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Cálculo y Análisis de
Desviaciones
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©201 6 Ast urias: Red de Universidades Virt uales Iberoamericana s
Cálculo y Análisis de Desviaciones
Índice
1 Estudio de Desviaciones de la Materia Prima .......................................................................................... 4
2 Estudio de Desviaciones de Mano de Obra Directa ............................................................................ 6
3 Estudio de desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Fijos ...................................... 9
4 Estudio de Desviaciones de Gastos Generales de Fabricación Variables .......................... 9
5 Desviación en Volumen y Desviación en Presupuesto de Gastos Generales Fijos de
Fabricación. ................................................................................................................................................................................ 10
6 Resumen ........................................................................................................................................................................... 15
7 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 15
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ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®
Not a Técni ca preparada por Ast uri as: Red de Universi dades Vi rt ual es Iberoameri canas. Su di f usión,
reproducci ón o uso t ot al o parci al para cual qui er ot ro propósi t o queda prohi bi da. Todos l os derechos
reservados.
Cálculo y Análisis de Desviaciones
Introducción
Si se fija el coste estándar como punto de referencia, luego, a posteriori, podemos
comparar los resultados reales con el estándar y sacar conclusiones en cuanto a si lo
que ha ocurrido realmente es “bueno” o “malo” y tratar de averiguar sus causas. Para ello
se utiliza la técnica denominada “análisis de desviaciones”.
Para que sea más fácil de entender el proceso de analizar desviaciones, ex plicaremos
su mecánica mediante el ejemplo que se describe a continuación.
Supongamos que el producto 101 del ejemplo explicado en el tema anterior tiene el
coste estándar por unidad que se describe en el siguiente cuadro y que se ha calculado
para un nivel de actividad de 8.000 horas de mano de obra directa (los datos de
imputación de gastos generales han sido calculados en el tema anterior).
Gastos de fabricación variables (0,40 euros por hora de mod): 0,80 euros
Gastos de fabricación fijos (2,50 euros por hora de mod): 5,00 euros
Durante el año, se fabricaron 4.300 unidades del producto 101. Los gastos fijos en los
que se incurrió fueron de 21.000 euros; los gastos variables, de 3.430 euros; y se
trabajaron 8.624 horas de mano de obra directa, por las que se pagaron 46.280 euros.
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Existe, pues, una diferencia entre el coste estándar total y el coste real total de 2.862,97
euros.
Es decir, se ha incurrido en unos costes superiores en 2.862,97 euros con respecto a los
que a priori se consideraban razonables.
Preguntas:
Solución
Para responder a esas preguntas deberemos estudiar la evolución de cada uno de los
componentes del coste. En concreto, hay que analizar las siguientes desviaciones:
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Dando un paso más, podemos tratar de ver qué parte de esta desviación es debida al
precio (desviación económica) y qué parte es debida a la cantidad utilizada (desviación
en eficiencia o técnica).
Para ello podemos preguntarnos qué habríamos gastado si se hubiese comprado toda
la materia prima al precio estándar de 0,50 euros/kg, en lugar del precio promedio de
0,5135 euros. Claramente, el coste hubiera sido de: 4.368 x 0,50 = 2.184 euros.
Observemos que, la diferencia entre esta cantidad y el coste total real (2.242,97 euros)
es lo que hemos gastado de más por haber comprado a un precio superior al estándar,
mientras que la diferencia entre la misma cifra y el coste estándar de 4.300 unidad es
(2.150 euros) es lo que hemos gastado de más por haber utilizado una mayor cantidad
de materia prima.
(desfavorable) (desfavorable)
Desviación total en
materia prima
34 + 58,97 = 92,97
(desfavorable)
Una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las posibles causas de las
desviaciones.
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En primer lugar, una posible causa de tipo general es que los costes estándar no fueran
realistas, o que, aún siéndolo en el momento en que se establecieron, hayan cambiado
las circunstancias de tal manera que no lo sean ahora. Por ejemplo, puede haberse
producido una subida generalizada en el precio de la materia prima. Pero si juzgáramos
que no es este el caso, entonces:
La desviación desfavorable en precio sería debida a una mala gestión de compras (por
haberse comprado por encima del precio estándar), de la que sería responsable el
departamento de compras.
Estas son las causas más frecuentes de las desviaciones. En algunos casos, sin
embargo, habrá que tener sumo cuidado al hacer este análisis, puesto que es
perfectamente posible que una desviación en precio sea la causa de una desviación
técnica o en eficiencia. Por ejemplo, si la desviación en precio es favorable y la
desviación técnica es desfavorable, las dos cosas pueden obedecer a una sola causa: la
compra de una materia prima de inferior calidad, a un precio inferior (por tanto, con una
desviación favorable en precio), puede aumentar notablemente el número de roturas,
dando lugar automáticamente a una desviación técnica o en eficiencia desf avorable de
la que en modo alguno es responsable el departamento de producción.
Aunque también es cierto que esto no invalida el análisis anterior, significa tan sólo que,
Para tomar acciones correctoras se debe cuando se trate de tomar acciones correctoras, la persona responsable no podrá evitar
tener en cuenta que las cifras numéricas, por emitir un juicio sobre las cifras que se han obtenido, y que las cifras por sí solas son
sí solas, no pueden darnos la solución
incapaces de darnos la solución.
Como hemos visto anteriormente, el coste real de mano de obra de fabricación de las
4.300 unidades ha sido de 46.280 euros. Por lo tanto la desviación a explicar será:
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4.300 x 2 x 5 = 43.000
8.624 x 5 = 43.120 €
€ 8.624 x 5,3664 = 46.280€
(horas reales x tasa (horas reales x tasa real)
(cantidad estándar x
estándar)
precio estándar)
(desfavorable) (desfavorable)
Desviación total en
materia prima
De nuevo, una vez elaborado este esquema, podemos pasar a analizar las causas de las
desviaciones, y como hacíamos con la materia prima, podemos realizar el análisis a tres
niveles distintos:
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En tercer lugar, también puede haber interacciones entre a) y b): una mano de obra
menos experimentada puede ser a la vez más barata (produciendo, por tanto,
desviaciones favorables en la tasa) y menos eficiente (produciendo desviaciones
desfavorables en eficiencia)
A estos tres hay que añadir un cuarto nivel de análisis, dado que también pueden darse
interacciones entre la mano de obra y la materia prima: la mano de obra menos
experimentada utilizará probablemente la materia prima con menor eficiencia; y una
materia prima de menor calidad podrá en ocasiones repercutir en una desviación
desfavorable en la eficiencia de la mano de obra. También en este aspecto, el buen
sentido del responsable le permitirá emitir un juicio sobre las causas reales de las
desviaciones.
Esta desviación debe utilizarse todavía con más cautela que las examinadas
anteriormente, puesto que muchas de las cantidades que integran los gastos generales
son discrecionales: es decir, que no se han determinado de acuerdo con un estándar,
sino mediante una decisión de la dirección. Por consiguiente, aunque tanto en materias
primas como en mano de obra se puede considerar que, en general, una desviación
favorable es “buena” y una desfavorable “mala”, no ocurrirá lo mismo con partidas
discrecionales tales como “mantenimiento”; si se gasta en ella menos de la cantidad
asignada tendremos una desviación favorable, que puede perfectamente ir en contra
de los intereses de la empresa, por precipitar el envejecimiento de las instalaciones .
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También aquí se deberá proceder con cuidado al utilizar esta desviación, puesto que el
presupuesto flexible es mucho menos objetivo que los estándares de materia prima y
mano de obra, y por tanto, es más probable que el estándar pueda ser inadecuado. Sin
embargo, es difícil que en un presupuesto de gastos variables haya partidas
discrecionales, de modo que, en general, una desviación favorable de 10 euros
significará en principio, un ahorro neto para la empresa, a menos que un análisis más
detallado de cada una de las partidas nos permitiera descubrir un cierto grado de
discrecionalidad en alguna de ellas
Para poder calcular los costes de los productos es necesario aplicar los gastos fijos de
fabricación usando una tasa predeterminada que se basa generalmente en las horas de
m.o.d. permitidas a la capacidad normal de producción. Esta tasa predeterminada se
usa para calcular el coste de los productos fabricados sin importar los niveles de
actividad que se alcancen (en nuestro ejercicio 2,5 euros/hora mod para una capacidad
de producción estimada de 8.000 horas mod/año aunque, finalmente, la producción
real puede ser distinta). Una desviación en volumen se origina siempre que la producción
Las desviaciones en volumen se originan expresada en horas mod, se desvíe del nivel presupuestado de actividad que se usó para
cuando la empresa opera a capacidad fijar la tasa predeterminada.
distinta de la planificada.
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La desviación en volumen constituye una medida del coste de operar por debajo de la
capacidad presupuestada o bien, del beneficio por operar por encima de la capacidad
presupuestada.
Gastos imputados
Euros (Línea artificial)
Tasa de imputación Coinciden los gastos
2,5€ / h.m.o.d imputados con los reales
(Sin desviación en volumen)
1. Cuando son idénticas la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
La desviación en volumen de imputación y la actividad que realmente se ha desarrollado en la empresa no hay
desfavorable se produce cuando la desviación en volumen.
actividad presupuestada de la
empresa es superior a la actividad
real
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2. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
de imputación son superiores a la actividad que realmente se ha desarrollado en la
empresa, hay una desviación desfavorable.
3. Cuando las horas de la actividad presupuestada usada como base para calcular la tasa
La desviación en volumen favorable de imputación son menores que la actividad realmente desarrollada por la empresa,
se produce cuando la actividad hay una desviación favorable porque representa un índice de utilización de la capacidad
presupuestada de la empresa es
productiva superior al presupuestado.
inferior a la actividad real
Aclaremos estos conceptos con los datos del ejemplo que estamos desarrollando.
Los gastos generales fijos, sin embargo, deben situarse alrededor de los 21.000 euros
aunque hayamos doblado el volumen de producción (por eso son fijos); pero como
usamos una tasa preestablecida de 2,5 euros/hora de mod. si producimos el doble de
unidades absorberemos (serán imputados a los productos fabricados) el doble de los
gastos fijos presupuestados.
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1.000 1.500
Desfavorable Favorable
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Euros
Desviación total o contable
500 euros
Desviación en volumen
1.500 euros
Desviación en presupuesto
1.000 euros
6 Resumen
Entre esta nota técnica y la anterior hemos estudiado los costes estándar y la técnica
denominada análisis de desviaciones, que es, quizá, la mayor ventaja que puede
derivarse de la utilización de costes estándar. Esta técnica es útil para el control de
costes puesto que permite asociar las desviaciones con sus causas. Tiene, en cambio,
algunas limitaciones en el sentido de que las desviaciones deben ser utilizadas con
cuidado, evitando caer en una interpretación demasiado literal de las mismas.
El cálculo de desviaciones puede hacerse, tal y como hemos visto, fuera del sistema
contable, pero también podría incorporarse al sistema contable un modo automático de
cálculo. Estudiar este mecanismo excede de los objetivos de esta nota técnica.
7 Bibliografía
Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA
Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros. Editorial Profit
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