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N 23
20
 La clave para
evitar pagar
más impuesto
del debido

NOVEDAD

MEMENTO
IRPF 2023
Una obra de referencia para encontrar de forma directa todas las respuestas sobre el IRPF que afecta a familias, empre-
sarios individuales y asesores fiscales.
En ella, se analiza cada paso a seguir hasta hallar la cuota a liquidar y de esta manera evitar pagar más impuesto.
En este estudio, se aborda la última jurisprudencia y la doctrina administrativa más reciente y relevante.
En el Memento encontrarás una herramienta de consulta útil para profesionales economistas, asesores fiscales, gestorías,
y público en general.

152 € PRECIO
SIN IVA

SUMARIO
PARTE 1ª CUESTIONES
GENERALES
Naturaleza y objeto del impuesto
Ámbito de aplicación territorial
Elementos personales del impuesto
Régimen de atribución de rentas
Hecho imponible
Rentas exentas
Elementos temporales del impuesto
Procedimiento de cálculo de rentas y
métodos de determinación de la base
imponible
PARTE 2ª RENTA GRAVABLE
Rendimientos de trabajo personal
Rendimientos de capital. Reglas
generales
Rendimientos de capital inmobiliario
Rendimientos de capital mobiliario
Rendimientos de actividades
económicas
Ganancias y pérdidas patrimoniales
PARTE 3ª PROCEDIMIENTO DE
LIQUIDACIÓN
Esquema general de liquidación
Determinación de la base imponible
Determinación de la base liquidable
Circunstancias personales y familiares
del contribuyente y cálculo de la
cuota íntegra
Deducciones de la cuota íntegra y
cuota líquida
Cuota líquida total y cuota diferencial
Unidad familiar y tributación conjunta
PARTE 4ª OBLIGACIONES
FORMALES Y DEBERES
TRIBUTARIOS
Gestión del impuesto
Pagos a cuenta
PARTE 5ª REGÍMENES ESPECIALES
Imputación de rentas por la cesión de
derechos de imagen
Instituciones de inversión colectiva
Transparencia fiscal internacional
Agrupaciones de interés económico
españolas y europeas. Uniones
temporales de empresas

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 NOVEDADES
2023

ÍNDICE
4. OBLIGACIÓN DE DECLARAR

9. RÉGIMEN ESPECIAL DE DESPLAZADOS A TERRITORIO ESPAÑOL

17. RENTAS EXENTAS

22. IMPUTACIÓN TEMPORAL

27. RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

38. RENDIMIENTOS DE CAPITAL INMOBILIARIO

39. RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO

45. RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS

51. GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES

66. REDUCCIONES DE LA BASE IMPONIBLE

69. CUOTA ÍNTEGRA

70. DEDUCCIONES ESTATALES

74. DEDUCCIONES POR MATERNIDAD Y POR FAMILIA NUMEROSA Y

PERSONAS CON DISCAPACIDAD A CARGO (cuota diferencial)

80. OTRA INFORMACIÓN

NOVEDADES IRPF 2023

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puede ser constitutiva de delito contra la propiedad intelectual (Art.270 y ss. Código Penal).
 
©LEFEBVRE 2023

3
 NOVEDADES
2023

OBLIGACIÓN DE DECLARAR

NOVEDADES PARA LOS TRABAJADORES AUTÓNOMOS

Con efectos a partir de 1-1-2023, las personas físicas en el Régimen Especial de Autónomos o en
el de Trabajadores del Mar están en todo caso obligados a presentar declaración por el Impuesto.

MF 2500 s. , 2762 s. MIRPF 6893 s. , 7965 , 7990 MEASF 3430 s. , 2625 s. MIGIC 10023 MTA
6303 s. MPD 412 s.

Desde la fecha señalada, se establece en cualquier caso la obligación de declarar de todas

aquellas personas físicas que en cualquier momento del período impositivo hayan estado de
alta, como trabajadores por cuenta propia, en el Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta
Propia o Autónomos, o en el Régimen Especial de la Seguridad Social de los Trabajadores del
Mar.

Asimismo, se aclara que los trabajadores autónomos que ten-

gan trabajadores a su cargo pueden practicar la deducción
por contribuciones empresariales a sistemas de previsión
social empresarial (LIS art.38 ter, ver nº 5520 Memento
Fiscal 2022) en los términos y condiciones señalados en
la normativa del Impuesto (LIRPF art.68.2).

LIRPF art.96.2 redacc RDL 13/2022 disp.final 1ª, BOE

27-7-22
RDL 13/2022 disp.adic.3ª y disp.final 5ª, BOE 27-
7-22

4
 NOVEDADES
2023
DEDUCCIÓN POR EL
CONTRIBUYENTE DE LAS
CANTIDADES NO RETENIDAS
El derecho del perceptor a deducirse la re-
tención que se debió practicar está ligado a
la declaración de las rentas que no han sido
objeto de retención, al tiempo de presentar la
correspondiente autoliquidación.
MF 2748 MIRPF 9085
La LIRPF art.99.5 permite al perceptor de las
rentas sujetas a retención deducir de la cuota
la cantidad que debió ser retenida en caso de
que la retención no se hubiera practicado, o
bien se hubiera retenido por un importe infe-
rior al procedente, por causa exclusivamente
imputable al retenedor u obligado a ingresar
a cuenta.
Lo anterior no es más que la plasmación legal
del principio de autonomía de las obligacio-
nes tributarias tanto del retenedor como del
retenido, en tanto la obligación de retener a
quien la Ley se la impone, se presume siem-
pre realizada (principio este ampliamente re-
conocido por la jurisprudencia), admitiéndose
que el retenido deduzca de la cuota del IRPF
que autoliquida y en la que incluye la renta de-
vengada, la cantidad que debió ser retenida en
Derecho por el retenedor, cualquiera que haya
sido el comportamiento tributario de este úl-
timo.
Es decir, que la conducta o comportamiento
que haya seguido el retenedor no puede con-
dicionar la liquidación del impuesto por el re-
tenido.
La aplicación del artículo señalado requiere la
concurrencia de las siguientes circunstancias:
1) Que el sujeto pasivo haya declarado el
rendimiento íntegramente percibido en
modo tal que esté sujeto a retención.
2) Que el retenedor no haya practicado la
retención en el modo procedente.
3) Que la omisión de la retención que debió
practicar sea imputable al pagador.
En este sentido, el Tribunal Supremo condicio-
na el derecho a la deducción de las retencio-
nes no practicadas, a la declaración de las ren-
tas sujetas a retención, excluyendo que aquel
contribuyente que no ha declarado las rentas
en cuestión pueda instar la deducción de las
retenciones no practicadas al tiempo que las
actuaciones inspectoras regularizan su situa-
ción tributaria incluyendo en la base imponi-
ble del impuesto tales rentas no declaradas.
Es decir, el derecho del perceptor a deducir-
se la retención que debió haberse practicado
está ligado a la declaración de las rentas que
no han sido objeto de retención, al tiempo de
presentar la correspondiente autoliquidación
(TS 2-12-10, EDJ 269688), ya que si el contri-
buyente no hubiera declarado las rentas res-
pecto de las que no se practicó retención, si
5
 NOVEDADES
2023
ahora se le permitiera deducirse la retención
cuando esta ya no puede ser exigida al retene-
dor, se produciría un enriquecimiento injusto
para el mismo (AN 24-6-20 EDJ 611388).
Respecto a que la omisión de la retención que
debió practicarse debe ser únicamente impu-
table al retenedor, cuando la causa de la falta
o defecto de retención pueda imputarse tam-
bién al retenido (aún a título de corresponsa-
bilidad), este no tendrá derecho a deducir las
cantidades no retenidas, debiendo autoliqui-
dar el impuesto atendiendo a las retenciones
efectivamente practicadas. Esta previsión res-
ponde al principio de que nadie puede benefi-
ciarse de su propio incumplimiento, tal y como
se recoge en el CC art.7.2.
En el caso que plantea esta Resolución, el per-
ceptor de la renta declaró la indemnización
percibida como consecuencia de un despido
improcedente como parcialmente exenta y,
en consecuencia, no sujeta a retención por la
cuantía exenta, determinándose en el curso de
un procedimiento inspector la improcedencia
de la exención declarada y la sujeción a la obli-
gación de retener.
Conforme a la expuesto, no procede la deduc-
ción por parte del contribuyente de las canti-
dades no retenidas, por no concurrir el primer
requisito antes señalado, que exige que el con-
tribuyente hubiera declarado el rendimiento
sujeto a retención (no se declaró parcialmente
la indemnización respecto de la que se pre-
tende deducir la retención, por considerarla
exenta).
Cuestión distinta sería que no se hubiera acre-
ditado que el obligado a retener no ingresó
las retenciones (prueba que la Administración
está obligada a realizar), con la posibilidad de
que la Administración cobrase las mismas dos
veces, una del pagador y otra del perceptor
de las rentas en su impuesto personal. Pero en
estos casos, la imposibilidad (que no mera po-
sibilidad) de que la Administración no exija las
cantidades que se debieron retener al percep-
tor de las rentas sujetas a retención, no deriva-
ría de la aplicación de la LIRPF art.99.5 sino de
la doctrina jurisprudencial sobre la prohibición
de un enriquecimiento injusto por parte de la
Administración (en este sentido, AN 23-2-22,
EDJ 527998).
TEAC 26-4-22
LÍMITES DETERMINANTES DE
LA OBLIGACIÓN DE DECLARAR
Desde 1-1-2023, se incrementa el límite de-
terminante de la obligación de declarar para
aquellos contribuyentes que perciben exclusi-
vamente rendimientos íntegros del trabajo en
determinados supuestos, entre ellos, cuando
dichos rendimientos proceden de más de un
pagador.
6
 NOVEDADES
2023

MF 2762 s. MIRPF 7965

Desde la fecha señalada, no están obligados a declarar aquellos contribuyentes que obtengan
rendimientos íntegros del trabajo no superiores a 15.000 euros (hasta el 31-12-2022, 14.000
euros), en los siguientes supuestos:

- Cuando procedan de más de un pagador (con las excepciones contempladas en la propia

norma en las que resulta aplicable el límite general de 22.000 euros anuales).
- Cuando se perciban pensiones compensatorias del cónyuge o anualidades por alimentos no
exentas.
- Cuando el pagador de los rendimientos del trabajo no esté obligado a retener; o
- Cuando se perciban rendimientos íntegros del trabajo sujetos a tipo fijo de retención.

LIRPF art.96.3 redacc L 31/2022 art.59.dos, BOE 24-12-22

OBLIGACIÓN DE DECLARAR CUANDO SOLO SE PERCIBE UNA

PENSIÓN DE FUENTE EXTRANJERA

Cuando un obligado tributario residente en España percibe como única renta una pensión de
fuente extranjera, debiendo tributar por ella en el IRPF, ya sea porque así lo dispone el CDI con
el país de procedencia de la pensión o porque no existe tal Convenio, se debe tener en cuenta
que el pagador no residente de la pensión no está obligado a retener a cuenta del Impuesto
siempre que no opere en España, por lo que el límite determinante de la obligación de declarar
es el señalado en la LIRPF art.96.3 (actual límite de 14.000 euros).

MF 2762 s. MIRPF 7965 s.

Cuando los rendimientos íntegros del trabajo proceden de un solo pagador, el límite determi-
nante de la obligación de declarar se fija en 22.000 euros anuales (LIRPF art.96.2.a) y 3). Dicho
límite no se aplica, en principio, cuando se trata de contribuyentes que perciben rendimientos del
trabajo procedentes de más de un pagador, ya que en estos casos no suele cumplirse la igualdad
entre el impuesto ya satisfecho -vía los pagos a cuenta satisfechos por el retenedor u obligado
a ingresar a cuenta- y la deuda tributaria a pagar, si bien sí se aplica cuando concurra cualquiera
de las dos circunstancias siguientes (en cuyo caso tal igualdad se producirá facilmente):

7
 NOVEDADES
2023

- Que la suma de las cantidades percibidas del segundo y restantes pagadores, por orden de
cuantía, no supere en su conjunto la cantidad de 1.500 euros anuales.

- Que se trate de rendimientos del trabajo consistentes en las pensiones y prestaciones pasivas
de la LIRPF art.17.2. a) y la determinación del tipo de retención aplicable se hubiera realizado
de acuerdo con el procedimiento especial que recoge el RIRPF art.89.A.

Conforme a lo expuesto, cuando la pensión de fuente extranjera percibida por una persona
física residente en España procede de un único pagador, el límite determinante de la obligación
de declarar es de 22.000 euros salvo que el pagador no esté obligado a retener, en cuyo caso el
citado límite sería de 11.200 euros (actual límite de 14.000 euros) ya que, en este último supues-
to no se produce la igualdad antes referida.

Por otro lado, se debe tener en cuenta que las entidades no residentes en territorio español solo
están obligadas a practicar retención por los rendimientos del trabajo que satisfagan cuando
operan en dicho territorio, por medio de establecimiento permanente o sin él (RIRPF art.76), no
estando obligadas a practicar retención si no operan en dicho territorio.

Por tanto, si el pagador de la pensión es un organismo público extranjero similar a la Seguridad

Social española o una entidad no residente que satisface la pensión en virtud de servicios la-
borales prestados en el extranjero por el residente en España pero que no opera en territorio
español, no existirá obligación de retener (ni por el RIRPF art.76.1.c) ni por el art.76.1.d) y en tal
caso el límite determinante de la obligación de declarar será de 11.200 euros (actual límite de
14.000 euros).

En el presente caso, el único pagador de la pensión era un organismo público de la Administración

holandesa, sin obligación de practicar retención por la pensión satisfecha al obligado tributario
residente en España (de hecho, de la información obrante en poder de la AEAT se deduce que
no se practicó retención alguna), por lo que el límite determinante de la obligación de declarar
en el IRPF era de 11.200 euros (actual límite de 14.000 euros). Dado que el obligado tributario
percibió una pensión por importe de 17.520 euros, estaba obligado a presentar declaración.

TEAC unif criterio 28-6-22

OM HFP/115/2023, BOE 10-2-23

8
 NOVEDADES
2023

RÉGIMEN ESPECIAL DE
DESPLAZADOS A TERRITORIO
ESPAÑOL

NOVEDADES EN EL RÉGIMEN
DE DESPLAZADOS A PARTIR DE
1-1-2023

Desde 1-1-2023, el régimen fiscal especial también

se aplica a los profesionales, emprendedores e inver-
sores desplazados a territorio español, en los términos
que se señalan a continuación.

MF 65 s. MIRPF 360 s.

Desde la fecha señalada, las principales novedades son las si-

guientes:

1. Las condiciones para aplicar el régimen especial son:

a) No haber sido residente en España durante los cinco períodos

impositivos anteriores a aquél en el que se produzca el desplaza-
miento a territorio español.

b) Que el desplazamiento a territorio español se produzca, ya sea en el primer año de

aplicación del régimen o en el año anterior, como consecuencia de alguna de las siguientes cir-
cunstancias:

- Como consecuencia de un contrato de trabajo, con excepción de la relación laboral especial

de los deportistas profesionales (RD 1006/1985). Esta condición se entiende cumplida cuan-
do se inicie una relación laboral, ordinaria o especial distinta de la anteriormente indicada, o
9
 NOVEDADES
2023
estatutaria con un empleador en España; y
también cuando el desplazamiento sea or-
denado por el empleador y exista una carta
de desplazamiento de este o cuando, sin ser
ordenado por el empleador, la actividad la-
boral se preste a distancia, mediante el uso
exclusivo de medios y sistemas informáti-
cos, telemáticos y de telecomunicación. En
particular, se entenderá cumplida esta cir-
cunstancia en el caso de trabajadores por
cuenta ajena que cuenten con el visado para
teletrabajo de carácter internacional previs-
to en la L 14/2013.
- Como consecuencia de la adquisición de
la condición de administrador de una enti-
dad. Si se trata de una entidad patrimonial
(LIS art.5.2), el administrador no puede te-
ner una participación en la misma que de-
termine su consideración como entidad vin-
culada (LIS art.18).
- Como consecuencia de la realización en
España de una actividad económica cali-
ficada como actividad emprendedora (L
14/2013 art.70).
- Como consecuencia de la realización en
España de una actividad económica por
parte de un profesional altamente cua-
lificado que preste servicios a empresas
emergentes (L 28/2022 art.3), o que lleve
a cabo actividades de formación, investiga-
ción, desarrollo e innovación, percibiendo
por ello una remuneración que represente
en conjunto más del 40% de la totalidad de
los rendimientos empresariales, profesiona-
les y del trabajo personal.
c) No obtener rentas que se calificarían como
obtenidas mediante un establecimiento per-
manente situado en territorio español, salvo
en los supuestos de realización en España de
una actividad económica calificada como acti-
vidad emprendedora, o de realización de una
actividad económica por profesionales alta-
mente cualificados anteriormente señaladas.
2. A efectos del régimen, se declaran exentos
los rendimientos del trabajo en especie a los
que se refiere la LIRNR art.14.1.a) (dicho ar-
tículo y apartado recoge como rentas exentas
del IRNR las recogidas en la LIRPF art.7, con
excepción de las ayudas públicas a colectivos
en riesgo de exclusión social (ver nº 219 Me-
mento Fiscal 2022) percibidas por personas
físicas, así como las pensiones asistenciales
por ancianidad reconocidas al amparo del RD
728/1993).
3. Se entienden obtenidos en territorio espa-
ñol la totalidad de los rendimientos de activi-
dades económicas calificadas como una acti-
vidad emprendedora o de los rendimientos del
trabajo obtenidos por el contribuyente duran-
te la aplicación del régimen especial.
10
 NOVEDADES
2023

4. Asimismo, pueden optar por la aplicación
de este régimen especial el cónyuge del con-
tribuyente que se acoja al régimen y sus hijos,
menores de veinticinco años o con discapaci-
dad con independencia de su edad, o en caso
de inexistencia de vínculo matrimonial, el pro-
genitor de estos, siempre que se cumplan es-
tos requisitos:
- que dichas personas se
desplacen con el contribu-
yente o en un momento
posterior a territorio es-
pañol, siempre que no
hubiera finalizado el
primer período im-
positivo en el que
al contribuyente
le resulte aplica-
ble el régimen
especial;
- que adquieran su residencia fiscal en Es-
paña;
- que no hayan sido residentes en España
durante los cinco períodos impositivos an-
teriores a aquel en el que se produzca su
desplazamiento a territorio español;
- que no obtengan rentas que se califica-
rían como obtenidas mediante un estable-
cimiento permanente en territorio español,
salvo en los supuestos de realización en
España de una actividad económica califi-
cada como actividad emprendedora, o de
realización de una actividad económica por
profesionales altamente cualificados;
- que la suma de las bases liquidables de los
contribuyentes en cada uno de los períodos
impositivos en los que les resulte de apli-
cación este régimen especial, sea inferior a
la base liquidable del contribuyente al que
acompañan.

El régimen especial resultará aplicable durante

los sucesivos períodos impositivos en los que,
cumpliéndose las anteriores condiciones, di-
cho régimen también resulte aplicable al con-
tribuyente al que acompañan.

LIRPF art.93 redacc L 28/2022 disp.final 3ª.

cinco, BOE 22-12-22

11
 NOVEDADES
2023

ESCALA APLICABLE A LOS DIVIDENDOS, INTERESES Y GANAN-

CIAS PATRIMONIALES EN EL RÉGIMEN DE DESPLAZADOS

Desde 1-1-2023, se modifica la escala aplicable a la parte de base liquidable correspondiente a

dividendos, intereses y ganancias patrimoniales (LIRNR art.25.1.f).

MF 69 MIRPF 366

Desde la fecha señalada, la escala aplicable es la siguiente:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

del ahorro — del ahorro —
— Euros — Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 19

6.000,00 1.140 44.000 21

50.000,00 10.380 150.000 23

200.000,00 44.880 100.000 27

300.000,00 71.880 En adelante 28

LIRPF art.93.2.e.2º) redacc L 31/2022 art.63.tres, BOE 24-12-22

INDEMNIZACIÓN POR DESPIDO EN EL RÉGIMEN DE DESPLAZA-

DOS

La indemnización por despido satisfecha a un trabajador en el régimen de desplazados a terri-

torio español no está exenta de tributación por el IRPF y, en consecuencia, se sujeta a retención
de acuerdo con la normativa reguladora de este régimen especial.

MF 69 s. MIRPF 365 s.

12
 NOVEDADES
2023

En el régimen especial de trabajadores desplazados

a territorio español (LIRPF art.93), la deuda
tributaria del IRPF se determina con arreglo
a las normas establecidas en el IRNR para
las rentas obtenidas sin mediación de estableci-
miento permanente con determinadas especiali-
dades, entre las que se encuentra la no aplicación
de lo dispuesto en la LIRNR art.14. Este artículo
regula las rentas exentas del IRNR, señalando en su
apartado a) que están exentas las rentas que se men-
cionan en la LIRPF art.7 (entre las que se encuentran las
indemnizaciones por despido o cese del trabajador), con
la salvedad de las ayudas públicas a colectivos en riesgo de
exclusión social (LIRPF art.7.y), percibidas por personas físi-
cas, así como las pensiones asistenciales por ancianidad (RD
728/1993).

Por tanto, al no resultar aplicable en el régimen de desplazados lo

señalado en la LIRNR art.14, tampoco resulta aplicable la exención
a la indemnización por despido o cese (LIRPF art.7.e) satisfecha a
un trabajador acogido a dicho régimen, debiendo practicar retención
sobre la cuantía satisfecha.

Al respecto, las retenciones se practican de acuerdo con lo establecido en la normativa del IRNR,
si bien el porcentaje de retención sobre rendimientos del trabajo es del 24% o, si las retribucio-
nes satisfechas por un mismo pagador de rendimientos del trabajo durante el año natural exce-
den de 600.000 euros, el 47% aplicable al exceso (LIRPF art.93.2.f y RIRPF art.114.3).

DGT CV 18-3-22

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 NOVEDADES
2023
EJERCICIO DEL DERECHO DE
ADQUISICIÓN DE ACCIONES
EN EL RÉGIMEN DE DESPLAZA-
DOS
Tributan en el régimen los rendimientos del
trabajo por el ejercicio del derecho de adqui-
sición de acciones del grupo otorgadas a un
contribuyente por haber alcanzado los objeti-
vos fijados para un período de tres años, aun-
que parte de ese tiempo el contribuyente no
fuera residente fiscal en España ni se hubiera
acogido al régimen especial.
MF 69 s. MIRPF 365 s.
Un contribuyente no residente prevé su des-
plazamiento a territorio español durante el
segundo semestre del año 2020 y pretende
acogerse al régimen especial de trabajadores
desplazados a territorio español, respecto de
los que parece cumplir los requisitos para su
aplicación.
El contribuyente va a iniciar una nueva relación
laboral en España, siendo contratado por la fi-
lial española del grupo de la sociedad británi-
ca para la que trabajaba con anterioridad a su
desplazamiento a nuestro país.
De acuerdo con las condiciones de su actual
contrato con la empresa británica, el contri-
buyente tiene derecho a adquirir acciones del
grupo bajo un Plan que se concede anualmen-
te a un colectivo determinado de empleados y
que se condiciona al cumplimiento de los ob-
jetivos fijados en el mismo para un período de
3 años. Si el empleado cumple los objetivos,
adquiere el derecho a recibir un número de-
terminado de acciones, si bien la imputación
fiscal como renta del trabajo en especie solo
tiene lugar en el ejercicio en que se ejecuta el
derecho y se reciben las acciones, siendo en
ese momento cuando la empresa británica
practica la correspondiente retención a cuen-
ta del Impuesto sobre la Renta británico. Si el
empleado decide no ejecutar su derecho, no
se le imputa renta del trabajo. Los empleados
adscritos al Plan que obtengan estos derechos
y, sin ejercitarlos, dejen de ser empleados de
una compañía del grupo pero pasen a serlo de
otra del mismo grupo, mantienen el derecho
a mantenerlos y ejecutarlos con posterioridad.
En este contexto, y suponiendo que el con-
tribuyente opte por la aplicación del régimen
especial para trabajadores desplazados a te-
rritorio español, se plantea cómo deberían tri-
butar bajo ese régimen tales derechos de ad-
quisición de acciones, tanto los consolidados
al finalizar el ejercicio en el que opta por el ré-
gimen especial, por haber transcurrido a dicha
fecha tres años desde el Plan y haber cumplido
los objetivos, como los no consolidados, por
no haber transcurrido a dicha fecha los tres
años del Plan y desconocer si se cumplirán los
objetivos.
14
 NOVEDADES
2023

Respecto a la tributación de tales derechos, en caso de que la sujeción al IRPF fuera parcial (por
entenderse generados una parte de los mismos en un período de tiempo en el que el contribu-
yente no era residente en territorio español), se plantea asimismo cómo debe calcularse la parte
sujeta en España.

En el presente caso, la DGT entiende que los rendimientos del trabajo procedentes del ejerci-
cio de derechos consolidados a 31-12-2020 (año en que el contribuyente se desplaza a terri-
torio español y tributa en el régimen especial de desplazados), entendiendo que los derechos
de adquisición consolidados a esa fecha estarían ligados a la prestación de servicios durante
dicho año 2020 y los dos anteriores, así como los rendimientos del trabajo proce-
dentes del ejercicio de derechos cuya fecha de consolidación fuera posterior
a 31-12-2020, no derivarían de una actividad completamente desarrollada
con anterioridad a la fecha de desplazamiento del contribuyente al terri-
torio español, por lo que no resultaría aplicable lo previsto en el RIRPF
art.114.2.a) a efectos de no gravar tales rendimientos del trabajo por el
régimen especial de trabajadores desplazados (sin perjuicio de la tribu-
tación, en su caso, por el IRNR cuando tales rendimientos se entendie-
ran obtenidos en territorio español).

Por tanto, conforme a la LIRPF art.93.2.b), que determina que

todos los rendimientos del trabajo obtenidos por el contribu-
yente durante la aplicación del régimen especial se entienden
obtenidos en territorio español, tales rendimientos quedarían
sujetos a tributación por el régimen especial, sin perjuicio de
la deducción de los impuestos satisfechos en el extranjero
(RIRPF art.114.b.b’).

DGT CV 23-3-22

15
 NOVEDADES
2023
RENUNCIA AL RÉGIMEN
DE DESPLAZADOS
Los contribuyentes que hayan optado por la
aplicación del régimen especial de trabajado-
res desplazados a territorio español no pueden
rectificar las autoliquidaciones de los ejercicios
no prescritos, anulando los respectivos mode-
los 151, y declarar las rentas de dichos ejerci-
cios mediante modelos 100, solicitando, en su
caso, la devolución de las cantidades ingresa-
das de más, pudiendo únicamente renunciar
a dicho régimen en los términos establecidos
reglamentariamente (RIRPF art.117).
MF 77 s. MIRPF 372
La normativa del Impuesto configura un régi-
men especial al que pueden optar las perso-
nas físicas que adquieran su residencia fiscal
en España como consecuencia de su despla-
zamiento a territorio español, siempre que
cumplan los requisitos exigidos. Este régimen
les permite tributar por el IRNR (con ciertas
especialidades), manteniendo su condición de
contribuyentes por el IRPF, durante el perío-
do impositivo en que se efectúe el cambio de
residencia y los cinco períodos impositivos si-
guientes (LIRPF art.93).
El régimen es opcional para el contribuyente,
quien puede optar por el mismo mediante una
comunicación dirigida a la Administración tri-
butaria a través del modelo 149, en el plazo
máximo de seis meses desde la fecha de inicio
de la actividad que conste en el alta en la Se-
guridad Social en España o en la documenta-
ción que le permita, en su caso, el manteni-
miento de la legislación de Seguridad Social
de origen (RIRPF art.116), si bien también se
permite que el contribuyente, una vez ejercita-
da la opción, pueda renunciar a la aplicación
de este régimen especial durante los meses
de noviembre y diciembre anteriores al inicio
del año natural en que la renuncia deba surtir
efectos (RIRPF art.117).
Al ser este régimen especial optativo para el
contribuyente que cumpla los requisitos para
su aplicación, conforme a la normativa gene-
ral tributaria relativa a la rectificación de las
opciones tributarias, que determina que las
opciones que se deban ejercitar, solicitar o
renunciar con la presentación de una declara-
ción no podrán rectificarse con posterioridad
a ese momento, salvo que la rectificación se
presente en el período reglamentario de de-
claración (LGT art.119.3), lo anterior implica
que un contribuyente que haya optado por
este régimen especial solo pueda renunciar
posteriormente a su aplicación conforme a lo
señalado en el párrafo anterior, sin que le sea
posible rectificar las autoliquidaciones de los
ejercicios no prescritos presentadas al amparo
del régimen especial, anulando los respectivos
modelos 151, y declarar las rentas de dichos
ejercicios mediante el modelo 100, solicitan-
do, en su caso, la devolución de las cantidades
ingresadas de más.
DGT CV 24-2-22
16
 NOVEDADES
2023

RENTAS EXENTAS

EXTINCIÓN DE UN CONTRATO DE
ALTA DIRECCIÓN POR MODIFICACIÓN
SUSTANCIAL DE LAS CONDICIONES
LABORALES
La indemnización por extinción del contrato laboral de alta direc-
ción por modificación sustancial de las condiciones laborales no
está exenta en el IRPF.

MF 168 MIRPF 891

En casos de extinción de la relación laboral especial de alta dirección, la jurisprudencia ha reco-

nocido la posibilidad de aplicar la exención en el IRPF a la indemnización percibida por el alto
directivo. Así, se ha reconocido la exención en caso de extinción del contrato de alta dirección
por desistimiento del empresario (TS 5-11-19, EDJ 731511), así como en el supuesto de despido
improcedente del alto directivo (AN 21-10-21, EDJ 734630).

En el primer caso (desistimiento del empresario), el Tribunal Supremo basa la exención en que
la normativa reguladora del contrato de alta dirección reconoce el derecho a una indemnización
mínima obligatoria de 7 días de salario por año de trabajo, con el límite de seis mensualidades
(RD 1382/1985 art.11), siendo esa cuantía la exenta de tributación por el Impuesto. Por su parte,
la Audiencia Nacional, con el mismo razonamiento, ha considerado exenta la cuantía de 20 días
de salario por año trabajado en los casos de despido improcedente, por así disponerlo expre-
samente el artículo señalado.

En el caso de extinción del contrato laboral por modificación sustancial de las condiciones
laborales que redundan en perjuicio de la formación profesional del trabajador o menoscabo
de su dignidad, se entiende que esta causa de extinción del contrato se encuentra comprendida
dentro de las que se regulan en el RD 1382/1985 art.12 (donde se recogen «otras causas de
extinción» del contrato laboral de alta dirección). Dicho artículo señala que, dejando a salvo
las especialidades consignadas en los artículos anteriores del citado Real Decreto, la relación
laboral especial de alta dirección podrá extinguirse por las causas y mediante los procedimien-

17
 NOVEDADES
2023
tos previstos en el Estatuto de los Trabajado-
res, por lo que la causa de extinción de los
contratos laborales comunes u ordinarios por
modificación sustancial de las condiciones de
contratos (ET art.50) igualmente debe consi-
derarse causa de extinción del contrato de alta
dirección.
Sin embargo, en este caso, y en relación a la
eventual cuantía exenta de la indemnización
por extinción del contrato de trabajo por esta
causa, el RD 1382/1985 art.12 no establece
cuantía alguna de la indemnización, ni míni-
ma ni máxima, ni con carácter subsidiario a la
que pudieran haber pactado las partes, de ahí
que, al no establecerse indemnización mínima
alguna para el caso de extinción del contrato
laboral de alta dirección por modificación sus-
tancial de las condiciones de trabajo, no puede
considerarse exención alguna en el IRPF para
estos supuestos.
TEAC 22-9-22
INDEMNIZACIÓN SATISFECHA
A UN ALTO DIRECTIVO POR
DESPIDO IMPROCEDENTE
La indemnización satisfecha a un alto directivo
por despido improcedente está exenta hasta
el importe obligatorio reconocido en la legis-
lación laboral (20 días de salario por año tra-
bajado con el límite de doce mensualidades).
MF 168 MIRPF 891
En relación a la posible aplicación de la exen-
ción en el IRPF a las indemnizaciones por des-
pido percibidas por los altos directivos, el Tri-
bunal Supremo, en sentencia TS 5-11-19, EDJ
731511 estableció como nuevo criterio inter-
pretativo que, en los supuestos de extinción
del contrato de alta dirección por desistimien-
to del empresario, la legislación laboral reco-
nocía el derecho a una indemnización míni-
ma obligatoria de 7 días de salario por año
de trabajo, con el límite de seis mensualidades
(RD 1382/1985 art.11.1) y, por tanto, que esa
cuantía de la indemnización debía estar exenta
de tributación en el IRPF.
Teniendo en cuenta que la citada sentencia
se refería a un supuesto de desistimiento del
empresario, se planteó con posterioridad si el
criterio fijado por el alto Tribunal podía hacer-
se extensible al supuesto en que la indemniza-
ción tenía su origen no en el desistimiento del
empresario, sino en un despido improceden-
te. Este último supuesto ha sido analizado en
sentencia de la AN 21-10-21, EDD 734630,
que reconoce asimismo la exención en los su-
puestos de despido improcedente en la cuan-
tía reconocida como indemnización mínima
obligatoria en estos casos (20 días de salario
por año trabajado con el límite de doce men-
sualidades; RD 1382/1985 art.11.2).
La sentencia del TS 22-4-14, EDJ 119441 que
propició el cambio de tratamiento tributario
dado por dicho Tribunal a las indemnizaciones
percibidas por el trabajador de alta dirección
en los casos de desistimiento, se sustenta en
que el RD 1382/1985 art.11.1 configura la in-
18
 NOVEDADES
2023
demnización de siete días por año trabajado
como indemnización mínima, y lo hace a par-
tir de un texto y una estructura sustancialmente
idéntica a la empleada en el apartado segundo
del referido artículo para regular la indemniza-
ción que ha de satisfacerse al trabajador en los
casos de despido improcedente: “cuantías que
se hubiesen pactado en el contrato, siendo en
su defecto de veinte días de salario ...”, por lo
que debe aplicarse la exención también en el
supuesto de despido improcedente, al concu-
rrir identidad de razón para considerar que la
indemnización en este caso tiene carácter de
mínima.
Por tanto, la indemnización satisfecha a un
alto directivo por despido improcedente está
exenta del Impuesto en la cuantía de 20 días
de salario por año trabajado con el límite de
doce mensualidades.
TEAC 25-2-22
RENDIMIENTOS OBTENIDOS
POR TRABAJOS EN EL EXTRAN-
JERO POR ADMINISTRADORES
Y MIEMBROS DE LOS CONSE-
JOS DE ADMINISTRACIÓN
La exención de los rendimientos obtenidos
por trabajos en el extranjero sí puede aplicar-
se a los rendimientos percibidos por los ad-
ministradores y miembros de los consejos de
administración, pues cuando normativamente
se establece la aplicación de dicha exención
se hace implícitamente una remisión a la LIR-
PF art.17, que recoge la calificación de la renta
obtenida como rendimiento del trabajo, entre
la que se encuentra los rendimientos percibi-
dos por los administradores y miembros de los
consejos de administración.
MF 210 MIRPF 1047
En esta sentencia, el Tribunal Supremo preci-
sa el alcance de la expresión “rendimientos del
trabajo percibidos por trabajos efectivamen-
te realizados en el extranjero” (LIRPF art.7.p)
a efectos de si la exención se puede aplicar
a todos los rendimientos del trabajo o única-
mente a aquellos derivados de una relación la-
boral o estatutaria, a partir de la condición de
trabajador por cuenta ajena; es decir, se trata
de determinar si dicha exención queda vedada
a los administradores y miembros de los con-
sejos de administración por ese simple hecho,
por la naturaleza del vínculo mercantil que les
une a la sociedad de la que reciben la retribu-
ción, y ello con abstracción del cumplimiento
de las restantes condiciones establecidas por
la Ley para su aplicación.
En sentencias precedentes (por ejemplo, TS
28-3-19, EDJ 544204) dicho Tribunal seña-
laba que la LIRPF art.7.p) no contempla cuál
debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige
una determinada duración o permanencia en
los desplazamientos. En particular, no prohí-
be que se trate de labores de supervisión o
coordinación, y no reclama que los viajes al
extranjero sean prolongados o tengan lugar
de forma continuada, sin interrupciones, por
lo que, en principio, no se pueden descartar
los traslados esporádicos o incluso puntuales
19
 NOVEDADES
2023

fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la
internacionalización del capital humano con residencia fiscal en España).

Tanto la LIRPF art.7.p) como el RIRPF art.6 hablan de rendimientos del trabajo, pero no de-
finen cuales entienden por tales; también hablan de trabajos efectivamente realizados en el ex-
tranjero, pero tampoco concretan qué tipo de trabajo, limitándose a precisar que su realización
debe ser efectiva. Por tal razón, para la determinación de tales conceptos, debe efectuarse una
remisión implícita a la LIRPF art.17 en su conjunto, que es donde se regula el concepto de ren-
dimientos del trabajo.

Este último artículo incluye en su apartado 1 como rendimientos íntegros del trabajo un listado
abierto de contraprestaciones o utilidades que deriven, directa o indirectamente, del
trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y que no tengan el ca-
rácter de actividades económicas (sueldos y salarios, prestaciones por
desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de repre-
sentación, etc.). En su apartado 2 se incluyen otra serie
de prestaciones que no se corresponden con el
concepto genérico de rendimientos de
trabajo contenido en el apartado
1 pero que, por razones téc-
nicas, también se consideran
rendimientos de trabajo, entre
los que se incluyen las retribu-
ciones de los administradores y
miembros de los consejos de ad-
ministración, de las juntas que ha-
gan sus veces y demás miembros de
otros órganos representativos; y las
retribuciones derivadas de relaciones
laborales de carácter especial.

En relación con estas últimas, el Tribunal

advierte que se trata de una relación labo-
ral, aunque especial, que no está incluida en
el apartado 1, lo que constituye una señal in-
equívoca de que no todas las relaciones labora-
les propiamente dichas están incluidas en dicho

20
 NOVEDADES
2023
apartado, y de que no existen razones para
excluir la aplicación de la exención a los su-
puestos incluidos en el apartado 2 por el único
motivo de su inclusión en dicho apartado.
Pese a ello, en diversas consultas de la DGT, la
Administración ha venido siguiendo el criterio
de que la exención no resulta aplicable a to-
dos los rendimientos del trabajo y, en particu-
lar, a las retribuciones de los administradores y
miembros de los consejos de administración.
Considera el Tribunal que la Administración
efectúa una interpretación restrictiva de la
LIRPF art.7.p) que no tiene apoyo en una in-
terpretación literal, lógica, sistemática y finalis-
ta. No se puede por principio rechazar que los
rendimientos percibidos por los administrado-
res y miembros del consejo de administración
pueden acogerse a la exención, por el simple
hecho de quedar encuadrados en la LIRPF
art.17.2.e), sin entrar a analizar qué clase de
trabajos son los realizados en el extranjero.
Aunque algunos de los supuestos que se re-
cogen en la LIRPF art.17.2 son rendimientos
de trabajo incluidos por el legislador en di-
cho apartado por razones técnicas, en todo
caso, es una calificación legal expresa. La Ad-
ministración, en cambio, reduce el ámbito de
la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo
una interpretación restrictiva, en la medida en
que excluye, ya de partida, la aplicación de la
exención a tales retribuciones percibidas por
los administradores y miembros del consejo de
administración.
Cabe precisar que el supuesto que analiza
esta sentencia es diferente al tratado en TS
22-3-21, EDJ 519448, en la que se declaraba
que si bien la LIRPF art.7.p) no prohíbe que
los trabajos efectivamente realizados fuera de
España consistan en labores de supervisión o
coordinación, sin embargo esas tareas de su-
pervisión y coordinación con los representan-
tes de otros Estados miembros que valoraba
la sentencia, no resultan comparables con las
propias de la dirección y control que se ejercen
por un consejero que representa a la matriz
en la entidad no residente, pues no se trata
de una prestación personal del miembro del
Consejo de Administración, sino del ejercicio
de los poderes de dirección y supervisión pro-
pios de la entidad matriz. Por tal razón, en este
caso, se negó la aplicación de la exención a los
rendimientos de la dirección y control propios
de la participación en los consejos de adminis-
tración de una filial en el extranjero.
TS 20-6-22, EDJ 613953
21
 NOVEDADES
2023
IMPUTACIÓN TEMPORAL
IMPUTACIÓN TEMPORAL DE
UNA SUBVENCIÓN DE
CAPITAL CUANDO SE APLICA
EL CRITERIO DE CAJA
Las subvenciones de capital no reintegrables
concedidas para adquirir activos o cancelar
pasivos, se imputan como ingresos del ejerci-
cio en proporción a la dotación a la amortiza-
ción efectuada en ese período, aunque el con-
tribuyente haya optado por el criterio de caja
para la determinación del rendimiento neto de
su actividad económica.
MF 387 MIRPF 3901 s.
El Tribunal Supremo esclarece la cuestión de
cómo debe imputarse temporalmente una
subvención de capital percibida mediante un
pago único por un contribuyente en el ejer-
cicio de su actividad económica, teniendo en
cuenta que, previamente, dicho contribuyen-
te había optado por el criterio de imputación
temporal de cobros y pagos (criterio de caja)
para la determinación del rendimiento de tal
actividad.
Tanto la Administración Tributaria como el
TEAR interpretaron que, aunque en materia de
imputación temporal de rentas en el ámbito
de las actividades económicas desarrolladas
por sujetos pasivos, en el marco del IRPF se
debe estar, como regla general, al principio
del devengo, la norma admite que el sujeto
pueda utilizar criterios distintos a este, así que
habiendo optado en este caso por el criterio
de cobros y pagos o de imputación temporal
de caja, necesariamente la cantidad recibida
como subvención debía imputarse al ejercicio
en el que se percibió, con independencia de su
exigibilidad.
Al respecto, el Tribunal Supremo señala que las
subvenciones, donaciones y legados que ten-
gan el carácter de no reintegrables se deben
imputar atendiendo a su finalidad, conforme
a las normas contables, aplicables a las socie-
dades y, por reenvío de las normas de estas, a
los empresarios individuales que tributan por
el IRPF.
Si las subvenciones de capital se han conce-
dido para adquirir activos o cancelar pasivos,
se aplica la regla prevista en relación con los
activos del inmovilizado intangible, material e
inversiones inmobiliarias, esto es, se imputan
como ingresos del ejercicio en proporción a
la dotación a la amortización efectuada en
ese periodo para los citados elementos o, en
su caso, cuando se produzca su enajenación,
corrección valorativa por deterioro o baja en
balance.
22
 NOVEDADES
2023

La opción tributaria del contribuyente

por el criterio de imputación de cobros
y pagos (criterio de caja) no impide la
aplicación de la regla anterior, dada
su especialidad y la remisión que
la normativa del IRPF efectúa a la
normativa específica del IS y esta, a
su vez, al resultado contable.

En relación a lo dispuesto en la LGT art.119.3, según el cual

las opciones que el contribuyente ejercite, solicite o renuncie con
la presentación de una declaración no pueden rectificarse posteriormente
salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración,
el Alto Tribunal considera que el contribuyente no infringe lo señalado en dicho artículo
por el hecho de aplicar la regla especial de imputación de la subvención que contiene la nor-
mativa contable, habiendo optado previamente por el criterio de caja, porque esa regla especial
de imputación no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una “ley
especial”.

TS 29-3-22, EDJ 538238; TS 30-3-22, EDJ 534058

ENTREGA DE ACCIONES O PARTICIPACIONES DE EMPRESAS

EMERGENTES

Desde 1-1-2023, se determina la tributación en el Impuesto de los rendimientos del trabajo en

especie derivados de la entrega de acciones o participaciones de empresas emergentes.

MF 390 s. , 592 s. MIRPF 1185 s. , 1740 s. , 1778 s.

Desde la fecha señalada, las principales novedades son las siguientes:

1. Exención. Está exenta la entrega a los trabajadores en activo, de forma gratuita o por precio
inferior al normal de mercado, de acciones o participaciones concedidas a dichos trabajadores
de una empresa emergente, en la parte que no exceda, para el conjunto de las entregadas a
cada trabajador, de 50.000 euros anuales, siempre que la oferta se efectúe dentro de la políti-
ca retributiva general de la empresa y contribuya a la participación de los trabajadores en esta
última.

23
 NOVEDADES
2023
Si la entrega deriva del ejercicio de opciones
de compra sobre acciones o participaciones
previamente concedidas a los trabajadores
por la empresa emergente, los requisitos para
considerar la empresa como emergente deben
cumplirse en el momento de la concesión de
la opción.
2. Valoración. La entrega de acciones o par-
ticipaciones concedidas a los trabajadores de
una empresa emergente se determina por el
valor de las acciones o participaciones sociales
suscritas por un tercero independiente en la
última ampliación de capital realizada en el año
anterior a aquel en que se entreguen las accio-
nes o participaciones sociales, o, en caso de
no haberse producido dicha ampliación, por el
valor de mercado que tuvieran las acciones o
participaciones sociales en el momento de la
entrega al trabajador.
3. Imputación temporal. Respecto a la entre-
ga a los trabajadores de acciones o participa-
ciones de una empresa emergente que, cum-
pliendo los requisitos señalados en el apartado
1 anterior, no resulten exentas por superar la
cuantía señalada en dicho apartado, se esta-
blece una nueva regla especial de imputación
temporal de tales rendimientos del trabajo en
especie, de manera que los mismos se imputan
en el período impositivo en el que concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
- Que el capital de la sociedad sea objeto
de admisión a negociación en bolsa de va-
lores o en cualquier sistema multilateral de
negociación, español o extranjero.
- Que se produzca la salida del patrimonio
del contribuyente de la acción o participa-
ción correspondiente.
No obstante, si transcurren diez años desde la
entrega de las acciones o participaciones sin
que se haya producido alguna de las circuns-
tancias antes señaladas, la imputación de los
rendimientos del trabajo correspondientes a
tales acciones o participaciones se efectuará
en el período impositivo en el que se cumpla
dicho plazo de diez años.
LIRPF art.14.2.m), 42.3.f) y 43.1.1º.g) redacc L
28/2022 disp.final 3ª.uno a tres, BOE 22-12-22
RENTAS CUYO DERECHO A SU
PERCEPCIÓN O SU CUANTÍA
SE ENCUENTRA PENDIENTE DE
RESOLUCIÓN JUDICIAL
En estos casos, los importes no satisfechos se
imputan al período impositivo en que la reso-
lución adquiera firmeza, incluso cuando el de-
recho a la percepción de las rentas no sea el
objeto de la controversia judicial.
MF 392 s. MIRPF 1190 s.
La cuestión que se plantea es la imputación
en el IRPF de las cantidades cobradas por dos
empleados públicos a los que la Administración
denegó la prolongación en el servicio activo,
obligándoles a jubilarse, y a los que la justicia
les dio la razón, obligando a la Administración
a readmitirlos y a pagarles las retribuciones
24
 NOVEDADES
2023
dejadas de percibir, resultando que al final no
se reincorporaron y terminaron cobrando en
un único año (en el que había terminado la co-
rrespondiente pendencia judicial) las retribu-
ciones correspondientes a varios años.
Aunque tanto el TEAR Valencia como el TEAR
Cataluña consideraron que las cantidades per-
cibidas eran rendimientos del trabajo, cada Tri-
bunal aplicó un criterio distinto para la imputa-
ción de tales rentas:
- El TEAR Cataluña consideró que debía
aplicarse la LIRPF art.14.2.a) (imputación
de los rendimientos del trabajo en el año en
el que terminó la disputa judicial), porque
la cantidad que percibió el obligado tributa-
rio había sido fruto de la sentencia judicial
con la que terminó su litigio con la Admi-
nistración y le reconoció el derecho a per-
cibirla.
- El TEAR Valencia consideró que debía
aplicarse la LIRPF art.14.2.b) (imputación
de los rendimientos del trabajo a los perío-
dos impositivos en que fueron exigibles,
mediante autoliquidación complementaria),
argumentando que no debía aplicarse la im-
putación al período impositivo en que la re-
solución judicial adquirió firmeza porque el
objeto de litigio que el obligado tributario
mantenía con la Administración había sido
su reincorporación al servicio, y no el dere-
cho a percibir un cantidad, y ello sin perjui-
cio de que tal derecho a percibirla hubiera
sido luego la consecuencia mediata de la
estimación del recurso interpuesto.
El TEAC no comparte el criterio del TEAR Va-
lencia, porque considera que, si esos rendi-
mientos del trabajo se percibieron con causa
en la ejecución de esa sentencia, es evidente
que había una pendencia judicial que afectaba
de manera nuclear al derecho de ese funcio-
nario a percibir tales rendimientos del trabajo.
En este caso, el obligado tributario no podía
estar seguro de que, aunque fuera más tarde,
terminaría cobrando esos rendimientos del
trabajo, ya que lo que se estaba discutiendo
en su pleito afectaba de manera directa a su
derecho a percibirlos.
Por tanto, no estamos ante un mero retraso en
la percepción de unos rendimientos devenga-
dos en años anteriores que, por circunstancias
no achacables al perceptor, se terminaron co-
brando en un ejercicio posterior, que es lo que
habría permitido aplicar lo que recoge el pri-
mer inciso de la regla especial de imputación
de la LIRPF art.14.2.b) -cuando por circuns-
tancias justificadas no imputables al contribu-
yente, los rendimientos derivados del trabajo
se perciban en períodos impositivos distintos a
aquellos en que fueron exigibles, se imputarán
a estos, practicándose, en su caso, autoliqui-
dación complementaria, sin sanción ni intere-
ses de demora ni recargo alguno-.
Esta última regla se aplica a los casos en los
que el perceptor de una renta sabe que se ha
perfeccionado su derecho a percibirla, aunque
sea en un momento posterior, hasta el punto
de que la misma es ya “exigible” para él, sin
perjuicio de lo cual, y sin que se discuta ese
derecho, su percepción efectiva se retrasa en
25
 NOVEDADES
2023

el tiempo, sin que se le pueda atribuir responsabilidad en el retraso, no siendo este el caso objeto
de recurso ante el TEAR Valencia.

En el caso resuelto por este último Tribunal, el obligado tributario recibió en el ejercicio X unos
rendimientos del trabajo correspondientes a períodos anteriores, cuyo derecho a percibirlos fue
reconocido por una sentencia con la que finalizó una pendencia judicial que afectaba de manera
nuclear su derecho a percibir tales rendimientos; y por ello a ese caso le resulta de aplicación
la regla especial de imputación de la LIRPF art.14.2.a).

Adicionalmente, el TEAC se cuestiona la incidencia que la aplicación de la regla especial de la

LIRPF art.14.2.a) puede tener en la progresividad del Impuesto, señalando que, en estos casos,
la Administración viene aplicando pacíficamente los mecanismos que contiene el propio Impues-
to para eliminar o atenuar el exceso de progresividad, como la aplicación de porcentajes de re-
ducción sobre determinados rendimientos del trabajo (LIRPF art.18) o las reducciones aplicables
a los rendimientos íntegros del capital inmobiliario que recoge la LIRPF art.23.

TEAC unif criterio 24-11-22

26
 NOVEDADES
2023
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
RENDIMIENTOS DEL TRABAJO
OBTENIDOS POR LA GESTIÓN
DE FONDOS VINCULADOS AL
EMPRENDIMIENTO, A LA INNO-
VACIÓN Y AL DESARROLLO DE
LA ACTIVIDAD ECONÓMICA.
Desde 1-1-2023, se regula la calificación fis-
cal de la retribución obtenida por la gestión
exitosa de entidades de capital-riesgo (ca-
rried interest), estableciendo un tratamiento
fiscal específico para tales retribuciones, con
el objetivo de fomentar el desarrollo del ca-
pital-riesgo como elemento canalizador de fi-
nanciación empresarial de especial relevancia.
MF 455 s. , 990 s. , 2220 s. MIRPF
1502 s. , 3066 , 5965
Se califican como rendimientos del trabajo
los derivados directa o indirectamente de par-
ticipaciones, acciones u otros derechos, inclui-
das comisiones de éxito, que otorguen dere-
chos económicos especiales en alguna de las
entidades que se señalan a continuación, ob-
tenidos por administradores, gestores o em-
pleados de tales entidades o de sus entidades
gestoras o entidades de su grupo.
Las referidas entidades son:
a) Fondos de Inversión Alternativa de carácter
cerrado (Dir 2011/61/UE) incluidos en alguna
de las siguientes categorías:
- entidades definidas en la L 22/2014 art.3;
- fondos de capital riesgo europeos
(Rgto (UE) 345/2013);
- fondos de emprendimiento social
europeos (Rgto (UE) 346/2013); y
- fondos de inversión a largo
plazo europeos (Rgto (UE)
2015/760).
b) Otros organismos de in-
versión análogos a los ante-
riores.
27
 NOVEDADES
2023
Estos rendimientos del trabajo se integran en
la base imponible en un 50% de su importe,
sin posibilidad de aplicar exención o reducción
alguna, siempre que se cumplan los siguientes
requisitos:
a) Que los derechos económicos especiales
de dichas participaciones, acciones o dere-
chos se condicionen a que los restantes in-
versores en la entidad obtengan una renta-
bilidad mínima definida en el reglamento o
estatuto de la misma.
b) Que las participaciones, acciones o de-
rechos se mantengan durante un período
mínimo de cinco años, salvo que se produz-
ca su transmisión mortis causa, o se liqui-
den anticipadamente o queden sin efecto o
se pierdan total o parcialmente como con-
secuencia del cambio de entidad gestora,
en cuyo caso, deberán haberse mantenido
ininterrumpidamente hasta que se produz-
can dichas circunstancias.
Lo anterior se exigirá, en su caso, a las entida-
des titulares de las participaciones, acciones o
derechos. La integración al 50% no se aplica
cuando los derechos económicos especiales
procedan directa o indirectamente de una en-
tidad residente en un país o territorio califica-
do como jurisdicción no cooperativa o con el
que no exista normativa sobre asistencia mu-
tua en materia de intercambio de información
tributaria.
LIRPF disp.adic.53ª redacc L 28/2022 disp.fi-
nal 3ª.seis, BOE 22-12-22
MODIFICACIÓN DEL RIRPF EN
MATERIA DE RETENCIONES A
ARTISTAS
Con efectos a partir del 26-1-2023, se aplica
un tipo mínimo de retención a los artistas su-
jetos a relación laboral especial, así como un
tipo reducido para estos profesionales, siem-
pre que se cumplan ciertos requisitos.
MF 520 s. , 787 , 1624 MIRPF 1715 s. , 8457 s. ,
8840 s. MIS 4727 MPD 1849 MTA 5714 MCFC
6683 s. MEASF 2681 , 2708
Desde la fecha señalada:
- El tipo mínimo de retención sobre los ren-
dimientos del trabajo que deriven de una re-
lación laboral especial de las personas artistas
que desarrollan su actividad en las artes escé-
nicas, audiovisuales y musicales, así como de
las personas que realizan actividades técnicas
o auxiliares necesarias para el desarrollo de
dicha actividad, es del 2%.
- Se aplica un tipo de retención del 7% a los
contribuyentes que desarrollen actividades
incluidas en los grupos 851, 852, 853, 861,
862, 864 y 869 de la sección segunda y en
las agrupaciones 01, 02, 03 y 05 de la sec-
ción tercera, de las Tarifas del IAE, o cuando la
contraprestación de dicha actividad profesio-
nal derive de una prestación de servicios que
por su naturaleza, si se realizase por cuenta
ajena, quedaría incluida en el ámbito de apli-
cación de la relación laboral especial de las
personas artistas que desarrollan su actividad
28
 NOVEDADES
2023
en las artes escénicas, audiovisuales y musica-
les, así como de las personas que realizan acti-
vidades técnicas o auxiliares necesarias para el
desarrollo de dicha actividad, siempre que, en
todos los casos, el volumen de rendimientos
íntegros del conjunto de tales actividades co-
rrespondiente al ejercicio inmediato anterior
sea inferior a 15.000 euros y represente más
del 75% de la suma de los rendimientos ínte-
gros de actividades económicas y del trabajo
obtenidos por el contribuyente en dicho ejer-
cicio. Para la aplicación de este tipo de reten-
ción, los contribuyentes deberán comunicar al
pagador de los rendimientos la concurrencia
de dichas circunstancias, quedando obligado
el pagador a conservar la comunicación debi-
damente firmada.
RIRPF art.86.2 y 95.1.d) redacc RD 31/2023,
BOE 25-1-23; RD 31/2023 disp.final única,
BOE 25-1-23
RENDIMIENTOS DE CAPITAL
MOBILIARIO EN ESPECIE QUE
PROVIENEN DE UNA ENTIDAD
VINCULADA
Los rendimientos del capital mobiliario en
especie recibidos por una persona física que
remuneran una operación vinculada se deben
valorar conforme a las reglas del IS.
MF 565 MIRPF 1828 s.
Una entidad, participada al 50% por dos socios
personas físicas, asume una serie de gastos
personales de estos últimos (de embarcación,
vehículos, inmuebles y otros), no relacionados
con la actividad empresarial de la entidad y que
los socios no incluyeron en sus declaraciones
de IRPF como rentas en especie, deduciendo
la entidad dichos gastos en el IS.
La Administración regulariza la utilización pri-
vativa por los socios de los referidos bienes
pertenecientes a la sociedad, calificando los
mismos como rentas en especie, centrándo-
se la cuestión en si dicho rendimiento se debe
valorar según las reglas de operaciones vincu-
ladas del IS (LIRPF art.41) o conforme a las
reglas especiales de valoración de las rentas en
especie (LIRPF art.43).
Se trata de dos reglas especiales de valoración
y, como tales, aparecen indisolublemente re-
lacionadas con el trasfondo fáctico y de mo-
tivos de cada supuesto particular, de manera
que, los contribuyentes en sus declaraciones
ante la AEAT o, en su caso, esta última en sus
eventuales actuaciones tributarias habrán de
atender a las circunstancias, justificación o, en
definitiva, motivación y contexto en el que se
ha percibido dicha renta en especie.
En el presente caso, la calificación jurídica de
las rentas obtenidas por el socio es la de ren-
dimientos del capital mobiliario en especie.
Respecto a su valoración, la LIRPF art.43.1 se-
ñala que las rentas en especie se valoran por
su valor normal en el mercado, sin perjuicio
de introducir una serie de especialidades en la
valoración de los rendimientos del trabajo en
especie y de las ganancias patrimoniales en es-
pecie, entre las que no se encuentran los ren-
dimientos de capital mobiliario en especie.
29
 NOVEDADES
2023

Al no resultar aplicables a tales rendimientos las especialidades en la valoración antes

aludidas, y teniendo en cuenta que la LIRPF art.43.2 establece que, en los ca-
sos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas
contenidas en esta Ley, el Tribunal Supremo concluye que, en
este caso, esas reglas de valoración deben ser las referi-
das a las operaciones vinculadas contenidas en
la LIRPF art.41, precepto que no excluye
a los rendimientos de capital mobiliario
en especie.

TS 9-2-22, EDJ 509923

APLICACIÓN DE LA REDUCCIÓN
DEL 40% A LAS PRESTACIONES
DE DOS O MÁS PLANES DE
PENSIONES

Cuando se perciban prestaciones de diversos planes

de pensiones, el régimen transitorio previsto en la nor-
mativa del Impuesto, que prevé la aplicación a dichas
prestaciones de la reducción bajo el cumplimiento de
ciertos requisitos (LIRPF disp.trans.12ª), podrá aplicarse a
todas las cantidades percibidas en forma de capital (pago
único) en el ejercicio en el que acaezca la contingencia co-
rrespondiente y en los dos ejercicios siguientes, y no solamente
en un ejercicio.

MF 667 s. MIRPF 2007 s.

La cuestión que plantea el recurso es la de determinar si un contribuyente, titular de varios pla-

nes de pensiones, con aportaciones anteriores a 2007, puede beneficiarse en más de un ejerci-
cio fiscal de la reducción del 40% prevista en el RDLeg 3/2004 art.17.2.b), por aplicación del
régimen transitorio previsto en la LIRPF disp.trans.12ª.

El citado RDLeg 3/2004 art.17.2.b) preveía la aplicación de la reducción a las prestaciones de

los distintos sistemas de previsión social (con determinadas excepciones) que se perciban en

30
 NOVEDADES
2023
forma de capital, siempre que hayan transcu-
rrido más de dos años desde la primera apor-
tación (dicho plazo de dos años no se exige en
el caso de prestaciones por invalidez).
La LIRPF eliminó la posibilidad de aplicar dicha
reducción a partir del 1-1-2007, si bien la man-
tuvo, para las prestaciones recibidas en forma
de capital por contingencias acaecidas a par-
tir del 1-1-2007, a la parte correspondiente a
aportaciones realizadas hasta el 31-12-2006
(LIRPF disp.trans.12ª).
Por otro lado, el régimen financiero de los pla-
nes de pensiones determina que todo partíci-
pe en un plan de pensiones puede optar por
percibir sus derechos consolidados en forma
de capital, si bien esa percepción en forma de
capital la ha de recibir necesariamente en for-
ma de un único pago, de manera inmediata a
la fecha de la contingencia o diferido a un mo-
mento posterior (RD 304/2004 art.10.1.a).
En el caso de una persona que resulta partíci-
pe en dos o más planes de pensiones y opta
por percibir sus derechos consolidados en
esos planes como pagos únicos en dos o más
años o ejercicios, al percibir los derechos de
cada plan como un pago único en cada uno
de esos años o ejercicios, el problema que se
plantea es, teniendo en cuenta que el RDLeg
3/2004 art.16.2.a).3ª y 17.2.b) permite apli-
car la reducción a las prestaciones percibidas
por los beneficiarios de planes de pensiones
que se perciban en forma de capital, si ese
partícipe tiene derecho a aplicar la reducción
a lo percibido de cada plan, lo que supone que
va a aplicar dicha reducción en dos o más años
o ejercicios, o si no tiene ese derecho.
El Director de Gestión considera que la reduc-
ción solo puede aplicarse a las cantidades per-
cibidas en forma de capital en un único año,
a elección del contribuyente. Sin embargo, el
TEAC no comparte este criterio por carecer
de amparo normativo y porque se apoya en
una doctrina de la DGT que no le vincula. En
particular:
a) El criterio del Director de Gestión no se
recoge en el RDLeg 3/2004 art.16.2.a.3ª
y 17.2.b), que delimitan el régimen de la
reducción que laLIRPF disp.trans.12ª vino
a mantener. Por otro lado, tampoco pue-
de sustentarse en lo señalado en el RDLeg
3/2004 art.17.2.c) que establece que la re-
ducción no puede aplicarse a las prestacio-
nes que se perciban en forma de renta, ya
que si una persona que es partícipe en dos o
más planes de pensiones, termina recibien-
do sus derechos consolidados en esos pla-
nes como pagos únicos en dos o más años
o ejercicios, al percibir los derechos de cada
plan como un pago único en cada uno de
esos años o ejercicios, de ese beneficiario
no se podrá decir que ha percibido una ren-
ta, sino dos o más pagos únicos.
b) En relación a la doctrina de la DGT, el
TEAC argumenta que esos criterios no le
vinculan (LGT art.239.8). Por otra parte,
en DGT CV 6-3-16, se señalaba que en el
supuesto de percibir en forma de capital
prestaciones derivadas de un plan de pen-
31
 NOVEDADES
2023
siones y de una mutualidad de previsión
social por la misma contingencia, la aplica-
ción de la reducción del 40% se referirá a
la prestación del plan de pensiones y a la de
la mutualidad de previsión social de forma
independiente.
Adicionalmente, la normativa fiscal no impone
ninguna restricción a la posibilidad de cobrar
en ejercicios distintos las prestaciones en for-
ma de capital derivadas de un plan de pen-
siones y de una mutualidad de previsión so-
cial, respectivamente, y siendo aplicable, en su
caso, la reducción del 40%.
Lo mismo resulta extensible en el caso de que
las percepciones provinieran no de un plan
de pensiones y de una mutualidad de previ-
sión social, sino de dos planes de pensiones
distintos, por lo que el TEAC concluye que la
reducción resulta aplicable a todas las cantida-
des percibidas en forma de capital (pago úni-
co) en el ejercicio en el que acaezca la contin-
gencia correspondiente y en los dos ejercicios
siguientes, y no solamente en un ejercicio.
TEAC unif criterio 24-10-22
INCREMENTO DEL GASTO
DEDUCIBLE POR MOVILIDAD
GEOGRÁFICA
Un trabajador que finaliza su contrato de tra-
bajo un día, para, a continuación, comenzar
otro contrato anual con el mismo empleador a
partir del día siguiente, cumpliendo el requisito
de cambio de residencia a un nuevo municipio
distinto al de su residencia habitual, no puede
aplicar el incremento de gasto deducible por
movilidad geográfica, al no existir período de
desempleo y no haberse inscrito por tanto en
el servicio de empleo como desempleado en
búsqueda de empleo activa.
MF 692 s. MIRPF 2045 s.
Los contribuyentes desempleados inscritos en
la oficina de empleo que acepten un puesto de
trabajo que exija el cambio de residencia habi-
tual a un nuevo municipio, pueden incrementar
en 2000 euros la cantidad aplicable en con-
cepto de otros gastos deducibles de los rendi-
mientos del trabajo, en el período impositivo
en el que se produzca el cambio de residencia
y en el siguiente, con el límite del rendimien-
to íntegro del trabajo una vez minorado por
el resto de gastos deducibles que contempla
la normativa del Impuesto (LIRPF art.19.2.f y
RIRPF art.11).
Es decir, la aplicación del incremento de gasto
deducible por movilidad geográfica se condi-
ciona a que efectivamente se haya producido
el cambio de residencia del contribuyente a
un nuevo municipio, distinto al de su residen-
cia habitual, sin que este municipio tenga que
ser, necesariamente, aquel en que esté situado
el puesto de trabajo que se acepta. No obs-
tante, el nuevo puesto de trabajo debe exigir
el cambio de residencia.
Por otra parte, también se exige que el con-
tribuyente figure inscrito en la oficina de em-
pleo.
32
 NOVEDADES
2023

La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es

una cuestión de hecho, debiendo el contribuyente poder acredi-
tar que cumple todos los requisitos exigidos para el disfrute del
incremento del gasto por movilidad geográfica por cualquier
medio de prueba admitido en Derecho.

En el caso que plantea la consulta, el contribuyente cambia

efectivamente de residencia desde el lugar donde reside a
un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual,
para aceptar un puesto de trabajo en otra localidad. No
obstante, no figura inscrito como demandante de em-
pleo justo antes de la fecha en la que acepta el puesto
de trabajo en el nuevo municipio. Al no cumplirse este úl-
timo requisito, dicho contribuyente no podrá aplicar el incremento
del gasto deducible por movilidad geográfica.

DGT CV 4-2-22

REDUCCIÓN POR OBTENCIÓN DE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Desde 1-1-2023, se amplía la aplicación de la reducción a los contribuyentes cuyos rendimientos

netos del trabajo sean inferiores a 19.747,5 euros, siempre que no tengan rentas, excluidas las
exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros.

MF 705 MIRPF 2050 s.

Desde la fecha señalada, la cuantía de la reducción aplicable es la siguiente:

a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 14.047,5 euros: 6.498
euros anuales.

b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 14.047,5 y 19.747,5
euros: 6.498 euros menos el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia entre el rendimiento
del trabajo y 14.047,5 euros anuales.

LIRPF art.20 redacc L 31/2022 art.59.uno, BOE 24-12-22

33
 NOVEDADES
2023
ASIGNACIONES PARA GASTOS los elementos claves a tener en cuenta el real
DE MANUTENCIÓN Y ESTANCIA desplazamiento del trabajador o empleado a
El cómputo del periodo máximo de nueve me-
ses a partir del cual dejan de quedar exceptua-
das de gravamen las cantidades abonadas por
el empleador para compensar los gastos nor-
males de manutención y estancia en municipio
distinto del lugar del trabajo habitual del per-
ceptor y del que constituya su residencia, debe
ser ininterrumpido y sin solución de continui-
dad, con independencia de la actividad que se
realice y las características de esta.
MF 722 s. MIRPF 1850
La normativa del IRPF exceptúa de gravamen
las cantidades destinadas por la empresa a
compensar los gastos normales de manuten-
ción y estancia en restaurantes, hoteles y de-
más establecimientos de hostelería, con oca-
sión del desplazamiento del trabajador a un
municipio distinto del lugar del trabajo habitual
y del que constituya su residencia. No obstan-
te, y salvo determinadas excepciones (las se-
ñaladas en el RIRPF art.9.A.3.b), tales cantida-
des están sujetas al Impuesto cuando se trata
de un desplazamiento y permanencia por un
período continuado superior a nueve meses,
sin descontar el tiempo de vacaciones, enfer-
medad u otras circunstancias que no impliquen
alteración del destino (RIRPF art.9.A.3).
En este contexto, el Tribunal Supremo ha se-
ñalado que, con carácter general, lo esencial
para determinar la sujeción al Impuesto de ta-
les gastos es verificar si se cumplen los requisi-
tos establecidos en la norma señalada, siendo
municipio distinto del lugar en que presta su
trabajo, y que esta situación de “desplazado”
se mantenga de forma continua en período su-
perior a nueve meses. El TS considera que la
redacción de la norma es tan sumamente clara
que no es posible añadir más significado que el
que se deriva de sus propios términos, esto es,
se exige que el desplazamiento se realice de
forma ininterrumpida, sin solución de conti-
nuidad, manteniéndose dicho desplazamiento
por un período superior a nueve meses, sin
que pueda asignarse otro significado al térmi-
no “por un período continuado”.
Es decir, que el cómputo del periodo máximo
de nueves meses a partir del cual se someten a
tributación en el IRPF las cantidades abonadas
por el empleador para compensar los gastos
normales de manutención y estancia en mu-
nicipio distinto del lugar del trabajo habitual
del perceptor y del que constituya su residen-
cia, debe ser ininterrumpido y sin solución de
continuidad, con independencia de la actividad
que se realice y las características de esta.
Así, en el caso de un contribuyente que se des-
plaza a un municipio distinto de su lugar de
trabajo y residencia habitual para realizar un
curso de formación por un período superior
a 9 meses, con la particularidad de que dicho
curso se estructura en dos fases y de que, du-
rante su desarrollo, el interesado ha efectuado
desplazamientos a otras localidades durante
unos días, el Tribunal considera probado que el
contribuyente no permaneció en su residencia
eventual (el lugar de realización del curso) de
34
 NOVEDADES
2023

forma continuada durante más de nueve meses, por lo que, con independencia de las caracte-
rísticas del curso, al no darse el presupuesto de la continuidad por un período superior a nueve
meses, declara las cantidades percibidas por el período permanecido en situación de residencia
eventual no sujetas al Impuesto.

TS 23-2-22, EDJ 514548

MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO EN MATERIA

DE RETENCIONES SOBRE RENDIMIENTOS DEL TRABAJO

Con efectos a partir de 1-1-2023, se modifican los límites cuantitativos excluyentes de la obli-
gación de retener y se amplía el umbral de rendimientos a los que resulta aplicable el límite de
la cuota de retención, que pasa a ser de 35.200 euros anuales (22.000 euros anuales hasta el
31-12-2022).

MF 761 s. , 781 s. MIRPF 8407 s. , 8445 s. MIS 4659 s. , 4722 s.

Desde la fecha señalada, los límites cuantitativos excluyentes de la obligación de retener son
los siguientes, en función del número de hijos y otros descendientes y de la situación del contri-
buyente:

Situación del contribuyente Número de hijos y otros descendientes

0 / Euros 1 / Euros 2 o más / Euros

1.ª Contribuyente soltero, viudo, divorciado 17.270 18.617

o separado legalmente.

2.ª Contribuyente cuyo cónyuge no obten- 16.696 17.894 19.241

ga rentas superiores a 1.500 euros anuales,
excluidas las exentas.

3.ª Otras situaciones. 15.000 15.599 16.272

35
 NOVEDADES
2023
En relación a la cuota de retención, cuando el
contribuyente obtenga una cuantía total de las
retribuciones del trabajo no superior a 35.200
euros anuales, dicha cuota tendrá como límite
máximo el resultado de aplicar el porcentaje
del 43% a la diferencia positiva entre el impor-
te de la cuantía total de retribución y el que
corresponda, según su situación, de los míni-
mos excluidos de retención antes señalados.
RIRPF art.81.1 y 85.3 redacc RD 1039/2022
art.1.dos, BOE 29-12-22
RETENCIONES E INGRESOS A
CUENTA SOBRE RENDIMIEN-
TOS DEL TRABAJO EN 2023
La retención o ingreso a cuenta por el pro-
cedimiento general sobre los rendimientos del
trabajo que se satisfagan en enero de 2023, se
efectuará conforme a la normativa vigente a
31-12-2022.
MF 765 s. MIRPF 8420 s.
Las retenciones e ingresos a cuenta a practi-
car sobre los rendimientos del trabajo que se
satisfagan o abonen durante el mes de enero
de 2023, correspondientes a dicho mes, y a
los que resulte de aplicación el procedimiento
general de retención (RIRPF art.80.1.1.º y 82),
deben realizarse con arreglo a la normativa vi-
gente a 31-12-2022.
Para los rendimientos que se satisfagan o abo-
nen a partir del 1-2-2023, siempre que no se
trate de rendimientos correspondientes al mes
de enero, el pagador deberá calcular el tipo
de retención conforme a la normativa vigente
a partir de 1-1-2023, practicando, en su caso,
la regularización del tipo de retención, en los
primeros rendimientos del trabajo que satisfa-
ga o abone.
LIRPF disp.adic.47ª redacc L 31/2022 art.59.
tres y cuatro, BOE 24-12-22
RETENCIÓN SOBRE RENDI-
MIENTOS PROCEDENTES DE LA
PROPIEDAD INTELECTUAL
Desde 1-1-2023, se aplica un porcentaje de re-
tención e ingreso a cuenta del 15% sobre los
rendimientos procedentes de la propiedad
intelectual, cualquiera que sea su calificación.
Asimismo, en determinadas circunstancias, se
permite la aplicación de un tipo de retención e
ingreso a cuenta del 7% para tales rendimien-
tos y para los rendimientos del trabajo deriva-
dos de la elaboración de obras literarias, artís-
ticas o científicas.
MF 821 , 1270 MIRPF 8565 s. , 9025 s. MIS
4728 MCFC 6665
Desde la fecha señalada:
1. Si bien con carácter general el porcentaje
de retención e ingreso a cuenta sobre los ren-
dimientos del trabajo derivados de la elabo-
ración de obras literarias, artísticas o cien-
tíficas, siempre que se ceda el derecho a su
explotación, es del 15%, este porcentaje será
del 7% cuando el volumen de tales rendimien-
36
 NOVEDADES
2023

tos íntegros correspondiente al ejercicio inmediato anterior sea inferior a 15.000 euros y re-
presente más del 75% de la suma de los rendimientos íntegros de actividades económicas y del
trabajo obtenidos por el contribuyente en dicho ejercicio. A estos efectos, el contribuyente debe
comunicar al pagador de los rendimientos que concurren dichas circunstancias, quedando el
pagador obligado a conservar la comunicación debidamente firmada.

Ambos tipos de retención se reducen en un 60% en el caso de rendimientos obtenidos en Ceuta

y Melilla con derecho a la deducción.

2. El porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos procedentes de la pro-

piedad intelectual, cualquiera que sea su calificación, es del 15%¸ salvo cuando resulte aplicable
el tipo del 7% por cumplirse lo señalado en el apartado anterior (LIRPF art.101.3) o bien por
tratarse de rendimientos de actividades profesionales en el caso de contribuyentes que inicien el
ejercicio de la actividad (LIRPF art.101.5 y RIRPF art.95.1).

También se aplica el porcentaje de retención del 7% en el caso de anticipos a cuenta derivados

de la cesión de la explotación de derechos de autor que se vayan a devengar a lo largo de varios
años.

Se mantiene en el 19% el porcentaje de retención e ingreso a cuenta sobre los rendimientos

procedentes de la propiedad industrial, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento
de bienes muebles, negocios o minas y del subarrendamiento sobre los bienes anteriores, cual-
quiera que sea su calificación.

LIRPF art.101.3 y 9 redacc L 31/2022 art.65, BOE 24-12-22

37
 NOVEDADES
2023

RENDIMIENTOS DE CAPITAL
INMOBILIARIO

IMPUTACIÓN DE RENTAS INMOBILIARIAS DURANTE

EL PERÍODO IMPOSITIVO 2023
Desde 1-1-2023 y vigencia indefinida, el porcentaje de imputación del 1,1% (LIRPF
art.85) se aplica en el caso de inmuebles localizados en municipios en
los que los valores catastrales hayan sido revisados, modificados
o determinados mediante un procedimiento de valoración
colectiva de carácter general, de conformidad con
la normativa catastral, siempre que hubie-
ran entrado en vigor a partir de 1-1-
2012.

MF 942 MIRPF
2777

LIRPF disp.adic.55ª
redacc L 31/2022
art.66, BOE 24-12-22

38
 NOVEDADES
2023

RENDIMIENTOS DE CAPITAL
MOBILIARIO

ACTIVOS FINANCIEROS CON RENDIMIENTO MIXTO

Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el segundo trimestre natural del año 2023 a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.

MF 1224 MIRPF 3176

Los activos financieros con rendimiento mixto siguen el régimen de los activos financieros con
rendimiento implícito cuando el efectivo anual explícito que produzcan sea inferior al tipo de re-
ferencia, cuyos valores para el segundo trimestre natural del año 2023, han sido determinados
por la Resolución reseñada en los importes siguientes:

Período %

A B C

2T 2023 10 años 15 años 30 años

2,746 2,386 2,689 2,562 3,048

A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años.

B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años.
C: Activos financieros con plazo superior a siete años.

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

39
 NOVEDADES
2023

No obstante, en el caso de Deuda Pública con rendimiento mixto, cuyos cupones e importe de
amortización se calculan con referencia a un índice de precios, los tipos de referencia que resul-
tan son los siguientes:

Período %
A B C

2T 2023 10 años 15 años 30 años

1,373 1,193 1,344 1,281 1,524

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

SG del Tesoro y Financiación Internacional Resol 22-3-23

ACTIVOS FINANCIEROS CON RENDIMIENTO MIXTO

Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el primer trimestre natural del año 2023 a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.

MF 1224 MIRPF 3176

Los activos financieros con rendimiento mixto siguen el régimen de los activos financieros con
rendimiento implícito cuando el efectivo anual explícito que produzcan sea inferior al tipo de
referencia, cuyos valores para el primer trimestre natural del año 2023, han sido determinados
por la Resolución reseñada en los importes siguientes:

Período %
A B C

1T 2023 10 años 15 años 30 años

1,881 2,134 2,645 2,506 2,852

40
 NOVEDADES
2023

A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años.

B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años.
C: Activos financieros con plazo superior a siete años.

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

No obstante, en el caso de Deuda Pública con rendimiento mixto, cuyos cupones e importe
de amortización se calculan con referencia a un índice de precios, los tipos de referencia que
resultan son los siguientes:

Período %
A B C

1T 2023 10 años 15 años 30 años

0,940 1,067 1,322 1,253 1,426

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

SG del Tesoro y Financiación Internacional Resol 19-12-22, BOE 27-12-22

ACTIVOS FINANCIEROS CON RENDIMIENTO MIXTO

Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre natural del año 2022 a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.

MF 1224 MIRPF 3176 s.

Los activos financieros con rendimiento mixto siguen el régimen de los activos financieros con
rendimiento implícito cuando el efectivo anual explícito que produzcan sea inferior al tipo de
referencia, cuyos valores para el cuarto trimestre natural del año 2022, han sido determinados
por la Resolución reseñada en los importes siguientes:

41
 NOVEDADES
2023

Período %
A B C

4T 2022 10 años 15 años 30 años

1,446 1,782 2,250 - 2,667

A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años.

B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años.
C: Activos financieros con plazo superior a siete años.

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

No obstante, en el caso de Deuda Pública con rendimiento mixto, cuyos cupones e importe
de amortización se calculan con referencia a un índice de precios, los tipos de referencia que
resultan son los siguientes:

Período %
A B C

4T 2022 10 años 15 años 30 años

0,723 0,891 1,125 - 1,334

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

SG del Tesoro y Financiación Internacional Resol 21-9-22 BOE 27-9-22

42
 NOVEDADES
2023

ACTIVOS FINANCIEROS CON RENDIMIENTO MIXTO

Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el cuarto trimestre natural del año 2022 a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.

MF 1224 MIRPF 3176 s.

Los activos financieros con rendimiento mixto siguen el régimen de los activos financieros con
rendimiento implícito cuando el efectivo anual explícito que produzcan sea inferior al tipo de
referencia, cuyos valores para el tercer trimestre natural del año 2022, han sido determinados
por la Resolución reseñada en los importes siguientes:

Período %
A B C

3T 2022 10 años 15 años 30 años

0,824 1,876 1,637 2,608 1,831

A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años.

B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años.
C: Activos financieros con plazo superior a siete años.

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

No obstante, en el caso de Deuda Pública con rendimiento mixto, cuyos cupones e importe
de amortización se calculan con referencia a un índice de precios, los tipos de referencia que
resultan son los siguientes:

Período %
A B C

3T 2022 10 años 15 años 30 años

0,412 0,938 0,818 1,304 0,916

43
 NOVEDADES
2023

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

SG del Tesoro y Financiación Internacional Resol 21-6-22, BOE 27-6-22

ACTIVOS FINANCIEROS CON RENDIMIENTO MIXTO

Se aprueba el tipo de interés efectivo anual para el segundo trimestre natural del año 2022 a
efectos de calificar tributariamente a determinados activos financieros.

MF 1224 MIRPF 3176 s.

Período %
A B C

2T 2023 10 años 15 años

0,274 0,465 1,046 0,834

A: Activos financieros con plazo igual o inferior a cuatro años.

B: Activos financieros con plazo superior a cuatro años e igual o inferior a siete años.
C: Activos financieros con plazo superior a siete años.

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

No obstante, en el caso de Deuda Pública con rendimiento mixto, cuyos cupones e importe
de amortización se calculan con referencia a un índice de precios, los tipos de referencia que
resultan son los siguientes:

Período %
A B C

2T 2023 10 años 15 años

1,137 0,232 0,523 0,417

En el resto de los casos, se aplica el tipo correspondiente al plazo más próximo al de la emisión
que se efectúe.

SG del Tesoro y Financiación Internacional Resol 23-3-22, BOE 28-3-22

44
 NOVEDADES
2023

RENDIMIENTOS DE
ACTIVIDADES ECONÓMICAS

REDUCCIÓN DEL RENDIMIENTO NETO DE ACTIVI-

DADES ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN DIRECTA
Desde 1-1-2023, se amplía el límite de la cuantía de los rendimientos
netos de actividades económicas en estimación directa para un único
cliente respecto de los que resulta aplicable la reducción.

MF 1351 MIRPF 3918 s. , 7876 MTA 5321 s.

Desde la fecha señalada, los contribuyentes que, cumpliendo los

requisitos exigidos (LIRPF art.32.2.2º), obtengan rendimien-
tos netos de actividades económicas inferiores a 19.747,5
euros, siempre que no tengan rentas, excluidas las exen-
tas, distintas de las de actividades económicas superiores
a 6.500 euros, además de la reducción de 2.000 euros
aplicable sobre el rendimiento neto de actividades económicas,
pueden minorar dicho rendimiento en las siguientes cuantías:

- Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas iguales o inferiores

a 14.047,5 euros: 6.498 euros anuales.

- Contribuyentes con rendimientos netos de actividades económicas comprendidos entre

14.047,5 y 19.747,5 euros: 6.498 euros menos el resultado de multiplicar por 1,14 la diferencia
entre el rendimiento de actividades económicas y 14.047,5 euros anuales.

LIRPF art.32.2.1º.a) redacc L 31/2022 art.60.uno, BOE 24-12-22

45
 NOVEDADES
2023

ACTIVIDADES ECONÓMICAS DE CARÁCTER ESTACIONAL

El gasto por el alquiler de un local dedicado a la restauración, correspondiente a los meses en

que dicha actividad no se desarrolla, se considera gasto deducible ya que, al efectuarse con la
intención de volver a reiniciar la actividad en la temporada siguiente, está correlacionado con
los ingresos.

MF 1396 s. MIRPF 4038 s.

Una persona física, que desarrolla la actividad económica de restauración en estimación directa,
plantea si es posible deducir como gasto de dicha actividad el alquiler anual del local donde
se ubica el restaurante, teniendo en cuenta que este solo permanece abierto al público durante
siete meses al año.

La DGT señala que la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su co-
rrelación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se
han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, en los términos previstos en la
normativa del IS (a la que se remite la LIRPF para la determinación del rendimiento neto de las
actividades económicas), mientras que cuando no exista esa vinculación o no se pruebe sufi-
cientemente, tales gastos no podrán considerarse como fiscalmente deducibles de la actividad
económica.

En el caso planteado, el importe del alquiler del local satisfecho en el período de tiempo en que
la actividad está cerrada, dado su carácter estacional, debe considerarse que tiene correlación
con el desarrollo de la actividad de restaurante, pues se efectúa con la intención de volver a rei-
niciar la actividad en la temporada siguiente, por lo que será deducible el gasto satisfecho por
el alquiler del local abonado durante todo el año, siempre que se cumplan los demás requisitos
exigidos con carácter general para la deducibilidad de los gastos (entre ellos, justificación me-
diante soporte adecuado y su registro en los correspondientes libros de la actividad).

DGT CV 14-2-22

46
 NOVEDADES
2023

GASTOS DE DIFÍCIL JUSTIFICACIÓN EN ESTIMACIÓN DIRECTA

SIMPLIFICADA Y DEDUCCIÓN EN LA ISLA DE LA PALMA

Se ha publicado Corrección de errores por la que se corrigen el título y el contenido de la L

31/2022 art.60.dos y art.67. De esta forma, la LIRPF disp.adic.53ª pasa a renumerarse como
LIRPF disp.adic.56ª y disp.adic.57ª.

MF 1396 s. MIRPF 4038 s.

Ce L 31/2022, BOE 2-3-23

GASTOS DE DIFÍCIL JUSTIFICACIÓN EN ESTIMACIÓN DIRECTA

SIMPLIFICADA DURANTE 2023

MF 1430 s. MIRPF 4432 s. MTA 5290

Durante el período impositivo 2023, el porcentaje de deducción para el conjunto de las provi-
siones deducibles y gastos de difícil justificación (RIRPF art.30) es del 7%. Este porcentaje se
puede modificar vía reglamento.

LIRPF disp.adic.53ª redacc L 31/2022 art.60.dos, BOE 24-12-22

ACTIVIDADES ECONÓMICAS EN ESTIMACIÓN OBJETIVA

En el ejercicio 2023, se mantienen las magnitudes excluyentes del método de estimación obje-
tiva aplicables durante los ejercicios 2016 a 2022, y se reduce el rendimiento neto de módulos
en un 10%.

MF 1447 s. , 1461 s. , 1535 MIRPF 4656 s. , 4663 s. , 4745 MPT 959 , 1000 MTA 5419 s. , 5426 ,
5433 s.

Las principales novedades son las siguientes:

1. En 2023, el rendimiento neto de módulos se reduce en un 10%, en la forma establecida en la

OM HFP/1172/2022 disp.adic.1ª.

47
 NOVEDADES
2023

2. Al igual que ocurriera en los ejercicios 2016 a 2022, para el ejercicio 2023, las magnitudes
excluyentes relativas al volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior para el
conjunto de actividades económicas excepto agrícolas, ganaderas y forestales (150.000 euros
y 75.000 euros en caso de operaciones por las que estén obligados a expedir factura cuando
el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal -LIRPF art.31.1.3ª.b).a)-) se
fijan en 250.000 y 125.000 euros, respectivamente.

Asimismo, la magnitud excluyente relativa al volumen de compras en bienes y servicios

(150.000 euros -LIRPF art.31.1.3ª.c)-) se fija en 250.000 euros.

3. Por otro lado, el plazo de renuncias a que se refiere el RIRPF

art.33.1.a) (durante el mes de diciembre anterior al inicio
del año natural en que deba surtir efecto) así como
la revocación de las mismas, que deben surtir
efectos para el año 2023, abarca des-
de el 25-12-2022 hasta el 31-1-2023.

Las renuncias y revocaciones al méto-

do de estimación objetiva presentadas,
para el año 2023, durante el mes de di-
ciembre de 2022, con anterioridad al ini-
cio del plazo antes señalado, se entienden
presentadas en período hábil. No obstante,
los sujetos pasivos pueden modificar su op-
ción en el plazo previsto en el apartado ante-
rior.

LIRPF disp.adic.54ª y disp.trans.32ª redacc

L 31/2022 art.61, BOE 24-12-22
L 31/2022 disp.trans.6ª, BOE 24-12-22

48
 NOVEDADES
2023

NOVEDADES EN EL MÉTODO DE ESTIMACIÓN OBJETIVA PARA

LOS EJERCICIOS 2022 Y 2023

La OM HFP/1172/2022 desarrolla para el año 2023 el método de estimación objetiva del IRPF.

MF 1447 s. , 1461 , 1535 , 1572 , 1582 MIRPF 4650 s. , 4663 , 4745 s. , 4782 , 4791 , 4798 , 8936

La Orden de referencia mantiene para el ejercicio 2023 la estructura de la orden vigente para
el ejercicio 2022 (OM HFP/1335/2021), así como la cuantía de los signos, índices o módulos y
las instrucciones para su aplicación.

No obstante, cabe señalar:

A. Novedades para el ejercicio 2023:

1) Reducción del rendimiento neto de módulos. Con carácter general, el rendimiento neto de
módulos se reduce en un 10%. Esta reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimien-
to neto a efectos de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2023.

2) Medidas excepcionales para las actividades agrícolas y ganaderas. El rendimiento neto

previo podrá minorarse en el 35% del precio de adquisición del gasóleo agrícola y en el 15%
del precio de adquisición de los fertilizantes, en ambos casos, necesarios para el desarrollo de
dichas actividades y debidamente documentados mediante factura.

3) Ayudas directas desacopladas de la PAC. Se revisa el tratamiento tributario de estas ayudas,

estableciéndose que su tributación en proporción a los ingresos de los cultivos o explotaciones
se condiciona a la obtención de un mínimo de ingresos en la actividad distintos del de la propia
ayuda directa.

4) Reducción del rendimiento neto para actividades desarrolladas en Lorca y en la Isla de la

Palma.

a) Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas incluidas en la OM

HFP/1172/2022 anexo II en Lorca, pueden reducir el rendimiento neto de módulos corres-
pondiente a tales actividades en un 20%. Esta reducción se tendrá en cuenta para cuantificar
el rendimiento neto a efectos de los pagos fraccionados correspondientes al ejercicio 2023.

49
 NOVEDADES
2023

b) Los contribuyentes que desarrollen actividades económicas en la Isla de La Palma, pueden

reducir el rendimiento neto de módulos correspondiente a tales actividades en un 20%. Esta
reducción se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos de los pagos
fraccionados de 2023.

5) Se aplican los siguientes índices de rendimiento neto a las actividades agrícolas que se se-
ñalan a continuación, en sustitución de los establecidos en la OM HFP/1172/2022 anexo I:

- Actividad de Uva de mesa: 0,32

- Actividad de Flores y plantas ornamentales: 0,32
- Actividad de Tabaco: 0,26

B. Novedades para el ejercicio 2022:

1) La reducción del rendimiento neto de módulos asciende al 15% y se tendrá en cuenta para
cuantificar el rendimiento neto a efectos del pago fraccionado correspondiente al cuarto tri-
mestre de este año.

2) Se aplican también en este ejercicio las medidas excepciones para las actividades agrícolas y
ganaderas señaladas en el apartado A. 2) anterior (reducción del rendimiento neto previo por
adquisición de gasóleo agrícola y fertilizantes).

3) Se aplican los índices correctores por piensos adquiridos a terceros y por cultivos en tierras
de regadío que utilicen, a tal efecto, energía eléctrica regulados en la OM HFP/1172/2022
anexo I, Instr 2.3.d) y 2.3.f), en sustitución de los previstos en la Orden de módulos para 2022
(OM HFP/1335/2021 anexo I, Instr 2.3.d) y 2.3.f).

4) Se aplica asimismo la reducción del 20% del rendimiento neto de módulos para los contri-
buyentes que realicen actividades económicas en la Isla de la Palma. Esta reducción se aplica
sobre el rendimiento neto de módulos resultante después de aplicar la reducción prevista en el
apartado 1) y se tendrá en cuenta para cuantificar el rendimiento neto a efectos del pago frac-
cionado correspondiente al cuarto trimestre de 2022.

OM HFP/1172/2022, BOE 1-12-22

50
 NOVEDADES
2023

GANANCIAS Y PÉRDIDAS
PATRIMONIALES

EXTINCIÓN DE UN CONDOMINIO SOBRE UN BIEN CON ACTUA-

LIZACIÓN DE SU VALOR
La compensación percibida por un comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuel-
ve el condominio, comporta para este la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF,
cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de
su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva.

MF 1727 s. MIRPF 4925 s.

El Tribunal Supremo determina en qué casos la compensación percibida por

el comunero, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve un condo-
minio, comporta para el mismo una ganancia patrimonial sujeta al IRPF,
considerando la posible diferencia de valoración de ese bien entre el
momento de su adquisición y el de su adjudicación y, en su caso, que
aquella compensación fuera superior al valor de la parte proporcional
que le correspondiera sobre ese bien.

En esta sentencia, dicho Tribunal se pronuncia en contra de la sen-

tencia TSJ C.Valenciana 15-6-20 EDJ 621300, que señalaba que
no se produce una ganancia patrimonial en la extinción de un
condominio sobre un bien inmueble mediante la adjudicación
de este en su totalidad a uno de los comuneros a cambio de
la compensación en metálico al otro, si bien, el no se tomará
como valor de adquisición a efectos de futuras transmisio-
nes.

La referida sentencia interpreta el último párrafo de la

LIRPF art.33.2 (los supuestos a que se refiere este
apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la ac-
tualización de los valores de los bienes o derechos recibidos)

51
 NOVEDADES
2023
en el sentido de que las adjudicaciones hechas
a cada uno de los miembros de la sociedad
de gananciales no generan una valoración ac-
tualizada del bien adjudicado, de manera que
cuando se proceda a una eventual enajena-
ción del inmueble posterior a la disolución de
la sociedad de gananciales habrá de tomarse,
a efectos del correspondiente incremento o
disminución patrimonial, el valor originario de
adquisición previo a la disolución de la socie-
dad de gananciales.
Frente a ello, el abogado del Estado aduce
que la adjudicación llevada a cabo en la que
se produce una actualización del valor del bien
no se corresponde con la cuota de titularidad,
puesto que se ha producido una revaloriza-
ción del bien y, por tanto, al producirse un ex-
ceso de adjudicación, se produce una ganan-
cia patrimonial, gravable en el IRPF.
El Tribunal Supremo defiende este último cri-
terio y señala que, con carácter general, el
ejercicio de la acción de división de cosa co-
mún no implica una alteración en la composi-
ción del patrimonio, tal y como recoge la LIR-
PF art.33.2, ya que únicamente se especifica
la participación indivisa que correspondía a
cada uno de los copropietarios. Ello comporta
que, a efectos de futuras transmisiones, la fe-
cha de adquisición no es la de adjudicación de
los bienes a los copropietarios, sino la origina-
ria de adquisición de dichos bienes.
Ahora bien, para que esto se produzca es ne-
cesario, además, que las adjudicaciones que se
lleven a cabo al deshacerse la indivisión se co-
rrespondan con la cuota de titularidad, lo que
no ocurrirá en el caso de que se haya produ-
cido una actualización del valor del bien, pues
en tal caso se habrá producido un exceso de
adjudicación, entendido como diferencia de
valor, que genera una alteración patrimonial.
Es decir, la existencia o no de la alteración
patrimonial dependerá de que en la extinción
del condominio se actualice o no el valor del
inmueble que se adjudica a uno de ellos, de
forma que si el valor del bien es el mismo que
tenía cuando se adquirió, y cada copropieta-
rio solo recibe en compensación el valor que
en su día le costó el bien, no habrá alteración
patrimonial, ni, por tanto, ganancia o pérdida
patrimonial; pero si se actualiza el valor del
inmueble, sí existirá alteración patrimonial, lo
que comporta que se impute al copropietario
que no se ha adjudicado el inmueble y ha reci-
bido a cambio una compensación en metálico,
una ganancia patrimonial en el IRPF.
Cabe señalar que, si bien el Tribunal Supremo
afirma la existencia de una ganancia patrimo-
nial en el IRPF para el comunero a quien no se
adjudica el bien en la disolución del condomi-
nio cuando exista una actualización del valor
de ese bien entre el momento de su adquisi-
ción y el de su adjudicación y esa diferencia de
valor sea positiva, sin embargo, no se pronun-
cia sobre la posibilidad de reconocer esa ac-
tualización del valor de la parte adquirida en el
comunero que se queda con el bien, a efectos
de futuras transmisiones.
TS 10-10-22, EDJ 708789
52
 NOVEDADES
2023
MEDIDAS DE IMPULSO DE LA
ACTIVIDAD DE REHABILITA-
CIÓN EDIFICATORIA RESIDEN-
CIAL
Con efectos a partir del 16-6-2022, en el ejer-
cicio 2021 y siguientes no se integran en la base
imponible del Impuesto las ayudas concedidas
en virtud de los distintos programas estableci-
dos en el RD 477/2021, por el que se aprueba
la concesión directa de ayudas a las CCAA y
a Ceuta y Melilla para la ejecución de diversos
programas de incentivos ligados al autoconsu-
mo y al almacenamiento, con fuentes de ener-
gía renovable, así como a la implantación de
sistemas términos de energías renovables en
el sector residencial, en el marco del Plan de
Recuperación, Transformación y Resiliencia.
MF 1783, 2822, 2532 s. MIRPF 1077, 8243.1,
7335 s.
Estas nuevas ayudas se unen a las demás ayu-
das y subvenciones en materia de rehabilita-
ción residencial respecto de las que tampo-
co existe obligación de su integración en la
base imponible del Impuesto, introducidas en
la LIRPF disp.adic.5ª.4 por el RDL 19/2021,
aplicables desde el 6-10-2021.
Asimismo, la norma de referencia recoge las
deducciones temporales por obras de mejo-
ra de la eficiencia energética de viviendas, así
como la posibilidad de que reglamentariamen-
te se establezcan obligaciones de suministro
de información a las CCAA respecto de los
certificados de eficiencia energética registra-
dos y las resoluciones definitivas de ayuda que
hayan sido concedidas por obras de mejora
de la eficiencia energética de viviendas, en los
mismos términos a como en su día lo hiciera
el RDL 19/2021.
LIRPF disp.adic.5ª.4, 13ª.3.g) y 50ª redacc L
10/2022 art.1, BOE 15-6-22; L 10/2022 disp.
final 3ª, BOE 15-6-22
NUEVO TRATAMIENTO DE LOS
INTERESES DE DEMORA ABO-
NADOS POR LA AGENCIA TRI-
BUTARIA EN LAS DEVOLUCIO-
NES DE INGRESOS INDEBIDOS
Los intereses de demora abonados por la
Agencia tributaria al efectuar una devolución
de ingresos indebidos están sujetos y no exen-
tos del IRPF, constituyendo una ganancia pa-
trimonial que integra la renta general.
MF 1814 MIRPF 5019
El Tribunal Supremo vuelve a analizar el tra-
tamiento que debe darse en el IRPF a los in-
tereses de demora abonados por la Agencia
tributaria al efectuar una devolución de in-
gresos indebidos: si tales intereses, pese a su
naturaleza indemnizatoria, deben considerarse
una ganancia patrimonial, sujeta y no exenta
del Impuesto o, si, por el contrario, y como
recientemente señaló el propio Tribunal en
una sentencia precedente (TS 3-12-20, EDJ
731790), dichos intereses no se consideran
53
 NOVEDADES
2023

sujetos al Impuesto, atendiendo al hecho de que, precisa-

mente por su carácter indemnizatorio, su finalidad es la de
compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia
del pago de una cantidad que nunca debió ser desembolsada
por el contribuyente.

En esta ocasión, sin embargo, el Alto Tribunal ha fallado en sentido

contrario al de la sentencia precedente, estableciendo que los inte-
reses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una
devolución de ingresos indebidos están sujetos y no exentos del IRPF,
constituyendo una ganancia patrimonial que integra la renta general,
argumentando que:

El IRPF se configura como un Impuesto que grava la renta global obtenida por el contribuyen-
te, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las
imputaciones de renta. No obstante, si bien la regla general es el gravamen de todas las rentas
del contribuyente, dicha regla admite, como excepción, que algunas queden exoneradas de
gravamen, debiendo concretar los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado
el hecho imponible, y los supuestos de exención, en los que el hecho imponible sí se produce,
pero, por determinadas circunstancias, se exime del deber de contribuir.

En relación a los intereses de demora abonados por la Agencia tributaria al efectuar una devo-
lución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial, son indemnizacio-
nes que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen
otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia del
retraso en el abono del justiprecio de una expropiación, y considera que, en este caso, la solu-
ción no debe ser diferente, por mucho que sea la propia Administración tributaria la causante
de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un
ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido.

Se aplica, por tanto, la regla prevista en la LIRPF art.37.1.l), que establece que cuando la alte-
ración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no
deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de
aquellos.

Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible de tales intereses, los mis-

54
 NOVEDADES
2023

mos forman parte de la renta general, puesto que las ganancias patrimoniales que derivan de
su percepción no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos pa-
trimoniales.

Cabe señalar, no obstante, que esta Sentencia contiene dos votos particulares que consideran
que la doctrina correcta es la contenida en la sentencia precedente (TS 3-12-20, EDJ 731790),
en la que, como se ha comentado, el propio Tribunal determinó que los intereses de demora
abonados por la AEAT al efectuar una devolución de ingresos indebidos no estaban sujetos al
IRPF.

Señalamos, entre los motivos que justifican la discrepancia:

1) Que, si bien no resulta ilícito el hecho de que esta sentencia sea contraria a otra reciente
emitida con anterioridad por el mismo Tribunal, este hecho debe ser administrado con plena
prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica (Const
art. 9.3).

2) Se hace hincapié en que el giro radical del Tribunal Supremo no obedece a un nuevo enfoque,
sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a la postura de
la Administración.

3) Razones de fondo, al considerar que los intereses de demora percibidos como consecuencia
de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patri-
monial en el sentido de la LIRPF art.33.1. Como se señaló en la sentencia precedente, cuando
se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compen-
sándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio patrimonial,
porque el dinero obtenido no engrosa el haber del contribuyente, sino que vuelve al patrimonio
del que indebida e ilegalmente salió. El contribuyente no mejora en su posición jurídica ni eco-
nómica por el hecho de que se le haya abonado una cantidad cuyo objetivo es restablecer la
situación anterior al acto ilegal, del modo y en la cantidad que la ley ordena.

Por otra parte, no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por
el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de
ingresos indebidos.

4) Si los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos

55
 NOVEDADES
2023

dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente, produciéndose, por el contrario, un

enriquecimiento injusto por parte de la Administración que actuó de espaldas a la ley, ya que la
tributación como ganancia patrimonial de una parte de los intereses, dado su contenido resti-
tutorio, no se destina a reequilibrar la posición del damnificado, sino que se detrae de nuevo de
su patrimonio para afectarlo a la contribución de las cargas públicas. En este caso, es la propia
Administración la que comete el ilícito y luego se lucra de él.

5) El criterio que sienta esta sentencia puede servir de estímulo a las Administraciones para ac-
tuar de un modo irresponsable y contrario a la ley, a sabiendas de que parte de los intereses de
demora que la ley les ordena devolver a su legítimo propietario van a ser gravados como si este
se hubiera enriquecido con su percepción o hubiera podido elegir, libremente, que los hechos
sucedieran de otro modo.

TS 12-1-23, EDJ 501570

INTEGRACIÓN DE LA GANANCIA POR LA PRIMA PERCIBIDA EN

UN CONTRATO DE OPCIÓN DE COMPRA

La ganancia patrimonial derivada de la percepción de una prima satisfecha por el otorgamiento

de un contrato de opción de compra se integra en la renta del ahorro, por implicar una trans-
misión, fundada en la «traditio», derivada de la entrega de facultades propias del derecho de
propiedad a las que temporalmente renuncia el titular.

MF 1822 MIRPF 5009

La concesión de una opción de compra sobre un inmueble, supone un ejercicio y limitación del
«ius disponendi» de su titular, que representa una alteración en la composición del patrimonio
del propietario del bien, situación susceptible de ser incluida en el concepto de alteración patri-
monial que recoge la LIRPF, por lo que la renta obtenida es una ganancia patrimonial que tributa
de manera independiente a la que, en su caso, sea posterior alteración patrimonial devengada
con ocasión de la venta.

En el contexto de las distintas redacciones que ha tenido la normativa del IRPF respecto a lo que
en cada momento debía integrase como renta en la parte especial del Impuesto o tener la con-
sideración de renta del ahorro, el Tribunal Supremo, en relación a las rentas obtenidas a cambio
de ofrecer el derecho de opción de compra, ha venido considerando que las mismas debían in-

56
 NOVEDADES
2023
tegrarse en la parte general del Impuesto bien
porque, no existiendo coste de adquisición o
mejora alguna que considerar a los efectos de
la cuantificación de la correspondiente ganan-
cia (por cuanto dicha alteración patrimonial
no derivaba de una previa adquisición, consti-
tuyéndose el derecho de opción al tiempo de
concederse aquel por el sujeto pasivo), no era
posible hablar de periodo de generación algu-
no (como señala el TS 18-5-20 EDJ 559656)
o bien porque, al no tener la prima percibida
período de generación ni suponer la entrega
del dominio de ningún bien, debía tributar de
manera autónoma integrándose en la parte
general del Impuesto (como señala el TS 29-
6-15 EDJ 118050).
Ambas sentencias reiteran no obstante la pos-
tura del Tribunal de considerar que el precio,
aunque sea una cantidad a cuenta del precio
de la compraventa, opera durante la vida de la
opción como causa de la obligación que asu-
me el concedente de no enajenar ni gravar el
objeto de la opción, como contraprestación
por las limitaciones de las facultades domi-
nicales.
Es decir, manteniendo la consideración de que
la prima obtenida a cambio del ofrecimiento
del derecho de opción de compra constituye
una alteración patrimonial generadora de una
ganancia patrimonial, el hecho de que el Tri-
bunal Supremo considerada dicha ganancia en
su doctrina previa como renta a integrar en la
parte general del Impuesto, no radica en que
no se considerase una ganancia patrimonial
-como así se calificó en las sentencias cita-
das- sino en que dicha ganancia no reunía los
requisitos para su integración en la entonces
denominada parte especial de la renta, ya que
no todos los incrementos de patrimonio se in-
tegran en la parte especial, sino solo los que
cumplan los requisitos exigidos en cada mo-
mento por la norma (al tratarse de una ganan-
cia patrimonial obtenida por la percepción de
una prima a cambio del ejercicio de la opción
de compra por el optante, no era susceptible,
con el RDLeg 3/2004, de integrarse en la en-
tonces llamada parte especial de la renta del
periodo impositivo, puesto que no se trataba
de elementos patrimoniales adquiridos o de
mejoras realizadas con más de un año de an-
telación a la fecha de transmisión).
Con la actual normativa del Impuesto, que
determina la integración como renta del aho-
rro de las ganancias y pérdidas patrimoniales
que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales,
la regla general será la integración de dicha
ganancia como renta del ahorro, teniendo en
cuenta que, conforme a la doctrina del Tribu-
nal, se cumple el requisito de que la misma
procede de la transmisión de un elemento pa-
trimonial, por implicar una transmisión, funda-
da en la «traditio», derivada de la entrega de
facultades propias del derecho de propiedad
a las que temporalmente renuncia el titular.
TS 21-6-22 EDJ 621433
57
 NOVEDADES
2023

DETERMINACIÓN DE LA GANANCIA O
PÉRDIDA POR VENTA DE CRIPTOMONEDAS

La ganancia o pérdida patrimonial se determina, para cada

operación de venta de cada tipo de criptomoneda, por la
diferencia que exista entre el importe de euros obtenidos
en la venta (salvo que sea inferior a su valor normal de
mercado en la fecha de la venta, en cuyo caso prevalece
este último) y su importe de adquisición en euros, de-
terminado aplicando el tipo de cambio a euros de la
divisa vigente en la fecha de adquisición de la cripto-
moneda objeto de la venta, teniendo en cuenta los
gastos y tributos.

MF 1824 MIRPF 5030

Una persona física se plantea efectuar opera-

ciones de compra y venta de criptomonedas
para obtener ganancias del ahorro. Para ello,
transfiere euros desde su cuenta bancaria en Es-
paña a otra cuenta en divisas en el extranjero de la que
es titular. Con las divisas obtenidas en el cambio adquiere crip-
tomonedas a través de una plataforma que, posteriormente, mediante
la misma plataforma, transmite a cambio de euros que se ingresan en su cuenta
bancaria en España. Con los euros obtenidos reitera varias veces esta operativa.

En este contexto, la ganancia o pérdida obtenida por la venta de criptomonedas se calcula

conforme a lo expuesto anteriormente, imputándose al periodo impositivo en que se efectúen
dichas transmisiones.

Además, también se debe imputar como ganancia o pérdida, en el período impositivo en que se
efectúen las referidas transmisiones, los resultados derivados de las diferencias en el cambio de
moneda que pudieran existir entre el precio en euros al que se adquirieron las divisas empleadas
en la compra de las criptomonedas que se transmiten y el contravalor en euros de dichas divisas
en la fecha de adquisición de las citadas criptomonedas.

58
 NOVEDADES
2023
Tales ganancias o pérdidas constituyen renta
del ahorro.
Por último, en función de los saldos de las
cuentas dinerarias en el extranjero o de las
condiciones de tenencia de las criptomone-
das, el contribuyente podría estar obligado
al cumplimiento de las obligaciones informa-
tivas relativas a declaración de bienes y de-
rechos situados en el extranjero (LGT disp.
adic.18ª.a) y d).
DGT CV 17-10-22
EXENCIÓN POR REINVERSIÓN
EN VIVIENDA HABITUAL
Cuando la reinversión se materializa en una
vivienda que se halla en fase de construcción,
el contribuyente debe reinvertir en la nueva
vivienda habitual en un plazo de dos años a
contar desde la transmisión de la antigua, bas-
tando con que en dicho plazo reinvierta el im-
porte correspondiente, sin necesidad de que
adquiera el dominio de la nueva vivienda, me-
diante su entrega material o de que la cons-
trucción de esta haya ya concluido.
MF 2048 MIRPF 5518
Se plantea ante el Tribunal Supremo si debe
entenderse excluida de gravamen la ganancia
patrimonial obtenida por la transmisión de la
vivienda habitual cuando el importe total ob-
tenido se reinvierta en el plazo de dos años en
la adquisición de una nueva vivienda habitual,
pero dicha adquisición se formalice una vez
transcurrido ese plazo.
Al respecto, dicho Tribunal reitera el crite-
rio expresado en sentencia TS 17-2-21, EDJ
507881, en el que se manifestó en el sentido
de que, en el ámbito de la exención por rein-
versión en vivienda habitual, lo esencial es el
plazo en el que se reinvierte (inferior a dos
años en todo caso), no la fecha en la que se
entrega o adquiere el dominio de la vivienda
de nueva construcción.
La interpretación de la LIRPF art.38.1 y del
RIRPF art.41, cuando la reinversión se mate-
rializa en una vivienda en construcción, es la
de que el plazo de dos años establecido re-
glamentariamente para reinvertir es aquel del
que dispone el contribuyente, y debe contarse
desde la transmisión de su vivienda, bastando a
tal efecto -para dar cumplido el requisito- con
que en dicho plazo reinvierta el importe co-
rrespondiente, sin necesidad de que adquiera
el dominio de la nueva vivienda, mediante su
entrega material, o de que la construcción de
esta haya ya concluido.
En consecuencia, la ganancia patrimonial ob-
tenida en la venta de la vivienda habitual no
tributará en el IRPF siempre que el contribu-
yente reinvierta el importe total obtenido en la
venta en la adquisición de una nueva vivienda
habitual dentro del plazo de dos años desde
la transmisión de la antigua, siendo indiferente
que la adquisición se formalice una vez trans-
currido dicho plazo.
TS 23-2-22, EDJ 518305
59
 NOVEDADES
2023

GANANCIAS DE PATRIMONIO NO JUSTIFICADAS POR BIENES Y

DERECHOS EN EL EXTRANJERO

El TEAC efectúa una interpretación de la LIRPF art.39.2 (actualmente derogado) al amparo de

la jurisprudencia del TJUE al respecto.

MF 2091 MIRPF 243

El contribuyente incumplió su obligación de presentar en plazo la Declaración informativa de

bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) del ejercicio 2012. Con posterioridad, presentó
declaración complementaria del IRPF de dicho ejercicio, en la que se incluía una ganancia de pa-
trimonio no justificada derivada de tales bienes y derechos situados en el extranjero, presentan-
do meses más tarde una solicitud de rectificación de la referida autoliquidación complementaria
instando a la devolución de parte de lo ingresado, alegando que la LIRPF art.39.2 (vigente en el
momento de los hechos), que imputa como ganancias de patrimonio no justificadas el importe
de los bienes y derechos situados en el extranjero que no se hubieran declarado en el modelo
720, aunque hubieran sido adquiridos en períodos prescritos, es contraria a la Constitución es-
pañola y al Derecho de la UE.

El TJUE 27-1-22, EDJ 501915 recientemente se ha pronunciado en relación a la interpretación

del referido artículo, señalando que la invocación de una norma de prescripción no sirve para
desvirtuar una presunción de fraude o de evasión fiscales, pero sí permite evitar las consecuen-
cias que debería acarrear la aplicación de dicha presunción.

La ganancia de patrimonio regulada en la LIRPF art.39.2 era una especie dentro del género de
las ganancias de patrimonio no justificadas, cuya diferencia esencial consistía en que la aplica-
ción de la presunción de existencia de rentas ocultas no se desactivaba con la acreditación de
que dichas rentas ocultas (las que financiaron los bienes situados en el extranjero sobre los que
pesaba la declaración informativa no cumplida en plazo) se hubiesen obtenido en períodos ya
prescritos, extensión del efecto de la presunción que ahora ha sido suprimida por la referida
sentencia del TJUE.

Como consecuencia de dicha sentencia, con efectos a partir del 11-3-2022 , la L 5/2022 deroga
la LIRPF art.39.2, dejando sin efecto la regulación por la que consideraba ganancia de patri-
monio no justificada la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los
que no se hubiera cumplido en plazo la obligación de informar a la Administración tributaria so-

60
 NOVEDADES
2023

bre determinados bienes y derechos situados en el extranjero, excepto cuando el contribuyente

acreditase que la titularidad de tales bienes o derechos se correspondía con rentas declaradas,
o bien con rentas obtenidas en periodos impositivos respecto de los cuales no tuvo la condición
de contribuyente por este Impuesto.

El TEAC, en aplicación de la interpretación que la sentencia del TJUE hace del referido artículo
(actualmente derogado pero vigente en el momento de los hechos), señala que no es posible
aplicar las consecuencias de la LIRPF art.39.2 (someter a gravamen, en el ejercicio en el que
se incumplió la obligación de declarar la tenencia de bienes en el extranjero, el valor de dichos
bienes) si se acredita por el contribuyente que, cuando se aplican dichas consecuencias, ya han
prescrito los ejercicios, anteriores, en los que se obtuvieron las rentas con las que se financió su
adquisición, de modo que se tenga en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeu-
daba normalmente el Impuesto correspondiente a esas rentas.

Es decir, a las circunstancias que desactivan la presunción de obtención de renta oculta que
contenía la LIRPF art.39.2 (acreditar que esas rentas ya fueron declaradas o que se ganaron en
años en los que no era sujeto pasivo del IRPF) se debe unir otra: acreditar que se obtuvieron en
ejercicio prescrito, tal y como se prevé con la ganancia no justificada del patrimonio general, la
de la LIRPF art.39.1(actualmente, LIRPF art.39).

Por tanto, en casos como el expuesto, y atendiendo a las reglas generales contenidas en la LGT
art.66 a 70 en relación a la prescripción, se deberá tener en cuenta que:

- Ninguna regla general retrasa el dies a quo del plazo de prescripción del derecho a determinar
la deuda tributaria de los ejercicios en los que se obtuvieron las rentas ocultas que se sometan a
gravamen por aplicación de la LIRPF art.39.2, de modo que este cómputo habrá comenzado al
día siguiente de la finalización del plazo para autoliquidar cada uno de los ejercicios en los que
estas rentas ocultas se hayan obtenido (LGT art.67.1).

Para no dejar sin efecto la prescripción ya consumada en el momento en el que se vaya a aplicar
la LIRPF art.39.2, el contribuyente podrá acreditar que los activos situados en el extranjero
que no fueron declarados en plazo en el modelo 720 se financiaron con rentas obtenidas en un
ejercicio que, en dicho momento, ya hubiese ganando la prescripción.

- Se atenderá a las normas generales sobre interrupción del plazo de prescripción (LGT art.68)
para determinar el cómputo de la prescripción de los ejercicios en que se acredite, por el con-

61
 NOVEDADES
2023

tribuyente, haber obtenido las rentas ocultas que la LIRPF art.39.2 someterá a gravamen en el
ejercicio en el que se incumplió la obligación de información del modelo 720.

A juicio del TEAC, la presentación del modelo 720 no interrumpe la prescripción del derecho
a liquidar rentas ocultas de ningún ejercicio, al tratarse de una declaración informativa que no
liquida el IRPF de ningún período impositivo.

La aplicación de dichas reglas debe permitir diferenciar entre los períodos ya prescritos cuando
se liquida, por el contribuyente o por la AEAT, la ganancia de patrimonio no justificada de la
LIRPF art.39.2 y los que aún no lo estaban:

1) Las rentas ocultas generadas en los primeros, por tener consumada la prescrip-
ción, ya son inmunes a su calificación como ganancia de patrimonio no jus-
tificada que hace dicho precepto cuando se detectan, o afloran, en
forma de patrimonio situado en el extranjero sobre el que no
se ha cumplido el deber de informar en plazo a través
del modelo 720.

2) Las rentas ocultas generadas

en los ejercicios no prescritos
cuando se liquida la renta pre-
vista en la LIRPF art.39.2, sí que-
darán afectadas por la citada cali-
ficación, en todo caso, de ganancia
de patrimonio no justificada, y se in-
tegrarán en la base liquidable general,
aunque a posteriori se conozca la fuen-
te de renta (oculta) de la que proceden,
salvo que se acredite que ya fueron decla-
radas o se obtuvieron en el extranjero en
ejercicios sin residencia fiscal en España.

TEAC 12-5-22; TEAC 12-5-22

62
 NOVEDADES
2023

GANANCIAS NO JUSTIFICADAS PROCEDENTES DE BIENES O

DERECHOS EN EL EXTRANJERO

El Tribunal Supremo señala que una liquidación por IRPF no puede practicarse sin sometimiento
a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias patrimoniales no justificadas que se regu-
larizan, correspondan a rendimientos constituidos en bienes y activos en el extranjero y hayan
sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimiento extemporáneo de la obligación de
información.

MF 2091 MIRPF 5595 s.

Recientemente, la sentencia TJUE 27-1-22, asunto C-788/19 ha señalado que la LIRPF art.39.2
y la LIS art.121.6 en su redacción por L 7/2012 vulneraba el principio de libre circulación de
capitales, al disponer que el incumplimiento o el cumplimiento imperfecto o extemporáneo de
la obligación informativa relativa a los bienes y derechos situados en el extranjero tenía como
consecuencia la imposición de las rentas no declaradas correspondientes al valor de esos activos
como ganancias patrimoniales no justificadas sin posibilidad, en la práctica, de ampararse en
la prescripción, puesto que se establecía el inicio del cómputo de la prescripción en el momento
en que la Administración tributaria tenía por primera vez conocimiento de su existencia, lo que
conlleva que se podía gravar las rentas por los específicos activos durante un tiempo indefinido,
sin tener en cuenta el ejercicio en que se devenga el impuesto, ante la imposibilidad de probarlo
por parte del obligado tributario, lo que resultaba desproporcionado, ya que la normativa adop-
tada por el legislador español producía no solo un efecto de imprescriptibilidad, sino también
permitía a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del
contribuyente.

En cumplimiento de lo resuelto por el TJUE, el legislador nacional, mediante L 5/2022, ha elimi-

nado los apartados de dichos artículos que recogían la regulación de estas ganancias patrimo-
niales no justificadas en los términos expuestos.

Ahora, el Tribunal Supremo, en consonancia con lo resuelto por el TJUE, se pronuncia sobre la
cuestión de interés casacional objetivo formulada en el sentido de que una liquidación por IRPF
no puede practicarse sin sometimiento a plazo de prescripción alguno, cuando las ganancias
patrimoniales no justificadas que se regularizan, correspondan a rendimientos constituidos en
bienes y activos en el extranjero y hayan sido puestas de manifiesto con ocasión del cumplimien-
to extemporáneo de la obligación de información (LGT disp.adic.18ª).

63
 NOVEDADES
2023
No obstante, el TS deja pendiente de resolver
la cuestión de si cabe entender que lo resuelto
por el TJUE determina la nulidad de todo lo ac-
tuado en aquellos procedimientos en los que
se aplicó la LIRPF art.39.2 (o la LIS art.121.6)
y si puede abarcar incluso a actos firmes por
no haber sido objeto de impugnación; o por el
contrario ha de entenderse que lo fallado por
el TJUE no afecta a la validez de los procedi-
mientos seguidos y, en todo caso, procedería
retrotraer el procedimiento para que la Admi-
nistración Tributaria compruebe, conforme a
la doctrina tradicional, si resulta acreditada la
prescripción alegada.
TS 20-6-22, EDJ 613917
RECTIFICACIÓN DE AUTO-
LIQUIDACIÓN COMPLEMEN-
TARIA QUE INCLUÍA BIENES
Y DERECHOS EN EL EXTRAN-
JERO NO DECLARADOS CON
ANTERIORIDAD
En cumplimiento de la sentencia del TJUE 27-
1-22, asunto C-788/19, ante una solicitud de
rectificación de una autoliquidación comple-
mentaria presentada fuera de plazo en la que
se incorporó como ganancia patrimonial el
importe de determinados bienes y derechos
en el extranjero no declarados, se debe ofre-
cer al contribuyente la posibilidad de probar
que las rentas con las que se adquirieron ta-
les bienes procedían de ejercicios prescritos, a
efectos de poder rectificar, en todo o en par-
te, la autoliquidación impugnada.
MF 2091 MIRPF 5595 s.
La ganancia de patrimonio por bienes y de-
rechos en el extranjero no declarados a que
hacía referencia la LIRPF art.39.2 (apartado
derogado con efectos a partir de 11-3-2022
por L 5/2022), se configuraba como una es-
pecie dentro de las ganancias de patrimonio
no justificadas, cuya particularidad consistía
en que la presunción de existencia de rentas
ocultas (las que financiaron tales bienes) no se
desvirtuaba por el hecho de que dichas rentas
se hubieran obtenido en períodos ya prescri-
tos, como ocurre con el resto de las ganancias
de patrimonio no justificadas en general.
En esta Resolución, el TEAC trata de deter-
minar si, en el caso de un contribuyente que
en el ejercicio 2016 presentó una autoliqui-
dación complementaria por el IRPF del ejer-
cicio 2012, incorporando como ganancia pa-
trimonial el importe de los bienes y derechos
de los que era titular en el extranjero y sobre
los que no había cumplido la obligación de
declararlos en plazo en el modelo 720, pre-
sentando asimismo fuera de plazo el modelo
referido correspondiente a dicho ejercicio, es
admisible que el contribuyente pueda solici-
tar la rectificación de dicha autoliquidación
complementaria, basándose en la sentencia
del TJUE 27-1-22, asunto C-788/19. En par-
ticular, el contribuyente autoliquidó la ga-
nancia de patrimonio no justificada instando
posteriormente a la AEAT la rectificación de
esa autoliquidación, alegando que los bienes
situados en el extranjero que había incluido en
las declaraciones extemporáneas del modelo
64
 NOVEDADES
2023
720 se habían adquirido con rentas obtenidas
en períodos ya prescritos, no siendo conforme
a la Constitución y al Derecho comunitario el
sometimiento a gravamen de tales rentas pre-
cisamente por corresponder a ejercicios pres-
critos.
En este caso, el contribuyente no cuestio-
na que fuera titular de los bienes o derechos
respecto de los que no se cumplió en plazo
la obligación de informar sobre bienes y de-
rechos en el extranjero, por lo que se acepta
el presupuesto de hecho de la presunción de
existencia de rentas ocultas pendientes de
gravar, sino que centra sus alegaciones en el
origen en ejercicios prescritos de las rentas
ocultas con las que adquirió tales bienes situa-
dos en el extranjero, que hizo aflorar a través
de la presentación extemporánea del modelo
720.
Por su parte, la AEAT desestimó la solicitud de
rectificación de la autoliquidación invocando
la literalidad de la LIRPF art.39.2, que no con-
templaba la posibilidad de enervar la presun-
ción de obtención de renta oculta mediante la
prueba de obtención de dichas rentas en ejer-
cicios prescritos.
Si bien la citada sentencia TJUE 27-1-22, asun-
to C-788/19 impide liquidar la ganancia de pa-
trimonio no justificada de la LIRPF art.39.2 sin
considerar como límite la prescripción, al igual
que ocurre con la generalidad de las ganancias
de patrimonio no justificadas, y aunque esa
circunstancia no ha sido tenida en cuenta por
la Administración, el TEAC considera que no
se puede confirmar íntegramente la preten-
sión del contribuyente y declarar la rectifica-
ción de su autoliquidación eliminando de ella
toda la ganancia de patrimonio, sino que se
debe verificar si el contribuyente ha aportado
prueba suficiente del hecho que alega para
impedir el juego que, de lo contrario, tendría
la presunción iuris tantum.
La obligación de adoptar las medidas nece-
sarias para la adecuada ejecución de una sen-
tencia de incumplimiento del TJUE obliga a
que, una vez conocida, el contribuyente tenga
la ocasión de replantear y completar su acti-
vidad probatoria, ajustando la misma al con-
tenido de dicha sentencia, de modo que sea la
adecuada para acreditar que las rentas con las
que adquirieron los bienes situados en el ex-
tranjero se obtuvieron en ejercicios prescritos,
determinados estos con las reglas generales
que regulan la prescripción.
En estas circunstancias, se procede a devol-
ver el expediente a la oficina gestora para
que, en aplicación de lo señalado en la refe-
rida sentencia, examine la existencia de pres-
cripción, según sus reglas generales, ofrezca al
contribuyente la posibilidad de aportar prue-
ba adicional sobre ella y, tras su valoración y
comprobación, decida si ha acreditado sufi-
cientemente la prescripción que alega, y, por
tanto, si se debe rectificar, en todo o en parte,
la autoliquidación impugnada.
TEAC 4-3-22
65
 NOVEDADES
2023

REDUCCIONES DE LA BASE
IMPONIBLE

MODIFICACIÓN DEL REGLAMENTO DEL IMPUESTO EN MATERIA

DE APORTACIONES Y CONTRIBUCIONES A SISTEMAS DE PREVI-
SIÓN SOCIAL
Con efectos a partir del 30-12-2022, se adapta el Reglamento a las modificaciones introducidas
en la LIRPF en lo que afecta a los límites de reducción en la base imponible por aportaciones
y contribuciones a sistemas de previsión social y por la equiparación del régimen fiscal de los
productos paneuropeos de pensiones individuales al tratamiento previsto para los pla-
nes de pensiones.

MF 2360 s. MIRPF 6130 s., 6200, 6370, 6390 s., 6450 s., 8233
s. MIS 5252 s. MPT 2243 s.

En relación a las cantidades de ejercicios

anteriores que no pudieron ser
objeto de reducción por
insuficiencia de base
imponible o por exce-
der del límite porcentual
(LIRPF art.52.1), con el
fin de facilitar la aplicación
de los excesos pendientes de
reducción, se elimina la aplica-
ción proporcional de los exce-
sos entre aportaciones o contri-
buciones y se permite la aplicación
del límite máximo incrementado
con independencia de la proceden-
cia de las cantidades aportadas, en-
tendiendo que en el año en el que se
abonaron, se respetó el límite financiero

66
 NOVEDADES
2023

de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. Este mismo régimen se aplica a

los excesos pendientes de reducción a 30-12-2022.

Los excesos correspondientes a las primas de seguros colectivos de dependencia, a las apor-
taciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad y a
mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputan respetando sus pro-
pios límites.

Adicionalmente, se modifica el RGGI para recoger, entre los obligados a suministrar informa-
ción acerca de las aportaciones a sistemas de previsión social, a los promotores de los produc-
tos paneuropeos de pensiones individuales (PEPP), que deberán incluir individualmente los aho-
rradores en tales planes y el importe de las aportaciones efectuadas por ellos a las subcuentas
abiertas en cada cuenta de PEPP.

RIRPF art.51 y disp.trans.19ª redacc RD 1039/2022 art.1.primero, BOE 29-12-22; RGGI art.53.a)
redacc RD 1039/2022 art.2, BOE 29-12-22; RD 1039/2022 disp.final 3ª, BOE 29-12-22

LÍMITES DE REDUCCIÓN POR APORTACIONES Y CONTRIBUCIO-

NES A SISTEMAS DE PREVISIÓN SOCIAL

Desde 1-1-2023, se clarifica la regulación del límite de reducción en la base imponible por las
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social. En consonancia con lo anterior, se
modifica en los mismos términos la redacción del límite financiero previsto para dichas aporta-
ciones y contribuciones.

MF 2360 s. MIRPF 6370 MIS 1928 MPD 1228

Desde la fecha señalada, el límite máximo conjunto de reducción de 1.500 euros anuales por
aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (LIRPF art.51.1 a 5) se incrementa,
en los supuestos que se señalan a continuación, en las siguientes cuantías:

1. En 8.500 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de contribuciones empresa-
riales, o de aportaciones del trabajador al mismo instrumento de previsión social por importe
igual o inferior a las cantidades que resulten del siguiente cuadro, en función del importe anual
de la contribución empresarial:

67
 NOVEDADES
2023

Importe anual de la contribución Aportación máxima del trabajador

Igual o inferior a 500 euros El resultado de multiplicar la contribución

empresarial por 2,5

1.250 euros, más el resultado de multiplicar por 0,25

Entre 500,01 y 1.500 euros
la diferencia entre la contribución empresarial y 500
euros.

Más de 1.500 euros El resultado de multiplicar la contribución

empresarial por 1

En todo caso, se aplica el multiplicador 1 cuando el trabajador obtenga en el ejercicio rendi-

mientos íntegros del trabajo superiores a 60.000 euros procedentes de la empresa que realiza
la contribución.

2. En 4.250 euros anuales, siempre que tal incremento provenga de aportaciones a los planes
de pensiones sectoriales (RDLeg 1/2002 art.67.1.a) realizadas por trabajadores por cuenta
propia o autónomos que se adhieran a dichos planes por razón de su actividad; aportaciones a
los planes de pensiones de empleo simplificados de trabajadores por cuenta propia o autóno-
mos (RDLeg 1/2002 art.67.1.c); o de aportaciones propias que el empresario individual o el
profesional realice a planes de pensiones de empleo, de los que sea promotor y, además, par-
tícipe o a mutualidades de previsión social de las que sea mutualista, así como las que realice a
planes de previsión social empresarial o seguros colectivos de dependencia de los que, a su vez,
sea tomador y asegurado.

En todo caso, la cuantía máxima de reducción por aplicación de los incrementos señalados en
los apartados 1 y 2 anteriores es de 8.500 euros anuales.

Se mantiene además la reducción adicional de 5.000 euros anuales para las primas a seguros
colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.

Estas modificaciones también se han incorporado a la Ley reguladora de los planes y fondos de
pensiones (RDLeg 1/2002 art.5.3.a).

LIRPF art.52.1 y disp.adic.16ª redacc L 31/2022 art.62, BOE 24-12-22

RDLeg 1/2002 art.5.3.a) redacc L 31/2022 disp.final 11ª, BOE 24-12-22
68
 NOVEDADES
2023

CUOTA ÍNTEGRA

TIPOS DE GRAVAMEN DEL AHORRO

Desde 1-1-2023, se modifica la escala de gravamen del ahorro, añadiendo un nuevo tramo para
la base liquidable del ahorro a partir de 300.000 euros, que se grava a un tipo del 28%.

MF 2421, 2437 MIRPF 6568, 6588

Desde la fecha señalada, la escala aplicable a la base liquidable del ahorro es la siguientes:

Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable

del ahorro — del ahorro —
— Euros — Porcentaje
Hasta euros Hasta euros
0 0 6.000 19

6.000,00 1.140 44.000 21

50.000,00 10.380 150.000 23

200.000,00 44.880 100.000 27

300.000,00 71.880 En adelante 28

LIRPF art.66 y 76 redacc L 31/2022 art.63.uno y dos, BOE 24-12-22

69
 NOVEDADES
2023

DEDUCCIONES ESTATALES

DEDUCCIÓN POR RESIDENCIA HABITUAL Y EFECTIVA EN LA ISLA

DE LA PALMA

En los períodos impositivos 2022 y 2023, a los contribuyentes con residencia habitual y efectiva
en la isla de La Palma se les aplica una deducción en los mismos términos a como se regula en
la normativa del Impuesto la deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla para contribu-
yentes residentes en estos territorios (LIRPF art.68.4.1º).

MF 2465 s. MIRPF 6654 s.

LIRPF disp.adic.53ª redacc L 31/2022 art.67, BOE 24-12-22

SUSTITUCIÓN DE PRÉSTAMOS DESTINADOS A FINANCIAR LA VI-

VIENDA HABITUAL

A efectos de la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual, para demostrar

la continuidad entre préstamos, no se requiere, necesariamente, que los gastos asociados al
cambio entre préstamos se satisfagan precisamente con parte del principal del nuevo préstamo.

MF 2473 s. MIRPF 6715 s.

Con carácter general, la novación, subrogación o sustitución de un préstamo destinado a la

adquisición de la vivienda habitual por otro, incluida su ampliación, no conlleva entender que en
ese momento concluye el proceso de financiación de dicha vivienda ni se extingue el derecho
a practicar la deducción que se venía aplicando en el régimen transitorio, sino que lo único que
implica es la modificación de las condiciones de financiación inicialmente acordadas, siempre
que, evidentemente, el préstamo resultante se dedique efectivamente a la amortización del an-
terior.

En este sentido, y suponiendo que el préstamo inicial se destinó exclusivamente a la adquisi-

ción de la vivienda habitual, dan derecho a la deducción por inversión en vivienda habitual las
anualidades (cuota de amortización e intereses) y demás cuantías que se satisfagan por el nuevo
préstamo (en su constitución, vida y cancelación), en la parte proporcional que del total capital
obtenido en este se atribuya a la amortización o cancelación del préstamo originario, incluida en
su caso la cancelación registral hipotecaria, formando parte de la base de deducción del periodo

70
 NOVEDADES
2023

impositivo en que se satisfagan, siempre que se

cumplan los demás requisitos exigidos.

En caso de ampliación del principal del

nuevo préstamo respecto del principal
pendiente de amortizar del préstamo
precedente, al que sustituye, si se destina
en su totalidad a cubrir estrictamente
los costes asociados a la cancelación
del préstamo precedente, también
será objeto de deducción. Por el
contrario, no integra la base de
deducción la parte proporcional
de las anualidades que se co-
rrespondan con el incremento
del principal, que se destinen
a financiar otras cosas dife-
rentes a la propia adquisición de
la vivienda.

Un supuesto distinto es cuando se produce la cancela-

ción, parcial o total, de la deuda y en otro momento indetermi-
nado posterior, sin conexión directa con dicha cancelación, el contri-
buyente contrata un nuevo préstamo o crédito (que puede ser incluso con la
garantía de los mismos bienes o igual número de vencimientos que quedaban pendien-
tes del préstamo precedente) pero sin concatenación entre ambos. En este caso, la DGT en-
tiende que, produciéndose uno y otro acto en momentos diferentes, hay que entender que son
operaciones distintas, lo que implicaría la pérdida del derecho a la deducción por inversión en
vivienda habitual por la nueva financiación, cosa que no ocurriría si la operación de cancelación
se produce, de forma simultánea, en el momento de la firma del contrato del nuevo préstamo,
empleando para ello parte o el total del principal obtenido en dicho contrato. En este caso,
serán deducibles tanto los gastos que se generen con motivo de la cancelación del préstamo
originario como los incurridos en la constitución del nuevo préstamo.

Por tanto, no se pierde el derecho a la deducción cuando ambas operaciones (cancelación del
préstamo precedente y contratación del nuevo préstamo) se realizan de forma simultánea, can-
celando en un mismo acto el préstamo actual con la cuantía obtenida en la firma del nuevo. A

71
 NOVEDADES
2023
estos efectos, para demostrar la continuidad
entre préstamos, no se requiere, necesaria-
mente, que los gastos asociados al cambio en-
tre préstamos se satisfagan precisamente con
parte del principal del nuevo préstamo.
DGT CV 2-8-22
DEDUCCIÓN POR INVERSIÓN
EN EMPRESAS DE NUEVA O
RECIENTE CREACIÓN
Desde 1-1-2023, se incrementa el porcentaje
de deducción y la base máxima de deducción,
y se establecen particularidades para las inver-
siones en empresas emergentes.
MF 2495 s. MIRPF 5531 s. , 6870 s.
Desde la fecha señalada:
- Se incrementa el porcentaje de deducción
por cantidades satisfechas para suscribir ac-
ciones o participaciones en empresas de nue-
va o reciente creación, que pasa del 30% al
50%.
- También se incrementa la base máxima
de deducción, que pasa de 60.000 euros a
100.000 euros anuales.
- Se especifica que, para poder aplicar la de-
ducción, las entidades cuyas acciones o par-
ticipaciones se adquieren no pueden estar
admitidas a negociación en ningún mercado
organizado, tanto mercado regulado como
sistemas multilaterales de negociación.
- Se amplía el plazo para poder adquirir las
acciones o participaciones mediante amplia-
ción de capital. Dicho plazo es de cinco años
siguientes a la constitución de la entidad, con
carácter general (hasta el 31-12-2022, tres
años), o de siete años siguientes a dicha cons-
titución en el caso de empresas emergentes (L
28/2022 art.3.1).
- Para los socios fundadores de una empresa
emergente (aquellos que figuren en la escri-
tura pública de constitución de la misma), no
se limita la participación directa o indirecta del
contribuyente y familiares en el capital social
de la entidad o en sus derechos de voto (para
el resto de contribuyentes, dicha participación
no puede ser, durante ningún día de los años
naturales de tenencia de la participación, su-
perior al 40%).
LIRPF art.68.1 redacc L 28/2022 disp.final 3ª.
cuatro, BOE 22-12-22
DEDUCCIÓN POR OBRAS DE
MEJORA DE LA EFICIENCIA
ENERGÉTICA DE VIVIENDAS
Con efectos desde 1-1-2023, se amplía el pla-
zo para acometer las obras que permiten apli-
car la deducción por obras de mejora de la
eficiencia energética de viviendas.
MF 2532, 2533, 2535, 2537 MIRPF 7335 s.
MEASF 2303 s.
Desde la fecha señalada, dichas obras podrán
realizarse:
72
 NOVEDADES
2023

- Hasta el 31-12-2023, en el caso de obras para la reducción de la demanda de calefacción y

refrigeración o de obras para la mejora en el consumo de energía primaria no renovable que,
en ambos casos, se efectúen en la vivienda habitual del contribuyente o en cualquier otra de su
titularidad que en ese momento se encuentre arrendada para su uso como vivienda o en expec-
tativa de alquiler, siempre que, en este último caso, la vivienda se alquile antes del 31-12-2024.

- Hasta el 31-12-2024, en el caso de obras de rehabilitación energética efectuadas en vivien-

das ubicadas en edificios de uso predominante residencial, practicándose la deducción en los
períodos impositivos 2021, 2022, 2023 y 2024 en relación con las cantidades satisfechas en
cada uno de ellos.

Como consecuencia de la ampliación de los plazos antes señalados, se amplía también por un
año el plazo para expedir el certificado de las obras realizadas.

LIRPF disp.adic.50ª redacc RDL 18/2022 art.21, BOE 19-10-22

OBRAS QUE MEJORAN EL CONSUMO DE ENERGÍA PRIMARIA NO

RENOVABLE DE VIVIENDAS

No es posible aplicar la deducción si no se dispone del certificado de eficiencia energética pre-

vio al inicio de las obras.

MF 2539 MIRPF 7338 s.

A los efectos de acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la práctica de la de-
ducción por obras que contribuyan a la mejora del consumo de energía primaria no renovable
de la vivienda habitual o arrendada para su uso como vivienda (LIRPF disp.adic.50ª.2) y por
obras de rehabilitación energética en viviendas ubicadas en edificios de uso predominante resi-
dencial (LIRPF disp.adic.50ª.3) serán válidos los certificados expedidos antes del inicio de las
obras siempre que no hubiera transcurrido un plazo de dos años entre la fecha de su expedición
y la del inicio de estas (LIRPF disp.adic.50ª.5).

Por tanto, si no se dispone del certificado previo al inicio de las obras, a efectos de acreditar el
cumplimiento de los requisitos señalados para la aplicación de la deducción, la misma no resul-
tará aplicable.

DGT CV 27-6-22

73
 NOVEDADES
2023

DEDUCCIONES POR MATERNIDAD

Y POR FAMILIA NUMEROSA Y
PERSONAS CON DISCAPACIDAD A
CARGO (cuota diferencial)

NOVEDADES EN LA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD PARA LOS

EJERCICIOS 2020 A 2022

La deducción por maternidad se aplica asimismo a aquellas madres que pasaran a encontrarse
en situación legal de desempleo durante los años 2020 a 2022, entendiéndose que continúan
realizando una actividad por cuenta propia o ajena por la cual están dadas de alta en la Seguri-
dad Social o mutualidad aquellas mujeres que, a partir de 1-1-2020, hubieran pasado a encon-
trarse en dicha situación.

MF 2696 s. MIRPF 7765 s.

La deducción por maternidad establecida para las madres con hijos menores de tres años que
realicen una actividad por cuenta propia o ajena, por la que estuvieran dadas de alta en el ré-
gimen correspondiente de la Seguridad Social o mutualidad, prevista en la LIRPF art.81, sufrió
una modificación con efectos desde 1-1-2023 por la LPG, por la cual se ha dado la posibilidad
de que este beneficio fiscal sea de aplicación también para aquellas madres que se encuentren
en situación de desempleo a partir de dicha fecha.

Con la modificación aprobada a este respecto por la L 6/2023, se extiende la posibilidad de

disfrutar de esta deducción a aquellas madres que pasaran a encontrarse en situación legal de
desempleo durante los años 2020 a 2022. En este sentido, se entiende que continúan reali-
zando una actividad por cuenta propia o ajena por la cual están dadas de alta en la Seguridad
Social o mutualidad aquellas mujeres que, a partir de 1-1-2020, hubieran pasado a encontrarse
en esta situación como consecuencia de haber quedado suspendido el contrato de trabajo o
encontrarse en un período de inactividad productiva de las trabajadoras fijas-discontinuas, así
como las trabajadoras por cuenta propia perceptoras de una prestación por cese de actividad

74
 NOVEDADES
2023

como consecuencia de la suspen-

sión de la actividad económica de-
sarrollada. En consecuencia, pueden
aplicar la deducción por maternidad
por los meses en los que continúen en
dicha situación y se cumplan el resto de
requisitos establecidos en el referido artí-
culo de la LIRPF, en su redacción vigente en
el momento del devengo del Impuesto.

La deducción por maternidad correspondiente

a los meses de 2020 y 2021 respecto de los que
se cumpla lo dispuesto más arriba se practicará de forma se-
parada en la declaración del IRPF correspondiente al período imposi-
tivo 2022, en los términos que se establezcan en la Orden por la que se aprue-
ban los modelos de declaración de este Impuesto, ejercicio 2022. No obstante, estos
importes se entenderán aplicados en el caso de que en dichos meses el contribuyente hubiera
practicado la deducción de forma efectiva y no se hubiera regularizado. La deducción así apli-
cada para cada uno de estos ejercicios no podrá exceder junto con los pagos o deducciones
practicadas en ese año del importe previsto para cada año en la LIRPF art.81.

LIRPF disp.adic.38ª.4 redacc L 6/2023 disp.final 5ª, BOE 18-3-23

COMPATIBILIDAD DE LA DEDUCCIÓN POR MATERNIDAD Y DEL

COMPLEMENTO DE AYUDA PARA LA INFANCIA

Cuando en el período impositivo 2022 se hubiera tenido derecho a la deducción por materni-
dad y al complemento de ayuda para la infancia (L 19/2021) en relación al mismo descendiente,
se podrá seguir practicando la deducción por maternidad a partir de 1-1-2023, aunque alguno
de los progenitores tuviera derecho al citado complemento respecto de ese descendiente, siem-
pre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en la normativa aplicable a partir de dicha
fecha.

MF 2696 s. MIRPF 7765 s.

LIRPF disp.trans.37ª redacc RDL 20/2022 art.73, BOE 28-12-22

75
 NOVEDADES
2023
NOVEDADES EN LA DEDUC-
CIÓN POR MATERNIDAD A
PARTIR DE 1-1-2023
Entre otras novedades, desde 1-1-2023, la de-
ducción por maternidad también se aplica a
las mujeres con hijos menores de tres años
que en el momento del nacimiento del menor
perciban prestaciones por desempleo.
MF 2696 s. MIRPF 7765 s.
Desde la fecha señalada, las principales nove-
dades son las siguientes:
1) La deducción se aplica a las mujeres con
hijos menores de tres años con derecho a la
aplicación del mínimo por descendientes que,
en el momento del nacimiento del menor, per-
ciban prestaciones contributivas o asistencia-
les del sistema de protección de desempleo o
que, en dicho momento o en cualquier otro
posterior, estén dadas de alta en el régimen
correspondiente de la Seguridad Social o mu-
tualidad con un período mínimo, en este últi-
mo caso, de 30 días cotizados.
2) El importe de la deducción es de hasta
1.200 euros anuales por cada hijo menor de
tres años hasta que el menor alcance los tres
años de edad.
3) La deducción por maternidad se calcula de
forma proporcional al número de meses del
periodo impositivo posteriores al momento en
el que se cumplen los requisitos, en los que la
mujer tenga derecho al mínimo por descen-
dientes por el menor de tres años, siempre
que durante dichos meses no se perciba por
ninguno de los progenitores en relación con
dicho descendiente el complemento de ayuda
para la infancia (L 19/2021).
4) En caso de alta en la Seguridad Social o
mutualidad con posterioridad al nacimiento
del menor, la deducción correspondiente al
mes en el que se cumpla el período de cotiza-
ción de 30 días, se incrementa en 150 euros.
5) El incremento de la deducción por gastos
de custodia del menor en guarderías o cen-
tros de educación infantil autorizados tiene
como límite el importe total del gasto efectivo
no subvencionado satisfecho en el período en
el que se cumplen los requisitos para su apli-
cación a la guardería o centro educativo en
relación con ese hijo.
LIRPF art.81 redacc L 31/2022 art.64, BOE
24-12-22
ABONO ANTICIPADO DE LA DE-
DUCCIÓN POR MATERNIDAD
(MODELO 140)
Con el objetivo de adaptar la solicitud de abo-
no anticipado a la nueva regulación que so-
bre la deducción por maternidad incorpora la
LGPE para el año 2023, con efectos a partir
del 1-1-2023, se modifica el modelo 140.
MF 2700 s. MIRPF 7777 MPT 3424 , 3575 ,
3712
76
 NOVEDADES
2023
La LPGE modifica para el 2023 las condicio-
nes para aplicar la deducción por maternidad
(LIRPF art.81 redacc L 31/2022).
Para adaptarse a la nueva regulación y con
efectos a partir del 1-1-2023, se modifica el
modelo 140, de solicitud de abono anticipado
de la deducción por maternidad del IRPF.
Esta modificación suprime las referencias a los
periodos mínimos de cotización que se exi-
gen con la normativa en vigor hasta el 31-12-
2022. Igualmente, ya no resulta preceptiva la
comunicación sobre el cambio de régimen de
la Seguridad Social o Mutualidad del benefi-
ciario.
Las solicitudes de abono anticipado que se
presenten a partir del 1-1-2023, podrán reali-
zarse en la sede electrónica de la AEAT a par-
tir del 2-1-2023.
La presentación podrá efectuarse de forma
electrónica, de acuerdo con lo establecido en
la OM HAP/2194/2013 art.19 a), o de for-
ma telefónica, si bien el Centro de Atención
Telefónica de la Oficina Nacional de Gestión
Tributaria del Departamento de Gestión Tribu-
taria de la Agencia se ha sustituido por el for-
mato de Administración de Asistencia Digital
Integrada (ADIs), a través de la cual se pueden
prestar servicios multicanal y multitarea a los
ciudadanos sobre la base de los avances tec-
nológicos disponibles.
Respecto de las solicitudes de abono anticipa-
do presentadas hasta el 31-12-2022, cuando
se hubiera percibido el abono anticipado de
la deducción por maternidad correspondiente
al mes de diciembre de 2022, no es necesa-
rio volver a presentar la solicitud en relación
con los meses sucesivos, puesto que la AEAT
seguirá abonando su importe siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en la nor-
mativa vigente a partir del 1-1-2023.
OM HAC/177/2020 art.2, 3.3, 5.2 b), 7, 10 y disp.
trans 1ª a 3ª redacc OM HFP/1336/2022 art.
Primero, BOE 30-12-22; OM HFP/1336/2022
disp.final única y Anexo, BOE 30-12-22
DEDUCCIÓN POR FAMILIA NU-
MEROSA PARA ASCENDIEN-
TES SEPARADOS LEGALMENTE
O SIN VÍNCULO MATRIMONIAL
La deducción por familia numerosa aplicable
a los ascendientes separados legalmente, o sin
vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho
a percibir anualidades por alimentos, también
puede aplicarse en aquellos casos en que la
percepción de esos alimentos está reconocida
por sentencia judicial, pero el contribuyente
puede probar que no se perciben.
MF 2710 s. MIRPF 7782 s.
La LIRPF art.81 bis reconoce, entre otras, una
deducción por ser un ascendiente separado
legalmente, o sin vínculo matrimonial, con dos
hijos sin derecho a percibir anualidades por
alimentos y por los que tenga derecho a la
totalidad del mínimo por descendientes, plan-
teándose ante el Tribunal Supremo si tal be-
77
 NOVEDADES
2023
neficio puede resultar aplicable en un supues-
to en que el contribuyente sí tiene derecho a
percibir tales anuales, pero sin embargo, en la
práctica, tales cantidades no se perciben en
realidad.
El Alto Tribunal considera que la deducción
debe ser interpretada de forma finalista, te-
niendo en cuenta que la naturaleza social de
la medida legal impone una interpretación ló-
gica que permite equiparar el caso de no te-
ner derecho a alimentos con el de no percibir
alimentos a que el progenitor fue condenado
por sentencia y que jamás ha satisfecho, en
varios años.
Dentro de que la prohibición de la analo-
gía (LGT art.14) tiene un sentido y finalidad
propios, lo que la norma prohíbe es
la extensión de un beneficio
fiscal a un caso no
previsto en la
norma
para su obtención, pero tal interdicción no
impone, por esa sola razón, una interpreta-
ción meramente gramatical de las normas,
en sentido restrictivo. En ningún precepto se
establece esta especie de regla limitativa que
excluya la posibilidad de interpretar un pre-
cepto conforme a su sentido y finalidad, se-
gún imponga la realidad social o atendiendo a
criterios lógicos, históricos o sistemáticos.
La LIRPF art.81 bis acomete un beneficio
fiscal que, en su estructura, contenido y con-
texto, además de en su redacción, permite
asimilar al caso de un derecho no reconoci-
do formalmente la situación en que se en-
cuentra el titular de un derecho a alimentos
es- téril o vanamente reconocido, que
no han sido nunca satisfechos por
el obligado a ello. Se trata de un
derecho puramente ilusorio, sin
que frente a ello quepa alegar
que la ley ofrece acciones para
reclamarlo. De no admitirse
esta interpretación lógica y
finalista de la norma fiscal,
quedaría completamente
frustrada la reacción del
Estado social a la situa-
ción de penuria para
la recurrente y sus
hijos, para los que
la ley prevé la de-
ducción, situación
que, por otra
parte, afecta
a multiplicidad
de casos, pues de no
78
 NOVEDADES
2023

darse tal generalidad y reiteración, el recurso no habría sido admitido.

Por tanto, el Tribunal Supremo fija como doctrina:

a) La deducción prevista en la LIRPF art.81 bis, aplicable a los ascendientes separados legal-
mente, o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a percibir anualidades por alimentos,
es aplicable en los supuestos en los que quede probado que no perciben esos alimentos a pesar
de estar reconocidos por sentencia judicial.

b) En la interpretación anterior no se incurre en la prohibida aplicación analógica (LGT art.14).

c) En la interpretación de toda norma jurídica, incluidas las que reconocen beneficios fiscales
rige, según venga impuesto por el texto, naturaleza o finalidad de la norma, el elenco de posibi-
lidades interpretativas que contiene la LGT art.12, por remisión al CC art.3.1 y, en especial, la
interpretación conforme a la Constitución.

TS 25-10-22, EDJ 2022/728809

79
 NOVEDADES
2023

OTRA INFORMACIÓN

RESIDENCIA FISCAL EN CASO DE TRASLADO A GIBRALTAR POR

MOTIVOS LABORALES

Los nacionales españoles que trasladen su residencia a Gibraltar con posterioridad a la fecha de
firma del Acuerdo en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros, mantendrán
su residencia fiscal en España.

MF 7625, 7574, 42 MIRPF 325 s.

Una persona física que cambia por motivos de trabajo su residencia a Gibraltar, ya que el con-
trato se ha firmado con una empresa residente en dicho territorio, y el trabajo se va a desarrollar
principalmente allí.

La LIRPF prevé que no perderán la condición de contribuyentes los nacionales españoles que
acrediten su nueva residencia fiscal en un país o territorio calificado como paraíso fiscal -en la
actualidad, jurisdicción no cooperativa- (LIRPF art.8.2).

Reino Unido firmó con España un Acuerdo en materia de fiscalidad y protección de los intereses
financieros, que entró en vigor el 4-3-2021, referido a Gibraltar. No obstante, dicho territorio
se mantiene en la lista de jurisdicciones no cooperativas, en la medida en que aún no se han
determinado por Orden Ministerial los territorios que tienen la consideración de jurisdicción no
cooperativa, conforme a la L 36/2006 disp.trans.2ª.

En el citado acuerdo, se prevé una regla especial para los nacionales españoles que cambien su
residencia a Gibraltar con posterioridad a la firma de dicho acuerdo, según la cual se les consi-
dera, en todo caso, residentes fiscales en España (Acuerdo en materia de fiscalidad y protec-
ción de los intereses financieros art.2.1.c.i).

DGT CV 9-6-22

80
 NOVEDADES
2023

REMUNERACIONES QUE UNA EMPRESA EXTRANJERA SATISFA-

CE A UN TELETRABAJADOR EN ESPAÑA

Para las rentas percibidas por su trabajo en el Reino Unido, el CDI establece el reparto de la
potestad tributaria entre ambos países. Por tanto, este último gravará dichos rendimientos, y
España, como país de residencia de la persona física, eliminará la doble imposición. En cuanto a
los rendimientos percibidos por el teletrabajo, se entiende que el empleo se ejerce en España,
por lo que tributarán en España de manera exclusiva.

MF 7914, 208, 7574, 8083 MIRPF 1030 s., 8319

Una persona física, residente en Reino Unido, y empleada de una empresa con residencia fiscal
en dicho país, se traslada a vivir a España, desde donde continúa trabajando en modo de tele-
trabajo, y viajando de manera esporádica a Reino Unido. La empresa le retiene una cantidad por
el concepto de impuesto sobre la renta de dicho país, así como una cantidad como seguridad
social.

Eleva consulta a la DGT, a fin de determinar dónde ha de tributar por su empleo, modo, en su
caso, de eliminar la doble imposición, y si resultan deducibles los gastos de seguridad social pa-
gados en Reino Unido.

En primer lugar, la DGT recuerda que la persona física es residente fiscal en España, por lo que
es contribuyente del IRPF (LIRPF art.9).

De acuerdo con la LIRPF, tributará en España por todas las rentas que perciba, independiente-
mente de cuál sea la fuente, sin perjuicio de las particularidades que puedan establecerse en los
convenios para evitar la doble imposición (CDI) que puedan ser de aplicación. En este supuesto,
sería el CDI entre España y Reino Unido. Así:

Para las rentas percibidas por su trabajo en el Reino Unido, el CDI establece el reparto de la
potestad tributaria entre ambos países. Por tanto, este último gravará dichos rendimientos, y
España, como país de residencia de la persona física, eliminará la doble imposición (CDI Espa-
ña-Reino Unido art.16.1; LIRPF art.80).

En cuanto a los rendimientos percibidos por el teletrabajo, o trabajo en remoto, se entiende que
el empleo se ejerce en España, por lo que tributarán en España de manera exclusiva (Comenta-
rios al MC OCDE art.15.1).

81
 NOVEDADES
2023

Sobre la tributación en España de los rendimientos que percibe de la empresa extranjera,

hay que tener en consideración la exención regulada en la LIRPF para los trabajos realizados
en el extranjero. A este respecto, han de cumplirse varios requisitos para ello: ha de tratarse
de rendimientos del trabajo definidos en la LIRPF art.17.1 y ciertos supuestos del artículo 17.2, el
trabajo ha de prestarse de manera efectiva en el extranjero (del trabajo realizado durante sus
viajes esporádicos a Reino Unido se puede entender cumplido este requisito), para una entidad
no residente o un EP radicado en el extranjero (debiendo determinarse quién es el beneficiario
efectivo de ese trabajo), y que en el territorio donde se lleve a cabo el trabajo se aplique un
impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un paraíso fiscal (se
entiende cumplido este requisito cuando el país donde se desarrolle el trabajo tenga suscrito con
España un CDI que contenga cláusula de intercambio de información (LIRPF art.7.p).

Por último, en cuanto a la deducibilidad de los gastos de seguridad social, la DGT declara que
las referencias realizadas a la seguridad social en la normativa del IRPF, deben entenderse rea-
lizadas a sistemas públicos equivalentes extranjeros. Por lo cual, estos gastos sí tendrían la con-
sideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento íntegro del trabajo. Este
criterio se ha manifestado en reiteradas ocasiones (DGT CV 2-7-18; CV 18-7-17).

DGT CV 26-5-22

NUEVO PLAZO DE PRESENTACIÓN DEL MODELO 179

Para las declaraciones informativas correspondientes al ejercicio 2023 (a presentar en enero de

2024) y siguientes, el modelo 179 pasa a llamarse “Declaración informativa anual de la cesión de
uso de viviendas con fines turísticos”, y deberá presentarse con periodicidad anual.

MF 13092 MIRPF 8244 MIH 5022 s. MIS 11030

El plazo de presentación del modelo 179 será el comprendido entre el 1 y el 31 de enero de cada
año, en relación con la información y operaciones que correspondan al año natural inmediato
anterior.

Para adaptar el modelo al nuevo plazo de presentación, se modifican asimismo las claves y va-
lores permitidos en campos de tipo lista L2-Período de su anexo.

OM HAC/612/2021 título, art.1, 4 y anexo redacc OM HFP/188/2023 art.2, BOE 28-2-23; OM

HFP/188/2023 disp.final única, BOE 28-2-23

82