UNIDAD I: CONCEPTOS BÁSICOS

EL COSTO COMO PROBLEMA ECONÓMICO ANTES QUE CONTABLE

Concepto económico de producción y proceso productivo 1

Producción es la actividad económica que tiene por objeto aumentar la capacidad de los
bienes para satisfacer necesidades o, lo que es lo mismo, para generar o crear utilidad, sea
ésta una utilidad “de forma”, “de lugar”, “de tiempo”, “de cambio” etc.

En consecuencia, proceso productivo es el conjunto de acciones ejecutadas sobre

determinados bienes para darles distinta utilidad a la que tenían antes del ejercicio de
aquellas” (Osorio).

En todo proceso productivo es factible reconocer –por un lado– FACTORES, MEDIOS o

RECURSOS productivos objetivamente “entrados” y –por el otro- PRODUCTOS o
RESULTADOS objetivamente “salidos”.

Desde la perspectiva económica entonces, COSTO es la vinculación válida entre un

RESULTADO dado y los FACTORES considerados necesarios para su obtención.

Pero, dado que esa “vinculación” no puede hacerse sino a través del conjunto de acciones
que componen el Proceso, su “validez” necesariamente tendrá que ver con la
razonabilidad de la interpretación del fenómeno productivo particular que se pretenda
costear.

RELACIONES FUNCIONALES
Conceptos básicos

 El desarrollo de las acciones (o actividades) demanda NECESARIAMENTE el

consumo de determinadas cantidades de factores.

 Toda acción o actividad genera un SERVICIO que puede ser siempre mensurable
en términos de alguna “unidad de obra”.

 Unidad de obra: De la realización de una actividad o acción se derivará un

determinado tipo de producción consistente en bienes o servicios que es preciso
medir adecuadamente. Las unidades en que se expresa el output de la actividad
productiva se denominan unidades de obra. Esta unidad de medida deberá ser
homogénea, esto es que cada unidad de obra debe requerir aproximadamente el
mismo esfuerzo productivo y, por consiguiente, el mismo consumo de factores.
Por ejemplo, en una fábrica de muebles las acciones y sus respectivas unidades de
obra pueden ser:
  En la actividad "Pintura" la unidad de obra puede ser el "litro de pintura
gastado".
 En la actividad "Cortado" la unidad de obra puede ser "m3 de madera
procesada".
 En la actividad "Montaje" la unidad de obra puede ser "horas de mano de
obra”.

Las 2 alternativas básicas disponibles a la hora de elegir la unidad de obra son las 2

siguientes:

♥ Usar la unidad elemental del servicio obtenido por la actividad

♥ Usar la unidad elemental de un factor representativo del
consumo realizado

 Categorías de acciones:

a) Acciones inmediatas: Se vinculan con el objetivo o resultado final del

proceso productivo, es decir, el usuario beneficiado por la acción es el
producto o servicio que se persigue obtener. Por ej.: corte de la tela,
costura de las piezas cortadas, y planchado y empaque de las prendas
cosidas y confeccionadas son acciones inmediatas, generan y manipulan al
resultado u objetivo.

b) Acciones mediatas: apoyan, auxilian o coadyuvan a que las acciones

inmediatas conviertan los factores en resultados productivos. Los
beneficiarios de la unidad de obra o servicio que prestan las acciones
mediatas son otras acciones, no el objetivo del proceso productivo. Por
ej.: el taller de mantenimiento de las máquinas de coser, las de cortar tela
y planchas de la fábrica de indumentaria, ocupándose de conservarlas en
buen estado de uso —mantenimiento preventivo— y en la medida de sus
posibilidades, repararlas —mantenimiento correctivo— cuando sea
necesario.

TEORÍA GENERAL DEL COSTO

Es el conjunto de conocimientos que aspira a concentrar los principios que explican, dan
fundamento y respaldo a las técnicas de costeo (Cartier).

La TGC está asentada sobre tres pilares básicos:

 La gestión: a partir de la cual se detectan los problemas de la realidad empresarial.

 Los sistemas de información: que permiten crear las herramientas para la solución
de problemas.
 La economía: que provee los principios generales implícitos en las herramientas
empleadas.
Principios fundamentales

1. Concepto de costo y su extensión

Desde la perspectiva económica, se considera COSTO a cualquier vinculación

válida entre un OBJETIVO o RESULTADO dado y los FACTORES, MEDIOS o
RECURSOS considerados necesarios para su obtención en un PROCESO
PRODUCTIVO. 3

Otro concepto de costo: Es el sacrificio económico necesario de factores

productivos valuados de diferentes maneras, con el objeto de obtener un resultado
(o generar un ingreso) más o menos diferido en el tiempo (Osorio, 1994).

Diferencia Valor – Costo – Precio

 Costo: (vinculación válida) Relación física entre un objetivo o resultado

productivo y los factores o recursos necesarios para su obtención en un
proceso productivo.

 Valor: Reconocimiento y significación asignada por un sujeto a una

cantidad cierta de bienes económicos para satisfacer necesidades. Los
determinantes del valor son el grado de necesidad y el de escasez.

 Precio: Coeficiente entre la cantidad de unidades monetarias que se

entregan y la cantidad de unidades que se obtienen de un determinado
producto en relación de intercambio.

El costo es función del valor y no a la inversa. El precio es la expresión cuantitativa

del valor teniendo en cuenta el concepto de necesidad y escasez.

2. El costo como fenómeno físico antes que monetario

La “vinculación” que caracteriza al fenómeno COSTO constituye una relación física

entre cantidades “entradas” de Recursos con cantidades “salidas” de Objetivos, en
un Proceso Productivo en términos económicos.

Así, el COSTO de cualquier Objetivo podría ser expresado en términos de las

cantidades físicas necesarias insumidas para su obtención.

Relaciones de eficiencia

Todo COSTO, en esencia, está basado en relaciones de eficiencia físicas expresadas

- luego- a través de un valor monetario.

I. Relaciones según direccionalidad: Observando el flujo de un proceso

productivo, las relaciones entre los factores y las acciones que los consumen y
las relaciones entre las acciones y los objetivos intermedios y finales del
proceso pueden ser de dos caracteres distintos:
 a) Relación unívoca (costos directos): cuando la cantidad de factor se
corresponde con sólo uno de los objetivos o acciones del proceso.
Por ejemplo, la harina para amasar las pizzas se vincula de esta
manera, porque, por un lado, es observable como sustancia
confirmante de las mismas; y por otro, se puede medir, determinar,
cuánta harina es necesaria por cada pizza o lote de pizzas.

b) Relación no unívoca (costos indirectos): La relación de productividad 4

se presenta no unívoca cuando la cantidad de factor se corresponde

con más de uno de los objetivos o acciones del proceso. Por ejemplo,
el desgaste de la mesada sobre la cual se amasan las pizzas se vincula
de esta manera, porque además de no formar parte de la unidad de
objetivo, no es medible objetiva e inequívocamente cuánta
proporción del desgaste es necesaria por cada pizza o lote de pizzas.

II. Relaciones según variabilidad (o comportamiento): Cuando se observa la

relación existente entre el factor y el objetivo, se puede expresar en función
del componente físico de aquél, como la "cantidad de factor por cada unidad
de objetivo".

Las relaciones de productividad pueden manifestarse de dos tipos distintos:

a) Relación de productividad marginal: se manifiesta cuando una

cantidad adicional más o menos constante de factor es
efectivamente demandada por cada unidad de objetivo adicional
o nueva. Por lo tanto, la cantidad total del factor cambia a
consecuencia de las variaciones en la cantidad producida de
objetivo. Este comportamiento se categoriza como factor
variable. Por ejemplo, a mayor cantidad de pizzas, mayor
cantidad de harina.

b) Relación de productividad media: este tipo de relación de

eficiencia se manifiesta cuando una cantidad adicional de objetivo
no demanda cantidad adicional de factor, sino que surge de un
promedio entre cantidades totales consumidas de factor y
cantidades totales obtenidas de objetivo. Por lo tanto, la cantidad
total del factor no cambia a consecuencia de las variaciones en la
cantidad producida de objetivo. Este comportamiento se
categoriza como factor fijo. Por ejemplo, a mayor cantidad de
pizzas, el alquiler del local —mensual— es siempre la misma
cantidad de tiempo total.

3. La “monetización” del costo como necesidad instrumental

Dada las distintas naturalezas, condiciones y/o especies de los Recursos empleados
en la obtención de un Objetivo, se impone la necesidad instrumental –es decir,
para un mejor manejo operativo de la información- de encontrar un elemento
 homogeneizador que permita expresar el COSTO de un determinado Resultado
Productivo en términos totalizantes.

En ese orden la unidad monetaria resulta el elemento homogeneizador más usual,

aunque no necesariamente el único.

4. El “componente físico” y el “componente monetario” del costo

5
El costo de un determinado recurso o factor para la obtención de un determinado
objetivo se expresa, en términos monetarios, a través de la relación entre la
cantidad física insumida y el precio o valor de cada unidad de factor.

Se deduce entonces que todo costo tiene dos componentes:

 Componente físico: cantidad de factores considerada necesaria para

obtener un objetivo determinado. Está expresado por una relación de
eficiencia física.

 Componente monetario: Precio o valor considerado necesario para

disponer de una unidad del factor en el proceso.

5. Concepto de “necesariedad” de los factores

La “necesariedad” admite dos puntos de vista:

a) Cuantitativo: tiene que ver con la “cantidad” de Factor que se puede

considerar como “necesaria” para la obtención de un Objetivo. Sería
posible considerar como “cantidad necesaria” de Factor, por lo menos:

- A la cantidad realmente usada (concepto ex–post o resultante).

- A la cantidad que normal o idealmente, en forma imprescindible,

debió ser usada (concepto ex– ante)

Esto es también válido para el componente monetario, para el que sería

posible considerar la magnitud monetaria expresada por:

- El precio real negociado para la compra de un Factor.

- El precio hipotético, ideal, o esperado al que debería ser adquirida

cada unidad del Factor.

b) Cualitativo: tiene que ver con la “cualidad” o “característica” que puede

exigirse al Factor para ser considerado “necesario” para medir el costo en
el proceso de obtención de un Objetivo. A partir de éste reconocimiento,
los Factores serán relevantes para costear determinados Resultados según
reúnan, o no, las condiciones impuestas.
 Se refiere a la base conceptual de los modelos de costeo "completo" y
"variable", es decir, a la consideración como costo computable al objetivo
final del costo, componentes o factores de comportamiento variable
respecto de los niveles de actividad y/o volúmenes de producción (costeo
variable) o factores con cualquier tipo de comportamiento (fijos y/o
variables – Costeo completo).

6. Coherencia de vinculaciones. La naturaleza del proceso productivo y las relaciones 6

funcionales

La coherencia de vinculaciones refiere al fundamento lógico que da sustento y

consistencia a las vinculaciones. Se reconocen dos tipos de relaciones:

a) Tipo 1: RELACIONES CAUSALES: Son vínculos objetivos basados en el

“principio de causalidad”. Un fenómeno “efecto” se verifica, siempre y
necesariamente, como consecuencia de la ocurrencia -sea previa o
simultánea- de un fenómeno “causa”.

Por ejemplo, el vínculo: Uso de factores - Desarrollo de acciones. Los

factores se emplean para desarrollar acciones y las acciones se verifican
como consecuencia necesaria del empleo de tales factores.

b) Tipo 2: RELACIONES FUNCIONALES: Son vínculos subjetivos basados en

interpretaciones del proceso productivo y de las interconexiones entre sus
elementos componentes, y que –en rigor- no responden al “principio de
causalidad”.

Un vínculo funcional está, siempre, condicionado por el objetivo al que

sirve su utilización.

Por ejemplo, el vínculo: Desarrollo de acciones - Obtención de objetivos.

Un objetivo productivo es siempre la consecuencia última y colectiva del
desarrollo conjunto de las acciones que componen el proceso productivo.

Todo Proceso Productivo es un sistema de ACCIONES en donde éstas se

correlacionan mutuamente en forma dinámica y con carácter complementario,
es decir, sin que se pueda identificar y medir claramente el papel asumido
singularmente por cada ACCIÓN particular en el logro de los Objetivos
concretos.

El reconocimiento de este principio –que es propio de la “teoría de la

producción”– implica que no es posible establecer relaciones de “causa-efecto”
entre todas las acciones que componen un proceso. De modo que es necesario
admitir sólo la posibilidad de RELACIONES FUNCIONALES entre gran parte de
las distintas Acciones que componen los procesos de producción y que “vinculan”
los Factores con los Objetivos.
 Las Relaciones Funcionales resultan siempre condicionadas por la finalidad de los
análisis en los que se las emplea y, por lo tanto, poseen un importante grado de
subjetividad.

7. Las relaciones objetivas entre factores productivos y las acciones que componen el
proceso de producción

Los Factores o Recursos Productivos son, necesariamente, utilizados y consumidos 7

en la realización de acciones singulares del Proceso, o bien para el desarrollo
conjunto de un grupo de ellas. Esta circunstancia torna factible la identificación,
ahora sí objetiva, de los recursos utilizados en cada acción o conjunto de acciones
que compone el Proceso Productivo.

Es posible entonces considerar al desarrollo de las Acciones como la causa

inmediata que explica el “que” y el “donde” del sacrificio de los Recursos
Productivos.

8. Los factores de devengamiento de los recursos

Los Factores de Devengamiento o Factores de Influencia o Determinantes del

Costo, son los elementos que explican el “cuanto” y el “por qué” del sacrificio de
un Recurso: es decir su causa eficiente.

Se puede enumerar una serie de "factores" destacables en cuanto a la influencia e

impacto que producen en toda estructura de costos:

 Función técnica de la producción: La tecnología en uso incide en la

configuración de la estructura de costos. Por ejemplo: de acuerdo con el
grado de robotización de las tareas, la incidencia de la mano de obra física
es inversamente proporcional.

 Filosofía de la gestión empresaria: La impronta, el estilo, de conducción y

cultura organizacional impacta en las eficiencias del factor humano y por
ende, produce variaciones en el nivel de los costos.

 Organización y programación de la producción: Condiciona el

aprovechamiento de los costos en general y aquéllos de comportamiento
fijo, principal y particularmente. Es determinante en la manifestación de
ineficiencias por mal aprovechamiento de los costos. Por ejemplo: el orden
a las partidas de producción define los turnos y tiempos de preparación de
máquinas y equipos.

 Eficiencia de los procesos: La naturaleza y/o configuración de los procesos

inciden en la eficiencia o ineficiencia y pueden ser los factores generadores
de inactividades o costos innecesarios. Por ejemplo: no evolucionar en la
recuperación de porciones de sustancias o materiales desechados en un
proceso para reprocesarse y/o reemplazar el aprovisionamiento de otro
factor.
  Capacidad y niveles de actividad: Estos factores tienen radical influencia en
relación con la variabilidad y fijeza de los costos, y por ende, de alto
impacto en la valorización de los costos computables y no computables.
Por ejemplo: a mayor aprovechamiento de la capacidad, es decir, a una
planificación en niveles de alto empleo de capacidad, más posibilidad de
aprovechamiento eficiente de factores determinantes de costos fijos.

 Volumen de la producción: Es un aspecto fuertemente ligado al factor de 8

influencia anterior —capacidad—.Por ejemplo: a mayores volúmenes de

producción mayor nivel de actividad y mejor impacto en la absorción de
costos.

 Calidad de los productos o servicios: Resulta de una faceta de la cultura

empresaria, su estilo de gestión, de acuerdo con una evaluación de
conveniencia e impacto en las técnicas, procesos y sus eficiencias. Por
ejemplo: costos de la no calidad, manifiestos y subyacentes.

 Tipo o naturaleza de los factores de costos: Los factores influyen en los

costos. Por ejemplo: fuentes y nivel de financiación, con capital propio o
ajeno.

 Rendimiento de los factores: Pueden o no parametrizarse los rendimientos

esperados, y de todos modos, es posible analizar el rendimiento de
factores, como por ejemplo, los materiales y la labor.

 Precio de los factores: El nivel del componente monetario es clave para

considerar aprovechamiento más eficiente y/o sustituirlo o reemplazarlo.
Por ejemplo: generar calor en calderas con un combustible más barato y
limpio, es decir, tanto en términos de valores de compra a terceros como
de mantenimiento y funcionamiento de las mismas.

9. La relatividad del concepto de costo

El COSTO resulta ser un concepto eminentemente RELATIVO y dependiente del

modo como se interprete el sistema de interrelaciones existente en el Proceso de
Producción.

Está condicionado al propósito del análisis para el cual es determinado, dando

lugar a la premisa "costos diferentes para finalidades diferentes".

La relatividad proviene del hecho que depende de la interpretación que se dé a

los vínculos entre factores y objetivos o resultados productivos, lo cual impactará
en las mediciones.
LA CONTABILIDAD, LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN Y LA CONTABILIDAD DE
COSTOS

La contabilidad

La Contabilidad es el sistema de información por excelencia, que se ocupa de identificar,

medir, y registrar hechos económicos que afectan a los entes, tanto en la vinculación que
9
estos tengan en el contexto, como en lo relativo a la circulación y transformación de
valores dentro de ellos (Cartier & Osorio, 1992).

La información que la Contabilidad brinda, puede tener dos tipos de destinatarios:

 Usuarios externos: accionistas, acreedores, inversores temporarios, fisco, etc.

 Usuarios internos: básicamente la Dirección y la Gerencia.

Cada grupo utilizará la información para distintos objetivos, de ahí que la misma debe ser
diferente, tanto en su contenido como en las técnicas usadas en su elaboración.

En consecuencia la CONTABILIDAD es única, aunque la generación de información con

distintos destinos hace que puedan distinguirse dos sistemas claramente diferenciados:

 la Contabilidad Financiera (cuyos resultados se concretan en los denominados

Estados Contables de publicación) y
 la Contabilidad de Gestión

Contabilidad financiera Contabilidad de gestión

Usuarios externos Usuarios internos

 Accionistas  Dirección y la Gerencia

 Acreedores
 Inversores temporarios
 Fisco, etc.

Contabilidad de gestión

 Brinda información correspondiente a la circulación y transformación de valores

dentro del ente (Cartier & Osorio, 1992).
 Plantea su campo en la asignación eficiente de los recursos, analizando tanto las
funciones de producción como la de costos y el comportamiento de los mercados.
 Su objetivo está vinculado con la Toma de decisiones y el Planeamiento y control
de las unidades económicas en su conjunto y de las operaciones en particular
(Osorio, La teoría general del costo y la contabilidad, 1994).
A diferencia de la contabilidad patrimonial y financiera tradicionalmente orientada a hacer
fe hacia terceros de las operaciones y situación del ente, dirige su mirada hacia el fuero
interno del mismo para cumplir el cometido fundamental de guiar a la organización hacia
el mejor cumplimiento del objetivo, a través no sólo de los análisis clásicos del costo y su
relación con los ingresos, sino también del planeamiento y control presupuestario, la
planificación de utilidades, el análisis de la cadena de valor con miras a la mayor
satisfacción de los clientes, el gerenciamiento en base a actividades (ABM), la aplicación
10
del concepto de calidad total y la formulación de los tableros de comando, entre otros
(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013).

Contabilidad de costos

Existen dos grandes grupos de hechos económicos registrables:

 TRANSACCIONES con el “contexto externo” en las que el ente participa como

sujeto no exclusivo y en las que su magnitud en términos monetarios está
siempre objetiva y naturalmente expresada (por ejemplo: compras, ventas,
pagos, cobros).

 TRANSFORMACIONES internas de valor en las que el ente es el sujeto

exclusivo del hecho; los que no tienen una expresión monetaria objetiva dado
que, por naturaleza, se trata de fenómenos esencialmente físicos (por ejemplo:
consumo, producción)

Los hechos económicos de este último tipo son los que la CONTABILIDAD DE COSTOS,
como subsistema de la Contabilidad, debe atender buscando darles la expresión
monetaria que naturalmente no tienen.

Dentro de la Contabilidad de Gestión, la Contabilidad de Costos analiza los fenómenos

económicos desde el orden interno. La contabilidad de Gestión es más amplia conectando
el entorno interno con el contexto externo.

Es la rama especializada de la Contabilidad que se ocupa de la determinación, registración

y análisis de los sacrificios económicos que un ente incurre en pos de su objetivo (Cascarini,
Contabilidad de costos: principios y esquemas, 1986).

Ubicación de la contabilidad de costos dentro del sistema de información contable de la

empresa

Diferencias entre Contabilidad tradicional y de Costos

TRADICIONAL DE COSTOS
Área de actuación Externa Interna
Operatividad de los
Normada Informes propios
registros
 Objetivo perseguido Informe para terceros Informes de uso internos
Principios contables Propios de cada
Criterios aplicables
generalmente aceptados organización
Destino de la información Terceros Directivos de alta gerencia
Análisis de los datos Generales Analíticos
Registros legales Obligatorios Facultativos
11

UNIDAD 2: CLASIFICACIONES. FUENTES O BANCOS DE

DATOS

CLASIFICACIONES

Los costos pueden ser clasificados atendiendo a distintos criterios:

1. Según los elementos involucrados

Tradicionalmente, son señalados como elementos de un costo:

 Los materiales
 La mano de obra
 Los costos indirectos de fabricación Costos de conversión

2. Según la función a la que están destinados

Dentro de este criterio, los costos se clasifican en:

 Costos de la función producción: son los incurridos en la producción de bienes,

esto es en la creación de productos nuevos, originales o diferentes de los materiales
con que se produjeron, y hasta el momento en que tales productos estén listos
para la venta.

 Costos de la función comercialización: corresponden a los incurridos en relación a

la prestación del servicio de ese nombre que, en términos generales, es el
acercamiento de la producción al consumo.

 Costos de la función adquisición: corresponden a los esfuerzos de compra desde

que se detecta la necesidad de compra hasta la recepción de los materiales y puesta
a disposición del área de producción.

 Costos de la función administración: corresponden a los incurridos en la actividad

administrativa, abarcando las tareas de dirección, representación y gestión
contable, jurídica e institucional.

 Costos de la función financiación: son los incurridos por el uso de capital tanto
propio como de terceros.
Por otra parte, es de utilidad formular una primera clasificación funcional sobre la base de
las características de las distintas funciones. En tal sentido, los costos podrían ser
clasificados en:

 Costos de las funciones principales: son aquellas que constituyen el objetivo de la

empresa: adquisición, producción y comercialización.

 Costos de las funciones de apoyo: aquellas que contribuyen al mejor desempeño 12

de las funciones principales: administración y financiación.

3. Según su grado de evitabilidad

Conforme con este criterio, los costos se clasifican en:

 Costos evitables: son aquellos en que no se incurre si se adopta una determinada

alternativa. En sentido amplio, pueden ser definidos como los costos específicos
vinculados a una actividad o segmento de una empresa, que podrían ser evitados
si la actividad o el segmento dejará de operar o existir.

 Costos no evitables: son aquellos en que se incurre, con independencia de la

decisión adoptada.

Resulta importante, cuando se decide la suspensión de alguna actividad, de alguna línea

de producción, o de alguna sucursal de ventas, distinguir claramente cuáles son los costos
que serán evitados al adoptar la decisión.

4. Según su grado de erogabilidad

Con la aplicación de este criterio, los costos se clasifican en:

 Costos erogables: son aquellos que llevan implícita una salida de dinero en el corto
plazo.

 Costos no erogables: aquellos que no configuran una erogación inmediata o casi

inmediata. Ejemplos: depreciación de bienes de uso, amortización de cargos
diferidos y la constitución de distintos tipos de previsiones.

La incorporación de un costo en una u otra categoría está vinculada con el plazo para el
cual se está realizando el estudio. Por ejemplo: si se trata de un plazo de pocos meses, la
provisión para el pago del sueldo anual (ahora semestral) complementario puede ser
considerada un costo no erogable.

La distinción de los costos en erogables y no erogables resulta útil a la hora de calcular el

punto de equilibrio financiero o punto de cierre.

5. Según la naturaleza del devengamiento

Conforme a este criterio, los costos se clasifican en:

  Costos incurridos: son aquellos que configuran sacrificios económicos concretos
(entrega de dinero o de bienes, o asunción de compromisos de entregar bienes o
dinero).

 Costos de oportunidad: constituye un sacrificio económico que se manifiesta a

través de la resignación de un beneficio que podría haber favorecido a la empresa
en el supuesto de que se hubiera tomado una decisión distinta a la que se adoptó.
13

6. Según su vinculación con el objeto de costo

Objeto de costo

Se denomina “objeto de costo” a todo aquello sobre lo cual se desea conocer su costo.

Un objeto de costo puede ser una clase de artículo fabricado, una sección de una empresa,
una sucursal de un supermercado, una línea de producción, una operación de exportación,
un período de tiempo, etc.

 Unidad de costo: Es la cantidad mínima de producto o servicio a la que se asigna

costo. Su determinación depende, fundamentalmente, de las formas operativas de
la empresa y de las conveniencias propias de la información para decidir. En la
mayoría de los casos la unidad de costo coincide con la unidad de producto o con
la unidad de servicio.

En las empresas industriales, la unidad de costo más común es la unidad de

producto y se suele expresar en unidades de medida afines al mismo: toneladas,
metros, litros, piezas, etc.

En las actividades de prestación de servicios, la unidad de costo puede ser:

pasajero/kilómetro o la tonelada/kilómetro en el servicio de transporte de
personas o cargas, respectivamente.

 Ejemplo: empresa familiar dedicada a la adquisición de uva fresca sultanina para

su procesamiento y posterior comercialización como pasa de uva sin semilla en
cajas de 10 Kgs. La unidad de costo será el kilo mientras que el objeto de costo
será la caja de 10 Kgs. de pasa de uva.

De acuerdo con este criterio, los costos pueden ser:

 Costos directos: son aquellos cuya vinculación con un objeto de costo es clara,
evidente e inequívoca.

Son aquellos cuya relación con una unidad de costeo, por su naturaleza o
funcionalidad, es evidente, clara e inequívoca, lo que permite su apropiación o
imputación a aquélla en forma inmediata o precisa, con prescindencia de su
comportamiento respecto de los cambios en los volúmenes de actividad posibles,
previstos o reales
  Costos indirectos: para asignar un costo a uno o varios objetos de costo hay que
efectuar interpretaciones, nunca exentas de incertidumbres.

Son aquellos que no pueden relacionarse, vincularse o identificarse con una unidad
de costeo determinada, por su naturaleza o por razones funcionales, en forma
evidente, clara e inequívoca, con prescindencia de su comportamiento ante
cambios en los volúmenes de actividad posibles, previstos o incurridos, lo que
impide su apropiación o imputación a aquella en forma inmediata o precisa, o que 14

aún cumpliendo aquella condiciones, por razones de economía del sistema o por
su poca relevancia no resulta aconsejable su apropiación directa.

Las expresiones “directo” e “indirecto” no pueden ser empleadas en términos absolutos,

pues siempre es necesario aludir al objeto de costo al cual se vincula ese costo para
clasificarlo en una u otra categoría. Así, un costo puede ser directo respecto de un objeto
de costo y, a la vez, indirecto respecto de otro. Por ejemplo, el sueldo del gerente de
ventas de una sucursal es un costo directo de esa sucursal y, a la vez, indirecto respecto de
los productos que se venden en la misma.

7. Según su vinculación con el nivel de actividad

Aplicando este criterio, los costos pueden ser clasificados en:

 Costos variables: aquellos cuya magnitud en valores totales tiene un

comportamiento sensible a las variaciones en el nivel de actividad. Un costo es
variable cuando su magnitud se modifica en el mismo sentido en que lo hace el
nivel de actividad

 Costos fijos: aquél cuya magnitud en valores totales permanece constante frente a
cambios en el nivel de actividad.

Tipos de costos fijos

La magnitud de los costos fijos depende de la capacidad de producción y del nivel de

actividad planeado. En tal sentido, se distinguen dos clases: costos fijos de capacidad o
estructura y costos fijos de operación u operativos.

1) Costos fijos de capacidad o estructurales

Representan las erogaciones de los factores productivos que definen la capacidad instalada
y de utilización posible, tanto para la producción como para la venta, sin tener en cuenta
el uso previsto o realmente utilizado. Están originados en la provisión de estructura,
infraestructura y tecnología, o sea que son los que proveen espacio físico, condiciones
ambientales y sanitarias, flujo de energía y comunicación, equipamiento, maquinarias e
instalaciones necesarias para llevar a cabo y sustentar la producción y la venta.

Estos costos fijos se mantendrán inalterables en tanto no se modifique la capacidad

instalada.
Características:

 Ante la planificación, asumen el carácter de factor condicionante, pues limitan la

potencialidad de producción a cantidad máxima. Reconocen su origen en
decisiones tomadas en el pasado, generalmente vinculadas con el proyecto de
inversión. Es por ello que son de difícil control en el corto plazo y sus
modificaciones se vinculan más bien con el largo plazo.
15

 La mayor parte de estos costos se denominan también "costos de no producir"

pues existen aunque la inactividad sea total.

 Financieramente, en su mayor parte, son costos erogados con anterioridad y por

lo tanto, no generan egresos financieros en el corto plazo, salvo algunos pocos de
escasa relevancia respecto del total (los salarios de dirección, vigilancia, etc. y sus
correspondientes cargas sociales), por lo que se los suele calificar como no
erogables.

 Los costos fijos de capacidad se mantendrán constantes cualquiera sea el uso o

aprovechamiento de la capacidad y sólo variarán cuando se modifique la
capacidad por nuevas inversiones o desinversiones; sea por la incorporación de
nuevos medios de producción o el retiro de alguno de ellos de la actividad.

 Ejemplos significativos de este tipo de costo son: alquiler de planta, depreciaciones

de bienes de capital (asume el carácter de costo fijo cuando se aplica el método
de línea recta y será variable cuando esta depreciación se calcula en función de la
correspondiente a la producción), pago de impuesto o tasas vinculados al espacio
físico, servicio de seguridad, regalías, mantenimiento preventivo.

2) Costos fijos de operación u operativos

Estos costos ocurren al mantener en condiciones de operación los bienes de capital

utilizados en el proceso productivo. Están relacionados con la estructura planificada en el
corto plazo. Son constantes para el rango de actividad decidida o de aprovechamiento
de la capacidad instalada. Se incurren como consecuencia de una decisión empresarial de
ejecución de la producción. Y permanecerán inalterados mientras no se modifique el nivel
de actividad previsto.

Características:

 Los costos fijos operativos surgen en el momento de ejecutarse una decisión de

producción y permanecen constantes mientras no se modifique esa decisión.

 En determinadas actividades, los costos fijos operativos aumentan como

consecuencia de determinados factores, como por ejemplo: incremento de la
dotación de mano de obra, uso de equipos inactivos o incorporación de nuevos
equipos, cambios en los niveles de eficiencia que exigen mayores erogaciones,
incorporación de mayor control de calidad.
  Ejemplos de costos fijos de operación son el mantenimiento de
reacondicionamiento de maquinarias (conservación en condiciones de operación
técnica y económicamente adecuadas según el uso del equipo, en función del
tiempo), costos generados por el trabajo asalariado –MOI- (remuneraciones y
cargas sociales), capacitación al personal, salarios de supervisores, repuestos de
máquinas y equipo.

(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013) 16

Los costos fijos de capacidad determinan la producción máxima (capacidad)

Los costos fijos operativos aparecen cuando se define un determinado nivel de

actividad (qp)

(Osorio, La capacidad de producción y los costos, 1992)

Entre los CFO, están los costos fijos operativos variables en función del tiempo. Éstos son
aquellos costos que en su cuantía total se modifican en función del tiempo, en términos
de muy corto plazo, con independencia de los cambios en el volumen de producción y
los que existen en la productividad técnica.

Por ejemplo:

 Contratación de personal de limpieza remunerado por día y que sólo asiste cuando
la planta está trabajando. Generan un costo diario sólo si están presentes,
independientemente de la producción que se genere en el día. El componente
variable está dado porque el día que la planta esté detenida, no hay costos.

FORMAS DE REGISTRACIÓN Y MODELOS CONTABLES

Sistema de contabilidad de costos

El sistema de contabilidad de costos es el conjunto de procedimientos estructurados de

acuerdo con las necesidades de cada caso en particular, mediante el cual se procede a la
determinación, registración y análisis de los sacrificios económicos incurridos en pos de un
objetivo determinado, así como del resultado alcanzado.

Todo sistema de contabilidad de costos responde a tres aspectos que lo condicionan y lo

caracterizan:

1) Concepciones de costeo
 Filosofía con que se interpreta el proceso de adjudicación de costos a las unidades
de objetivos alcanzadas. Tal filosofía atiende fundamentalmente a la condición de
variabilidad de los distintos factores del costo (clase PPT).

 Si la información requerida del sistema se orienta al propósito de valuación

o control, la filosofía será considerar el costo completo, o sea costeo por
absorción.
17

 Si la información requerida del sistema se orienta a ser utilizada además a

la toma de decisiones, la filosofía será considerar el costo variable, o sea
costeo variable.

A la luz de consideraciones y cómputo respecto de los costos fijos, es que aparecen

dos alternativas y para muchos autores, dos corrientes:

a) Costeo completo o por absorción

Esta alternativa o corriente conceptual propone que los costos

computables para asignar a la producción (productos y/o servicios) son
todos, independientemente de su comportamiento ante fluctuaciones en
el nivel de actividad.

Por lo tanto, independientemente del comportamiento variable o fijo,

ambas clases de costos se computan para calcular los costos totales y/o
unitarios de un producto o servicio.

b) Costeo variable

Considera que los costos fijos, al generarse o devengarse por el transcurso

del tiempo, independientemente que haya actividad o no, se deben
considerar resultados del período, razón por la cual no se consideran
activables o computables como costo de productos y/o servicios.

Por consiguiente, esta alternativa toma para valuar productos y servicios

sólo los costos de comportamiento variable.

Es el modelo empleado por excelencia en la generación de información

para la toma de decisiones.

2) Base de datos

En el proceso de determinación de costos existen dos fuentes alternativas:

a) Histórica (Costeo resultante): corresponde al proceso deductivo, que

requiere el conocimiento de lo que ha ocurrido en un tiempo anterior para
basarse en sus datos. La base de datos es histórica, tanto en lo que hace a
las cantidades físicas y precio de los factores consumidos en pos del
objetivo como a la cantidad de objetivo alcanzado. Consecuentemente,
 tanto la información contable como la operativa constituyen las fuentes
de obtención de los datos necesarios para llevar a cabo el proceso de
determinación de los costos.

b) Predeterminada: corresponde al proceso inductivo que, basado en

estimaciones, pruebas, especificaciones técnicas, proyección de consumos
y precio de los factores, establece por anticipado cuál será el costo de los
objetivos buscados. 18

En este caso el sistema funcionará a través del costeo predeterminado, el

cual en función de su propósito deberá ser costeo estimado, costeo
normalizado o costeo estándar, cuando se trate respectivamente de
objetivos de estimación, normalización o de control.

3) Mecanismos de costeo

Es el conjunto de pasos y criterios a seguir para la determinación, registro y análisis

de los costos en atención a la índole de la actividad desarrollada en pos del
objetivo del ente y las características que de ella se derivan.

Dependiendo de la constancia del objetivo de la actividad, será necesario adoptar

un mecanismo de costeo:

a) Costeo por órdenes: cuando se está en presencia de actividades por

órdenes, es decir cuando el objetivo es cambiante de acuerdo a
requerimientos de clientes o a decisión del ente, y ello origina la aparición
de lotes, partidas o unidades de producto, obra o servicio diferentes.

b) Costeo por procesos: cuando se está en presencia de procesos de rutina, es

decir cuando el producto que se fabrica o el servicio que se presta es
siempre similar y divisible en unidades homogéneas y fungibles.

A su vez, en cualquiera de los dos casos anteriores, se trata de:

 Operaciones de incorporación de materiales y/o ensamble de piezas,

en el que además el sistema se llevará a cabo a través de un costeo por
integración.

 Operaciones de separación de derivados (productos/subproductos), en

el que además el sistema se llevará a cabo a través de un costeo por
desintegración.

Ciclo de la Contabilidad de Costos

Es el enlace de las erogaciones incurridas en las distintas etapas de producción hasta lograr
la correcta determinación del costo de fabricación.

Desde un punto de vista integral, la registración se cumplimenta en dos niveles:

  A nivel de la contabilidad principal, por medio de las cuentas que hacen al ciclo
de costo

 A nivel analítico, por medio de los registros auxiliares, que cumplen al mismo
tiempo la tarea de proveer los elementos necesarios para justificar los movimientos
de las cuentas del ciclo en la contabilidad principal y la de desglosar las
informaciones globales que aquellas brindan.
19

Las cuentas del ciclo de contabilidad de costos se dividen en: genéricas y analíticas.

1) Cuentas genéricas

a) Materia Prima o Materiales: es una cuenta de Activo perteneciente al rubro Bienes

de Cambio, que controla las existencias y movimientos de materiales hasta que los
mismos son consumidos en el proceso.

 Se debita por las compras.

 Se acredita por el consumo, imputándose a una cuenta de producción u

operación o centro de costos (productos en proceso, centro de
producción, centro de servicios, etc.), a medida que se despachan para su
uso en fábrica o prestación del servicio.

b) Sueldos y Cargas sociales: Es una cuenta de Gastos, que acumula los importes
devengados por estos conceptos. Los de fabricación deben formar parte del activo
(Produc. En proceso).

c) Otros costos: Cuenta de Gastos, que acumula los importes devengados por estos
conceptos. Los de fabricación deben formar parte del activo (Produc. En proceso).

Se debita por ejemplo por seguros, alquileres, materiales indirectos.

2) Cuentas analíticas:

a) Producción en proceso MP: Es una cuenta de Activo (Bienes de cambio), que

controla la incorporación de los materiales a la producción hasta que el producto
esté terminado.

b) Producción en proceso MOD: Es una cuenta de Activo (Bienes de cambio), que

controla la incorporación al proceso del costo representativo del esfuerzo humano
a la producción.

c) Carga Fabril Resultante: Es una cuenta de movimiento, que acumula todos los
restantes costos indirectos a medida que se van devengando.

d) Carga Fabril Aplicada: Es una cuenta de movimiento, que indica lo que se ha

incorporado al proceso productivo por el efectivo uso de la capacidad instalada.
Surge de: qr x Tasas CF.
 e) Producción en Proceso CF: Es una cuenta de Activo (Bienes de cambio), que
controla la incorporación al proceso de los otros costos comunes de fabricación.

f) Sub – Absorción CF: Es un resultado negativo (pérdida), que indica lo que debe ir
al cuadro de resultados en virtud de lo que no se ha podido absorber en los costos
de producción.

g) Sobre – Absorción CF: es una cuenta de resultado positivo (ganancia), que indica 20
lo que debe ir al cuadro de resultados en virtud de haberse activado a la
producción por encima de lo incurrido.

Etapas del ciclo

1. Compra, adquisición o devengamiento de los factores.

Materia Prima xxxx

a Proveedores xxxx

Sueldos devengados (MOD y MOI) xxxx

Cargas Sociales xxxx

a Sueldos a pagar xxxx

a Aportes a depositar xxxx

a Contribuciones a pagar xxxx

Seguros devengados xxxx

Alquileres xxxx

Energía eléctrica xxxx

a Seguros a pagar xxxx

a Alquileres a pagar xxxx

a Proveedores xxxx

2. Incorporación al proceso productivo

Producción en proceso MP xxxx

a Materia Prima xxxx

 Producción en proceso MOD xxxx

A Sueldos devengados xxxx

A Cargas Sociales xxxx

Carga Fabril Resultante xxxx

21
a Alquileres xxxx

a Energía eléctrica xxxx

a Seguros xxxx

a Sueldos devengados (MOI) xxxx

a Cargas Sociales (MOI) xxxx

Producción en proceso CF xxxx

a Carga Fabril Aplicada xxxx

Carga Fabril Aplicada xxxx

Sub – Absorción CF xxxx

a Carga Fabril Resultante xxxx

a Sobre – Absorción CF xxxx

Productos terminados xxxx

a Prod Proc MP xxxx

a Prod Proc MOD xxxx

a Prod Proc CF xxxx

Estado de costos

Es un informe de gestión no normativo, demostrativo del proceso de acumulación de

costos.

La regla es: Los costos no son imputables al resultado, sino cuando se cumple el objetivo
final buscado. En una empresa industrial el objetivo final se cumple cuando la producción
se vende.
 UNIDAD 3: FACTORES MATERIALES

DEFINICIÓN

Bajo el concepto genérico de materiales se involucran los bienes preexistentes, susceptibles

de almacenamiento, cuyo consumo es inherente al proceso u operación desarrollada, y
22
que por la tanto se agotan directamente en él.

Los principales componentes son:

 Materias Primas: aquellos materiales básicos que entran en la elaboración de un

producto y que constituyen la parte fundamental de su composición física.
Se trata de materiales eminentemente directos con respecto al producto elaborado
(vinculación clara, evidente e inequívoca).
Ej.: Harina, que forma parte de los productos de panadería.
 Partes o piezas: Corresponde a los materiales básicos que, bajo la forma de partes
o piezas adquiridas, se usan en procesos industriales de montaje o ensamble.
Se trata también de materiales eminentemente directos con respecto al producto,
para los cuales no resulta apropiada la denominación de materia prima.
 Ingredientes: Son materiales de poca importancia cuantitativa que, agregados a los
materiales o materias primas contribuyen a definir características en el producto
terminado.
Ej.: los pigmentos en las pinturas, las especias en ciertos alimentos envasados, los
colorantes en las tintas, papel, jabones, etc.
 Accesorios: Aquellos materiales incorporados por accesión al producto básico que
son necesarios para considerarlo terminado o para su armado o sostén.
Ej.: la cola, clavos o tornillos necesarios para el armado de un mueble; adornos
en el armado final de un vehículo.
 Envases: Son los recipientes destinados a contener productos, ya sea por
necesidades indispensables de terminación o expendio.
 Combustibles: Son materiales de combustión susceptibles de almacenamiento y
que se consumen en el proceso a fin de producir energía o calor.
 Lubricantes: Son materiales que se consumen en el proceso para facilitar el
funcionamiento y evitar recalentamiento de máquinas, herramientas y motores.
 Suministros: Son materiales consumidos en el proceso en carácter de auxiliares de
la operación.
Ej.: abrasivos destinados a dar presentación o lustre a un producto, utensilios o
herramientas que se consumen o se consideran consumibles en su primer uso.
 Materiales de limpieza: Incluyen los materiales de limpieza de instalaciones,
edificios, equipos, rodados y demás bienes de uso afectados a la operación y, a
veces, del mismo producto.
 Ropa de trabajo de carácter consumible: Son las ropas suministradas al personal y
cargadas como material consumido en el primer uso.
 Materiales de embalaje: Son los materiales necesarios para hacer posible el
transporte o traslado del producto vendido.
  Materiales y útiles de oficina: Son los consumibles en la tarea administrativa, como
ser artículos de papelería y demás artículos de escritorio, considerados como
desgastables en su primer uso.

MATERIALES DIRECTOS E INDIRECTOS

De los conceptos integrantes del elemento genérico “Materiales” enumerados, son 23

materiales directos:

 Materia prima
 Partes o piezas
 Ingredientes
 Accesorios
 Envases: los indispensables para considerar a un producto terminado.

Los materiales indirectos entonces son:

 Combustibles: Para funcionamiento de maquinarias o calefacción de plantas

productoras.
 Lubricantes: Para lubricación de maquinarias afectadas a la producción.
 Suministros: Consumidos en talleres de fabricación.
 Materiales de limpieza: Para la limpieza de plantas productoras.
 Ropa de trabajo consumible: Consumidas en tareas productivas.
 Materiales o útiles de oficina: Consumidos en actividades o a raíz de actividades
productivas.

(Cascarini, Contabilidad de costos: principios y esquemas, 1986)

CICLO DE MATERIALES

El ciclo de los materiales como factor de costo abarca desde las operaciones previas a su
compra hasta el momento previo a su consumo, incluyendo su estadía en el almacén de
materiales.

En este caso se hace referencia a todos los materiales, tantos a los que se usarán en procesos
productivos en carácter de materia prima, o suministros auxiliares como a los que
correspondan a actividades de comercialización y/o prestación de servicios. El ciclo del
material puede dividirse en las siguientes etapas:

 Etapa de requerimiento
 Etapa de la adquisición
 Etapa de la recepción
 Etapa de almacenamiento
Etapa de requerimiento

El lote óptimo y el stock de seguridad definen la oportunidad del requerimiento que el

almacén de materiales debe efectuar al sector de compras para que éste ponga en marcha
sus mecanismos (ver Gestión de stock).

Normalmente el requerimiento partirá del almacén, debiendo indicar el tipo de material,

la cantidad requerida, el rango de calidad deseada y las especificaciones técnicas que 24
resulten necesarias.

Etapa de adquisición

En toda empresa será el sector de compras el que se ocupará de la concreta adquisición

de los materiales de acuerdo a lo requerido.

El documento que pone en marcha la compra es la orden de compra, que debe contener
todos los datos del proveedor, las especificaciones del material, su cantidad y el precio
pactado, la condición de pago, el lugar de entrega y la forma de traslado, esto es con flete
a cargo del proveedor o del comprador. La orden de compra debe estar firmada por
quienes tienen autoridad para ello, lo que depende generalmente del monto de la misma.

La consecuencia más importante de la compra desde el punto de vista de los costos es la

de fijar el precio de adquisición del material:

 Si éste es con condición de pago a plazo puede o no ser que además se mencione
el precio de contado. Tratándose de un comprador inscripto a los fines del
impuesto al valor agregado (IVA) el precio traerá el impuesto discriminado.

 Si la compra es de importación, el precio podrá ser FAS (free along side), FOB
(free on board), CAF (cost and freight) que incluye el flete hasta el puerto de
destino y CIF (cost insurance freigth) que incluye el seguro y flete hasta puerto
destino. Estas condiciones incidirán posteriormente en el precio del material.

Etapa de la recepción

El arribo del material adquirido a la planta origina controles y genera costos que habrá
que tener en cuenta al momento de su contabilización. El parte de recepción del material
indicará la cantidad recibida y sus condiciones de calidad, que según los casos, puede
entrañar devoluciones al proveedor.

La recepción consiste en realizar las comprobaciones de rutina a fin de determinar si el

material recibido cumplimenta las condiciones requeridas. A veces, puede ser necesario
comprobaciones físicas (pesarlo, medirlo) o químicas que requerirán la toma de muestras,
en esos casos el sector de recepción incurrirá en mayores costos de manejo.

Si el material no cumple con las especificaciones requeridas se originará una devolución al

proveedor, que se ordenará mediante un parte al efecto. Si no fuera inmediata y el
material debiera permanecer en el depósito por un tiempo deberá registrárselo como un
"stock de terceros" y controlárselo físicamente como tal.

Etapa de almacenamiento

El almacén de material es el ámbito donde se depositan los materiales recibidos hasta su

consumo en la operación a que se dedica la empresa. Su forma quedará condicionada por
el tipo de material. 25

La contabilidad de costos requiere del inventario permanente como uno de sus controles
básicos, por lo que el almacén lo lleva habitualmente en unidades físicas. El ingreso físico
del material originará la necesidad de efectuar también el ingreso contable en el registro
de inventario permanente valorizado que lleva el sector contable de costos. El ingreso
debe efectuarse al costo de compra más todos los costos directamente vinculados con ella,
el traslado y puesta en planta del comprador. Tal situación obliga a conocer el precio de
la compra cuando a veces no se ha recibido aún la factura del proveedor, basándose en
lo que surge de la orden de compra conformada. Todo costo vinculado que no se puede
razonablemente relacionar o que por su magnitud no resulte significativo puede imputarse
a una cuenta general para costos indirectos.

COSTO DE LA MATERIA PRIMA

Es igual al producto entre el componente físico y el componente monetario.

1. Componente físico

Está dado por la cantidad necesaria consumida por cada unidad de producto (o de
objetivo) obtenido. Esta cantidad necesaria (Qn) es igual a la cantidad contenida (Qc) en
el proceso sobre su rendimiento (R):

𝑄𝑐
𝑄𝑛 =
𝑅

El rendimiento es la relación de eficiencia entre la cantidad de materia prima aplicada al

proceso (Qn) y la cantidad de unidades de producto obtenido (Qc). Se expresa a través de
la siguiente fórmula:

𝑄𝑐
𝑅𝑒𝑛𝑑𝑖𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 =
𝑄𝑛

2. Componente monetario

Es, en principio, su precio de mercado más todos los costos vinculados.

Actividades relacionadas

Las distintas etapas y actividades necesarias para lograr que una determinada materia
prima se encuentre en condiciones de utilización al momento de su requerimiento en el
proceso productivo, serían por ejemplo:

 Requerimiento de materias primas y determinación de necesidad de compra.

 Proceso de compra propiamente dicha (cotización, orden de compra, etc.). 26

 Traslado de las materias primas.

 Recepción, control y despacho para consumo de materias primas.
 Almacenaje y control de los stocks.

Cada una de estas actividades implica un costo específico vinculado con las unidades
compradas de cada materia prima. Es por esto que para la determinación del
“componente monetario” de la MP, a su precio de mercado debe adicionársele los costos
vinculados considerados necesarios para su disponibilidad en el momento oportuno.

(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013)

Costos vinculados

Son aquellos incurridos (desde el momento de la decisión inicial de compra hasta el

momento de su consumo en el proceso de producción) para disponer de los materiales
en el momento oportuno. Los costos vinculados a los materiales son:

a) Costos de reposición.

Corresponde a la suma de gastos administrativos y técnicos que pueden

considerarse relativamente fijos cualquiera sea la cantidad pedida de
reaprovisionamiento o emisión de órdenes de fabricación.

Este costo de reposición está integrado por:

i. Costos relacionados con los esfuerzos de compra (buscar al

proveedor, conseguir precios)
ii. Descuentos por cantidades importantes (disminuyen el costos de
los materiales)
iii. Inspección
iv. Registro
v. Transporte

La fórmula es:

𝐷
𝐶𝑅 = 𝑟 × Indica la cantidad de veces que
𝑄
se pedirá el material.

Donde:
  𝑟 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑑𝑒 𝑐𝑎𝑑𝑎 𝑝𝑒𝑑𝑖𝑑𝑜1
 𝐷 = 𝐷𝑒𝑚𝑎𝑛𝑑𝑎 𝑎𝑛𝑢𝑎𝑙
 𝑄 = 𝑇𝑎𝑚𝑎ñ𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑒𝑑𝑖𝑑𝑜

En estos costos no está incluido el costo de los materiales (costo de adquisición).

b) Costos de posesión o de inventario.

27
Se denomina así al valor propio de los artículos en stock, que constituyen un
capital inmovilizado, agregándose visible o invisiblemente al bien, tales como:

- Seguros: Pueden ser contra incendios, inundaciones, robos, etc.

- Alquiler
- Iluminación
- Calefacción
- Mantenimiento de almacenes
- Gastos de mantenimiento, de recepción, almacenamiento y
entrega de artículos
- Gastos en personal de recepción
- Almacenaje
- Control y Manejo de stock

La fórmula es:

𝑄
𝐶𝑃 = 𝑎 × ×𝑡
2

Inventario
valuado
Donde:

 𝑎 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 (𝑝𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜) 𝑑𝑒𝑙 𝑚𝑎𝑡𝑒𝑟𝑖𝑎𝑙 𝑒𝑛 𝑝𝑙𝑎𝑧𝑎

𝑄
 = 𝑆𝑡𝑜𝑐𝑘 𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜
2
 𝑡 = 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝑝𝑜𝑠𝑒𝑠𝑖ó𝑛

La tasa de posesión puede ser un porcentaje o un costo por cada unidad física
almacenada.

GESTIÓN DE STOCK

La meta a alcanzar es la de lograr la minimización de la existencia mediante un alto índice

de rotación para disminuir la inmovilización de capital, aunque cuidando siempre de
evitar el peligro de que se produzca faltante de materiales, originado en la misma
acelerada rotación.

1 De cada orden de compra, por ejemplo.

Para lograr esto es necesario que para cada tipo de material se determine:

1. La magnitud de cada pedido

2. El punto de pedido
3. La existencia máxima y mínima

Magnitud del pedido

28
El LOTE ÓPTIMO (magnitud del pedido/pedido tipo) es la cantidad de material que
conviene mantener en stock por igualarse los costos adicionales generados por la
reposición y los derivados de la posesión. En otras palabras, es la cantidad de unidades a
solicitar en cada pedido que minimiza los costos vinculados totales.

 Los costos de posesión son crecientes en función de las unidades. Cuanto mayor
sea el inventario, más costará su cuidado y más se inmovilizarán capitales.

 Los costos de reposición son decrecientes en función de las unidades, ya que al

comprar lotes más grandes, los costos unitarios los costos se distribuyen entre
cantidades cada vez mayores.

→ Característica: cada esfuerzo de compra genera un costo fijo independiente de

la cantidad solicitada.

 El costo total de gestionar el stock (CT) será la suma de los costos de adquisición,
más los de posesión, más los costos de reposición. El resultado es la siguiente
fórmula:
𝐷 𝑄
𝐶𝑇 = 𝑄 × 𝑃 + 𝑟× + 𝑎× ×𝑡
𝑄 2
Costo de Costo de Costo de
adquisición reposición posesión

En un momento dado, la suma de ambos costos es mínima. Este punto señala el tamaño
óptimo de pedido (Q*) que coincide con el punto de inflexión de la curva de costos
totales.

Gráficamente (sólo costos vinculados):

 $
Costos

Costo Total
Costo de posesión o
29
de inventario

Costo de reposición

Q* = Lote
Óptimo Q
Unidades

El gráfico es estático porque no tiene en cuenta el consumo ni tampoco el factor tiempo.

La fórmula del lote óptimo se obtiene igualando ambos costos:

𝑄 𝐷
𝑎× ×𝑡=𝑟×
2 𝑄

2×𝑟×𝐷
𝑄2 =
𝑎 ×𝑡

2×𝑟×𝐷
𝑄=√
𝑎×𝑡

→ Magnitud del pedido: Cuánto comprar.

Existencias máximas y mínimas. Punto de pedido

Para poder determinar el momento oportuno para realizar un pedido se necesita una
buena política de stock (Racionalidad en las compras para que no existan problemas de
aprovisionamiento).

Entonces, es necesario determinar el punto de pedido.

El punto de pedido es el nivel de stock que indica que se debe realizar un nuevo pedido
para no se produzca desabastecimiento. Es decir, es la cantidad tal, que al llegar a ella, es
preciso hacer el pedido de reposición.

Para calcularlo, hay que partir de una cantidad mínima: nunca debe quedar en el almacén
una cantidad menor que el stock de seguridad. Así, al punto de pedido hay que sumarle
la cantidad prevista para cubrir el stock de seguridad (SS).
 Por otro lado, es muy importante hacer cada pedido con tiempo suficiente para que el
proveedor reponga antes de que se produzca una rotura de stock. Para esto hay que tener
en cuenta el plazo de entrega del proveedor (PE) y la media de las ventas previstas, esto
es, la demanda media (DM).

De este modo, el punto de pedido se calcula según la siguiente fórmula:

30
𝑃𝑃 = 𝑆𝑆 + (𝑃𝐸 × 𝐷𝑀)

 Stock de seguridad: es el stock que las empresas suelen tener para evitar paros en
la producción debido a excesos en la producción y/o entregas fuera de tiempo
acordado con los proveedores.

Se puede observar las existencias máximas y mínimas y el punto de pedido gráficamente:

Q en
existencia

Stock máximo
Magnitud del
pedido = Q Punto de
aprovisionamiento
Punto de pedido

Stock de Seguridad
Son las cantidades
que tengo para
consumir hasta que
se recibe el pedido. Tiempo
Tiempo
de espera

→ El tiempo de espera es el plazo que transcurre desde que se realiza el pedido hasta que
se recibe (plazo de entrega del proveedor).

→ Supuestos del gráfico: Los consumos y el tiempo de espera son constantes.

→ Punto de pedido: llegado a esta cantidad, se debe realizar el pedido. Cuándo realizar
el pedido.

Costos de tenencia de stock

El capital invertido e inmovilizado en forma de materiales y mercancías genera costes: es

el llamado coste de oportunidad, que es lo que deja de ingresar la empresa al invertir el
dinero en stocks y no en otra cosa.
La forma de valorar este coste de oportunidad, o coste financiero por la posesión de
stocks, es aplicar al capital invertido en dichos stocks el mismo interés financiero que habría
de pagar la empresa si tuviera que conseguir capitales ajenos o, lo que es lo mismo, hallar
cuánto generaría ese dinero si en vez de invertirlo en stocks se hubiera invertido en activos
financieros. Los beneficios que se dejan de obtener por tener inmovilizados esos capitales
equivalen al coste de tenencia del stock.

Just in time 31

El sistema de producción Just in Time (JIT) o «justo a tiempo» consiste en trabajar bajo
demanda, es decir, sólo se producirá cuando sea necesario para atender una demanda
concreta. Por ejemplo, las empresas fabricantes de automóviles tienden a un stock cero
(Toyota).

Su objetivo es la reducción de costos mediante la disminución de inventarios y la

eliminación de los costos que su mantenimiento ocasiona, así como la eliminación de los
costos por defectos de producción mediante la búsqueda de la calidad total (Cascarini D.
C., Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013).

 En el gráfico de punto de pedido no estaría el stock de seguridad.

TRATAMIENTO DE CASOS ESPECIALES

Desechos
Tangible
Scrap
Despericios

Intangible Merma

Desperdicios

Existe desperdicio cuando al aplicar material, éste no va estar contenido íntegramente en

el producto final. Se puede definir como la diferencia entre la cantidad necesaria y la
cantidad contenida, e.d., es la cantidad de material que se perdió en el proceso.

Puede ser:

 Normal: es aquél contenido dentro de determinado margen de tolerancia o límite

aceptable (ejemplo: 3% sobre el material utilizado en el proceso), según la
experiencia de la empresa y el ramo industrial de que se trate, considerándose
dentro del costo del producto.
→ Es el que tratamos en clase.
  Extraordinario: opera por encima del margen de tolerancia establecido y al ser
anormal, no formará parte del costo del producto (no es activable), incidiendo
directamente en el estado de resultados. → Pérdida

(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013)

El desperdicio normal puede ser:

32

 Tangible: Incluye:

a) Desechos: no tienen utilización posterior y no tienen valor contable. Ej.:

masa que queda en la amasadora.

b) Scrap: Puede tener luego otro uso. Puede utilizarse como MP en el proceso
productivo (medido a su valor de reemplazo) o puede venderse, en cuyo
caso reducirá el costo del material y se valuará a su VNR.

Son ejemplos: el aserrín en la industria maderera, carpintería, fábrica de

muebles, la viruta en la industria metalúrgica o los recortes de tela en la
industria textil.

Características del scrap: Surge inevitablemente del proceso productivo,

tiene un valor de mercado inferior al principal, y no es de interés del
proceso en sí porque por si solo es costoso o difícil producirlo. → Se trata
de un subproducto del principal.

 Intangible: Son denominados “mermas”. No se aprecian desde el punto de vista

físico pero pueden ser medidas.
Ej.: Evaporación.

Material defectuoso

Se refiere a todo aquel material que presenta alguna o algunas imperfecciones o fallas que
pueden ser corregidas técnicamente, siempre que sea posible y conveniente
económicamente (con costos adicionales), permitiendo que el producto final pueda ser
vendido como de primera calidad.

Caso contrario existirá una reducción en el precio, debiendo venderse como producto
con falla, a veces, con una considerable diferencia respecto del precio en condición
normal. Un ejemplo clásico lo constituye la industria textil, caso las camisas.

(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013)

Material desechado

Son materiales que han experimentado imperfecciones que no son posibles de solucionar
técnicamente y deben venderse como de segunda calidad: p. ej., los cerámicos.
(Cascarini, Teoría y práctica de los sistemas de costo, 2013)

UNIDAD 4: EL FACTOR TRABAJO Y LAS CARGAS

SOCIALES

DEFINICIÓN 33

El factor labor o trabajo representa la retribución del trabajo en relación de dependencia

y sus costos vinculados que conforman lo que genéricamente se denomina CARGAS
SOCIALES.

El mismo se halla presente en todas las actividades, sea de producción de bienes, de

comercialización de bienes o de prestación de servicios.

CARACTERÍSTICAS

Las características principales de este elemento son:

 Es un elemento “no stockeable”: su momento de adquisición resulta coincidente

con el momento de su aplicación o uso en el proceso productivo, por esto no
media ningún lapso de tiempo entre uno y otro.

 Es de adquisición comprometida: la empresa debe pagar una determinada

cantidad de tiempo a los empleados, independientemente que éste haya sido
utilizado productivamente o no. Esto genera los denominados:

 “Tiempo presencia”: las horas que el empleado permanece en el lugar de

trabajo. No lo define la empresa, generalmente viene dado por algún
Convenio Colectivo o alguna otra norma legal. Es la medida utilizada para
la remuneración.

 “Tiempo productivo”: las horas que realmente se aplican al proceso

productivo. Se define como las horas de presencia menos las paradas
normales o habituales y aquellas producidas por motivos de fuerza mayor
(tiempos perdidos por refrigerio, ingreso, egreso, etc.).

 Existen costos vinculados con la relación laboral: son la Cargas Sociales.

CLASIFICACIÓN

a) Según el comportamiento ante el nivel de actividad:

 Costo fijo: son los sueldos y cargas sociales mensuales, salvo horas
suplementarias. Los conceptos fijos se devengan en forma independiente
respecto del nivel de producción.
 Ej.: Sueldos Comercialización, Administración, etc.

 Costo variable: casos de jornales y sueldos devengados por hora

(trabajadores de la construcción, de la estiba, fileteros, embarcados, etc.).

Aquí se hace uso de la Tarifa por hora Productiva. Comentado [DVS1]: Solo en estos casos cuando el
sueldo es jornalizado se usa? No, también puedo tratar
los sueldos mensualizados como costo variable, es lo que
b) Según su tipo: 34
hacemos en clase.

Las contraprestaciones debidas al trabajador o al Sistema Único de Servicios

Sociales (SUSS), se denominan genéricamente "haberes". Los mismos se clasifican
en "prestaciones" (remunerativas y no remunerativas) y "cargas sociales".

 Haberes remunerativos: son aquellos que son tomados como base para el
cálculo de los aportes y contribuciones a la seguridad social y a la obra
social, ART, sindicatos, etc.; y que además se tienen en cuenta para liquidar
el sueldo anual complementario, las indemnizaciones por despido y otros
conceptos.

A la suma total de los conceptos remunerativos se denomina Sueldo Bruto.

 Haberes no remunerativos: son aquellos que no se tienen en cuenta como

base para el cálculo de aportes y contribuciones, salvo en casos especiales
establecidos por acuerdos para aportes a sindicatos. Tampoco sirven de
base para el cálculo de otros conceptos.

Algunos ejemplos son:

HABERES REMUNERATIVOS HABERES NO REMUNERATIVOS

Sueldos Básicos mensuales, Jornales Asignaciones Familiares (NO ES COSTO)
diarios o por hora.
Comisiones Gratificaciones no habituales
Gratificaciones habituales Indemnizaciones por Antigüedad
Feriados Indemnización sustitutiva de Preaviso
Horas Extras Vales Alimentarios
Licencias legales pagas Ropa de Trabajo
Participaciones en las Ganancias Útiles escolares
Premios Indemnización por vacaciones no
gozadas
Adicionales: Zona desfavorable, Decretos y asignaciones no
Presentismo, Antigüedad, etc. remunerativas
Propinas habituales Cursos y seminarios
Salarios en especie
SAC
Vacaciones gozadas
 c) Según su vinculación con el objeto de costo:

 Directa (Mano de Obra Directa): denominamos MOD al personal afectado

en forma clara, precisa e inequívoca a la realización del producto
(soldadores, costureros, carpinteros, albañiles, ensambladores de líneas,
etc.).

 Indirecta (Mano de Obra Indirecta): no existe tal vinculación, por tanto 35

debe apropiarse a otros objetos de costos de manera de prorratearlos al

producto. Ej.: Capataces, Gerentes, Maestranza, Mantenimiento, etc.

→ Se incluye en la carga fabril.

CARGAS SOCIALES

Son las obligaciones (costos) que la legislación laboral establece a quienes contratan
personal en relación de dependencia, a través de los cuales los trabajadores han de gozar
en algún momento de adicionales en su haber o de ciertos beneficios presentes o futuros.

Tales obligaciones representan un costo adicional para la empresa (además del sueldo), y
según los casos puede representar un porcentaje importante sobre el jornal ganado.

Clasificación

a) Según su origen:

 Directas: Son porcentajes generales establecidos por las leyes, convenios

colectivos, y demás reglamentaciones que se aplican sobre los haberes
brutos y tiene como destino distintos organismos nacionales o
provinciales.

Ej. SIPA (Sistema Integrado Previsional Argentino) 17%, Régimen

Nacional de Obras Sociales 6%, Policía de trabajo, ART, otros.

 Derivadas: Retribuciones por las cuales no se recibe contraprestación

por parte del empleado (son las que se pagan “por tiempos no
trabajados). En general se trata de obligaciones de dar, por tanto existe
costo laboral.

Ej.: SAC, Licencias por Vacaciones, Licencias Especiales (por enfermedad

por ejemplo), Feriados pagos, etc.

A los efectos de calcular su incidencia sobre la tarifa de convenio es

necesario estimar el porcentaje que cada concepto representa sobre las
remuneraciones a pagar por “tiempo de presencia” durante un
determinado período (normalmente un año). En este caso habrá que
tener en cuenta que los montos a liquidar por estos conceptos están
 también incididos por las Cargas Sociales Directas. Esto se calcula a través
del Cuadro de incidencias.

b) Según su naturaleza:

 Ciertas: no dependen de un hecho aleatorio. Ej.: los feriados, el

aguinaldo, las vacaciones. Contablemente tienen como contrapartida
una PROVISIÓN. 36

 Inciertas: cargos de alta probabilidad de ocurrencia y de cálculo

estimativo. Ej.: licencias (por enfermedad, por estudio, por nacimiento
de hijo), indemnizaciones, que se abonarán si se produce el hecho
contingente. Contablemente, tienen como contrapartida una
PREVISIÓN.

COSTO LABORAL

Las remuneraciones (cuenta sueldos y jornales) y las cargas sociales (cuenta cargas sociales)
constituyen el costo de la mano de obra o costo salarial. Como tal, puede desagregarse
en costo de la mano de obra directa (MOD) y costo de la mano de obra indirecta (MOI),
ambas incluyendo las cargas sociales correspondientes.

𝐶𝑂𝑆𝑇𝑂 𝐿𝐴𝐵𝑂𝑅𝐴𝐿 = 𝑆𝑈𝐸𝐿𝐷𝑂𝑆 + 𝐶𝐴𝑅𝐺𝐴𝑆 𝑆𝑂𝐶𝐼𝐴𝐿𝐸𝑆

Respecto del costo de MOD, analizando sus componentes, el costo está dado por:

𝐻𝑜𝑟𝑎𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑣𝑎𝑠 × 𝑇𝑎𝑟𝑖𝑓𝑎 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑣𝑎

Componente físico

Es la cantidad de tiempo productivo que insume cada unidad de producto (u objetivo)

obtenido.

Componente monetario

Está dado por la tarifa por hora productiva.

Se obtiene a partir del precio de mercado (tarifa por hora presencia) más todos los costos
vinculados con la relación laboral (cargas sociales), y luego se convierte esto a términos
de unidad de tiempo productivo a través de una relación de aprovechamiento normal
(coeficiente de ajuste).

El fin de esto es homogeneizar los dos componentes, ya que los tiempos de producción
(componente físico) vienen dados en unidades de tiempo realmente afectadas al proceso
productivo.

La relación de aprovechamiento se logra con la fórmula:

 𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑑𝑒 𝑝𝑟𝑒𝑠𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎
𝐶𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡𝑒 𝑑𝑒 𝑎𝑗𝑢𝑠𝑡𝑒 =
𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑣𝑜

Entonces la tarifa por hora productiva es el resultado de multiplicar la tarifa por hora
presencia y este coeficiente:

𝑇𝑎𝑟𝑖𝑓𝑎 𝑝𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑡𝑖𝑣𝑎 = 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑙𝑎𝑏𝑜𝑟𝑎𝑙 𝑝𝑜𝑟 ℎ𝑜𝑟𝑎 𝑛𝑜𝑟𝑚𝑎𝑙 × 𝐶𝑜𝑒𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑡𝑒 𝑑𝑒 𝑎𝑗𝑢𝑠𝑡𝑒 37

Medición del tiempo

El tiempo tiene varias instancias según la organización propia de cada establecimiento,

pudiéndose tratar de:

 Tiempo de permanencia en planta: Es el tiempo medido entre el ingreso y egreso

a la planta, controlado por planillas horarias. → Horas de presencia.

 Tiempo de permanencia en el sector: Es el tiempo medido entre el ingreso y egreso

al sector. Éste difiere del anterior en el tiempo perdido en higiene y cambios de
ropa.

 Tiempo productivo: Medido a través de la asignación específica del personal a sus

tareas. Éste difiere del anterior en el tiempo perdido en refrigerios, salida al baño,
reparación de máquinas, paralización de líneas por cuello de botellas, etc., causas
que pueden resultar habituales.

Determinación del tiempo productivo

El tiempo productivo se determina de la siguiente manera:

Tiempo de presencia en planta

menos
Tiempos perdidos por distintas causas
Tiempo de vestimenta
Tiempo para refrigerio
Tiempo para reparación de máquinas
Tiempo productivo

HORAS EXTRAORDINARIAS

Son las horas de trabajo prestadas en exceso de la jornada habitual. Existen dos tipos de
horas extras:

 Las que se prestan durante los días hábiles de trabajo, una vez agotada la jornada
de labor habitual y normal, y su costo es el 50% más que el valor de la hora
normal y habitual.
  Las que se prestan durante días francos, sábados después de las 13 horas, domingos
o feriados, debiendo abonarse en este caso el 100% más que la hora normal y
habitual.

Tratamiento Comentado [DVS2]: Consultar

Incidirá en el componente monetario de la MOD.

38
Cuando se verifica este tipo de casos, resulta necesario trabajar con tarifas de convenio
“ajustadas”, esto es tarifas corregidas ponderando la incidencia global según la proporción
de horas especiales y sus respectivos “plus” adicionales. Por ejemplo: si los operarios
trabajan jornadas de 10 horas, 9 de las cuales son normales y 1 extra con el más el 50%
de “plus”, la tarifa “ajustada” será igual a la tarifa de convenio más un 5% (1/10 x 0,5).

a) Determinación de las cargas sociales: mismo procedimiento. Para el

ejemplo:

 Cargas sociales directas: 33%

 Cargas sociales derivadas: 28,49%

61,49%

b) Tarifa por hora presencia

$5,60 (remuneración por hora presencia) x 1,6149= $9,043/hora

Tarifa por hora presencia ajustada: $9,043 x 1,05= $9,4952

c) Tarifa por hora productiva

Tiempo de presencia 10 horas

Tiempo de refrigerio 20´

Tiempo ingreso y salida 10´ (0,5) horas

Tiempo productivo 9,5 horas

Relación de aprovechamiento de las horas presencia: 10hs/9,5hs = 1,0526

Tarifa por hora productiva: $9,4952 x 1,0526 =$9,9946

No tendrán este tratamiento cuando surjan como consecuencia de situaciones anormales

(extraordinarias), por ejemplo por errores de producción. En este caso, el valor de las
horas extras deberá ser imputado al estado de resultados como una pérdida del período.
TRATAMIENTO CONTABLE

a) Al momento de la liquidación de haberes:

Sueldos y Jornales xxxx

a SUSS a depositar xxxx
a Obra social a depositar xxxx
39
a Cuota sindical a depositar xxxx
a Sueldos y Jornales a pagar xxxx

b) Cargas sociales directas:

Contribuciones patronales xxxx

a SUSS a pagar xxxx
a Obra social a pagar xxxx
a Contribución sindical a pagar xxxx
a ART a pagar xxxx
a Seguro de vida a pagar xxxx

c) Cargas Sociales Derivadas Ciertas

Vacaciones xxxx
Contribuciones patronales xxxx
a Provisión p/ vacaciones xxxx

SAC xxxx
Contribuciones patronales xxxx
A Provisión p/ SAC xxxx

d) Cargas Sociales Derivadas Inciertas

Enfermedades pagas xxxx

Contribuciones patronales xxxx
a Previsión p/ enfermedad xxxx

Indemnización por despido xxxx

A Previsión p/ Indemnización xxxx

e) Uso de provisiones
 Provisión p/ vacaciones xxxx
a SUSS a depositar xxxx
a Obra social a depositar xxxx Sujeto a
a Cuota sindical a depositar xxxx aportes
a Vacaciones a pagar xxxx

Provisión p/ vacaciones xxxx

Sujeto a40
a SUSS a pagar xxxx
contribuciones
a Obra social a pagar xxxx

f) Momento de apropiación

Productos en proceso MOD xxxx

Carga Fabril Resultante xxxx Comentado [DVS3]: Por lo correspondiente a MOI
a Sueldos y Jornales xxxx
a Contribuciones patronales xxxx

UNIDAD 5: OTROS FACTORES MATERIALES Y SERVICIOS

DEFINICIÓN

Todo costo de producción atribuible a un período que no sea mano de obra directa ni
materia prima directa.

Genéricamente comprenden:

 Materiales indirectos (a productos/servicios).

 Mano de obra indirecta (a productos/servicios).
 Todos los demás conceptos que no pueden medirse directa e inequívocamente
por unidad de producto o prestación:
 Depreciaciones.
 Impuestos, tasas y otras cargas fiscales.
 Seguros
 Mantenimiento de maquinarias, instalaciones, edificios.
 etcétera.

Características

 Heterogeneidad de los ítems que lo integran y como consecuencia de ello la

inconveniencia de tratarlos a todos por igual. Ante esto se hace necesaria la
división de la empresa en grupos de acciones o actividades homogéneas que se
denominan Centros de Costos.
  La mayoría de los ítems de la Carga Fabril tiene carácter indirecto, lo que obliga a
interpretaciones del Proceso Productivo ante la imposibilidad de vincular directa
y objetivamente lo gastado con lo producido.

TAREAS

1. Análisis y registro de 41
desembolsos

2. Clasificación
departamental de los
costos

3. Clasificación de los
costos según su
variabilidad

4. Distribución Primaria

5. Distribución Secundaria

6. Distribución Terciaria

7. Determinación de Tasas
o cuotas de aplicación de
la Carga Fabril

DEPARTAMENTOS

Son grupos de máquinas o de trabajadores que realizan operaciones análogas. Se trata de

una división lógica, establecida con el fin de determinar los costos.

Cada sección de mando debe controlarse separadamente de las restantes y estableciendo

centros de recolección de costos: CENTRO DE COSTO. En cada departamento o centro
de producción pueden existir distintos centros de costos. Por ejemplo: El departamento
de "ensamblaje" de una empresa manufacturera electrónica puede dividirse en los
siguientes centros de costos:

 Disposición de materiales.
 Alambrado.
 Soldadura.

CENTROS DE COSTOS

Es una unidad funcional útil a la determinación y control de costos, en el que se lleva a

cabo una parte, etapa o tarea que resulta importante medir o controlar por separado. Un
centro de costos no es necesariamente un sector del organigrama del ente, aunque puede
coincidir con ellos, si no que se conforma en atención a las necesidades del costeo.

Clasificación

Los centros de costos se clasifican en:

 Centros productivos o principales: son aquellos por los que pasa una etapa del 42
proceso principal que lleva a cabo el ente, en otras palabras, donde es elaborado
el producto.

 Centros auxiliares o de apoyo: son aquellos que no tienen directa participación en

el proceso de transformación. A su vez, éstos se clasifican en:

 Servicios de producción: proporcionan servicios a los centros productivos,

por ejemplo: fuerza motriz, de herramientas, control de calidad.

 Centros de servicios: dan servicio tanto a los de producción como a los de

apoyo. Por ej.: oficina de personal, administración de planta de
transformación, almacén general, oficina de Costo, comedor de fábrica.

DISTRIBUCIÓN DE OTROS COSTOS

Consiste en asignar los CIF a los departamentos en los cuales están relacionados.

1. Distribución primaria

Consiste en la distribución de los costos entre los distintos centros de costos, tanto
productivos como auxiliares.

a) Distribución directa

Todo costo directamente vinculado con un centro de costos debe ser cargado
directamente a él. Ese cargo puede ser:

 Por asignación: cuando un recurso es consumido sólo por ese centro.

 Por medición: cuando es consumido por varios centros, por lo que debe
medirse su consumo para cada centro.

Los factores que pueden entrar en la categoría de directos con respecto a los
centros:

- Los materiales auxiliares de consumo específico del centro

- Las energías o fluidos no almacenables cuyo consumo pueda medirse
realmente con respecto al centro por existir medidores o contadores
instalados en el mismo.
- La depreciación de un bien de uso afectado específicamente al centro
 - La retribución a los demás agentes que coadyuvan a la operación en
aquellos casos en que el servicio recibido sea directamente asignable o
medible con respecto al centro.

b) Distribución por prorrateo

Los rubros no directamente apropiables a centros de costo requieren del uso de

una base de distribución entre centros, que siempre debe ser la que mejor 43
represente la relación existente entre el factor consumido y el centro usuario.

El método de prorrateo más común es el criterio de uso, mediante el cual el

departamento que más se beneficia con el costo común, debe absorberlo en mayor
medida.

En esta categoría podemos encontrar:

- Los impuestos que gravan el inmueble en donde se lleva a cabo la

explotación. Generalmente la base de distribución a usar está vinculada
con la superficie ocupada por los diversos centros ("m2").

- Los consumos de energía o fluidos no almacenables de tipo general, esto

es cuando no existen medidores individuales para cada centro. La base a
utilizar puede establecerse multiplicando la potencia instalada en cada
centro por el tiempo de uso de los equipos que la consumen, base que
debería acercarse al consumo real si fuera medido en cada centro.

- Los consumos de materiales que por su poca significatividad no resulte

aconsejable medir con relación a cada centro en particular. La base a
utilizar puede establecerse sobre un factor normal de consumo por unidad
de producción o actividad de cada centro multiplicada por la producción
o actividad operada en el centro.

2. Distribución secundaria

Consiste en asignar los costos indirectos de los centros auxiliares a los centros productivos
utilizando bases razonables para cada centro involucrado.

Esta distribución puede ser:

 Directa: Se supone que los centros de servicios no se prestan servicios entre ellos,
solo lo hacen a los centros productivos.

 En base recíproca: consiste en atribuir a cada centro de servicio auxiliar a otros

centros de servicio auxiliar y a los centros de producción, volviendo a abrirlos
cuantas veces sea necesario para contemplar los servicios auxiliares recíprocos, al
menos hasta que resulten despreciables o poco significativas las porciones de costos
del servicio auxiliar a redistribuir (esquema del círculo vicioso). Aquí los centros de
 servicios nunca se quedan con saldo cero y llega un momento en que es necesario
hacer distribución directa.

 En base no recíproca: consiste en atribuir a cada centro auxiliar a otros centros

auxiliares y a centros principales o de producción, pero sin volver a abrir el centro
cerrado aunque existan servicios recíprocos con otros centros de servicio. En este
esquema resulta imprescindible fijar el orden de cierre de los centros de servicio
auxiliar, comenzando por los que MÁS prestan servicios a otros centros de servicio 44

auxiliar y menos reciben de ellos.

Después de esta distribución, todos los costos indirectos de fabricación (carga fabril)
habrán sido asignados a las cuentas de costos indirectos de los centros de fabricación.

En la atribución secundaria de los centros de servicio debe imperar el principio de

direccionalidad, según el cual todo centro que pueda atribuirse directamente, sea por
asignación o por medición, deberá ser tratado de esa forma. Esto ocurre especialmente en
el caso de servicios medibles en función de una base de consumo, como pueden ser los
servicios energéticos como usina (medible en KWH), extracción y tratamiento de aguas
(m3), gasógeno (m3).

Para aquellos centros auxiliares en que no es posible ni la asignación directa ni la medición

del servicio prestado, es necesario acudir a bases que deben representar de la mejor
manera posible la relación entre el servicio consumido y el centro usuario. La siguiente es
una lista tentativa de bases a usar para ciertos centros de servicio auxiliar.

 Almacenes: cantidad de pedidos atendidos o volúmenes de material

entregado. El costo del material entregado puede no ser una base
representativa ya que puede dar más tarea mantener y entregar material
pesado o voluminoso de poco valor que material caro pero de poco volumen
y peso.

 Laboratorio de Análisis: horas dedicadas a análisis solicitados por otros centros

de costos.

 Lavadero de ropas: número de personas por centros de costos.

 Servicio médico: número de personas por centro de costos o número de vales

de atención medica por centros de costos.

 Comedor del personal: número de personas por centro de costos o

recopilación de vales de comida por centros de costos.

 Oficina de personal: número de personas por centros de costos.

3. Distribución terciaria

Radica en asignar a cada uno de los semielaborados o productos terminados la porción

de carga fabril que les corresponda de aquel centro productivo en que fueron procesados.
Es decir, que a partir de tal distribución se llega al costo unitario del tercer elemento
integrante del costo.

CLASIFICACIÓN DE LOS OTROS COSTOS

Para la posterior determinación de la tasa de CF es necesario clasificar los rubros en

variables, fijos operativos y fijos de estructura, para los que se utilizará distintos niveles de 45
actividad:

 Para los rubros variables se usará el nivel de previsto

 Para los rubros fijos de operación se usará el nivel de actividad previsto
 Para rubros fijos de estructura se usará la capacidad máxima práctica

 Los utilizo como denominadores de la tasa de CF, estoy distribuyendo costos

presupuestados. Por lo tanto, se tratará de tasas predeterminadas.

COSTO DE LA CARGA FABRIL

Componente físico

Está dado por el nivel de actividad real (qr).

Componente monetario.

Para éste hay que determinar las tasas de aplicación/absorción de la carga fabril.

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑓𝑖𝑗𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑐𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑 𝐶𝐹𝐶

 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝐶𝐹𝐶 = =
𝐶𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑚á𝑥𝑖𝑚𝑎 𝑄𝑚

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑓𝑖𝑗𝑜𝑠 𝑜𝑝𝑒𝑟𝑎𝑡𝑖𝑣𝑜𝑠 𝐶𝐹𝑂

 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝐶𝐹𝑂 = =
𝑁𝑖𝑣𝑒𝑙 𝑑𝑒 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑝𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑡𝑜 𝑞𝑝

𝐶𝑎𝑟𝑔𝑎 𝑓𝑎𝑏𝑟𝑖𝑙 𝑣𝑎𝑟𝑖𝑎𝑏𝑙𝑒 𝐶𝐹𝑉

 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝐶𝐹𝑉 = =
𝑁𝑖𝑣𝑒𝑙 𝑑𝑒 𝑎𝑐𝑡𝑖𝑣𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑝𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑡𝑜 𝑞𝑝

Estas tasas se calculan para cada centro de costos.

La suma de estas tasas por cada centro constituye el componente monetario para cada
uno.
 UNIDAD 6: LA EMPRESA Y SU CAPACIDAD

CAPACIDAD DE PRODUCCIÓN

Definición
46
Es la posibilidad máxima que tiene un ente o un determinado sector en él (centro de
actividad) para generar uno o más productos, tanto en la función de transformación como
en cualquier otra que implique la creación de utilidad o la “adición de valor”.

Ampliando el concepto, podría definirse como el volumen de producción posible de

alcanzar con una combinación dada de los factores fijos de producción en un cierto
tiempo, en cada una de las funciones y centros de actividad en los que puede dividirse
una unidad económica. Es una medida de la potencialidad de una organización para
cumplir su objetivo.

(Osorio, La capacidad de producción y los costos, 1992)

 Es lo máximo que puede producir un ente.

 La capacidad es única y es un concepto “ex ante”, no posible de modificar sin
efectuar nuevas inversiones o desinversiones.

Determinantes de la capacidad

1. Disponibilidad de recursos físicos o factores fijos de capacidad.

Son los medios físicos necesarios para satisfacer una demanda proyectada a largo
plazo, coincidente generalmente con la vida útil económica de la inversión, con o
sin oscilaciones cíclicas.

2. Tiempo de uso de los recursos

Factor primordial para definir la capacidad de producción y que no puede fijarse

en términos de la voluntad de uso de los factores fijos, sino que en todos los casos
será el máximo posible en que sería dable usarlos para producir, según las
características de cada actividad o área de la misma, dependiendo su limitación
solamente de exigencias técnicas o legales, en algunos casos.

Tenemos distintas acepciones de tiempo:

a) Tiempo calendario, cronológico o posible: se refiere al lapso entre dos

momentos en forma continuada sin ninguna interrupción, medido en años,
días, horas, etc.

b) Tiempo de uso disponible: Limita el anterior al eliminar el o los períodos

en el que el factor no se utiliza por determinadas circunstancias,
generalmente ineludibles.
 Este tiempo es el que resulta de reducir al tiempo máximo posible los
tiempos no utilizados por lo que puede considerarse como paros normales
o ineludibles por razones legales o convencionales o por razones técnicas.

 Sería todo el tiempo durante el cual se puede afectar los medios de

producción a su destino específico.

 Paros o tiempos perdidos ineludibles: las posibles interrupciones 47

pueden ser:

 Paros por tiempo no laborables por razones legales o

convencionales: dentro de esta causal entrarían:

- Días no laborables

- Circunstancias de origen legal o convencional:

paros para almuerzo, o en actividades muy
especiales por necesidad de “descanso por fatiga”
o por “tarea peligrosa”

Estos tiempos deberán descontarse del tiempo cronológico

sólo si realmente obligan a una paralización de la actividad,
pues, en algunos casos, si bien los operarios detienen su
actividad la producción no se detiene, por las
características del proceso.

Estos paros o desaprovechamientos del factor por “tiempo

de uso” se producirán especialmente cuando el factor
requiere ineludiblemente la acción humana para su uso o
bien cuando la dotación se ha especificado en forma muy
estricta, de manera que la ausencia del operario produce
la detención en el uso del equipo.

 Paros por razones técnicas que hacen fundamentalmente a

la conservación del factor/es fijo/s: se trata de aquellos
paros correspondientes a tareas de mantenimiento que
aseguren la eficacia técnica económica de los factores
productivos. Son paros programados (previstos).

c) Tiempo efectivo o activo: Es aquel durante el cual pueden realmente los

medios productivos afectarse o aplicarse a la transformación de materiales
en productos o al cumplimiento del objeto para el cual han sido
concebidos. Al tiempo de uso disponible se reducen las detenciones
normales en el flujo de producción (sólo deben computarse las demoras
previsibles o programadas). Ej.: tiempo perdido por carencia de material
(si se trata de una característica propia del proceso), paros por
recalentamiento de los equipos.
 También puede definirse como la adición de los tiempos de preparación
previa (para poner al factor en condiciones del uso buscado), de
transformación propiamente dicha y tiempos complementarios (pueden
consistir en trabajos de limpieza o de desactivación del recurso para poder
utilizarlo en una acción sucesiva).

TIEMPO CUÁNDO PUEDE USARSE

48

Cuando el proceso es continuo y no se admiten paros de

naturaleza técnica o legal, ni son previsibles por las
Cronológico o calendario características del proceso en el flujo de las operaciones.

Ej.: industria cementera – Caso Petroquímica.

Cuando se prevén paros técnicos o legales pero por las

Disponible características de la producción no se prevén demoras en
el proceso.

En todos los procesos en que por las características de los

mismos es común la interrupción debida a demoras en el
Efectivo o activo
flujo productivo, es decir cuando además de los paros
técnicos o legales es normal la discontinuidad operativa.

(-) Paros por tiempos no laborables por razones legales o

convencionales

(-) Paros por razones técnicas

Tiempo cronológico

(-) Paros por detenciones en el flujo de producción

Tiempo de uso disponible

Tiempos de preparación
Tiempo activo o efectivo

Tiempos complementarios
Aplicaciones del
tiempo activo o
efectivo
Tiempos de transformación

3. Productividad técnica o eficiencia productiva

Dados ciertos recursos físicos o factores de producción fijos se denomina

productividad técnica o eficiencia productiva a la producción lograble o lograda
por unidad de tiempo, expresada en una unidad representativa dada.
 Refleja la intensidad y la racionalidad en el uso de los de los factores fijos en
términos de producto obtenido por unidad de tiempo.

La productividad técnica para cuantificar la capacidad máxima debe ser la máxima

alcanzable, pero esto no responde a un concepto ideal, sino que debe reflejar el
mejor o más racional uso posible del conjunto de factores fijos y variables que
intervienen en el proceso productivo, pero de acuerdo con el mejor empleo de
cada uno de los recursos con que se cuenta, con la mayor eficacia compatible con 49

la realidad circundante, de manera de lograr la mayor cantidad de producto por

unidad de tiempo.

Tipos de capacidad

1. Capacidad máxima teórica

Sería la producción posible de alcanzar por una planta o sector determinado de

ella, en un período definido, trabajando el 100% del tiempo total disponible en
ese período y en condiciones de máxima o absoluta eficacia en el
aprovechamiento en los medios existentes.

 Supone trabajar 24 horas durante los 365 días del año.

 Implica que no existe ninguna restricción por demoras o esperas de
ninguna clase, así como tampoco ineficacias de ningún tipo.
 Esta capacidad es absolutamente ideal y casi imposible de alcanzar.

 𝐶𝑎𝑝𝑎𝑐𝑖𝑑𝑎𝑑 𝑚á𝑥𝑖𝑚𝑎 𝑡𝑒ó𝑟𝑖𝑐𝑎 = 𝑇𝑖𝑒𝑚𝑝𝑜 𝑡𝑒ó𝑟𝑖𝑐𝑜 × 𝐸𝑓𝑖𝑐𝑖𝑒𝑛𝑐𝑖𝑎 𝑡𝑒ó𝑟𝑖𝑐𝑎

Tiempo Máxima
cronológico producción

2. Capacidad máxima práctica

Este concepto sigue refiriéndose a la capacidad máxima para producir, operando

el 100% del tiempo posible, pero deduciendo de aquella producción teórica
definida anteriormente la pérdida por tiempos muertos normales, y constituye la
capacidad máxima real de producir por parte de la empresa, considerando una
cierta ineficiencia previsible o normal de difícil o imposible eliminación.

 Los tiempos muertos normales son interrupciones normales en la

operación de orden técnico, legal o convencional. Ej.: tiempo perdido en
reparaciones, mantenimiento preventivo, preparación de equipos por
iniciación o cambios de tareas.

 Qm = Tm x Em , donde Tm=Tiempo máximo práctico y Em=Eficiencia

máxima práctica.
NIVEL DE ACTIVIDAD

Definición

Es el grado de uso de la capacidad posible o disponible y depende de una decisión. Esta

decisión puede estar referida al futuro (nivel de actividad previsto) o estar impuesta por
hechos o acontecimientos distintos que motivaron al primero (nivel de actividad real).
50

En ambos casos el nivel de actividad supone una utilización de los medios productivos
disponibles por un tiempo menor que el máximo posible y con una producción por
unidad de tiempo también menor que la máxima que es posible alcanzar.

Tipos de nivel de actividad

1. Nivel de actividad previsto

Es el uso que, para un período de tiempo, se espera hacer de la capacidad máxima

práctica.

Es un concepto referido al futuro, y depende de una decisión de la dirección,

condicionada especialmente por la demanda del mercado hacia la empresa, la
política de stock y por otras circunstancias tales como las posibilidades de
abastecimiento de insumos, disponibilidad de mano de obra, etc.

 qp = Tp x Ep , donde Tp = Tiempo de uso previsto de los factores y Ep =

Eficiencia prevista.

La decisión de usar la capacidad disponible en algún grado tendrá como límite

superior a la capacidad máxima. Por ello puede decirse que 𝟎 ≤ 𝒒 p ≤ 𝑸 m , o sea
que 𝑞p será siempre positiva aunque menor a 𝑄m y excepcionalmente nula cuando
se decida no operar.

La decisión de fijar un nivel dado de actividad prevista implica con respecto a la

capacidad máxima la fijación de un nivel de ocupación de ella. Ese nivel de
𝒒p
ocupación se define por la relación , que se define como coeficiente de
𝑸m
ocupación y es un índice de la utilización de los factores productivos básicos o
estructurales.

2. Nivel de actividad real

Es el uso que, en un período determinado, se hace realmente de la capacidad

máxima.

La actividad real puede ser mayor o menor que la prevista y se deberá a un empleo
distinto del tiempo previsto de operación o a una productividad distinta a la
prevista.
  𝒒 r = 𝑻r × 𝑬r , donde 𝑇r es el tiempo real de actividad y 𝐸r es la
productividad técnica real.

 0 ≤ 𝑞r <> 𝑞p ≤ 𝑄m : La producción real no necesariamente será menor a la

prevista, sino que puede ser igual o mayor a ella y hasta igual a la capacidad
máxima, aunque esto sería excepcional.

 Es una magnitud “ex post”. 51

UNIDAD DE MEDIDA DE LA CAPACIDAD

Esta unidad será utilizada para determinar la tasa con que se aplicarán a la producción los
costos fijos de capacidad y operativos. Por lo tanto debe ser apta para que ello sea posible
racionalmente.

Además, será utilizada para expresar y medir el nivel de actividad.

Condiciones que debe reunir

1. Independiente

La unidad utilizada no deberá ser afectada o influida por ningún otro factor que
no sea propio de la capacidad o de su uso previsto o real.

2. Representativa

Debe ser representativa de la capacidad y del uso de los factores fijos que la
componen con relación a los costos que están vinculados con aquellos. Podría
decirse que debiera representar un factor causal de las variaciones en los costos
individuales, tanto en su cuantía total como para la determinación de las tasas de
aplicación de los mismos costos a los costos de producción. Comentado [DVS4]: Tasas de CFC y de CFO en carga
fabril
Debe ser representativa del esfuerzo realizado. Por ejemplo:

 Hs – Hombre: En centros con bajo índice de mecanización, con una mayor

intensidad de mano de obra utilizada (Si el trabajo lo realiza el hombre y
las máquinas son accesorios).

 Hs – Máquina: En centros altamente mecanizados (Son las máquinas las

que realizan el trabajo).

 Hs – Unidades: Cuando la empresa se dedica a producir un único producto.

3. Simple

Debe ser fácil de entender y calcular.

CAPACIDAD OCIOSA

Es la capacidad de producción no utilizada, es decir, aquella parte de los factores fijos,

tanto estructurales como operativos, no usada en la producción.

 Es el desaprovechamiento de los recursos productivos fijos, ya sean de capacidad

o de operación.
52
 Surge como diferencia entre la capacidad máxima práctica y el nivel de actividad
real (ociosidad total).
𝐶𝑂𝑇 = 𝑄m − 𝑞r

Tipos de capacidad ociosa

La capacidad ociosa total se divide en dos partes, según el momento en que se conozca o
defina su aparición.

1. Capacidad Ociosa Anticipada

Es la que se conoce y define en el momento en que se fija el nivel de actividad al

que se prevé operar. Entonces, es la parte de la capacidad de producción que se
decide no utilizar.

La decisión por un nivel de actividad determinado es importante porque también

se está definiendo qué parte de los costos fijos de capacidad no serán trasferidos a
los costos de producción, debiendo integrar conceptualmente el estado de
resultados (pérdida).

 Es consecuencia de la diferencia existente entre la capacidad máxima

práctica y el nivel de actividad previsto. La COA será siempre positiva y
excepcionalmente nula (𝑸m > 𝒒p y 𝑸m = 𝒒p, respectivamente).

𝐶𝑂𝐴 = 𝑄m − 𝑞p

 Por el momento en que la misma es conocida respecto de la producción

puede calificarse como un concepto “ex ante”.

2. Capacidad Ociosa Operativa

Es consecuencia de la diferencia existente entre el nivel de actividad previsto y el

nivel de actividad real.

Surge así un nuevo desaprovechamiento de los factores fijos de producción, y por

ende, de sus costos. En este caso no sólo se desaprovechan factores vinculados con
la capacidad, sino también de los previstos o vinculados con la operación. Por lo
tanto, es una magnitud “ex post”.
 𝐶𝑂𝑂 = 𝑞p − 𝑞r

Los resultados posibles:

 𝑪𝑶𝑶 > 𝟎, cuando 𝒒 p > 𝒒 r : existe capacidad ociosa operativa. Dejarán de

aprovecharse parte de los factores fijos de operación que se introdujeron
al proceso y aun parte de los factores de estructura más allá de la parte que 53

no se había previsto utilizar, salvo que COA=0.

 𝑪𝑶𝑶 = 𝟎, cuando 𝒒 p = 𝒒r : Los factores fijos operativos se aprovecharán

en su totalidad y se mantendrá la ociosidad en el uso de los factores fijos
estructurales, si COA es positiva → No habrá COO.

 𝑪𝑶𝑶 < 𝟎, cuando 𝒒 p < 𝒒 r : Se logrará un mayor aprovechamiento de los

factores fijos operativos definidos al fijar el nivel de actividad previsto y
esto disminuye la COA al aprovecharse mejor que lo previsto los factores
fijos estructurales.

Determinación de la ociosidad

1. En términos absolutos

 𝐶𝑂𝐴 = 𝑄m − 𝑞p

 𝐶𝑂𝑂 = 𝑞p − 𝑞r

 𝐶𝑂𝑇 = 𝑄m − 𝑞r

2. En términos relativos con relación a cada factor generador

𝑞p 𝑇p 𝑞p 𝑇p
a) 𝐶𝑂𝐴 = 1 − =( − ) + (1 − )
𝑄m 𝑇m 𝑄m 𝑇m

Coeficiente Eficiencia Tiempo

de COA
respecto de
la Qm

 El primer término refleja la capacidad ociosa generada por la

variación en la eficiencia para el tiempo previsto ocupar respecto del
máximo posible.
 El segundo término incluye la capacidad ociosa generada por la
variación en el tiempo.

𝑞r 𝑇r 𝑞r 𝑇r
b) 𝐶𝑂𝑂 = 1 − = ( − ) + (1 − )
𝑞p 𝑇p 𝑞p 𝑇p
 Eficiencia Tiempo

 El primer miembro es el coeficiente de ociosidad operativa.

Indica en forma relativa, respecto de la producción prevista,
lo que no se ha realizado.

 El segundo miembro muestra: en el primer término la 54

ociosidad generada por la variación entre la eficiencia real y

la eficiencia prevista, con respecto al coeficiente de ocupación
realmente efectuada del tiempo previsto; y en el segundo
término la ociosidad generada por la diferencia entre el
tiempo realmente utilizado y el tiempo previsto.

𝑞r 𝑞p 𝑇r 𝑞r 𝑇r 𝑞p
c) 𝐶𝑂𝑂Qm = (1 − ) ∙ = [( − ) + (1 − )] ∙
𝑞p 𝑄m 𝑇p 𝑞p 𝑇p 𝑄m

Es el coeficiente de capacidad ociosa operativa respecto de la capacidad

máxima, que es consecuencia de la influencia de la variación en las
variables tiempo y eficiencia, previstos y reales, corregida por el coeficiente
de ocupación previsto.

 Con este coeficiente se mide el desaprovechamiento de los CFC.

Valuación de la ociosidad

1. Con las tasas de absorción de los costos fijos

 𝐶𝑂𝐴 = (𝑄m − 𝑞p )× 𝑇CFC

 𝐶𝑂𝑂 = (𝑞p − 𝑞r ) × 𝑇CFO

2. Como porcentaje de los costos fijos (con los coeficientes de ociosidad)

𝑞p
 𝐶𝑂𝐴 = (1 − ) × 𝐶𝐹𝐶
𝑄m

𝑞r
 𝐶𝑂𝑂 = (1 − ) × 𝐶𝐹𝑂
𝑞p

Informe de ociosidad

CARGA
PRESUPUESTO COA COO FABRIL
APLICADA

(𝑄m − 𝑞p)× 𝑇CFC (𝑞p − 𝑞r ) × 𝑇CFC

CFC 𝑞r × 𝑇CFC
O O
 𝑞p 𝐶𝑂𝑂Qm × 𝐶𝐹𝐶
(1 − ) × 𝐶𝐹𝐶
𝑄m

(𝑞p − 𝑞r ) × 𝑇CFO

O
CFO ------- 𝑞r × 𝑇CFO
𝑞r
(1 − ) × 𝐶𝐹𝑂
𝑞p

55

Este presupuesto se Capacidad Este el cargo de los costos

hace en función del Ociosa Total (R-) fijos a los productos
nivel de actividad procesados.
previsto.
NOTA: tener en cuenta que
faltan los Costos indirectos
de comportamiento
variable.

Tratamiento contable

Producción en proceso CF xxxx

a Carga Fabril Aplicada xxxx

Capacidad Ociosa Anticipada xxxx

Capacidad Ociosa Operativa xxxx

a Carga Fabril Aplicada xxxx

Carga Fabril Aplicada xxxx

R(-) Sub-absorción de CF xxxx

a Carga Fabril Resultante xxxx

 UNIDAD 7: LOS PROCESOS PRODUCTIVOS Y LA
METODOLOGÍA DE ACUMULACIÓN DE COSTOS

PROCESOS PRODUCTIVOS

Clasificación según las características del flujo de proceso 56

1. Flujo en línea

Se caracteriza por una secuencia lineal de las operaciones necesarias para producir
el producto o servicio. Para lo cual el producto debe estar bien estandarizado y
debe fluir desde una operación o estación de trabajo hasta la siguiente en una
secuencia prescripta. Las tareas individuales se acoplan íntimamente y se deben
balancear para que ninguna tarea retrase a las siguientes.

Las operaciones de flujo lineal se dividen en dos tipos de producción:

 Producción en masa: son operaciones de líneas de ensamble como es el

caso de la industria automotriz.

 Producción continua: industrias de procesos como las acerías y papeleras.

Presenta mayor estandarización y automatización.

Las operaciones en línea suelen ser extremadamente eficientes pero también muy
inflexibles, ya que debido a la estandarización y a la organización secuencial de las
tareas, resulta costoso modificar el producto o el volumen de producción.

El flujo en línea se caracteriza por una distribución de planta por producto; esto
es que los distintos procesos, equipos y habilidades manuales se colocan en una
secuencia que depende de la forma en que se elabora el producto.

Por ejemplo: la elaboración de pizzas listas para comer requiere de

una configuración secuencial "amasado – horneado – embalado".

 Método de acumulación: Costeo por procesos, en el caso de que

se trate de procesos para inventarios, ya que la organización de la
planta por producto y la estandarización plena del objeto de costo
según las especificaciones del productor determinan la
imposibilidad de su identificación a lo largo del proceso. Costeo
por órdenes específicas: Para los casos destinados a “pedidos”, a
pesar de la organización de la planta por producto, la necesaria
especificidad planteada por el cliente permitirá definir un lote, el
 que luego podrá ser identificado a lo largo del proceso de
transformación.

2. Flujo intermitente

Se caracteriza por la producción por lotes a intervalos intermitentes. En estos casos

la planta (equipo, mano de obra) se organiza en centros de trabajo por tipos
similares de habilidades o equipo. En consecuencia, un producto o trabajo sólo 57
fluirá a aquellos centros de trabajo que requiera y no utilizará los demás.

Las operaciones intermitentes usan equipos diseñados para fines generales y mano
de obra altamente calificada, por lo tanto, suelen ser muy flexibles para cambiar
el producto o el volumen de producción; pero también son ineficientes: cuando
una operación intermitente funciona a casi toda su capacidad, se acumulan
inventarios de productos en proceso y aumentará el tiempo de producción de los
lotes completos. Esto se debe a la interferencia que se produce cuando distintos
trabajos requieren el mismo equipo o la misma mano de obra al mismo momento.

Las operaciones intermitentes se justifican cuando el producto carece de

estandarización o el volumen de producción es bajo.

Se caracteriza por una distribución de planta por procesos: se agrupan los equipos
similares y las habilidades de trabajo parecidas, con cierta independencia de los
productos.

Por ejemplo: la elaboración de pizzas y de empanadas.

Las pizzas pasarían por las acciones que vimos en la configuración previa.
Las empanadas tendrían una secuencia "preparación relleno – rellenado –
horneado – embalaje ", compartiendo con el producto pizza las acciones de
"horneado – embalaje" y seleccionando uno y otro producto las demás
acciones necesarias que le son propias a su flujo.

 Método de acumulación: Costeo por órdenes específicas. Si se trata

de procesos para pedidos, al ser productos cuyas especificaciones
están dadas por los clientes y, por lo tanto, ser elaborados por lotes,
existiría la posibilidad de su identificación a lo largo del proceso de
transformación; si se trata de procesos para inventarios, también
aquí la producción se hace por lotes, por lo que sería posible su
identificación a lo largo del proceso de transformación ya que el
lote va demandando esfuerzos productivos de los diferentes
procesos específicos.
 3. Flujo por proyectos

La forma de operar por proyecto se usa para producir un producto único, tal como
una obra de arte, un concierto, un edificio, una película.

No existe flujo de producto, pero sí existe secuencia de operaciones.

Los proyectos se caracterizan por un alto costo y por la dificultad que representa 58
la planeación y el control administrativos. Esto se debe a que con frecuencia es
difícil definir un proyecto al inicio, y a que puede estar sujeto a un alto grado de
cambio e innovación.

Este tipo de operaciones se usa cuando existe una gran necesidad de creatividad y
originalidad.

 Método de acumulación: costeo por órdenes específicas solamente,

ya que se trata de la elaboración de un producto único.

1 3

F
C

2 4

Sintetizando los tipos de flujos de procesos:

CARACTERÍSTICA EN LÍNEA INTERMITENTE POR PROYECTO

PRODUCTO
Tipo de pedido Lotes grandes En lotes Una unidad
Flujo del producto En secuencia Desordenado Ninguno
Variedad de producto Baja Alta Muy alta
Tipo de mercado Masivo Por cliente Único
Volumen Alto Medio Una sola unidad
MANO DE OBRA
Habilidades Bajas Altas Altas
Tipo de tareas Repetitivas No rutinarias No rutinarias
Salarios Bajo Alto Alto
CAPITAL
Inversión Alta Media Baja
Inventario Bajo Alto Medio
Equipos Propósitos Propósitos generales Propósitos generales
especiales
OBJETIVOS
Flexibilidad Baja Media Alta
Costo Bajo Medio Alto
Calidad Constante Variable Variable
 Tiempo de procesamiento Alto Medio Bajo

Clasificación según el destino inmediato del producto

1. Procesos para inventario

Supone habitualmente una línea de productos estandarizada y el objetivo de 59

ofrecer un nivel de servicios satisfactorio. Para cumplir con ese nivel de servicios,
la empresa deberá formar un inventario antes de que se presente la demanda.
Dicho inventario servirá para satisfacer la demanda incierta o aleatoria.

En una operación de producción para inventario, el ciclo empieza cuando el

productor especifica el producto.

En este tipo de proceso, no es posible identificar las órdenes de los clientes dentro
del proceso de producción.

2. Procesos para pedidos

Este tipo de proceso responde esencialmente a los requisitos específicos del cliente.
En algún punto del proceso es posible identificar la orden particular de un cliente.

En un proceso por pedidos, el ciclo de la orden comienza cuando el cliente

especifica el producto.

CARACTERÍSTICAS PARA INVENTARIOS PARA PEDIDOS

 Especificado por el
 Especificado por el productor cliente
Producto
 Poco costoso  Muy costoso

Administración de los
Equilibrar el inventario, la plazos de entrega y la
Objetivo
capacidad y el servicio. capacidad.

Principales  Preparación de pronósticos  Promesas de entregas

problemas en las  Planeación de la producción  Control de entregas
operaciones  Control de inventarios

Conjugando las dos clasificaciones, se definen seis procesos distintos:

PROC. PARA INVENTARIOS PROC. PARA PEDIDOS

 Líneas de ensambles de
 Refinación de petróleo autos
Flujo en línea
 Molienda de harina  Empresas de telefonía
  Restaurantes
Flujo intermitente Muebles  Hospitales

 Edificios
 Casas para especulación
Flujo por proyecto  Barcos
 Pinturas comerciales

60

ACUMULACIÓN DE COSTOS

Es la recolección organizada de datos referentes a costos a través de un conjunto de

procedimientos o sistema.

La elección de los parámetros que definirán un sistema de costos se sujeta a la

consideración de algunos puntos vinculados a la naturaleza de la actividad de la
empresa, como ser:

 Tipo de mercado al que abastece la empresa (otras empresas, consumidores

finales, servicios, industria, etc.).
 Naturaleza de los procesos fabriles o de prestación de servicios.
 Grado de complejidad de las etapas de fabricación o prestación.
 Surtido o variedad de productos o servicios.
 Modalidad de la producción, respecto si trabaja de acuerdo con pedidos especiales
de clientes o fabrica productos o presta servicios masivamente.

De acuerdo con la combinación de los parámetros precedentes, el sistema se

operará por "órdenes" o por "procesos".

Estas dos modalidades son excluyentes entre sí para darle costo a una unidad de
producto o servicio.

Puede ocurrir que en una empresa sea necesario emplear los 2 mecanismos de
concentración para distintas líneas de actividad. Por ejemplo: automóviles de serie
y fuera de serie.

Costos por órdenes específicas

Definición

Es un sistema de acumulación de costos de acuerdo a las especificaciones de los clientes o

en algunos casos para ser llevados al almacén de productos terminados, en cual los costos
que intervienen en el proceso de producción de una cantidad específica o definida de
productos se acumulan o recopilan sucesivamente por sus elementos (MD, MOD y CF),
los cuales se cargan en una hoja de costos.

→ El costeo de órdenes específicas puede definirse como la correcta atribución de los

costos directamente vinculados y medidos con respecto a una orden determinada MÁS la
aplicación de una porción racional de costos indirectos efectuada mediante bases
apropiadas y que contemplen debidamente el comportamiento de los diferentes rubros
(Cascarini D. C., 2004).

Características

 Acumula y asigna costos a: trabajos específicos, conjunto o lote de productos, un

pedido, un contrato, una unidad de producción. 61

 Cada trabajo tiene distintas especificaciones de producción, por lo tanto los costos
son distintos, permitiendo reunir, separadamente, cada uno de los elementos del
costo para cada orden de trabajo terminado o en proceso.

 Es apropiado cuando la producción consiste en trabajos o procesos especiales, más

que cuando los productos son uniformes.

 Posibilita notificar y subdividir la producción, de acuerdo a las necesidades de

producción, control de inventario o la dirección de la empresa.

 Se trabaja para un mercado especial y no para satisfacer un mercado global.

 Los materiales directos y la MOD se cargan directamente a cada lote y la carga

fabril se asigna sobre alguna base de prorrateo.

 No se dispone de costos unitarios hasta que no se termine la orden.

 La producción no tiene ritmo constante, ni continuo, por lo que debe existir una
planificación cuidadosa de la producción.

 Los costos se acumulan en una hoja de costos.

 Proporciona mayor exactitud en la determinación de los costos unitarios.

Tipos de industria en las cuales se aplica

La influencia de la naturaleza de la actividad es determinante. En la mayoría de los casos

los puestos de trabajo se mueven o giran en torno al producto o servicio, a contrario de
la configuración por procesos, donde el producto o servicio se traslada o se mueve a
través de los puestos de trabajo.

Ejemplos de actividades típicas en las que se aplica este mecanismo de concentración de

costos son:

 Indumentaria: Es una actividad con estacionalidades marcadas dentro de un año

calendario (primavera-verano, otoño-invierno). Se necesita calcular el costo
promedio para un período acotado (colección, moda, estación) de un modelo.
También, de cada operación o etapa llevada a cabo para confeccionar la prenda.
Por lo tanto, es un caso de configuración por procesos y costeo por órdenes.
  Taller mecánico: Cada trabajo encargado por un cliente, es administrado por
separado de los demás usuarios de los servicios del taller. Finalmente, se busca
asignar a dicha reparación sus costos específicos, sin mezclarlos o promediarlos con
los del resto.
 Otros casos comunes son:
- Astilleros,
- Peluquerías,
62
- Producciones cinematográficas,
- Constructoras,
- Ingeniería civil,
- Forestación,
- Agricultura,
- Vinos,
- Quesos.
 Fábrica de muebles
 Servicios médicos
 Contratos de auditorías

Hoja de costos

El documento en el que se irán volcando periódicamente los costos atribuidos a la orden

es la “hoja de costos”, que se abre por orden y cuya totalización brindará el costo final
del lote, parcela o unidad única en que ella consista.

Dicha hoja de costos debe contener ciertas especificaciones indispensables, como ser:

 Un número o código identificatorio

 El nombre del cliente demandante
 El tipo de producción o trabajo en que consiste
 La cantidad de unidades que involucra
 Especificaciones técnicas que resulten necesarias
 Plazo estimado de ejecución
 Eventualmente, hoja de ruta de los procesos a realizar

La hoja de costo se totalizará cuando la orden se complete, estableciendo el costo total

de la misma, y de consistir en un número determinado de unidades, determinando el
costo unitario correspondiente. Cuando el trabajo dure más de un período de cierre de
costos (usualmente el mes) se deberán efectuar subtotalizaciones para establecer el costo
invertido hasta el momento en concepto de producción en proceso.
 ORDEN DE PRODUCCIÓN Nro.
Cliente:
Datos sobre el producto a fabricar:

Artículo: Cantidad:
Fecha de inicio: Fecha de culminación:
Pedido Nro: Especificaciones:

MATERIALES MANO DE OBRA COSTOS INDIRECTOS 63

Fecha Ctdad $ Costo Fecha Ctdad $ Costo Fecha Ctdad Tasa Costo

TOTAL MATERIAL TOTAL MOD TOTAL CIF

TOTAL COSTOS DE PRODUCCIÓN

COSTO UNITARIO:

Elaborado por: Recibida por: Control de contabilidad:

Medición y atribución de los factores del costo a las órdenes

1. Imputación de los materiales directos

El consumo de materias primas o materiales directamente medibles con respecto

a órdenes determinadas se origina en un documento genérico denominado
“requisición de materiales”.

Cuando el documento respaldatorio del consumo no identifica una orden

determinada o se señalan varias en el mismo, la vinculación se hará a través de los
mecanismo de distribución que se adopten para resolver las relaciones indirectas.

Cuando en el centro de producción que recibió material directo se produzca un

sobrante de parte del mismo en su condición original (sin usar), podrá ser devuelto
al Almacén emitiendo un “vale de devolución”.

Recupero de residuos, rezago o desechos de material directo

Cuando en el curso del proceso en el centro de producción se recupere parte del

material directo utilizado pero en condiciones de tamaño, higiene o condición que
no permita su nuevo uso como tal, se tratará de un “residuo, rezago o desecho
de material”, que según el caso puede tener un valor de comercialización o
aprovechamiento. En ese caso corresponderá valuarlo a su VNR o a su “valor de
reemplazo” (costo equivalente de otro material al que reemplaza),
respectivamente.

Si el recupero del material puede identificarse con la orden a la que el material fue
originalmente cargado, el valor asignado será acreditado al costo de dicha orden.
 Si esto no fuera posible, el crédito será tomado en una subcuenta perteneciente a
la Carga Fabril (como ser “Recupero de Desechos Generales”).

2. Mano de obra directa

La herramienta administrativa más empleada para registrar las horas hombre

dedicadas a una orden es el "parte de horas o de mano de obra" (digital o
impreso), en el cual se indican las horas de cada persona dedicadas a cada orden. 64

De dichos partes se vuelcan los datos a la "hoja de costos" y se procede a su

valorización de acuerdo a la tarifa horaria promedio establecida para cada centro
o bien por cada persona y categoría laboral.

En esta valorización se incluirán las cargas sociales.

En cuanto a la mano de obra indirecta, su asignación a las órdenes se realiza a

través del mecanismo de distribución de los otros costos o carga fabril.

3. Otros costos

Los factores o elementos del costo de asignación indirecta se asignan a las órdenes
vía mecanismos de "distribución", de acuerdo con bases razonables, lo más
equitativas posible.

El esquema de apropiación de la masa de otros costos o carga fabril se puede

expresar como sigue: la cantidad de nivel de actividad del centro de costos
empleado en la orden, se multiplica por:

 Cuota resultante de los "otros costos" o de la "carga fabril" (si no se realiza

presupuesto), o
 Cuota de aplicación predeterminada (cuando se calcula en base a un
presupuesto normalizado).

Ventajas y desventajas

VENTAJAS
Proporciona a detalle el costo de
producción de cada orden.
Se conoce fácilmente el valor de la
producción en proceso, representada por
aquellas órdenes abiertas al final de un
período determinado.
Se conoce la utilidad bruta en cada
producto fabricado.
DESVENTAJAS
Su costo administrativo es alto debido a
la forma detallada de obtener los costos.
Existe cierta dificultad cuando no se ha
terminado la orden de producción y se
tienen que hacer entregas parciales,
debido a que el costo de la orden se
obtiene hasta el final del período de
producción.
Costos por procesos

Características del sistema

 Es una configuración típica de actividades cuya producción es repetitiva y

diversificada.

 La producción o prestación es por etapas más o menos constantes a lo largo de un 65

lapso bastante prolongado de tiempo, tanto operativamente como
tecnológicamente.

 Los productos pueden ser varios y distintos entre sí, pero se fabrican durante un
largo plazo (por ejemplo: un modelo de automóvil entre 6 a 8 años), con
pequeños cambios a veces.

 Los bienes producidos generalmente se almacenan en cierta cantidad, es decir, se

producen para mantener stocks de los mismos, de acuerdo a políticas
convenientes.

 El mecanismo de costeo se centra en la acumulación de costos por cada etapa o

centro de costos durante un período para luego, desde cada centro de costos,
vincularlo al o a los productos o servicios.

 Para cada variedad de producto o servicio se determina un costo unitario por

período.

 Tipos de industrias en los cuales se aplica: industrias generadoras de materias

primas (papel, aluminio), industrias de ensamble (monitores, automóviles, etc.)

 Procesos constantes, rutinarios,

 Materiales idénticos producto a producto,
 Medios de fabricación permanentes, estables,
 Productos homogéneos

Medición de los de los costos por procesos en base histórica

En general, los cortes contables periódicos son usualmente cada mes calendario y en cada
oportunidad es necesario determinar costos.

Cuando se trata de costeo por órdenes, en tanto no se finalice con el pedido, trabajo o
proyecto, está en "proceso", y los costos computables para el saldo de la cuenta "Productos
en Proceso" son todos aquéllos acumulados, asignados a la misma, al cierre del período
de que se trate. Cuando se termina la orden, se cierra el costeo y pasa a productos o
estado "terminado". En los casos de costeo por procesos no es posible esperar a terminar
toda la producción para cerrar el costeo, como en órdenes, ya que su constancia hace que
haya siempre trabajos en proceso y tampoco resulta lineal o muy sencillo establecer
valores de los stocks en proceso.
El cálculo periódico de costos por procesos implica relevar y registrar los costos incurridos
en un lapso dado, corto y uniforme (cada mes, por ejemplo; puede ser menos o
trimestralmente, incluso), y proceder al recuento (físico y con soporte documental) de las
cantidades o unidades en proceso de elaboración y elaboradas en dicho período.

Los costos totales incurridos recopilados en la contabilidad divididos por las cantidades
de productos procesados, arrojará el "costo unitario de la producción procesada en el
período" (para el caso de una industria), es decir, un costo promedio uniforme para una 66

unidad típica o representativa del producto o servicio.

 La "unidad típica" es aquella medida (física o abstracta) en la que es posible

identificar o se conviene en identificar al producto o servicio (kg, lt, km, hora, mt,
tn, extracción, carpeta, trámite, gestión, declaración, etc.). La unidad de medida
empleada para los semielaborados o semiprocesados (en el caso de industrias) al
final de cada etapa pueden o no coincidir con la unidad de medida final con que
se comercializa el producto o se lo mide a la salida del proceso final.

Departamento o centro de costos

El departamento o centro de costos es una unidad de costeo funcional, representativo de

una etapa dada del proceso. A este segmento organizacional se le imputan costos, como
si fuera una fábrica o empresa aparte de otro centro, como si cada uno fuera
independiente, ejerciéndose control sobre los costos en que cada uno incurre y por el que
se le asignan responsabilidades.

El departamento o centro de costos debe:

 Corresponderse con una etapa definida del proceso total.

 Iniciarse en el punto en el que pueda controlarse el ingreso o demanda de insumos
y/o costos de conversión que se incorporan, transforman y ejecutan el producto
o servicio, desde el cual se ejecuta una tarea o función distinta desde el punto que
se recibe de una etapa previa.
 El punto de finalización de la etapa debe corresponder a aquél en el cual es posible
medir y controlar la tarea o producción realizada y que se entrega a la etapa
siguiente.
 Debe poderse identificar un responsable de las tareas inherentes al centro.

Mecanismo básico de determinación de los costos

Los pasos básicos para determinar los costos son:

1. Concentrar contablemente los costos, en el mayor de la cuenta representativa o

colectora de los cargos imputables al centro que se trate, discriminando por cada
elemento del costo y en un número de partidas lo suficientemente analítica para
permitir un más minucioso y cómodo análisis y control.

2. Obtener datos físicos (por recuento o por vía o soporte documental) de los
movimientos en los sectores (productivos u operativos), como por ejemplo:
  Unidades producidas o procesadas en buen estado o aptas (para
continuar transformándolas en otros procesos o venderlas, si están
terminadas).

 Unidades producidas o procesadas en mal estado, estropeadas o no

aptas.

 Cantidades transferidas a la etapa siguiente. 67

 Cantidad nominal de unidades en proceso al cierre del período que

se costea (que servirá como existencia inicial al costear el siguiente
período).

 Grado de avance de los trabajos en proceso, a través de la medición

de los costos que restan agregar, para permitir su conversión a
unidades equivalentes a acabadas o terminadas, para su empleo en
el cálculo de la producción procesada en el período como reflejo
tangible del esfuerzo que representaron los costos incurridos.

 Materiales directos o materias primas a pie de máquina, sin consumir,

al cierre del período.

 Desperdicios de materiales durante el período.

3. Cálculo del total de las unidades que representan el proceso realizado,

denominada Producción procesada computable en unidades equivalentes. El
término "equivalente" quiere significar como si estuvieran elaboradas, acabadas o
terminadas para el proceso que se trata, con todos los factores necesarios del costo
incorporados al 100% de avance.

4. Cálculo de los costos unitarios por cada unidad equivalente de cada etapa para el
período y por cada elemento del costo.

5. Valuar los movimientos físicos en el centro durante el período:

 Unidades aptas o en buen estado.

 Unidades no aptas o estropeadas.

 Unidades transferidas al proceso siguiente (semiproductos elaborados).

 Unidades en proceso en existencia al cierre.

6. Balancear la cuenta departamental, observando que el saldo inicial en proceso en

el centro más los costos incurridos durante el período coincidan con los costos
asignados a la producción apta, la estropeada y la existencia en proceso al cierre,
como forma de conciliar los movimientos de entrada con los de salida.
Relevamiento de los datos físicos del proceso

a) Relevamiento de los consumos de materiales directos o materias primas o

semielaborados recibidos de etapas previas.

En el proceso inicial se consumen el o los materiales directos. Su consumo se

expresa y mide en unidades típicas de material. Pueden ser uno o varios materiales,
cuestión que puede definir la unidad de medida a la salida de la etapa. 68

 Si hay un sólo material, puede coincidir la unidad de medida del material

con unidad de medida del semielaborado en dicha etapa, como por
ejemplo ambos en kg.

 Si hay más de un material directo que compone al semielaborado o

producto, la unidad de medida del semielaborado puede ser de cualquier
tipo, desde peso, volumen o longitud hasta por cada uno.

b) Relevamiento de la producción

Relevar la producción significa contar, medir, pesar, cubicar o cualquier otra toma
de idea de magnitud o cantidad.

Un "parte de producción" (digital o impreso) debiera contener como mínimo los

siguientes datos:

 Producción terminada.

Es el volumen de producto completado durante el período en un

determinado proceso. Éste se da en todos los centros, aunque sólo en el
final el producto está totalmente terminado. En los intermedios está
terminado como semiproducto.

Debe tenerse información sobre:

 Producción apta o buena: Son las unidades que poseen o

responden a la calidad requerida.

 Producción estropeada o deteriorada: Son unidades procesadas

que no cumplen los parámetros de calidad o condiciones
requeridas, por deficiencias de fabricación, roturas o manipuleo
inadecuado.

La producción terminada se mide y expresa en unidades típicas del

producto (o semiproducto) que se obtiene. Tal unidad típica puede ser la
misma del material o semiproducto consumido en el proceso (o mezcla de
varios de ellos) u otra completamente distinta.

 Producción en proceso.
 Se trata de la cantidad "nominal" de producto, expresada en la unidad de
medida con que se mide la producción acabada que se transfiere como
salida de la etapa. Pueden darse los siguientes casos:

i. Si se trata de productos que no cambian o merman durante el

proceso, el número de unidades en proceso será directamente el
que corresponda tomar porque se trata de la misma cantidad de
unidades que habrá cuando el proceso se complete. Un ejemplo 69

sería el de los armazones de sillas, que no cambian su forma o

sustancia, sino que así como uno los ve quedarán incorporados en
el producto final silla.

ii. Si la unidad de producto cambia durante el proceso, corresponderá

expresar las unidades en proceso en la unidad física
correspondiente a la salida (terminación), que no será la misma que
la del material o semiproducto entrado que se encuentra en
proceso. Es el caso de una mezcla que se envasa. La mezcla se mide
en litros o kg., pero debe convertirse a unidades de envase.

iii. Si el producto final del proceso se expresa en la misma unidad de

medida que el material o semiproducto entrado a proceso pero su
cantidad varía por merma o aumento paulatino durante el
proceso, las unidades de producto en proceso a considerar deberán
ser las que correspondan a la salida del proceso, para lo cual se
deberá estimar la merma o aumento de magnitud que le falta a las
unidades existentes en el momento del corte. La estimación
descripta no es lo mismo que establecer el grado de avance. Son
casos en los que se procesan líquidos pasibles de derrames,
evaporación o combinación con otros en un proceso de mezcla,
determinándose el "contenido neto" para poder expresar luego en
la unidad de medida del producto a la salida.

Grado de avance

Es una estimación basada en parámetros técnicos. Implica estimar cuánto falta

agregar a una "unidad nominal" en proceso para que quede completamente
procesada, es decir, posea las características y calidad requerida para continuar su
elaboración en etapas siguientes, o bien tenga las condiciones para su venta. El
grado de avance (costos que posee o están ya incorporados), por lo tanto, resulta
por defecto.

Una vez que se posee la cantidad de unidades nominales en proceso al cierre y el

grado de avance medio en que se encuentra dicho lote a ese momento, se aplica
el porcentaje de avance sobre la cantidad nominal y así se obtiene una cantidad
en "unidades equivalentes".
 Por ejemplo, del recuento en un centro productivo surge que hay 1000 u
"nominales" en proceso y que los grados de avance por elemento son: 100% en
materias primas y 50% de los costos de conversión.

La expresión en unidades equivalentes de dichas existencias en proceso es:

- Materias primas 1000 u.e. (1000 u.n. x 100% de grado de avance)

- Mano obra directa 500 u.e. (1000 u.n. x 50% de grado de avance) 70
- Carga fabril 500 u.e. (1000 u.n. x 50% de grado de avance)

Relación entre materiales directos y producto

a) Rendimientos de proceso

Hay distintas formas de expresar dicha relación, de acuerdo con la

correspondencia o no entre las unidades de medida en que se expresan unos y
otros.

i. Unidad de medida de materiales directos igual a la del producto

En estos casos la relación de rendimiento o especificación por unidad de

producto se expresa en porcentaje. Por ejemplo, la indicación de
rendimiento del 80% de la materia prima, significa que cada 100 kg de
materia prima (cantidad necesaria) queda conformando el producto 80 kg
(cantidad o contenido neto).

Expresado en "tanto por uno", sería "0.80" de cantidad neta y su inversa,

para expresar la cantidad necesaria por cada una unidad de producto: 1 /
0.80, es decir, resulta 1.25 kg de materia prima necesaria por cada 1 kg de
producto obtenido.

ii. Unidad de medida de materiales directos distinta a la del producto

Cuando la unidad de medida del producto a la salida del proceso es

distinta de la unidad con que se mide a la materia prima principal, el
rendimiento normalmente se expresa como cierta cantidad (necesaria) de
la materia prima por cada una unidad de producto.

Por ejemplo, 1.50 kg de materia prima por unidad de producto.

Cuando hay existencias de productos en proceso, el rendimiento se calcula

respecto de la cantidad neta procesada. Por ejemplo, a las unidades
terminadas se le agregan las existencias en proceso en unidades
equivalentes al cierre del período y se restan las que ya estaban en proceso
al inicio y sobre el resultado de este cálculo se aplica la relación de
rendimiento.

b) Merma
 Es la cantidad de material que se "pierde" (no quiere decir que sea imputable todo
a resultados) en el proceso, que no quedará en el "contenido neto" del producto
a su salida.

Las mermas pueden surgir por desgaste, deterioro o evaporación. Las dos primeras
causas dejan o permiten observar residuos, la última, evaporación, no, se
transforma en gases irrecuperables.
71
Si una porción del material que no queda en el contenido neto del producto a la
salida se puede reutilizar en el proceso o emplear en otro o bien venderse como
rezago o desperdicio, es decir, si de alguna manera parte de la merma tiene valor
económico, no se trata ya de merma sino de desperdicio.

c) Desperdicios

Los "desperdicios recuperables" pueden ser tratados de acuerdo con el destino que
tienen:

 Si se venden como rezago, los ingresos obtenidos pueden considerarse

como "ingresos varios" en resultados, o bien, como menor costo de
producción en el proceso donde se generan.

- Como ingresos varios son pertinentes si se trata de casos eventuales,

es decir, no siempre se generan como resultado natural o rutinario
del proceso.

- Tratarlos como menor costo, neteándolo de los costos incurridos

en el proceso que los genera, es recomendable cuando hay
habitualidad en su origen, como derivado natural del proceso.

 Si son reutilizados en el proceso que los genera o en otro proceso,

sustituyendo compras a terceros, también influye en su tratamiento la
habitualidad o eventualidad.

- Cuando son generados habitualmente, período a período, sea que

reemplacen a la misma materia prima original o sustituyen otro
material en el mismo proceso o en uno distinto al que los origina,
es pertinente considerarlo como un menor costo de producción
incurrido en el proceso generador.

- Cuando la aparición es "eventual", el valor reconocido es

pertinente computarlo como ingresos varios.

Costeo y valuación

1. Costos unitarios
 Se clasifican los costos de cada elemento (MP, MOD y Carga fabril) y su importe
se divide por la cantidad de producción procesada calculada para dicho elemento
según la influencia del grado de avance de las existencias iniciales y finales en
proceso.

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑖𝑛𝑐𝑢𝑟𝑟𝑖𝑑𝑜𝑠 𝑑𝑒𝑙 𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟

= 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟
𝑃𝑟𝑜𝑑𝑢𝑐𝑐𝑖ó𝑛 𝑝𝑟𝑜𝑐𝑒𝑠𝑎𝑑𝑎 𝑑𝑒𝑙 𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟
72
2. Producción equivalente procesada o realizada

Es la cantidad de producto sobre la que se ha llevado a cabo el proceso u

operación.

Pueden darse 3 casos:

a) Toda la producción puesta a procesar (iniciada) en el período se

termina: se asimila la producción procesada a la producción
terminada.

𝑃𝑃𝐸 = 𝑃𝑇

b) Hay existencias en proceso al cierre del período: Producción

terminada ≠ Producción procesada. La producción procesada será
igual a la terminada más la que quedó en proceso medida en unidades
equivalentes.

𝑃𝑃𝐸 = 𝑃𝑇 + 𝐼𝐹 × 𝐺𝐴

c) Si a la situación anterior le agregamos que había productos en proceso

al inicio, nos encontramos con que la producción procesada resultará
de la producción terminada más las existencias en proceso al cierre
menos las existencias ya en proceso al inicio (se inició su proceso en el
período anterior).

𝑃𝑃𝐸 = 𝑃𝑇 + 𝐼𝐹 × 𝐺𝐴 − 𝐼𝐼 × 𝐺𝐴

 Todos estos cálculos se hacen para cada factor del costo por separado, debido
a la influencia de los distintos grados de avance en que puedan encontrarse
los factores incorporados al lote de productos en proceso.

 Estos cálculos se aplican cuando se utiliza el método PEPS, que separa el

inventario inicial y a la producción del período actual y sus costos de tal modo
que se pueda calcular el costo del período actual por unidad.

Costos promedios Comentado [DVS5]: Este método es el que usamos en

clase para resolver los prácticos.
El método promedio calcula un solo costo promedio por unidad, combinando el
inventario inicial y la producción del período actual. Este costo promedio unitario se va
a obtener dividiendo los costos totales de la cuenta “Producción en Proceso”
(indistintamente que provengan del inventario inicial de producción en proceso o del
trabajo realizado durante el período) entre las unidades equivalentes terminadas a la fecha
(PPE), y asigna ese costo promedio a las unidades terminadas y a las que están en el
inventario final de producción en proceso.

En este caso la producción procesada equivalente surgirá de la siguiente fórmula:

𝑃𝑃𝐸 = 𝑃𝑇 + 𝐼𝐹 × 𝐺𝐴 73

La producción procesada equivalente calculada por el método promedio sirve para

determinar el costo unitario de producción por elemento del costo en cada departamento
o centro de costos:

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒𝑙 𝐼𝐼 + 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒𝑙 𝑝𝑒𝑟í𝑜𝑑𝑜

= 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑢𝑛𝑖𝑡𝑎𝑟𝑖𝑜 𝑝𝑟𝑜𝑚𝑒𝑑𝑖𝑜 𝑑𝑒𝑙 𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟
𝑃𝑃𝐸

Exclusión de costos anormales para calcular el costo unitario de un período

En la determinación de costos en base histórica, existen 2 mecanismos habituales para

calcular los costos que no deben computarse en la asignación a la producción procesada:

1. Calcular la porción anormal a excluir de cada elemento.

Se trata, comúnmente, de los casos de capacidad ociosa, ineficiencias por exceso

en los tiempos normales o improductivos de mano de obra, como las
bonificaciones a las horas extras o huelgas o jornales en valores puntualmente no
habituales, reprocesos, rendimientos pobres en los materiales, etcétera.

Es un mecanismo del tipo empleado en costos normalizados y estándar.

2. Calcular una "producción procesada especial"

Se trata de calcular el volumen de producción que represente la cantidad de

producto que se debería haber obtenido en buen estado, es decir, apta de no
haber ocurrido fallas, errores o percances que causaron el estropeo de parte del
volumen procesado.

Equivale a calcular cuánto producto deseaba obtenerse en función de los recursos

brutos "puestos en proceso", llamándose a dicho resultado "producción procesada
computable en unidades equivalentes”.

La Producción Procesada Computable comprende a la producción procesada

efectiva (en buen estado o apta) más las unidades perdidas o estropeadas, sea por
una eventualidad o habitualmente anormales.

Para calcular la PPC resulta necesario determinar previamente la cantidad de

unidades de producto perdidas por causas eventuales o anormales. Una vez
 determinada su cuantía deberán computarse adicionalmente a la producción
procesada, llegando entonces a la PPC a considerar para el cálculo de los costos
unitarios.

𝑃𝑃𝐶 = 𝑃𝑇 + 𝐼𝐹 × 𝐺𝐴 − 𝐼𝐼 × 𝐺𝐴 + 𝑃𝐸

Pérdida Extraordinaria: 74
Producción Unidades de producto
Procesada perdidas por causas
Equivalente eventuales o anormales

Al trabajar con costos promedios, dicha ecuación será:

𝑃𝑃𝐶 = 𝑃𝑇 + 𝐼𝐹 × 𝐺𝐴 + 𝑃𝐸

Cuentas y registros para la producción por procesos Comentado [DVS6]: Ver el ejemplo que dieron los
profes.
Los movimientos típicos del ciclo del costo de fabricación por procesos pueden
esquematizarse como sigue:

a) Por el cargo de los elementos del costo al primer departamento:

Producto en Proceso Materia Prima – Dto. 1 xxxx

Producto en Proceso Mano de Obra – Dto. 1 xxxx

Producto en Proceso Carga Fabril – Dto. 1 xxxx

a Materia Prima xxxx

a Mano de Obra xxxx

a Carga Fabril Aplicada xxxx

b) Por la terminación de los productos procesados en departamento 1:

Semiproducto Departamento 1 xxxx Producto

Terminado
a Producto en Proceso Materia Prima – Dto. 1 xxxx

a Producto en Proceso Mano de Obra – Dto. 1 xxxx

a Producto en Proceso Carga Fabril – Dto. 1 xxxx

c) Por la transferencia del semiproducto 1 al segundo departamento:

 Producto en Proceso Semielaborado – Dto. 2 xxxx

a Semiproducto Departamento 1 xxxx

Los departamentos de proceso siguientes reiterarán los asientos por cargos de elementos
al costo y descargos de producción terminada (con transferencia automática o no a los
75
departamentos siguientes).

d) Por la terminación de los productos en el proceso final:

Producto terminado Departamento “N” xxxx

a Producto en Proceso Materia Prima – Dto. “N” xxxx

a Producto en Proceso Mano de Obra – Dto. “N” xxxx

Es el producto
a Producto en Proceso Carga Fabril – Dto. “N” xxxx
terminado que se
transfirió desde el
a Producto en Proceso Semielaborado – Dto. “N” xxxx
dto. anterior

Comparación con el costeo por órdenes

POR ÓRDENES POR PROCESOS

Se emplea cuando se prestan servicios o
fabrican bienes sobre solicitudes especiales
de los clientes
La demanda suele anticiparse a la oferta
Generalmente no se almacenan productos
elaborados en los depósitos
Se determina el costo de cada pedido
("orden" de prestación o fabricación)
El énfasis de la concentración final de los
costos apunta a un lote o unidad específica
de producción o prestación
Se emplea en casos de producción o
prestación repetitiva y diversificada, que
en general, mantienen estables sus
características y configuraciones
La oferta se anticipa a la demanda
Atendiendo con frecuencia a mercados de
consumo masivo, se almacenan productos
elaborados
En cada período de costeo se determina un
costo unitario único promedio, válido
para todas las unidades producidas del
mismo producto
Se enfatiza en la acumulación o la
concentración de los costos por cada
centro de costos o etapa del proceso, para
proceder luego a asignarlos a los
productos
Costos de la producción conjunta

Los procesos fabriles, en general, se pueden clasificar en 2 grupos, de acuerdo con su flujo
de costos:

 Por integración: El costo se conforma sumando componentes

(mezclándolos, ensamblándolos, etc.). Son mayoría en los casos
industriales. 76

 Por desintegración: El costo surge de la división o separación de un

material básico. Se trata de casos de "producción conjunta", como química,
petroquímica, frigorífica, refinación de hidrocarburos.

Los procesos de desintegración se dan frecuentemente en industrias que trabajan materias

primas derivadas de las actividades extractivas y primarias como:

- Minería: separación de minerales asociados en la naturaleza, destilación de

hidrocarburos, elaboración de productos químicos inorgánicos.
- Explotación forestal: derivados de la madera
- Pesca: derivados del pescado
- Agricultura: molienda de cereales para harinas, de caña o remolacha para azúcar,
de semillas oleaginosas para aceites
- Ganadería: faenamiento y troceado de reses, usinas lácteas, etc.

Definición de producción conjunta

La producción conjunta se verifica cuando a partir de un material básico o una materia

prima única, sea que se agreguen o no otros materiales de importancia secundaria, se
obtiene más de un "derivado definible", es decir, a la salida de un proceso dado en llamar
de "corte o separación", se obtienen 2 o más productos o derivados con valor económico.

Todo proceso de producción conjunta implica producción múltiple a partir de un punto

o proceso común, llamado de corte o separación, hasta el cual o desde el cual pueden
existir procesos de integración, en los cuales se adicionan otros materiales y procesos a los
distintos derivados.

La asignación de los costos incurridos hasta ese punto a cada derivado obtenido, requiere
la adopción de un criterio que responda a la realidad económica y al sentido común,
condicionando costos y resultados, incidiendo en el análisis y control de los costos y en la
gestión de la toma de decisiones.
 77

Derivados de los procesos de producción conjunta: productos principales y subproductos.

Inevitablemente, a la salida del proceso, se obtienen 2 o más derivados, los cuales son de
distintas características, que lleva a clasificarlos de la siguiente manera:

1. Productos

Son el objetivo económico principal o primordial de la empresa. Existe interés

económico en obtenerlos.

Cuando surge sólo uno de estos derivados, se lo llama "producto principal".

Si se generan 2 o más, se les denomina "coproductos" o "productos conexos".

Otras características que confluyen para su consideración como "producto" son la

magnitud física de rendimiento proporcional relevante respecto de la materia
prima básica procesada y un valor de mercado alto, relativamente, respecto de
otros derivados considerados "subproductos".

2. Subproductos

Son aquellos derivados que no constituyen el objeto del proceso llevado a cabo
pero que surgen inevitablemente al someter la materia prima al proceso de
separación necesario para obtener los productos principales, y siempre tienen
algún valor económico.

 Surgen inevitablemente por la condición técnica de la actividad al

desintegrar o separar el material básico, siendo de importancia secundaria
o menor.

Criterios de valuación de subproductos en el punto de separación

a. No asignarles valor a los subproductos en el momento de su separación

 Implica bajo este criterio que el producido de su venta o el valor asignable por
reemplazar parte del consumo de otro insumo se imputará a "Ingresos Varios" y
no le será apareado valor de costo conjunto alguno.

Este criterio resulta razonable cuando la obtención del subproducto es eventual.

Cuando se trate de origen "habitual", es más adecuado acreditar (disminuir) tal

importe de venta del "costo conjunto total" del proceso generador, que es lo 78
mismo que acreditarle como parte del costo conjunto su VNR (más abajo).

b. Asignarles valor según proporción de componente o sustancia predominante

Se trata de casos donde haya alguna sustancia o propiedad en la conformación del

o los subproductos, que está contenida también en los demás derivados surgidos
en "separación".

c. Asignarle el valor equivalente al costo de material que reemplaza

Cuando el subproducto obtenido en "separación" puede sustituir compras de cierto

material a terceros, al que puede reemplazar en el mismo proceso o en algún otro
que lleve a cabo la empresa, resulta razonable y objetivo asignarle el costo de
dichas compras sustituidas.

 Costo de adquisición del material al que reemplaza

d. No asignarles valor a la salida de "separación". Sólo costos propios posteriores

Se trata de casos en que un subproducto no se puede vender en su estado natural

a la salida de "separación", sino que hay que someterlo a un proceso posterior
forzoso (desodorizar, descontaminar, decolorar, colorear, congelar, hervir,
pasteurizar, etc.).

El criterio es no asignar porción de los costos conjuntos e imputarle sólo los

generados en el proceso posterior a "Separación".

e. Asignarles su valor neto de realización

Este criterio significa imputarle su mismo VNR como parte del costo conjunto que
le corresponde.

Es razonable este criterio de asignación de la porción de los costos conjuntos

cuando el subproducto se obtiene habitualmente y es (destinado) vendido en su
"estado natural", es decir, en el estado tal cual aparece en el punto de corte o
separación.

f. Asignarles según su "costo inverso"

Este criterio significa imputarle su propio resultado neto de costos directos o

propios posteriores a separación como parte del costo conjunto que le
 corresponde. Es razonable este criterio de asignación de la porción de los costos
conjuntos cuando el subproducto se obtiene habitualmente y es (destinado)
vendido luego de tener que efectuársele un proceso forzoso posterior a
separación.

𝑃𝑟𝑒𝑐𝑖𝑜 𝑑𝑒 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑎
−𝐺𝑎𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑖𝑟𝑒𝑐𝑡𝑜𝑠 𝑑𝑒 𝑣𝑒𝑛𝑡𝑎
−𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜𝑠 𝑝𝑟𝑜𝑝𝑖𝑜𝑠 𝑝𝑜𝑠𝑡𝑒𝑟𝑖𝑜𝑟𝑒𝑠 𝑎 𝑠𝑒𝑝𝑎𝑟𝑎𝑐𝑖ó𝑛 79

= 𝐶𝑜𝑠𝑡𝑜 𝑖𝑛𝑣𝑒𝑟𝑠𝑜

Criterios alternativos de valuación de los productos en el punto de separación

a) Asignarles valor según proporción de componente o sustancia predominante

Se aplica cuando la índole de la materia prima que compone cada conexo sirve
de común denominador a todos ellos. Se calcula la proporción de cada conexo en
el total del componente común contenido en el grupo de derivados.

X $110.000

b) Asignarles valor en base a "precios de mercado" en su "estado natural en

separación"

Implica asumir que los costos conjuntos asignables a cada conexo son
proporcionales a sus valores de mercado a la salida de separación, lo cual implica
a su vez uniformar el resultado en ese punto de separación para cada derivado, es
 decir, la relación "valor de mercado/costo de separación" resulta la misma en cada
uno.

Para evitar que una situación de corto plazo o eventual influya en el prorrateo de
los costos conjuntos, es preferible emplear valores de mercado normales,
relevados en un segmento de tiempo razonable, de forma que abarque euforias,
depresiones, estacionalidades de distinto orden, etc., de manera que suavice los
picos de demanda y oferta que alteran el precio. 80

c) Asignarles valor en base a "VNR en separación" según su "destino real"

En la medida que sean inaplicables los criterios descriptos previamente, se recurre

a valores que puedan obtenerse en el punto de corte, a partir de realizar un
ejercicio de cálculo parecido al costo inverso mostrado para los subproductos, sólo
a los efectos de determinar un VNR en dicho punto, para cada coproducto, que
sirva de base de distribución de los costos conjuntos.

El esquema del cálculo es:

Precio de venta (en su destino final real)

menos Costos directos de comercialización
menos Costos de proceso/s posteriores propios (si hubiera)
VNR en punto de corte (a la salida de separación)
 81

Costeo Basado en Actividades (ABC)

El sistema ABC permite la asignación y distribución de los diferentes costos indirectos, de

acuerdo a las actividades realizadas en el proceso de elaboración del producto o servicio,
pues son éstas las que realmente generan costos.

Estos sistemas reconocen que muchos de los recursos empresariales no se necesitan para
la producción física de productos, sino para facilitar una serie de actividades de apoyo.

Ideas clave

Se basa en las siguientes premisas:

1. Los productos no consumen costos, sino que los productos consumen actividades.
2. Los productos demandan actividades.
3. Las actividades son las que consumen recursos.

Por lo que se deduce que son las actividades y no los productos los que causan o generan
costos.

De estas ideas se desprenden las siguientes consideraciones:

 Una adecuada gestión de costos habrá de actuar sobre las actividades (causantes
del costo).

 Es posible establecer una relación causa – efecto determinante entre actividades y

productos, de tal manera que puede afirmarse que, a mayor consumo de
actividades por parte de un producto, habrá que asignarle mayores costos.
  Los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma más objetiva y
precisa los costos. En efecto, sus costos serán asignados a los productos en función
del uso o consumo que cada uno de ellos haya hecho de la actividad.

Definición del término “actividad”

Conjunto de actuaciones o de tareas que tienen como objetivo la aplicación, al menos al

corto plazo, de un añadido de valor a un objeto, o de permitir añadir este valor. 82

Para que un proceso sea calificado como actividad debe poseer 3 características:

 Tener una finalidad (“producción”)

 Disponer de unos medios (consumo de factores)
 Tener un sistema de conducción (una única forma de relacionar los medios a la
finalidad)

Ejemplos de actividades:

 Emisión de órdenes de compra

 Inspección y control de calidad de los lotes
 Mantenimiento de los materiales en almacén
 Seleccionar personal
 Cortar madera
 Preparar las máquinas
 Limpiar los edificios
 Confeccionar facturas

Metodología en el cálculo del costo de los productos

1. Configuración de las distintas actividades que se desarrollan en el seno de cada

centro de responsabilidad – Análisis de las actividades.

Deberá detallarse:

 El proceso de fabricación delimitando los centros que llevan a cabo las

actividades

 Las actividades que son utilizadas por los productos

Ejemplo

Centro de compras Centro de cortado Centro de montaje

 - Emisión de órdenes - Corte de las - Montaje de los
de compras (A1) primeras materias productos (A7)
- Transporte de (A3) - Puestas a punto de
materiales a los - Puestas a punto de la maquinaria (A8)
centros (A2) la maquinaria (A4) - Transporte interno
- Transporte interno de los productos
de los productos en terminados (A9)
83
curso (A5)
- Cambios de
ingeniería (A6)

2. Definición de los “inductores de costo” o “unidades de obra” que permitan medir

adecuadamente el volumen de costos vinculados a cada actividad

Se trata de identificar los generadores de costos de las actividades.

Es la fase más importante del proceso puesto que trata de establecer una relación
de causalidad entre el “consumo de recursos” y la “producción” obtenida. El
concepto de producción hace referencia al resultado derivado de cada actividad.
Esta producción puede ser: horas máquina, horas –hombre, kgs. de materia prima,
etc.

Deben distinguirse los distintos inductores de costos atendiendo a los distintos

niveles de causalidad que puedan resultar útiles, es así que podemos decir que las
actividades se pueden vincular:

 Al volumen de producción o de comercialización: integran costos como

mano de obra directa, consumo de materiales, costos específicos de
funcionamiento de máquinas (energía, mantenimiento, consumo de
herramientas, etc.).

 A la forma de la organización de la producción o a la logística comercial:

los costos vinculados serían, por ejemplo, el lanzamiento de los pedidos,
el transvase de los pedidos de materiales, los controles de calidad sobre los
productos durante su fabricación o al final del proceso, los costos de
transporte de los productos expendidos a los clientes, etc.

 A la existencia misma del producto en el catálogo: aquí se incluyen costos

tales como los trabajos para mantener las especificaciones del producto,
las modificaciones en la gama de productos, las mejoras del producto, etc.

 A la existencia de una capacidad de producción: los costos a incorporar

serían la gestión física de los talleres, la calefacción, la electricidad, etc.

Inductores de costos
 Los inductores de costo son unidades de medida y control apropiadas para
establecer la relación entre actividades y productos.

Los generadores de costo o cost – drivers desempeñan un papel análogo a las

UNIDADES DE OBRA utilizadas en los procesos de asignación mediante el modelo
de costos completos. Sin embargo, no son equivalentes. Una diferencia
fundamental radica en que con los generadores de costos, el grado de precisión
de los procesos de asignación es bastante mayor que los realizados tomando como 84

referencia las unidades de obra. Ello es debido a que los inductores son capaces de
establecer relaciones causales más exactas entre productos y consumo de
actividades que la u.o utilizadas para relacionar los costos indirectos con los
productos.

Otra diferencia entre ambos es que para cada centro de actividad existe
generalmente una sola unidad de obra. En cambio, existirán numerosos
generadores de costo al menos tantos como actividades haya.

Los requisitos que debe presentar para su elección como tal son:

- Ser más representativo de las relaciones causa – efecto existente

entre Consumo de recursos – Actividad – Producto.

- Ser fácil de medir y observar.

Ejemplo

Centro Actividad Generadores de costos

Emisión de órdenes de compras Número de órdenes cursadas
Compras
Transporte interno de materiales Número de transportes

Corte de las primeras materias Horas – máquina

Puestas a punto de la maquinaria Número de puestas a punto

Cortado
Transporte interno Número de transportes

Cambios de ingeniería Tiempos empleados

Montaje Montaje de los productos Horas – máquina

Puestas a punto de la maquinaria Número de puestas a punto

Transporte interno de los Número de transportes

productos terminados
 3. Agrupación de las actividades homogéneas que se desarrollan en los distintos
centros de responsabilidad y determinación del costo unitario del “inductor de
costo”.

En esta fase se trata de integrar bajo una misma actividad aquellas “subactividades”
que tengan un inductor de costo común.

Dentro de los distintos centros pueden existir idénticas o similares actividades, en 85

este sentido son actividades comunes. Ahora se trata de agregar esas actividades
para simplificar los procesos de asignación y además para determinar los costos
originados en la empresa por cada una de las diferentes actividades que en ella se
realizan, con independencia de su localización concreta en un determinado centro.

A tal fin, se agrupan las actividades de similares características, formándose así los
costos totales por actividad.

Ejemplo

A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7 A8 A9

COSTO DE LA COSTO DE LA COSTO DE LA COSTO DE LA COSTO DE LA COSTO DE LA

ACTIVIDAD 1 ACTIVIDAD 2 ACTIVIDAD 3 ACTIVIDAD 4 ACTIVIDAD 5 ACTIVIDAD 6
(A1) (A2 + A5 + A9) (A3) (A4 + A8) (A6) (A7)

Podemos observar que el costo de la actividad 2 agrupa a todas aquellas que

realizan transportes internos de materiales, y cuyo generador común es el número
de transportes efectuados. El costo de la actividad 4 agrupa las actividades
realizadas en los distintos centros tendentes a ejecutar las puestas a punto de las
maquinarias, siendo el portador de costos común el número de puestas a punto.

Una vez conocidos los costos de actividad y determinado el inductor de costo

para cada una de ellas, se determina el costo unitario dividiendo los costos totales
de cada actividad entre el número de generadores de costos.

El costo unitario del generador de costos representa la medida del consumo de

recursos que cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión (el costo
que cada inductor genera dentro de una actividad concreta).

Ejemplo

La expresión costo del inductor transporte de materiales igual a 5000 u.m implica
que cada operación realizada por la actividad “movimiento de materiales”,
consume recursos por ese importe para llevarse a efecto.
 4. Determinación del costo del producto final a través de la agregación de los costos
asignados a los distintos componentes intermedios que integran el producto.

La incorporación de los costos directamente a los productos elimina la necesidad

de distribuir o asignar costos. Los costos que no pueden ser incorporados
directamente serán asignados a los productos a través de las actividades.

La metodología que va a seguirse para asignar los costos a los productos es: en 86
primer lugar, se identifican las cargas directas a los productos, procediéndose a
continuación a asignar los costos a través de los inductores.

 Asignación de los costos directos

Los costos que se consideran directos al producto, se incorporan

directamente al producto, esto es, materiales directos y mano de obra
directa. Esta atribución se realiza mediante el método tradicional.

 Asignación de los costos de las actividades a los productos

Ya sabemos que los productos consumen actividades y las actividades

consumen recursos, siendo los inductores, los que relacionan de manera
directa a unos y otros.

Llegado este momento en el proceso de asignación, son conocidos ya los

costos generados por cada inductor de costos; asimismo, y de acuerdo con
la correspondencia directa entre éstos y los productos, se puede saber de
manera inmediata el consumo que cada unidad de producto, cada lote y
cada línea de producto han hecho de cada actividad.

El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número

de prestaciones con las que la actividad ha contribuido a la formación del
producto en cualquiera de los niveles (viene expresado por los inductores
consumidos en los diferentes niveles del proceso productivo).

 Se asignan los costos a través de los inductores.

Ejemplo

Para la actividad de puestas a punto de la maquinaria, puede fácilmente

conocerse cuántas se han realizado para fabricar el producto A, y cuántas
para el producto B, por lo que, conocido ya en la etapa anterior el costo
de cada puesta a punto, se puede asignar de manera sencilla el costo de
esa actividad a cada uno de los productos utilizando para ello el número
de inductores que han necesitado.

El proceso integral de formación del costo de producto, a través de las etapas descriptas,
es el siguiente:
 Costos totales de la empresa

Costos directos Costos indirectos

Los costos se localizan en los Centro 1 Centro 2 Centro 3 Centro 4

centros de responsabilidad
procediéndose a especificar las 87
actividades que se realizan en A.1 A.2 A A A A A A A.2 A.4
cada uno de ellos 3 1 5 3 4 5

Reagrupación de los costos en

función de las actividades

Costo de Costo de Costo de Costo de Costo de

la la la la la
actividad actividad actividad actividad actividad
Asignación de los costos a los 1 2 3 4 5
objetos de costos vía “inductores
de costos”

Producto 1 Producto 2 Producto 3

UNIDAD 8: COSTOS DE COMERCIALIZACIÓN, DE

ADMINISTRACIÓN Y DE FINANCIACIÓN

¿COSTOS O GASTOS?

GASTO COSTO
Desembolsos que se consumen Desembolsos que perduran como valores,
simultáneamente. siendo capaces de producir ingresos en el
futuro

Pierde la capacidad de producir ingresos por 2 motivos:

 Alcanza el objetivo y produce el ingreso.

 Haberse comprobado ineficaz para alcanzar el fin que le dio origen (resultado
negativo/pérdida).

En su origen, todos los cargos contables son costos en la intención de quien decide. Esos
costos en potencia, sufren luego una confrontación con la realidad. En los hechos pueden
mantener o no, a través del tiempo, su capacidad de producir ingresos en el futuro.
Cuando pierde esa capacidad, el “costo” expira transformándose en “gasto”.

En consecuencia, la categoría de COSTOS O GASTOS no es propia del tipo de cargo, sino

del momento en que la consideramos. En tal sentido podemos hablar de costos
COMERCIALES, ADMINISTRATIVOS Y FINANCIEROS además de COSTOS DE
PRODUCCIÓN.
88
Mientras que los comerciales y administrativos tienden a adquirir rápidamente la categoría
de gastos, los de la función productiva y los de la financiera asociadas a la misma, para la
contabilidad de gestión, permanecen en la categoría de costos, en la medida que
mantengan su capacidad de generar ingresos futuros, aunque tradicionalmente, sólo se
consideraba como tales los de la función productiva.

COSTOS DE COMERCIALIZACIÓN

Definición

Corresponden a los costos incurridos en relación a la prestación del servicio de ese nombre
que, en término generales, es el acercamiento de la producción al consumo. Los costos de
comercialización pueden ser:

 Costos de ventas: incurridos específica de vender. Los costos de venta incluyen a

los de promoción de ventas (costos previos a la venta en sí, que crean interés o
atracción al consumidor) y los de despacho, transporte y entrega (que materializan
el hecho físico de la tradición, cuando así se ha pactado)

 Costos de distribución: Incurridos en la tarea específica de acercar la producción

al consumo. Son propios de las empresas distribuidoras, a nivel mayorista o
minorista, pero pueden presentarse en empresas industriales que operan,
adicionalmente, en la distribución de sus productos.

(Cascarini, Contabilidad de costos: principios y esquemas, 1986)

Función comercial

Es toda actividad ejercida por un ente o sujeto, cuyo objetivo sea el de colocar sus bienes
o servicios al alcance del consumidor buscando satisfacer sus necesidades.

En un sentido amplio, incluye todas las actividades que se desarrollan entre la salida
de fábrica del producto, pasando por el almacenaje, venta y entrega, hasta los procesos
posteriores a la misma, como por ejemplo, los servicios de atención al consumidor
o también llamados de postventa, que actualmente forman parte incuestionable de
cualquier programa de calidad total.

Más específicamente:
  Cuando hablamos de "toda actividad ejercida por un ente o sujeto", nos
referimos a toda acción, intencionada o no, directa (p. ej., venta) o indirecta (p.
ej. publicidad), que tiene por objeto el hecho de hacer llegar al consumidor
nuestros bienes o servicios.
 Al hablar del "objetivo de colocar los bienes o servicios", aparece el elemento
crucial y determinante de esta relación: el consumidor.

Por lo tanto, la función comercial va más allá de simplemente vender y distribuir los bienes 89

o servicios, sino que implica cuestiones que son prematuras a la existencia del producto,
como (por ejemplo la investigación y desarrollo) como posteriores a la venta.

Clasificación

Para el óptimo beneficio de una empresa que fabrica y comercializa una cantidad de
productos de distintas características técnicas y físicas, es necesario conocer el ingreso que
genera dicha comercialización y los respectivos costos que se producen. Para ello es
necesario agrupar los desembolsos del área comercial en base a ciertos criterios específicos.

1. Según la naturaleza de la erogación

 Gastos de personal: Sueldos, jornales, comisiones, premios, cargas sociales,

ART, gratificaciones al personal.

 Gasto de oficina comercial: Gastos mantenimiento, depreciaciones,

comunicaciones, impuestos.

 Gastos de viáticos y movilidad: Viajes, estadías, gastos de representación,

alquiler de vehículos, seguros y patentes, combustible.

 Gastos de publicidad

 Gastos de trade marketing: Planes de fidelización para los clientes.

publicidad y promoción en punto de compra (material POP - point of
purchase), carteles, letreros luminosos.

 Gastos de marketing: Investigación de mercado, estudios del consumidor,

estudios de la marca, realización de eventos, promociones al consumidor.

 Gastos de almacenaje y expedición: Alquileres de depósitos, materiales de

embalaje, seguros de existencias, seguros sobre riesgos de transporte.

 Bonificaciones comerciales a clientes (condiciones comerciales):

Descuentos por volumen de compra, descuentos por exclusividad de venta
de nuestros productos, descuentos por escalas de volumen, descuentos por
ofertas. descuentos por corto vencimiento u obsolescencia, descuentos por
fin de temporada.
  Gastos de logística y distribución: Gastos ocasionados por camión o flota
propia, bonificaciones a clientes por entrega centralizada, bonificaciones
por compras de lote óptimo, seguros de mercadería en tránsito, pérdidas
por mal manejo de stock.

 Gastos de administración de ventas: Papelería y útiles, insumos de

computación, alquileres, honorarios a terceros.
90

 Gastos financieros de venta: Descuentos por pronto pago.

 Otros gastos: Servicio de atención al cliente (0-800), CRM (Customer

Relationship Management), revistas informativas, obsequios. servicio post-
venta.

Las ventajas de la clasificación según la naturaleza de la erogación son:

♥ Presupuestar razonablemente los gastos de cada centro comercial.

♥ Reducir los costos mediante el control de rendimiento de algunos rubros.
♥ Detectar las causas de las desviaciones entre las cifras presupuestadas y
reales.
♥ Clasificar los desembolsos por tipo de variabilidad.
♥ Imputar con mayor precisión las erogaciones funcionales a los otros tipos
de clasificación.
♥ Mensurar los gastos incrementales que se originan como consecuencia de
la creación de nuevas líneas de productos, agencias o canales.
♥ Efectuar estudios económicos.

2. Según el producto o línea de producto con el que se relaciona la erogación

Se asignan los costos de comercialización a los diferentes productos o servicios que

brinda la empresa. La asignación de los costos de comercialización, según el tipo
de empresa, podría hacerse:

 Por producto.
 Por líneas de productos: se agruparán aquellos productos de similar peso
y constitución física, que presentan condiciones de elaboración y
comercialización semejantes. Las líneas de productos son una especie de
centros de resultados, puesto que tienen costos e ingresos propios y se
comercializan bajo la responsabilidad de un funcionario.

3. Según el territorio, zona o agencia de venta

Dicha división de los gastos de comercialización facilita conocer la rentabilidad

que brindan las distintas regiones del país.

Ventajas de la clasificación según el territorio, zona o agencia de venta:

 ♥ Contribuye a detectar regiones no lucrativas. Por ejemplo, hay jefes de
agencia que se despreocupan del control de los desembolsos y otorgan
continuamente condiciones especiales a los clientes para aumentar así el
monto de ventas.

♥ Permite dirigir los esfuerzos comerciales hacia lugares geográficos más

rentables o promisorios: Los análisis de los desembolsos y las actividades
de cada zona ilustran sobre cursos de acción alternativos que pueden 91

conducir al reajuste de los límites, a la supresión de una región o a un

cambio en los canales de comercialización.

♥ Conocer qué contribución realizan los vendedores individuales a las

ganancias de cada zona. Formulando estado de resultados por zona es
factible, con poco trabajo adicional, desglosarlos por vendedor.

4. Según el canal de comercialización

El objetivo de esta clasificación es el de hallar el canal de comercialización que

brinde el máximo beneficio.

Son dos los factores que inciden en la rentabilidad de los canales y ellos están
estrechamente relacionados entre sí:

 Los precios de venta como consecuencia de distintas modificaciones.

 Los gastos de distribución.

Los canales con menor poder de compra soportan precios mayores y dan lugar a
desembolsos comerciales más elevados; una racional asignación de estas
erogaciones a cada canal ayuda a seleccionar los más remunerativos.

Los posibles canales de comercialización son:

 Con sus propios vendedores directamente al público.

 A través de mayoristas.
 A través de intermediarios a comisión.
 Estableciendo su propio negocio minorista.
 Mediante concesionarios de venta.
 Comercio telefónico (call centers, telemarketers), ya sea en actitud pasiva
(recibiendo llamados de potenciales consumidores) o en actitud activa
(efectuando llamados a potenciales clientes).
 Comercio electrónico (página web, e-mailing).

5. Según la ruta de entrega del pedido

Es de utilidad fundamentalmente en aquellos casos en que la venta se canaliza

según diferentes rutas o líneas de entrega y preferentemente con movilidad propia.

Son costos relevantes:

  Depreciación de las unidades de transporte.
 Sueldos y cargas sociales de los transportistas.
 Reparaciones y mantenimiento de las unidades.
 Seguros.
 Combustibles y lubricantes.
 Comisiones de venta.
 Costo de garaje.
92
 Impuestos.

6. Según el tipo de cliente

Esta clasificación está dirigida a diferenciar los costos de comercialización por tipos
de clientes.

Ejemplos: supermercados, kioscos o farmacias, si la venta es de artículos de

perfumería; clientes grandes, medianos o pequeños; distribuidores, mayoristas o
minoristas.

7. Según el medio de pago

Mediante esta clasificación diferenciamos los costos de comercialización según el

conducto de pago elegido por el cliente.

Posibles formas de pago serían: pago al contado, pago con cheques diferidos,
descuento de haberes, medios electrónicos de pago, como ser tarjetas de crédito,
de compra, débito automático en cuenta bancaria, débito a través de terminales
de cajeros automáticos, etcétera.

Bases de distribución de costos indirectos

Los desembolsos comerciales se agrupan en base a criterios específicos que permitan

comparar los métodos de comercialización en vigencia con otras alternativas,
probablemente más rentables, y detectar en qué sectores las operaciones se realizan
antieconómicamente.

Algunas de las bases de distribución de gastos que han de emplearse en función a las
distintas clasificaciones de los costos de comercialización son:

1. Análisis por productos

COSTO BASE DE DISTRIBUCIÓN

 Directa, de ser posible.
Personal
 Indirecta: valor de venta del producto o
monto de ventas de cada producto
 Monto de venta de cada producto.
Movilidad y viáticos
 Vendedores asignados a cada producto
 Directamente al producto anunciado
Publicidad y promoción de ventas  De ser publicidad institucional, valor de
ventas de cada producto o monto de ventas
Muestras Costo específico de las muestras de cada producto
 Monto de venta de cada producto o número de
Comunicaciones
pedidos de venta
Valor de venta de cada producto. Número de
Gastos administrativos y generales pedidos de venta. Monto de ventas de cada
producto
Costo de la existencia o stock de cada producto.
Almacenamiento y depósito
Espacio ocupado
Seguros Costo de la existencia o stock de cada producto
Costo de transporte Peso de artículos vendidos
93

2. Análisis por territorio

COSTO BASE DE DISTRIBUCIÓN

Personal Monto de ventas en cada territorio

Movilidad y viáticos Asignación directa

Publicidad en cada territorio Asignación directa
Publicidad institucional o Territorios beneficiados. Si son revistas, circulación.
general o promoción de Si es radio y TV, número de aparatos o población
ventas en cada zona. Si son muestras, monto de ventas.
Comunicaciones Monto de venta o número de pedidos de venta
Gastos administrativos y generales Número de pedidos. Monto de ventas
Almacenamiento y depósito Asignación directa
Seguros Monto de ventas
Costo de transporte Peso de artículos vendidos

3. Análisis por ruta de entrega

En caso de costos que beneficien a dos o más rutas de entrega, la base de prorrateo
podría ser, según la conveniencia:

 Kilómetros recorridos en cada ruta.

 Monto de ventas de cada ruta.

 Unidades vendidas en cada ruta.

Los dos últimos serán para aquellos costos de comercialización variables que se
relacionen con la carga y la descarga, y la primera con los costos relacionados con
el recorrido en sí.

4. Análisis por canales de comercialización

Los costos rara vez pueden asignarse directamente y casi en su totalidad deben ser
distribuidos. Algunas de las bases podrían ser:

 Monto de ventas por cada canal.

 Unidades vendidas por cada canal.

¿Costo o gasto comercial?

Se consideran costos activables los que están vinculados con campañas de publicidad,
como también los importes destinados a tareas de investigación (ya sea de mercados como
de nuevos productos). Estas tareas se llevan a cabo con la finalidad que los resultados que
se obtengan sirvan en términos económicos a la empresa en el futuro. Por lo tanto
decimos que serían activables todos aquellos costos de comercialización normales capaces
de generar ingresos en el futuro. 94

Si esa capacidad de generar ingresos en el futuro desaparece, debemos reconocer

inmediatamente como pérdida a toda aquella erogación oportunamente activada.

COSTOS ADMINISTRATIVOS

Definición

Comprende los esfuerzos económicos incurridos en la actividad de administración,

dirección, representación y gestión contable, institucional y legal.

¿Costo o gasto?

Contablemente, se imputa directamente al estado de resultados, partiéndose del hecho

que es aplicable inmediatamente contra los ingresos en el período en que se devenga. Se
supone que en la mayoría de los conceptos que integran los gastos administrativos, los
cargos correspondientes no son susceptibles, por su naturaleza, de permanecer un tiempo
en el activo para su posterior remisión al estado de resultados al vincularlos con los
ingresos generados a partir de los esfuerzos económicos efectuados.

Los gastos de administración no reconocen prácticamente conceptos que puedan primero

activarse para luego recién tratarse como gastos del período. La excepción la ha
constituido los gastos de organización, originados por los gastos de constitución al
comenzar la actividad empresarial, amortizándose en tres o cinco ejercicios. Más adelante
se pueden generar gastos de reorganización, los que también podrían ser susceptibles de
ser activados, por ejemplo en el rubro otros activos, para después pasar a formar parte
del estado de resultados.

Tratamiento

1. Alternativa 1

Se imputan a resultados en el mes en que se devenga.

2. Alternativa 2

Enfoca el sector administrativo como Sector de Servicios de las áreas de producción

y de Comercialización.
COSTOS FINANCIEROS

Definición

El costo financiero es el sacrificio de recursos o el esfuerzo económico realizado para

mantener activos necesarios en el tiempo, que permitan el logro de los objetivos fijados.

Enfoques según contabilidad tradicional y contabilidad de gestión 95

1. Contabilidad tradicional

Considera el interés hacia terceros, por la gestión de la obtención de capital ajeno,

como gasto financiero imputándolo directamente a resultados, exponiéndolo en
el estado correspondiente, fuera del resultado operativo o de explotación.

Es decir que considera los intereses generados en forma explícita debitados como
tales y/o los intereses implícitos por descontar los cargados en las compras a plazo,
debiendo excluirse del precio de compra, a fin de que los bienes ingresen al
patrimonio a su precio de contado.

Costo del capital ajeno = costo financiero total

Las normas contables reconocen una segregación en forma parcial, en atención a

que, como tratamiento preferible, se indica que los cargos financieros deben ser
reconocidos como gastos del período que se devengan, pero alternativamente
establece que podrán activarse cuando se cumplen ciertas condiciones,
permitiendo la activación de costos financieros en casos de construcción o
producciones con proceso cuyo tiempo de duración es prolongado.

2. Contabilidad de gestión

El concepto se fundamenta en que el capital es uno de los factores necesarios para

la producción, y por lo tanto su costo forma parte de la actividad.

La posición que adopta la contabilidad de gestión, se basa en la realidad

económica, con un criterio más amplio, dado que considera los "costos de
mantenimiento de activos en el tiempo" o costo financiero en forma integral,
independientemente de la fuente de financiación. Tiene en cuenta no solamente
el capital ajeno sino que también considera el capital propio. Para ello se basa en
que al no coincidir los momentos de incorporación y consumo de activos,
(coincidentes con el nacimiento y la expiración de costos), se requiere del esfuerzo
de conservar activos en el tiempo, para lo cual la empresa tiene que disponer o
utilizar recursos financieros, que cualquiera fuera su origen, representa un costo
con posibilidades de utilización diversa (costo de oportunidad).

Por lo tanto, no sólo tiene en cuenta el interés que se genera como pasivo hacia
terceros como costo por el capital invertido por éstos a través de la generación de
 créditos a su favor, sino que reconoce además, el costo del capital invertido por
el dueño de la empresa o accionistas, como un interés generado a su favor,
independientemente de los resultados generados por las funciones productivas y
comerciales de la empresa.

Costo capital ajeno + costo capital propio = costo financiero total

96
Componentes y determinación del costo financiero

1. Componentes físicos

a) Tiempo de mantenimiento de activos

Difiere según se trate de una empresa que desarrolla una actividad

comercial de la que realiza una actividad industrial. En el primer caso,
específicamente en el rubro bienes de cambio, nos encontramos con
mercaderías de reventa, que deberían permanecer en existencia un tiempo
mínimo hasta su comercialización.

En el ciclo productivo de una empresa industrial, su composición está dada

por el aprovisionamiento en los almacenes de materiales, el proceso de
elaboración de productos y el almacenamiento de los mismos para su
venta. En este caso los tiempos que interesan son los de rotación en los
almacenes de MP y PT, la duración del proceso productivo y el plazo de
cobro de las facturas de venta de los productos.

b) Valor del activo mantenido o a mantener en el tiempo

Se calcula en cada una de las etapas del ciclo de vida, en función al valor
de contado de los mismos. Esto es, el costo que representa cada rubro, en
cada una de las funciones.

2. Componente monetario: precio del dinero o tasa de interés

Para el caso de activos no monetarios (bienes de cambio y bienes de uso) surge de

la determinación de la tasa de interés real, a través de la aplicación de la siguiente
fórmula:

1 + 𝑇𝑁
𝑇𝑅 = −1
1 + 𝑡𝑖

 𝑇𝑅 = 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑟𝑒𝑎𝑙 𝑑𝑒𝑓𝑙𝑎𝑐𝑖𝑜𝑛𝑎𝑑𝑎

 𝑇𝑁 = 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑛𝑜𝑚𝑖𝑛𝑎𝑙
 𝑡𝑖 = 𝑇𝑎𝑠𝑎 𝑑𝑒 𝑖𝑛𝑓𝑙𝑎𝑐𝑖ó𝑛 (𝑐𝑜𝑛𝑡𝑒𝑛𝑖𝑑𝑎 𝑒𝑛 𝑇𝑁)

Cuando se trata de activos monetarios, la tasa a aplicar es la nominal.

En consecuencia, el costo financiero es equivalente a la incidencia de la tasa de interés,
nominal o real, sobre los activos monetarios o no monetarios, según el caso, durante el
tiempo que permanezca en la empresa.

Con respecto a las comisiones, impuestos y otros gastos vinculados con las operaciones
financieras, como así también las diferencias de cambio, cuando dichas operaciones se
realicen en moneda extranjera, también serán consideradas como integrantes del
componente monetario del costo financiero. 97

Registración Contable

Costo Financiero Nominal (Cta. Mov.) xxxx

a Intereses a Pagar (P) xxxx

a Interés s/Cap. Propio (R+) xxxx

Costo Financiero Real (Cta. Mov.) xxxx

REI s/Deudas xxxx

REI s/Cap. Propio xxxx

a Costo Financiero Nominal (Mov.) xxxx

Costo Financiero Línea A (Act.) xxxx

Costo Financiero Línea B (Act.) xxxx

Costo Financiero Cap. Ociosa (R-) xxxx

Costo Finac. Comercial Línea A xxxx

Costo Finac. Comercial Línea B xxxx

a Costo Financiero Real (Mov.) xxxx

Los asientos surgen de práctico. Ver caso práctico: PPT y página 421 – 424 en La Gestión
Empresarial y Los Costos (Jorge Peralta)

UNIDAD 9: LAS FÓRMULAS RESULTANTES Y

PREVENTIVAS

COSTOS RESULTANTES

Son la consecuencia de un relevamiento histórico de datos reales.

El costo resultante total de una operación dada es la suma de todos los costos realmente
incurridos en relación con ella (de cualquier tipo que sean y cualquiera sea el volumen o
nivel de operación alcanzado).

El costo unitario resultante es el que surge de dividir el costo total por las unidades que
integran la operación total, cualquiera sea su cantidad.

El procedimiento de acumulación del costo histórico, resultante o efectivo, es aquel que 98

registra, clasifica y resume las partidas de los costos en el momento en que se van
produciendo y que, a su vez, permite la obtención de los costos totales y unitarios una
vez que se han realizado todas las operaciones relacionadas con la producción.

Estos costos son los realmente incurridos y recién puede conocérselos al finalizar el
período de cómputo, generalmente a fin de mes, ya que por sus características requieren
que todas las operaciones se hallen contabilizadas para poder atribuir todos los costos a
los diferentes productos.

Se trata de la aplicación del modelo de costeo por absorción resultante.

Costeo por absorción resultante

Los efectos de su aplicación implican:

 Que los costos unitarios reflejen la relación entre los costos incurridos, cualquiera
sea su magnitud de sus componentes físicos y monetarios, y las unidades realmente
operadas de producto producido o de servicio prestado, independientemente de
la eficiencia en la adquisición y empleo de todos los elementos del costo y de los
objetivos alcanzados.

 Como los costos fijos permanecen constantes, los costos de las unidades operadas
de productos elaborados o servicios prestados resultan altos si el volumen es bajo,
y bajos si el volumen es alto.

 En la fabricación de productos no vendibles inmediatamente, si no se vende todo

lo que se produce, la masa de costos fijos de producción que queda activada en el
inventario es alta si el volumen de producción es bajo y viceversa.

Cuantos mayores sean los costos fijos e indirectos, más ilógico pueden resultar los costos
de los productos producidos o de los servicios prestados cuando se calculan con este
modelo.

Limitaciones

 La información que proporciona se refiere a hechos pasados, conocidos

después de operado el cierre del período mensual, pudiendo ser
demasiado tarde para corregir las situaciones anormales que pudieran ser
advertidas.
  No proporciona ninguna unidad de medida, pues sólo se llega a conocer
cuantitativamente los costos si éstos son mayores, menores o iguales a los
del período/s anterior/es.
 Provee costos fluctuantes, es decir no normales.
 En costeo por absorción en base de costos resultantes o incurridos la
capacidad ociosa no puede medirse por falta de parámetros (nivel de
actividad normal o capacidad práctica).
99

COSTOS PREDETERMINADOS

Cuando se lleva a cabo un cálculo preventivo de costos para orientar una decisión, se está
efectuando una predeterminación, esto es una determinación anticipada sobre hechos que
se prevé que puedan ocurrir.

Los elementos a tomar en cuenta no tienen su fuente en hechos reales sino que se prevén
a partir de datos que tratan de replicar la realidad que posteriormente podría o debería
suceder.

Los datos, parámetros y/o pautas, provienen de estimaciones, pruebas, análisis,

proyecciones y presupuestos, y hasta pueden apoyarse en las experiencias reales
anteriores.

Los sistemas de costos en base predeterminada son:

 Sistema de costos estimados o presupuestos: empleado como medio simplificado

de valuar la producción ajustable a datos históricos una vez conocidos éstos.
 Sistema de costos estándares: destinado principalmente a controlar los costos,
establecer parámetros de eficiencia, asignar responsabilidades por los desvíos al
costo necesario y corregirlos en el futuro.

Sistema de costos estimados

Empresas con procesos simples y rutinarios pueden recurrir a este nivel de

predeterminación, que consiste en:

 Estimar los costos de sus productos o servicios,

 Valuar su producción en base a ellos y
 Ajustar a posteriori tales valores a los históricos una vez conocidos, mediante
corrección de saldos globales al final del período.
 Volumen computable real de unidades producidas en el período
(x) Costo estimado unitario vigente para el período
(=) Costo total estimado para la producción real

Comparado con
Costos resultantes del período
(=) Variaciones entre costos estimados y resultantes
100

Consisten inicialmente en una previsión de insumos hecha por los técnicos de operación
y/o producción.

Para el componente físico la base son experiencias anteriores y para el monetario se

efectúa una evolución probable de precios, obteniéndose así una predeterminación "total"
de costos esperados probables, para obtener o prestar un servicio.

La utilización de estos sistemas simplificados de costos resulta aceptable si en la

predeterminación se han seguido criterios aceptados, objetivos y verificables de
determinación de costos.

Cuidado especial merece la incidencia de los costos comunes y generales constitutivos del
factor "otros costos" o "carga fabril" —en caso de tratarse de empresas industriales—. Su
predeterminación debe basarse en presupuestos analíticos y en niveles de actividad
correspondientes a los distintos tipos de costo según su comportamiento.

Desde el punto de vista contable, estos mecanismos consisten en cargar a la cuenta de

Productos en Proceso los factores de costo realmente incurridos y descargarla en ocasión
de la terminación de los productos por su costo estimado. De tal forma, el saldo que
resulte para los productos en proceso será un híbrido que se comparará con la valuación
de dicha producción a costo estimado, siendo la diferencia el ajuste a distribuir entre la
producción según el estado en que se encuentre al final del ejercicio (en proceso,
terminada en existencia y/o vendida).

Ejemplo

Producir una unidad de un artículo tiene el costo estimado siguiente:

En base a estos datos el costo estimado de una unidad de producto desarrollado en una
"hoja de especificaciones" es:
 Materia prima: 4*6= $ 24,00
MOD: 2*5= $ 10,00
Carga fabril variable: 10000/8000= $ 1,25
CFO: 16000/8000= $ 2,00
CFC: 30000/12000= $ 2,50
Total: $ 39,75

101
Al cierre del período, la producción y los costos resultantes relevados son:

 Producción: 6.000 u. de producto terminadas + 1000 u. en proceso al final a 50%

de grado de avance en todos los rubros, sin existencia de producción en proceso
al inicio.
 Costos resultantes incurridos:

 Producción vendida: 4000 u.

En primer término, la Carga Fabril real debe dividirse entre la que se cargará a la
producción en base al aprovechamiento real de la capacidad y la que se cargará a
resultados como capacidad ociosa, de la siguiente manera:

A Costos A Capacidad Ociosa

Carga fabril
Unidades Importe Unidades Importe
Variable 6500 9000 0 0
Fija de Operación 6500 11375 1500 2625
Fija de Estructura 6500 17333 5500 14667

En función de tales datos, las cuentas representativas de los movimientos de producto y

resultado habrán tenido estos movimientos:

Debe Productos en Proceso Haber

Costos reales incurridos: Producto terminado:
Materia prima $ 170.000 6000 u x $39,75= $ 238.500
MOD $ 70.000
CFV $ 9.000
CFO $ 11.375 Saldo $ 39.208
CFC $ 17.333
$ 277.708 $ 277.708
 Debe Productos Terminados Haber
Producto terminado $ 238.500 Producto vendido
4000 u x $39,75= $ 159.000

Saldo deudor $ 79.500

$ 238.500 $ 238.500

102
Debe Costo de Productos Vendidos Haber
Producto vendido $ 159.000

Debe Ganancias y Pérdidas - Capacidad Ociosa Haber

COO $ 2.625
COA $ 14.667

$ 17.292

El saldo de la cuenta Productos en Proceso debería representar el costo de la producción

que queda en proceso, pero esos $39.208 son un híbrido entre débitos a resultante y
créditos a estimado. El saldo a estimado debería ser:

1000 u. x 50% avance x $39,75/ u = $19.875

Resulta necesario, entonces, determinar la diferencia por rubro del costo entre el saldo
contable y el saldo a costo estimado de la cuenta Productos en Proceso, y luego distribuirla
entre la producción, a fin de ajustar los saldos de Productos en Proceso, Productos
Terminados y Costo de los Productos Vendidos:

Determinación por factor de costo del ajuste a efectuar a la cuenta de productos en

proceso:

Saldo a costo
Factor del costo Débitos Créditos Saldo contable Ajuste a efectuar
estimado
MP $ 170.000 $ 144.000,00 $ 26.000,00 $ 12.000,00 A acreditar $14.000,00
MOD $ 70.000 $ 60.000,00 $ 10.000,00 $ 5.000,00 A acreditar $ 5.000,00
CFV $ 9.000 $ 7.500,00 $ 1.500,00 $ 625,00 A acreditar $ 875,00
CFO $ 11.375 $ 12.000,00 -$ 625,00 $ 1.000,00 A debitar -$ 1.625,00
CFC $ 17.333 $ 15.000,00 $ 2.333,33 $ 1.250,00 A acreditar $ 1.083,33
Total $ 277.708 $ 238.500,00 $ 39.208,33 $ 19.875,00 A acreditar $19.333,33

Distribución del ajuste

Total
Productos en Proceso Productos Terminados Costo Prod. Vendidos
Factor Importe Unidades Importe Unidades Importe Unidades Importe
MP $ 14.000 500 $ 1.077 2000 $ 4.308 4000 $ 8.615
MOD $ 5.000 500 $ 385 2000 $ 1.538 4000 $ 3.077
CFV $ 875 500 $ 67 2000 $ 269 4000 $ 538
CFO -$ 1.625 500 -$ 125 2000 -$ 500 4000 -$ 1.000
CFC $ 1.083 500 $ 83 2000 $ 333 4000 $ 667
Total $ 19.333 $ 1.487 $ 5.949 $ 11.897

Luego del ajuste, las cuentas quedarán con los siguientes saldos: 103

Distribución
Cuenta Saldo contable Ajuste Saldo ajustado
del Ajuste
Productos en Proceso $ 39.208 -$ 19.333 $ 1.487 $ 21.362
Productos Terminados $ 79.500 $ 5.949 $ 85.449
Costo Prod. Vendidos $ 159.000 $ 11.897 $ 170.897
G y P - Capacidad Ociosa $ 17.292 $ 17.292
Total $ 295.000 -$ 19.333 $ 19.333 $ 295.000

La suma de los saldos de las cuatro cuentas concilia con el total de los costos incurridos.
Los saldos de cada una reflejan ahora la valorización de la producción a un costo unitario
necesario histórico de $42,7243, que es resultado de:

En la distribución del ajuste así como en el cálculo previo dela capacidad ociosa, se empleó
como base el volumen de la producción. Ello sólo es factible cuando, como en el caso
planteado, se produce un único artículo. Cuando son varios (con unidades no
homogéneas) tendrán que usarse datos operativos que sean factor común de todos los
productos, como ser las horas de trabajo manual o mecánico.

En síntesis, el sistema de costos estimados o presupuestos resulta un mecanismo

simplificado de valuar la producción a costo histórico sin la necesidad de efectuar todas
las distribuciones y aplicaciones de costos resultantes. Con este mecanismo no se pretende,
por cierto, establecer desvíos por producto ni se mantiene la producción valuada al costo
estimado, aunque éste haya sido utilizado con propósitos preventivos.

Sistemas de costo estándar

Concepto

El "costo estándar" implica establecer el "costo que debe ser", fijando parámetros precisos
de rendimientos y eficiencias en función de un nivel de actividad dado y a posteriori, un
análisis riguroso de los desvíos entre los costos predeterminados y los resultantes, a fin de
asignar responsabilidad por ellos y corregirlos en el futuro.
Como principales rasgos conceptuales de este esquema de costeo tenemos:

 son los "costos que deberían ser";

 son los costos predeterminados con mayor precisión entre las alternativas
habituales;
 la precisión descansa en que se basan en los métodos más eficientes de operación;
 los métodos y la eficiencia establecida con ellos, son relativos a un nivel de
104
actividad o volumen de operación dado;
 promueven la eficiencia;
 se fijan patrones para poder comparar luego con los "resultantes";
 favorece obtener información de apoyo o guía de decisiones basadas en el costo
y vinculadas con las áreas donde se implementaron;
 permite la búsqueda del mejor aprovechamiento de la Capacidad, colaborando
en los procesos de reducción de "costos ociosos".

Ámbito de aplicación de los costos estándares

Respecto al componente físico:

 En cuanto a los productos y procesos, la aplicación de estándares se posibilita

cuando se trata de productos divisibles en unidades homogéneas elaborados en
procesos de rutina.

Ello ocurre en las actividades de proceso constante, bien sea por agregación de
materias primas o por montaje de piezas o partes.

En principio, resulta antieconómico aplicarlo en actividades de naturaleza

eminentemente por órdenes, sin perjuicio de que en ellas se puedan aplicar
estándares parciales.

 En cuanto a la naturaleza de las materias primas, resulta mucho más factible la

aplicación de estándares en el caso de materias primas que pueden adquirirse
normalizadas y no sujetas a las fluctuaciones físico-químicas que presentan
habitualmente las que provienen de fuentes naturales.

→ Campo más amplio de aplicación: Industrias que utilizan como materias primas
productos de industrias anteriores presentados bajo formas, calidades y
condiciones también estándares, y particularmente, las que montan piezas y
partes, como las automotrices, las productoras de electrodomésticos, artículos
electrónicos, etc.

Respecto al componente monetario:

 Si bien no impide, sí facilita la aplicación de estándares la existencia de condiciones

económicas estables, de las que resulten precios predecibles de los distintos factores
del costo.
  En casos de alta inflación y variabilidad constante de los precios relativos se
dificulta la aplicación de los estándares de valor, aunque puede trabajarse
parcialmente en función de estándares físicos, aplicando "valores corrientes" al
cierre del período de análisis.

Determinación de los estándares

El "estándar físico" (del componente físico) implica establecer especificaciones tanto por 105
centro de costos como por producto y/o servicio.

Las especificaciones, en general, corresponden a:

 Cantidades de consumo de materia prima, incluidos sus desperdicios o mermas,

sean inherentes a su naturaleza o al proceso. Además de las incidencias de mermas
y desperdicios, las causadas por roturas en su manipulación, efectos físicos, como
la humedad y otros factores inevitables.

 Tiempos de labor y maquinado de acuerdo con el relevamiento de las rutas de

proceso.

 Definición de capacidad y nivel de actividad, necesario para establecer el estándar,

al incidir en el establecimiento del volumen estándar de producción.

1. Los estándares del material directo (materia prima)

Los costos estándar de este elemento del costo que se fijan son de: cantidad y precio.

a) Estándares de Cantidad: implica el uso de fuentes alternativas según los

casos. Por ejemplo: especificaciones técnicas desarrolladas por el área de
ingeniería, pruebas de laboratorio y de línea fabril o datos históricos
suficientemente consolidados, consistentes y confiables.

Las características recomendables de una especificación es que sea clara,

concisa, resultado de análisis y pruebas confiables y estable en el tiempo,
precisando los parámetros de calidad tolerada y practicadas por personal
técnico idóneo, ajeno a la tarea operativa en que se manipula o consume.
Asimismo, las especificaciones tienen que incluir los desperdicios o mermas,
sea por efectos de su naturaleza o por su manipulación en el proceso.

b) Estándares de precio: para cada materia prima deberá establecerse el precio

unitario de compra, incluyendo los costos directamente vinculados a ella.
Como tal precio dependerá en muchos casos del volumen a adquirir, la
determinación de los precios no podrá desligarse del plan de operaciones
(base del "presupuesto estándar").

2. Los estándares de mano de obra

También se distingue entre estándares de cantidad y de salarios.

 a) Estándares de cantidad: La cantidad de tiempo de cada operario (o grupo
de ellos → Horas hombre) que se necesita para elaborar una unidad de
producto muestra la eficiencia de la mano de obra (cantidad de producto
que se obtiene por unidad de tiempo).

El tiempo estándar para elaborar una unidad de producto se calcula

analizando el comportamiento del plantel de personal con que cuenta la 106
empresa en relación a la estructura organizativa del sector productivo. En
tal sentido, se realizan análisis de movimientos mínimos que debe efectuar
el personal para desarrollar cada tarea involucrada en el proceso de
producción. Ejemplos concretos de factores que no deben obviarse en los
ensayos de tiempos y movimientos son: el ausentismo, aprendizaje, fatiga
y limitantes sindicales y ambientales, entre otros.

b) Estándares de tarifa: deberá ser calculado en atención a la forma de

remuneración vigente y a las pautas de los convenios generales o
particulares que la rijan.

El estándar monetario de mano de obra directa deberá contemplar el plus

de cargas sociales, establecidas mediante el criterio usual en base al índice
sobre el salario ganado (índice de cargas sociales → cuadro de incidencias).

3. El presupuesto a costo estándar y los otros costos

En los sistemas de costos estándares el presupuesto es una herramienta fundamental no

sólo para lograr el cálculo de las cuotas estándar sino para posibilitar el control del gasto
y la asignación de responsabilidad por los desvíos, aspectos centrales del sistema.

La confección del presupuesto requiere la previa definición del programa de producción

o plan de operaciones, que establece así el marco de la actividad productiva.

Este plan de operaciones adquiere en el costeo estándar el carácter de un compromiso de

acción aprobado por la dirección y concientizado en toda la organización.

En consecuencia, el presupuesto que deriva de ese plan se constituye en una autorización

para gastar y no sólo en una prudente estimación del gasto a incurrir. El presupuesto
estándar debe ser confeccionado analizando exhaustivamente las necesidades que derivan
del plan de operaciones y respetando el comportamiento de los distintos rubros en
función de los niveles de actividad correspondientes.

 Costos variables (CFV): la presupuestación deberá tener en cuenta los

estándares de consumo en relación al volumen de productos a elaborar
y/o de tiempos de trabajo manual o mecánico a requerir. Ello es
particularmente importante en rubros como los costos energéticos (fuerza
motriz, agua, gas, combustibles), o de otros materiales accesorios cuyo
consumo esté relacionado con el nivel de operación → qp.
  Costos fijos de operación: el plan de operaciones definirá los turnos de
trabajo y el presupuesto deberá incluir aquellos rubros que en función de
tales turnos se requieran, tales como supervisión, reparación de equipos,
limpieza, etc. → qp.

 Costos fijos de estructura: resultan generalmente más sencillos de

presupuestar por su recurrencia (depreciaciones de bienes de uso, seguros, 107
impuestos inmobiliarios, tasas municipales, sueldos de personal superior,
etc.) → Qm.

La presupuestación deberá contemplar el componente monetario de los distintos rubros

analizando los precios de mercado.

Cada centro de costos deberá preparar su presupuesto, abierto por rubro y por tipo
(variable, fijo de operación o de estructura). El centro de costo es el ámbito de control en
que se juzgará posteriormente el cumplimiento del presupuesto. Para cada centro debe
establecerse el nivel de actividad a capacidad práctica, que es el marco global de su posible
actividad, así como el nivel de actividad planeado que corresponda al plan de
operaciones.

Como las cuotas serán finalmente aplicadas en los centros de producción (por donde pase
el producto), será necesario realizar sobre las bases correspondientes (el plan de
actividades para los costos variables y fijos de operación y la capacidad máxima práctica
para los fijos de estructura) la atribución secundaria de los centros de servicio o de tipo
general a los centros de producción (con el procedimiento para los otros costos –
distribución secundaria–).

Las cuotas de cada centro deberán calcularse finalmente en bases representativas de su

actividad, medidas en tiempos de mano de obra o en tiempos de máquina. Cualquiera de
dichos conceptos representará el tiempo total de labor del centro como sumatoria de los
tiempos estándares de todas las tareas empleadas en el mismo para el cumplimiento del
plan de operaciones.

La hoja de costo estándar

Una vez determinados los costos estándares de cada uno de los factores del costo en cada
uno de los centros de proceso, podrá armarse la hoja de costo estándar del producto o
servicio.

La hoja de costo estándar deberá mostrar la determinación del costo del producto (o
semiproducto) a través de la aplicación de los estándares de valor a los estándares físicos
de cada ítem integrante de los factores del costo.

Como ejemplo:

Factor Estándar físico

 Estándar Costo
Cantidad U. de medida monetario estándar
p/u.
MP 1 2,02 Pieza 3,50 7,070
MP 2 3,02 Pieza 2,70 8,154
MOD tarea 1 0,8 Hora MOD 5,00 4,000
MOD tarea 2 0,3 Hora MOD 4,00 1,200
CF variable 1,5 Hora máquina 2,00 3,000 108
CFO 1,5 Hora máquina 1,80 2,700
CFE 1,5 Hora máquina 3,00 4,500
Costo estándar unitario 30,624

A continuación se detallan los datos del presupuesto de cargas fabriles que dan origen a
las cuotas que figuran como estándar de valor de dichas cargas:

Presupuesto Cuota
Presupuesto Presupuesto Nivel de
totalizado en el estándar
Carga Fabril del centro de del centro actividad en
centro por hora
servicio productivo horas máquina
productivo máquina
Variable 1000 2000 3000 1500 2,00

Fija Operativa 700 2000 2700 1500 1,80

Fija de
1500 4500 6000 2000 3,00
Estructura
Total 3200 8500 11700 5000 6,80

Valuación de la producción al costo estándar

En el costeo estándar las unidades (reales) producidas o servicios prestados se valúan a

dicho costo.

Al momento del cierre de operaciones pueden existir unidades en proceso que se deberán
valuar al costo estándar hasta el punto de proceso en que se encuentren.

En el ejemplo: en el período se produjeron 800 unidades completas y quedaron 50 en

proceso faltándoles la tarea 2 y la mitad del trabajo de máquinas, el costo estándar de la
producción al final del período sería:

Producto terminado: 800 unidades x 30,624 = $24.499,20

Producto en proceso: 50 unidades x 24,3242 = $ 1.216,20 Comentado [DVS7]: 30,624-(1,20+(3+2,70+4,50)/2)
$25.715,40

2 30,624-(1,20+(3+2,70+4,50)/2)
Variaciones

En cada uno de los ítems del costo y, a su vez, para cada componente físico o de valor,
pueden surgir desvíos por comparación entre el respectivo dato estándar y el real. Tales
desvíos se traducen en variaciones que contablemente constituyen imputaciones directas
al resultado del período y desde el punto de vista gestional, originan su análisis con los
responsables a fin de encontrar las causas y tratar de evitarlas en el futuro.
109
La variación total entre costos estándares y reales será la diferencia entre todos los cargos
reales (por compras y costos incurridos) y la valuación de los inventarios a costo estándar.

1. Variaciones en el material directo

Las diferencias pueden presentarse en la cantidad o en el precio.

a) Variación en materiales – precio

Se obtiene comparando el precio estándar y el precio real que surge de los

comprobantes. La diferencia se multiplica por la cantidad de materia prima
comprada durante el período.

La MP debe ingresar al stock por la cantidad real comprada al precio

estándar; el crédito al proveedor, por su parte, será por la cantidad real al
precio real. La diferencia será la variación en precio del material.

Esta variación puede deberse a:

 Cambios de las condiciones de compra

 Variación en el mercado
 Costos de entrega (excesivos fletes por ejemplo)
 Descuentos

b) Variación en materiales – cantidad

Es la diferencia entre la cantidad que debiera haberse consumido en razón

del estándar de cantidad aplicado a la producción y la de material
consumida en la producción. El resultado se multiplica por el precio
estándar.

El material debe ser cargado al proceso por la cantidad estándar requerida

por la producción al precio estándar; el crédito al stock, por su parte, será
por la cantidad real consumida al precio estándar. La diferencia será la
variación en cantidad de material.

Esta variación puede deberse a las siguientes causas:

 Uso de materiales distintos a los especificados

 Diferente rendimiento
  Circunstancias propias del proceso (evaporación por ej.)
 Fallas del material comprado

2. Variaciones en la mano de obra directa

Al igual que en el caso del material directo, en la mano de obra directa también se pueden
presentar variaciones en precio, llamada aquí tasa o tarifa de jornales, y en cantidad,
llamada aquí eficiencia. 110

a) Variación en mano de obra directa – tarifa

Es la diferencia entre la tarifa estándar y la tarifa real de cada tarea. Dicha

diferencia se multiplica por las horas reales utilizadas en el proceso
productivo.

A los fines de su posterior absorción en el costo, la mano de obra liquidada

debe ser valuada a la tarifa estándar; el crédito a los trabajadores, por su
parte, se devengará en función del tiempo real trabajado a la tarifa real.

Las causas posibles de variación son:

 Modificaciones de remuneraciones, horarios o incentivos,

posteriores a la fijación del estándar.
 Distinta dotación de personal
 Tiempo extraordinario (el hecho de haber tenido que trabajar
horas extras o en horario nocturno con un costo mayor por hora)

b) Variación en mano de obra – eficiencia

Se establece comparando el estándar de horas de mano de obra directa

compatible con el volumen real de producción y las horas realmente
utilizadas para dicho volumen. La diferencia se multiplica por la tarifa
estándar de la hora.

La mano de obra directa debe ser cargada al proceso por las horas
estándares requeridas por la producción procesada a la tasa de jornal
estándar; la labor registrada, por su parte, deberá saldarse por el monto
de su débito original, constituido por las horas reales trabajadas a la tasa
de jornal estándar. La diferencia constituirá la variación en eficiencia.

Las causas posibles de variación son:

 Variación de productividad
 Aprendizaje
 Factores originados en materiales

3. Variaciones en los otros costos

El análisis de variaciones, se plasma en la medición de los efectos siguientes:

 En presupuesto: a nivel global, para la carga fabril fija, y con relación a un

presupuesto ajustado al nivel real de actividad, para la carga fabril variable.

 En eficiencia: por los tiempos utilizados en exceso o defecto respecto de los

standard para la producción procesada, y su impacto sobre los costos variables.
111
 En capacidad ociosa y efectividad: para analizar la dosis de carga fabril fija no
absorbida por la producción procesada, separando el efecto de haber trabajado
una cantidad de horas diferente de las de standard original (capacidad ociosa), y
de haber obtenido una producción cuyas horas requeridas no se condiga con las
realmente trabajadas (efectividad).

Ejemplo Comentado [DVS8]: Resumen 2014 – Practico 38

Se tiene previsto producir 40 mil unidades y cada unidad de producto demanda 0,25
horas máquina, entonces el nivel de actividad previsto (qp) es de 10.000 horas máquina.

En la hoja de costo estándar unitario figura, en lo que a carga fabril se refiere, lo siguiente:

Estándar físico Costo

Estándar
Factor estándar
Cantidad U. de medida monetario
p/u.
CF fija 0.25 Hora máquina $0.03 $0.0075 Comentado [DVS9]: Tasa de CFO
CF variable 0.25 Hora máquina $0.06 $0.0015 Comentado [DVS10]: Tasa de CFV
$0,0225
Costo estándar unitario

a) Presupuesto

Primero se debe establecer el presupuesto para 10.000 horas máquina (qp):

qp TCF Costo
CF fija 10000 $0,03 $300,00
CF variable 10000 $0,06 $600,00
Total $900,00

b) Costos reales incurridos – Resultante

Son los costos que obtengo de la realidad:

Producción real 35000 unidades

qr 9800 horas máquina
CF fija $323,40
CF variable $607,60
c) Presupuesto ajustado a nivel real

Consiste en pensar qué hubiera pasado si en ese momento se hubiera tenido un nivel de
actividad previsto de 9800 horas máquina. Es decir, se ajusta el presupuesto a la realidad.
Al hacer el presupuesto no se sabe cuántas van a ser las horas reales, entonces se
confecciona en base a lo previsto, y una vez que se conocen las horas realmente
trabajadas, se ajusta a la realidad.
112
CF fija $300,00 Comentado [DVS11]: Independiente del qr
CF variable $588,00 Comentado [DVS12]: 9800 hs maq x 0.06

Como los $300 son carga fabril fija, va a ser la misma (porque son fijos en un rango de
producción); en cambio, la carga fabril variable va a cambiar según el nivel de actividad
real.

d) Presupuesto ajustado a nivel estándar

¿Cuántas horas máquinas según el estándar se necesitan para la producción real de 35.000
unidades?

35000 unidades x 0,25 Hs. máquina= 8750 Horas máquina

Entonces resulta:

Horas
Tasa CF Costo
máquina
CF fija 10000 $0,03 $300,00
CF variable 8750 $0,06 $525,00
Total $825,00

La carga fabril fija va a ser siempre $300 (lo presupuestado) y la carga fabril variable es
de $525.

Lo que se busca es detectar por ejemplo ¿Qué pasó que en lugar de utilizar 8750 horas
máquina se utilizaron 9800 horas máquina?

e) Aplicación real

Se refiere a la carga fabril aplicada: será igual a las Horas máquinas reales x Cuotas
estándares por hora máquina.

 Para Carga fabril fija: 9800 h.m. x $0,03 = $294

 Para Carga fabril variable: 9800 h.m. x $0,06 = $588

f) Aplicación estándar o carga fabril en función del STD

 Para las 35.000 unidades se tendrían que haber utilizado 8750 h.m, si se hubiera trabajado
con el nivel de eficiencia que se esperaba. Por lo tanto:

 Para Carga fabril fija: 8.750 h.m x $0,03 = 262,5

 Para Carga fabril variable: 8.750 h.m x $0,06 = $525

Es lo que “debería ser”.

113
g) Cuadro de las variaciones de la carga fabril

Presupuesto Pres.
Real o Aplicación Aplicación
Presupuesto ajustado a ajustado a
Resultante real STD
nivel real nivel STD
Niveles de
10000 9800 9800 8750 9800 8750
actividad (h.m)
$300,00 $294,00 $262,50
CF fija $300,00 $323,40 $300,00 ∆ Cap. Ociosa
∆ Efectividad

CF variable $600,00 $607,60 $588,00 $525,00 $588,00 $525,00

Totales $900,00 $931,00 $888,00 $825,00 $882,00 $787,50

∆ Presupuesto ∆ Eficiencia ∆ Capacidad pura

Ahora, se debe analizar las razones que provocan las diferencias entre lo resultante y la
aplicación STD, es decir, la variación total va a surgir de comparar lo real con lo estándar:

 Lo real: $931
La diferencia desfavorable es de $143,5
 Lo estándar: $787,5

El presupuesto sólo se utiliza para determinar las tasas de la carga fabril y luego poder
registrar el asiento contable.

h) Variaciones

i. Variación Presupuesto

Surge al comparar el presupuesto ajustado a nivel real y el gasto real. En este

caso es: $888 - $931 = -$43.

ii. Variación Eficiencia En éstas, se analizan los costos fijos

como tales y solamente se trabaja
Es la diferencia entre el presupuesto ajustado a nivel estándar y el presupuesto con variaciones en la carga fabril
ajustado a nivel real. Para el ejemplo: $825 - $888 =-$63 variable

La diferencia se origina en la carga fabril variable porque no se alcanzó el nivel

de eficiencia que establecía el estándar. Por lo tanto se podría calcular de la
siguiente manera: (8750 – 9800) x $0,06 = -$63.
 iii. Variación Capacidad Ociosa

Surge de comparar la carga fabril fija de la aplicación real y del presupuesto

ajustado a nivel estándar. Entonces tenemos: (9800 – 10000) x $0,03 = -$6
→ (qr – qp) x TCF fija.

Hubieron 200 h.m que no fueron utilizadas pero si se hubieran trabajado

8750 h.m estándar, la ociosidad hubiera sido mayor. 114

iv. Variación Efectividad

Es la diferencia entre el costo fijo de la aplicación estándar y de la aplicación

real. En este caso: $262,5 - $294 = -$31,50.

Esta variación también puede expresarse como: (qSTD – qr) x TCF fija

Variación Presupuesto -$43,00

Variación Eficiencia -$63,00
Variación Capacidad Ociosa -$6,00
Variación Efectividad -$31,50
Variación total -$143,50

Esto desde el enfoque cuádruple, donde la variación capacidad pura o volumen se

compone por la variación capacidad ociosa y variación efectividad. En un enfoque triple,
la variación volumen es la diferencia entre el presupuesto ajustado a nivel estándar y la
aplicación estándar (está dada por los costos fijos).
 UNIDAD 10: LOS COSTOS EN EL PROCESO DE TOMA DE
DECISIÓN

PUNTO DE NIVELACIÓN

La determinación del punto de nivelación se basa en el Análisis Marginal, por tanto se 115
tiene al Costeo Variable como concepción de costeo.

Concepto

El Punto de Nivelación es el volumen de operaciones que cubre exactamente la suma de

los costos totales correspondientes a un cierto período de tiempo. En ese punto la empresa
no alcanza ninguna utilidad, pero tampoco experimenta quebrantos.

 Representa la situación en que la empresa no obtiene beneficios ni soporta

pérdidas (Resultado=0).

El punto de nivelación no es más que el nivel de actividad donde los costos totales (fijos
y variables) sólo igualan a los ingresos, con un resultado igual a 0.

Punto de equilibrio

La empresa se encuentra en equilibrio cuando los ingresos superan a los costos en la

cuantía necesaria para obtener el rendimiento buscado o deseado por la misma (está a la
derecha del punto de nivelación).

Gráfico de nivelación

$
Ventas

Costos totales

Costos
variables
Costos
fijos

Qn
Unidades

Si en el eje de las ordenadas fijamos los montos en pesos y en el de las abscisas las
cantidades de unidades, al representar los costos fijos, se graficarán como una paralela al
eje de las abscisas, por cuanto, por hipótesis, el monto que ellos presentan permanece
invariable a cualquier volumen de operación.

 El supuesto sobre el que se basa el análisis de este gráfico es que los costos fijos
se mantienen constantes mientras dure el período de toma de decisión. Por lo
tanto, no se puede decir que esto sea válido para cualquier nivel de actividad,
sino que sólo lo es para el nivel bajo análisis. Es un análisis a corto plazo.
116
Los costos variables, por su parte, nacerán del origen por cuanto se hacen nulos en el
volumen cero y, a partir de allí, comienzan a crecer proporcionalmente a la cantidad de
unidades.

Si adicionamos ambas categorías de costos para determinar el costo total, tendremos una
tercera recta que tendrá nacimiento en el punto de intersección del eje de las ordenadas
con la recta que representa los costos fijos y que, por tener una pendiente idéntica a la de
los costos variables, será paralela a ésta.

Por último, introducimos la recta representativa de los ingresos por ventas que, al igual
que la de los costos variables, tiene nacimiento en el origen.

La cantidad de unidades correspondiente a la abscisa del punto donde se produce la

intersección responderá al punto de nivelación expresado en unidades. En la ordenada
aparecerá el monto de ventas en que se logra esta igualación.

En cualquier número de unidades inferior al correspondiente al punto de nivelación (a la

izquierda del mismo) la empresa estará operando con quebranto. La pérdida estará dada
por la diferencia entre los valores de ordenada que corresponden a la recta del costo total
y a la de las ventas para ese valor de abscisa (cantidad de unidades).

Recíprocamente, en cantidades que se encuentran a la derecha del valor de abscisa

determinado para la intersección, la empresa obtendrá un beneficio igual que la diferencia
entre los valores de ordenadas para los puntos mencionados.

Es posible comprobar que el quebranto o beneficio es el mismo que se obtiene

multiplicando la contribución marginal por la diferencia entre la cantidad de unidades
necesarias para la nivelación y las realmente vendidas.

𝑅 = (𝑄r − 𝑄n) ∙ (𝑝𝑣 − 𝑐𝑣)

Margen de
Seguridad

Determinación

1. Físico

𝑅 = 𝐼 − 𝐶𝑇 = 0
 𝑅 = (𝑝𝑣 ∙ 𝑄) − [(𝑐𝑣 ∙ 𝑄) + 𝐶𝐹]

0 = 𝑝𝑣 ∙ 𝑄 − 𝑐𝑣 ∙ 𝑄 − 𝐶𝐹

0 = 𝑄 ∙ (𝑝𝑣 − 𝑐𝑣) − 𝐶𝐹

𝐶𝐹
𝑄𝑛 =
𝑝𝑣 − 𝑐𝑣 117

 Si el interés no estuviere centrado en la determinación del punto

de nivelación, sino en calcular la cantidad de productos para
alcanzar un resultado fijado en valores absolutos (R), lo que habría
que lograr con las contribuciones marginales unitarias es cubrir no
sólo los costos fijos, sino también obtener dicho resultado (punto
de equilibrio). Por lo que la fórmula anterior se modifica así:

𝐶𝐹 + 𝑅
𝑄𝑒 =
𝑐𝑚

2. Monetario

En la fórmula anterior, multiplico cada miembro por el precio de venta. Comentado [DVS13]: Cuál es la diferencia entre
equilibrio monetario y las ventas de equilibrio? Es lo
𝐶𝐹 ∙ 𝑝𝑣 mismo
𝑄 ∙ 𝑝𝑣 =
𝑝𝑣 − 𝑐𝑣

Contribución marginal unitaria

Es la diferencia entre precio de venta unitario y su costo variable unitario. Expresa qué
monto me deja disponible cada unidad de producto para cubrir los costos fijos.

Margen de contribución

Es el cociente entre la contribución marginal unitaria y el precio de venta unitario. Expresa

qué porción del precio queda disponible para cubrir los costos fijos.

𝑝𝑣 − 𝑐𝑣 𝑐𝑣
𝑚𝑐 = =1−
𝑝𝑣 𝑝𝑣

 Expresa la contribución marginal en términos relativos. Ej.: por cada peso

que vendo, queda libre $0,20 para cubrir los CF. Así, se puede obtener el
resultado de la siguiente manera:

𝑅 = 𝑉 ∙ 𝑚𝑐 − 𝐶𝐹

Por lo tanto, puedo obtener las ventas de equilibrio (punto de nivelación

en términos monetarios) igualando a cero el resultado:
 𝐶𝐹 𝐶𝐹
𝑉𝑒 = =
𝑚𝑐 1 − 𝑐𝑣
𝑝𝑣

 También puedo decir que es la proporción que representa la contribución

marginal sobre el precio de Venta.

MARGEN DE SEGURIDAD 118

Es el monto de ventas o de unidades que pueden dejar de venderse sin caer en zona de
pérdida.

Se obtiene de la siguiente manera:

1. En términos absolutos:

 𝑀𝑆 = 𝑄𝑟 − 𝑄𝑛

2. En términos relativos:

𝑄r−𝑄n
 𝑀𝑆 =
𝑄𝑟

El margen de seguridad representa cuan alejado se está del Punto de Nivelación.

Conociéndolo, se puede determinar el resultado de la empresa:

𝑅 = 𝑀𝑆 (𝑎𝑏𝑠𝑜𝑙𝑢𝑡𝑜) × 𝑐𝑚

Gráficamente:

$
Ingreso

Costo total

Costos fijos

Qn Qr Q
Q

Margen de
seguridad
PUNTO DE CIERRE O SOLVENCIA Comentado [DVS14]: consultar

Los costos pueden clasificarse en:

 Costos erogables: Costos que constituyen un desembolso financiero.

 Costos no erogable: Elementos que si bien representan un costo desde el punto de

vista económico, no constituyen erogaciones financieras. Tal es el caso de las 119

amortizaciones, los gastos pagados por adelantado o la constitución de

previsiones.

El punto de cierre se refiere al punto de nivelación financiero, que se calcula considerando

solamente los ingresos y costos tanto fijos como variables que cumplen el requisito de ser
“erogables”.

Una empresa podrá funcionar durante un cierto lapso por debajo del punto de nivelación,
período que estará limitado por el servicio que puedan proporcionar las erogaciones
hechas por adelantado (funcionamiento de las máquinas compradas, vigencia de
los seguros pagados por adelantado, etc.). En otras palabras, la empresa podrá operar a
pérdida durante un cierto lapso (siempre por encima de su punto de cierre), hasta el
momento en que sea necesario reponer algunos bienes de uso, o efectuar la erogación
de ciertas cargas periódicas.

De tal manera, habrá un punto ubicado por debajo del punto de nivelación, que marcará
el volumen de ventas mínimo que debe alcanzar una empresa para poder continuar su
actividad sin afrontar déficits financieros. Entonces, el punto de cierre será aquel en cual
la contribución marginal alcance exactamente a cubrir los costos fijos erogables.

La fórmula para calcularlo es la siguiente:

𝐶𝐹𝑒 𝐶𝐹𝑒
𝑄𝑓 = =
𝑝𝑣 − 𝑐𝑣 𝑐𝑚

Gráficamente:
 $
Ventas

Costos Totales
Costo total erogable

120

Costos fijos

Costos fijos erogables

QF QN Cantidades

 Este punto pretende encontrar un nivel de actividad que le permita a

la empresa seguir operando sin recurrir a modificaciones en su
estructura de financiamiento. En otras palabras, muestra el nivel al que
puede operar la organización en zona de pérdidas, sin acudir a nuevos
préstamos, ni a la extensión del plazo de pago a los proveedores, ni a
la liquidación de su stock normal, etc.

Una empresa puede continuar operando por debajo de su punto de

nivelación económico, pero esta situación no puede mantenerse
indefinidamente. Se puede sostener por cierto tiempo (corto plazo),
sucesivos quebrantos, basándose en la expectativa de una
modificación de las condiciones económicas.

Podría ocurrir que un costo variable fuera no financiero, o sea no erogable; tal es el caso
de la amortización de un equipo, calculada en función a las unidades fabricadas. En éste
caso, la cuota de amortización formará parte del costo variable, y sin embargo no será
una erogación financiera. Así, podemos hablar de costos variables erogables y de
contribución marginal financiera (𝑐𝑚𝑓 = 𝑝𝑣 − 𝑐𝑣𝑒). Entonces el punto de cierre estaría
dado por:

𝐶𝐹𝑒
𝑄f =
𝑐𝑚𝑓

PUNTO DE NIVELACIÓN PARA CASOS DE PRODUCCIÓN MÚLTIPLE

Multiproducción sin condicionamiento técnico

En estos casos, el empresario dispone de libertad para producir una cantidad cualquiera
de cada uno de los productos indistintamente, hasta el límite de elaborar, en determinada
coyuntura, solamente uno de ellos.
El punto de equilibrio de la empresa no estará dado por la venta de una cantidad
determinada de unidades, sino por una mezcla o combinación de los distintos tipos de
productos, de modo que encontraremos varios puntos de equilibrio.

Para que la empresa alcance el equilibrio se requiere que la contribución marginal que
arroje la venta de todos los productos en cualesquiera de estas combinaciones sea
equivalente a la totalidad de las cargas de estructura.
121
El procedimiento consiste en calcular, en primera instancia, el punto de equilibrio para
ambos productos independientemente (llamado punto de equilibrio extremo),
suponiendo que cada uno de ellos es el único que elabora la empresa.

𝐶𝐹A +𝐶𝐹B +𝐶𝐹C

 𝑄𝐴𝑒 =
𝑐𝑚A

𝐶𝐹A +𝐶𝐹B +𝐶𝐹C

 𝑄𝐵𝑒 =
𝑐𝑚 B

Entre estas dos alternativas extremas se encontrarán numerosas opciones intermedias

mediante las cuales podrá lograrse igualmente el equilibrio en tanto la suma de las
contribuciones marginales totales de ambos productos iguale los costos fijos.

Relación de reemplazo

La relación de reemplazo de un producto puede ser definida como la cantidad del otro
producto necesaria para reemplazar una unidad de aquel a los efectos de mantener
inalterable el monto total de las contribuciones marginales.

Si llamamos cmA a la contribución marginal unitaria del producto A, cmB a la contribución

marginal unitaria del producto B, y RR a la relación de reemplazo, tendremos:

𝑐𝑚𝐴
 𝑅𝑅𝐴 =
𝑐𝑚𝐵

𝑐𝑚𝐵
 𝑅𝑅𝐵 =
𝑐𝑚𝐴

Por ejemplo:

𝑐𝑚𝐴 2 Necesito ½ unidades de “B” para reemplazar una unidad de “A”

 𝑅𝑅𝐴 = = = 0,5 → para mantener el monto total de las contribuciones marginales.
𝑐𝑚𝐵 4

𝑐𝑚𝐵 4 Necesito 2 unidades de “A” para reemplazar una unidad de “B”

 𝑅𝑅𝐵 = = =2→ para mantener el monto total de las contribuciones marginales.
𝑐𝑚𝐴 2

Llamando QeA a la cantidad de unidades del producto A con las cuales se alcanza el
equilibrio en ausencia del producto B, y NA al número de unidades que realmente se
fabrican del mismo, tendremos:

𝑁𝐵 = (𝑄𝐴𝑒 − 𝑁𝐴 ) × 𝑅𝑅𝐴
y recíprocamente:

𝑁𝐴 = (𝑄𝐵𝑒 − 𝑁𝐵 ) × 𝑅𝑅𝐵

Recta balance

El empleo de estas fórmulas indicará las múltiples combinaciones de ambos productos

cuya venta arroje una contribución marginal total igual a los costos fijos. 122

Los términos QeA y RRA de la primera fórmula y los términos QeB y RRB de la segunda, son
constantes, de manera que estas fórmulas no son otra cosa que la ecuación de la recta con
pendiente negativa.

En posesión de estos elementos matemáticos, podemos hallar rápidamente la serie de

combinaciones de productos que llevan a la empresa a una situación de equilibrio en caso
de no existir limitación para la empresa en ninguno de sus factores productivos.

En consecuencia, la recta balance representa la combinación de puntos en los que la

empresa se encuentra en nivelación.

Producto A

Qe A

QeA1

QeB1 QeB Producto B

Los extremos están dados por:

𝐶𝐹A+𝐶𝐹B +𝐶𝐹C
 𝑄𝐴𝑒 = , donde Producto A cubre todos los 𝐶𝐹A = Costo Fijo específico de “A”
𝑐𝑚 A
costos. El punto de equilibrio es alcanzado a través de la
𝐶𝐹B = Costo Fijo específico de “B”
venta del producto A, exclusivamente.
𝐶𝐹C = Costos Fijos comunes a ambos
𝐶𝐹A +𝐶𝐹B +𝐶𝐹C
 𝑄𝐵𝑒 = , donde Producto B cubre todos los
𝑐𝑚 B
costos.

Los otros puntos son:

𝑒 𝐶𝐹A
 𝑄𝐴1 = , donde el Producto A cubre sólo sus costos fijos específicos.
𝑐𝑚 A
 𝑒 𝐶𝐹B
 𝑄𝐵1 = , donde el Producto B cubre sólo sus costos específicos.
𝑐𝑚 B

MEZCLA ÓPTIMA

Mejor combinación posible de distintos productos (de una empresa poliproductora) que
maximiza la contribución marginal total, teniendo en cuenta los factores limitantes.
123

Contribución marginal total

Es la suma de las contribuciones marginales unitarias de cada producto, multiplicadas por

sus cantidades correspondientes.

𝐶𝑀 = 𝑐𝑚𝐴 × 𝑄𝐴 + 𝑐𝑚𝐵 × 𝑄𝐵 + 𝑐𝑚𝐶 × 𝑄𝐶 + ⋯ + 𝑐𝑚 𝑁 × 𝑄𝑁

Factores limitantes

Condicionan las decisiones de la dirección de la empresa, en cuanto se refiere a los

volúmenes de producción y/o ventas.

Capacidad

Endógenas
Capital de
trabajo
Circuntancias

Demanda

Exógenas
Posibilidad de
aprovechamiento
de los recursos

 El factor escaso puede ser: materia prima, horas máquina,

horas hombre.
 Un ejemplo de factor limitante son las horas máquina. Otras
restricciones en ambientes industriales pueden ser la
disponibilidad de materias primas, componentes o mano de
obra especializada, lo mismo que consideraciones financieras
y de ventas.

Procedimiento

Disponemos de los siguientes datos de una empresa que fabrica 3 productos:

A B C

Precio de venta 100 60 120

Costo variable 60 30 96
 Contribución Marginal 40 30 24
Margen de contribución 40% 50% 20%

2000 5000
Ventas estimadas 500 unid.
unid. unid.
Costos fijos totales: 100.000

Los pasos a seguir para determinar la mezcla óptima son: 124

1º. Identificar el factor limitante

En este caso existe una restricción de capacidad de 10000 Horas de

funcionamiento de equipos disponibles. Teniendo en cuenta esto y el
requerimiento de tiempo de cada producto, podemos obtener la
producción máxima de cada uno:

REQUERIMIENTO DE PRODUCCIÓN
PRODUCTO
TIEMPO MÁXIMA
A 2 horas por unidad 5000 unidades
B 3 horas por unidad 3333 unidades
C 1 hora por unidad 10000 unidades

2º. Calcular la contribución marginal por factor limitante

Cuando existe algún factor limitante, a la empresa le conviene utilizar

dicho factor en aquel producto que tenga mayor contribución marginal
por unidad de factor limitante.
𝑐𝑚𝑥
Se obtiene a través de la fórmula: 𝑐𝑚𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟 𝑙𝑖𝑚𝑖𝑡𝑎𝑛𝑡𝑒 =
𝑓𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟 𝑙𝑖𝑚𝑖𝑡𝑎𝑛𝑡𝑒

Para el ejemplo planteado, las contribuciones marginales por factor escaso

son:

$40
 𝑐𝑚𝐴 = = $20/hora
2 𝐻𝑜𝑟𝑎𝑠
$30
 𝑐𝑚 𝐵 = = $10/hora
3 𝐻𝑜𝑟𝑎𝑠
$24
 𝑐𝑚 𝐶 = = $24/hora
1 𝐻𝑜𝑟𝑎

Esto permite establecer el orden de preferencia de producción: C – A – B.

3º. Determinar el uso más rentable de los equipos

Para ello seguimos el orden de preferencia que surge al considerar la

contribución marginal para cada unidad de factor limitante.

 Primero se satisface las unidades requeridas por contrato.

 Después se cubre la demanda de los productos según el orden de
preferencia.
 Para el ejemplo:

 Comenzamos primero por cubrir la demanda esperada de C, cuya

contribución marginal total será:

𝐶𝑀𝐶 : 24 × 5000𝑢 = 120.000

 Después de esta operación aún nos quedan disponibles 5000 horas 125
de funcionamiento de los equipos, con las que produciremos las
2000 unidades que nos admite el mercado:

𝐶𝑀𝐴 : 40 × 2000𝑢 = 80.000

 Con la producción sola de “C” y “A” aún continúan disponibles

1000 Hs. de funcionamiento de los equipos, con la que
produciríamos 333 unidades de “B”.

𝐶𝑀𝐵 : 30 × 333𝑢 = 9.990

4º. Mezcla óptima.

 5000 unidades de “C”

 2000 unidades de “A”
 333 unidades de “B”

5º. Contribución marginal total maximizada

5000 u “C” x 24 = 120.000

2000 u “A” x 40 = 80.000
333 u “B” x 30 = 9990
209.990

RESOLUCIÓN DE CASOS SOBRE DECISIONES HABITUALES

Fabricar o producir: punto de indiferencia

Para ser posible el uso de este análisis se requiere:

1. La definición previa de un área o nivel de referencia, de manera que los costos

fijos de estructura y especialmente de operación permanezcan constantes dentro
del área.

2. Que los costos fijos de una alternativa sean mayores que los de la otra. Dadas las
alternativas “comprar” y “fabricar” deberá ser: 𝐶𝐹𝐹 > 𝐶𝐹𝐶

3. Lo mismo para los costos variables unitarios. Entonces deberá ser: 𝑐𝑣𝐶 > 𝑐𝑣𝐹
Punto de indiferencia

Suponiendo entonces el cumplimiento de estas condiciones, analizaremos la composición

del costo total de cada alternativa tomando un nivel de demanda o actividad de Q
unidades en un período:

 𝐶𝑇𝐶 = 𝐶𝐹𝐶 + 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐶

 𝐶𝑇𝐹 = 𝐶𝐹𝐹 + 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐹 126

Habrá de existir un valor de Q en el cual se igualen los costos totales de ambas alternativas:

𝐶𝑇𝐶 = 𝐶𝑇𝐹

𝐶𝐹𝐶 + 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐶 = 𝐶𝐹𝐹 + 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐹

𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐶 − 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐹 = 𝐶𝐹𝐹 − 𝐶𝐹𝐶

𝑄 ∙ (𝑐𝑣𝐶 − 𝑐𝑣𝐹 ) = 𝐶𝐹𝐹 − 𝐶𝐹𝐶

𝐶𝐹𝐹 − 𝐶𝐹𝐶
𝑄= = 𝐼𝐶
𝑐𝑣𝐶 − 𝑐𝑣𝐹

Este punto donde se igualan los costos de ambas alternativas se denomina “punto de
igualación” o “punto de indiferencia”. Indica para qué volumen o nivel de actividad será
indiferente/indistinto la elección de una alternativa u otra, ya que el costo es el mismo.

Podemos suponer que en la alternativa de comprar no existen costos fijos, por lo tanto la
fórmula es:

𝐶𝐹 𝐶𝑇𝐶 = 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐶
𝑄= = 𝐼𝐶 𝐶𝑇𝐹 = 𝐶𝐹 + 𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝐹
𝑐𝑣𝐶 − 𝑐𝑣𝐹

Graficando el segundo caso:

 Pesos
Ingresos

Comprar

Fabricar

127

CF

IC Cantidades

Conviene
fabricar
Conviene
comprar

Para el primer caso:

Pesos

CTC

CTF

CFF

CFC

IC Cantidades

Conviene
Conviene fabricar
comprar

Selección entre equipos alternativos para obtener un mismo producto

El caso típico es el de tener que optar entre un equipo de alta tecnología –con una gran
inmovilización de capital y alto riesgo de obsolescencia- de reducido costo operativo por
unidad de producto o servicio, o un equipo menos sofisticado que, aunque con mayores
costos variables unitarios, presente una baja incidencia de los costos de estructura.
Punto de indiferencia

 Frente a la alternativa señalada, y cumpliéndose el prerrequisito indispensable de

que la alternativa que soporte mayores costos de estructura sea también la de
menores costos variables unitarios, habrá de existir necesariamente un cierto nivel
de actividad en el cual la diferencia acumulada de costos variables compense la
disparidad original entre los costos de estructura, o sea un nivel en el que los costos
totales sean idénticos para ambas acciones. 128

 El producto es idéntico a los efectos del mercado, a iguales niveles de actividad los
ingresos generados por ambas alternativas serán también iguales

 El costo financiero del capital a invertirse en cada una de estas alternativas –tanto
en evolución como inmovilizado- debe ser necesariamente incluido dentro de los
datos base para este estudio y supondremos que se encuentra incorporado a los
mismos aún cuando no se lo mencione expresamente.

Para un nivel de actividad cualquiera (Q) los costos totales de estas alternativas
corresponden a las ecuaciones:

 𝐶𝑇𝐴 = 𝐶𝐸𝐴 + (𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐴 )

 𝐶𝑇𝐵 = 𝐶𝐸𝐵 + (𝑄 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐵 )

El supuesto es que 𝐶𝑇𝐵 > 𝐶𝑇𝐴 y consecuentemente 𝑐𝑣𝑢𝐴 > 𝑐𝑣𝑢𝐵 .

Lo que se trata de determinar es un particular valor de Q – que se simboliza IC – en el que

se cumpla la igualación de costos totales:

𝐶𝑇𝐴 = 𝐶𝑇𝐵

𝐶𝐸𝐴 + (𝐼𝐶 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐴 ) = 𝐶𝐸𝐵 + (𝐼𝐶 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐵 )

(𝐼𝐶 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐴 ) − (𝐼𝐶 ∙ 𝑐𝑣𝑢𝐵 ) = 𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴

𝐼𝐶 ∙ (𝑐𝑣𝑢𝐴 − 𝑐𝑣𝑢𝐵 ) = 𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴
𝐼𝐶 =
(𝑐𝑣𝑢𝐴 − 𝑐𝑣𝑢𝐵 )

Punto de equilibrio de cada alternativa

En principio, cada equipo tendrá su punto de equilibrio en atención a sus propios costos
de estructura y variables:

𝐶𝐸𝐴
 𝑄𝐴𝑒 =
𝑝𝑣−𝑐𝑣𝑢𝐴

𝐶𝐸𝐵
 𝑄𝐵𝑒 =
𝑝𝑣−𝑐𝑣𝑢𝐵
Cabría preguntarse qué relaciones mantienen entre sí estos niveles de equilibrio y cómo
se vinculan con el IC determinado precedentemente.

Nos plantearemos primero el interrogante respecto a una posible igualdad entre QeA y
QeB. Ello sólo se presentaría en un valor de Q en el cual se igualen los ingresos y egresos
para ambas alternativas, o sea, cuando:

(𝑄. 𝑝𝑣) − (𝑄. 𝑐𝑣𝑢𝐴 ) − 𝐶𝐸𝐴 = (𝑄. 𝑝𝑣) − (𝑄. 𝑐𝑣𝑢𝐵 ) − 𝐶𝐸𝐵 129

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴 = (𝑄. 𝑝𝑣) − (𝑄. 𝑐𝑣𝑢𝐵 ) − (𝑄. 𝑝𝑣) + (𝑄. 𝑐𝑣𝑢𝐴 )

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴 = 𝑄. (𝑝𝑣 − 𝑐𝑣𝑢𝐵 − 𝑝𝑣 + 𝑐𝑣𝑢𝐴 )

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴
𝑄= = 𝐼𝐶
𝑐𝑣𝑢𝐴 − 𝑐𝑣𝑢𝐵

De manera que el único valor de Q en el que se igualan los puntos de equilibrio de ambas
alternativas es en el punto de igualación de costos totales.

No dándose esta coincidencia, los puntos de equilibrio de cada alternativa diferirán entre
sí, pero veremos que, necesariamente, ambos se encontrarán a la derecha o a la izquierda
(las cantidades de equilibrio serán ambas mayores o ambas menores) de la cantidad donde
se produce la igualación de costos.

Podemos graficar ambos puntos en un gráfico:

CTA
CTB

CEB

CEA

QeA QeB IC Cantidades

 El nivel de actividad IC que hemos determinado indica el punto en que los costos
totales de ambas alternativas son iguales. En niveles inferiores a IC tendrá menores
costos totales la alternativa de menores costos de estructura (la A en nuestro
ejemplo) mientras que en niveles superiores a IC será la de mayores costos fijos la
que presente un menor costo total.
  Puede observarse en el gráfico que cuando los puntos de equilibrio se encuentran
en cantidades inferiores al punto de igualación de costos, el más bajo de ellos será
el que corresponde a la alternativa de menores costos de estructura y mayor costo
variable, mientras que si la intersección entre la recta de ingresos y las de costos se
produce a la derecha de dicho punto, ocurrirá lo inverso.

Análisis en el caso de sustitución de un equipo existente

130
Nos ubicamos ante una empresa que analiza la conveniencia de reemplazar un equipo en
operaciones por otro más sofisticado y eficiente (caracterizándose por un incremento de
los costos de estructura con disminución de los variables unitarios).

De manera que en un análisis de este tipo habría que considerar en el numerador de la

ecuación de determinación del IC solamente los costos de estructura evitables del equipo
que se desafectaría, o, adicionar a los costos estructurales del equipo a implantar el
quebranto de los costos no evitables del equipo que se eliminaría.

De esta forma resultaría determinado otro nivel donde se igualarían los costos totales de
la alternativa en evaluación con los costos evitables de la que, eventualmente, se
eliminaría, nivel que será mayor al que resultaría de considerar todos sus costos fijos.

Esto evidencia que, para decidir el reemplazo de un equipo existente por uno nuevo, se
demanda prever un mayor nivel de actividad que si se trata de elegir entre equipos no
instalados en la empresa.

Selección entre equipos alternativos para obtener productos no semejantes

Para que estas alternativas merezcan el interés del análisis, el producto de mayor costo
estructural debe proporcionar un mayor margen de contribución (mc), entendiendo por
tal la cantidad de centavos de contribución que proporciona un peso de ventas, es decir
𝑚
(cm a partir del margen de marcación).
1+𝑚

El problema que estamos abordando puede plantearse entre dos alternativas que se
excluyen mutuamente (“A” o “B”), con estos datos básicos:

Alternativa “A” Alternativa “B”

Costos de estructura del período 𝐶𝐸𝐴 < 𝐶𝐸𝐵
Costos variables unitarios Irrelevante para el análisis
Contribución marginal unitaria Irrelevante para el análisis
Precio de venta unitario Irrelevante para el análisis
Margen de contribución unitario 𝑚𝑐𝐴 < 𝑚𝑐𝐵

Si llamamos R al resultado, V al volumen monetario de ventas, mc al margen de

contribución unitario, y CE al costo de estructura del período, podemos expresar la
ecuación del Resultado para cualquier nivel de actividad así:

𝑅 = (𝑉. 𝑚𝑐) − 𝐶𝐸
Los resultados de las alternativas bajo análisis, A y B, están expresados por las ecuaciones:

 𝑅𝐴 = (𝑉𝐴. 𝑚𝑐𝐴 ) − 𝐶𝐸𝐴

 𝑅𝐵 = (𝑉𝐵 . 𝑚𝑐𝐵 ) − 𝐶𝐸𝐵

Existirá un nivel de ventas en valores monetarios tal que 𝑅𝐴 = 𝑅𝐵 , al que llamaremos VIR
(Ventas de Igualación de Resultado).
131
Entonces reemplazando, tenemos:

(𝑉𝐼𝑅. 𝑚𝑐𝐴 ) − 𝐶𝐸𝐴 = (𝑉𝐼𝑅. 𝑚𝑐𝐵 ) − 𝐶𝐸𝐵

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴 = (𝑉𝐼𝑅. 𝑚𝑐𝐵 ) − (𝑉𝐼𝑅. 𝑚𝑐𝐴 )

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴 = 𝑉𝐼𝑅. (𝑚𝑐𝐵 − 𝑚𝑐𝐴 )

𝐶𝐸𝐵 − 𝐶𝐸𝐴
𝑉𝐼𝑅 =
𝑚𝑐𝐵 − 𝑚𝑐𝐴

Gráficamente:

RB
Beneficio
RA

VIR $
CEA

CEB
Pérdida

 Para volúmenes (expresados en pesos) superiores al VIR siempre

conviene la alternativa con mayores CE.
 Para volúmenes inferiores al VIR resulta interesante la alternativa con
menores CE.