida à tese dos Estados quanto a que, realizado esse fato
gerador presumido com valor da operação inferior àquele que
serviu de base de cálculo do ICMS Substituição, mesmo assim a
importância de ICMS paga a maior não precisará ser devolvida
(ADin 1.851-4/DF).
Logo, instituído o regime de tributação por

substituição, salvo previsão expressa da lei que o instituiu
quanto a uma responsabilização de caráter supletivo (o que
nunca ocorre na prática), a responsabilidade do contribuinte
substituto exclui por completo a do contribuinte substituído.
Conforme lição de Paulo de Barros Carvalho2, uma

das maiores autoridades no Direito Tributário do nosso País, o
substituto é sujeito passivo da obrigação tributária e o
contribuinte substituto absorve totalmente o débito do
contribuinte substituído, assumindo, como sujeito passivo,
todos os deveres dessa sujeição.
E arremata destacando que o substituto é sujeito

passivo da obrigação tributária e assume “(...) na plenitude,
os deveres do sujeito passivo, quer os pertinentes à prestação
patrimonial, quer os que dizem respeito aos expedientes de
2
Paulo de Barros Carvalho: ‘Direito Tributário, Linguagem e Método”, SP, Ed. Noeses,
2008, p. 577.
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(e-STJ Fl.30)
caráter instrumental que a lei costuma chamar de ‘obrigações

acessórias’”, acrescentando que “Paralelamente, os direitos
porventura advindos do nascimento da obrigação tributária
ingressam no patrimônio jurídico do substituto, que poderá
defender suas prerrogativas, administrativa ou judicialmente,
formulando impugnações, bem como deduzindo suas pretensões em
juízo, para, sobre elas obter a prestação jurisdicional do
Estado.”
Assim, o contribuinte substituído é excluído da

relação obrigacional tributária, na qual normalmente estaria
inserido, dando lugar ao contribuinte substituto, que
responde, no lugar dele, contribuinte substituído, pela
obrigação tributária de calcular e recolher o tributo relativo
ao correspondente fato gerador.
É o que também constata Eduardo Soares de Melo3

quando observa que, na substituição tributária, o verdadeiro
contribuinte, aquele que realiza o fato imponível, é afastado
da obrigação de pagar o tributo, ficando esse encargo para
outra pessoa, o contribuinte substituto, que paga dívida
própria, ou seja, paga dívida dele, contribuinte substituto, e
não de terceiro, contribuinte substituído.
3
José Eduardo Soares de Melo: “ICMS Teoria e Prática”, 11. Ed., SP, 2009, Dialética,
p. 199
29
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(e-STJ Fl.31)
Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado

Segundo4 têm essa mesma percepção clara do instituto jurídico
da substituição tributária. Para esses autores, a relação
jurídica na substituição tributária é uma só.
O contribuinte substituto e o substituído não são

dois sujeitos passivos da mesma relação jurídica, pois a lei
que estabelece a substituição tributária retira do pólo
5
passivo o substituído e coloca o substituto .
Portanto, na substituição tributária, o

contribuinte substituído fica liberado, em âmbito de
lançamento por homologação, do cumprimento da obrigação
principal de calcular e recolher o tributo na saída da
mercadoria de seu estabelecimento.
Por outro lado, ele não tem direito à apropriação

de qualquer crédito do imposto. O ICMS que lhe é retido pelo
contribuinte substituto não entra no mecanismo de compensação
entre débitos e créditos, através do qual vem a ser
implementado o princípio da não-cumulatividade desse imposto.
4
Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo: “ICMS Substituição
Tributária. Limites da Solidariedade” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 192, pp.
118/126.
5
Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito Machado Segundo: “ICMS Substituição
Tributária. Limites da Solidariedade” Revista Dialética de Direito Tributário n.º 192, pp.
118/126.
30
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(e-STJ Fl.32)
Aliás, a impossibilidade de recuperação do ICMS

pelo contribuinte substituído é princípio que norteia toda a
sistemática de exigência desse tributo pelos cânones da
substituição tributária. Onde há crédito de ICMS não há
substituição tributária desse imposto, e vice-versa, de
maneira que, nas operações de entradas e saídas de mercadorias
promovidas pelo contribuinte substituído não há que se falar
em débitos ou créditos de ICMS.
Para o contribuinte substituído, o ICMS da

substituição tributária não é antecipação de imposto que
viesse a ser devido em operação subsequente, é imposto
definitivo, não recuperável, salvo se não realizado o fato
gerador presumido.
Na substituição tributária, o ICMS Substituição

é, pois, irrecuperável dentro da sistemática de encontro de
créditos e débitos na escrituração fiscal do contribuinte
substituído.
Portanto, não ocorre antecipação alguma de

imposto pelo contribuinte substituído, porquanto o ICMS lhe
foi retido e recolhido, integralmente, pelo contribuinte
substituto, em caráter definitivo, nada mais havendo a pagar
ou a restituir.
31
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(e-STJ Fl.33)
Aliás, se dúvida ainda houvesse sobre a

definitividade do ICMS devido por substituição, estas foram
superadas no julgamento da ADIN n. 1.851- 4 - AL, cujo trecho
principal restou acima citado, quando o Supremo Tribunal
Federal, muito embora tenha negado ao contribuinte substituído
o direito à restituição, nos casos em que a base de cálculo do
ICMS do fato gerador presumido revelar-se-ia maior do aquela
do fato gerador real da operação mercantil subseqüente, por
outro lado, consolidou o entendimento de que o fato gerador
presumido é definitivo e não provisório, conforme repetida
transcrição:
“O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é

provisório, mas definitivo, não dando ensejo a
restituição ou complementação do imposto pago”
(Adin n.º 1.851-4 – AL, Rel. Min. Ilmar Galvão,
DJ de 13-122002, p. 60).
Essa decisão do Plenário do STF deixou claro,

portanto, que, na substituição tributária do ICMS, o
contribuinte ‘de jure’ do imposto é o contribuinte substituto,
o qual, como já frisado, assume o lugar do contribuinte
substituído. O sujeito passivo da obrigação tributária, na
qualidade de responsável tributário, é, pois, o contribuinte
substituto, e não o contribuinte substituído.
32
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(e-STJ Fl.34)
Esse ICMS deve, por isso, ser incluído no custo

de aquisição da mercadoria adquirida no regime de substituição
tributária (art. 289, § 3º, do RIR/99), posto que é imposto
não recuperável, porquanto neste somente não são incluídos os
impostos recuperáveis através de créditos na escrita fiscal.
Assim, se o ICMS-ST é um imposto definitivo e não

recuperável, seguramente é um custo inserido na mercadoria
adquirida pelo contribuinte substituído, e, por sua vez, este
valor deve compor a base para apuração dos créditos de PIS e
COFINS não-cumulativos, pois o adquirente (substituído) pagou
pelo valor integral desta mercadoria constante na Nota Fiscal,
e, dentro deste custo de aquisição estava contido o valor do
ICMS-ST.
No quadro exemplificativo abaixo, a Impetrante

demonstra como está contido o lançamento na nota fiscal de
venda da mercadoria com o ICMS-ST, recortando parte de uma
nota fiscal efetivamente emitida e que está anexada à inicial
para fins de comprovação.
É possível verificar com clareza o custo que o

adquirente tem de ICMS-ST com a aquisição da mercadoria.
33
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(e-STJ Fl.35)
1 3
2
↑
R$ 113,68 – Soma dos Dois Produtos Adquiridos
Notas Explicativas:
1 – Base de Cálculo do ICMS

2 – Somatório dos dois Produtos Adquiridos
3 – Valor do ICMS-ST
4 – Valor da Nota Fiscal, que é o valor pago pelo
adquirente da mercadoria. Ou Seja, o valor do ICMS-ST (3),
está contido no valor pago. Se não existisse ICMS-ST, o
valor da aquisição seria menor, sendo, portanto, o valor
dos campos 1 e 2. O valor pago é de R$ 119,09 e não somente
o valor dos produtos (R$ 113,68). Se não contabilizado como
custo (vindo a gerar crédito), o comprador, na próxima
etapa da cadeia, vai pagar novamente pelo valor do ICMS-ST,
que, naturalmente, vai fazer parte do valor de venda desta

mercadoria.
34
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(e-STJ Fl.36)
Imaginar algo em contrário é também inibir o

aproveitamento do crédito de PIS e COFINS sobre o IPI não
recuperável, que, como já destacado, é permitido pela própria
Receita Federal do Brasil. Afinal, como vimos acima, o IPI
também está lançado à parte na nota fiscal e compõe o custo de
aquisição da mercadoria e, em conseqüência, compõe a base de
cálculo do crédito de PIS e COFINS.
Ou seja, o custo de aquisição da mercadoria,

lançado na competente Nota Fiscal, absorveu, igualmente, o
ICMS–ST.
Por fim, para encerrar a controvérsia a respeito

do custo de aquisição de mercadorias para revenda, este é o
entendimento proferido pelo IBRACON, cuja Norma e Procedimento
de Contabilidade (NPC) n. 02, assim dispõe:
“8. Custo é a soma dos gastos incorridos e

necessários para aquisição, conversão e outros
procedimentos necessários para trazer os
estoques à sua condição e localização atuais,
e compreende todos os gastos incorridos na
aquisição ou produção, de modo a colocá-los em
condições de serem vendidos, transformados,
utilizados na elaboração de produtos ou na
prestação de serviços que façam parte do

objeto social da entidade, ou realizados de
qualquer outra forma.
35
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(e-STJ Fl.37)
(...)
12. Impostos sobre circulação de mercadorias,

sobre produtos industrializados ou quaisquer
outros que forem incluídos no preço da
mercadoria adquirida, mas que ao mesmo tempo
gerarem direito de crédito tributário para
compensação, restituição ou qualquer outra
forma de recuperação futura, não se constituem
em custo e, portanto, não devem ser agregados
ao valor dos estoques. Os créditos
tributários (ICMS-IPI) quando não forem
recuperáveis devem ser incluídos no
custeio dos estoques”.
Enfim, resta evidenciado, de forma exaustiva, que

o ICMS-ST, por ser imposto definitivo e estar na condição de
imposto não-recuperável, é elemento componente do custo de
aquisição, e, portanto, compõe base de cálculo do crédito de
PIS e da COFINS, pois a empresa quando adquire a mercadoria
faz o pagamento integral do valor, juntamente com o ICMS-ST.
36
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(e-STJ Fl.38)
III - A OFENSA AO PRINCÍPIO CONSTITUCIONAL DO NÃO CONFISCO
Consoante reiteradamente afirmado, a não-

cumulatividade caracteriza- se como um sistema operacional
com o escopo de minimizar a carga tributária incidente sobre
as operações realizada com produtos, mercadorias e serviços,
tendo por finalidade diminuir o preço que repercute na
diminuição do custo de vida, possibilitando, assim, medidas
benéficas ao desenvolvimento econômico.
Assim, a vedação ao direito de crédito sobre o

valor pago a título de ICMS-ST, cria uma situação de violação
ao princípio constitucional do não-confisco, na medida em que
haverá dupla incidência tributária sobre o mesmo preço do
produto, sem que seja permitido o crédito sobre o tributo pago
na etapa anterior. Aliás, salta aos olhos a incidência
repetitiva acerca do valor que está incluso no faturamento.
Vedar o crédito importa em afirmar que o valor

pago pelo tributo, que compõe o custo de aquisição, não compõe
a base de cálculo de crédito e, assim, será novamente
repassado o valor do tributo (ICMS-ST) para o comprador da
mercadoria, indevidamente.
Se este valor estava dentro do custo de aquisição

da mercadoria, posto que o comprador da mercadoria quando faz
o pagamento não realiza o pagamento da mercadoria menos o

valor do ICMS-ST, seguramente o valor total pago na etapa
anterior gera crédito integral na etapa posterior.
37
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(e-STJ Fl.39)
Neste sentido, a Apelante colaciona o

entendimento esposado pelo Insigne Doutrinador José Eduardo A.
Soares de Melo, ‘in verbis’:
"Teleologicamente, a não-cumulatividade
deverá ser observada em todo o ciclo
operacional, que não pode sofrer supressão
parcial, face aos princípios da isonomia e
da capacidade contributiva de cada um dos
agentes empresariais. Se em uma determinada
fase operacional for estabelecida a proibição
(ainda que parcial) do direito do
contribuinte de abater o ônus tributário
incidente nas operações e prestações
anteriores, ocorrerá efeito cumulativo,
implicando aumento dos preços. Esta situação
ocasionará efeito confiscatório em razão de
no mesmo preço do produto estar verificando
dupla incidência tributária."
O princípio do não-confisco surgiu no ordenamento

jurídico pátrio como limitação ao poder estatal de tributar
com a Constituição Federal de 1988, sendo expresso em seu
artigo 150, IV, in verbis:
"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias

asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municípios:
(...)
IV — utilizar tributo com efeito de confisco."
38
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(e-STJ Fl.40)
Através do dispositivo legal acima transcrito,

chega-se à clara conclusão de que o Poder Político não pode
utilizar tributo com efeito de confisco! Significa uma
inovação no Sistema Tributário Nacional, visto que o
constituinte de 1988 preocupou-se em conferir à
sociedade um elemento positivo que impossibilitasse o
livre alvedrio estatal na instituição de tributos.
Trata-se de uma norma dirigida ao Estado como

forma de garantir ao contribuinte limites para a ação
estatal, impedindo o livre-arbítrio do legislador na
instituição dos tributos. Uma vez caracterizado um tributo
com efeito de confisco, será o mesmo declarado
inconstitucional, devendo a lei instituidora ser extirpada do
ordenamento jurídico.
Assim, conforme pronunciamento do Ministro

Celso de Mello, "A proibição constitucional do confisco em
matéria tributária nada mais representa senão a
interdição, pela Carta Política, de qualquer pretensão
governamental que possa conduzir, no campo da
fiscalidade, à injusta apropriação estatal, no todo ou em
parte, do patrimônio ou dos rendimentos dos
contribuintes, comprometendo-lhe, pela
insuportabilidade da carga tributária, o exercício do direto
(...)"
39
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(e-STJ Fl.41)
No caso em tela, o fato da Apelante não

se creditar integralmente do valor pago, para fins de
a p u r a ç ã o d o PIS e da COFINS, impossibilita o exercício do
direito à sistemática não-cumulativa das contribuições em
comento, através da qual o contribuinte tem direito ao
abatimento (compensação) de valores incidentes em operações e
prestações anteriores, com os tributos decorrentes de fatos
geradores realizados pelos contribuintes em determinado
período.
Verifica-se, portanto, que as restrições ao

creditamento integral acima apontado contribui para
exacerbar ainda mais a carga tributária dos
contribuintes sujeitos à sistemática da não-cumulatividade.
Isso porque um dos requisitos para se promover a não-
cumulatividade reside justamente no aproveitamento dos
créditos decorrentes das operações antecedentes.
Sendo assim, a vedação à tomada do crédito

integral sobre a valor pago na etapa anterior, nele contido
o ICMS-ST, fere a não-cumulatividade constit ucional po r
estar em desc ompasso com o artigo 195, § 12, da
Constituição Federal, bem como e principalmente
representa um aumento confiscatório de tributos, que deve
ser combatido pelo Poder Judiciário, em defesa do
Princípio do Não Confisco (art. 150, IV, da CF),

assegurado pela Constituição Federal de 1988.
40
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(e-STJ Fl.42)
IV - ILEGALIDADE E INCONSTITUCIONALIDADE DAS LIMITAÇÕES AO

DIREITO DE COMPENSAR
A Impetrante pretende efetuar a compensação dos

valores indevidamente recolhidos a título de COFINS e de PIS,
como anteriormente demonstrado, com base na legislação
vigente.
Nesse passo, mostra-se oportuno mencionar, ainda,

a ilegalidade e a inconstitucionalidade de obstruções
indevidas colocadas pelo software eletrônico disponibilizado
pela Receita Federal, já conhecido por todos como SPED Fiscal,
para a realização de compensação, bem como da Instrução
Normativa n. 517/2004 que, a pretexto de regulamentar o artigo
74 da Lei n. 9.430/96 (base legal atual das compensações),
estipula uma série de obrigações não impostas pela legislação
competente.
De fato, o próprio Poder Executivo, por meio da

Medida Provisória n. 66/2002, convertida na Lei n.
10.637/2002, deu causa, recentemente, a uma das mais profundas
alterações na sistemática de compensação tributária, desde a
sua implementação na esfera federal, por meio da Lei n.
8.383/91.
41
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(e-STJ Fl.43)
A compensação, no âmbito da Secretaria da

Receita Federal, que, antes da MP 66/02 (convertida na Lei n.
10.637/02), tinha de ser requerida à autoridade fiscal pelo
contribuinte, previamente ao aproveitamento do crédito. No
entanto, após a alteração da norma, pelo artigo 74 da Lei n.
9.430/96, passou a independer de prévio pedido, devendo ser
simplesmente comunicada à Receita, por meio da chamada
"declaração de compensação".
Ademais, nunca foi exigida, para o exercício do

direito de compensação (nem mesmo na redação original do
artigo 74 da Lei n. 9.430/96), a desistência de outros
direitos autônomos e independentes do contribuinte ou de seu
patrono, como os relativos à execução de custas, despesas
processuais e honorários advocatícios a que foi condenada a
Fazenda Nacional.
Ainda, no que concerne ao direito de

compensação, é preciso lembrar que a Impetrante não pretende
discutir nesta via o montante dos seus créditos, nem tampouco
busca a homologação judicial do futuro encontro de contas que
pretende fazer, o qual será realizado nos termos do artigo 74,
da Lei n. 9.430/96, mediante a entrega das chamadas
“declarações de compensação” (as quais ficarão sob a análise
das autoridades administrativas, o que é de seu poder/dever).
42
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(e-STJ Fl.44)
No entanto, é imperioso que à Impetrante seja

declarado o direito à compensação dos valores que não foram
objetos de créditos de PIS e COFINS, sem as restrições e
óbices impostos pela Administração Tributária Federal, por
meio de seu software acima mencionado, o qual não aceita a
imputação de créditos, e manda que se indique, previamente à
compensação, mesmo quando esta esteja autorizada
judicialmente, o número do processo administrativo de
habilitação de créditos, perante à Receita Federal.
V - Da Repetição do Indébito Via Compensação
Desde o início da exação, a empresa Impetrante

submeteu-se à incidência da contribuição de forma arbitrária e
equivocada.
De acordo com o art. 165 do CTN, o sujeito

passivo tem direito à restituição do tributo que houver pago
indevidamente. A repetição do indébito é o direito que se
confere ao particular à devolução das quantias indevidamente
recolhidas aos cofres públicos a título de tributo.
“Art. 165. O sujeito passivo tem direito,

independentemente de prévio protesto, à
restituição total ou parcial do tributo, seja

qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no § 4º do artigo 162,
nos seguintes casos:
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(e-STJ Fl.45)
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo

indevido ou maior que o devido em face da
legislação tributária aplicável, ou da natureza
ou circunstâncias materiais do fato gerador
efetivamente ocorrido;”
Por essa razão, demonstrada a indevida restrição

aos créditos de PIS e COFINS sobre os valores relativos ao
ICMS-ST, a qual vem sofrendo a Impetrante, cabe a sua
restituição.
Ademais, antes mesmo que o Ente Público possa

entender pela inadmissibilidade da via eleita, na qual busca a
Impetrante no presente ‘mandamus’ a possibilidade de ver
reconhecido direito à compensação, a jurisprudência do Colendo
Superior Tribunal de Justiça já pacificou seu entendimento a
respeito do tema, proferindo que o mandado de segurança é
instrumento adequado à declaração do direito à compensação,
sumulando, inclusive, tal posicionamento, nos termos da Súmula
n. 213 / STJ. Vejamos:
“Súmula n. 213 – STJ: O mandado de segurança

constitui ação adequada para a declaração do
direito à compensação tributária.
44
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(e-STJ Fl.46)
De mais a mais, a fim de evitar o enriquecimento

indevido da Impetrada, os valores pagos indevidamente devem
ser corrigidos monetariamente desde o pagamento indevido, ou
retenção indevida, pelos mesmos índices utilizados para a
cobrança dos créditos.
Além disso, em se tratando de restituição, sua

atualização, a partir de 1º de janeiro de 1996, deve dar-se na
forma preconizada pelo parágrafo 4º do artigo 39 da Lei nº
9.250/95, verbis:
“Art. 39.
(...)
4º A partir de 1º de janeiro de 1996, a

compensação ou restituição será acrescida de
juros equivalentes à taxa referencial do
Sistema Especial de Liquidação e de Custódia –
SELIC para títulos federais, acumulada
mensalmente, calculada a partir da data do
pagamento indevido ou a maior até o mês
anterior ao da compensação ou restituição e de
1% relativamente ao mês em que estiver sendo
efetuada.”
Assim, os valores pagos indevidamente deverão ser

atualizados pela taxa SELIC, até o mês anterior ao da
restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo
efetuada a restituição. A correção monetária incide a partir

do pagamento indevido (Súmula nº 162 do STJ).
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(e-STJ Fl.47)
Nesse sentido, aliás, “a compensação ou

restituição do crédito do contribuinte deve ser corrigida
apenas pelos juros da taxa SELIC acumulada mensalmente,
calculados a partir da data do pagamento indevido ou a maior
até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% no
mês em que estiver sendo efetuada, excluindo-se qualquer
indexador, porque a SELIC tem natureza mista, englobando
correção monetária e juros. Por não estarem os juros
enumerados no art. 146, III, da Constituição Federal, não se
trata de matéria reservada à lei complementar e, portanto,
plenamente legal a revogação pelo art. 39, § 4º, da Lei nº
9.250/95, da regra do art. 167, § único, do CTN, que
determinava a aplicação de juros de mora somente a partir do
trânsito em julgado”, conforme nos ensina, de forma clara e
objetiva, o Des. Federal Álvaro Eduardo Junqueira, cujo
ensinamento extrai-se da fundamentação proferida na Apelação
Cível n. 2003.71.00.073754-3/RS.
A Impetrante comprova, em anexo, com a juntada de

do Livro de Registro de Entradas e com cópias exemplificativas
da última DACON, juntamente com as DARF’s de pagamento das
contribuições, que estas estavam sendo realizadas de forma
equivocada, nos termos do entendimento da Receita Federal do
Brasil.
Neste particular, ademais, considerando que nesse

momento processual o provimento jurisdicional limita-se a
reconhecer o direito à restituição dos valores pagos
46
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(e-STJ Fl.48)
indevidamente, é desnecessária a juntada de toda a

documentação referente a todo o período a restituir.
Para tanto, basta a demonstração da incidência do

tributo e o efetivo lançamento contábil, o que está sendo
demonstrado com a juntada de alguns documentos, a fim de
efetivamente demonstrar ao nobre Julgador que a operação
tributável ocorreu de fato, uma vez que a apuração do ‘quantum
debeatur’ acontecerá quando houver a execução do julgado. A
prova de fato extintivo, modificativo ou impeditivo de direito
ser declarado deve ser feita após a liquidação, ocasião em que
serão confrontados os cálculos apresentados pelo credor6.
Nesse sentido, poderá a parte Impetrante, após a

declaração do seu direito, com o trânsito em julgado da
decisão que encerrou a controvérsia, promover a apuração dos
valores indevidamente pagos, fazendo da maneira correta, com a
juntada da documentação pertinente, relativa a todo o período
que abrange o prazo prescricional, ou, alternativamente,
proceder na compensação direta dos valores que entende
devidos, estando, assim, à disposição da Impetrada para que
proceda na homologação dos créditos apurados.
6
Des. Joel Ilan Paciornick, Apelação Reexame Necessário Cível n.
2008.71.04.004464-9/RS, Primeira Turma do TRF-4, Julgamento no dia
24/02/2010.
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(e-STJ Fl.49)
VI – DOS PEDIDOS
Em face do exposto, requer a Impetrante:
1) a notificação da Autoridade Impetrada e da

União Federal para, querendo, prestar as informações que
entenderem necessárias;
2) seja concedida a segurança, em caráter

definitivo, determinando seja autorizado o direito à ampla
fruição de crédito de PIS e COFINS sobre o valor pago na etapa
anterior a título de ICMS – Substituição Tributária (ICMS-ST),
posto que trata-se de custo de aquisição da mercadoria,
declarando a inconstitucionalidade da vedação imposta pela
Receita Federal do Brasil, com fulcro no principio
constitucional da não-cumulatividade (§ 12 do art. 195 da
C.F.) e no princípio constitucional do não-confisco;
3) seja reconhecido à Impetrante o direito a

compensação do valor do indébito gerado por conta do não
aproveitamento do crédito de PIS e COFINS sobre o ICMS-ST,
pelo período não prescrito de 5 (cinco) anos, a contar da data
do ajuizamento da presente demanda, devidamente atualizados,
sem a imposição de quaisquer restrições ou óbices das

autoridades administrativas ao pleno exercício desse direito.
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(e-STJ Fl.50)
4) a produção de todos os meios de prova em

direito permitidos, desde que compatíveis com a natureza
sumária documental do presente ‘mandamus’, notadamente a
documental;
5) Requer, ao final, que todas as intimações

relativas ao presente feito sejam realizadas em nome do
advogado Gleison Machado Schütz, advogado inscrito na
OAB/RS sob o nº 62.206 e Lucas Heck, advogado inscrito na
OAB/RS 67.671, ambos com procuração nos autos, e, ainda, o
prazo de dez dias para o pagamento das custas processuais.
Atribui-se ao presente o valor de R$ 5.000,00

(Cinco mil reais), para fins meramente fiscais.
Termos em que, pede Deferimento.
Porto Alegre, 28 de Fevereiro de 2013.
Lucas Heck Gleison Machado Schütz

OAB/RS 67.671 OAB/RS 62.206
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Documentos anexados à inicial:
Doc. 1 – Procuração
Doc. 2 – Contrato Social
Doc. 3 – Cartão CNPJ
Doc. 4 – Cópia da Solução de Consulta n. 60/2012, na qual a Receita

Federal manifesta o entendimento que o ICMS-ST é custo de aquisição da
mercadoria
Doc. 5 – Cópia de soluções de Consultas autorizando o crédito de PIS e

COFINS sobre o IPI não recuperável
Doc. 6 – Cópia da Nota Fiscal que serviu de modelo para demonstrar o

lançamento do ICMS-ST no custo total de aquisição da mercadoria.
Doc. 7 – DACON de alguns meses para que seja verificado o lançamento

da base de cálculo das contribuições sociais.
Doc. 8 - Livro Registro de Entradas, exemplificativamente, para

demonstrar no campo observações o destaque do ICMS-ST quando da
aquisição.
50
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(e-STJ Fl.

EXCELENTÍSSIMO SENHOR DOUTOR JUIZ FEDERAL DA VARA FEDERAL

Seção Judiciária do Estado do Rio Grande do Sul

COQUEIROS SUPERMERCADOS LTDA., pessoa jurídica

em face de ato coator praticado pelo

fato e razões de direito adiante expostos.

I - SÍNTESE DOS FATOS

A empresa Impetrante, constituída na forma de

Por exigência do Fisco Federal, a Impetrante

Ou seja, a Apelante é obrigada a fazer o

No entanto, arbitrariamente, a Impetrante não

comercialização com a manutenção deste ICMS-ST no valor de

Por esta razão, a empresa Impetrante é sabedora

II - DIREITO LÍQUIDO E CERTO DA APELANTE

II. A – O PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DA NÃO-CUMULATIVIDADE

O presente mandado de segurança versa sobre a

A Impetrante realiza o comércio de mercadorias em

10.637/2002 e n. 10.833/2003 e do próprio entendimento da

As Leis n. 10.637/02 e n. 10.833/2003,

Esta é a consagração do princípio da Não-

“Art. 195. A seguridade social será financiada

§ 12. A lei definirá os setores de atividade

caput, serão não-cumulativas.” – Grifo Nosso -

O princípio da não-cumulatividade, originário do

“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for

“Art. 153. Compete à União instituir impostos

§ 3º - O imposto previsto no inciso IV:

II - será não-cumulativo, compensando-se o que

cobrado nas anteriores;”

Ao permitir que o Contribuinte aproprie o imposto

Por esta linha, nos é permitido concluir que o

Nesta sistemática de apuração do tributo, a

Por outro lado, a não-cumulatividade das

A constatação de uma distinção entre os focos

Conforme já restou destacado, a legislação do IPI

Tal conceito está umbilicalmente vinculado à

Por outro lado, a materialidade do PIS e da

Justamente por conta de ter este critério

regime substrativo indireto.

Tanto o é, que na exposição de motivos da Medida

“Por se adotado, em relação a não-cumulatividade,

O Legislador consagrou, nas leis de n.

O percentual de incidência dos tributos na etapa

somente o valor pago na etapa anterior.

É essa metodologia de desoneração que possibilita

A função precípua deste princípio constitucional

Restringir créditos sobre valores que compõem o

Se assim não for, o valor do ICMS-ST que está

comprador, pois o valor da mercadoria na etapa posterior da

Para que não ocorra o pagamento duplo, só existe

Se assim não for, sobre o valor do ICMS-ST sempre

II. B – O CRÉDITO DE PIS E COFINS SOBRE O ICMS-ST RETIDO

Ultrapassada a questão originária do direito ao

contribuições, em contrariedade as leis n. 10.637/2002 e

SOLUÇÃO DE CONSULTA N. 84 de 23 de Abril de 2007

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da

EMENTA: ICMS Substituição Tributária. Créditos. O

Assim, a Receita Federal do Brasil, no que tange

Nesse passo, como referido anteriormente, o

central acerca da matéria é a seguinte:

“Resta analisar, então, se o ICMS-ST recolhido