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Análisis contable de la NIC 23 costos por préstamos

Article · January 2016

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Percy Vilchez Olivares

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Contabilidad Y AUDITORÍA
Contenido
Informe Especial
C1 Análisis Contable de la NIC 23 costos por préstamos
Apunte Contable
C5 Cierre del ejercicio gravable 2015. Principales consideraciones
(Cuarta parte)
INFORME ESPECIAL
Análisis Contable de La NIC 23 costos por préstamos
Voces: Costo por préstamo – Préstamo – Costos Financieros – Costos por
financiamiento – Activación de costos de financiamiento – Activo apto.
Resumen Ejecutivo
El presente artículo tiene por objetivo presentar las regulaciones
contables respecto a la contabilización y a la información a revelar corres-
pondiente a los costos por préstamos incurridos durante un período de
tiempo. Esta norma debe aplicarse al contabilizar los costos de endeuda-
miento, definidos como los intereses y otros costos en los que incurre una
entidad en relación con la obtención de fondos recibidos en préstamo y
utilizados en activos aptos.
1. Marco Normativo
La Norma Internacional de Información Financiera NIC 23 Costos por
préstamos señala los argumentos en favor de la capitalización, el principio
básico y las bases normativas sobre la contabilización de los costos por
préstamos, la misma que incluye el principio básico, alcance, reconoci-
miento e información a revelar en los estados financieros.
El principio básico de esta NIIF consiste en especificar que los costos
por préstamos que sean directamente atribuibles a la adquisición, cons-
trucción o producción de un activo apto forman parte del costo de dichos.
Los demás costos por préstamos se reconocen como gastos.
Son costos por préstamos los intereses calculados utilizando el método
del interés efectivo, diferencia de cambio por ajuste a los intereses, gastos fi-
nancieros por arrendamiento financiero y otros costos en los que la entidad
incurre, que están relacionados con los fondos que ha tomado prestados.
Un activo apto es aquel activo que requiere de un tiempo sustancial
para acondicionarlos a su uso pretendido o para la venta; por ejemplo:
a) Inventarios cuyo acondicionamiento para la venta requiere un perío-
do sustancial.
b) Otros activos, como plantas industriales, plantas de generación y
transmisión eléctrica, activos intangibles, propiedades de inversión,
plantas productoras.
Cuáles son las condiciones para el reconocimiento de los costos por
préstamos?
De acuerdo a la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 8 señala lo
siguiente “Una entidad capitalizará los costos por préstamos que sean
directamente atribuibles a la adquisición, construcción o producción
de activos aptos, como parte del costo de dichos activos. Una entidad
deberá reconocer otros costos por préstamos como un gasto en el pe-
ríodo en que se haya incurrido en ellos”.
Revista de asesoría especializada Enero 2016
C
Percy Vilchez Olivares (*)
Los costos por préstamos pueden ser capitalizados cuando es probable
que éstos proporcionen beneficios económicos futuros para la entidad y los
costos pueden ser medidos confiablemente (por referencia al método de la
tasa de interés efectivo de acuerdo a la NIC 39 Instrumentos financieros).
Sobre la financiación puede presentarse dos situaciones, la primera
situación que los fondos recibidos se destinan específicamente a la
obtención de un activo apto (denominados préstamos específicos), en
ese caso debe cumplirse lo señalado en la NIC 23 Costos por présta-
mos en su párrafo 12 que señala “En la medida en que los fondos se
hayan tomado prestados específicamente con el propósito de obtener
un activo apto, la entidad determinará el importe de los mismos sus-
ceptibles de capitalización como los costos por préstamos reales en los
que haya incurrido por tales préstamos durante el periodo, menos los
rendimientos conseguidos por la inversión temporal de tales fondos”.
La segunda situación puede presentarse cuando los fondos recibidos
no se destinan exclusivamente a la obtención de un activo apto (de-
nominados préstamos genéricos) y parte de esos fondos pueden ser
destinados a inversiones varias como la inversión en capital de trabajo
o desembolsos para reestructuración empresarial, entre otros.
En la misma línea de ideas se puede presentar el caso en que la em-
presa tiene una diversidad de líneas de financiamiento y no es identifi-
cable la asignación de un determinado préstamo a un activo apto, en
ese caso debe cumplirse lo señalado en la NIC 23 Costos por présta-
mos en su párrafo 14 que señala “En la medida en que los fondos de
una entidad procedan de préstamos genéricos y los utilice para ob-
tener un activo apto, la misma determinará el importe de los costos
susceptibles de capitalización aplicando una tasa de capitalización a
los desembolsos efectuados en dicho activo. La tasa de capitalización
será el promedio ponderado de los costos por préstamos aplicables a
los préstamos recibidos por la entidad, que han estado vigentes en el
periodo, y son diferentes de los específicamente acordados para finan-
ciar un activo apto. El importe de los costos por préstamos que una
entidad capitaliza durante el periodo, no excederá del total de costos
por préstamos en que se ha incurrido durante ese mismo periodo”.
Cuándo se inicia la capitalización de los costos por préstamos?
De acuerdo a la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 17 señala
“Una entidad comenzará la capitalización de los costos por préstamos
como parte de los costos de un activo apto en la fecha de inicio. La fe-
cha de inicio para la capitalización es aquella en que la entidad cumple
por primera vez todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) incurre en desembolsos en relación con el activo;
b) incurre en costos por préstamos; y
Nº 823, Segunda Quincena C1
 C Informativo
Caballero Bustamante Contabilidad Y AUDITORÍA
c) lleva a cabo las actividades necesarias para preparar al activo para
el uso al que está destinado o para su venta”.
Debo precisar que los desembolsos en relación con el activo incluyen
los pagos por la inversión efectuada, los anticipos necesarios en re-
lación al activo apto; los costos por préstamos incluyen los intereses
financieros devengados; y las actividades necesarias para preparar el
activo implica más que la construcción física del mismo, incluyen los
trabajos técnicos y administrativos, actividades asociadas a la obten-
ción de permisos previos al comienzo de la construcción.
Ejemplo N° 1
La empresa Minera Perú S.A. está comenzando con un nuevo proyecto
de construcción de un centro minero, el cual será financiado con prés-
tamos. Las fechas son las siguientes:
Fechas claves Actividad
El interés del préstamo relacionado con el proyecto
10 de abril de 2015
comienza a ser incurrido.
3 de mayo de 2015 Se inicia la planeación técnica del centro minero.
30 de mayo de 2015 Los gastos del proyecto comienzan a ser incurridos
25 de julio de 2015 La construcción comienza
A partir de qué fecha la empresa Minero Perú S.A. puede comenzar con
la capitalización de los costos por préstamos?
De acuerdo al análisis de las fechas claves a partir del 30 de mayo de
2015 se puede comenzar la capitalización de los costos por préstamos.
Cuándo se debe suspender la capitalización de los costos por
préstamos?
De acuerdo a la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 20 señala
“Una entidad suspenderá la capitalización de los costos por préstamos
durante los periodos en los que se haya suspendido el desarrollo de ac-
tividades de un activo apto, si estos periodos se extienden en el tiempo”.
Ejemplo N° 2
Asuma que una empresa ha activado adecuadamente los costos por
préstamos de una financiación a largo plazo incurrida para efectos de
la construcción de un centro comercial (activo apto) en una de las prin-
cipales ciudades del país. La construcción del centro comercial se ha
detenido por 4 meses toda vez que existe un litigio por la zonificación
con la autoridad municipal. La empresa debe suspender la capitaliza-
ción de los costos por préstamos?
En el presente ejemplo la suspensión es por un tiempo prolongado por
lo cual deberá cesar la capitalización de los costos por préstamos hasta
que se estime que la construcción continuará de acuerdo a lo planeado.
Cuándo se debe cesar la capitalización de los costos por préstamos?
De acuerdo a la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 22 seña-
la “Una entidad cesará la capitalización de los costos por préstamos
cuando se hayan completado todas o prácticamente todas las activi-
dades necesarias para preparar al activo apto para el uso al que va
destinado o para su venta”.
Asimismo, la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 24 señala
“Cuando una entidad complete la construcción de un activo apto por
partes, y cada parte se pueda utilizar por separado mientras continúa
la construcción de las restantes, dicha entidad cesará la capitalización
de los costos por préstamos cuando estén terminadas, sustancialmen-
te, todas las actividades necesarias para preparar esa parte para su el
uso al que está destinada o para su venta”.
Por lo indicado anteriormente la capitalización debe cesar cuando:
a) El activo esta materialmente listo (su construcción física está com-
pleta) para su uso pretendido o venta.
b) El desarrollo activo es suspendido por períodos prolongados, y
C2 Enero 2016 Nº 823, Segunda Quincena revista de asesoría especializada
c) La construcción ha sido completada parcialmente y la parte com-
pletada puede ser utilizada en forma independiente (por ejemplo
un centro de negocios).
Ejemplo N° 3
La empresa Eléctrica S.A. ha iniciado una obra de instalación de sub
estaciones eléctricas en su zona de concesión el cual ha sido financia-
do con un préstamo internacional. Las fechas son las siguientes:
Fechas claves Actividad
La empresa recibió el préstamo para financiar la
1 de marzo de 2014
obra en infraestructura eléctrica.
1 de mayo de 2014 Se inicia el trabajo de construcción
31 de enero de 2015 Se termina el trabajo de construcción
1 de abril de 2015 Las instalaciones eléctricas se empiezan a utilizar
A partir de qué fecha la empresa Eléctrica S.A. puede cesar la capitali-
zación de los costos por préstamos?
De acuerdo al análisis de las fechas claves a partir del 01 de febrero de
2015 se debe cesar la capitalización de los costos por préstamos.
Que Información se debe revelar de acuerdo a esta norma contable?
De acuerdo a la NIC 23 Costos por préstamos en su párrafo 26 señala
“Una entidad revelará:
a) el importe de los costos por préstamos capitalizados durante el pe-
riodo; y
b) la tasa de capitalización utilizada para determinar el importe de los
costos por préstamos susceptibles de capitalización”.
Caso N° 1 Costos de préstamos relacionados con activo apto
La empresa Rioverde S.A. es una empresa importadora y exportadora de
equipos de refrigeración y en el mes de diciembre de 2014 adquiere un
terreno con la finalidad de construir e instalar una edificación adminis-
trativa para que funcione en una sola sede las áreas de gerencia, logísti-
ca, finanzas, marketing y recursos humanos. Se estima que la construc-
ción e instalación se realizará en un tiempo estimado de un año.
Esta inversión se estima iniciar en el mes de enero de 2015 y tiene un
presupuesto de obra de S/ 3,500,000 la misma que es financiada en
forma integral con un préstamo específico otorgado por un banco lo-
cal el mismo que será cancelado en un plazo de un año. Los intereses
de financiación son de S/ 480,000 a devengarse mensualmente de
acuerdo al calendario de pagos del préstamo.
Determinar si es procedente la capitalización de los costos por présta-
mos y proceder a efectuar los registros contables del reconocimiento
de los costos por préstamos.
Solución Caso N° 1
De acuerdo a la NIC 23 en su párrafo 5 señala que “Un activo apto es
aquel que requiere, necesariamente de un período sustancial antes de
estar listo para el uso que está destinado o para la venta”. Al respecto,
en las políticas contables de la empresa aprobadas por la Gerencia y
autorizadas por el Directorio se considera un activo apto como aquella
inversión que tiene un plazo sustancial de construcción e instalación
mayor a seis meses. En ese sentido, la construcción e instalación de la
edificación cumple los requisitos de considerarse un activo apto.
Asimismo, la NIC 23 en su párrafo 8 señala que “Una entidad capita-
lizará los costos por préstamos que sean directamente atribuibles a la
adquisición, construcción o producción de activos aptos, como parte
del costo de dichos activos…..”. Por lo indicado, la empresa debe pro-
ceder a capitalizar los costos por préstamos.
Dado que tiene que reconocer el préstamo recibido y los intereses
por devengar y vencidos en el período 2015 se presenta los registros
contables pertinentes en el marco de las NIIF y el Plan Contable Ge-
neral Empresarial.
 informe especial Informativo
Caballero Bustamante c
Debe Haber Debe Haber
Cuentas Cuentas
S/. S/. S/. S/.
104 Efectivo y equivalente de efectivo 3,500,000 7252 Costo de financiación – inmuebles, maquinaria
y equipo
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 72521 Edificaciones
1041Cuentas corrientes operativas Por el reconocimiento del destino de los intereses
37 Activo diferido 480,000 capitalizados producto de los costos anuales del
préstamo asignado a la construcción e instalación
373 Intereses diferidos de edificaciones administrativas
3731 Intereses no devengados en transacciones con
terceros Caso N° 2 Intereses capitalizados de préstamos
45 Obligaciones financieras 3,980,000 La empresa Multinacional Logística tiene un edificio en construcción
451 Préstamos de instituciones financieras y otras que está siendo financiado con S/ 8,000,000 de deuda, S/ 6,000,000
entidades de los cuales se obtuvieron en un préstamo de construcción directa-
4511 Instituciones financieras mente sobre el edificio. El resto es financiado con la deuda general de
455 Costos de financiación por pagar la empresa.
La entidad utilizará el edificio a su terminación. La estructura de deuda
4551 Préstamos de instituciones financieras y otras
entidades
de la empresa es la siguiente:
45511 Instituciones financieras Miles de Soles
Préstamo de construcción a 11% 6,000
Por el reconocimiento del préstamo recibido por la
empresa de acuerdo a las condiciones pactadas. Préstamo en bonos al 9% 9,000
Bonos de largo plazo a 10% 3,000
Debido a que el pasivo se reconoce en un 100% y sólo para efectos de
presentación en los estados financieros el saldo de la obligación por Se solicita determinar los intereses por pagar durante el año, deter-
pagar se presenta deduciendo el interés por devengar a la fecha de minar el costo de intereses capitalizado que será registrado como un
emisión del estado de situación financiera. activo en el estado de situación financiera y determinar el monto del
A continuación, se debe proceder a efectuar el registro del gasto de- gasto de intereses que debe ser reportado en el estado de resultados.
vengado por los intereses cada mes, de tal forma que el saldo de la
cuenta intereses diferidos se ira deduciendo conforme se devengue, Solución Caso N° 2
para efectos de presentar cifras monetarias el siguiente registro con- Para efectos de determinar el monto de los intereses por pagar durante el
table se efectúa en forma anual, pero en la práctica contable debe ser año debido a la estructura general de la deuda, se procede a efectuar los
mensual en función a los intereses devengados y señalados en el ca- cálculos de intereses en base a las tasas de interés propuestas, y a conti-
lendario de pagos. nuación en el Cuadro N° 1 se presenta la estructura general de la deuda:

Debe Haber Cuadro N° 1

Cuentas
S/. S/. Estructura General de la Deuda (expresado en soles)
67 Gastos financieros 480,000
DEUDA GENERAL
673 Intereses por préstamos y otras obligaciones
Pasivos Principal Tasa anual Ponderación
6731 Préstamos de instituciones financieras y otras
entidades Préstamo construcción (ESPECÍFICO) 6,000,000 11% 660,000
67311 Instituciones financieras Bonos (GENÉRICO) 9,000,000 9% 810,000
37 Activo diferido 480,000 Bonos LP (GENÉRICO) 3,000,000 10% 300,000
373 Intereses diferidos Totales 18,000,000 1,770,000
3731 Intereses no devengados en transacciones
con terceros Cómo se puede apreciar el monto de los intereses por pagar en el año
Por la medición de los intereses devengados sobre es de S/ 1,770,000 y el monto de los interés por préstamo específico es
base anual del préstamo recibido de S/ 660,000.
Para determinar el costo de intereses capitalizado se debe sumar el
Según nuestro Plan Contable General Empresarial la cuenta 67 Gastos interés del préstamo específico con el interés del préstamo genérico.
financieros registra la naturaleza de la carga, pero no significa necesa- En el caso del préstamo genérico es necesario que se determina pri-
riamente que se está reconociendo un gasto del período, en ese sentido, mero la base de proporción que cada préstamo genérico participa en
es en el asiento de destino que se procede a reconocer la incidencia de la la financiación de esta inversión, luego a dicho monto de préstamo ge-
cuenta en el resultado de la empresa, por lo que se debe afectar a la in- nérico se le aplica la tasa de interés de dicho préstamo, para obtener el
versión en curso, tal como se presenta en el siguiente registro contable: costo de interés capitalizado del préstamo genérico. A continuación en
el Cuadro N° 2 se presenta los intereses de los préstamos genéricos:
Debe Haber
Cuentas
S/. S/. Cuadro N° 2
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 480,000 Intereses de los Préstamos Genéricos (expresado en soles)
339 Construcciones y obras en curso ESTRUCTURA DE COSTOS DE PRÉSTAMOS GENÉRICOS
3398 Costo de financiación – inmuebles, maquinaria Principal atribuible Intereses Ca-
y equipo Pasivos Principal Peso relativo
activo financiado pitalizados
33981 Costo de financiación – edificaciones
Bonos 9,000,000 75% 1,500,000 135000
72 Producción de activo inmovilizado 480,000 Bonos LP 3,000,000 25% 500,000 50000
725 Costo de financiación capitalizados Totales 12,000,000 100% 2,000,000 185,000

Revista de asesoría especializada Enero 2016 Nº 823, Segunda Quincena C3

 C Informativo
Caballero Bustamante Contabilidad Y AUDITORÍA

Por lo indicado en el Cuadro N°  2 los intereses provenientes de los Período de Desembolso
Fecha Desembolso
Capitalización promedio
préstamos genéricos ascienden a S/ 185,000. En ese sentido, para de-
terminar el interés capitalizado se debe sumar el interés del préstamo 31.03.14 4,000,000 9/12 3,000,000
específico (según el Cuadro N° 1 que es de S/ 660,000) y el interés del 30.06.14 6,100,000 6/12 3,050,000
préstamo genérico (según el Cuadro N° 2 que es de S/ 185,000), dicho
30.09.14 4,400,000 3/12 1,100,000
monto asciende a la suma de S/ 845,000.
El interés capitalizado se debe incluir en la partida de propiedades, 30.12.14 3,500,000 0/12 0
planta y equipo en el estado de situación financiera, al que asignado a Totales 20,000,000 9,150,000
un tipo de elemento específico de propiedad, planta y equipo (cuando
se liquide la obra en curso) se le debe aplicar la depreciación del perío-
do de acuerdo a lo indicado en la NIC 16 propiedades, planta y equipo. Asimismo, es necesario determinar la tasa de interés promedio pon-
Finalmente, respecto a la determinación del costo de interés que no derado sobre la deuda genérica, el cual considera el peso relativo que
se capitalizara en el período, y que por lo tanto se aplicará a la par- tiene el interés y el monto del principal adeudado. A continuación en el
tida de gastos financieros en el estado de resultados, dicho monto Cuadro N° 4 se presenta la tasa de interés promedio ponderado para
se determina entre la diferencia entre el interés por pagar que es los préstamos genéricos.
de S/ 1,770,000 (ver Cuadro N°  1 Estructura general de la deuda)
y el interés capitalizado que asciende a S/ 845,000; dicho monto Cuadro N° 4
asciende a la suma de S/ 925,000. Tasa de Interés de Préstamos Genéricos
INTERESES DE PRESTAMOS GENÉRICOS
Caso N° 3 intereses capitalizados de préstamos
Tasa de interés pro-
El 01 de enero del 2014, una empresa diversificada contrata con una Pasivos Principal Intereses
medio ponderada
inmobiliaria la construcción de un edificio por S/ 20,000,000 en un
Obligación a 10 años con tasa
terreno que había sido recibido como aporte de capital de un accionis- anual de 10%
6,000,000 600,000 4.62%
ta principal. Las actividades vinculadas con la ejecución de la inversión
Obligación a 5 años con tasa
fueron desarrolladas de acuerdo a lo programado en el período de un anual de 5%
7,000,000 840,000 6.46%
año, habiéndose terminado el 30 de diciembre de 2014.
Totales 13,000,000 1,440,000 11.08%
Las valorizaciones del contratista se realizaron a través de cinco valori-
zaciones que se cancelaron en el 2014, con el último pago previsto en
la fecha de finalización, y a continuación se detalla: Para determinar el interés capitalizado se debe considerar que la in-
versión promedio de los desembolsos es de S/ 9,150,000; sobre dicha
1 de enero 2,000,000 fuente de financiación el interés de los préstamos específicos asciende
31 de marzo 4,000,000 a S/ 1,066,840 (obtenido sobre el principal de S/ 8,500,000 con una
30 de junio 6,100,000 tasa de interés del 12% calculado trimestralmente) y el interés de los
30 de setiembre 4,400,000 préstamos genéricos asciende a S/ 72,020 (obtenido del saldo de S/
30 de diciembre 3,500,000 650,000 con una tasa de 11.08%), por lo indicado, la deuda principal
Total 20,000,000 toma de referencia el desembolso acumulado promedio obteniéndose
un interés capitalizado asciende a S/ 1,138,860. A continuación se pre-
La siguiente deuda estaba pendiente al 31 de diciembre del 2013: senta el Cuadro N° 5 donde se expone la determinación de los intere-
a) 12%, obligación a 4 años de fecha 31/12/13 con interés calculado ses capitalizados.
trimestralmente. Tanto el principal como los intereses vencen el 31
de diciembre del 2017 ( corresponde específicamente al proyecto Cuadro N° 5
en construcción) por S/ 8,500,000 Intereses Capitalizados (expresado en soles)
b) 10%, obligación a 10 años de fecha 31/12/10 con interés simple pa- INTERESES CAPITALIZADOS
gadero anualmente los 31 de diciembre por S/ 6,000,000
Pasivos Principal Intereses Interés
c) 12%, obligación a 5 años de fecha 31/12/11 con interés simple paga-
Obligación específica 12% con tasa tri-
dero anualmente los 31 de diciembre por S/ 7,000,000 mestral
8,500,000 12% 1,066,840
Obligación genérica 650,000 11.08% 72,020
Se solicita determinar los costos de intereses capitalizables y el gasto
financiero vinculado a la financiación. Totales 9,150,000 1,138,860

Solución Caso N° 3 A continuación, para determinar el interés total actual, se toma como
Para efectos de determinar el interés capitalizado primero se debe base el monto de la obligación y la tasa de interés vigente para ese pe-
determinar la inversión promedio acumulada debido a que al haberse ríodo, posteriormente se suma todos los intereses determinados para
efectuado en distintas fechas están afectas a diferentes períodos de ca- obtener el interés por pagar.
pitalización. A continuación en el Cuadro N° 3 se presenta la inversión Considerando que para el préstamo específico de S/ 8,500,000 tene-
promedio de desembolsos acumulados. mos un interés de S/ 1,066,840 (ver Cuadro N° 5), para el préstamo
genérico de S/ 6,000,000 tenemos un interés de S/ 600,000 (ver
Cuadro N° 3 Cuadro N° 4) y para el préstamo genérico de S/ 7,000,000 tenemos un
Inversión Promedio de Desembolsos Acumulados (expresado en soles) interés de S/ 840,000 (ver Cuadro N° 4) . Por lo indicado, el interés por
PROMEDIO DE DESEMBOLSOS ACUMULADOS pagar es de S/ 2,506,840.
Finalmente, el gasto financiero a asignar a resultados del ejercicio
Período de Desembolso
Fecha Desembolso debe ser la diferencia entre los intereses por pagar S/ 2,506,840 y los
Capitalización promedio
intereses capitalizados que ascienden a S/ 1,138,860, con el cual se
01.01.14 2,000,000 12/12 2,000,000
obtiene que el gasto financiero es S/ 1,367,980.

C4 Enero 2016 Nº 823, Segunda Quincena revista de asesoría especializada

 informe especial
2. Conclusión
La NIC 23 Costos por préstamos establece los criterios a seguir para la
contabilización de los costos por préstamos. Al respecto, la norma señala
que se debe proceder a la capitalización de los intereses cuando estos in-
tereses provengan de fondos prestados y dichos fondos se hayan invertido
en activos aptos. Adicionalmente, es necesario que las empresas cumplan
con las revelaciones solicitadas por las NIIF para los costos por préstamos,
de tal forma que el usuario de la información financiera comprendan y co-
nozcan que impacto tienen los costos por préstamos sobre la información
financiera que analiza.
APUNTE CONTABLE
CIERRE DEL EJERCICIO GRAVABLE 2015
Principales consideraciones
(Cuarta parte)|
Voces: Norma internacional de información financiera – NIIF - Estados fi-
nancieros – Estados financieros auditados – Normas internacionales de con-
tabilidad – Normas contables – NIC – Políticas contables cambios en las
estimaciones contables – NIC 8- NIC 1- Presentación de estados financieros.
7. INGRESOS
7.6. Criterios jurisprudenciales
A continuación se señala una serie de criterios vertidos por el
Tribunal Fiscal, respecto a la aplicación del criterio del devengo
y las principales consideraciones a tener en cuenta:
– RTF 09496-2-2004: Probabilidad de beneficio econó-
mico y medición confiable
Se confirma el reparo por diferimiento de ingresos (in-
demnización por lucro cesante).
Se concluye que, para reconocer un ingreso se debe
considerar: el grado de incertidumbre o la proba-
bilidad del beneficio económico ligado al mismo,
y la posibilidad de efectuar una medición confiable,
asimismo, este reconocimiento por el principio de
lo devengado, debía realizarse en el período en que
el ingreso ocurriese. De lo expuesto, encontrándose
acreditado el siniestro y no existiendo condiciones adi-
cionales a este hecho ni evidencia de incertidumbre,
se encontraba cumplida la probabilidad del beneficio
económico futuro, así como el requisito de medición
confiable, por lo cual, procedía el reconocimiento del
ingreso por la indemnización.
– RTF 03557-2-2004: Transferencia de riesgos y benefi-
cios inherentes a la propiedad
En un contrato de compraventa, la propiedad de un bien
mueble se adquiere con la tradición, esto es, con la entre-
ga del bien, de acuerdo con lo establecido por el artículo
947° del Código Civil aprobado por el Decreto Legislativo
N° 295, por lo que para efecto del devengo mientras no se
haya entregado el bien no podría surgir el derecho a cobro
Revista de asesoría especializada Enero 2016
Informativo
Caballero Bustamante c
NOTA
(*) Contador Público graduado en la Universidad Nacional Mayor de San Mar-
cos de Perú; Master en Administración de Negocios de la Universidad de
Québec Canadá; Master en Desarrollo Organizacional de la Universidad
Diego Portales de Chile; Posgrado en Contabilidad Internacional IFRS en
la Universidad de Chile; Fundamentos de NIIF en IAS Seminars-Londres;
Posee Certificación Internacional en IFRS por The Institute of Chartered
Accountants in England and Wales 2015 y 2012; es Past Presidente de la
Comisión Interamericana de Investigación Contable de la Asociación Inte-
ramericana de Contabilidad y Actualmente es Consultor de Proyectos de
Implantación y Adopción de Normas IFRS.
Correo electrónico: pvilchezcpa@gmail.com.
CPC Rosa Ortega Salavarría (*)
(devengo del ingreso), pues no se habría materializado el
hecho sustancial generador de renta.
Por las mismas razones, desde el punto de vista contable,
no se ha transferido al comprador “los riesgos significati-
vos y los beneficios de propiedad de los productos”, lo cual
ocurrirá con la entrega del bien, materia de la venta.
- RTF Nº 4432-5-2005: Medición confiable de ingresos
Respecto a la medición confiable de los ingresos, en la RTF
Nº 4432-5-2005 se señala que en el caso de las clínicas,
el devengo de los ingresos obtenidos es conforme a con-
venios suscritos con las entidades prestadoras de salud;
siendo ello así, en el caso que en el convenio se establezca
que el servicio consiste en atender a los asegurados en
forma ambulatoria, hospitalaria y de emergencia, culmi-
nando el servicio en la fecha del último comprobante de
pago del servicio médico prestado al asegurado según su
solicitud de beneficios, es que en dicho momento se reco-
nocerá el ingreso, no correspondiendo que se vincule el
devengo con la fecha de emisión de las facturas para su
aprobación por las EPS.
8. GASTOS
8.1. Definición
El Marco Conceptual para la Información Financiera (2010) – en
adelante Marco Conceptual, en el literal b) del párrafo 4.25
efectúa la definición siguiente de gastos:
Gastos son los decrementos en los beneficios económi-
cos, producidos a lo largo del periodo contable, en for-
ma de salidas o disminuciones del valor de los activos,
o bien por la generación o aumento de los pasivos que
dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no
están relacionados con las distribuciones realizadas a los
propietarios de este patrimonio.
La definición de gastos incluye tanto las pérdidas(1) como los
gastos que surgen en las actividades ordinarias de la entidad.
Nº 823, Segunda Quincena C5
 C Informativo
Caballero Bustamante Contabilidad Y AUDITORÍA

Se aprecia que el gasto representa el valor de un servicio (iii) No se asocian en forma directa a la generación de ingresos.
o bien recibido, que ya fue consumido en un determinado
periodo, ya brindó un beneficio.
Ejemplo: Costo de Exis-
Asociación Directa
tencias se reconoce como
8.2. Reconocimiento (simultánea) con el
gasto al producirse la venta
ingreso que genera
De acuerdo al Marco Conceptual existen tres circunstancias (párrafo 34 NIC 2)
para reconocer la ocurrencia del gasto, a saber: Distribución
Ejemplo: Costo de activos
Criterios para el sistemática y
fijos se reconoce como gasto
Reconocimiento racional en los
a. Imputación del gasto cuando esté asociado a ingresos. de un Gasto períodos que
vía depreciación(*), durante la
vida útil estimada del bien
“Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base beneficia
de una asociación directa entre los costos incurridos y la obten- En la oportunidad
ción de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se que se produce Ejemplos: sueldos y comi-
denomina comúnmente correlación de gastos con ingresos, im- si no genera siones a vendedores, por las
plica el reconocimiento simultáneo o combinado de unos y otros, (*) Salvo cuando se imputa al costo de
beneficios otro activo, de acuerdo
eco­ ventasa ya
la NIC 2 y NIC 16.
realizadas
que surgen directa y/o conjuntamente de las mismas transaccio- nómicos futuros
nes u otros hechos”.
Párrafo 4.50 del Marco Conceptual
8.3. Gastos de acuerdo al PCGE
Este tipo peculiar de gastos, por su naturaleza, están asociados El elemento 6: Gastos por Naturaleza del PCGE, se clasifica
a la obtención de ingresos en forma directa. Ejemplos típicos de la forma siguiente:
de este tipo de gastos corresponden al Costo de Ventas y Costo
de Enajenación.
CLASIFICACIÓN DE LOS GASTOS POR SU NATURALEZA
Sin perjuicio de lo señalado procede incidir en el hecho que para
fines tributarios que la imputación a resultados del Costo de Ven-
tas y Costo de Enajenación, se relacionan con la determinación de
la Renta Bruta, denominándose Costo Computable. Gastos por
Pérdida por Depreciacio-
servicios de
medición de nes, amorti­
Consumo personal,
b. Asignación del gasto en forma sistemática en el tiempo. de bienes de terceros,
activos no Gastos zaciones,
financieros financieros provisiones y
(Cuenta de gestión y
“Cuando se espera que los beneficios económicos surjan a lo largo al valor (Cuenta 67) valuación por
60 y 61) tributos
de varios períodos contables y la correlación con los ingresos aso- razonable deterioro
(Cuenta 62,
ciados pueda determinarse únicamente de forma genérica o indi- (Cuenta 66) (Cuenta 68)
63, 64 y 65)
recta, los gastos se reconocen en el estado de resultados utilizando
procedimientos sistemáticos y racionales de distribución. Esto es,
a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacio- En este caso el costo de ventas (cuenta 69) es la única que no respon-
nados con el uso de activos tales como los que componen las pro- de a la característica de gastos por naturaleza, por ello al medir el
piedades, planta y equipo, así como con la plusvalía comprada,
consumo de los bienes que comercializa la empresa, se incluye en el
las patentes y las marcas, denominándose en estos casos al gasto
correspondiente como depreciación o amortización. Los procedi- Estado de Ganancias y Pérdidas por Función.
mientos, de distribución están diseñados a fin de que se reconozca Respecto al destino al elemento 9: Contabilidad analítica de explota-
el gasto en los períodos contables en que se consumen o expiran ción – Costos de producción y gastos por función, procede considerar
los beneficios económicos relacionados con estas partidas”. lo siguiente:
Párrafo 4.51 del Marco Conceptual

Tiene destino:
A diferencia del supuesto anterior, en este caso, los gastos se Consumo de bienes
(Cuentas 60 y 61) Elemento 9 con Cuenta 79.
asocian con los ingresos en forma indirecta bajo un procedimien- Salvedad: Si es por Activo Fijo
to sistemático y razonable de imputación. Gastos por servicios de Subcuenta 339 y Cuenta 72.
personal, de terceros, 655 Costo neto de enajena-
Un ejemplo típico lo constituye la depreciación de los bienes tan- ción, no tiene destino.
de gestión y tributos
gibles, la cual se efectúa en función a la vida útil estimada del (Cuenta 62, 63, 64 y 65)
bien teniendo un carácter de permanencia a lo largo del tiempo.
Se entiende que la depreciación se deducirá en cada periodo. Depreciaciones, amorti­ Tiene destino:
zaciones, provisiones y Elemento 9 con Cuenta 78.
ELEMENTO 6
valuación por deterioro Salvedad: Si es por Activo Fijo
c. Imputación cuando se produzca el gasto. (Cuenta 68) Subcuenta 339 y Cuenta 72.
El párrafo 4.52 del Marco Conceptual establece que: Dentro
Pérdida por medición de
del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal activos no financieros al
un gasto cuando el desembolso correspondiente no produce be- valor razonable
neficios ­económicos futuros, o cuando y en la medida que tales (Cuenta 66)
NO TIENEN DESTINO
beneficios  económicos futuros no cumplen o dejan de cumplir Gastos financieros
las condiciones para su reconocimiento como un activo en el ba- (Cuenta 67)
lance general.
En este supuesto, los gastos se imputan en forma inmediata
cuando surgen, dado que: 8.4. Consideraciones tributarias
(i) No proporcionan beneficios económicos futuros. Para efectos del Impuesto a la Renta, la imputación a resultados de
(ii) No corresponde que se les considere como activo o formen Ingresos y gastos implica determinar la Renta Bruta y la Renta Neta
parte de su costo. de acuerdo a la estructura siguiente:

C6 Enero 2016 Nº 823, Segunda Quincena revista de asesoría especializada

 informe especial
Ingresos afectos menos el Costo
Computable determina la:
Aplica el artículo 20° de la LIR
Renta Bruta
La renta bruta menos los gastos
necesarios para producir o
mantener la fuente determina la: Aplica los artículos 37° y 57° LIR
Renta Neta
El costo computable para fines contables es equivalente al Costo de
Ventas y Costo Neto de Enajenación, no considerándose tributariamente
como Gastos.
Respecto a la deducción de los gastos, corresponde observar principal-
mente las reglas(2) siguientes:
- Principio de Causalidad
- Cumplir los criterios de Razonabilidad, Proporcionalidad, Normali-
dad y Generalidad respecto a los gastos de los trabajadores.
- Acreditar fehacientemente con comprobantes de pago y documen-
tos sustentatorios las transacciones realizadas.
- Imputar a resultados en el ejercicio en que se hayan devengado.
- El cumplimiento de la obligación de bancarizar las obligaciones a
cancelar en sumas de dinero, a partir de S/. 3,500 o US$ 1,000.
- Analizar y verificar, los límites y parámetros tributarios máximos acep-
tables regulados en el artículo 37° del TUO de la LIR y su reglamento.
– Reparar los gastos expresamente no aceptables, de acuerdo a lo re-
gulado en el artículo 44° del TUO de la LIR y su reglamento.
9. Medición a Valor Razonable y sus efectos en resultados
En los estados financieros se utilizan diferentes bases de medición con
diferentes grados en distintas combinaciones entre ellas, tales como el Costo
histórico, Valor Neto Realizable y Valor Razonable.
La NIIF 13: Medición a valor razonable – en adelante NIIF 13 y que rige a
partir del 01.01.2013, tiene como finalidad unificar en una sola regulación las
pautas o procedimiento a observar para efectuar la determinación del valor
razonable cuando fuese requerido o permitido por una NIIF.
El párrafo 8 de la NIIF 13 regula que, si el valor razonable se requiere o
permite por otras NIIF, el marco de medición del valor razonable descrito en
esta NIIF se aplicará a la medición inicial y posterior.
Al respecto, el párrafo 9 de la NIIF 13 define al valor razonable bajo la con-
ceptualización siguiente: Es el precio que sería recibido por vender un activo o
pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes
del mercado en la fecha de la medición.
Los efectos de la medición a valor razonable, puede afectar a resultados
integrales o a resultados del período, ello según lo dispuesto en las NIIF que
requieren o permiten su aplicación.
En virtud a ello, el PCGE ha establecido diferentes cuentas y subcuentas
en resultados para reflejar los efectos de la medición a Valor Razonable y que
detallamos a continuación:
9.1. Ganancia o Pérdida por Medición de Activos no Financieros al Valor
razonable
Agrupa las subcuentas que acumulan los incrementos o las dis-
minuciones del valor de activos no financieros en comparación con su
valor en libros, cuando son valuados al valor razonable.
Acumulan el
incremento o
disminución del
Con su valor
valor de activos En comparación
en libros
no financieros
(cuenta 66 ó 76)
Cuando son
valuados al valor
razonable
Revista de asesoría especializada Enero 2016
Informativo
Caballero Bustamante c
Ejemplo: La medición a valor razonable de los activos biológicos, los acti-
vos no corrientes mantenidos para la venta y las propiedades de inversión.
9.2. Ganancia o Pérdida por Medición de Activos y Pasivos Financieros
al Valor razonable
Se incluyen en estas cuentas las ganancias (777) o pérdidas (677) que
se produzcan por medición a Valor Razonable de los Activos Finan-
cieros, así como el incremento de Valor de las inversiones mobiliarias
en subsidiarias y afiliadas por aplicación del método de participación
patrimonial (778 o 678, según corresponda).
Con valor en
Valuación de Activos
o Pasivos Financieros
SE COMPARA Libros a la fe-
cha de EE.FF.
9.3. Deterioro del valor de los activos y su recuperación
En la cuenta 68 se encuentra la subcuenta 685: Deterioro del valor
de los activos, la misma que comprende la pérdida de valor de acti-
vos inmovilizados de acuerdo a lo establecido por la NIC 36 Deterioro
del valor de los activos.
A su vez, en caso se produzca la recuperación del valor, se reflejará
ello en la subcuenta 757: Recuperación de deterioro de cuentas de
activos inmovilizados.
Variación del valor de:
Inversiones Inmuebles, maquinaria Activo Biológico
Inmobiliarias y equipo e intangibles en producción
Procede referir que la medición a Valor Razonable no resulta acep-
table para fines tributarios, por lo cual deberá deducirse la ganancia
obtenida y adicionarse la pérdida generada vía Declaración Jurada
Anual del Impuesto a la Renta.
Adicionalmente, dado que la medición a Valor Razonable modifica el
valor contable de los activos y pasivos se genera una diferencia temporal
con la base tributaria, que deberá tratarse de acuerdo con la NIC 12: Im-
puesto a las ganancias.
10. Corrección de errores materiales
10.1. Definición y ejemplos
Los errores pueden surgir al reconocer, valorar, presentar o revelar
la información de los elementos de los estados financieros, y su prin-
cipal efecto radica en el hecho que éstos pueden conllevar a estados
financieros que no cumplan con las NIIF, y que en consecuencia pre-
sentan una información distorsionada.
La NIC 8: Políticas contables, cambios en las estimaciones conta-
bles y errores, define en su párrafo 5, a los errores de periodos ante-
riores como omisiones e inexactitudes en los estados financieros de una
entidad, para uno o más periodos anteriores, resultantes de un fallo al
emplear o de un error al utilizar información fiable.
Dentro de estos errores se incluyen los efectos de errores aritméti-
cos, errores en la aplicación de políticas contables, la inadvertencia o
mala interpretación de hechos, así como los fraudes.
EJEMPLOS DE ERRORES
• Error por omisión de registro de una transacción que se debe recono-
cer en un periodo.
• Error en la determinación de las diferencias de cambio.
• Error por duplicidad en gastos.
• Error por omisión en el reconocimiento de los ingresos. Como por
ejemplo, en el caso de contratos de construcción, al no aplicar ade-
cuadamente la NIC 11.
• Error en la interpretación de un hecho económico, lo que conlleva a
una incorrecta contabilización.
• En general, cualquier error en la aplicación o inobservancia de las NIIF.
Nº 823, Segunda Quincena C7
 C Informativo
Caballero Bustamante Contabilidad Y AUDITORÍA

Los Estados Financieros no cumplen con lo establecido en las NIIF,
si contienen errores materiales o inmateriales cometidos en forma
intencional con el fin de mostrar una determinada situación finan-
ciera, por ejemplo una menor utilidad.
10.2. Oportunidad de la corrección de errores
Los errores materiales que son descubiertos en un periodo posterior
deberán ser corregidos en la información comparativa presentada en
los primeros Estados Financieros de los periodos siguientes formula-
dos después de haberlos descubierto. A continuación se muestra en
forma esquemática lo antes expuesto:
10.4. Dinámica contable
El párrafo 46 de la NIC 8 dispone que el efecto de la corrección de un
error de ejercicios anteriores no se incluya en el resultado del ejer-
cicio en el que se descubra el error. En virtud a dicha disposición, a
nivel contable los errores que hayan tenido incidencia en Resultados
(Ingresos o Gastos) se corrigen afectando a la cuenta 59 Resultados
Acumulados.
En concordancia con ello, el Plan Contable General Empresarial ha
incorporado subcuentas específicas para dicho efecto y que referi-
mos a continuación:

Errores del periodo

Se corregirán antes de 59. RESULTADOS ACUMULADOS
formular los Estados
corriente
Financieros del periodo. NOMENCLATURA DE LAS SUBCUENTAS Y DIVISIONARIAS
OPORTUNIDAD DE
LA CORRECCIÓN
Deberán ser corregidos
Errores de periodos 591 Utilidades no distribuidas
anteriores en los primeros Esta-
dos Financieros de los 5911 Utilidades acumuladas
Divisionarias
ejercicios siguientes a REEXPRESIÓN
su descubrimiento.
5912 Ingresos de años anteriores aperturadas
RETROACTIVA
592 Ingresos de años anteriores en función a
la NIC 8.
5912 Pérdidas acumuladas
10.3. Reexpresión retroactiva
Conforme con el párrafo 42 de la NIC 8, la entidad corregirá los erro- 5922 Gastos de años anteriores
res materiales de periodos anteriores, bajo una reexpresión retroac-
tiva, en los primeros estados financieros formulados después de
NOTAS
haberlos descubierto, teniendo en cuenta que este procedimiento
“consiste en corregir el reconocimiento, medición e información a revelar (*) Contadora Pública Colegiada, con estudios de Maestría en Tributación
de los importes de los elementos de los estados financieros, como si el y Política Fiscal por la Universidad de Lima. Consultora independiente
error cometido en periodos anteriores no se hubiera cometido nunca”. en Doctrina Contable, NIIF y su impacto o repercusiones tributarias.
Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributa-
rio (IPIDET) y del Grupo Peruano de la Asociación Fiscal Internacional
REEXPRESIÓN RETROACTIVA (IFA). Correo electrónico: rosa.ortega.salavarria@gmail.com.
Consiste en: (1) Téngase presente que para fines tributarios, las pérdidas que se produ-
CORREGIR: Como si el error cometido en
cen por la enajenación de bienes no califican como gastos deducibles,
– Reconocimiento los periodos anteriores nunca sino que inciden en la determinación de la Renta Bruta.
– Medición se hubiera cometido. (2) Para mayores alcances sobre el tratamiento tributario respecto a los
– Información
gastos deducibles, se sugiere revisar el Apunte Tributario correspon-
Salvo que tras todos los esfuerzos razonables sea impracticable. diente a la presente quincena.

Reexpresando la infor-
mación comparativa
para el/los periodo(s)
Se aplica: anteriores en los que se
REEXPRESIÓN Oportunidad: originó el error. Excepción:
CORRECCIONES RETROACTIVA En los primeros Estados
Salvo cuando sea
DE ERRORES (A PERIODOS Financioeros que se formulen impracticable.
ANTERIORES) después de descubiertos Reexpresando los sal-
dos iniciales de activos,
pasivos y patrimonio
para el periodo más
Fundamental: antiguo(*)
Evaluar la
materialidad
o importancia
relativa

(*) Si el error ocurrió con anterioridad al período mas antiguo para el que se presenta la información.

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