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CAPITULO 5
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INTERPRETACTÓN DE LAS NORNIAS TRIBUTARIAS
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V lr SUMARIO: 1. LA INTERPRETECTÓN DE LA NORMA ¡UNfOTCA.-2. CLASES DE INTERPRETAcTÓN: 2.I.In-
terpretación auténtica. 2.2. Interpretación judicial. 2.3. La interpretación doctrinaria.-3. MODOS DE
v D INTERPRETACIÓN: ¡.t. Interpretación literal. 3.2. Interpretación extensiva. 3.3. Interpretación armóni-
r- ca. 3.4. Interpretación dinámica. 3.5. Interpretación correctora. 3.ó. Interpretación restrictiva. 3.7. Inter-
v L' pretación segrin criterios de razonabilidad. 3.8. Interpretación funcional. 3.9. El método de la evolución
histórica. 3.t0. I-a libre investigación cientffica. 1. INTERPRETACTÓN gcONÓ¡vrrCa DE LAS NORMAS
[j TRIBUTARIAS: 4.1. Las noÍn¿¡s aplicables. 4.2. Objetivo de la interpretación económica. 4.3. Legalidad y
capacidad económica. 4.4. Relación entre el Derecho prlblico y Derecho privado. 4.5. Jurisprudencia ar-
D gentina: 4.5.1. Agrupamiento temático. 4.5.2. Influencias en las corrientes jurispmdenciales. 4.ó. Jurispm-
dencia comparada: 4.ó.1. Precedentes norteamericanos. 4.ó.2. Precedentes ingleses. 4.7. Valoración de la
L-- - figura.:S. FoRMULACIoNES.APRIoRfSTICAS Y-ARGUMENTALESI-5.L,-IV .dubio eontra.ftscum.-5.2,,In
dubio pro fucum. 5.3. Argumcntum e silcntio. 5.4. Argumentum a fortiori, 5.5. Argumentum ad absurdum.
Ir 5.9. Argumentum a contrario sensu. 5.7. Argumento de la eficiencia de la labor del legislador.--ó. LA ANALO-
GTA._7. LA CONDUCTA PREVIA DEL CONTRIBI.IYENTE Y DE LA ADMINISTRACIÓN Y SU INFLUENCIA
[) EN LA INTERPRETACIÓN._S. BIBLIOGRAFfA.
[)
Ir
v.'
I. LA INTENP*''OCIÓN DE, LAS NOR]VTAS JURbICAS
Ir
h
L)
a) -Concepto. Para determinar el alcance de una nonna jurídica y proceder
a su aplicación, el operador jurídico debe interpretarla. La interpretación es un
t) proceso intelectual cornplejo condicionado por múItiples factores que inciden so-
F,
L) bre ella. De la aparente sencillez de la redatción del-precepto legá cuando llega
el momento de aplicario al caso concreto surge usuahirentsla neJesidad de llenár
Ei lagunas, formular interconexiones entre las ñormas, despejar dudas y esclarecer
Fr a-mbiguedades. Con el fin de cumplir con ese propósito ieiá necesarib descubrir
el sentido latente del Derecho positivo, cubrir los vacfos que, en mayor o menor
Ir medida, se encuentran en todo ordenamiento jurfdico.
E)
El Derecho no puede configurarse con la exactitud propia de las ciencias mate-
Er máticas y, por-consiguiente, encontrarse en él una solüción segura y exacta siem-
pre. Este anhelo proviene del natural deseo humano de seguriáad y certidumbre.
tl Pero por más irreprochable que fuere cualquier razonamiénto jurí"dico, existe un
n punto de partida que depende de un juicio de valor inicial, es decic el operador
D
optará por_una u otra solución fundada en diversos elementos, razón poi la cual
g,
no se puede predicar una solución con precisión matemática. Es uná situación
constante el hecho de que la solución de un caso estará condicionada por los
E, intereses.qug s9 pretenda salvaguardal aun cuando la respuesta deberíu i", q.r"
el operador jurldico si es el juez- debe privilegiar, por sobre todo, el
D valor Justicia. -máxime
D
F 229
D
 Y
CAP. 5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO s"

b) In interpretación ante la misión del Derecho. \a ley, como toda creación F

numána, puede exhibir aristas complejas, aspectos fragmentarios,. puedejueces, estar tir
ÁJ o lucir injusta. Ese panórama requiere de la tarea de los
"orr.ébida
orri"tt"" en su función de intérpretes deben determinar el alcance de la norma en ts
Já"Ri"tor, serán los encargadol últimos en annonizar los intereses de la comuni-
dad v del orden, deberán aií subsanar omisiones, corregir incertidumbres y encas-
tru. io. resultados de Ia interpretación de la norma con la justicia a trav_és de un It
metodo de libre decisión. Adémás la interpretación ---en el plano judicial- _es un Y
iÁf.ratirro legal en razón del mandato ptérristo en el art. 15 del CO segú-n el cual
los ¡ueces está-=n obligados a fallar, ya qué "no pueden deiar de iuzgar baio el pfetercto F
del silencio, oscuridad o insuficiencia de las leyes". ts
El Derecho no busca la verdad, pues ese es el objeto que corresponde a la filo-
sofía. EI Derecho tampoco busca como objeto inmediato la utilidad ni el bienestar ;I
de los hombres, ni su seguridad, ni su enriquecimiento, ni el orden ni el progreso,
pues éstos forman pafte áe los objetivos de la polftica y la economf-a y el medio ins- ts
irumental para lograrlo es la ley. El Derecho mira a Ia partición de los bienes. La
misión del Derecho es la de dar a cada uno lo suyo: éste puede ser un buen punto Y,
de partida para el intérprete.
vT
Bien dice VrI-rev: ,.Pago de forma regular mi impuesto sobre la renta; dicho de otro F
modo, yo no contribuyo menos a los gastos prlblicos de lo que me corresponde. Hago
realidad, aI menos en este punto, el estado de la cosa justa (dikaion). Pero puede suce- F
der que si yo declaro mis rentas tan exactamente es porque el secretario de la facultad F
las cómunica al inspector de Hacienda; no hay posibilidad de engañar. Y suponiendo y
que yo no pagase en la fecha mandada, carec endo de relaciones en los medios ad- T-
,minisfraliv.os.de-Haeienda,,dj,fl-cilmentg,pgdr-la esca.Bar al, age¡Jecjec.u-tivs.- Puede ser P
que, en otras circunstancias, yo imite el compor tamiento comrln de los contribuyentes
franceses. No debéis concluii de esto que soj d,'<aios, q..e'r..t!" t" de la jústicia ts
(dikaiosune). El dikaios serfa la justicia en mí, subjetiva', eI dikaion"i.tud
es la justicia fuera
de mí, en la realidad objetiva; así se ha entendido durante mucho tiempo, en Francia,
P
la ¡deá de Derechq[...] Él Derecho (to dikaion) es un objeto; es, por ejemplo, mi parte ts
de impuestos sobre la renla, que yo debo pagar o que he pagado, y que no debe ser ru
.*.esilt" ni insuficiente, Si, por tanto, el Derecho es un medio, es un justo medio obje- P
tivo (en las cosas' (M. Vurov, Compendio de Filosofta dzl Derecho. Definiciorus y fines P
dcl Derecho, Ediciones Universidad de Navarra, Pamplona, 1979'p.86).
La misión del Derecho no se dirige a que el individuo sea justo, tampoco se
F
encarga de vigilar la virtud del indiüduo. Al Derecho no le interesa qrre el sujeto F
".u
hJnesto 1it "g" buenas intenciones hacia la obligación de corrtribui¡, sólo le F
importa que-el su.ieto pagUe el impuesto al cual esta obligado por la norma y, más tt
piácisamánte .tr lá rnisión del Derecho como ciencia-, Ie interesa I

-y "ilol"triba
á.nrrir qrre obligación puntual tributaria le corresponde paga4 pues el Derecho es F
reparto. ts
El Derecho es el objeto de la justicia. Lo propio de la justicia, entre. las demás ?,
ri.t"á.", ordenar o regir al hómbre en las c-osas relaiivas al otro (alteridad)'
"" se impane_en relación a otro. Se le otorga la denominación de justo
pues la justicia ts
I uq.relio que, realizando la rectitud de la justicia.,(enes el término
aún sin tener en cuenta cómo lo ejecuta el ágente
del acto de ésta,
tanto en el resto de las ürtu-
?
á." .¿inca a algo como rec[o sino en átención a cómo el agente lo hace). ?
"á ""
c) Interpretación y misión de los iueces. Está muy difundido
un sentido
el concepto de
determinable
v
qrr"-ál fir, dJ la interpietación es el descubrimiento
ü la mente o intención del legislador. Pero ¿cómo se
de
puede entrar en Ia mente o F
;trt"".iO" a"i fegislador, en b Intención del ¡irismo? También es frecuente la refe- F,
;;";i; ; el sen|ido de que interpretar una norma jurídica significa establecer su ?
230
F
I,
17
 r;'
t)
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
l'r
| ' 'rr".dadero sentido, un procedimiento lógico de conocimiento para acercarse a la
l) d""cripción elaborada en abstracto por el legislador. También se sostiene que se
L trata de investigar y llegar al sentido y alcance efectivo de la norma, o sea, de la
Ir voluntad de aquélla, esto es, la atribución de un significado a la norma, para medir
I su extensión precisa y la posibilidad de aplicación a Ia determinada relación social
L.t a regular.
tr La interpretación es, en gran medida, predicción por parte del operador jurl-
,. dico quien otorga una solución jurldica, que, llegado el supuesto de que la misma
t' debe ser tamizada por un juez, la respuesta del juez será análoga a esa predicción.
it En otros términos, la interpretación es un enunciado dogmático de la norma que
n el operador pronostica que estará vigente en un lapso determinado.
I'
¡, La labor de los jueces es la interpretación donde la experiencia desempeña un
I rol preponderante. Su tarea no puede quedar reducida a averiguar la intención del
Lr legisladoq, porque en muchos casos esa intención ni siquiera existió o las circuns-
l, tancias imperantes al momento de la sanción de la norma son diferentes al momen-
f t" de su aplicación. La función del juez al momento de interpretar la norma para
L' aplicarla no puede limitarse a descubrir dicha intención, debe aplicarla en el con-
[) texto concreto y dar la solución al caso especlfico a él planteado, previendo que esa
Ill respuesta será la que siga el intérprete final de las normas jurídicas: la Justicia.
l,F En este punto en que relaciono la interpretación con predicción es inexorable la
referencia a HoLMEs, quien sostuvo que "la üda del Derecho no ha sido lógica sino
) a*periencia". Sxpresa que las sentencias, que permanentemente se multiplican por
iL centenas, (se ( ongregan las dispersas profecías del pasado sobre los casos del porvenir.
- - Con acierto sr las ha.llamado.oráculos del Derechs [..-] lo -que llamamos obligación o
l, deberjurÍdico roes sino una predicción deque si una persona realiza o deja de realizar
i. ciertos actos ci :berá sufrir de esta o aquella manera la sanción de un tribunal de justi
l) cia, y otro tanto puede decirse de la facultad jurÍdica o Derecho subjetivo". El objeto de
It r estudio del Derecho es la predicción, el acierto de cuáles van a ser en cada caso concre-
to las sentencia¡ de los jueces, aun cuando para ello haya que servirse de documentos
l-, Oel pasado, aludiendo a las sentencias judiciales, tratados y leyes de Estados Unidos y
rt' de Inglaterra, que abarcan un período de seiscientos años. En su visión del Derecho,
las sentencias conforman aquél y predicciones que se van generalizando y reduciendo
l.t u sistema. Las predicciones se presentan como un cuerpo ñnito de enunciados dog-
máticos que pueden llegar a ser dominados en un perÍodo razonable de tiempo (O. W.
"
L) Hot¡¡es, La. senda del Derecho, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1975, p. l7).
lr Lt jurisprudencia de la CSJN recogió el criterio en el sentido de que la misión
rt' esencial del intérprete es determinar la versión técnicamente elaborada de la norma,
indagando lo que'ella dice jurídicamente, mediante una interpretación sistemática, ra-
L, zonable y discreta hermenéutica, a fin de evitar soluciones disvaliosas por puro apego
: aI texro legal (Fallos, 263:453: 287:79).
lr
[, No es posible dejar de considerar que eI Derecho es una disciplina práctica.
Ilr Lu jurisprudencia, como producto de la interpretación jurldica de lós jueóes, debe
estar al servicio de la ley y de la realidad. En el proceso interpretativo, el caso es
i el dato esencial, pues representa el punto de partida del siriuoso carnino de la
;I interpretac¡ón, conduce la tarea del intérprete y lo orienta en uno u otro sentido.
A partir del caso, se interroga al Derecho y el intérprete intenta obtener de él una
I respuesta extendida en el tiempo. Asf, iniciándose el proceso interpretativo en el
r. ca:9, el operador jurídico buscará la regla aplicable para luego volver al caso para
¡ aplicarla, en un proceso circular denominado interpretativoo, dando de
! esta manera respuesta a las exigencias del caso "clrculo
y a la reglas jurídicas. La interpre-
tación, desde esta perspectiva, implica la convivencia armOnica y sin exclusión de
b
- las exigencias del caso y las reglas jurfdicas.
b"
-.D 231
a., D
 CAP. 5 ALEJANDRO C, ALTAMIRANO
:
Esta concepción es expuesta con claridad meridiana por ZAGREBET-sKv, quien se-
ñala que_ "segrin la concepción positivista tradicional, en h áplicacion del óerecho Ia
reg]a jurldica se obtiene teniendo en cuenta exclusivamente lái éxigencias del Derecho
'[..'] una vez determinada la regla, su aplicación concreta ."á*r" a un mecanismo
lógico sin discrecionalidad ""
-y en c"soie
ausenciade Derecho--, se comprende
que hubiese ¿iscrecion¡i¿a¿ r"
que ios problemas de ta apiicación del"fi;;ü i;
b
Derecho
üniesen fntegramente absorbidos en.los de
-la-interpretacíón t..ll u u¡o. de f" .iuri.-
prudencia se- agotaba en el mero servicio al legisr"áá. ¿
t;"; "|i""t"¿, es ¿ecir, en ier
expresión del "verdadero" significado contenid*o en las Í0.-"1".-"iiiirá¿.i p""iil"ói- \d
lxl?"",iJxff iüiü¡"ff ::";:ff iffi?*::fi:;g":?tJ#itl*?*ly.{t*lEflm \¿
reemplazado por el legislador como absrracció";
cido la ley en er momento en que había qu" ";;;;;j"; id""r q"" r,"u.¡,práctica
p.áá"- \¿
del Derecho, en cambio, ra interpretación "pri¿;.üi...is'.;ú"'iJlo.t""p.ion
¡".iai." "i i" üJü;;;
da tanto al caso como al ordenamiento. Eriesta definlcion
-s-e=pán! ¿. h norma adecua- I
"bipolar" de ra interpreración y se indica .,, ''ro.acior,
fu*;;j;";.
áe relieve el carácter
ambas vertientes
I
hasta hacerlas coincidir en un iesultado sati.r.ct".iá-pá.a aÁllJ.'Bl i"re.p."t"
al servicio exclusivo ni de una ni de otra, sino, en todo caso, d.e las ,ro Liiá I
festando asf una cierta autonomf. r."t. dos alavez,
á" u."'q"" J"¡r" d"ü;;É;;;
rnani- I
" ""a.Et-"""
lo hace depender de la otra> (G. Zecneaersxv D"r;"i;-driti, lr"t \r)
pp. 132-133). concluye el formidable ju¡"t" ,it"li""" ",Madrid,
1999,
cuando el resul-
""n¡;;á;;".
tado interpretativo no violenta ni a lasexigencias del caso
reglas iurfdicas, se ha logrado la intemretaóión. En el Derecho
ni . id pot"*iones de las I
la regla-jurfdica,
.aún
áecimononico imperaba
oplniéndo.. a] *o, y en tal situación se daba la tnáxjma d,ura 9
lea sed. let, esencia del positiüsmo acrfrico.-En cambio
er, ü á"ñ-ai¿.a cuentan más
las exigencias del caso que la voluntad_ del t"g¡"ñ". y 1." ptfi;" pueden
9
neutralizar a la denominada voruntad der t.gñi"á;ai. -zoo'ü,'"ot, invadir y $
cit., p. r34).
d) -I;osmétodos generales de interpr-etactóm En el Derechc tributario "p.
son apli=
I
cables los-principios interpretativos d'el D.r."h;;;;;;;r";i""
el objeto de es_
tudio son las normas jurfdico-tributarias que reüsten la mism-r estructura formal
I
de cualquier otra ley.
llro no obsrante, "bú;"" ;¿;á;" rr.t , -i" p."pios der De_
I
recho tributario quqdel resto del ordenalmiento, p.." ;" p;;;lü p^ued'. .fiÁ..se
q¡l-e para la inrerpretación de la norma tribut;;" .*iiiá-*Ztod",
9
pilili;;;.
Ello aun cuando muchos autores puedan_ considera¡, .o.r fu.rd.-..rto en que la in- 9
terpretación del significado económico de las normás tributarias, l" e*i"t"rr.iá á. 9
un método especial de interpretación para el Derecho t¡buta.iá. tfuchos errores
e
injlrs¿¡gi¿. se pueden comete-r por glorificar la interpretación económica d.spo¡a-
da de los cauces infranqueables qué a toda interpreáción l. Áá.L" r", pri;ipi;
9
constitucionales, puntualmente el de legalidad. - Y
En tal sentido sostienen MARTIN QUERALT y otros que ola interpretación de las nor_ Y
mas financieras se nos presenta como una cúestión fógicamenteLncatenada con la Y
naturaleza propia de tales normas. Si hemos concluidó que la norma nnatr.ieá, ." ü
cuanto tal norma jurldica, no tiene más singularidad que ia que le confiere p.opi"
I

contenido,.es obvio que los métodos aplicables en su iriterpreiación serán los""misÁos

que son aplicables, con carácter gener.al, en la interpretación de cualesquiera otras nor-
Y
mas- Sin embargo, tal conclusión admitida de forma pacrfica- no siempre ha :
-hoymanifestándose,
sido un lugar común-entre lo¡ j,uristag, hasta no t."" -""tt" ti-"-fá, Y
fuertes recelos h¿sja la aplicabilidad de los criterios hermenéuticos comunes y prcpug-
nándose la aplicabilidad de criterios singulares, no en función del contenido
;;p; fe
Y
las normas, sino por su apriorlstica adscripción a una especie de normatividád Éstric- Y
tiva de los derechos individuales" (cfr. J. Mar.rfN Quenerr, C. Lozer.¡o SERRANo, J- M.
TEJERTZo LÓPEz-y G. CASADo OLLERo, Curso de Derecho Financiero y Tlibutario,ls" ed., Y
Tecnos, Madrid , 2OO4, p. tZ2).
a
Tendremos ocasión de avanzar más adelante en este razonamiento pero desde Y
ya afirmo que la interpretación económica de las nonnas tributarias, tal como
Y
U
232 I

Y
Y
r'
t)
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
l)
ir lo recibe el ordenamiento jurldico tributario argentino desde hace muchos años,
[) confirma que la relación jurídico-tributaria ----en el ordenamiento positivo- dista
mucho del vfnculo en un plano horizontal (de igualdad) entre el sujeto activo y
Ii pasivo de la obligación jurldico-tributaria para convertirse en un instrumento efi-
f) caz para recalificar la operación jurídica sujeta a interpretación. Se trata de una
fr fuerte prerrogativa del Estado que, aunque la jurisprudencia ha sostenido que la
interpretación económica puede ser utilizada tanto a favor del Estado como del
[, contribuyente, en verdad se convierte en un comodln a favor del Estado, cuya
f, utilización discrecional desnivela en forma palmaria la igualdad de la relación
jurídica tributaria. Tan sólo reflexionar sobre los efectos de Ia inversión de la carga
l) de la prueba cuando el Fisco recalifica una operación con fundamento en la inter-
Ir pretación económica para comprobar esta afirmación.
I En otros términos, no pude aplicarse un solo método de interpretación pres-
cindiendo de los demás ofrecidos por el Derecho, no hay uno solo que tenga pre-
Ir eminencia sobre los demás y que además los desplace. Todos los métodos tienen
Ir interés para la interpretación de la norma tributaria. Aun cuando debe recurrirse
a todos los métodos interpretativos, existe uno que será el inicial en toda interpre-
lr tación jurldica: el literal o gramatical, pues la primera herramienta hermenéutica
Ir es la propia disposición escrita.
t, El proceso de interpretación implica transitar un camino resbaladizo. La pers-
pectiva del intérprete es decisiva en el resultado de su cometido, pues la interpre-
t tación puede hacerse con distinta inspiración. De allí la importancia (y obligación)
¡ del legislador en esmerarse para log ar una prolija redacción en la formulación de
las normas, despejando adecuadarr ente las dudas interpretativas que la disposi-
t ción pudiere producir, en beneficio t el principio de segurldad y certeza tributaria.
i, El Derecho tributario adhiere totaln ente al modelo jurldico dogmático con fuerte
[,
dependencia en la tradición positivi;ta. En este sector del Derecho existe un legí-
timo y necesario anhelo de certeza.
lr El problema de.la interpretación de las normas tributarias se plantea con res-
[, pecto al Derecho sustantivo, es decil aquel conjunto de disposiciones que configu-
ran los elementos esenciales de la obligación tributaria, cuyo objeto primordia! es
f,
la prestación del impuesto.
D
I os variados enfoques de la problemática de la interpretación de las norrnas
D juúdicas originó, mriltiples posiciones iusfilosóficas. Oe éllo deriva que se hayan
b
elaborado métodos de interpretación que se emplean como herrairientas para
llegar al objetivo perseguido. Puede afi¡marse eniotrces que existen dos aspectos
I de particular importancia, que son, en primer luga¡, la necesidad de resaltar el
fr contenido de la norma positiva y en segundo lugar el de aclarar las oscuridades
llenando los vacfos legales.
fr
Dichos métodos han sido agrupados en dos grandes categorlas que son los mé-
t todos generales-de interpretación, comunes pará todas Ias dlsciprinás del Derecho
Ir
y los métodos de.interpretación propios def Derecho tributarió. Entre los prime-
ros se encuentra la interpretación lógica o extensiva, armónica, literal o
L "itri"t.,
normal, vigorizante, dinámica, clarificante, correctora, y dos posiciones tradicio-
i nales: el método de la evolución histórica y el de la librl investigación cientffica.
t Fntre los segundos se ubican la interpretaóión segrln la significa"ción económica,
la interpretación restrictiva, interpretáción segrin lriteriosáe razonabitiaal y ais-
L creción, la interpretación realista y la funcionál.
t, VTLLAR PALAsf encuentra cinco caractertsticas de la interpretación jurrdica:
l) za
interpretación se realiza tavé1 (e un coniunto de métodos, es decit t" i"t".p."ü"iá"
It un conjunto abierto que engloba muchos instrumentos y subinstirrmentoi rntetpietu- "s
Ir
B 233
D
 ?
(-
CAP. 5 ALEJANDRO C. AXTAMIRANO ¡

tivos. 2) No es posible jerarquizar los métodos; toda pretensión de jerarquizar los instru-
?
mentos y subinstrumentos interpretativos no conduce a nada, existe una aporla en la ?
jerarquización. 3) Son reversibbs los resubados deivados del uso dz los métodos diuer-
sos.' todo instrumento interpretátivo es reversible en su contrario. 4) Carácter argumzn-
?
tativo y diabüico de Ia argumentación: la interpretación es argumentativa y dialéctica. Y
5) Carácter id¿ológico de ln interprención.: el jurista es proclive a rechazar la influencia l-I
de la antropologfa, sociologla, economfa, psicologfa y lingüÍstica en la interpretación;
sin embargo esos elementos auxiliares condicionan la racionalidad y la lógica de Ia
interpretación (J. L. V¡ru¡ Pñ-^sf, La i?Lterpretación y los apotegmas juñdico-Iógicos,
v
Tecnos, Madrid, 1975, p. 15). Y
Y
En conclusión, pueden extraerse unas notas relevanles de la cuestión: a) la in-
terpretación no tiene rigurosidad matemática pues se trata de un proceso intelec- Y
tual complejo; á,) no existe un único método de interpretación de las normas tribu- Y
tarias, el intérprete debe recurrir a todos los métodos admisibles; c/ adecuando su
pensamiento a la realidad que le toca üvir en un momento, para Io cual deberán Y
evaluarse una amplia gama de datos (el ordenamiento jurfdico en general, los an- Y
tecedentes parlamentarios de la norma, las pruebas, la jurispnrdencia, la doctrina
entre varios); d) la interpretación de la intención del legislador implica un camino Y
sinuoso e impreciso; e) la interpretación se identifica con la predicción en el sen- Y
tido de que la solución a que se llegue pueda ser la que adoptarla el juez en caso Y
de conflicto de la norma que se interpreta; fl la interpretáción jurldica debe estar
al servicio de la ley y de la realidad, ygl al Derecho tributario le son aplicables los Y
principios interpretativos del Derecho en general. Y
Y
2. CIII,SES DE INTERPRETACIóN
Y
Tomando como referencia el sujeto que la realiza, la interpreiación puede cl r- Y
sificarse confofine a los siguientes tipos: auténtica, que es la practicada por el
propio legislador; judicial, realizada por el juez, y la doctrinaria, a cargo de los Y
estudiosos de la disciplina. El intérprete, cuando tiene que encontrar la solución Y
a un caso, recurrirá a todas las clases de interpretación a las que pueda accedel
recurrirá a todas las fuentes admisibles en la búsqueda de una respuesta correcta, Y
en su entendel para la solución del caso. Y
Explica ZecnrnElsKy que en la corriente positivista tradicional, la aplicación del Y
Derecho implica que la regla jurfdica se obtiene teniendo por regla exclusiva las exigen-
Y
cias del Derecho. Esto significa que la interpretación y los criterios (o cánones) para la
misma son elaborados por el positivismo y una vez determinada la regla, su aplicación
concreta se reduce a un mecanismo lógico sin discrecionalidad, pues si hubiese discre-
i
?
cionalidad estaríamos en ausencia de Derecho. En consecuencia, los problemas de la
aplicación del Derecho se reducen a los problemas de interpretación. "La labordelaju-
risprudencia se agotaba en el mero servicio al legislador y a su voluntad, es deciq, en ser
expresión del verdadero significado contenido en las fórmulas utilizadas por el legislz-
iY
dor. En un primer momento se pensaba en el legislador histórico, cuya voluntad real Y
contenida en la ley trataba de reconstruirse. Luego, el legislador histórico-concreto fue
reemplazado por el legislador como abstracción, como sujeto ideal que habrfa produci- ?
J
do Ia ley en el momento en que habla que aplicarla". Pero el Derecho es una disciplina
práctica, por tanto, la jurisprudencia deberá ponerse al servicio de la ley y la realidad.
Sólo considerando estas dos vertientes de la actividad judicial se podrá respeta-r esta
concepción pnáctica del Derecho. Continúa ZAGR.EBEIsKY señalando que (en el proceso
It
t

de interpretación del Derecho, el caso es el motor que impulsa al intérprete y marca

la dirección. Partiendo del caso se acude al Derecho para interrogarlo y obtener de él
una respuesta. A partir del caso, el intérprete procede a buscar las reglas y vuelve a é1,
?
en un procedimiento llamado circular (clrculo interpretativo) de direcciÓn bipolar, que ?
finaliza cuando se componen de modo satisfactorio las exigencias del caso y las preten- J
234
?
9
a
{7
L)
DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
tj
fr siones de las reglas jurídicas. Cuando el resultado interpretativo no violenta ni unas ni
[) otras puede decirse que se ha logrado la interpretación. Pero cuando esto no sucede, se
ponen de manifiesto las diferencias entre la concepción actual del Derecho y la domi-
D nante en la época del Estado de Derecho decimonónico. Allf era la ley la regia jurfdica
que contrastaba con las exigencias de regulación y nada podla impedir su aplicación.
f_)
Operaba la máxima dura lex sed lzx, que es la quintaesencia del positivismo acrltico.
L; Hoy, por el contrario, la imposibilidad de alcanzar aquella composición abre una cues-
tión que no afecta ya ala interpretación de la ley, sino a su validez. Las exigencias de
[., los casos cuentan más que la voluntad legislativa y pueden invalidarla. El método de
[, interpretación de las normas jurídicas es una forma argumentativa para acreditar que
la regla que contiene el ordenamiento jurídico es una regla general posible, es decir,
Ir justificableu (G. ZecneBELSKy, op. cit., pp.l32 y 133).
D
fi 2.1. Interpretación auténtica
F:.
L) Es la que proviene del propio legislado4 quien se encarga de aclarar los con-
ceptos vertidos en la redacción de la norrna, en algunos supuestos excepcionales,
D
a efectos de facilitar la interpretación de la misma.
Ir
Los ministros de la CSJN votantes en disidencia en un precedente de ese alto tribu-
fr
U nal señalaron que no es suficiente que la ley establezca que tiene el carácter de aclarato-
ria para que el órgano jurisdiccional así lo entienda, pues el debido resguardo de la in-
Ii dependencia del Poder Judicial y ejercicio consecuente del control de razonabilidad de
t los actos prlblicos, obsta receptar en justicia reformas legislativas destinadas a invadir
su esfera propia (FaIIos,305:12i5). Tarnbién sostuvo que .,Los debates parlamentarios
P constituyen la interpretación auténtica de la ley" (I tllos,313:1333).
[, Como ejemplo en el Derecho tributario-poden os apreciarla propia interpre-
Ir tación que de las normas de aplicación hace la aut< ridad de aplicación en materia
tributaria. En efecto, el director general de la DGI ti :ne facultades para interpretaq,
t.,
con carácter general, las disposiciones tributarias (arg. Decreto 618197, art. 8).
[.r

Ir 2.2. Interpretacün judicial

Ir Se trata de la interpretación que deüene de la actividad propia de los jueces,
t) como terceros imparciales llarnados a decidir sobre una controversia. Los alcances
de esta interpretación adquieren relevancia, toda vez que definen criterios que, si
['r
bien se aplican a un caso concreto, en general se proyecán sobre futuras deciiiones
t, en casos de similar naturaleza. La interpretación judicial origina surcos a seguir.
Ii Creo importante recordar, con el realismo jurldico americano y la opinión de
CARDozo, que destaca la tremenda fuerza y trascendencia de la interpretación judicial
I cuando afirmó que la sentencia de hoy hará lo lícito y el ilícito de manana (B. N. Cen-
[, Dozo, La rnturaleza de la función iudicial, Arayú, Buenos Aires, 1955, p. I I
). La doctrina
judicial marca sólidos rumbos, máxime que la CSJII es el último inlérprete de la CN.
t; pes{e- los primeros fallos de la CSJN se éstableció que este Tfibunal el intérprete
[, final de la Constitución, por cuya razón, siempre que se haya puesto "és
en duda la inte-
ligencia de alguna de sus cláusulas, y la decisión sáa contra el Derecho gue en ella se
[, funda, aunque el pleito haya sido resleito en un tribunal del fuero comúnl la sentencia
r está sujeta a la revisión de la Suprema Corte> ("El Ministerio Fiscal c/Don Benjamín
Calvete s/atentados contra la inmunidad de un senador,,, Fallos,l-340). Bl podei¡udi-
I cial ejerce el control de constitucionalidad.
t Cuando los tribu_nales expresan que la interpretación jurisprudencial tiene un
fr y"lgl análogo al.de la ley, eJ precisam"nt. po.lue integia con ella una realidad
E)
iurÍdica; ponen de manifiesto tómo se va foimando una costumbre, y ,,uszts fori"
creador de normas, lo cual excede de la simple aplicación de la ley.
E,

F 235
B
 1-I
CAP.s ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

-l
La CSJN estableció, si bien en relación directa con sentencias judiciales pero que .l
por su acierto resultan directrices aplicables a los actos administrativos en general, que
oes función de los jueces la realización efectiva del Derecho en las situaciones reales
que se le presentan, conjugando los enjuiciamientos normativos con los elementos fác-
I
ticos del caso, y en la tarea de razonamiento que ejercitan para indagar el sentido que :
corresponde acordar a las normas debe atender a las consecuencias que normalmente
derivan de sus fallos, lo que constituye uno de los fndices más seguros para veriñcar la :
razonabilidad de su interpretación y su congruencia con todo eI ordenamiento jurfdi-
*r
so" (Fallos, 3O2-l 6l I : 3O2:1284).
Entre los criterios interpretativos que dominan esta clase de interpretación po- 1
demos contar: 1) El criterio ¡nterpretativo utilizado por Ios jueces no es constante.
2) El criterio dominante viene a ser el de una correcta interpretación declarativa que
1
combine adecuadamente la letra de la ley con la intención del legislador o ratio legis.
-{
3) También son utilizados los modernos elementos interpretativos como el teleológico,
\r"
el social, el histórico, etc. 4) La orientación dominante es alternada en forma casi resi- i
dual por la tradicional interpretación literal y restrictiva, habiendo cedido, no obstante,
la consideración del carácter odioso de las disposiciones tributarias, que conduce a
1
una inter?retación de las misrnas (conforme a los criterios admitidos por el Derecho", Y
confundiéndose a veces la interpretación extensiva y la analogla, lo qul le ha llevado a
los tribunales a considerar ambas como prohibidas en el Deiecho tributarlo materid
Y
(F. SArNz DE BUJANDA, Lecciones de Derecho Financiero, Facultad de Derecho Universi- Y
dad Complutense,9. ed., Madrid, f991, p. ó8). !
Siempre debe remarcarse que el juez, a través de su función, no puede con-
vertirse en un legislador. No puede extender ----en la interpretación de las noünas
tribr¡tarias- la obligación fiscal a extremos que no son lo; que el legislador prees-
IY
tableció, bajo riesgo de ejercer antifuncionalmente su labor. -?
I-a CSJN en ol-ogitex, S. A.", del 8.6.93 (Fallos, 316:1247), en sus considerandos 5 !
y 6, sentenció:
"5) Que, con arreglo a la jurisprudencia de esta Corte, no cabe apartarse
del principio primario de la sujeción de los jueces a la ley ni atribuirse el rol del legis-
Y
lador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olüdarÍa que Y
la primera fuente.de exégesis de la ley es su letra y que cuando éstá no exige esfuerzo
de interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de con-
J
Y
sideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en
aquélla (Fallos, 218:56 y 299:167)i de otro modo podría arribarse a una interpretación
que
cindir-sin
declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal- equivaliese a pres-
de su texto) (Fallos, 279:128).
!Y
La CSJN, en materia de "sentencia arbitraria" dentro del marco del recurso ex-
traordinario, algunas de las argumentaciones que fueron consideradas para su descali-
ficación consistieron en lo siguiente: "Que al dictar la sentencia los jueces se arrogaron
fY
el papel de legisladores, sin sentirse limitados por el orden jurídico [...] sin perjuicio
del ingente papel en la interpretación y aplicación del Derecho de los jueces, esto no 9
llega hasta la facultad de instituir a la ley misma [...] los jueces no pueden proceder con
prescindencia de su carácter de órganos de aplicación del Derecho ügente, atribuirse
Y
facultades legislativas de que carecen [...] al anogarse los jueces la facultad de modifi- Y
car la ley, incurren en üolación del principio de la diüsión de poderes, de fundamental
importancia en nuestro sistema republicano de gobierno [...], por amplias que sean las Y
facultades judiciales en orden a interpretar y aplicar el Derecho, el principio constitu- Y
cional de la separación de poderes no consiente a los jueces el poder de prescindir de
lo dispuesto por la ley al caso, so pretexto de posible injusticia ¡ d¿5¿6i6¡¡q', (Fal/os, J
23482', 234'.lOO; 234 :3 1O', 234:335; 249:425, entre otros). J
J
2.3, La interpretación doctrinaria J-t'
Es Ia elaborada por los autores en sus obras y publicaciones vinculadas a la
materia de análisis, puede tener influencia en el operador jurÍdico como fuente J
236 J
Y
Y
vtj I

=r' DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5

'- [)
\-/ [r de conocimiento, pero sólo se limita a ello: a contribuir con la convicción de una
..-, ll interpretación en determinado sentido. Constituye un elemento de ponderación
relevante, tanto para el legislador cuando redacta la ley como para el juez cuan-
r., Ft
do debe decidir una controversia, en las que muchas veces se observa la cita de
t
autores que han investigado con profundidad algrln aspecto de la cuestión que
t resuelven y son reconocidos por su trayectoria científica. También la interpreta-
f.,
ción que ofrece la doctrina sirve para estructr¡rar el fundamento jurldico para la
...,F solución de un caso respecto del cual los doctrinarios han aportado soluciones
a, [' dogmáticas.

-[' 3. MODOS DE INTERPRETACIóN

- [,
.. [, El intérprete no utiliza un solo método para desentrañar el sentido latente
de la norma; por el contrario, cuenta con una constelación de metodologfas y
4., L, variedad de posibilidades instrumentales para realizar el proceso de la lógica de
.- [., la interpretación de la norma jurldica. IJago referencia a estos métodos, que no
pueden considerarse como estructuras rigurosas sino simplemente como metodo-
[.: logfas que pueden agrupar diferentes situaciones y ordenarlas conceptualmente.
-
.- fl Éste es el propósito de seguir esta enumeración.
.. [., Es elocuente la afirmación de Vrrr¡n Pe¡.usl cuando sostiene que (el Derecho no
es sino una ciencia de la interpretación, algo empfrico y, al mismo tiempo,lógico, como
4., L los productos farmacéuticos que no suelen consistir en elementos únicrs, süro en dosi-
a, I ficación de mrlltiples medicamentos. Lo que es necesario es una adecu ¡da dosificación
que produzca la sinergia, esto es, la potenciación de un argumento por otro, del mismo
a, [' 'modo que unawitamina aumenta su potencia cuando se la cornbina co r otra sustancia.
.- [' El problema estriba, por tanto, en la dosificación de los métodos ap¿ rentemente pa-
radójicos. Una dosificación mal hecha puede producir la inutüdad d :l medicamento
r[r o de su extremada peligrosidad, e igual sucede con el Derecho. Esto no es un simple
mandato positiüsta, sino que existe fundamentalmente para ser realizado, para ser
., F)
interpretado y aplicado, (J. L- VTLTAR PALAsf, op. cit., p. l9).
a, [.'
.-O 3.1. Interpretación literal
.., t) a) Concepto. La primera fuente de interpretación es la letra de la ley. Cuando
.., f.l el legislador emplea determinados términos, el fi¡ principal de quien interpreta es
otorgar sentido pleno a la voluntad legiferante. Implica limitarse a declarar el al-
t-0 cance legal en función de las palabras textuales de la norma, pues si el Derecho se
.. [' plasma en la ley, el conocimiento de la ley deriva en el conoiimiento del Derecho
aplicable.
.., E)
f. Esta modaf idad resalta la aplicación del principio de reset-va de ley, conforrne
al cual el ejercicio del poder tributario es del iesoné exclusivo de unoáe los pode-
.- f '
res del Estado, el Poder Legislativo, en el doble aspecto de crear los impuestoi y de
establecer las exenciones, fijando su alcance p.eciso, razór' por la cual la laboi de
., f,)
los jueces debe circunscribirse a una aplicacibn rígida y deciarativa de las normas
uí' fiscales.
a., f' . El intérprete queda vinculado a la letra de la ley, porque la ley es la fuente
e)
primordial del Derecho tributario y su letra es el prim-er ¡.esenciai contacto del
-, operador jurfdico para comprendei el significado de la misma. En concreto, es el
-,D propio. art. 2 de la LPT que contiene el mandato para el intérprete en el sentido de
que la letra de la ley es la primera fuente de herm-enéutica, y ciuando no sea posible
., E) nJar eI alcance de la norma a partir de la literalidad del texto normativo, recién
aro allí
se podrá apelar al resto del ordenamiento.
,., o
'-, @ 237
a-, 3
 Y
ALEJANDRO C. AUTAMIRANO
Y
\rt
La CSJN en reiteradas oportunidades sentenció que la primera regla de interpreta-
ción 4e las leyes es dar pleno efecto a la intencion deilegislador (Fallol, 3o2:923) y que
v-t

la primera fuente para determinar tal voluntad es la le-tra de la ley (Éallos, 299:167),
cuyas palabras deben ser comprendidas en el sentido más obüo'del entendimientó Y
comrin (Fallos, 3O6:796, consid. I I y sus citas), sin gue quepa a los jueces sustituir a v.
I
]9--tré1, sino aplicar la norma tal como éste la concibié @;tlo;,300:70ó). La CSJN en el v,r
fSllo 1co4pañfa Ferrocarrilera de Petróleo clla Nación s/repetición,n, d.el 14.6.37 (Fa-
llos,
no debe-178:75),
interpretó que <...1a intención de acordar una excepción a un impuesto
considerarse sobreentendida, cuando el lenguaje empleado por el legislador
Y
admita otra razonable interpretación. "semejante inténción débe ser &presadá en tér- Y
minos claros e inequívocos, o debe surgi. pdr necesaria implicancia dei lenguaje usa- Y
do", porque es principio firme que unaiitúación de excepción que se reclam"a bajo un
régimen legal "debe ser interpretado estrictamente en cóntra dll interesado y u i.rro. v
del Estado"' Las excep,ciones nunca se presumen y el que las invoca debe jrobarlas V
claramente, no pudiendo creárselas porimplicanciá o inierencias, sino que dében apa- t

recer fuera de razonable duda" (cfr. Coorev , ,ron tascation>>, t. 2, cap, ozz¡. Asimismo
el alto tribunal reiteró regularmente que la primera fuente de interpretacíon de la ley
Y
es su letra, de la que no cabe apartarse cuándo ella es clara, sin que sea admisiblá Y
una inteligencia que equivalga a prescindir de ésta, pues la exégesis ^de la norma debe \J
-T
practicarse sin violación de sus términos o su espíritu (cfr. ..Pluipetrol Energy, S. A. c/
ENRE", CSJN del-22.5.2OO7, Fallos, 33O:2286). La primera fuentÉ de exégesñ"á" t" ió Y
es,precisamente su letra, y cuando ésta no exige ésfuerzo de interpretaéiOn debe sei
aplicada directamente, con prescindencia de que eicedan las circuns-
Y
tancias del caso expresamente contempladas "o-tt"id"o"iones
por la norrna (..Éanco de la pcia. de Bs. Y
As. c/DGI>, CSJN del ll.l2.20}7, Falloi,33o:4bgg).
Una nutrida familia de fallos de la CSJN ha seguido este criterio, tales como n Banco Y
de la Nación Argentina c/Máximo E. Galeano", CSJ=N de129.8.47 (Falios,zog25A); uCom- Vt
¡
pañl:-Argentina de Flectricidad¡ S-A,-Argentina c/P.rovincia de duenos.Aire"rróSJN-d.l
22-t2-52 (Fallos, Z\!.!3S),."S. A. Argentina Standard Oil Co. c/Nación Argentina>, CSJN Y
del l-8.5ó (Fallos, 235:462);
"The Nátional City Bank of New York c/Nación Argentinao,
CSJN del 14.12.56 (Faüos, 236:483); y Refinería "San Martín del fibacal" ct
Y
Argentina", CSJN del
"Ingenió
(Fallos,
VI
Tq.t€ 17.2.64 ZSg:tZ);..Maderas Marrini SACIF,,, CSJN
a;7.85 (Fallos,.3o7:1083); ..Boris Garfunkel e Hijos, s. A.r, csJN del2s.3.g6 (Fa-
lel
llos, 3O8:378); "Autolatina Argentina, S. A. c/Subr"i.etr.l" de Transportes Marítimos Y
y Fluüalesn, CSJN del 19.12.91 (Fallos, 314:1824);..Cermac, S. A. c¡Dirección General Y
Im¡rositiva", CSJN del25.9.97 (Fallos, 32O:19O9);
"Distribuidora de Gas Pampeana, S. A.
y otro c/MEOSP", CSJN del25.9.97 (Fallos, 32O:1915);..Adriana Y
BatrizVarela c/T)irec-
ción General Impositivao, CSJN del 10.12.97 (Fallos, 32O:2669), entre varios. Y
Igual criterio adoptó la CSJN en relación con los reglmenes de excepción en mate-
ria tributaria, tales como presentaciones espontáneas, prescripción abieviada o pago Y
bonificado de deudas en mora en precedentés como ..S. R. L. Cbsechadoras Bernardin Y
g/Nacifl Argentina>, csJN del 5.11.58 (Fallos, 242:2oz); "Luis H. Martegani y otro,, v
CSJN del 18.11.64 (Fallos,26O:lO2);
"S. A. Industrias Pirelliu, CSJN del Z8.¡.OO (Fallos,
I

264:137). Y
Otros tribunales han seguido el mismo criterio. Así la CNACAF, Sala II, en la causa
<Bunge y Born, S. A.o, del 1ó.5.95, estableció que el alcance que ha de dársele a los Y
vocablos utilizados por la norrna, cuando el legislador emplea nombres jurldicos cono- Y
cidos, es el que éstos poseen en el ordenamiento jurídico, ya que si el legislador hubiera
querido darles un sentido diferente, lo hubiera establecido de modo expreso. Y
b) Sentido del uso del lenguaje. Generalmente las palabras en uso legislativo Y
no expresan con precisión la voluntad de la ley, por la impropiedad de los voca- Y
blos, entonces es evidente que el método gramatical resulta insuficiente para de-
terminar por sí solo la identidad de un concepto Y
El común denominador de este modo de interpretación radica en que juzgar que ?
la interpretación de la ley comienza por la ley misma, pero no es admisible que, so pre- ?
texto de realizar dicha tarea, se le agreguen expresiones y conceptos de modo de alterar
?
238 ?
?
?
 DERECHO TRIBUTARIO CAP.5

su contenido atribuyéndole un espfritu distinto del que surge de la literalidad de sus

términos, pues corresponde al Congreso apreciar las ventajas e inconvenientes de las
leyes y legislar en consecuencia ("Reynaldo B. A. Bignon€)¡ CSJN del2L.6.84, Fallos,
30ó:ó55; <Maxinta S. A." CNACAF, Sala IV 5.ó.90, y Fallos,3O4:1736).
También la CSJN estableció que resulta inadmisible una inteligencia que, con apa-
rente fundamento en razones gramaticales, desnaturalice los institutos reglados por la
norrna y produzca un resultado opuesto al procurado por el legislador ("Caminal SCA
c/Fisco Nacional s/nulidad de resolución", del l4-1O.92, Fallos, 315:2443).
De igual forma, la CSJN sostuvo que la primera fuente de interpretación de la ley
es su letra y cuando emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura de inter-
pretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con
algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos, 2OO:176;
3O7:928, entre otros). Sobre un determinado texto legal relativo a la exclusión del im-
puesto interno sobre las bebidas analcohólicas no se observaron contradicciones entre
los términos empleados por el legislador y su intención de excluir del gravamen única-
mente a las bebidas analcohólicas elaboradas con determinados porcentajes mínimos
de jugos o zumos de frutas, como forma de promover las economlas regionales. Señaló
el procurador en su dictamen que idéntico texto se encontraba en la nonna con ante-
rioridad a su sustitución por ley 23.350, pero estimó que su mantenimiento es por sf
solo insuficiente para desentrañar una voluntad legislativa tendente a excluir del grava-
men forma refleja e impllcita- a los extractos <derivados de la [ruta". Ello no re-
-€n
sulta una hermenéutica discreta y razonable que garantice, como tal, el hallazgo de la
voluntad del legislador acorde con los fines de la legislación especlfica del caso (Fallos,
258:75 y sus citas) ni tampoco se eüdencia análisis de los debates originados con
motivo de su sanción- una clara intención -del legislativa al respecto (Diario de Sesiones de
la Honorable Cámara de Diputad.ot 1986, pp. 8328 y ss.). "Pepsi Cola Argentina SACI c/
DGI", CSJN del23.l2.O4 (Fallos, 327:5736, cfr. Dictamen del procurador).
En la interpretación de la leyes, su letra y las palabras deben entenderse empleá¿as
,
-
en su verdadero sentido, en el que tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios
términos sucesivos, es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no
son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de
limitar o de corregir los conceptos (Faltos, 2OO:176;3O7:928, entre otros).
Si bien este rnétodo debe confrontarse con otros, goza- de plena vitalidad en
virtud del principio constitucional de legalidad que confiere al Derecho tributario
el marco jurídico adecuado para su desenvolümiento. La ley no debe interpretarse
conforme a la desnuda literalidad de los vocablos usados ni segrln rfgidas pautas
gramaticales, sino con arreglo a su significado jurídico profundo.
Otras decisiones judiciales, aunque no especfficamente de temas tributarios, han
establecido que no es método recomendable atenerse estrictamente a las palabras,
pues el espfritu que las informa es lo que debe rastrearse en procura de una aplicación
racional que avente el riesgo de un formalismo paralizante ("Ratto, Sixto y otros c/
Productos Stani, S. A.o, CSJN del 11.1 1.66, Fallos, 265:242).Incluso se ha llevado este
método a posiciones extremas al considerarse que toda interpretación debe comenzar
por la ley misma y cuando su texto es claro y expreso debe aplicársele estrictamente y
e-n_el caso que resulte de sus propios términos, aun cuando pareciera injusta ("Fiscal
del Estado c/Pcia. de Buenos Aires, Coadyuvante Esso SA", SC Bs. As. 9.5.89, I-XLVII-
B, 1705).
En definitiva, cuando la letra de la ley no exige un esfuerzo de interpretación,
la norma debe ser aplicada directamente óon presóindencia de consideraciones que
limiten o excedan los supuestos comprendidos en ella y procurando dar pleno efecto
a la intención del legislador ("Arpe, José Eugenio y otros t¿EN-tvt. EO y SÉ", CSJN del
1O.4.2OO7, Fallos, 330: I 35ó).

c) Integración de la literalidad de la notrna. con los restantes

pretación El hecho de que sea el medio primario al cual rectlrre medios d.e inter-
el intérprete no
implica que desplace, e; importan cia, a l,o, ot.o" medios hermenéuticos o que se

239
 X
olP, 5 ALEJANDRO C. ATTAMIRANO
1
e
trate de un medi.o -excluyente de otros. Ello en razón de que la ley debe ser pon- -t
deradS a.través del prisma de ordenamiento jurídico vistó en forÁa lntegra y no
aislada, de manera que deberá recurrirse al propósito de la norma, al esf,t.itu a. I
la misma, a la intención del legislador exprésadl en los debates parlamintarios,
etcétefa. ".1

IX
T¡
Prescindiendo de la intensidad con que debe aplicarse el criterio estricto de
interpretación de las exencioles, la csJN, concedieido o negándolas, en términos
de sentencia de condena y obiter dictum, en numerosos prónunciamientos reite-
ró qrrs l¿s exoneraciones fiscales pgeden resultar no sólo- del texto de la ley, sino
también del indudable propósito áel legislador o de la necesaria implicanciíde la v;
norma. Y
AsÍ lo sostuvo la CSJN en una nutrida familia de fallos, oS. A. A. p. Green Argenti- VJr
na c/Nal:ión Argentina¡, CSJN del21.6.65 (Fa os, 262:60); ..Walter Garcla,, CSJñ del
?9Jt:91LF_aJ!os,?6?:1sl); "S. R. L. Industria Dietérica canadera,,, CSJN del b.8.ó7 (F4_ Y
llos, 268:530);.SACIF Maderas Martini,, CSJN del 28.8.70 (Fattos, 277:373)i
P-rato Hermanos,, csJN del 26.4.7r (Fallos, 279:226); ..Anahr coope*ti"a'i,rlentina "S. R. L. Y
{e__Sgeuros LimitadaD, CSJN del 26.4.7t (iailos, 276:244); "fuan ó.la.ráo'C;ñ,;¿;;, Y
9S¡13"1?1:7
uos,
7.t (Fallo-s, 28o:172);
2al350): "And¡és Natali "SAIC Sherwin Wiltiams", CSJN det 22.12.71 (Fa'_
l/r1cagn9 y otro", CSJN del 7.4.72 (Fallos,282:2¡ó);'.jSalói
Manitta y otros c/Provincia de__Mendo;a", CSJN del 26.6.72 (f"tt"r,'ZSS:SD:
.josé I
Germor,, CSJN del 4.10.72 (Fallas,284:9); Y
"Vfctor S. Guzmán c/Dirección Geleral Im_
B_"ii.,i"lf 9SlI del 6.1^2.7? (Fallos, 284:341);..S.
(Fallos, 287:79);
A. Melor coodwin, c. r. t F.;;aSJñ Y
Coca Cola Exp. Corporarion,, CSJN d;l 23.12.80
9€l.IE.IO.73 "Thc
\Íauos,. 302:1599); *I_a Razón Edirorial,, CSJN dei 12.5.83 (Fa os, 305:ó35); Y
"ena Mal
rfa Ordóñez clDirección General Imposiriva", CSJN del q.9.bc
doni y- Moretti, s. c. A.", GSJN del 19.12.86 (Faüos, jos:2s5a); <einr, SOoríltjt¡;
-r.ore"áf
"¡¡á_ Y
S.. A. -dé-Foresraéión,, CSJN dél 52:97 (FAUos, 3tl;177)i "n"""o"fl"
J;i;";;i
.
Y
Dirección General.Imposiriva,, CSJNdel 18.4.89 (Faltoí,'312:52í)7 "r".Íiéy-ct,rU
de Empleados
<Nación A.gá"ti"á Y
;D9I-;
llos, l4fS"iación de Comercio de Rosario,, CúN
314:1842)., oJuan Ca¡los Camarero,, CSJN del 1O.3.92 (Fa os, 315:257);
del tg.tl:gl @a_
Y
y*9r"., "Casparri
.9 A.', CSJ{ del 16.6.93 (Fallos, 316:1332): nBodegas y Viñedos peñáor, S.'A. J Y
?il"::i9l General Impositiva", CSJN del 16.7.96 (Fallol 319:1311); oAurelio Flor..,,
C_SJN del 12.9.96 (Fallos, 319:1855); (MCBA c/FIosp¡tai eleman",'CS¡N del tt.Z.Si
(Faüos, 32o:58); nlnstituto de rnformaciones comeróiales paraná cy'Di¡ección General
Y
Impositiva>, CSJN del 11.6.98 (Fallos, 321:166O): ..Mirta Graciela Vallori", CSJN del Y
6.1l.Ol (Fallos, 324:3752), entre varios. Y
3.2. Interpretación extensiva
Y
Y
a) Concepto. Propone establecer el sentido de la ley a través del proceso lógi- Y
co de razonamiento conectando una variedad de elemóntos qrr. p... V
precisar el espfritu de la norma y el pensamiento real del legislador"or-dy,rrr.r,
ai momento I

de dictarla. El intérprete así indaga sobre la ratio legis o firr de la ley de mane- Y
ra tal de formular una razonable interpretación de linorma. En otró términos, V
para cumplir este objetivo el intérprete recurre a diferentes datos tales como los
antecedentes parlamentarios, los proyectos de ley, los debates en el Congreso y la Y
exposición de motivos. Asimismo se analizan los motivos que inspiran lá sanción
de la norma, las circunstancias económicas, sociales y políiicas di la norma y las Y
díscusiones doctrinarias. Y
Los juristas romanos intuyeron que es incomprensible la norma sin conocer las Y
circunstancias que la motivaron. Tal es el sentido de la máxima <pamtm est ius nosse, Y
si personae quarum causa constitutum est, ignoretur" (poca cosa es conocer el Derecho
si se desconocen las personas, por cuya causa se constituvó) (Inst. I, tlt. II, S XI). Recu- Y
rrir a los antecedentes parlamentarios resulta siempre muy útil porque el intérprete, de Y
240
v
w
Y
vo'
D
DERECHO TRIBUTARIO c/l,P.5
lr
I esta forma, puede compulsar las opiniones, debates, discusiones que hubo en torno de
l; la sanción de Ia ley en análisis. Estos elementos son importantes pues perrniten crear
en el proceso lógico interpretativo la convicción de lo que los legisladores tenían in
t, mente al momento de la sanción de la norma. ..En la interpretación de las leyes fiscales
debe darse consideración especial al propósito con que ellas fueron sancionadas. Este
tt propósito es proporcionar al gobierno un recurso. Pero en el procedimiento para ob-
t,' tenerlo debe entenderse también que no debe inflingirse al indiüduo gravado ningún
peduicio innecesario. Mientras éste sea un secundario al objeto principal ocasión
lr impulsora de la ley-, no es menos un deber sagrado" (T. M. CoorEv, -A Tieatise -la of the
f' law of taxations, Chicago, 1903, t. I, pp. 452453. Citado por S. V. LrNnnss euntraNa,
katado de la Ciencia del Derecho Constitucional Argentino y Comparado, t.IY, Editorial
Ir Alfa, Buenos Aires, 1956, p. 326).
[)
La interpretación extensiva de las norrnas tributarias, aparece en la doctrina de la
CSJN reiteradamente. Puede compulsarse:
"Nación Argentina c/Fox Film de la Argenti-
na", CSJN de126.6.52(Fallos,223;63);
Ir
"Nación Argentinav. S. A. La Quírnica Industrial
de Argentina", CSJN del 14.7.55 (Fallos, 232:254); Mirelman y otros c/Nación
li Argentina", CSJN del 20.3.59 (Fallos, 243:2O4); "Simón R. L. Narden Argentina c/Nación
"S.
[.i Argentina>, CSJN del 8.ó.71 (Fallos, 280:18). También la recepción jurisprudencial de
la sanción de clausura por infracciones formales tributarias ("Mickey S. A.rr, CSJN del
Ii 5.1 1.91 , Fallos, 314:.1376). En este sentido se ha apelado a los antecedentes parlamen-
fr tarios para determinar el alcance de leyes sobre la base de lo sostenido por el miembro
informante, araíz de que el texto de dichas norrnas era ambiguo o impreciso ("Munici-
fr palidad de Tucumánr, Fallos, 113:165; ..Ferrocanril B. A. al Pacfficor,, Fallos, 115:18ó).
En relación a los antecedentes parlamentarios, la CSJN sentenció que
b acudirse a los antecedentes parlamentarios de la discusión de una ley para "[...] No debe
fijar el al-
[¡ cance de sus disposiciones, cuando éstas son claraso, y también expresó que es
regla de interpretación de las leyes la de que los jueces debeh atenerse al texto"[...] de las
Ii mismas, cuando es claro y no da lugar a dudas [.::]r; (<La Mortola>, Fallos, -l2O:322).
fr Siguió el mismo criterio en ..Ferrocarril Central Argentino", Fallos, 127:189.Igual cri-
terio siguió en otra causa en la que sentenció "[...] que debiendo suponerse que las
[.' comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente, en su fondo y en su
forma, los asuntos que despachan, sus informes orales o escritos tienen más valor que
lr los debates en general del Congreso, o las opiniones individuales de los legisladorés"
fr y <constituyen una fuente legítima de interpretación> (Fallos, 33:228;77-319;100:51;
l14-298; 115-186). Con igual sentido la CSJN añrmó
[; palabras o conceptos vertidos en el seno del Congreso "[...] que si bien es cierto que las
con motivo de la discusión de
Ir una ley son en general simples manifestaciones de opinión indiüdual de las personas
l1
que las pronuncian (Fallos, 77:319). También Io es que no puede decirse lo mismo de
L' las explicaciones o aclaraciones hechas por los rniembros informantes de los proyectos
[, o en los informes de las respectivas comisiones encargadas de su estudio, puei tales
explicaciones e informes constituyen, según la doctriná y h jurisprudencia,-una fuen-
Ir te propia de interpretación (Fallos, 33:228;100:51 y 332; lt4:298 l4l:254). También
estableció la CSJN que ula primera regla de interprétación de un texto legal es asignar
[, pleno efecto a la voluntad del legislado¡, cuya fuénte inicial es la letra di la ley; para
[, esta tarea no pueden descartarse los antecedentes parlamentarios que resultan útiles
para conocer el sentido y alcance de la norms" (Fallos,318:1887).
f, La CSJN sentenció que <es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y
[, alcance-de- l? l-"V, mediante un examen atento y profundo de sus térrninos que consultó
la realidad del precepto y la voluntad del legiiládot pues sea cual fuere Iá naturaleza
l, de la norma, ¡o lray método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente
L'
en cuenta la finalidad de aquélla" (Fallos,308:18ól). -
Támbién la CSJN consideró que la misión judicial no se agota con la remisión a
I la letra de la ley, toda vez que los jüeces, .n c,.r"rito servidores dJla ¡usticia, no pueden
prescindir de la ratio
[; QSis V del espfritu de la norma; siendo la primera regla d-e inter-
!a que postula dar pleno efecto a la intenóión del legislador (Fa-
P*t1"]919: las leyes
[,
L' llos, 3o4:967- y t4O3 305:538 y 657;307:lbl8, 22O0;319:1131; 320:tg62,"ñt." mtr"hos
otros). También ha dicho el Tribunal que es cometido del intérprete indagar el verdade-
L, ro sentido y alcance de la ley, medianie un examen atento y piofu.rdo dá sus términos
pr

p 241
B
 Y
CAP. 5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
lr I
bl
t
que consulte la realidad del Precepto y la voluntad del legislador y que, cualquiera sea 't
Ia lndole de la norma, no hay método hermenéutico mejor que el que tiene primordial-
mente en cuentá la finalidad de aquélla (Fallos, 3O5:1262; 3ó7:L46 y 1487).- Y
Asimismo se encuentra, en la jurisprudencia, que los jueces recurrieron en su in-
terpretación- a los proyectos de ley elevados por el PEN al Congreso de la Nación para "i
resolver la declaración de inconstitucionalidad del mecanism-o de reintegro p.e.'i"to
por la,ley 23,25ó (ahorro obligatorio) y a otros proyectos normativos, relevandt inclu-
Y
sive algunos aspectos salientes del debate parlamentario ("Indo, S. A. c/fisco Nacional Y
DGI s/repetición", CNACAF, Salal,23.4.9I). El mensaje que acompañó al proyecto de
ley (Fallos, 304:195). Y
Y
?) Distingo de la analogía. La interpretación extensiva no es interpretación Y
analógica. Con la interpretación extensiva se privilegia la búsqueda del verdadero
sentido de la norma, superando cualquier deficienciá en su expresión que pudiera Y
conducir a un resultado contrario a tiavés de diversas herramientas que permiten
inferir el sentido latente de la norma para aplicarla . La analogla, por el iontrario, Y
implica.la integ-ración de la norma con una iituación fiscal afi-n p&o no contenido Y
en aquélla. La diferencia que se encuentra en ambas estriba .t
irr. .r la interpre-
tación extensiva, la extensión surge a partir de un aspecto que iontiene
-t
la miima
nonna; por el contrario, en la interpreáción analógica la ampliación se origina en Y
un dato. externo a la propia norma. En este últimolupuesto ie extiende taóutiga- Y
ción. tributaria a extremos no previstos en la norma, pero que por circunstancias
particulares lleva al intérprete a concluir en que las .i.c.rn"L.tói.s son parecidas, Y
por ranto el gravamen procede. Esto es inadhisible en un contexto dé tipicidad Y
propia de la matera, impregnada de la garantla de legalidad.
Y
!n-la interprei rción arralógicq- nl? pugde admitirse,, pugs glla qg fqq44 a.,tra_
vés'de lá inácliiiisil ile iñtégfáói¿n de loi elementos eitrutturáiés de ll óbligaóion Y
tributaria, los cual 's sólo pueden derivar de la ley y no de la hermenéutica. En la Y
interpretación exte,rsiva esa integración no tiene li misma entidad.
V
,..1
La interpretaQión extensiva es diferente a la analogfa para el proceso hermenéuti-
co, pues en la primera se recurre a datos preexistentes, en ianto en la analogla se parte
de otra construcción jurfdica para extrapólar ----en todo o en parte- la cues-tión que se Y
interpreta, pudiéndose, en esta última alternativa, integrarsé algrln elemento esáncial
de la obligación tributa¡ia que el principio de legalidadlributarilo no autoriza. .La in- Y
terpretación extensiva expresa el pensamiento o idea de la ley desbordando su estricta I

expresión, la analogía desarrolla la idea de la ley, pero en una especie de pnrgreso del
Derecho en una intensidad mayor que la prewisá én la ley. Extensión e inienJidad ex- v
plican claramente la diferencia radical entre interpretación extensiva y analogfau (J. L.
VTLLAR PALAsl, op. cit., p. l8O).
v
En igual sentido aflrma CnsAs que "...es útil insistir en que son cosas diferentes ?
"interpretación extensiva" (válida en materia de Derecho tributario sustantivo) e "inte-
gración analógica" (desde nuestra perspectiva proscripta por imperio del principio de
v
"reserva de ley"), más allá de las dificultades que edstan para précisar las distinóiones V
entre un procedrmiento y el otro. Para graficar las diferencias nos valdremos de dos Y
ejemplos que, como a menudo ocurre en el campo de la dogmática jurfdica, pueden
ser controvertidos. El primero, casi escolástico, lo encontramos en la Constitución
Argentina cuando consagra en su art. 2Q qtue: Ins ertranjeros gozan en el teftitoio de la
?
Nación de todos los de.rechos citiles d¿I ciudadano [...]; agregando más adelante: No es- V
tón obliga.dos a admitir la ciudadanfa, ni a pagar contibuciones forzosas extraordinarias; Y
de lo que cabe inferir mediante una "interpretación extensiva", pero hoy indubitable,
que la prohibición de instituir empréstitos obligatorios en disfavor de la extranjerla V
protege tanto a hombres como a mujeres, más atlá de que la cláusula constitucional
se remonte a una época en que la mujer pudo no haber sido tenida en cuenta por el
?
escaso protagonismo que se le asignaba en la üda económica, social y polltica, lo que ?
se testimonia, entre otros, por el hecho de que durante largo tiempo ca¡eciera del de- \r
242
v
?
Y
r
l) DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
[,
L

[' recho político del sufragio y la casada experimentara una incapacidad civil de hecho
Ii relativa t...] l-as conclusiones que pueden extraerse de las coreláciones que se suscitan
entre "reserva de ley", "interpretación" e "integración" de las norrnas tributarias deben
Ii estar presididas por la regla "sobre nor:rnación", acogida en el tercer enunciado del
art. 17 de la CN, a tenor del cual: SóIo el Congreso impone las contribuciones que se
¡ expresan en el art.4. Sentada tal premisa y complementada con la que añrma que las
[) leyes tributarias no son "norrnas odiosas", "restrictivas de los derechbs indiüduales" o
de "excepción", nada obsta a que las mismas sean interpretadas por todos los métodos
Ii que nos propone la Teorla general del Derecho, tanto el "literall', como los "lógicos",
I debiendo descartarse los criterios apriorísticos de in dubio pro contribuyente o ii dubio
pro fiscum, pudiendo arribarse al desentrañar su signiñcádo, tanto enla faz positiva
Ir de las "hipótesis de incidencia tributaria" como en la negativa de las "exoneraciones
o beneficios fiscales", a resultados "restrictivos" o "extensivos". A su vez, en lo que
Ii respecta a la "integración por analogía", y habida cuenta de que por este medio quien
[, aplica el Derecho "crea preceptos singulares" para los casos concretos no previstos en
la ley, más allá de que en ésta puedan estar latentes principios que la inspián con valor
[.r inferente para supuestos especiales no contemplados, de admitirse el apuntado meca-
Ir nismo en el Derecho tributario sustantivo se trasvasaríala potestad tributaria norrna-
r tiva dei legislador a la Administración o al juez, para que desarrollen, deductivamente,
L) una ratio potencialmente más amplia que la sancionada, con agraüo al multisecular
principio de "reserva de ley" que preside esta materia y ala regla de "diüsión de pode-
Ir res", [J. O. CesÁs, "La analogla en el Derecho tributario sustantivo> , en Interpretación
r) económica de lns noftruzs tributarias, AAVV (coord. J. O. CesÁs), Abaco, Buenos Aires,
2OO4, pp. 327 y 328).
E)

¡ Aun cuando puede resultar difícil, en los hechos concretos, trazar la línea di-
r.
lr
visoria entre la interpretación extensiva y la analógica,la primera aparece cuando
L, un determinado-hecho-cae-bajo la-r¡orma-expresa-de-Ia-ley,-si-bien la-forma-usada
[) no corresponde a la comprensión literal del precepto jurfdico, recurriéndose a una
variedad de elementos interpretativos para arribar a esa solución, se puede decir
Ir que en este caso el intérprete corrige'la formulación deficiente de la nonna pero
Ir sin alterar los elementos configurativos del hecho imponible. Por el contrario, la
analógica se configüra cuando el intérprete se enfrenta a un hecho que no encastra
Ir perfectamente en el hecho imponible e integra las irregularidades recurriendo a
[, figuras parecidas, similares, es decit análogas. En este último caso se puede decir
Ir que el intérprete integra la horma jurídica por vía de la interpretación, lo que no
L se compadece con la reserwa de ley.
Ll
F, La jurisprudencia de la CSJN, armonizando la superación del mero gramatica-
É_j
lismo con el carácter estricto con que debían apreciarse las exenciones, en el fallo
Ir "S. A. Puloil", del 6.3.ó4 (Fallos,258:75), sentenció: ..Que cabe todavía señalar que las
exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención
[, del legislador en cu¿rnto tal o de la necesaria implicancia de la norma que la establezca
(Fallos, 252:139 y otros). Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación es-
[, tricta de las cláusulas respectivas, en obvia paridad, por exigencias de justicia, con la
Ii impertinencia de la aplicación analógica de las c¿rrgas impositivas y con la distribución
igualitaria de éstas (doctrina de Fallos, 2O6:177)".
[,
. En la causa uS. R. L. Broer y Cía.,, del 25.8.71 (Fallos, 280:3O7), se discutla si el vi-
I nagre debía o no ser considerado especia o condimento vegetal a los fines de determinar
t el menor tributo aplicable, incluyéndolo en la nórnina de los artlculos de consumo igual-
mente indispensables y generalizados como los aceites comestibles, la sal fina y gruesa,
I las harinas, los fideos y las pasras, la CSJN sentenció:
"8o) eue esta conclusión es con-
gruente con los principios establecidos por la Corte en materia de interpretación de nor-
[, mas impositivas. [-as pautas de "razonabilidad" y "discreción" se cumplen si el análisis
fr se apoya en laratio legis, mediarrte un proceso lógico que procura precisar el sentido y el
alcance de la normaalaluzde las razones que inspiraron iu sanción y de la finalidad per-
b, seguida cuando se la dictara. Y no puede prevaleCer sobre tal criterio una interpretaóiórt
E,
fr 243
D
 *
CAP.5 ALEIANDRO C. ALTAMIRANO vq
literal estrictS, que traduzca un apego escrupuloso al prurito semántico y que fije catego- l-'t
rfas insalvables, aunque d9 ese modo se infiera lesión a los objetivos de la-leyy se opere un (-
manifiesto apartamiento de las circunstancias socio-económicas y jurfdicai que le dieron I
grige+ 9") Que, en ese orden de ideas, sin perjuicio de lo dispueltb por los árts. t I y 12
de la_ley 11.ó83 en punto a la necesidad de atender al fin de las leyei impositivas y á su Q
significación económica, tiene dicho esta Corte que tales leyes no dében entenderseton el
alcance más restringido qrre su texto admita, sino en formá que el propósito de la regula- tu
9ióq se c¡mpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación
Y
(-
(Fallos, 179:337;252:139;267:262i 2ó8:58). eue las exce¡rciones iinpositivas pueáen resul-
il
tar no sólo del texto de la ley, sino también de la induda6le intencion del legislador o de la
necesaria implicación de la norrna (Falhos,258:75;262:6O;264:144). Y que para hacer lu- LI
gar a la intención del legislado4, los jueces están autorizados a superar lás imperfecciones
técnicas del ordenamiento y a acudi¡ en la medida de lo prudente, a una inlerpretación ?
armónica, fu ncional y s is temá ti ca (Fallo s, 259 :63 ; 262:42 O ; 26 3 :63)
". ?
La CSJN sostuvo que <es regla de la interpretación de las leyes
la intención del legislado4, computando la totalidad de sus preéeptos d-e manera que
dar pleno efecto a II
armonicen con el ordenamiento jurfdico restante y con los principios y garantfas dé la Y
y que en casos no expresamente contemplados ha de pieferirse lalnteligencia que
-CN
favorece_y no la que dificulta aquella armonfa y los finei perseguidos por las regláso Y
(Fallos, 3O3: 248,578, ó00 y 95i;304:1340). El mismo Tri6unal-interpietó que .éual-
quiera que sea la lndole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que Y
tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla (Fallos, 30S: I Só l). f.a priméra Y
regla de interpretación de las leyes es dar cumplirniento "a la intención del podei legisla-
tivo. Ordinariamente esa intención fluye de las palabras empleadas para expresar áqué- ?
lla, y,cuando éstas son claras latareadel intérpiete se reducl a una óuestión idiomá^tica
o de lenguaje. Cuando, en cambio, éste es oscüro, o la dificultad deriva de la existencia
Y
de leyes sucesivas emanadas de un mismo pode4, como ocurre en el caso de autos, es de Y
- buena 'hermenéutica;jurídica-inve, tigar si-las-leyes-en-conflicto-son compatibles-entre
sf, especialmente cuando la últim: de ellas no contiene alusión alguna á h primera" Y
(Fallos, 174:lO <.Ana Marla Saffore ; de Doumecq'r). j
Asimismo en el fallo uS. A. Astilleros Regnicoli I. C. c/Administración Nacional
de Aduanas", CSJN del 28.10.76 (FaIIos, 296:233), en relación con la interpretación de ¡

las exenciones trihutarias, sentenóió én el considerando 4": ..Que uno de jos métodos Y
para interpretar la ley consiste en la erplicitación de la voluntad del legislador (Faüos,
182:486; 184:5; 186:256 y otros). Además, aunque las exenciones triEutarias han de )
considerarse como de interpretación estricta (fállos, 242:2O7;258:17 264:137), aquel
criterio general es de indeclinable aplicación porque --+ualquiera sea la fndole dé la Y
norrna- ofrece innegable conveniencia, el método interpretativo que tiene primondial- Y
mente en cuenta la finalidad perseguida por la disposición que se éuestioné...u.
En uÑ1u¡¡¡sambio, S. A.,, CSJN del 1.ó.93 (Fallos,31ó:l I l5), interpretó que el prin- Y,
cipio de reserva de ley se utiliza tanto para la prohibición de exigir Fibutos Lr-tando tro Y.
están contemplados'en,la ley (caso de extensión analógica de los hechos imponibles), ')
como también en beneficio de una interpretación másiexible de las exenciónes (caso Y
en que resulten del indudable propósito de la norma o de su necesaria implicación). En
efecto, sentenció en el considerando 8o: *...ps¡ mismo modo que el principio de iega-
Y
lidad-que rige en la materia ats. 40, 17 y 67, inc.2, de la CN (téxto tgS¡¡t$OOI- ")
-t
-cfr.en supuestos que
imp¡q9 que-se exija un tributo no estén contemplados por la Íey,
también veda la posibilidad de que se éxcluyan de la norma que coniede uná exención ?
s_ituaciones_que tienen cabida en ella con arreglo a los términos del respectivo precepto. ?
Corresponde añadir al respecto que las disposiciones que estatuyen -beneficíos de ca-
rácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más iestringidó que el texto admita,
sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las
i?
exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y delu ne-
cesaria implicación (Fallos, 296:253; 312:529 y 315:257). 9.) eue el propósitó de eürar ?
una posible elusión del tributo, que inspira, a su vez, a la decisión apélada, no puede
llevar por vía interpretativa a establecer restricciones a los alcances de una exención,
?
?
que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implfcitas en ella, pues
tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido principio de legálidad o reserwa. No
I?
244
J
.)
t@'
:)
t
)
! DERECHO TRTBUTARIO CAP.5
)
¡

I corresponde obviar que e,l debate que suscita la interpretación del precepto tributario
I debe llevarse a cabo en el ámbito de las previsiones én ellas contenidas, y no sobre la
! base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importarfa valorailo en mérito
)
a factores extraños a sus norrn¿rs (cfr. Fallos, 299:451...>. '
I
l En igua] lfne-a jurisp-rudencial de las anteriores citadas, el TFN, en la causa .Aso-
I
l
ciación Ciül Jockey Clubu, su Sala A, en fecha l7.ll.g7, disrruso que en materia de
I
interpretación de norrnas tributarias, el art. 11 de la ley tt.38¡ ft.o. 1978 y modif.)
I art. I de la l-ey I 1.683, t-o. 1998^- contempla el principio de interpreiación te-
t.
-actual
leológica mediante el cual se indaga la finalidad de la ley, apareciendo ad&uados para
tal logro principios de hermenéutica tales como los relacionados con los debates én el
:

)
Parlamento y demás acontecimientos vinculados con la norrna impositiva, por cuanto
lo que importa lo e: s-eguir rígidas pa-utas gramaticales, sino computar eiiignificado
) jurídico profundo de las leye¡, considerando su contexto general y los finel que las
informan, pues por encima de lo que las leyes parecen deéir titeámente, es iropio
de la interpretación lo que ellas dicen jurldicamente cuando el sentido y el ul"ur,""
sistemático de la norma asf lo requieran. El mismo tribunal en la mismá Sal. A,
fecha 4.8.99, en la causa "Evhiarco Sociedad Colectivau, falló en el sentido de que "n el
empleo de términos en el Derecho tributario que han sido acuñados en otras ramás del
Derecho sólo puede llevar_a darles un sentidó distinto de aquel que le da la rama de
donde son oriundos, cuando el carácter del hecho que se está definiendo mediante ese
término impide dgcjr gfe el significado es de aquella otra rama. Ello es asl porque las
diversas nonnas del orden jurídico no se encuentran desarticuladas entre sf, sinb que,
Ir por el contrario, descansan sobre reglas comunes de Derecho que confieren armdni"
t) y previsibilidad al sistema, derivando de ahí la consecuencia de que siempre serán de
aplicación subsidiaria en el Derecho tributario, bien que con la limitaciOn áel principio
F d : legalidad y porel principio de especificidad, en tanto no es posible acudir a tales
[.r
p eceptos si se establece una significación especial en el Derecho fiscal, la que debe ma-
Ir E r este sentido, debe destacarse que el tributo no tiene una existencia prenoirnativa,
si ro que es lo que el legislador dice. Finalmente, el mismo TFN, en su Sala C, en el fallo
[".i <Lácteos Longchamps, S. A.n, de fecha 3O.12.O3, falló revocando la resolución fiscal
Lr que denegó !a devolución de intereses solicitada con sustento en la extemporaneidad
del pedido, asf como en la falta de reserva por la peticionante en oportunidad de per-
Ir c-ibir el capital, por aplicación supletoria del art. 624 del CC. Sostuvó que la aplicaóión
[-i de las dispo_siciones del,Código Ciül queda desplazada ante la existencia de un régi-
men especlfico que regula en forma completa la situación y que no contiene exigencias
f,t, cgmo la que requiere el Fisco, disponiendo los requisitos a los que los contribuyentes
deben ajustarse uniformemente al formular los pedidos (resolución general 2224 y sus
[; modif.) y las tasas de interés de devoluciones, repeticiones, reintegrós o compensácio-
Er nes, asf como el lapso durante el cual se devenganín los accesorios (resoluciones del
Ministerio de Economla y Obras y Servicios prlblicos).
Ir
[, 3.3. Interpretación anrnónica
Ir a) Concepto. Propone que las norunas tributarias, en el proceso lógico de in-
L, terpretación, no se escindan del resto del ordenamiento jurídico, sino que se lo
[' interprete como una unidad de la cual el Derecho tributario es parte integrante.
La interpretación no puede aislar a la norma tributaria del resto del ordenámien-
E' to. Este método toma en cuenta las normas contenidas en las diversas leyes que
f, componen el sistema tributario. Hemos evaluado en capítulos anteriorei la im-
portancia de la nota de unidad que caractertzaal Derechó tributario, que significa
f, que este sector del Derecho no orbita solitariamente sino que se ensambla con el
ü ordenamiento jurídico en su integridad.
[, El Derecho tributario se inserta en el conjunto del ordenamiento jurídico y no
es un conjunto de normas aisladas, sino el contrario- se traia de noimas
E) -por del
que se funden a un mismo nivel con la totaliáad ordenamiento. Esto quiere de-
É,
p 245
D
 v
CAP. 5 ALE ANDRO C. AfTAMIRANO
w
\r)
cir que al buscar las nonnas aplicables a una relación jurídica tributaria debemos v)
tener siempre presente el or:denamiento jurídico en su totalidad. Vr
Sobre la visión integral del ordenamiento jurfdico se expidió Ia Justicia en varios v)
prec-edentes señalando que la interpretación dé la ley debe placticarse computand.o la
totalidad de sus preceptos en la medida que armoni..tt con tódas |as normas áel ordena- V
miento jurfdico vigente, de modo tal que se supere la antinomia literal que de sus textos
pueda_derivar Se puede compulsar en este sentido: FaUos, 3O3:14O9; 3'05:1215; w
Sociedad de seguros Mutuos", csJN der 1r.2.92, Fattos, 315:3g; "FATA,
"ierfums Érancais,
S. R. L.", CSJN del 16.6.92, Fallos, 307:1O83.
"Steverlynck, Julio A,, CNACAI] 15.3.73. v)
De este método se extraen dos aspectos importantes del proceso interpreta-
tivo, por un lado la influencia de la inlerpretacibn de otros organismos del Esta- \r'
do sobre aspectos vinculados con la obligación tributaria y por otro la teorfa del v)
excesivo rigor formal en el momento de interpretar las nórrnas tributarias. Nos \rrr
referimos a ambos.
b) Influencía de otros sectores de Ia Administración en relación con la. inter-
v
pretacíón de l^a ley tributaria. No se puede soslayar la interpretación que pioviene \,
de otros organismos prlblicos con cbmpetencia'especíñca 1., U
-"i.ñu d" q.r. v
trate' pues eI aporte de tales organismbs co.r competencia o conocimiento de ",
Ia ¿
materia en cuestión realiza un importante aporte al procedimiento hermenéutico
y además. cgntribuye a una interprbtación arinónica áel ordenamient; ju;¿ico, ü-
sualizándolo como una unidad. En efecto, en muchas ocasiones, la retalificaci¿n
v
de las figuras adoptadas por los contribuyentes es realizada por'el Fisco prescin- \/
diendo de opiniones técnicas de otros oiganismc s det Estaáo
en la cueslión de que se trate. Es deci4 Ta Auto' idad tributaria "L"intemret
"áÁf"t..r.iu
una _v
determinada figura de manera diferente a lá que i ace la autoridad de áplicación
especffica. No es coherente obviar la opinión dé los organismos técnicos ior, .o-- v
pete_ncia especffica, pero el Fisco, usualmente con fuida-ento en su autonomía
calificadora, prescinde de esas opiniones técnicas que se originan en organismos
v
especializados en otras áreas ajenas a lo tributario. wl
Los tribunales han sido vacilantes frente a las diferentes opiniones de organis-
v)
mos públicos, aunqr¡e otorga preeminencia a la opinión de aquel que cuente Jon la \,
competencia especlfica. En la causa
versiones", la CNACAF, Sala I, 8.7.99, "Sabor Toul S- A. c/Secreta¡fa áe Comercio e In_
recurrió a la opinión especlfica de un organis_
mo ajeno aI que aplicaba una sanción de multa. En á caso, la Dirección Nacioial de
Co-mercio Interior imprrso una- multa interpretando que la empresa no habfa otorgado
información objetiva y detallada respecto di los servióios de turis-o que of.."ia, f.i¡t.
al argumento de la empresa sancionada en el sentido de otro organi;mo públióo con- ¿
trolante de la actividad administrativa en cuestión (la Direccióñ Geneá de Regula-
ción de Servicios Turísticos) debía expedirse sobre la cuestión administrativa de fo-ndo- \)
Textualmente la Cámara sentenció que (en virtud de existir dos decisiones de distin-
tas autoridades administrativas recafdas sobre los mismos hechos, resulta necesario 9,
deslinda¡ los respectivos ámbitos en que aquéllas actuaron, en punto a determina¡ si
la sanción recurrida fue dictada por -,-,.t" autoridad .o-pét".,t" t...1 o" i"
v l

se producirfan, en el seno de los propios entes y órganos^de contioi estatales """tor¡"

----en el
.1
contexto del ejercicio del concreto poder de policÍ21 situaciones contradictorias que
afectarlan a elementales- principios de unidad de acción estatal, seguridad jurfdicá y,
v I

i
I

muy principalmente, defensa enjuicio [...] el órgano experto, con competenóia esp..i-
fica asigrrada para el control de la actividad vinéulada á los servicios turÍsticos, ei que
dentro de su esfera de actuación determinó que no existía responsabilidad de parte-de
la recurrente..."- VI
Sobre la influencia de la opinión de otros organismos del Estado se ha planteado I

un interesante caso ünculado con el Impuesto sobre los Bienes personales. Se discu- Y I
tió la aplicación materia tributaria- de la cláusula de la nación más fuvorecida
-en :
246 :
:
!
 Fr
[,
I

F' DERECHO TRIBUTARIO CAP.5

Fr

Ir contenida en el art. 48 del Tratado de Montevideo de 1980. Las opiniones vertidas de

F,
los üversos organismos estatales fue contradictoria. En efecto, laDirección Nacional
de lmpuestos (memorando núm. 1 000 /02, del 1 5. 1 0.02) consideró aplicable la cláusula.
E,' De igual forma la Subsecretaría de Ingresos Ptlblicos (Nota 359l1a). Sin embargo, en
forma concomitante, el Ministerio de Relaciones Exteriores (Dictamen 253), éonsi-
F,
derando -no aPlicable la cláusula en materia tributaria. De igual formá se eipid.ió el
E" Procurador del Tesoro de la Nación (máximo servicio jurfdicó de la Nación) emitiO el
t Dictamen nrim. 17Ol0ó, 4el 30.ó.06, a pedido de la Subsecretarfa de Ingresos públicos.
t' Es decia el'mismo Estado, a través de diversos estamento", contra-
r
L' dictoria, lo que genera incertidumbre jurfdica intolerable. "on.t.ry";;f;;"
Este conflicto no-s proyecta sobre lo que-se conoce como confianza legítima, digna
[, de-tutela por parte del Derecho. La CSJN desde sus comienzos, en el piecedente-de
[, Fallos, lO:2O3, categóricamente afirmó en el considerando sexto que la Aáministración:
,....No puede ni debe prevalerse del retardo causado por ella misma en perjuicio de
Ir otras perso_nas a quienes su inacción y su reserua ha podido inducir en emo1; porgue
L,
no es moral ni justo que la Administración, que debe ser leal, franca y prlblica en toáos
sus actos, gualde en reserva sus créditos vencidos [...] para caer por sorpresa [...] sobre
EI el administrado".
E;
Asimismo, en Falbs, 298:223Ia CSJN claramente condenó la actitud de la Admi-
nistración de contradecir la expectativa razonable creada al particular al amparo del
Er comportamiento originariamente "vacilante" de la Administración sobre el particular.
Asimismo, más recientemente, en la causa E. 10ó.XX[, in re
E)
terio de Economla-secretarla de Industria) c/Sevel Argentina "Estado Nacional (Minis-
S. A. (FIAT) s/cobro de
L pesos>, del 10.10.96 (Fallos, 3L9:2185),la CSJN clararnente hizo valer a favor del con-
p tribuyente la conducta del Estado que hizo crear en aquél una razonable confianza en
la derogación de un tributo, confianza ésta que (<...no puede quedar sin tutela jurldica
1,,
efectivao.
También en la c¡ usa "Asociación de Balanceadores, corredores y mart. Prlb. y otro
[,, c. Est. Nac (M. de Ju ,t. de la Nación-Dir. Nac. Reg. Oficial) s/juicios de conocimientosu,
[, CNACAF, Sala I, del 2.8.94, que
"si mediante un comportamiento habitual y repetido
en el tiempo la Administración ha formulado una interpretación objetivada-de la no.-
Ir Ina gue de un lqdo la autolimita y de otro confiere una expectativa legítima del particu-
lar, bien se,comprende que su eliminación requiere una motivación mas ¿etaUáda que
F.r
la que puede surgir de un comportamiento fáctico contrario a la práctica inveteradáo.
pr
La CSJN ha defendido enfáticamente el principio de seguridad jurídica, adjudi-
\t s cándole j-erarquía constitucional y utilizándolo incluso para limitar la aplicación de
la pauta hermenéutica de la realiciad económica. Así, en la causa
v Ei gentina, 9,4.,' \Fallos,319:3208) expresó en el considerando 20: oQue "AutoLtina de A¡-
tampoco resul-
tan atendibles los agravios fundados en las pautas interpretativas consagridas en los
D arts. 1 I y \2 de la ley 11.ó83 (actualmente I y 2 del texto ordenado en 1998). Ello es así
E, Pu9s, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio
de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desürtuar lo esiablecido
r) específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributa-
['r ria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad, supondría
paralelamente un serio menoscabo de la ieguriáad jurfdica, valor-al que'esté Tribu-
fi nal ha reconocido asimismo jerarqula constituciorral (Fallos, 22O'5; ZiS:qeS; 251:ZB;
[.r 253:47;254:62,) [...] e importaría prescindir de la necesidad de que el Estado prescri-
ba claramente los gravámenes y exencíones para que los contribiryentes puedán fácil-
E) mente ajustar sus conductas respectivas en materiá fibutaria (Fal[os, ZS3l.l3Z;315:g20
y causa "Multicambio, S. A. s/recurso de apelación", fallada'el l de julio de 1993),.
$.i
Análoga aplicación del principio de seguridad jurídica puede hallarse en las sen-
!11._?. _emitidas por la CSJN en ..Scania Argentiná, S. A.r, y "Sevel Argentina, S. A.,
E,
(CSJN, 21.12-96, Fallos,3l g:3208), habiéndoJe recepiado &cho principio
Er
también en <<Bernasconi Sociedad Anónima Inmobiliaria "*pi""u-"nte
Agrícola Ganadera hinancie-
$r ra Comercial Inmobiliaria e Industrial c/Municipalidad de É Ci.rd.d ¿" g"á"o. Aires,
(CSJN del 12.1I-99;.Fallos, 321:2933), y uGuerre-ro de Louge,
& Susana Ernestina Teresa
y otros c/Municipalidad de Buenos Airesu (CSJN del l2.ll-S1; paltos,
p 321:29t41).

e 247
S)
 CAP.5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

''', c)' Preponderancia del Derecho de

fondo por sobre las forrnas. Lo trascendente,
e¡¿{¡xratenia¡.,tributariar"no es la liquidación del tributo como aspecto formal de la
g.fhg.-aci-ógr;fin-p,,quq el importe ¿él ributo que se ingrese a las á."as del nstado se
e*S,,c,!!!4jiS;i.e"gp.plda!9 por_ las noffnas de fondo que asf lo establecen y que no se
$esvlilt¡fenper ei(cesivas rigurosidades formales que pueden llevar a la-foimalidad
a colocarla ante la Justicia.
lr'r'

' Esta óuestión, expresada en abstra-cto, implica fortalecer el Derecho sobre las
forrnas que rodean ait-op"t ción jurldi""'d" {u. se trate y aun cuando las formas
son relevantes, no pueden interpretarse como -requisito s ad solemnitatem.
la cuestión a la experiencia concreta, estas soluciónes se han Llevada
para decidir
situaciones en las que la acción del Fisco no pudo prosperar ^ptic"ao
porque el crédito fis-
cal resultaba inexistente, de maner_a que aun ..r.rráo-l-.'r-f;.fi.;;
a la Autoridad a cobrar la deuda, ello^no éi", á" ¡"sticia, p;;;á¿"te.|odian autorizar
ha aplicado-para.privilegiar_el val,or Jilail;;;b;rh" También se
l;;;"á-o-üures.
estas consideraciones se aplican al momento Je ptúi;gi;;lJ;;ntfas Asimismo
cionales por sobre los aspectos formalei á;;";-ó.m"iér, constitu-
resulta predicable cuandb se tuvo-que sostener exenciones por deteñin adaytambién
formales de su otorgamiento, *-dJ"i{,;A;;ñ;r supuesros sobre los recaudos
administrativa no cóncedió una frgnluiililü;ria en que la Autoridad
incumplimiento de algrin aspecto f?;;i;-"t-fro"""o admini"tr.ti*ro la ley- por
--dispuestapor
del cumplimiento de petición
de ése derlcho,l,
"*rrr"i¿;:
El lfmite de la interpretación está formado más que por
expresión positiva-, por la inequidad manifiesü la equidad --{ue sería una
tiva-. "...1a lógica üéne, co.rsiit.rir *ai,t,i" Jq_rióleg representa una )xpresión nega-
' -g" "9"""iJ-áJ,o. .".¡o,
formal éxterioi de su aplicación. p.r"t"., ¿Éñ"iifuá1"i¿ia?";-á'fr#;Htj'u, ellfmite
tituido más p-orln conjunto de proposiciones valorativas dico esrá cons-
pios lógicos' La lógica tiene así su propia d.e conduit., q,r" de princi-
funciónr delimitaila" .á"lá¿"ciones lógicas
de un sistema, componer de un *baó rogiJ""i.
comprensible v unitariamente ordenaa"r,"."t.i"¡"rmentl ^i"-o sistema t t modo que sea
;;ñ;;¡o. "r, De igual modo
es papel de Ia lógica la evitación de aqueilo".""s,rtá¿o;
conduzcan aI absurdo" (J. L. Vnren Feiasf, ¿;;;;;;ón aplicativa que
;;;., p. 249).
Jurisprudencia que pond.era el Derecho "p. dc por sobre las fotmas del proceso
con fundamento en la inexistencia dct crédinil'"" -fonlo
r"".iái#ffi
la cSJN- no pueden llevarse a un extremo tal que #o'.""r¿"" dicho
un crédito inexistente (Fallos, zz\Sqo;2giq;or)?5,026; importen perseguir el -hacobro de
el mismo tribunal expresó qr" .... 302:861). En igual sentido
"""nguo "lafrustració;e;;;
que hace que exista interés lnstitucionai."-""-l"i.io Derecho federal,
do conduce a. que progrese la acción-ej".,rti*r" }áltando de apremio, cuando Io decidi-
como es la existencia de deuda exigible, uná d, il; recaudos básicos,
conferir seriedad a la.impugnacióñ que,?"" t.it,";;lta manifiesto de autos en forma de
se hubiese inientado,, [*DGI c/
Angelo Paolo Entrerrianr, S. A.,, cS¡N delz2.ló.gl ""á-ü""e, (Faüos, ¡rz,iibol, y..MCBA
Antognini, schon, Zemborain SRL,, csJN d"t io. tl.g2 (Fallos, c/
tiones de Derecho tributario formal i"" 315:26g4)1. En cues-
referidas á u J"r"rr"as en juicios
de apremio' Asf la.csJN.priülegió arp""iá "n"onioÁo"
r""t"..i¡ ¿. r..*."p"iár ¿" inhabilidad
de título en materia de ejecucioi". "-t n.ái"" ¡ que (...1a excepción sustancial
de inhabilidad de trtulo no puedg .r. ¡"i".p..;;;;.; ""ii.""i". J*"g1" ii"igo.irr'c formal
que conduzca anegar, en obsequio-de pruriio, ¡t""1"", "
pueda ser articulada cuando nó se hubi-er..t""Á¿ia", d"É;*;";ür, q,r" se analiza
.áÁ"111"
administrativos exigidos por el regrrlar l¡brmi"Jo d"',rrr" t"i;i; !#"ie, los trámires
cutivo fiscal. En efecto, en el d" áeud" o rítulo eje-
"sublite, dichos trámites no aparecen cumplidos, habida
cuenta del efecto suspensivo del recurso de apelacián ante.i T.ib,r.r"l
Fiscal, conforme
viene establecido por el mencionadld: 13i, ley t t.óg3, ("sÑ;lyoit,,
derandos 14 v ls, Fallos,288:416). También d áü tribunal señ;i;i;hipótesis cs¡N consi-
bitrariedad por <exceso ritual> que se configura de ar-
".tr ri""á";.;;á;.;luando aralz de

248
 DERECHO TRIBUTARIO CAP.5

la aplicación indiscriminada o irrazonable de norrnas procesales, el fallo consagra una

solución que veda el acceso a la verdad objetiva y equivale a una renuncia al logro de
ésta" ((Colladino", CSJN, Fallos,238:550). En la misma lfnea, otros fallos de la CSJN
privilegiaron la verdad sobre los aspectos formales al sentenciar que oel esclarecimien-
to de la verdad jurídica objetiva no puede resultar turbado por un desmedido rigor
formal en la interpretación de normas procesales, pues esto resulta lesivo del adecuado
servicio de justicia garantizado en el art. 18 de la CN" ("Cerámica Zanón c/CALF s/
cobro de australesr,, CSJN, Fallos, 32O:2O89),
Jurisprudencia que fundamenta el Derecho dc fondo por sobre las formas por la vi-
gencia del vator Justícia: se debe dar preeminencia también la CSJN- a los
principios fundamentales del Derecho a fin de evitar-sostuvo
arribar a conclusiones reñidas con
vf, las circunstancias singulares del caso, para que la función de aplicar la ley no se con-
.., f,.'
vierta en una tarea mecánica incompatible con la naturaleza misma del Derecho y con
la función específica de los magistrados, que les exige siempre conjugar los principios
., f.; contenidos en la ley con los elementos fácticos del caso, pues el consciente desconoci-
rniento de uno y otros no se compadece con la misión de administrar justicia (Fallos,
..D
I

312:1114). ConJiderando que la interpretación judicial debe establecerlá versión técni-

..D
I

camente elaborada de la norma aplicable al caso por medio de una hermenéutica siste-
rnática, razonable y discreta, que responda a su espfritu, para lograr soluciones justas
',,, E y adecuadas al reconocimiento de los derechos (Fallos, 263:453), debiendo prevalecer
a-, D Ia razón del Derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutiva de la sustancia que
define la justicia, sea ésta favorable al Fisco o al contribuyente (Fallos,307:118).
f=i
f.' Jurisprudencia que privilegia las garantlas constitucionales por sobre aspectos fornta-
fr les:la CSJN expresó, en varias ocasiones que el excesivo rigor formal no puede menosca-
bar la plena aplicación de las garantfas c.¡nstitucionales (CSJN , Faüos, 27 8:346; 298:626;
F 3O2:8ó1). En efecto, sentenció que ..la e :égesis de la ley requiere la máxima prudencia,
cuidando la inteligencia que se le asign , no pueda llevar a la pérdida de un derecho, o
{,t que el excesivo i,igor forrrt¿rl'dClOS raZ< namientos no desnatuialidé él espfritu qué ha
[) inspirado su sanción y traduzca una rer uncia consciente a la verdad jurfdica objetiva,
(CSJN
f-,
Ll "Ginocchio, Luis Jerónimo c/Fur dación Universidad de Belgrano", 2O.1.9O, Fa-
llos, 313:1223). Esta corriente jurisprudencial firme la podemos encontrar en temas de
Ii Derecho tributario formal como en temas de Derecho tributario material. También la
CSJN enfatizó la doctrina del excesivo rigor en el proceso hermenéutico indicando que
f.,
Li (<...esta Corte en orden a que debe eütarse el excesivo rigor de los razonarnientos que
desnaturalicen al espíritu que ha inspirado la sanción de la norma (Fallos,310:464; 500
0 y 937;312:1484;318:879), pues, por encima de lo que las leyes parecen decir literalmen-
O te, corresponde indagar lo que dicen jurídicamente, y si bien no cabe prescindir de las
palabras, tampoco resulta adecuado ceñirse rigurosamente a ellas cuando lo requiera la
c interpretaciínrazonable y sistemática (Fallos, 312:1614; 318:879), ya que el espíritu que
O la nutre ha de determinarse en procura de una aplicación racional que elimine el riesgo
de un formalismo paralizante (Fallos, 234:482;3O2:I284;326:2O95, entre otros),,. Cfr.
el Causa "Prodecom, S. A.rr, del 8.2.11, registro en p. 501. XLry considerando 9.
fr Iurisprudencia que privilzgia la vigencia de una exención por sobre los recaudos for-
males para su obtenciór?: en cuestiones de Derecho tributario material, las encontramos
o en el goce de determinados derechos, por ejemplo en exenciones tributarias. La CSJN
sentenció que no resulta razonable que se niegue la exención del tributo por la sola
{r circunstancia de que la entidad exenta no haya perfeccionado un trámite administra-
c tivo tendente al reconocimiento de su calidad de tal (reunidos los recaudos materiales
pertinentes), con base en que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter fis-
o - cal no deben interpretarse con el alcance más restringido que su texto admita, sino eii
O forma tal que el propósito de la ley se cumpla (uMunicipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires c/llospital Alemán ", CSJN del 1 I.2.97, Fa\los, 320: 58).
{r
f,; 3.4. Interpretación din¿irnica
o Radica en que el operador jurfdico, ante varias interpretaciones jurídicamente
@ posibles de la nonna, escoja aquella que preserve los fines perseguidos por la ley.
e
@ 249
G
 f-
CAP. 5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
t'-
\-
En caso de que la ley prevea una conclusión tan arnplia que permita comprender r
materias que están dentro del legítimo ámbito de la competencia del Congreso y
otras que escapan a é1, el intérprete conforme este método deberfa favorecer la \\-
vigencia y asegurar la valide z de la Iey, debe interpretarla restrictivamente aplicán- t'-
dola sólo en materias comprendidas dentro de la esfera que es propia del Poder
Legislativo, siempre que la norma interpretada lo consienta. f
El intérprete, ante los vaclos, ambigtiedades, contradicciones y oscuridades de t'
Ia norma jurldica que le impiden la interpretación, pues por tales razones se dirige ?
a un camino hermenéutico sin salida, debe propender a favor de los objetivos per-
seguidos por la ley, otorgándole a los conceptos vertidos en la norma el significado v
usual, corriente y que razonablemente toda persona puede otorgarle a esa figura. v
En el proceso de interpretación debe pr eferirse el sentido más obvio al entendi- r
miento común. Según este método, las disposiciones legales deben ser interpretadas
eütando las significaciones oscuras o abstrusas de las palabras de la ley, prefiriendo el v
sentido más obüo al entendimiento común ("Luis A. Hadad", CSJN,31.5.ó7, f'¿lJos, v
267 :495) . Es principio de hermenéutica jurfdica que, en los casos no expresarnente con-
I
templados, debe preferirse la interpretación que favorece y no Ia que dificulta los frnes
perseguidos por la norma.
"S. A. Editorial Noguer:r, CSJN, 16.5.62
(Fallas, 252:263). I
Las normas se sancionan para pennanecer y proyectarse en el tiempo y no
para ser regulaciones ocasionales, por tanto en esta modalidad interpretativa se
v
postula la ügencia hacia el futuro de la norma. v
I-a CSJN interpretó que las leyes no pueden ser interpretadas sólo históricamente, ?
poryue por naturaleza tienen una visión de futuro y están predestinadas a recoger y re-
gir hechos posteriores a su sanción ("9RL Samuel K-ot',,.CSJN, 5 .!,5t, lqlloq, l+\l?2!L
v
También él mismó tribunal sentenció que sobre iá potestad para la ápliáóiOir áé tas-
_
v
retributivas de servicios no es adecuado practicar una interpretación exegética y está- Y
tica de la norma tributaria (tasa en el caso concreto), pues
"nadie ignora, después de
Marshall, que se trata de normas destinadas a perdurar regulando v
la evolución de la
vida nacional a la que han de acompañar en la discreta y razonable interpretación de
la intención de los'creadores. Las consecuencias contr¿rias genéricas más evidentes Y
de este tipo de interpretación jurídica importarlan la paralización de la acción guber-
nativa y del progreso de Ia Repr1blica..." ("Nación Argentina c/Pcia. de Buenos Aires",
?
CSJN, 30.9.ó3, Fallos, 256:588). ?
?
3.5. Interpretación correctora ?
Ante eventuales imperfecciones técnicas de la descripción legal, el intérprete ?
se preocupa por el coritenido correcto de la norma, cuidando no dejar de con-
templar el objetivo perseguido por el legislador y que motivó su sanción (con las
?
limitaciones precedentemente apuntadas sobre el huidizo concepto de la voluntad ?
del legislador). Y
La intención del legislador no debe ser obviada por posibles imperfecciones técni- ?
cas de su instmmentación legal ("Horacio Ferre¡,ra y otros c/Nación Argentina", CSJN
de|24.6.64, Fallos,259:.63). Es propio de la interpretación indagar el verdadero sentido Y
o alcance de la ley mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte Y
la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador (.S. R. L. Grandio y Acosta c/
Nación Argentina", CSJN, Fallos, 241:267). Y
Y
3,6. Interpretación restrictiva Y
a) Concepto. Estriba en juzgar con mayor rigurosidad Ia aplicación de una Y
norma que, por lo general, concede un tratamiento tributario benefrcioso para el Y
250
Y
Y
Y
 DERECHO TRIBUTARIO CAP.5

contribuyente. Esta modalidad interpretativa exhibe la equivocada concepción de

t* que una franquicia tributaria, un criterio-legal que autorice
un tratamiento más contemplativo para algrin tema puntual -de
algunaiorma-
del coniribuyente, se
II
i. conside-ra emparentado con un "beneficio". De esta manera se asemeja a ún sacri-
E,, ficio del Estado, por tanto ese (beneficio" debe interpretarse restrictivamente.
I

E
b) Interpretación de las exenciones tributarias. Puntualmente se obsen¡a esta
modalidad en la interpretación de las exenciones, pues se las considera como un
en la no aplicación de una nonna tributaria, por tanto es
"privilegio> que derivg
[ ','
F
t' natural sostiene desde esta perspectiva- que tal nonna de exención deba ser
F
-se
interpretada en sentido restringido.
L)
Este particular ----e irrazonable- modo de interpretar el Derecho tributario
tr no tiene otro frrndamento que la errónea concepción de la exención tributaria.
D Si el legislador expulsó de la-gravabilidad a un hecho imponible ya configurado,
tendrá sus razones para legislarlo de esta manera. No es, la exención, una norrna
tl de excepción ni privilegio alguno. La exención está o no está en la nonna y en esta
D rlltima hipótesis no puede crearse, por razoneq de analogía, un priülegio-que si el
legislador lo hubiere considerado como tal, lo habrla expresado. Con eite óriterio,
t) si a la exención se la juzga restrictivamente a la configuración del hecho imponible
se la debería interpretar y
D "ampliamente>> esto representa una sinrazón jukdica.
f) La CSJN intenta, con una fórmula constante en varios de sus fallos, morigerar el
1..
t!
v criterio restrictivo dado a las exenciones y beneficios fiscales. Sostiene regula*rmente
que ..las nor:rnas impositivas no deben necesariamente er.tenderse con el alcance más
¡ restringido que su texto admita, sino en forma tal-que el ¡ ropósito de la ley se cumpla,
de acuerdo con los principios de una razonable y discreta . ntérpretación" ("F. Scarcella
Ir y Cla. c/Impuestos Internos,,; CSJN; 1937, Fattos;'179:34 )). gu:rl eriteÍdo ha seguldo
L) en "Simón Mirelman y otros c/Nación Argentina", CSJN lel2b.3.59 (Fatlos,2432O4)i
LI
"SRL Narden Argentina cy'Nación Argentina>, CSJN del ;r.6.71 (Fallos, 280:18), entre
varios.
D Sin embargo, el criterio restrictiv,o ha calado profundamente en la interpre-
D tación de las exenciones tributaria. Ello así con fundamento en que se considera
que las exenciones son opLtestas a! principio de generalidad del impuesto, razórr
D por la cual es necesario interpretarlas en el marco más reducido posible, acotando
D al mínimo su aplicación. Este criterio fue de los primeros seguidos por la CSJN, y
aunque se morigeró en algunos supuestos, puede afirmarse que este temperamen-
D
to perdura.
D
Desde antiguo este criterio restrictivo se tuvo como criterio regular de interpreta-
$r ción de las normas tributarias exentivas. En efecto, en (Municipalidad de Tucumán c/
Ferrocarril Central Argentino y Buenos Aires y Rosario, s/cobro de impuesto', CSJN
D del 7.ó.l9l0 (Fallos, 113:165), sostuvo que u...las disposiciones legales téndiendo a exi-
V) mir de la carga pública general que representan los impuestos son de sfncflssimi juris
y deben interpretarse muy restrictivamente, como lo enseia la doctrina y la jurispru-
Ir dencia, de tal suerte que lo que no está expresamente concedido, quedá sometidb al
0 Derecho común". En uS. A. Puerto del Rosario c/Dirección General áel Impuesto a los
fli Réditos", CSJN del 15.2.4ó (FaIIos, 2O4:1LO), interpretó que: oPuesto que cbnstituyen-
Lr do la excepción a la norma impositiva la exención que se invoca, ésta áebe resultar de
Er
términos claros e inequfvocos. En caso de duda, la interpretación de la exención del
impuesto ha de ser restrictiva y resuelta en forma adversá a quien la invoca, como lo
E) tienen resuelto de antiguo la Corte Suprema de los Estados Unidos de América y ésta>.
gr Igual criterio tuvo en uJosé Ledesma c/Yacimientos Petrolíferos Fiscales,, CS¡N del
19.3.62 (Fallos, 252:139),limitando la analogía para extender los hechos imponibles
g a situaciones no previstas porla ley, interpretando que: ..1") [...] las leyes impositivas
requieren, como la de toda norma-legal, la determinación dei alcancelurídiio de sus
@ preceptos, lo que, en los términos de los precedentes de esta Corte, importa el esclare-
@
@ 251
3
 tr
CAP.5 ALEIANDRO C. ATTAMIRANO v
\'
cimiento de la voluntad del legislado¡, a fin de que ella se cumpla de manera razonable
.y.dispÍeta (Fallos, 179:337:, I 8O:3óO; 182:486; 232:254 y otros). 2") Que tal principio no
v
ii
llr
" .
obsta a la proscripción de la extensión analógica de las cargas tributarias ni al carácter v
lll
restrictivo de sus exenciones, c.uY? razón de ser no excluye la pertinente interpretación
dg la no-rrna que rige cada caso (doctrina de Fallos, 237:33 y2SS,SOZ y otrosj,; *Com-
v
ili
lil
pafrta All America Cableg pcgrnoryqed clLa Municipalidaá de h Cápital sTcobro de v
pesos>, qSJN de|9.5.1928 (Fallos,151:135); ..Sierra f'büpe clCfa.Ind. áel Caucho S. A.
s/cobro de pesos,', csJN del 19.9.38 \la(-os, l8l:412); v
"Grondona, c. A. y cfa. c/rm-
puestos Internos>, CSJN del 28.11.38 (Fallos, 182:349); <Provincia de Entré Rfos c/Cfa. \'
Entren-iana de Teléfonos,,, CSJN del1O.2.44 (Fallos, tbg:tS); oCelulosa Argentina, S. A.
c/Nación Argentina", CSJN del 30.7.48 (FaIIos, 2tl:864); Di Tella itda.,,, bS¡N V
del2O.4.5O (Fallos, 216:474); oThe First National Bank of "StA¡vt
Boston c¡ttaciá" argentina,, v
CSJN del2'11.5O (Fallos, 218:231);
"S. A. Papelera Pedotti>, CSJN del26.a.71 (Fallos,
279:247); "Tulio Sanguineti c/Nación Argeniina,, CSJN de! 2.ó.gl (ráüos, ZOiS:zAili;
.,Mario Néstor Papini c/Nación Argentina", CSJN deI30.3.g2 (Fallos,'SO+r+iZ¡.
v
También en la causa <Superinox, S. A. c/Ministerio de Economfa de la Nación
V
cretaría de Hacienda-", GSJN del31.8.99 (Fallos, 322:1926),..nté".io q,rá
ciones fiscales ."+gYo.l un privilegio que sólo en situaciones de verdaáera"...las
-Se-
exen- v
y beneficio general adrniten réspaldó constituciolal, po. agraüar el principio
excepción
de iguat-
v
dad de las cargas públicas.-Adeinás, la exigenci" á" it-"" participación en el esfuer-zo
afrontar los gastos geng1ales obliga ,.,tri irrt"rpr"tr.ion contraria a toda conclusión de tt
^
que excluya a algunos del trabajo óonjunto en fa'vor de la Nacióno. V
De conformidad con esta modalidad de interpretar la norma tributaria, se sos- V
ry las.gxe}cjgne¡ janositivas deben resuliar de la letra de laley de Ía indu-
1':1," intención del
!,
dable legisladgr o de la necesaria implicación de 1"" ¡.rorrnas que las trt
r. t .
^^+^LI^-^^-
:*l_t-:11 ^^-_^^-- -
io-.spoñdiendo,
de las cláusulas-respectivas. -
fuera d" t"l;;:it;;J"";r;1"'irlñ"r.ü"i^oT":;;; !7
E'xiste ula a-mplia familia de fallos en este sentido: .Fisco Nacional DGI
c/Asocia-
v
9ió¡ de Empleados de Comercio de Rosario,, CSJN, lg.l2.gl (Fallos, 314:1g42), y ctr. V
Faüos, 303:489; 3O5:ó35; 305:13ó2; 3O6:l2Ot y SOz:tOS:. Thmbién ia jurisprudencia
de otros tribunales, <Monsanto A. cNÉed, sala r, 3l.a.gr; .;c"riut" rJÁ"ri""
\,
I tda., S. A.o, 16.ó.81; uFab. Arg. {rg,-s.
dellpargatas, s. A.,,, 29.5.gr;..Bona-fid"e sarC", rrñ, \r
10.12.92.
\/
Esa modalidad exhibe, una vez más lo afirmo, el erróneo concepto de demeri-
tat -<'b initio- una no-rlna que en apariencia importa un pero una V
exención no es un privilegio per se, pues el legislaáor ha tenido "privilegio>. b/
un criterio deter-
minado para considerarque óierta sítuación aébe ser expulsada del ordenamiento
a través de una ng.Ta de igual estructura, de igual i-ó";;;;ii-""-" \t
lo es una
exención tributaria. Lo mismo es predicable en ielaciórcon los beneficios promo- \/
::ll\:11_e_l_lesisladorlos creó, tuvo en vista criterios a" opo.trttia"á y.L"r,"t
tundadas para concederlos, pero no por ello es un privilegió cuya interpretación v
deba hacerse con estrictez. Es un graire error de aneiisir elementos v
estructurales de la obligación tributaria sostener que loi5.,?ái.á-Jelo, Uenencios tributariás v v
las exenciones t.:blFti-us-representan un privilegio.
¿Acaso se puede sostener que \/
la exención en el IVA de loJ artfculos de primeia ne-cesid"a rép.Lienta un privi-
legio? ¿Esru1 privilegio eximir de impuerio, . aquellos r"j"t"rir" se radicán en \/
territorios inhóspitos que, de otra forma, no lo húbiesen hácho? ^
\/
Esta referencia a los uprivilegiosn que implica el tratamiento exentivo ha llevado \/
reiteradamente a los tribunales a sostenér que áeben ser interpretados restrictivamente
para eütar gle las situaciones excepcionales se conviert.rt regla general, ya que tal V
calificación debe atribuirse a la establecida por el legislador al".texciüirE[rt* actividades
financieras del control directo de los fiscos, quedarido limitado su ejercicio a través del v
sistema de informaciones, salvo en los supueitos expresamente contemplados en que se Y
252
t/
V
v
w
f,
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
t)

t releva a las entidades del deber de reserva ("Bco. de Londres y América del Sur', CSJN
[: del 7.10.80, Fallas, 3o2:1116). Puede añrmarse que esta mo¿laliclad interpretativa pre-
tende clarificar que las exenciones impositivas, habida cuenta su carácter excepcional y
I que denotan un priülegio, no deben convertirse en regla general (Fallos, 3M:422).
r, c) Interpretación de la petición de medidas cautelares contra actos determina-
r, tivos del Fisco nacional. Mayor razonabilidad adquiere este método fuera del con-
texto de las exenciones tributarias. En efecto, la interpretación del otorgamiento
fr de medidas cautelares suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales, Ia
r' jurisprudencia sostuvo que deben ser analizadas con particular estrictez poryue el
valor en juego es la normal percepción de la renta pública.
t,
La CSJN sentenció que la medida precautoria otorgada por la CNACAF en una
fr causa tributaria debia ser revocada con fundamento en que n..-omitir la consideración
lr de que la percepción de las rentas públicas en el tiempo y modo dispuestos por la ley
es condición indispensable del funcionamiento regular del Estado" (oTrebas", F¿llo¡
!r 312:1010). También asf se sostuvo en varias causas, entre otras, <Firestone de Arg.,
r) S. A.", CSJN del 11.12.90 (Fallos, 313:1420), en la que sentenció que (...es importante
afirmar que el régimen de medidas cautelares suspensivas en materia de reclamos y
[.r cobros fiscales debe ser examinado con particular estrictez. Uno de los peores males
Fr gue el país soporta --{omo es notorio y ha sido enérgicamente denunciado por los
:, órganos pohticos del Estado- es el gravlsimo perjuicio social causado por la ilegítima
| afectación del régimen de los ingresos prlblicos que proviene de la evasión o bien de la
Itr extensa demora en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En la medida en
que su competencia lo autorice, los jueces tienen el deber de contribuir a la eliminación
I o en todo caso a la aminoración de esos dañosos factores y comprender qu r son "dis-
r valiosas" (Falkts, 3O2:12a4),las soluciones que involuntariamente los favo eceno..,La
Lr CSJN interpretó que (.,1a cuestión.debatida excede'el interés individualde .as.partes,
- y afecta de manera directa a la comunidad en razón de que incide en la perr epción de
[) la renta prlblica y puede posterga¡la considerablemente". En igual sentido, e r la causa
t, "Grinbank, Daniel Ernesto", de| 23.11.95,la CSJN dejó sin efecto la medida cautelar
otorgada por la CNACAF (Fallos, 318:2431).
Ir
li d) Interpretación de las nortnas de colisión entre potestad.es tributarias de dí-
ferentes niuebs de gobiemo. También adquiere razonabilidad este método en los
lr casos en que las norrnas interpretadas involucraban la invasión de potestades tri-
D
butarias de diferentes niveles de gobierno.
Ir Para admitir la aplicación de exenciones de gravámenes locales dispuestas por
el gobierno de la Nación, es indispensable, dado su carácter excepcional, que ellas
t) resulten de modo inequlvoco de la expresión de voluntad legislativa y no puedan ser
resueltas sobre la base de meras inferencias (Fallos,303:145).
Ir
t
Ir
3.7. Interpretacién segrírn criterios de razonabilidad
[, Concepto. Esta modalidad de interpretación es arralizada desde la perspectiva
de la labor del juez, quien, al interpretar la norma jurfdica, no puede soslayar eva-
t luar las consecuencias sociales que devendrán de su decisión. Esta composición
F, de lugar siempre la hace el juez. En la exégesis de las leyes impositivas, con miras
t a determinar la voluntad legislativa, este criterio pregona que eI juez contemple
una discreta y razonable interpretación de los preceptos propios que los informan,
i. con miras a determinar la voluntad legislativa, en virtud de las particulares dificul-
Ei tades que suelen rodear a esta disciplina del Derecho originadaen la gran variedad
de normas de distinta jerarqula y de constante evolución.
E
La CSJN en nBustos, Alberto R. y otros c/E. N. y otros s/amparo" (Fallos, 312:157),
b expresó que (una de las pautas más seguras para verificar la razonabilidad de una
g,
B 253
gt
 a

c/rP.5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO J

\r,
interpretación legal es considerar las consecuencias que se derivan de ella'. Esta pon-
deración de las consecuencias econó_micas que pueden producir las decisiones judicia-
J
les,_que el juez debe evalu{r, se puede apreciar en las cáusas resueltas por la iS¡N et v
el denominado ..corralito financierou, habiendo sentenciado que si el caso tiene una
gravedad institucional de insospechable trascendencia por el impacto que el pago más
J
o menos inmediato tendrfa sobre la economfa,las finañzas y, en verdaá, sobiela vida a.:
nacional, sería gravemente imprudente dejar de considerai las consecuencias de un \r,
fallo de la Corte en las presentes circunstancias, ya que hacer justicia aunque se caiga
el mundo, en rigor no es hacer justicia sino destruir ias bases tñis*"" de lai relacionés V;
en las cuales se persigue hacer valer la llamada justicia. ra;
En esta tarea el juzgador debe recurrir con carácter supletorio a los principios a-:
del Derecho común cuando el régimen impositivo no ..rúlte suficiente, td .ó-o
surge del art. I de la LPT (supletoriedad de las normas, conceptos o términos del a;
Derecho privado). v,j
En ..Massey Harris Ltda. c/Pcia. de Buenos Airesr,,la CSJN en 1940 (Faltos, lZ8:26),
interpretó que "la denominación dada al gravamen no es suficiente para definir el ca-
v
ñcter de éste, pues a tal efecto y para estáblecer su conformidad con la Constitución -)
debe estarse a la realidad de las cosas y a la manera como grava el impuesto, a fin de
que no se burlen los buenos propósitos de aquélla". J
Ante la falta de explicitación del alcance con el que el legislador utilizó en la des- J
cripción de la norma, debe acudirse al criterio hermeñéutico óonforme al cual el alcan-
Y)
1
ce de |as le-ygs tributarias debe establecerse mediante una razonable y discreta inter-
pretación de lospreceptos propios del régimen impositivo, computandá la totalidad de .f,
tgrytgs 9u9lo_ inte-gran con el propóJito de qul se cumpla la ley (..Alpargatas SA,,,
bl
CSJN del 22.1 1.88, FaUos, 3l I :236O). v,\
-- - En ¡:eiteradas -oportunidades -la CSJN establecié .que. -las--normas--irnpositivas,-no-
. J
deben-, por fuerza, entenderse con el alcance más restri^ngido que el texto ádmita, sino
antes bien, en forma-tal que el propósito de la ley ..r-llu dd acuerdo con los p.i".i- J
".
pios-de una razonable y discreta interpretación (.Camin¡ SCa c/Fisco Nacional ncl
s/nulidad de resolución", CSJN del 14.10.92, Fallos, 315:2443); <¡Guante Ind. Com. y
J
Fin., S. A.u, CSJN del7.4.67, Fallos,267:267; oFisco Nacional c/NN y/o Varela, Juai JJ
l.dtg s/expropiación,,, CSJN del8.l 1.71, Fallos, 281:146;303:453; "Tuiio Sanguineti c/
Estado Nacional DGf", CSJN del 2.ó.81, Fallos, 3o3:76i; olka Renault \),
SAICÉ,, CSJN --t
del25.2.82, Fallos, 3O4:2O3;.Oscar Lanfranchi,, CSJN del 1.9.g3, Fallos,3O5:1215). v1
En varios precedentes jurisprudenciales, la CSJN interpretó que las norrnas que J
estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con .l al."t.. más res- -l-.1
tringido que el texto admita, sino antes bien, en formá tal que el propósito de la ley se vl
cumpla de acuerdo co-n los principios de una razonable y^d.iscréta interpretacion, lo
que vale tanto goPo admitir que las exenciones tributarias pueden resultai del induda- J*l-l
ble propósito-de^la loTna y de su necesaria implicación ("It4adoni y Moretti, S. C. A.o, v4
CSJN del 19.12.86, Fallos,308:2554; cfr. dictamen del procurador Éiscal; *S. e. Nestlé -.1
de Productos Alimenticios>, CSJN del15.2.79, Fallos,30l:8ó; .FATA Sociedad de Segu- v{
ros Mutuos", GSJN del11.2.92, Fallos,315:38; oPerfums Francais, S. R. L.r, CSJN áel J
vl
I 6.6.92, Fallos, 307: I 083).

3.8. Interpretación funcional

I_t

'Este rnétodo propicia una investigación de la

capacidad contributiva y la par-
x
ticipación en las ventajas derivadas de los servicios génerales que presta eiEstádo. -1
\rrl
En nuestro ordenamiento jurídico este método no éncuadra óla.ámente, pues no J
\al
fue recogido por la ley y la jurispmdencia no es abundante en este sentido e^n raz1r,
de qu9 se trata de- una pauta hermenéutica de naturaleza económica {ue no puede s{J
prevalecer por sobre las normas. No obstante es impulsada sobre la báse del cono- -J
cimiento preciso de los elementos polfticos, económico-sociales, jurfdicos y técni-
cos, que informan el recurso o el gasto y, en general, toda la actividad financiera. q-l
{
..{
254 q
.;.,
 DERECHO TRIBUTARIO CAP.5

3.9. El método de la evolución histórica

Reconoce a la ley como la principal fuente del Derecho. R. SarBrups fue su
mentor más reconocido. Le asigna a éste la doble función de adaptarse al mo-
mento de su sanción y a las exigencias del porveniq, sirviendo de ñ¡ndamento a
las nuevas necesidades jurídicas derivadas de la evolución socio-económica. para
cumplir esta doble función debe recurrirse a elementos extraños de la ley como la
costumbre, la realidad social y la económica.
Su denominación responde al seguimiento de la evolución y transformación de
las necesidades sociales y económicas del país. Ser-erLLES asigna a los textos una üda
propia e independiente de la voluntad del legislador. Una veziancionada la norma en
la tarea de su interpretación se recurrirá a todas l¿s modificaciones de las relaciones
sociales para-adaptar la_norrna al transcurso del tiempo. En la hermenéutica propo-
ne recurrir a los antecedentes, considerarlas leyes anteriores, la doctrina,los aeUates
parlamentarios y demás acontecimientos relacionados con la norma impositiva.
Las notas liminares de este método son dos. En primer luga4, reconoce a la ley
como fr,re-nte p_rincipal del Derecho y como la base de todo el Jistema jurídico, poi
lo-que debe adapta_rse ampliamente a las exigencias del momento de iu sancióh y
ñ a las exigencias del porvenir. En segundo luga4 para llenar esta doble función lá
L ley debe ser interpretada con un método científico, lo cual implica que los textos
b no deben ser tomados como expresión de la voluntad no comb revdlación de las
necesidades sociales y económicas que han ciado lugar a su sanción, debe recu-
¡ rrirse para ello a la costumbre, a las necesidades dé la vida económica y a las
t) concep-ciones morales-
Ir
3.1O. La libre investigación científica
I'
Es imposible que la ley escrita pueda seguir la evolución de las condiciones
[_i socioeconómicas originarias,_previstas por el legislador. Surge con F. GÉrw y en
Ir oposición a la anterior. Por ello el intérprete debe recurrir a lás demás fuentei del
Dei'echo, primero a las formales, cuales son la costumbre, jurisprudencia y doc-
fr trina, y ante la eventual insuficiencia de éstas, a las fuentes no fórmales, qúe ron
D la naturaleza positiva de las cosas, elementos objetivos reveladores por uria libre
investigación científica.
Ir
Con ello se intenta formar una decisión de Derecho según el mismo criterio
D que hubiera tenido el legislador si reglase la cuestión. Las nótas liminares de este
Er método son dos. En primer luga4, la fuente principal del Derecho es siempre la ley
y desde el momento en que exista l9V que reglamente una situaciOn ¡uridicá
[) -ung
determinada, el intérprete debe ineludibléménte aplicarla. Para ello debe iecurrir-
fr se a la ley escrita, al alcance de la voluntad del legiilado¡, tomando esa voluntad en
F,
L
el momento de su sanció-n y examinando cuidadtsamente las condiciones y nece-
sidades que se han querido satisfacery otras-fuentes legislativas. En segundó luga4
[, si no existe una ley escrita directamente aplicable de6e recurrirse r Jtrr, fueñtei
Ir del Derecho como la costumbre, la autoridad, la tradición, o sea, la naturalezá de
las cosas positivas reveladas por los procedimientos de la iibre investigación.
[,
i 4. INTERPRETACIóN ECONÓMICA DE, LAS NORMAS TRIBIITARIAS
[, 4.1. Las normas aplicables
[. El ordenamiento tributario_argentino prescribe un mandato trascendente para
Ej el intérprete en el art. I de la LPi cual el de utender al fin á" iu" nonnas y a
Ei
"s
B 25s
B
CAP. 5 ALE.JANDRO C. ALTAMIRANO
,a-,

su significación económica al momento de interpretar las leyes tributarias. Este

artfculo además es importante porque za¡ia la discusión en torno a la preeminen- \rl
cia de las instituciones del Derecho público o privado, estableciendo que cuando
no fuera posible fijar, por la letra o el espfritu, el sentido o alcance de Las norrnas,
conceptos o términos de las normas tributarias, podrá recurrirse supletoriamente .j
a las normas, conceptos o términos del Derecho privado. Contempla asl las bases
de la autonomla dogmática del Derecho tributario al cual nos hehos referido en
el capftulo I . -;
El art.2 de la LPT avarrza más profundamente sobre la incidencia del conte- -
nido económico de las formas jurldicas en el proceso hermenéutico para concluir
en que s-e debe prescindir de la figura que adopten las partes cuando, a criterio
de la Administración, dicha forma implementada no ievele adecuadamente la \rl
intención de 3quéllas para instrumentar el negocio jurídico que se analice. Esta
facultad conferida al Fisco nacional es de drámátióa dimeniión, ya que le per-
mite recalificar- la operación desarrollada por las partes en ,r.t .t"go.iio juriáico
y prescindir .l.el formato legal otorgado por aquéllas, sometiendo á g...iu-.r, t
la operación de que se trate. Esta facultád no és discrecional sino re--glada, pues
el Fisco nacional, para apartarse de la forma jurfdica de los particuiáres, d!be-
rá encontrar las formas o estructuras jurfdicai que manifiestámente el Derecho
privado ofrece para desarrollar tal o cual negoéio, la cual sido obviada por el
contribuyente y, en el ca.so, no contando éstelon las pruebas que sustenian su
proceder.
S : cuestiona el contenido jurfdico de la interpretación económica, lo cual no
99 ¡ry r crftig¡L a su procedencia, vigencia.y aplicación Eqtadq deb.p.velar
por L protéctión del ciédito público-, sinó que se tiatlésaá-¿¿
-pqeq_eJ üiiá ñgura áé tex-
bierta que permite la hltración
tura ¡Í brerta filtración en el razónamiento
razonamiento jurídico
iurídico de da-tos oue son
datos que
ajenos al mismo. A poco que se identifiquen algunas palaLras de la propia l6y para
darnos una visión de la amplitud y generalidád de eita modalidaá inierprétativa
adoptada por la ley: "significación eóonómican, <manifiestamente,,, ..ca6al inten-
ción" y "estructuras' jurídicas inadecuadas,: ¿cómo se compadecen estas laxas ex-
presiones con la autonomía de la voluntad? Désde una perspectiva eminentemente
práctica, además, aparec€ otro problema, cual es el de la inversión de la carga de
la prueba: mu-chas veces la imputación del Fisco se limita a ello, a una mera iirrpu-
tación que debe ser desvirtuada por el contribuyente.
Es necesario adv-ertir preüo a todo que esta figura, anaJizada crltica y severamente
por la doctrina, es plenamente aceptada por la jurisprudencia. Una crfiica magnffica
p'
'ede lee-rse en BECKER, quien a6rmó que la doitrini de la interpretación econZmica
del Derecho _tribu tario segin la realidad económica es hija del máyor equÍvoco que ha
impedido, al Derecho tributario, evolucionar como Ciencia Jurfdica. Esta doótrina,
inconscientemente, niega la utilidad del Derecho por cuanto destruye, precisamente,
lc, que existe de jurÍdico dentro del Derecho tributado. La interpretación éconómica ha
J
demolido el contenido jurfdico de nuestra disciplina y quienel priülegian esta forma
de interpretación, continúa BEcKER, matan al nDerechol y se quedanlan sólo con el
J
contenido "Tributario> de la materia. Concluye el gran maestro brasileño que la utili- -J
zación de la referida doctrina conduce a los siguientes funestos resultailos: ¿) incurre
en el mayor equívoco del Derecho tributario; áJ destmye la certeza y la practicabilidad
I{
del Derecho tributa¡io;c/ importa una inversión propia de la fenomenologfa jurldica, y '1
dJ niega la utilidad precisamente de aquello que es, esencialmente, jurldiCo. La demos-
tración cientlfico-jurfdica de la procedencia de estas cuatro conclusiones pueden verse
en A. A. BEcKER, Téorlo Geral do Directo Tiibutario, 4. ed., Marcial Pons y Noeses, San
Pablo,2OO7, pp. 137- 138.
lJ I

El art. I de la LPT textualmente expresa: (En la interpretación de las disposiciotus J

dc esta ley o de lns byes impositiras sujetas a su régimen, se atenderá al fin dz las mis-
JJ I

256 J
-J
'.t
W
n
DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
E)

i, txas y a su significación económica. SóIo cuando no sea posible fijar, por la letra o por
fi su esplritu, el sentido o alcance de las rloftrlas, conceptos o términos de La.s disposiciones
antedichas, podró recurrirse a las nonnas, conceptos y términos del Derecho privado".
il El art. 2 del mismo cuerpo normativo reza: ,,Para determinar la t¡erdadera natura-
Leza del hecho imponible se atenderó a los actos, situaciones y relaciones económicas que
fr
efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan
Ir esos actos, situaciones o relnciones, a formas o estructuras jufidicas que no sean mani-
D
fiestamcnte las que el Derecho privado ofrezca o autorice para confi.gurar adecuad.amente
Ia cabal intención económica y efectiva de (os contribuyentes se prescindirá en In consi-
I' deración del hecho imponible real, de las forrnas y estructuras iurldicas inadccuadns, y se
considerardta situación económicareal como encuadrada en las forrnas o estructuras que
t) el Derecho privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes
f; o les perrnitiría aplicar como las mds adecuadns a la intención real de los mismos".

["r
4.2. Objetivo de la interpretación econórnica
lr
La interpretación económica encuentra su origen en Alemania una vez fina-
t)
lizada la Primera Guerra Mundial. Esta modalidad de interpretación del Dere-
[) cho (también aplicable en el Derecho del trabajo y societario) se fundamenta en
D
el análisis de la significancia económica subyacente del acto jurldico sometido a
interpretación. Es, por tanto, una poderosa herramienta con que cuenta la Admi-
[,, nistración y los jueces para dejar de lado el formalismo conceptual, elnomen iuris
F,
I asignado por las partes a un determinado negocio y la apariencia jurídica con la
finalidad de volver a calificar jurídicamente tal operación de forma de aplicar la
¡ norrna tributaria de conformidad con la naturaleza jurídica real a Ia que haya
Ir arribado el intérprete. También es una modalidad de interpretgc,iQ¡r _qge_ pugden
esgrimir los contribuyentes.
[.1
Se trata más de un principio tendente a indagar los hechos y su relación con
[, las figuras jurídicas empleadas por las partes que de un método de interpretación
|) de la norrna tributaria. Lo normal es que la forma juúdica adoptada coincida con
F. el negocio jurfdico ásumido como presupuesto de hecho, pero en algunas circuns-
L)
tancias pueden producirse divergencias entre ambos. El art. 2 dela LPT, al dispo-
l) ner que para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá
n a los actos, situaciones y relaciones económicas, prescindiéndose de las formas y
v
estructuras jurídicas inadecuadas a la situación económica real, consagra la pre-
D valencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador sobre el ropaje
D
jurfdico utilizado por las partes intervinientes en el negocio, definida doctrinaria-
mente como la teoría de la preeminencia de la intención empírica (situación de
Ii hecho) sobre la intención jurídica (situación de Derecho).
Ir Esta figura se incorporó a los ordenamientos jurídicos tributarios para eütar
Ir maniobras tendentes a disminuir en forma arbitraria el monto imponible de los
impuestos. La norrna no castiga la economía de opción, el ahorro tributario, la
Ir utilización de formas jurídicas que el Derecho ofrezca para la realización de deter-
!r
E'
minados negocios que, desde el punto de vista tributario, reciben un tratamiento
menos oneroso, sino que la ley apunta a dotar a la Administración del remedio
Ir para re-calificar la operación cuando el exclusivo propósito del negocio ha sido,
[, antifuncionalmente, reducir la obligación tributaria. Y afirmo "antifuncionalmen-
te> porque la ley no contempla ningrln deber patriótico de pagar más impuestos
t que los que las norrnas tributarias exigen, es deciq la funcionalidad del Derecho
[, se desarticularía cuando la Administración pruebe que el contribuyente actuó al
t,
margen de la ley y con el exclusivo propósito de evadir su obligación. Por ejemplo,
To es ilegal qr¡e un contribuyente opte por una figura jurfdica que desde el punto
Ei de üsta fiscal sea menos onerosa que otra a fin de organizar un negocio, plro la
D
D 257
p
 C
cA.P S ALEJANDRO C. A!-TAMIRANO a
e
respuesta no serla la misma si, por el contrario, estructura una figura con el rlnico C
. propósito de provocar un traslado arbitrario e infundado de béneficios de una
a
sociedad ünculada a otra.
Los tribunales, como se observará más adelante, han dispuesto que el prin-
cipio_de la realidad económica debe ser utilizado con extremáda pruáenciai ten-
diendo a ímpedir que se incurra en abusos del Derecho y evitando que se alt'eren,
por consideraciones subjetivas del intérprete o juzgador, los concepios adoptados
por el legislador.
En el Derecho tributario, la forma y la sustancia de las operaciones adquieren
relieves de importancia y su estudio ha concentrado
-y concentra- la afención
de Ia materia. Siendo un tema común a todos los ordénamientos tributarios de
todos los países la lucha contra los mecanismos de ingeniería que antifuncional-
mente se valen de las formas para evadir el g.avame.r, ha sido niotivo de enormes
esfr¡erzos doctrinarios- los que siguen la conJtrucción pretoriana de este concepto.
Todos los sistemas tributarios adoptan nornas de si-milares caracterlsticas f,ara C
dotar a la Administración.tributaria de unas facultades de notoria amplitud para
presbindir de las forma-: para priülegiar la sustancia ae tá" nelocio" ¡triiai""Jqn"
implementan los contribuyentes.
Sumariamente veamos- algunos ordenamientos que contienen normas análogas.
En Alemania, el art.42 de la Ao establece:
por medio del abuso de las formas jurfdicas. "I-a ley tributaria no puede ser modeüda
Siempre q,r" pód.r¡""e el abuso, ia
pretensión tribul¡ria surgirá como si ""
dé los Tenóminos éconómicos- se
-respecto
hubiese adoptadc Ia forma j,urfdica adecuadá". En Italia, el art. 37 bis del Código Fiscal
dispone: _"1. Sont inopponibili all'amministrazione finanzíaria gti aut, t
¡atti e1 ne[oii,
dich¿ edl@afi'tu' Ioro, pñvi di virlide ragioni economióhe, direiíi ad ag¿¡rare obblifhi ó
dilieti prev¿sti dai 'ordinam¿nto tributaio e ad otteture riduzioni di ilríposte o ritíbor-
si, ahrimenti inde iti. 2. L'amministraTione finanTiaria dísconosce i vintaggi tr¿butai
conseguiti med.iante gli atti, i fatti e i negozi di cui al comma. I, appticandlte imposte
d¿tennittate in base all¿ disposizioni elu.se, al netto delte imposie dbvute per effetio del
comportamento'inopponibib all'amministraTione [...]". En portugal, art. 3g áe h ley
General TiibuÍaria sobre la ineficacia de los negocios jurfdicos, le.a:
os actos ou tugócios iur{d.icos quando se d¿monstre qui foram realizados "Sao ineficazá
com ó úni"o
ou principal obiectivo de redugdo ou eliminaEdo dos' impostos que seria.m devidos em
virtu'dz de actos ou,negócios iur{d.icos dz resulia.do econóriico eqiivalente, caso em que a
tribuagao rerai sobre estes úbimos". En Brasil, el art. I I ó, paágrafo rinico, del Códlgá
a
Tributa¡io Nacional establece:
"A autorida.de adttinistrativá podárd desconsiderar atol e
negócios iurldicos praticados c9m a finalidade de dissimular á oconéncia do
fato gerador
do tibuto ou a natureTa dos elementos constitutieos da obrigagdo tributória,' obsEwados
os procedimentos á serem estabelecidos em lei ordindria". E;P¿ru,la normavlll del Có-
digo Thibutario Nacional señala:
"A.l aplicar las normas tributarias podrá usarse todos
los métodos de interpretación admitidos por el Derecho. Pa¡a deterirrina¡ la verdadera
naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudore!
tributarios. En vfa de interpretación no podrá creañe tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o su-
puestos distintos de los señalados en la ley".
e
La forma alude a un concepto legal y apunta al ropaje jurfdico que adopta una
operación determinada (por ejemplo, si nos enfrentamos a un co;trato de venta
pero utilizando la figura del /easing). La sustancia refiere al sustrato económico de
esa operación (por ejemplo, si nos enfrentamos a la venta de todas las acciones de
una sociedad, ello equivale a transferir los activos de la misma). Se puede producir
un punto de tensión entre ambos conceptos, sustancia y forma, pues en nuestro C
pals el ordenamiento tributario faculta al legislador a disponer de conceptos pro- a
C-
258
C
a
t
D
DERECHO TRIBUTARIO c^P. 5
t:

l) pios del Derecho tributario cuya naturaleza puede ser diferente para el Derecho
l'r privado. Si en la ley tributaria se utilizan términos del Derecho privado, esto no
significa que debe prevalecer el sentido del Derecho privado.
f'
El combate a la evasión tributaria se justifica, constitucionalmente, en el prin-
Ir
cipio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la
I exigencia de un sistema tribytario justo, inspirado en la igualdad y generalidad.
Las normas sobre la evasión fiscal pueden clasificarse corno; a) aquéllás en que no
D
existen medidas generales fundadas en un estatuto o en la jurisprudencia; D/ nor-
f, ma general contra la evasión tributaria basada en la ley tribuüria, y c) normas
D
generales contra la evasión tributaria basada en la jurisprudencia. En las tres ca-
tegorlas, los paísespueden tener en mayor o menor gradb norrnas específicas con-
D tra la evasión fiscal. La interpretación económica ft¡nciona como e[ instrumento
I) normativo de mayor potencia para el control de la evasión, pues otorga al Fisco
la herramienta de fácil utilización consistente en cuestionar el negoció adoptado
[.,
por el, contribuyente, invertir la carga de la prueba (pues quedará a cargo del
L) contribuyente revertir la imputación del Fisco) y recalificar el negocio jurldico en
lr cuestión.
Privilegiar la sustancia económica de una operación sobre la forma jurldica
i)
ad_optada es una forma de dar respuesta a casos administrativos, judicialei y para
D calificar más precisamente recaliñcar- los negocios. Para que la Adminiétra-
-o utilice esta figura deberá cumplir con los principios
ción tributaria constitucio-
F
nales de legalidad, igualdad tributaria y seguridad juúdica, siendo la esencia del
¡ tema la correcta identificación del negocio juldico a los fines de la configuración
ir de la obligación jurídico tributaria. En otros términos, se trata de individualizar
los límites de la autonomía del Derecho privado.
fr
El concepto de sustancia (legal) individualiza o apunta a los derechos y obliga-
D ciones en una relación legal; por ejemplo, si una transacción debe caracterizarse
, com,o venta o alquiler. La función principal del concepto de la sustancia legal
implica recurrir a la naturaleza de la operación para desentrañar si es simulada
t) o errónea, a fin de hacer recaer sobre el contribuyente la obligación tributaria.
l) Parece razonable suponer que cuanto más se utilizan en los estatutos fiscales los
conceptos del Derecho privado y más se interpretan con el mismo sentido que
D
en el Derecho privado, mayor es el alcance para la planificación fiscal y más se
i) lleva a los extremos la cuestión de Ia relación entre la forma legal y la iustancia
t)
económica.
t' Nunca debe perderse de üsta las dos balizas sobre las que se traza el camino
de la fiscalidad, que son el principio de legalidad y el de igualdad, medido en torno
lr a la capacidad contributiva del contribuyente. Aáemás eitamos, en materia tribu-
f, taria, simplemente ante una obligación jurídica, siendo el concepto de realidad
t, económica un elemento extraño al mundo del Derecho.
-reitero-
La cuestión es compleja, pues la reconciliación útil y la adaptación mutua de
il esas dos realidades jurídicas (el derecho del contribuyente a contribuir dentro de
D los extremos trazados por el hecho imponible y el derecho del Estado a recaudar)
no se puede obtener mediante enfoques extremos y unidireccionales
t, formalistas o empleos de nutridas dísposiciones antielusión- que han-actitudes
abierto el
[, campo interpretativo a los tribunales. Es la ley la que debe encargarse de resolver
F
los espacios difusos, no la interpretación de lá Administración tñbutaria a través
de fórmulas hermenéuticas tan imprecisas.
¡,
I
Esta herramienta de hermenéutica es notoriamente eficaz para la gestión tri-
F butaria del Estado y para los jueces para poder apartarse dei formaiismo con-
p
D 259
D
 CA.P. 5 ALEÍANDRO C. ALTAMIRANO

ceptual, el notnen iuris asignado por las partes a un determinado negocio y la

apariencia jurídica con que el rnismo fue revestido. Más que un mélodo para
interpretar norrnas impositivas se trata de un principio para indagar los hechos
y su relación las figuras jurldicas emqleadas por las partes. Lo normal es que
-con
la forma jurldica adoptada_coincida con el negocio jurfdico asumido como pre3u-
puesto de hecho, pero, en algunas circunstancias, pueden producirse divergincias
entre ambos.
El art.2 de la LPT dispone una serie de condiciones para su aplicación que
pueden resumirse en una serie de datos liminares de esta ,iorma
a) Se utiliza con el propósito de determinar la verdadera naturaleza del he-
cho imponible.
b) A tal fin el Fisco ponderará, evaluará, atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas realmente ejecutadas por los contribuyentes.
c) El Fisco no considerará las formas y estructuras jurfdicas inadecuadas en
torno a la situación económica real, en tanto éstas repre-senten una <apariencia'
de realidad jgrídica, una <cosméticao de negocios quie no revera o, méjor dicho,
pretende ocultar el objetivo perseguido por Iós cont¡buyentes. De esa manera se
consagra por ley- la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho
generador por sobre el ropaje jurídico utilizado por las parteé intervinientes en el
negocio, deñnida doctrinariamente como la teorfa de la preeminencia de la inten-
ción empfrica (situación de hecho) por sobre la intención jurldica (situación de
derecho) o, en términos más simples, la preeminencia de lá susbn¿ia por sobre
Ia forma.
d) Para la aplicación de lainterpr :tación económica.; las.par1es deben.haber
sometido el negocio jurídico en anális is a un formato o estrüctura jurldica que
no es la que manifiestarnente, expre_sar, rente, categóricamente el Deróho privado
of¡ece o autoriza para configurar el negocio. La norma jurídica es muy precisa,
pues emplea el término <manifiestamente>r. f,5 deci¡, cuándo el Fisco vislumbra
esta intencionalidad del contribuyente considerará que ese formato jurldico no
revela la cabal intención económica y efectiva de los óontribuyentes.
e) Frente a una situación jurldica alambicacia, cosmética o irreal, el Fisco
está facultado para no considerar o prescindir de las formas iurídicas inadecua-
das, que no son^las que manifiestamente ofrece el Derecho para'realizar dicha ope-
ración y recalificará o reconducirá la situación económica real como encuadráda
en las formas o estructuras que el Derecho privado les aplicaría, prescindiendo de
la adoptada por las partes.
f) Con esta recalificación ciel negocio el Fisco se asegura el derecho de de-
terminar la real intención de las partes con ocasión de la implementación de un
determinado negocio jurídico que se cuestiona.
A través de la significación económica de las operaciones se tiende a evitar
maniobras directamente dirigidas a disminuir en forma arbitraria el monto irn- Y
po_nible de los impuestos mediante mecanismos elusivos. No se castiga el ahorro .1
tributario, sino la adopción de formas jurldicas inapropiadas o, en lás términos .1
de la 1ey, que no son las- que el Derecho privado ofrece o autoriza para configu-
rar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuye.tiLs. '1
Estas reglas deben utilizarse con extremada prudencia, tendiendo a impeáir que
se incurra en abusos del Derecho y evitando que se alteren, por considéraciones r
subjetivas del intérprete o juzgador, los conceptos adoptadoi por el legislador, y Y
se aplican tanto en favor como en contra del contribuyente, y no solamónte en su t1
contra, como suele aplicarlas la Administración fiscal.
:
260 Y
Y
v
 DERECHO TRIBUTARIO
CAP.5

. El contribuyente no tiene la obliga_ción de pagar más impuestos si el ordena-

miento jurídico no lo disqone- de ror-., con fundamento en la
garantía constitucional de legalidad9sá
en funcién"il,o-además
de la cual el contribuyente no debe
hacer lo que la ley no mandá ni lo privado a" q"";rh ;;;;irrü. si ühgu;;
I
jurídica que el contribuyente adoptáparalar"aliiacion dsu-rin.g;.i" determina-
do es inadecuada en comparacióñ .on l. qrr._"io"recho
"f.¿;;?;; "t "gru"árrL
de la evidencia, en.el sentldo de que el co.r^t¡buy"nt" se coloca;"
para restar, intencionalmente, ingresos a las ri.r" del Fisco, üi ái"h;;;i;tó,
.o.r¿ucta será
sancionable sólo si el ordenamienlo así lo tipifica.-i"..t ri el contribu-
yente secoloca en una.posición jurídica q,.r. Derecho "á"#".i",
realización
de una determinada situació" v ello derivr "l .rr, "d;i;;;;;;"la
triu;i;;, tal conducta
no será sancionable,
!l "r,
contribuyente tiene derecho "n".."
a elegi¡, ¿.rri."'a" los límites
constitucionales de la legalidad yejerciendo la autonomíaáe su volunt"a, i"Águ."
jurldica que mejor se ajuste ali róalización J"-.", ,r"gocios.

4.3. Iegalidad y capacidad económica

El jurista no-puede admitir lisa-y llanamente la interpretación económica,
pues no se ttata de unconcepto jurídico. La legalidad y la i-g""fááá
dos p;;:
cipios consulares qY9 inspirán ylegitima" h .?*petencia tributariarondel Estado.
E'l primero enfoca al impuesto áesdÉ h
geleración de la ú;"p;iirrr",or-ativa
que obliga a coitribuir, si ha cumplido-mira
la forma de
Sonlt el recaudo formal
definido ¡or la constituóif¡-, él_segund" ;p;;t; a su exrensión, a su cuantía
atendiencl ¡ a las particularidades del áestinatá¡o áe latt"r-"
t"""iriU"y""¿i.--
v' más és-impéñoio énfatizar que el D1-rech" t.ib,rtr.io,
--Ihá '2 desde una pers-
cerrada, es un siitema discontinuo de rreórros imponibles,
|jtt1f,g"t
es decir .1"^,l"^8.]|idad hay zonar d; hb;rt'á;;;;", a" g*.bili¿;:'ffi;:f,:
mación n-o-insistimos;,
es-dogmática o meramente doctrinária, sino qire t"-tiáL de un dato
constitucional de indudable fuerza que condicioná r.rp"..áo-"ot de la
"realidad económicar'. "t ""pto
\t . que La <interpretación económica>)----que es a-jurídica- sólo puede admitirse
lo si
h visualiza es el hecho imponible en;";il; su cuantía y si lo consideró la
v propia noffna, lo económico está dentro del hecho impor_rible,
fuera, porvía de interpretación, pues esa p¡etensión está n i#na¿f
í" p""dt;;ir;;;
v D
po. el primero
de los principios indióados, el áé t.gJiáu?.
v b
La interpretación no recae sobre principio de la capacidad económica:
8,,
es el que- se,tuvo en cuenta al elaborar-el imfu;$", ya éste
está contenida en el hecho
D imponible diseñado PoT el legislad?r,.l.,"t"igr j"rricia a la imposición.
cia particulal Presenia la.singr-,tr.id.d d. b,l3.ai un fin ;bJ"i#, La justi-
p Ia igrrataad o la
armonía en el reparto de los bienes inherente, át
b mera del arte jurídico es la repartición de los bienes
"tr".po
pótiti.o. L"?;;i;; ;;:
y de ¡so
las cargas
v4¡óqJ de modo que
p cada uno reciba su parte
pr En el caso de los tributos,,no es la igr{aldad simple, aritmética, que
busca, sino más bien uná pigf".tion entré los lo se
p bGr.s
lygar,los impuestos son igluales sino prop"..i";;i"s y las_personas. En ningún
p de vida o a la estima q,re losee tar ..ie!-JJ"liá*ra" a las fortunas, a los modos
de la justicia consiste en reestrbi.."..r'i-"q;iliú;, ;;;i"-;;;;Jilr,rl. El paper
F corregir el desequilibrio. EI
P-tttth," se ocuPa de la distribucion ¿e ral y funciones públicas, del re-
p "1"ú;;
l1tt" d,e
ocupa las propiedades, salarios, impuestos. ñe modo diferenle el Derecho se
de los intercambios (delitos y contratos donJe;""g;;ñ;;""rrr"
P. sinalagma). t, idea del
F,

F
261
H
 H
CAP. 5 AIEJANDRO C. ATTAMIRANO
!i
En suma, lo_ primero a respetar es nuestro mandato constitucional de legali-
!.:
dad, lo que significa que, por vla de construcción hermenéutica aún basada á h x
realidad económica, no podrá extenderse la rrlatriz de incidencia tributaria a ele-
mentos no contenidos en una noEna emanada del Congreso de la Nación.
X
X
4.4. Relaclón entre Derecho público y Derecho privado 1.(,

La ünculación del Derecho prlblico con el Derecho privado es un común de-

F
v'
nominador de la problemática de la interpretación tributaria, pues se enfrentan
el Derecho del Estado a imponer con el Derecho del contribuyente a ejercer la )¿
autonomía de su voluntad en materia contractual.
La autonomía privada, en la que hunden sus raíces nuestros sistemas jurí-
dicos de tradición- romanista y clara influencia francesa, se presenta como una )ú
calificación de la facultad que las personas tienen para crear intre sl normas ju-
rldicas mediante el ejercicio de su libre voluntad, di modo que esos acuerdos sbn
F
vinculantes plena-mente para las partes. En el constituciortafismo contemporáneo F
coexisten do-s poderes creadores de normas, por un lado Ia autonomfa privada, el P
po$er privado apto para prgdr,rc_ir efectos ünculantes entre las partes, y el poáer
público, P
-mediante órganos t-r,abilitados para ese fin, pudiendo ei legisiádor'crear ts
norrnas limitadoras de_ aquélla a autonomía privada tuando se está- en presencia
de elementos que justifican la reglamentació; de tales derechos por razo-nes de gn P
orden económico justo y solidario.
Admitiendo el principio de la autonomfa privada co-no expresión del poder V
derivado de la Constitución, que califica a los particulare. comó verdaderas^fuen- ts
'- -'-tes-de norrnas; ningu_na ley puede-reducir'el .campo de-l: autonomla privada sin Y
fundamento en el orden qúblico bajo pena de afettar del precepto de'orden fun-
damental. Lo que el- legislador _puede es demarcar los m jdos, ias condiciones y Y
los requisitos para el ejercicio de la autonomfa de la voluntad, la constitución dé
los.negocios jurldico y otros, mediante la elección de los criterios que han de ser
F
satisfechos por los interesados. ts
. L.a.ley tributaria- ha zanjado la aparente tensión entre ambos ordenamientos, ?
el priblico y el privado, a través de una solución simple y efectiva como la que con- F
tiene el art. I de la LPT, es decir, las instituciones tri-butarias son legisladas por sus
nonnas, el Derecho tributario tiene, entonces, capacidad delimitaáora de rnanera l'
de crear
-en
el marco de la autonomía dogmática- figuras propias para facilitar !"
la interpretación de la norma tributaria. Solo si no eñcontü--or er, las normas
del Derecho tributario Ia solución hermenéutica respecto de una figura concreta, !"
recién allí podremos recurrir para la hermenéutica á las norrnas, cónceptos y tér- F
minos del Derecho privado. ts
_
Sobre la preeminencia del Derecho tributario y la supletoridad del Derecho pri_
vado, la CSJN sostuvo a través de una nutrida ca.tiidad de fallos, que en la interire-
t,
tación de las leyes tributarias, sustanciales y formales, luego de .áir.o" .on áro- P
nable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivc y de
las,razones que lo informan para llegar a la voluntad del legisládoa debe recurriñc a
F
los principios del Derecho común, con carácter supletorio posterior, cuando aquellas F.
fuentes no resultan decisivas ("Oscar Lanfranchio, CSJN dól 1.9.83, Fattos,305-:1215;
cfr. también F¿l/o s, 258;149;279:226;28O:18;29O:97;291,290 y 3O4:203). El criterio de F,
interpretación previsto en el art. 1 de la ley I 1.ó83 consagra la regla de la primacla, en 9'
materia impositiva, del espfritu y de los principios de la legislacién especiál y el carác-
ter supletorio secundario de los que pertenecen al Derecho pnvado (Fallos,303:1814; P
3O4:412). También la CSJN, en la causa
"Celulosa Argentina, S. A.", del28J.O5 (Faltos,
328:2682), en su considerando 5 expresa (que en el Derecho tributario ha sido consa-
?
?,,
262 t'
P
$r
 DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
D-',.
.

fr grada la primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios
fr
l'* de la legislación especial, y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen
al Derecho privado (art. l" de la ley 11.ó83 y Fallos, 237:452;249:189;28O:82;290:97,
[). entre otros). Al respecto ha señalado el Tlibunal que el concepto de "leyes impositivas"
I.i,,,
empleado en la norma citada no excluye a las disposiciones reglamentarias emanadas
de los órganos competentes, pues ellas, en la medida que respeten su espfritu, son parte
l i,. integrante de la ley reglarnentada y tienen la rnisma validez y eficacia que la propia ley
(Fallos, 308:682, considerando ó" y sus citas)".
Ir
l:

l)l Es esencial en la misión del Estado, que en forma constante éste revise la
aptitud del ordenamiento tributario para que no se filtren bases imponibles y se
t)
sellen todas las fisuras encontradas por los operadores económicos utilizando la
t) autonomía privada, que como sabemos es perfectamente legal en el ordenamiento
jurídico. El Estado no puede escapar a su obligación de velar por norrnas tributa-
I)
rias que confieran ceÍteza al operador jurídico y no puede, por su propia actitud,
D neutralizar los negocios privados sobre la base de que los contribuyentes pueden
D
encontrar hendiduras a través de las cuales tarnizar sus operaciones comerciales
con un impacto tributario más ventajoso. En otras palabras, no puede el Estado
Fr recurrir al facilismo de la <interpretación económica' o <intención económica, o
!/ [r
<sustancia económica> para castigar una conducta que las propias norrnas jurídi-
cas pueden haber motivado. De aquf que la aplicación de esta herramienta puede
t) en muchos casos arribar a conclusiones arbitrarias y discrecionales si no se la
F conduce con la prudencia que exige.
¡ Veamos un ejemplo. Si un ordenamiento jurídico no cuenta con nonnas am-
pliamente abarcativas de tr dos los efectos derivados de la utilización del contrato
L,
de sale & lease baek;si por la.utilización de éste las partes arribaran a una opera-
lr ción desde el punto de vist¿ tributario más ventajosa, no puede el Estado recurrir
al facilismo de castigar la o^Eración comercial sin habe¡, previamente, modificado
tl la ley para sellar esa fisura. De otra forma se estarfa injustamente haciendo cargar
l) al contribuyente el coste de la ineptitud del ordenamiento para prever las defi-
t])
ciencias del mismo. Además el Fisco, frente a esta figura, debería cuestionar la
legalidad y validez de ese tipo de operatorias y no puede limitarse a efectuar una
E interpretación de los hechos económicos supuestamente subyacentes a la misma,
D
reconduciendo el negocio a otras figuras jurídicas que no son las que las partes
han seguido. En otros términos el Estado no puede arrogarse la potestad de un
t] verdadero legislado¡, pues ello le está vedado por el ordenamiento constitucional.
D En efecto, el art. 19 de la CN dispone que "Ningún habitante de la Nación será
lt obligado a hacer Io que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe>. Este
t mandato hace referencia a la ley en sentido material, o sea a la norma jurídica de
v alcance general, impersonal y objetivo, contenida en una ley formal. En protec-
[: ción de esta garantía, la CSJN ha sido categórica en reiteradas oportunidades en
sentenciar que el cobro de un impuesto sin ley que lo autorice es un despojo que
Ir
üola el derecho de propiedad, como también que no cabe aceptar las interpreta-
F,
t ciones analógicas o integradoras de las norrnas tributarias materiales para exten-
F
der el Derecho más allá de lo previsto expresa y concretamente por el legislador.
t,
En definitiva, en la medida en que exista correspondencia entre forma jurídica
y contenido material, no puede la ley tributaria menos aún su intérprete- des-
f, conocer los efectos que se derivan de la autonomfa-y de la voluntad.
r
v'
Señaló MenrlNsz que <<es errónea la tesis de que, por importar al Derecho tribu-
F,
b tario sólo el contenido económico del negocio jurídico, o sea, la intención práctica o
empfrica que las partes quieren alcarvar,la norma jurfdico fiscal deba interpretarse de
E,
tal manera que, cuando el presupuesto de hecho del impuesto aparezca vinculado a un
F
F 263
p
 C.ir}.s ALEJANDRO C. ATTAMIRANO

acto jurfdico, será legitimo entender que la voluntad de la ley ha sido abarcar con el
impuesto todo otro negocio o figura jurÍdica a la que pueda atribuirse eI mismo conte-
v
nido económico, salvo que el presupuesto venga definido por caracterfstic¿s formales, \¿
[F. MARrfNEz, <Bl criterio económico y la importancia que para el Derecho fisca] tiene v
la divergencia- en el negocio jurfdico entre la intención empfrica (intentío facti) y la
intención jurfdi ca (intento iuis)", DF, t. XX-B, pp. g49 y ss.l.- \tf
\¿
4.5. Jurisprudencia argentina v
4.5.f. Agrupamiento ternrático \¿
La herramienta hermenéutica de la realidad económica ha motivado una im- v
portante gama de precedentes jurisprudenciales de la CSJN, en los que, como se
observará, su aplicación, ha seguido ia suerte de la pretensión fiscai de la Adminis-
v
tración, como también ha servido para que el con-tribuyente pudiera v
condu-cta ajustada a las leyes tributárias. ^Con fines de oia..t ""ñ;ia;;
por iemas los v
precedentes jurisprudenciales. "!r"p"
D Aplicación del principio de la realidad económica en contra del contri- v
-puyglte po-r no haber éste cumplido con cierros r"p""to"ior-J""-á; ü;ü;ü; v
jurldico tributaria, en punto a iu deber de informlcü" ¿" .-JUi"" de criterios v
tributarios.
v
En la causa-as. v A€rfcora La guasuncha ----en liquidación- c/Nación
4. l":tg.rl
Argentina,,, csJN^del 13.3.57 (Faüos, 237:246), ante un pedido áe áevolución de E
im-
Puestos por modificación del inventario ganadero sin hater notificaáo al -isco-se es- \l
tableció (que es innegable que la legislatiOn impositiva ha incorporado :l orincioio
llamado de la realidad económica; pJro tambien és.i"rtá q"" r"" á-.-ü;á
il.¡¡;.fi.! v
citadas fen la causa]. demuestran que la oportunidad a. U
I ;"cipi;;;
"flic"Já" d.l n:ediante
puede quedar librada a la voluntad del óontribuyent. prr"'p"r-ititle, v
un lv
repentino cambio de método en la valuación de sus invelntarió", oUt".trí .rrru páli"rJii
favorable en Ia liquidación de sus obligaciones it"p""iÑ.". pá[-"Jit"rlo
brecido la necesidad de la autorizacióripreüa ae É o¡reüont i; ;;;;'r;#l; ""i"."ü- \-
v
fechas a parrir de ras cuares esa autorización ha de ser apiütí.. E;;i;;";;;; \,
está comprobado por las propias manifestáciones de la actora que Ll o'rocedimie.,r.,
adoptado se debió a que sé hábfan vendido todos ros."-ñ; d"i;;;ád"á;.;;;;: v
ban liquidando.todas,las haciendas, que producirf" ;;-;;;;;;ex6aordinaria a
!o
los accionistas, la cual, lógicamente, iba á resutt". go"J;p?;JiÁ!"".t",.
v
ii) La interpretación económica es de aplicación bidireccional, es decir. el ¿
principio- rige tanto a favor del Estado como del contribuyente, quien, po. \',
cuencia, lo puede invocar en apoyo a su interpretación de"los rr""1"".' "LÁ"_ (.
En la causa <Lagazzio, Emilio Francisco s/apelación,, CSJN del 25.8.72 (Fallos, 9
283:258) se interpretó la realidad económica a fávor de la argumentación sostenida
'
por el contribuyente para demostrar la improcedencia aet triüuio
t,
;i ;;-i]-l;; -
";
tributaria creó normas tendentes a evitar ievaluaciones ficticias, ;".ti;i;"* i;'- (-
debidas y transferencias simuladas. El conjunto económico para ser un
(sujeto económico', por lo que en el caso de una revaluación
.á
"" tecnid
"¡gi"o t|,',
contable nL es
una utilidad concreta y diferida susceptible de realizarse y de sustraer ¡"".Áio""" ál
negocio, en tanto no es una efectiva enajenación que arroje un beneficio suieto a im- '{-
puesto. A esta solución arriba el Tribunal con fundamentó en la realidad eóonómica, L/
afirmando en el considerando 13 que nuna solución distinta choca con el orincioio de L
la realidad económica que la ley I l.ó83 y la jurisprudencia de esta Corte han -
"""ir**l
do como Pauta de iirLerpretación y aplicación de las normas tributarias. iJ.ol,r.-i¿¡ L-
distinta carecerfa no sólo de justicia esencial sino de toda relación con insoslavables .
presupuestos fácticos: la inexistencia de un efectivo acto de enajenación que mánifies- t}"
te utilidades gravables; la inexistencia, también, de utilidades ódir"au" y diferidas y S.'
(P
264
L
6,
D

D
DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
t\

[: la rnuy discutible realidad del mayor valor que se pretende gravar en el sub iudice sin
l)
hacer mérito de cómo incide en él un notorio proceso inflacionario y de cuáles son las
consecuencias de un extremo rigor fiscal en la evolución empresarialu.
t) En ..S. A. Mellor Goodwin C. I. y F.", CSJN del 18.10.73 (Fallos, 287:79), se dis-
puso el recbrazo de la teorla según la cual la interpretación económica sólo pueda ser
[,
esgrimida por el Fisco, argumentando que ..el renovado instrumental jurfdico, cuya
b elaboración es pennanente tarea de la doctrina y jurisprudencia, es el resultado de la
valoración crftica de los problemas que plantea la producción industrial en masa y las
l) estructuras económicos-sociales en transformación, pero de manera alguna importa
r) consagrar institutos que funcionen unilateralmente a favor exclusivo de uno solo de
los sujetos de la relación tributaria. Los Tribunales pueden descorrer el velo societa-
t, rio en el interés de los mismos que lo han creado, haciendo aplicación positiva de la
t,
teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación ---como en el caso- de la
teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte (rrz
lr re: "Corrtpañla Swift de La Plata, S. A., Frigorífica s/convocatoria de acreedores") de lo
que se trata es de la necesaria prevalencia delarazón del Derecho sobre el ritualismo
t) jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la
r; verdad jurfdica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. Este, por tanto,
está habilitado +n términos generales- para invocar la existencia en su beneficio del
D conjunto económico, sin perjuicio de las particularidades de cada caso, conforne a
D
los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulación" (cfr.
considerando 5).
t) En el precedente "Kellog. Arg. SACI y F. s/recurso de Apelacióno, CSJN del26.2.85
(Fallas, 307:118), dispuso el tribunal sobre si el contribuyente tenfa derecho a presen-
lJ
tar sus declaraciones juradas en base al conj:rnto económico que conformaba, interno
¡ e internaciond, integrado también en el pa:; por otra sociedad formalmente diferen-
ciada, que (...considera aplicables los princi rios interpretativós fijados en el preceden-
t
te que se registra en'Fallos,'286:97 [causa?a 'keDaüs], en cuanto-entonces se dijo,que- - -
t, esta cuestión de la existencia de dos sociede Ces diferenciadas desde el punto de vista
del Derecho privado, pero unificadas econ< micamente, conduce al examen de otro
fr problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del
f,
concepto de la "realidad económica" especialmente aceptado en las leyes impositivas
nacionales (arts. 1L y 12 de la ley 11.ó83, t.o. en 1962) [...], tal regulación normativa
l) da preeminencia, para con-figurar la cabal intención del contribuyente, a la situación
económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que puedan
D
ser inadecuadas o no responder a esa realidad económica (Fallos, 237:246; 249:256
D
y 657, considerando 5o, 251:379;283:258)' (cfr. considerandos ll y l2). Concluye la
CSJN con la remisión al precedente <S. A. Mellor Goodwin C. I.y F.' que, como hemos
fi expresado, reconoce el contribuyente también está facultado para invocar la realidad
D
económica en su favor.
Asimismo, en el precedente uGuillermo Helfer e Hijos, S. R. L.o, CSJN del 6.3.90
t) (Faltos, 313:215),'versó sobre la naturaleza de un contrato por el cual dos partes, una
inversora de capital y la otra propietaria de inmuebles desde el punto de vista tri-
L
butario, pues una ley de estlmulo tributario consistente en deducciones fiscales por
[, inversiones en tierras áridas. El Fisco cuestionó el contrato por el cual ambas partes
pactaron derechos y obligaciones mutuas, las cuales, si bien guardaban relación de
lr independencia entre sf, no ostentan un único objeto enrazón dé que una de las partes
Ir asumía la obligación de devolver el capital recibido más los frutos estipulados, realizar
los trabajos necesarios para lograr el recupero de las tierras asignadal a h producción
[, agropecuaria'y, además, feconocía a favor de la inversora el benéficio fiscal que se le en-
[,
tregaría. La CSJN sentenció.que sobre la realidad económica que (en la interpretación
de las leyes impositivas se atenderá al fin de las mismas y a su significación económi-
t ca, y-se dispone que para determinar la verdadera naturaleza de| hecho imponible se
atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamenté realicen,
I persigan o establezcan los contribuyentes. Para configurar la cabal intención del con-
[, triluyente se atribuye preeminencia a la situación ecónómica real, con prescindencia
p de las estru-cturas jurfdicas utilizadas, que pueden ser inadecuadas o t ó r""ponder a
esa realidad económica, de modo tal que el propósito de la ley se cumpla, de acuerdo
[,
p 265
F
 JI
CAP. 5 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO 'l
\)
a los principios de una razonable y discreta interpretación' (c[r. considerando 5). El
contribuyente demostró que la inversión se realizó y el Fisco no impugnó los aspectos v
fácticos. Y
iii), La interpretación económica ha servido para determinar la realidad de v\¿)
los hechos involucrados en una operación que puáo demostrarse que no se pro- ¡
dujo. \ri
En el precedente "S. A. Argentina Ind. y Com. J. y E. Atkinson Ltda, cy'Nación
Argentina", CSJN del 24.5.57 (Fallos, 237:739), ante uná demanda de repetición que
v
el impuesto a los réditos se habla determinado sobre unas regalías calcutadas poi la Y)
empresa local-al sujeto del exterior e ingresado, con carácter único y definitivo d'ebido
a que se trataba de una retención en la fuente a un beneficiario dei exterio¡, se inter-
V
pretó que_ se pudo dfmostrar que las regallas no se remesaron, por tanto el gravamen v
no procedía' Para ello se apeló a la realidad económica, expresando el fallo d; h csJN
que <si esa ha sido la realidad de los hechos, es con arreglo a ella que ha correspondido v
aplicar la ley impositiva para dar al caso su justa solucién. Asf lo áutorizan hinormas Y
interpretativas de las ieyes tributarias que se dan en los arts. 12 v 13 de la lev ll.óg3
[actualmente arts. 1 y 2 de la LPT]". como lo indica el segundo d-e estos textós: ..para Y
determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible sé atenderá a los actos, situa-
ciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los
Y
contribuyen les,,.
V]I

irr)
La realidad económica también sirvió para desestimar la personerfa ju- Y
rldica de una sociedad conformada por un accionista y sus herederbs, sustrayén- Y
doge p9r interposición de la sociedad a un gravamen provincial que recaía sóbre
indiüduos. Y
En la causa "Cobo de Ramos Mejía, ¡lfaria Lla y otras c/poder Ejecutivo de la
4
Proüncia de Buenos Aires vdemanda contencioso administrativa,, csJN del ó.12.ól Y
(Fallos, 251:379), se utilizó la realidad económica para determinar la procedencia de
un grav-amen provincial sobre la sociedad formada por el causante y sus herederos y Y
se ponderó que no tenía actividad comercial, ni otrb aporte que lai propiedades del Y
prime-ro, tenll la apadencia de una sociedad personal de manera que el causante habla
transformado su patrimonio en el capital de una sociedad que coritrolaba. I-a csJN no Y
cuestionó la existencia de la sociedad, no la declaró ni nulá, como tampoco simulada,
sino que simplemente se limitó a no considerar la interposición de la sociedad para
Y
sustraerse, por esta frgura, del tributo en cuestión. Dijo textualmente en el consideran- Y
do 7 "que ese conjunto de facultades, inherentes a ia noción jurídica de autonomía, Y
comprende, sin duda, la de emplear los medios o procedimientos legales necesarios
para lograr una mayor justicia en la distribución de las cargas tribularias, una más Y
equitativa proporción entre los gravámenes y la capacidad contributiva de los particu-
lares y, en su caso, una mejor recaudación de recursos (Fallos, 2ll:1254 y 241:2lO). y Y
entre estos medios o procedimientos legales figura, precisamente, la aplicación de lo
que esta Corte ha llamado el principio de la realidad económica (Fallos, 237:246)".
Y
Y
v) Se aplicó la interpretación económica para desconocer los efectos del De-
Y
recho societario ante los efectos del Derecho tributario respecto de las relaciones
regulares entre una sociedad y sus accionistas. No se pudo esgrimir la preeminen- Y
cia del Derecho privado por sobre este sector del Derecho prlblico. Y
En el precedente "Duhalde, Pedro Dionisio c./Gobierno de la Nación s/repetición Y
de impuestos", CSJN del 2O.8.48 (Fallos, 211:1254), sentenció el alto tribunal <que la
ley ha tenido en cuenta la realidad económica al establecer las diferentes categorlas de Y
réditos, sin subordinarse a las formas jurfdicas reconocidas o creadas por el Derecho
privado. A veces el Derecho fiscal toma las figuras jurldicas de este rlltimo para facilitar
Y
la ejecución de sus normas, pero ello no implica que éstas deban someterse necesaria- Y
mente a aquéllas, pues mientras las primeras actúan en las relaciones de las personas Y
266 Y
Y
Y
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5

de existencia ideal o de existencia visible, entre sf o con terceros, en el Derecho fiscal

los principios rigen solamente en orden al propósito impositivo del Estado, que fija las
reglas sin necesidad de atenerse a las diferencias que él Derecho privado eitabllce y
teniendo sólo en cuenta la mejor recaudación de sus recursos y la mayor justicia en
la distribución las cargas qu9 impone. Por eso la distinta personaüdád q;e el Dere-
'de
cho comrln atribuye a la sociedad con respecto a los socios puede no tenei influencia
alguna en los preceptos que establezca el Derecho público en su rama conocida como
Derecho fiscal cuando se trata, como en este caso, de sociedades de personas y no
de capitales. É,sta considera las distintas manifestaciones ¿" u Ji"i¿á¿-."á"o.Ái.",
uniéndolas o separándolas, .segrln los casos, para que los propósitos de una buena y
equitativa recaudación fiscal se cumplan. cuenta más la naturaleza económica del tri-
buto a aplicar y las formas o modalidades adoptadas para la recaudación
-que tiene
en vista, a su vez, los diferentes hechos económicos- que la fidelidad a las clasificacio-
nes del Derecho privado".
La causa (S. A. Refrnerlas de Malz", ¿5¡¡ ¿.¡ 1O.7.64 (Fallos,259:141), ante un im-
puesto que gravaba los beneficios extraordinarios, el contribuyente se agravió porque
el impuesto establecla que se aplicaba a los beneficios incluid-os en el báance comir-
cial, con excepción de los no computables para el impuesto sobre los réditos. Habla
una indebida asimilación entre ambos gravámenes. La CSJN sostuvo que dnada impide
al legislador crea¡, a los efectos impositivos, un régimen distinto del que se aplica én el
Derecho común a las relaciones entre el ente social y los socios...", y de esta manera el
Tiibunal consideró que el pago de regalfas realizado por la actora aCom products Re-
fining Co., casa matriz titular del 9ó por 100 del capital, debfa ser interpretado como un
diüdendo, en razón del principio de la realidad económica que conduce a explorar la
sustancia de la transacción sobre la forma implementada po; las partes. El precedente
(Argentina Land and Investment Co. Ltd. e/Fisco Nacional", CSJN del 3.5-.67 (Fallos,
267-:393), estableció que (la vinculación patrimonial de las r mpresas cuyos balances
se fusionaron-por la Dirección General Impositiva;.páftieñdc d; h base.áe que cons-
titulan un solo ente o conjunto económico, está asentada sob e hechos y valoraciones
que no fueron debidamente contradichos con elementos prob Ltorios quá conduzcan a
una solución contraria. A ese fin cabe tener presente [...] É realidad económica y ponen
a cargo del actor la prueba demostrativa de que el impuesto liquidado y abonádo no
es el que corresponde. La circunstancia de que en una verificación anterior, llevada a
c1b9-" 1-945 y en la que nohubo lugar a una determinación administrativa, no se haya
aducido la ünculación de las sociedades, no basta para invalidar lo decidido ahoia
sobre la base de una minuciosa compulsa de antecédentes, como no basta tampoco
la distinta personalidad que ostentan las sociedades en cuestión, ya que la realidad
económica debe tenerse en cuenta a los efectos imponibles- iuelé por lo comrln
no coincidir-quecon la forma jurldica que adoptan, en su indiüdualidad, loi componen-
tes del conjunto económico>. El fallo dictádo en la causa o,papelera pedotti"; csJN
del 26.4.7.1 (Fallos, 279:247), señaló que rla doctrina y jurisprudencia condensan en
los vocablos "realidad económica", sólo pueden jugar in-mat¿ria tributaria cuando su
aplicación no impli,que extender exenciones o benehcios a contribuyentes que no están
comprendidos en ellos. En otras palabras, esa ..realidad,,, que debJser va.lórada segrln
las circunstancias de cada caso, nó puede servir, máxime si ie lo hace por vfa analógíca,
para obtener lo que pretende la sociedad actora, esto es, deducir de io q,.te d"b" ütis-
facer en.concepto de impuesto a los réditos, los quebrantos de las socié'dades por ella
absorbidas, en razón de la fusión efectuadao (cfr. ionsiderando ló).
,, Pl^lq g3r.u "Narden A¡gentina, S. R. L. c/Nación Argentina>, CSJN del 8.6.71 (Fa_
/los. 280: I 8), en torno a un i mpuesto sustituto al impuest'o a la transmisión gratuita de
bienes, el gravamen se estableció con el fin de impe'dir la elusión del tributJsucesorio
a través de la formación de sociedades q,r., co-ó consecuencia del anonimato de los
paquetes accionarios, el Fisco no podfa controlar el desplazamiento de valores a socie-
dades, de forma que para inhibir esta acción se creó ei tributo que gravaba a
accionario en manos de las sociecradgs y,no de sus socios. Sentenóio tá csrru qu"".pit"f ei
caso se torna palmaria la posibilidad de frustrar el propósito de la tey por.t sólo t"án
áct ó
de que una sociedad de capital inregre una socredaá de person*". pi ápiá p".-
tenecla en el 99 por 100 a una sociedad anónima der exierior y er t p". ioo ."" "".ii*j"ü
p 267
P
 (
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
1
persona flsica residente en el pals. El fallo confirmó la pretensión fiscal argumentando
Y
jurisprudencia de este Tribunal, ri- -(
"que, segrln disposiciones [realidad económica] y
gen en la interpretación de las leyes tributarias, en particula¡, los que obligan a atender Y:
aI fin de esas leyes y a su significación económica, a la verdadera naturafeza del hecho
imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras t
escogidas por los contribuyentes (Fallos, 249:256;251:37 9 y otros), aunque a ese fin sea
preciso apartarse, en alguna medida, del régimen que gobierna, en el Derecho comtln, Y
la personalidad de las sociedades y las relaciones de éstas con los socios, supuesto que Í
el legislador no haya creado expresamente, a los efectos imposiüvos, una regulación
propia que asl lo decida (Fallos, 259:l4L)". Y
Ahora bien, sin dudas un precedente que ha trascendido fuertemente en Ia materia
en análisis es "Parke Davis v Cla. de Argentina SAIC", CSJN del31.7.73 (Fallos, 286:97 ) ,
t
erigiéndose como uno de los casos jurisprudenciales en los que más fuertemente el Fis- -(
co nacional esgrimió Ia fenomenal fuerza que emana del art. 2 de la LPT. La controlan-
te del exterior era titular del 99,95 por l0O del capital social de la sociedad local, la cual :
distribuÍa regalías a aquella controlante con sede en Detroit, EEUU. El Fisco nacional I
denegó a la subsidiaria argentina la deducción de los pagos de regalfas realizados a la -i
casa matriz, por considerar que ambas compañías formaban un unidad económica,
por tanto, sin derecho a la deducción. A pesar de una apariencia de autonoÍ¡fa jurfdica,
sostuvo la CSJN, "Ia sociedad locaf se encuentra sin lugar a dudas en relación orgánica
de dependencia con la sociedad foránea por su incorporación financiera a la sociedad
i
-(
dominante. Esa relación de subordinación no suprime la personalidad jurfdica de la
sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica tributaria [...], ya sea 1
por aplicación de la teorfa de la penetración como esta Corte lo ha hecho tanto en ma-
teria no impositiva cuanto impositiva, como mediante los parámetros del principio de
x
la realidad económica o de la teoría del órgano, de lo que se trata es de la consideración :
.
del fondo real de la persona jurldica. Esto se impone no sólo por los abusos a que se Y
..r/
prestá la cornplejidad.de relaciones y ac.tiüdades en ciertás estruetur€s.sociales, sino
también por la dimensión creciente de numerosos grupos de empresas internacionales
y los graves problemas jurídicos que su expansión plantea" (cfr, considerando 1ó). -)
La doctrina de la causa "Parke Davis, fue morigerada en su potencialidad extrema
luego de que fuera reformada la ley del Impuesto a las Ganancias incorporando el con-
j I

cepto del artn's length principle o regla del operador independiente, aplicable a todos
los acuerdos internacionales, prescindiéndose así del nivel de participación que la casa
matriz del exterior puede tener sobre una subsidiaria local. l,a CSJN, en el precedente
fY
(Fallos, 288:333), se refirió a esta cuestión.
"Ford Motor Argentina', de 1974 I
vi) También se ha utilizado el principio para recaracterizar la naturaleza ju- Y
údica de un contrato prescindiendo del nomen iuris otorgado por las partes avan- j
zando sobre el sustrato real de la operación.
j
I-a CSJN en (Huarte, Atilio c/Dirección General Impositiva s/demanda contencio-
so administrativa,, CSJN del 19.5.ó1 (Fallos, 249:657), sentenció en relación con la
gravabilidad de las propinas o donaciones para caja de empleados están alcanzadas j
por el impuesto a los réditos (vigente en el momento de los hechos), que en la materia
12, ley 1 1.683- I
I
tributaria "es pertinente la observancia de la realidad económica
y de la significación usual de los términos legales U. S. -art.
3ó4; 288 U. S. 592 y
-267de autos, a la pertinencia del
otros- que conducen, en lo que interesa para el supuesto
gravamen, en tanto no exista donaciÓn pura en que la ausencia de propósito retributivo '1
o compensatorio iésulte de las circunstancias objetivas del caso. La llamada propina y
'1
ciertamente la modalidad de la especie, no escapan así, según su natura.leza, al tributo
a los réditos (Paul and Mertens, op. cit., p. 24O, pará9. 7O4 y nota 22)>.
En otra causa el Fisco nacional empleó la figura para atacar un contrato bajo el
argumento de que la característica del mismo lucla dirigido a la obtención de un be-
I
:
nehcio tributario. La reaiidad económica no prosperó a fiavor del Fisco y se confirmó
la genuinidad de la operación. Asl, en el precedente nGuillermo Helfer e Hijos SRL",
J
CSiN del 6.3.90 (Fallós,313:215), versó sobre la naturaleza de un contrato por el cual Y
dos partes, una inversora de capital y la otra propietaria de inmuebles desde el punto
Y
268 J
J.4
.-F
\.0 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
I
l de vista tributario, pues una ley de estlmulo tributario consistente en deducciones fis-
f, ca-les por inversiones en tieras áridas. El Fisco cuestionó el contrato por el cual ambas
partes- pactaron derechos y obligaciones mutuas, las cuales, si bien guardaban relación
Ir de independencia entre sf, no ostentan un único objeto en razói de que una de las
partes asumla la obligación de devolver el capital recibido más los frutós estipulados,
Ir
real,izar los trabajos necesarios para lograr el recupero de las tierras asignadas para
I afectar a la producción agropecuaria y, además, reconocla a favor de la -inversora el
beneficio fiscal que se le entregaría. La CSJN sentenció sobre la realidad económica
lr que (en,la interpretación de las leyes impositivas se atenderá al ñn de las mismas y a
r su significación económica, y se dispone que para determinar la verdadera naturaláza
del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que
lr efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. pata configurai la
cabal intención del contribuyente, se atribuye preeminencia a la situación ..onó-i.u
I
real, con prescindencia de lai estructuras ¡uúdicas utilizadas que pueden ser inadecua-
Ir das o no responder a esa realidad económica, de modo tal que el propósito de la ley se
cumpla, de acuerdo a los principios de una razonable y discreta interpretación,, (cfT.
[) considerando 5). El contribuyente demostró que la inversión se realizó y el Fisco no
lr impugnó los aspectos fácticos.
El precedente "Eurotur, S. R. L,, CSJN del 4.5.95 (Fallos, 318:637), arribó a una
f; conclusión exactamente opuesta a lo decidido en
"Guillermo Helfer e Hijos, S. R. L.",
cuyo objeto de debate también consistía en una desgravación
Ir por inversión en tierras
áridas. Expresamente la CSJN indica que se apafa de este precedente. Para hacerlo
Ir recurre a la interpretación económica de las normas tributarias interpretando que el
! contrato de servicios para la incorporación de tierras áridas a la explótación agrope-
cuaria constituye un mutuo y no una inversión. aEn consecuencia ----expresa ei fallo
¡ de la CSJN-, más allá del nomen iuris o de la apariencia que las partes háyan dr do al
contrato procurando adaptarlo a las exigencias
exieencias de la ley,
lev. es evidente que ifirve
oue éste cons ituye
I un mero'préstamo de-dinero á cambio-de una posteiior'devólüeiórl
iioídevólüeiórl etÍelñreSár
etÍáIñreS ár triáli
tri: -
I
zados más un interés> (cfr. considerando 8).
Asirnismo en (Perfums Francaise, S. R. L.", CSJN del 16.6.92 (Fallos, 307:1J83),
Ir se estableció que la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las
!r misrnas y a su significación econórnica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible
y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por
fr el contribuyente a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del Derecho sob.e
el ritua.lismo jurldico formal sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, apre-
!r
hendiendo la verdad jurldica objetiva. También en la cauia .Camarero, juan Carlós s/
Ir recurso de apelación-impuesto a las gananciasu, CSJN del 1O.3.92 (Fallos, 315:257), se
aceptó el criterio expuesto en el contrato celebrado por el contribuyente, que derivó
t, en un beneficio tributario, con fundamento en que de la realidad económica de la ope-
[; ración surgía que la inversión, merecedora del beneficio, era genuina. De igual forma
en el precedente "Tejedo¡, S. A. s/recurso de apelación-Gananéias,, CSJN dél 24.11.92
Ir (Fallos, 315:2798); el Tribunal prescindió de lá denominación jurldica otorgada a un
instrumento societario demostrándose que se trataba de aporteC de capital y, por tanto,
t
estaban excluidos del pasivo a efectos del ajuste por inflación como pietend¡a h d"te.-
l-r minación tributaria impulsada por el Fisco.
t vii) La realidad económica sirvió para resolver fenómenos anómalos en rela-
Ir ción con la economla legal de algunos impuestos, sellando asf ñsuras contenidas
en las leyes sin necesidad de recurrir a ninguna interpretación analógica.
t,
t ,Pl lq causa oRoque Vassalli, S. A. c/Dirección General Impositiva>, CSJN del
13.5.82 (Faüos, 304:661), se interpretó analiza¡se la deducibilidad
t -d inclusive los delictuosos, sondesuiceptibles
traordinSrigs- que los hechos de terceros,
gasros ex-
de constituir fuerza mayor (arrs. 1.517, l.S2B, 1.529 y 2.237 d,el CC), y cuando lá ley se
E,;
referfa a
"las pérdidas extraordinarias sufridas por úso fortuito o Íüá."" -.yoi lo.
Ir bienes. que producer ganancias,, no debe entenderse esta rlltima expresiá" "., .
li-iá¿u
los objetos materiales propiamente dichos- en un sentido estricto. (Econó-
EJ micamente hablando, tal -bienes
como corresponde según la regla de interpretación del art. t 1
Í)
D 269
E
c/tP. 5 ALEIANDRO C. ATTAMIRANO
v
de la ley I l.ó83, quedan igualmente comprendidos en el concepto de "bien" los objetos
inmateriales (acción del trabajo, prestación de servicios)o.
v
En la causa (Industrias Electrónicas Radio Serra, S. A.", CSJN del 6.8.91 (Faüos, \z
314:745), el Tribunal puntualizó (que es necesaria la efectiva y real exisGncia del bien
al tiempo de generarse el fVA, por tanto, para que se aplique este impuesto Ia cosa debe
v
existir. Con fundamento en el criterio de realidad económica, se dijo que si se admitiera V
que la emisión de la factura de venta, con relación a bienes que sólo existirán en el futu- \¿
ro, pudiese dar lugar al nacimiento del hecho imponible, en el supuesto de operaciones
efectuadas por empresas beneficiadas con un régimen de promoción que las exime de v
ingresar el fVA, podrfa originarse un crédito fiscal a favor del "compradof' que, por no \¿
corresponder al fenómeno plurifásico no acumulativo, propio de este impuesto, debe-
rla ser satisfecho por la administración tributaria con prescindencia del correlativo
proceso generador de riquezas" (cfr. considerando l0).
v
\¿
viii) El principio de realidad económica fue condicionado en aquellos casos v.
en que se pudo comprobar que su aplicación compromete el valor de la seguridad
jurldica. \¿.

jurisprudencia ha priülegiado el valor justicia por sobre la efrcacia del principio

J-a v
de realidad económica, cuando además se pudieron esgrimir fundadas razones contra \ú
la infundada aplicación de la realidad económica. Asl en la causa
"Autolatina Argenti- vr
na, S. A. c/Dirección General Impositivar, CSJN del 27.12.96 (Fallos, 319:32O8), el alto
tribunal reconoció el principio de seguridad jurÍdica, adjudicándole jerarqufa constitu-
cional y utilizándolo incluso para limitar la aplicación de la pauta hermenéutica de la
I
realidad econófnica. Por esta razón expresó en el considerando 20:
"Que tampoco re-
sultan atendibles los agraüos fundados en las pautas interpretativas consagradas en los
9
arts. 1l y 12 de la ley I 1.ó83 (actualmente I y 2 del texto ordenado en 1998). Ello es asf,
pues, sin desconocer la significativa imporLancia que tiene en esta materia el principio
-dé-Iá redida-económica" sü'aplicaéi6n ño puede coriilü¿-iaáAéavirtua¡ ló bstabléóido
,9
especlficamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tribüta- I
ria. Una conclusión contraria afectarla el principio de reserva o legalidad, supondrla v)
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurÍdica, valor al que este Tribu-
na-l ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (Fallos, 220:5; 243:465; 251:78; \¿)
253:47:254:.62) [...] e importarla prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes y exencioDes para que los contribuyentes puedan fácilmen- 9
te ajustar sus conductas respectivas en rnateria tributa¡ia (Fallos, 253:332; 315:820 y
causa "Multicambio, S. A. s/recurso de apelación", fallada el 1 de julio de 1993)".
I
Los precedentes jurisprudenciales de la CNACAF y del TFN también pueden
v
agruparse en función de su contenido temático de la siguiente forma:
¿
i) Aprovechamiento de las formas jurldicas societarias pero desarrolladas en 9
el contexto de una extraña secuencia cronológica. 9
En la causa "Vigneso (CNACAF, del 2/4173) se recurrió aI principio de la realidad 9
económica para concluir en que es evasión la operatoria utilizada por el contribuyente
que, a fin de vender un campo y eütar el pago del impuesto sobre los beneficios eventua-
9
les, estructuró la operación de venta con el mecanismo consistente en constitución de v
una sociedad anónima a la cual incorporó el campo y luego transfirió las acciones de la
misma. Dos datos esenciales fueron observados por cl Fisco nacional y confirmada esta
I
tesitura por la Justicia: precio de la operación y tiempo lranscurrido en todo el armado
de la operación, los que se erigieron en datos relevantes para juzgane ---{orrectamen-
v
te- que el propósito de la operación fue sólo el de evadir el impuesto. ¿Pero cuál hu- 9
biera sido la conclusión si Ie pactaba esa operación por un precio rea.l y se esperaba un
tiempo un poco mayor? [.a operación no hubiera podido ser cuestionada, y el propósito
9
de reducir la carga tributa¡ia igualmente hubiera sido el motivo central de la misma. I
Siempre, sustancia y forma deben ser po.nderadas a la luz de los principios constitucio- \,
nales, que son los que legitiman la obligación de contribuin Esta doctrina de la CNACAF
sigue la esbozada por la CSJN en Falbs, 237;246t 249:256;251:379;283:258; y 307:1 18. \,
270
v
Y
v
D

[.,
DERECHO TRIBUTARIO cAP 5
lr
l, ii) Aplicación del principio en beneficio del contribuyente.
I Se consideró que se trataba de una locación de cosas con ciertas particularidades
lr y, en concreto, exenta del IVA una actividad industrial. Asl, en la cauia pañalera
"La
SACIF,', del 22.3.99, TFN, Sala Ay del 22.3,99, se interpretó que en Ia apreciación de
f, los hechos determinantes de la obligación tributaria sustantiva, la reaüáad económi-
ca constituye un elemento a tenerse en cuenta. Dicha tarea debe realizarse siempre
I
de consuno con los términos expresos de la ley del gravamen, so peligro de incurrir
Ir en alguna de_ las.hipótesis de disociación intencional entre aquella vol-untad y la que
emana de la ley (arL.2 de la ley 11.ó83 1998-). Este mismo criterio fue seguido
[, -t.o,
en la causa "Club Atlético Velez SarsfÍeld, Asociación Civil", TFN, Sala A, del 24:8.99,
t,,
confirmada por el fallo de Cámara respectivo.
En el precedente (Cunnington CIFISA", TFN, Sala A, del 16.11.99, en un caso el
Ir Fisco entendió gravadas por el IVA a la entrega de envases de bebidas retornables, con-
lr siderando qu-e se trataba de una venta (la documentación de la empresa lo registraba
como "transferencia de envases"). sin embargo el juzgador no compartió este ¿riterio,
lr considerando que se trataba de un comodato, es deciq en los térrrrinós del art. 2.255 del
Ir CC, la entre-ga de urra parte a la otra, gratuitamente, de una cosa no fungible, mueble
o ralz, con facultad de usarla. Señaló que, en los términos del principio áe la realidad
Ir económica, para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá
a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
Ir
establezcan los contribuyentes. En otros términos, el enfoque que se proponi es partir
fr de este método hermenéutico como procedimiento normal de interpretación, que asig-
na a las normas un significa.do acorde a la sustancia económica de las relaciones, con-
Ll cluyendo que no se configuró en la especie el contrato de compraventa corno entiende
¡ el ente fiscal, sino que la figura que se asimila más es el comodato, en donde transmite
la tenencia del bien y no su dominio.
lr 'Eri la causa ¿Representaciones
artísticás EA?E, S. A. S/recursó de ápéláción'(fvA)
Ir y Pinti, Ricardo Antonio s/recurso de apelación (WA)" la CNACAR Sala I, del 30.4.07,
consideró que se debe dejar sin efecto el pronunciamiento del TFN (que habla revo-
fr cado la determinación del M que el Fisco le habla practicado a una sociedad anó-
[) nima dedicada a representación de artistas, desconociendo de esa forma el Fisco la
estructura jurídica del negocio escogido por el actot socio mayoritario de la sociedad,
Lr considerando que en la realidad económica la sociedad habla sido elegida por éste
para canalizar sus ingresos como artista, y en consecuencia le resultaba aplicable la
D
exención preüsta para las prestaciones personales en espectáculos teatrales). Esta de-
!r cisión de la CNACAF se fundamentó en que no puede desconocerse la economía de
opción que implica la elección del régimen fiscal menos oneroso entre aquellos que el
tj ordenamiento jurldico permite. El caso versó sobre la aplicación de la interpretáción
f) económica en el caso de que un actor era el titular del 99,99 pot. 100 de las acciones de
la sociedad cuyo comportamiento tributario se cuestionó. El impuesto en cuestión era
t, el fVA. Este gr¿rvamen se aplica sobre las locaciones y prestaciones de servicios, estan-
do exentas las ünculadas con espectáculos artfsticos y teatrales. La AFIP DGI tuvo en
[)
cuenta para sustentar la gravabilidad de la actiüdad que (en el caso que nos ocupa se
Ir ol:serva que la prestación personal la realiza el señoiactor teatral a ia contribuyente
"Representaciones Artlsticas EAPE, S. A.", que a la vez contrata con terceros diversas
Ir prestaciones comprometiendo en las mismas intervenciones del actor mencionado. Es
f) deciq, la prestación que la persona jurídica "Representaciones Artlsticas, S. A.,, contrata
con terceros, prductores teatrales, es independiente de la prestación personal que el
t actor teatral realiza pata la sociedad "Repiesentaciones Aflsticas EAPE, S. A.,;. Las
prestaciones "Representaciones Artísticas EAPE, S. A.", generadoras de los ingresos,
r,
son rea-lizadas por la sociedad, por tanto no son prestaciJnes personales sino q"ue son
D compromisos contractuales asumidos por la persona jurfdica ';Representacionei e.tis-
t ticas EAPE, S. A.", que se pretende gravar --que compromete a su riesgo, y beneficio,
la actuac¡ón del actor teatral-, destacándose que la éxención .tr q,r" J" pretende en-
b cuadrar el responsable está referida exclusivamente a las prestaciones pe oml"s qre
la normativa_ incluye [...], y también pudo verificar que lá sociedad no se dedica a'lá
f) producción de espectáculos teatrales, la que .trcuadr..fa los ingresos que consti-
p -por
D 271
p
 Y
CAP.s ALEJANDRO C. ATTAMIRANO Y
tuyan Ia contraprestación exigida para el acceso a dichos espectáculos- en la exención
I\r
del art. ó, inc.l/, punto 10, de la ley de impuesto al valor agregado. Al respeto se esta-
bleció que el espectáculo es producido por la sociedad "Producciones Liceo, S. A.", que
retribuye a la sociedad "Representaciones Affsticas EAPE, S. A.", por la participación
tY
del actor teatral, a quien la contribuyente representa. [...] En definitiva, queda claro
que la real actividad desarrollada por la sociedad "Representaciones Artfsticas EAPE, 1
S. A." es la representación de artistas, la cual se encuentra gravada por el impuesto al
valor agregado, desde la entrada en ügencia de la modificación introducida por la ley Y
del gravamen". Señaló también la CNACAF que resulta ostensible que la persona flsica Y
que ostenta casi la totalidad de las acciones de la sociedad en examen ha optado por
acogerse a una estructura jurldica encuadrada en un régimen fiscal que, como tal, se Y
encuentra concebido integralmente; sin que pueda ser acotado respecto de cualesquie-
ra de los tributos que lo componen. Por otra parte, este criterio de "substance over the Y
f'onn", principio de realidad económica en nuestro Derecho tributario, es una teoría Y
válida ante simulación, abuso de formas o fraude, pero se la pretende utilizar en mu-
chos casos como si fuera un comodfn de turno, adapt¿ble a toda figura desconocida o Y
no reglada con anterioridad. V
iii) Sobre el sentido y el alcance del mandato calificador del principio de la Y
realidad económica. Y
El TFN, en la causa <San Martln Refrescos", Sala C, del 28.8.77, analizó una cues- Y
tión atinente a si los envases retornables deben ser tratados como activos fijos depre-
ciables o como activos corrientes. Los criterios a adoptar sobre el particula¡ eran ambi- Y
valentes, algunos le atribufan el carácter de depreciable y otros, en cambio, sostenfan el
otro ciiterio, atendiendo a determinadas circunstancias y sobre todo a su durabilidad.
Y
Los ci entes revendedores adquirían la propiedad de los envases letornables que les I

- entre€ r-la-apelante, y ésta.se-quedaba con'las sumas -de dinero que recibfa en calidad
de dep lsito en garantía. El Tribunal interpretó que ni del hecho de que la contribuyente
Y
las inr' :ntarfa como bienes de uso, ni del de que, como lo sostiene el Fisco, les trate, en Y
realidad como bienes de cambio, cabe extraer conclusión alguna favorable o adversa
a la posición que sustentan una u otra de las partes, como tampoco de la norma de la Y
interpretación económica en Ia interpretación de las normas fiscales sustantivas, cabe
inferir argumento alguno en apoyo de una u otra de esas posiciones contrapuestas. Lo
Y
que interesa tan sólo son los efectos que respecto del derecho de propiedad operan los I

negocios jurídicos involucrados, o sea, aquel en virtud del cual la embotelladora hace
entrega a su cliente de los envases que contienen la bebida y aquel otro mediante el que
Y
se constituye prenda irregular a favor de la primera. Concluyó el TFN señalando que la Y
pretensión se resuelve con la interpretación económica que invocan a su favor tanto la
apelante como la apelada, y encuentra que es un error considerar que las figuras que Y
el Derecho privado disciplina son formas vacías, de contenido económico, y que el or-
denamiento no serÍa nada más que una regulación de esas formas, cuando la realidad
Y
Y
es, por el contrario, que a cada ñgura tlpica corresponde una determinada sustancia
económica a la que el legislador le otorga. La impronta de la juridicidad, en cuanto
reconoce derechos e impone deberes a quienes participan en la respectiva relación ju-
it
rfdica, a menos desde luego, que no produzcan anormalidades, esto es, distancias entre
la forma elegida y su sustancia económica, tales como las que ocurren en el negocio
jurfdico simulado o fraudulento. I?
En la causa "America Sports, S. R. L.' (TFN, Sala c, del 24.8.99), el Tribunal se-
ñaló que el criterio exegético de la realidad económica en el ámbito fiscal permite
apartarse de las formas y estructuras jurldicas escogidas por los contribuyentes cuando
manifiestamente no sean las que el Derecho privado ofrezca o autorice para configurar
tt
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes. Clara-
mente sostiene el Tribunal que aun cuando este principio posee expresa consagración
legal, debe ser utilizado con suma prudencia, dado su carácter excepcional, enderezado
I
:
a eütar abusos de Derecho (CNCAF, Sala IV, in re.' "Hornarina, S. A.,, del 12.10.1976),
Y
debiéndose limitar su utilización a los supuestos de simulación o de evidente ausencia
de identidad entre el hecho jurldico generador de la obligación y su sustento fáctico tt
272
Y
g
V

D
DERECHO TRIBUTARIO CAP.5
t)

f, real. Tampoco corresponde su utilización cuando las propias disposiciones normati-

vas prevean tratamientos conectivos específicos. En el caso juzgado el TFN interpretó
Ir
que estos presupuestos no se verificaron en la causa, desde que no puede atribuirse a
tl los sujetos involucrados una intencionalidad diferente a la plasmada en la estructura
jurfdica adoptada.
t)

lt iv) La interpretación económica aplicad a para establecer la transparencia

entre los actos de una sociedad y sus socios o accionistas.
tr

l: En el precedente <Piazza, Atilio y otros> (CNACAF, Sala I, del4.5.72) no prosperó

la tesis de la DGI confirmada por el TFN en el sentido de que la transformáción de
t., la sociedad de responsabilidad limitada en sociedad anónima fue hecha con el único
lr
propósito de encubri¡, mediante la venta en bloque de las acciones, la transferencia
del activo depurado de la primera, eludiendo de esa forma el pago del impuesto a los
t. réditos. Para sustentar esta interpretación, la DGI y el TFN ponderaron el criterio de
la realidad económica, es deci4 que.t el caso apárecería cbnfigurado el supuesto a
D
que esta última norrna se refiere, segrln el cual si se emplean formas y estructuras
t.
L) manifiestamente inadecuadas que no muestran la realidad de una situación económi-
ca, debe prescindirse de ellas, adoptando las que el Derecho privado aplicarla como
Ir más apropiadas a la verdadera intención de los contribuyentes. La CNACAF interpretó
D
que no resultaba aplicable el impuesto a los réditos si la compraventa del paquete ac-
cionario constituyó una operación normal, ajustada a los códigos de fondo, pues los
f, socios de la sociedad anónima al enajenar las acciones de las cuales eran titulares se
desprendieron de bienes propios sin afectar con ello la personalidad ni el patrimonio
F
del ente social, los que permanecieron inalterables. La prueba de que mediante una
¡ determinada estructura jurídica sólo se buscó evadir el impuesto debe ser muy clara
y concluyente.
Ir
[i v) La interpretación económica en relación con préstamos provenientes de
paraísos fiscales.
Ir
En la causa .<Vicente Manuel Orué" (TFN, Sala B, del 30.5.90), en la que se analizó
Li la situación tributaria de los aportes de capital provenientes del exterio4, más preci-
li samente de un "paraíso fiscalo, el TFN interpretó que tratándose de aportes que se
pretende se originan en capitales provenientes o remesados del exterioc no sólo debe
Ir acreditarse fechacientemente la susodicha remesa con la intervención de las entidades
por cuyo conducto se efectuaron, sino también el origen mismo de aquellos capitales,
E
esto es, la fuente de donde proüenen o la realización de los bienes de capital que lo
r, originan, sin perder de vista la necesaria radicación temporal de los mismos en el ex-
tranjero.
t,
En la causa "Alfafín" (TFN, Sala B, del31.5.95) se interpretó que si el Fisco no ha
Ir estimado la ganancia omitida a partir de un incremento patrimonial no justificado,
sino que ha impugnado por falso un asiento contable por el que se pretendía dispensa4
F en relación con el impuesto a las ganancias, un tratamiento anómalo al ingreso obte-
r, nido por la actora (en el caso, por la venta de Bonex), consistente en su imputación
L)
como carga financiera luego dedujo-, la determinación de oficio llevada a cabo
L, por el Ente Recaudador-que
ha sido sobre base cierta. Es que en el caso hay una medición
Ii concreta, exacta, del hecho imponible, a partir de un dato, bien que impugnado, de la
propia contabilidad de la contribuyente actora. Como el resultado se alcanla en forma
F, indirecta, como en otras hipótesiJ en que se impugnan componentes negativos de la
ganancia, es acertada tanto la observación que se hace en punto a la superposición
E,
parcial de ambos métodos cuanto a que el sistema de presunciones se utilizá incluso
E) puntualmente en la autoliquidación, bien que no por ello la determinación deja de
serlo sobre una base cierta o real.
F En el precedente
"La Emiliana de Exportación, S. A.u (TFN, Sala B, del 11.8.95), el
E, TFN revocó la pretensión del fisco por préstamos entre ünculadas, provenientes de lna
sociedad radicada en un pafs de baja o nula tributación, por argúmentar que si bien
El los fondos provienen de una sociedád ubicada en un .,p"tra^lso fiséalrr, ésta era a su vez
p
F 273
B
 C/TP. 5 ALEJANDRO C. AITAMIRANO 9
t¿
integrante de un grupo económico internacional con capacidad económica suficiente
como parajustificar tales o.peraciones de-préstamos. El'iFN prescindió de la rigurosi-
I
dad de análisis en la procedencia de la aplicación del ajuste, privilegiando las rellas de v)
la sana crftica y de la realidad económica.
\¿
En el caso se invocó unpréstamo acordado por una empresa del exterior, puntual-
mente de un (parafso fiscalo. En tales casos,. d.be....áita¡ en forma féúaciente, \r)
los siguientes datos: ¿,1 la introducción de tales capitales al pafs, y á,) el origen de los \ri
fondos, esto es, en el caso, la pericial contable sobre las es.¡t,rias de h soEiedad ex-
tra-njera de las que resulte fehacientemente la adquisición por aquélla de los tftulos U
públicos que se pretende haber entregado en préstaho a h sóciedad local, asf como la
oportunidad y condiciones_del mismo, que, atento a la fuerte vinculación económica y \¿)
societaria entre la sociedad y la actora, necesariamente debla ajustarse a las reglas dei v)
operador independiente. Además, por tratarse de una sociedad rlinculada v domiciliada
en un "parafso fiscal" resulta necesario demostrar de la socieáad extranje- I
ra- una cierta consistencia mfnima (en lo temporal,-respecto
patrimonial y actiüdad propiaáe 9
su_objeto), en otros términos, que no se trate d^e una iociedad fictícia o .r,, Áá"tá¡.
¡,r-
rfdico artificial constituido y desarrollado por motivaciones de fraude. Ante sociedades
domiciliadas en (paraísos ñscales", resulü indispensable realizar .*ft"".ii"á
v
de las pruebas que demuestren la genuinidad de la operatoria. ""afir¡. I
9
4.5.2. Influencias en las corrientes jurisprudenciales \J
Existe influencia del Derecho judicial comparado sobre nuestros tribunales, \lJ
máxime en estos tiempos-de globalización del Derecho. Por esta razón, no puedé I
la Administración fundamento en criterios discrecionales r.""ttátrt r'J. i"
noÍna que recibe en -con nuesl ro ordenamiento la ..in¡grp¡a1rción económica>- ex-
\)
- --"tender"a -través de -tales cr¡ .errios .el hecho .imponible ; €xtre.mos-que-no .resulten
de la ley. -Q
-' v
La causa "Gregory i. Helveringo de la jurisprudencia norteamericana, ó9 F. 2d g
8o9, 810 (2'd Cir, 1934), atrd 293 U.S. 4ó5 (1935), sento el criterio de que no existe un
deber patriótico.de pagar más impuestos y adernás que debe evaluarse'el propósito del
:
\rJ
negocio. La CSJN citó ex-Dresamente este precedenté en apoyo a una de süs sentencias
que el esfuerzo honesto de los contribuyentes para limitaio ieduci. ing.".o. t.ibr- v,
-)
tarios al mínimolegal, utilizando formás jurfdicas económicamente ",rr más cónvenientes, .r)
no son reprensibles, si bien la autoridad fiscal puede contran€star esta posibilidad me-
diante el establecimiento de presunciones o p-rocedimientos para neutlli;;l efec; V\
buscado por el contribuyente (Fattos, 317:1292). y)
Nuestro máximo tribunal señaló, en la causa .Atkinsons, (Fallos, 3lg.514), que las
leyes tributarias deben ser interpretadas conforme a la realidád de los hechás,'origi- \¿'\
nándose asÍ la tesis.hermenéutica de atender a la sustancia, y no alas .J
formas ¡uiaiás
externas de los actos involucrados, o sea que las constn¡cciánes artificiales utilizadas
por los contribuyentes no deben prevalecei sobre la realidad que las mismas encubren. Y)
Hemos observado que en la causa
"U.S. v. Phellis" la Corte ámericana habfa orescin- - -)
dido del nomen iuris otorgado a una operación por las partes y de la misma fórma en -.
1H-iggins v. Smjth", en la que se decidió que el Estado no tiene la obligación de aceptar I
la forma que el contribuyente elige para conducir sus negocios, por tánto la autori'dad .\¿ _]
tributaria puede indagai sobre eisustrato económico ."á ad i;Üté";; l;
causa (Refinerías de Maíz¿ (Fallos, 259:141) la CSJN se pronunció ".go"io.
expresamente sobre Q
la realidad económica respecto de esta sociedad, que eia de responsábilidad limitada,
por lo que dependfa de una sociedad extranjera, la que poseíá h casi totalidad del \¿''
capital de la empresa argentina. Asf se resolvió que no podfa ella celebrar un contr.¿rto Q
consigo_misma y por eso desestimó la pretensión de descontar en el balance impositivo
lo pagado por regalfas. En el Derecho judicia.l americano se sentenció que la intención \ú)
del legislador se cumple si el contribuyente opta por una gama de opciánes todas ellas
con contenido económico sustancial, conforme lo estableció en la causa
"Superior Oil
-)
Co. v. Mississipi". rJ
274
I
9
I
tr
lr
DERECHO TRIBTJTARIO CAP. 5
t)
I En los años setenta, la CSJN aplicó explícitamente la doctrina de la penetración o
del órgano o-del disregard a través de los artículos [actualmente] t z aZ t" Lgt Nos
I v
rgfe{mo¡ a los primeros conocidos casos ..parke ñavis,' del st-.2.íl1iaws, igo:sr),
I oMellor Goodwin" del 18.r0.?3 (Fa os, 287:79), donde afirmó, ¡..ilaciáí, q"" "d"
lr
"r"
lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del Deie"ft" .i¡i"ii.-"
jurfdico formal, sustitutivo de la_sustancia que de6ne a la justicia,""U."aprehendiendo la
Ir _vgr{aa
jy{dtca gbjetiva, sea ésta favorable alisco o al contribuyentl,,
(Fallos, 288:333). v "ráJu"t"r"
fr
En la causa (Eurotu{, S. R. L.", CSJN del 4.5.95 (Fattos, 318:637), sigue la sentada
f, en anteriores precedentes regis,trados en Fallos, 237:246; 249:256; ZSt:íZg; 2g3:25g, y
3o7:118,Ia csJN remarcó que la determinación de la verdadera naturaleza del hechó
fr imponible debe hacerse _atendiendo a los actos, situaciones y relaciones económicas
Ir
que efectivamente se realicen, persigan o establezcan los coniribuyentes.
Asimismo, en la causa (Multicambio, S. A.,, CSJN del 1.6.93 (Faltos,3ló:1115), ca-
t, tegóricamente establece la csJN, en el considerando g", que la cñ *impide que se exija
l, un tributo en supuestos en_ que no €stén contemplados pdr la ley, (cfr. óonsideÁndo s).
Concordantemente, señaló q''e proqósito dé evitar una posibli elusiOn aei t¡U"tá,
¡) que inspiraa su vez, a_la decisión"elapelada, no puede llevar pbr vfa interpretativa a esta-
blecer restricciones a los alcances de una exenliór, q,r. ro i.r.g.r de loi términos de la
li le_y ni pueden considerarse implfcitas en ella, pues á pauta he"rmenéutica
no i" á¡""t"
t) al referido principio de legaüdad o reserva),.
En las causas "Autolatin¿ de Argentina, S. A." (Fallos, 319:3208), y oMulticambio,
fr S. A." (Fallos, 31ó:I115),-l¡ CSJN sigue la lfnea jurisprudencial análóga . l" d"l p.ece-
t, dente <Commissioner v. Newman,, (see, ss É Za'S+e, 851 (2d cir,"19az¡, á
el rribunal norteamericano.enfatizó que no existe la obligación moral de "" """t
t impuestos de lo que laley demanda, pues los impuestos Jon exacciones co'miulsivasialar mas

L- _ y no conaibuciones vollntarias, por lo que serrt hipócrita exigir un deber moral de

contfrbuir en exceso.
fr
lr 4.6. Jurisprudencia comparada
ir 4.ó.1. Precedentes norteamericanos
[]
lr
. si muy sumariamente repasamos alguna
-tan
jeros podremos advertir qr¡e un criterio
jurisprudencia de tribunales extran-
extremo y despojado de límitei en su
Ir aplicación como es la realidad económica conforme ie há eitudiado no es direc-
tamente aplicable. Deben concurrir otros datos y no simplemente apartarse de la
Ir figura jurldica que el Derecho privado
negocio determinado. Es natural en todo "manifieJtamente'ofrece,' paiu ."árir". ,"
t) contribuyente pagar el impuesto lue la
norma tributaria exija y no realizar un pago más ailá de Lsós extreáos. Esi'o nos
t, enfrenta con el concépto de planiñcación iributaria.
t
señala Rosso Arn,l que ra interpretación económica en Argentina ha sido objeto de
[, una vasta utilización por las autoridades fiscales e interpretaci-ón por el poder Judicial,
clando lugar alos contenidos más diversos. oSi comparamos la doótrina nacional
t con la
extra¡jera podemos repárar que tan sólo dos artÍcul,os de la ley de pro.e¿iÁi."to El"..t
I han fundamentado definiciones tan amprias como las dáci¡'n"" -"".i.*. á"ll¿"-
"-t irirp"iilist. et
transaction, substance over fom.' step transaction y er llamado árz sin*
t criterio de la'realidad econó-mica, ampliamente desarrolado
la ierrarnienta más empleada por las autoridades fiscales para""eütar
." ."."rtu
t "oát."'iáá,
rá n a"-
"u".ü"
sión doméstica e internacional,. La realidad econOmica, la-sustancá;;l;üi;;"rr"
t son datos jurfdicos, son elementos imprecisos. Rosso ALBA."--.. q,r"
teo¡a del
Ir
substance over forz es muy fác menté encastrabre en er principio
dei. "iü
*áiárá
mica vigente. en Argentina. npor años la corte Suprema áe Jusiicia, u óáÁrr"-i"i...1 ""o"o-
i y er Tribunal Fiscar han sostenido pacfficamentJ que en la deteÁin;ó;¿i
;;cho
imponible debe atenderse a ra sustancia y no a las fárma jurtdi"""
t "*i"-".
involucrados, de modo tal que los artifi;ios .r".do, por los .""t¡-U"y""i". á" lo" ,"t".
¿"U""
l; "J
[, 275
p
cAP.5 ALEJANDRO C. A TAMIRANO
!
-1

prevalecer sobre la realidad que ellos encubren" (C. E. Rosso ALBI, ul-a fiscalidad inter-
'1
nacional y los problemas de la evasión y elusión en las transacciones internacionales en
Argentina", publicado en Impuestos sobre el Comercio Intemacional, AAW, coordinado
poi V. Ucxuen, A. C. ALTAMTRANo y H. TAvETRA ToRREs, Abaco, Buenos Aires, Serie Bi-
blioteca de Derecho Tributario de la Universidad Austral,20O3, pp. 910 y 912).
If
En el precedente de la Justicia americana "Helvering v. Gregory> 0934), el
jlaez I-,earned Hand sentenció que la ley no castiga el deseo de evitar el pago del
I
:
impuesto si se elige para ello un medio lícito destinado a llevar la carga fiscal a sus
niveles más bajos. No pesa sobre el contribuyente rríngún deber patriótico de pagar
más impuestos de los previstos en la ley tributaria.
l-i
" [AJ
"Helvering v. Gregoryo, 69 F.2d 809,810 (2"¿ Cir, 1934), af|d 293 U.S.4ó5 (1935).
transaction, otherwise within an ex.cep¿ion of the tasc law, does not lose its immunity,
:i
*l
because it k actuated by a. desire to avoid, ot if otte choose, to evade, tax4tion, Any one
tntty so arrange his affairs that his taa.es shaü be as low as possíble; he is not bouná to
choose that pattern which will best pay the Treasury: here is not eyen a patriotic duty to :

Il
increase one\ taxesr. Este precedente se proyectó sobre otros en los que la C,orte ameri-
cana no revocó los precedentes que consideraban el derecho del contribuyente a dis-
minuir o evitar sus impuestos por medios lfcitos, tales como "United States v Isham,,
17 Wall. 496, 506l.
"Superior Oil Co. v. Mississipi,, 280 U.S. 390, 395, 396 S. 50 S. CT,
1ó9; "Jones v. Helvering",63 App. DC 204,71 F (2d)214,217.
Esa transacción consistió en un mecanismo negocial ajeno a las actividades desa-
rrolladas por las dos sociedades. I-a contribuyente, Sra. Evelyn F. Gregory, posefa las -x{
acciones de una sociedad (Sl) que a su vez tenla la propiedad de todas las acciones de
otra sociedad (S2) que la Sra. Gregory se proponla adquirir. Con el objeto de evitar el '1
impuesto a la renta de personas flsicas resr ltante del pago de diüdendos que distribu!
ría la 51, Gregory constituyó una nueva sc :iedad (S3) a la que le transfirió, a través de
'1
-
Sl; tódás lás áCdioné5.dé S2;e aárñ1tio ité ¿ cbióñéb.-'Inrnediáaáinéñte conclulZlá 1á ope- :
ración societaria de constitución de 53, es a última sociedad fue liquidada de manera
que las acciones de 52 pasaron íntegramen e a la Sra. Gregory, la que, tributariamente, :
la calificó como un aumento patrimonial proveniente de la reorganización societaria :
que habÍa realizado y, como reorganización, estaba libre de impuestos. Desde la pers-
pectiva del contribuyente, la entrega de las acciones de 53 no darla origen a ningún :l
rendimiento susceptible de generar el impuesto a la renta. El Fisco americano consi-
deró que la creación de 53 no tenla ninguna sustancia y debió ser ignorado de manera
:t
que, a través de esa interpretación, la distribuición de las acciones de 52 en realidad se '1
trataba de una distribución de dividendos directamente recibidos por medio de Sl. -1
En otros términos, el Fisco americano el acento interpretativo en la
naturaleza del proceso- concluyó en <¡ue la -poniendo
operación no tenfa objeto comercial o so- 'l
cietario alguno, fue un simple mecanismo jurídico que escenificó una reorganización
societaria como figura que no deja ver la verdadera naturaleza de la operación, cuyo '1
único objetivo y logro ha sido la consumación de un plan preconcebido no para reorga- *-r
nizar un negocio sino simplemente para transferir el paquete acciona¡io de uno a otro.
No se pone en duda que se constituyó una nueva sociedad absolutamente válida; sin :
embargo, esa sociedad no era más que una pantalla, no fue genuina la operación, fue :
antifuncional pues no persegula ningún fin sólo producía un ropaje jurfdico tendente
a reducir impuestos. '1
El Board of Tizx Appeals interpretó, contrariamente a la tesitura del Fisco, que las :
operaciones eran reales. Apelado que fue el fallo por la Administración ante el Tri-
bunal, éste consideró que las operaciones representaban una hipótesis de simulación '1
(sham transaction ) y posteriormente fue confirmado por la Corte americana, pero reco- -1
nociendo por oáiter dictum que es legítimo derecho de los contribuyentes a economizar
sus tributos escogiendo, para ello, el mejor modelo para atender a sus intereses, por :
cuanto no habrfa ningrln deber programado por la ley que obligue al contribuyente a
pagar el mayor impuesto posible. No existe ese deber patriótico. Con todo, la Corte
americana instituyó la regla del business purpose f¿sf diferenciando la organización -
de las operaciones comerciales con objetivos de negocios concretos de aquellos que a-

276 -
-;
-
rr"'
D
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
D

|) no tienen esa finalidad. Por tanto, la doctrina de este precedente estriba en que para
ser legítima la operación debe tener un motivo, no simplemente dirigirse a reducir la
[,
ca-rga tributaria.
[)
La interpretación del juez Hand se encuadra en la corriente del ..activismo
t) judicial" eústente en !.stado_s Unidos desde la aparición del irnpuesto a la renta.
t.' De- este célebre precedente de la corte suprema de los Estadoi uttido" surge la
referencia al derecho de lo_s contribuyentes a reducir el pago de sus impueitos,
D
que de otra forma debiera haber pagado o eludirlo enteráménte po. d" Io
f, que la ley permite, no puede ser puesto en duda. Esta doctrina p"tfló .,nu -"dio
serie de
I principios que fueron modelando el criterio de las Administráciones tribdtarias
para autorizar o desautorizar los esquemas de arquitectura tributaria tendentes a
D la reducción de la carga tributaria.
t] Estos_ principios son: a) el propósito de los negocios business purpose; b) los
pasos de la operación tr"ansaction-i c) la suitancia económica del negocio
[)
por sobre Ia forma -step over form-, y d) las transacciones falsas
t) transaction-. Todo -substance
se refunde en la doctrina del business purpose, que en-íham citado
|) caso consistió en una transferencia de activos de una sociedad por acciones a otra
sociedad por acciones y se concreta a través de una transfereniia efectua da a tra-
i) vés de un proceso reorganizativo de sociedades y no como una transferencia de
|r activos de una sociedad por acciones a otra.
L, El preceiente- se proyectó como precedente insoslayable en el tema que nos
¡F ocupa y tambien fue acogido por referencia expresa en la jurisprudencia de nues-
tra Corte Supr,:ma de Justicia de la Nación (cft. Fallos, 241.ZlO).
lr
Tñ nst péñói Oil Có. v. MiSSi5siÍrit (¿Supéñót Oil Co. v. Nflssisslp[ 28O U.S. 390;
[l ¡95, 3.9ó.s 50 S. cT, ló9) se determinó qu! el contribuyente tr\o'por rlnica inten-
r, ción eludir un imPuesto estadual en una transacción interna transfotinándola en una
l' transacción interestadual, lo cua-l jurfdicamente era irrelevante, dado que el verdade-
[]
' !" y único propósito radicaba en eludir el gravamen y en los casos de elusión Io que
determina la licitud o ilicitud es la voluntad de la ley, su finalidad y no la intención
tl gubjetiva del ccntribuyente. for tanto, la exigencia enlontrada extraida o colocada en
t, la ley a través- de su interpretación en el sentido de que fue intención del legislador su
' aplicación sólo a los casos en que hubiese una traisacción con objetivos-realmente
D ..onómicos y no la pura economfa tributaria, acaba por afectar la"propia intención
IL' 4el contribuyente. Por tanto q9 puede legftimamente éscoger entre viriás opciones o
forma-s iurfdicas, pero todas ellas con contenido negocial sirstancial desde el punto de
[i üsta de la intención del legislador.
(Higgins v. Smith" (308 US. 473, 477 ,84 L. Ed. 40ó, óO S. Ct. 355,
_ - . -!,1 .precedenle
I 194O),la C,orte Strprema de F,pUU sostuvo que el Gobierno no tiene la obligación de
fr
aceptar la forma que el contribuyente elige cómo la más ventajosa para confármar su
negocio. La autoridad fiscal puede indagar la realidad subyaéente y si concluye que
[; la forma emple"da para estructurar el négocio o para llevai a cabo "el acto imponiLle
impugnado resulta ficticia o simulada podrá maniener o desestimar los efectoi de di-
t cha ficción segrln resulte más adecuadó a h luz de los objetivos tenidos en mira por la
t norma impositiva.
I La doctrina de la intención de concretar el negocio _-ba siness purpose_ pasó
a ser aplicada siempre que hubiese en la conducta?el contribuyenti la presuncio.,
t
de una transacción sin intención negocial, estando presente sóIb el objeiivo de elu-
t, dir el impue-sto, inclusive analizanáo la secuencia del camino ¡".raito
¡
por el contribuyente, dando asf origen a la regla del step transaóüon. "á"pt"ao
t, En este sentido otra serie de fallos resultan ilustrativos del tema análisis. En la cau-
sa (commissionerv. court Holding co., (r945) se acordó verbalmente la transferencia
¡, de activos de una empresa, penc dispués de sár verificado el efecto t iU"t rio ai."","
D

h 277
D
 J
cAp. 5 ALE"'ANDRO C. ATTAMIRANO
1
. de la operación la transacción fue formalizada a través de una liquidación previa de
f
la compañfa a fin de que su socio vendiese la propiedad como persona ffsica, generan-
do una menor carga tributaria. La Justicia consideró la transferencia como la venta
3l
directa de un bien. En el caso "Goldstein v. Commissioner" (1967) una señora habla
obtenido un rendimiento gravado, por lo que contrató un préstamo muy superior a :
la utilidad, de manera que los intereses --que son deducibles- haclan desaparecer
la base imponible, por tanto el impuesto a pagar. La señora pagaba los intereses del
presunto préstamo en un solo acto al inicio del préstamo. Dicho préstamo fue consi-
x-x
derado sin una intención económica real y la operación fue tributariamente tratada
como si el banco tuviese una inversión directa en tftulos públicos y hubiese recibido 'x
una comisión por el préstamo que se consideró habla otorgado, por tanto era no de-
ducible el pago anticipado de los intereses. En el caso <Waterman Steamship Corp. v. a
Commissioner, (1971), una compañía subsidiaria antes de transferir sus acciones a :
.
otra ernpresa distribuyó dividendos a su controlante, cuya operación estaba exenta del
impuesto, evitando anticipar una excesiva uti-tidad de capital gravado. I-a subsidiaria t
otorgó una nota de crédito a tftulo de distribución de dividendos inmediatamente antes
de Ia transferencia de sus acciones a otra empresa, la cual, inmediatamente, concedió
un préstamo a la subsidiaria del mismo valor que la nota de crédito para que ésta
J,l
pagase a su ex-controlante el crédito que ésta destinó a tltulo de dividendos. Se juzgó
a la operación, por la proximidad de las fechas en que se realizaron la secuencia de
J
operaciones, la extracción de las utilidades antes de la venta de las acciones, como una
operación rlnica que no podía concluirse que se trataba de una operación con genuina -d
: intención negocial.
En el fallo (Knetsch v. United States, (19óO, 3ó4, US 3ó1) el Fisco no autorizó 1
la deducción de intereses a un contribuyente que habfa tomado un préstamo con el
x
único propósito de generar un gasto deducible en su impuesto a pagar. Anualmente el
contribuyente aumentaba su deuda por un monto aproximado a los intereses debidos,
.-en'tanto los recursos financieros efectivamente-tomados.eran mueho-más-bajos; .Los
intereses generados anualmente pasaron a ser altos, en tanto.l:: Eararrti^ otorgada por
I d
el deudor contribuyente detectada por el Fisco se limitaba aI r alor de los recursos en
moneda corriente efectivamente colocado en la transacción por el prestamista. El con- :
tribuyente alegó simplemente que los intereses eran deducibles, excepto que una ley -.t
adoptase una restricción especffica contra la forma en que lo implementó, pero sólo
para los perfodos posteriores a los fiscalizados en el caso e¡r discusión. La Corte ame- -1
ricana aludió al precedente "Helvering v. Gregory" y consideró que la deducción de los -l
¡ntereses no era admisible porque no tenla, el préstamo, un contenido económico real.
En este precedente hubo tres votos en disidencia, promoüdos poreljuez Douglas, en el J
sentido de que el remedio deberfa ser legislativo para estas situaciones, reconociendo nl
que la elusión fiscal era un motivo dorninante en la operación y no permitir la deduc-
ción de los intereses porque la transacción no tenla sustancia comercial, implicaba
traza¡ una llnea que afectaría a una multiplicidad de situaciones, pues ese propósito es
seguido por el contribuyente. La solución debe ser legislativa.
En "Bugler v- Johnsonr (1969,394 US 741) la Corte americana no autorizó la elu-
!-x
sión fiscal que consistió en admitir la tesis fiscal que cuestionó los gastos de estudio
(usualmente exentos del impuesto a la renta) en el caso de que el contribuyente tenfa -t
recibido el dinero de su empleador, en materia relacionada a su trabajo y con el hecho J
de que era esperado su retorno a la empresa cuando obtuüese un doctorado. El Fisco
americano no aceptó la aplicación de la exención considerando que tales hechos lleva- J
ban a la conclusión de que la situación concreta no era la tenida en cuenta por la ley J
para conceder la exención. En este caso la Corte interpretó la intención legislativa.
Thmbién en <Commissioner v. Newman" (1949,lS9 F. 2d 848, 851 (2d Cir. 1947) :
sentenció que nadie tiene la obligación de pagar más impuestos de lo que la ley de- J
manda: Ios impuestos son exacciones compulsivas, no contribuciones voluntarias, por
lo que exigir más en el nombre de la moral es meramente hipócrita. Dichos principios
son, a mi juicio, aplicables en todo ordenamiento tributario a punto tal que nuestra
't
Corte Suprema de Justicia de la Nación sentenció que el esfuerzo honesto de los con-
tribuyentes para limitar o reducir sus ingresos tributarios al mlnimo legal, utilizando Y
formas jurldicas económicamente más convenientes, no son reprensibles, si bien la
a: I
278

tJ
\-Ü
\-D DERECHO TRIBUTARTO CAP.5
r- [-)

Ir autoridad fiscal puede contrarrestar esta posibilidad mediante el establecimiento de

presunciones o procedimientos para neutralizar eI efecto buscado por el contribuyen-
[i,
te. También el precedente se proyectó sobre nuestra jurisprudencia de nuestra CSJN
Ii (Fallos, 241:2lO).
La dualidad comparativa_sustancia sobre forma proviene de la jurisprudencia nor-
fi teamericana. En "U.S. v. Phellis" f1921,257 U.S. 15ó, 1ó8; también uWeinert's Est. v.
Ir CIR", 294 F.2d75O,755 (5th Cir. 19ó1)l la ..forma', adoptada en una transacción es,
en general, la e-tiqueta que las partes le asignan, por ejemplo llamando préstamo a lo
Ir que en realidad podría ser una compraventa. La Justicia(y la Adminisiración fiscal)
E) no están limitadas a,esa etiqueta, pudiendo avanzar sobre la verdadera sustancia legal,
prescindiendo de la forma (etiqueta asignada por las partes). Esta distinción es invoca-
[' da por las autoridades fiscales con gran éxito.
Ir Las transacciones artificiosamente elaboradas deben templarse ante la auto-
Ir nomía de la voluntad (recogida por el Código Civil argentino), que se traduce, en
D
el Derecho prlblico, en la libertad que tiene el contribuyente pára organizar sus
negocios de la manera que desee y no está obligado a elegir laJtransaóciones que
D conducen a impuestos más altos que otras posibilidades.
Ir El concepto de sustancia (legal) individualizao apunta a los derechos y obliga-
Ir ciones en una relación legal; por ejemplo, si una transacción debe caracierizaise
como venta o alquiler. La función principal del concepto de la sustancia legal im-
f: plica la facultad áel Fisco para recurrir Jla verdadera-naturaleza subyaceníe en la
tJ operación en análisis y así poder demostrar que la misma es simulada o errónea
con el propósito de hacer recae! sobre el contribuyente, la obligación tributaria.
D Parece razonable suponer que ( uanto más se utilizan en los estatutos ñscales los
l, __ -conceptos del-'Derecho privadc y--rnás-se*inter?r€tan-eon-el-misrno -sentido:qtre
en el D,erecho privado, mayor t s el alcance para la planificación fiscal y máJse
Lr
lleva a los extremos la cuestión de la relación entre la fornn legal y la sustancia
l; econórnica-
[) El tema en cuestión depende de innumerables factores y es complejo de resu-
[)
mir en fórmulas simples y directas. Siempre existe una amplia gama de factores
que no dejan quieta a la balanza de la objetiüdad. Nunca más acertada aquella ex-
Ir presión de Holues, en el precedente <<Towne v. Eisner" (245 U.S.418, 425 (1918),
D
respecto de que la palabra no tiene la transparencia del cristal, es la piel de un pen-
F, samiento viviente y puede variar sustancialmente en color y contenido, de acuerdo
L./ con las circunstancias y el tiempo en el cual es usada.
l)
4.6.2. Precedentes ingleses
[;
Del reconocido precedente Ramsay puede concluirse que, en determinadas cir-
f'r
cunstancias, los tribunales pueden aplicar las normaJ¡urídicas sobre las tran-
f'L. -al
sacciones, no al interpretarlas- determinar el tratamiento fiscal como si las partes
t hubieran realizado una transaccrón distinta a la que de hecho han efectuadó.
t, En 1981 la House of Lords resuelve el caso W. T. Ramsay (Ramsay v. IRC, 1982
A. C. 3O0; 1981 2 WLR 449; l98l I All ER, 8ó5, HL), de gran difusión fuera del Reino
t Unido por"los principios que este precedente proyecta Jobre la cueStión en anáIisis.
i" A muy grandes rzl.sgos, el caso versó sobre un contribuyente que adquirió todas las
acciones emitidas por un-a compañla, y en la misma fecha esé contribuyente pactó
L, con la misma compañía dos préstamos pagaderos en plazos de treinta y ireinta-y un
años, respectivamente. La compañfa tenía derecho a la precancelación del préstámo.
[, Si alguno de los dos préstamos se cancelaba con anteláción al vencimientó, el prés-
[, tamo debfa ser reembolsado a la par o al valor de mercado, el que fuere mayor. Los
intereses que devengaban los préstamos podlan modificarse, aumentando los de uno
b y disminuyendo los del otro. La concertación de la operación se hizo oralmente (con
v
B) 279
$i
 J
C¡}.5 ALETANDRO C. ATTAMIRANO

posterioridad se instrumentó en una declaración jurada que emanó de uno de los di_
rectores de la compañfa). EJ contribuye,nte canceió uno d! los p.J.i"-""
.)
recibidos de un banco) y-redujo la tasá de inrerés d.el otro présta-mo a cero. i"o"'r""a""
b" püa"¡", \r)
en el contribuyente, una fuerte pérdida-de capital. AI moniento de p"g"" e"tu
to arg'm€ntó que el préstamo no era deuda sobre un tltulo va]".'G;""d"i;;r.,f;;; "ti-puo- .)
se habfa instrumentado sino pactado oralmente (por tanto no se apücaba er impuesto,
según.el contribuyenre). En una primera instaniia, .l
J
contribuyente en función de.qqe, segrin las normas d;t :"., ¡"ae"-.¿-iüJi. iá"]" ¿"r
D";;ú b;;;*¡á-i"Éi¿",
caracterlstica esencial de un tltulo valór consiste en tratarse d.e un d".um""io áL.tit-u
cado emitido por un deudor que representa un tít"t" áo, á"i"""-p""¿"
J
ser negociado y convertido. Además, sostuvo el juez, no se "t-"oi¿ráür"
habfan ofrecido Laántfas
.lel préstamo. La segunda insrancia admirio lu t.s'is a"l
f.ir;; ;;g1.';."b;;l;*;r:;;"
el préstamo tenÍa todas ras carac.terísticas de un p.z.tr-o de a"cciones y q,r. pá.
qr" J
era una deuda sobre un tltulo valor (gravada).
i..rto j
Uno de los-principios que irradia esta causa estriba en considerar que los tribuna-
les pueden per6lar la naturaleza jurfdica de cualquüil;.;;;¿; a IoJ
J
sar si corresponde o,no un impuesto. Si una seriid. op..aciortl" en cascada,
fines dt;;;J-
J
nadas, so-n las que elaboró el óontribuyent", rt
jurfdica de Ia operación se atenderá a-ese-grupo-"*"it"
"oi".t"-
á" á.i".-itrrt la naturaleza
d. op..."ior.. en su conjunto y no
J
a las transacciones individuales. El princiiio ertá".á. ¿"ri""" a" q"" J
(esquema) qrre amalgama varias tranlsacción"s ind.p."dienles, "i""áJo
"ti p;pó;ii;
si tle'ne p".
exclusivo eütar el gñrvamen, este dato autorizará al-Fis.o a deierminar'el iápuesto y J
:, los tribunales no pódrán limitarse a evaluar
""a" "p"*.io"
a compulsar jurldicamente la totalidad del esquema r" i"
ir]-ior-" indiüdual sino J
tiene ril1T: d: co,nplejidad y no se. trara de
que no prcxlucen utilidades p Pérdidas por lo
."tt¡""t". Si h ó;;¿i;;
.e.¡. á. ü""..,"i"n.. indepe;dre;r;;
""áque no afectan en forma sustanc'al los
J
intereses del contribuyente, laáutoridaá fiscal podrá ¿."".1i-á. ¿¡.tr.
efectos impositivos. "rd;;; ; i;; J
I-ord WTLBERFoRc¡ afirmó en esta causa que el contribuyente evidenció ciert ¡s
tos reveladores de una conducta antifunciorial: a,) ra existéncia de varios da- J
armados; á,1 varios documentos y pagos a efectuai en función a. .u ú;- p*- J
artnadoi c) llamativa rapidez en iodala operación; d/ dos activos enlazados,"uno"rorroffi. déi..- los J
:i1::.Ti y,a gepida y el otro pro{uie gá"á".iá de la rnisma mó;;;.
"",es real y su única fina.lidad eJque esa uti- i; J
p:ldjg, pero de todosurge que la pérdida no
ndacl no esté gravada (por imperio de las normas del gravamen); eJ cumplido
el obietivc,
bus-cldo, las operaciones se óancelan recÍprocament-e J.iáplZ".-ráí"'h
;;#;ló;,
fl d frnalizar toda la ope-ración, ra posicién n""nci"á ¿.1 v
que,.tenJa al principio, salvo que ha pagado un precio y ciertos "ánt.ruuy"nie
e" íJ-J;; J
le diseñó el esquema; g/ deli-berada cónsecucián d. ó¡;; l;; "p;r*
gastos al consultor oue
perseguido,.y ft,) usualmente en estas operaciones el contribuyente ;;'ñ;ir"r' ., J
9g:lt-t:
clrnero en concreto sino que el dinero se obtiene de un préstamo otorgádo po..rr,á ir,r-
no aporta

!l::lói clelfi¡anciera,
act¡vo
que está garantizado por.rn grr.rr.Á"n constituidó soble cualqüer
contnbuyente y que es reembolsado automátícamente una vez concluiáa la
operación.
Lord wTLBERFoRc¿ elabora asf lo_s siguientes principios: l) los contribuyentes sólo
deben contribuir a través de normas [paiábras enia traáucción exacta] claá, y .ro Á.-
diante presunciones. Esa necesidad dL que ra letra de la rey sea clara áeberá
de conformidad con los principios g".re-rar.s; éstos no "ídrr""""
a lo" t iñ;"1";;;;;
interpretación lite-ral. Las palabras pueden ser considerad.as"o.ifi.ru',
en contexto y de confoÁi-
9ad con la ley en forma integral, y á tal efecto deberá tenerse en cuenta;l fin de dicha
ley. 2) Los contribuyentes tienen derecho a arreglar sus negocios de manera de reducir
su carga impositiva, por tanto, el hecho de que la razón dé una transacción sea evita¡
un impuesto no es de por sl causal para invalidar dicha transacción salvo que una ley
g:pJgf¡9" asl lo determine, pues deberá evaluarse en función de sus efectoi jurfdicoJ.
3) El Fisco debe descubrir si un documento o una t¡ansacción es genuina L ficticia.
Sostener que un documento o una transacción es genuino significa q"ue, según la ley, es
lo que parece ser y no pretende ser nada distinto de eso.

280
J
;
\- l)
lr DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
t)
t En el Derecho judicial inglés nos enseña a través de otros precedentes de notoria
f) proyección. En efecto, en el caso del Duke of Westminster ÍIFrC v. Duke of Westminster
(193ó) 19 TC 4901 se juzgó un simple sistema de neutralización de impuestos en el
ll cual el duque deseaba proporcionar a algunos de sus empleados una renta vitalicia a
pagar con posterioridad a que cesaran en sus empleos. Los pagos de esa renta serlan
['.,
deducibles al calcular los ingresos del duque para fines fiscálei, mientras que los pa-
tl gos por sueldos no lo serlan. Por consiguiente, el duque estableció un corivenio óon
cada empleado para, efectuar pagos anuales en función de los servicios prestados.
[, Esos pagos eran independientes de que el empleado permaneciera al sérvicio del
[, duque. Fl acuerdo establecla que no influirfan en el derecho al sueldo del empleado,
pero había la expectativa colateral por parte del duque, reconocida por el empleado,
t de que el empleado olvidaría una parte del sueldo equivalente a la cantidad incluida
en-el convenio. La mayoría de los lores legisladores aceptaron la descripción <en con-
[) sideración de- los servicios pasados" como parte de la sustancia legal. Sin embargo,
lr un juez _que_disentla opinó que la sustancia legal de la transacción no se presentaia
sólo en los documentos sino que se trataba más bien de que una parte de ios sueldos
Lr del empleado se abonarfa conforme al convenio. Apoyaba esa opinión refiriéndose a
Ir algunas e,xtrañas consecuencias que se producirlan si los documentos se aceptaran
por su valor facial: el duque estarfa cada vez más endeudado respecto a sus eirplea-
[-r dos y éstos,serÍan pJenamente responsables del impuesto sobre lós ingresos porioda
la cantidad de su derecho al pagg. Este ejemplo muestra que a vecel debe profun-
Ir dizarse en la relación contractual para hallar la sustancia legal. En el caso-resultó
[) irrllevante los objetivos buscados por los particulares a través de una preferencia
concreta respecto de un determinado instrumento jurfdico elegido para la realización
Lr del negocio.
¡ El caso del Duke of Westminster se refrete a u r simple sistema de evitación de im-
puestos. El duque deseaba proporcionar a alguno: de sus empleados una renta ütalicia
Ir pagadera después-de que-dejaran su empleo.- [r:s ragosde esa renta serfan-deducibles
Ir al calcular los ingresos del duque para fines ñscaler , mientras que los pagos por sueldos
no lo serfarr. Por consiguiente, el duque establec ó un convenio con óada empleado
Ir para efectuar pagos anuales
"en consideración de los servicios pasados,, pagás que
eran independientes de_que el empleado permaneciera al servicio del duque. El acub-
Lr
do establecía queno influirían en el derecho al sueldo del empleado, p".ó habíu l,
I' pectativ,a colateral por parte del duque, reconocida por el empleado, de que el emplea- ""-
do olvidarfa una parte del sueldo equivalente a la cantidad incluida..r-el .otru"ilio".
t: I-a mayorla de los lores legisladores aceptaron la descripción (en consideración de los
[, serwicios pasados> como parte de la sustancia legal. Sin embargo, un juez que disentla
opinó que la sustancia legal de la transacción no se presentaba iolo en los documentos
[.i sino-que se trataba más bien de que una parte de los sueldos del empleado se abonaúa
lr conforme al convenio. Apoyaba esa opinión refiriéndose a algunas eit*ñ^ co.r"..r"n-
cias que se producirían si los documentos se aceptaran poi su valor facial: el duque
[; estarÍa cada vez más endeudado respecto a sus empleadós y éstos serfan plenameite
responsables del impuesto sobre los ingresos por toda la óantidad de si derecho al
Ir pago. Este ejemplo muestra que a veces debe profundizarse en la relación contractual
Ir para hallar la sustancia legal.
[, _ En el p,recedente <McNiven v. Westmoreland I.rvestments Limited", del año 2001,
la House of Inrds limitó la amplitud de la doctrina sentada en R¿msay, resolviendo en
[.r contra de la determinación del Intemnl Revenue Commission¿r. para ienovar la doctri-
na en la materia se consideró que la doctrina Ramsay no pod.ía aplicarse sin más como
Ir una pauta hermenéutica en materia de ahr¡rro tribuiario -en razón de las particularida-
des de cada caso en análisis, asimismo privilegió el texto de la ley y su encastre con el
Ir sentido que el Poder I-egislativo dar á la norma juúdicá desde una perspecti-
[, va comercial, apta para superar -pretendió
lo concretamente jurldico, existiendo varios ionceptos
en las normas tributarias que no pueden ser inÉrpretados de esta fo.ma yu qu'" .e
t;
ry!ergn a pautas jurfdicas que no tienen ese sentido-amplio que tiene la fuz ctmércial.
f, Asimismo, con el propósito de determinar er arcance gin..ál de ra interpretación á;
las normas tributarias, debe apelarse ql sentido usual, iormal a" f..
l) "*f.!.1""á.
contexto de que se trate y aun cuando la expresión legal aluda a un concépto "" "i
comercial,
a
D 281
fl
 -l
CAP.s ALEJANDRO C. AITAMIRANO t1

no podrá_ desconoc€rse la transacción que parte del sentido corriente del lenguaje legal
por el solo hecho de-que se pretendió obtener una ventaja tributaria. Estas éonclusio-
f
:
nes perrniten co¡si.lerar que no resulta fáci] indiüdualizar caminos preconstituidos -J
generalmente aplicables sino que cada supuesto de hecho tiene un; individualidad
concreta que inhibe la adopción de criterioi generales.
En otros términos, se plantea la cuestión de decidir si un concepto es (igual
al concepto del Derecho privado en la terminologfa del presente informe) "legal,
ó *"o-u"-
cial". En el Reino unido, en cu_yo sistema se resf,eta ináxorablemente los conceptos
de Derecho privado, este precedente fue liminar. -se tratába de una empresa que era
deudora de intereses que, además de vencidos, los debfa a su rinico acciónista {ue era
gn fondo de pensiones. Tales intereses no se podían deducir hasta su efectivo págo. El
fondo prestó dinero a la empresa que lo imputó al pago de tales intereses qrle áebia
al fondo. La cámara de,los Lores ánalizó si la empieia había ..pagado, intereses al
fondo en esa situación y los alcances del concepto ds
jurldico o comercial. La cámara de los Lores expresó'qu--e "pago" ""..h.i-".. a un concepto
..la prueba de un concepto
puramente legal q"e proporciona Lord Hoffrnann es lique, si se preguntara a un es-
pecialista comercial lo que significa, dirfa .,mejor es que se dirija a uí abogado;'. por
o-tra p-arte, Lord Hoffrnann nos dice_que un concepto iomercial és "un concJpb al que
el Parlamento quiere darle un sentidó comercial cipaz de trasce"¿"i l" ¡"¿iulá"¡i¿ra
jurfdica de sus elementos componentes',
Finalmente, por ser integrante del sistema Common Weahh, senafamos que el Tri-
bunal¡l supremo
Supremo ctel
del Canadá
canadá de los
¿le lr;róñi^^- sentenció
¡'.o.oáo-ra. británicos-
lnc precedentes :--r--^i.<
en los casos óne
ros cas_os shell y, -apartándose
-arrarfán.lr¡se
y stngteton,
singbton, 1999 y 2001, respectivamente, que el enfoque debe
de 1999,y
basarse sólo en la ley y que no está admitida la reidentificación de las transácciones
basadas en una estrecha conexión económica entre ellas. Asf, en el caso singteto;, ;l
contribr.ryente retiró el capital de partnership de la ñrma jurldica de la que era Lociádo
y lo uti]izó para adquirir una üüenda. Sustituyó el capiíal de la parmzlship por dinero
prestado y.pidié,una.deducción ,por1os intereses (que ^no se
prestado para adquirir una viüenda). El Tribunal Snp.emo r..Éazó Ia recalificación de
las transacciones como un préstamo para adquirir una vivienda. Sin sin embargo,
embareo. esos re-
sultados se alcanzaron sin referencia áirecta á normas constitucionales (o a irna norrna
general contra la evasión promulgada ulteriormente).

4.7. Valoración de la figura

La interpretación económica es un instrumento de notoria trascendencia y

que debe utilizarse con particular prudencia. Las facultades que se asignan ál
jyzgador no deben atentar contra la ieguridad y certeza del Deróho. Este-criterio
debe confrontarse con los demás indicádos y .tb ser el único aplicable en la tarea '1
hermenéutica. Asimismo, debe aplicarse en -favor y en contra áel contribuyente y :
no solamente en su contra, como suele hacerlo la ádministración fiscal.
No es, en la actualidad, la interpretación económica una modalidad herme-
néutica que_permita al Fisco prescindir, en el momento de su aplicación, de la
valoración de mrlltiples factores que deben ponderarse en el casb concreto. No
pretendo concluir en un lesl de aplicación de la figura, pero sl considero que el
intérprete, al mo¡nento de recurrir al sustrato económico áel negocio jurfdico para
interpretarlo, debe valorar una serie de datos.
a) Debe ponderarse el propósito del negocio -4usiness purpose- seguido
por los actores de la operación. Cuáles fueron las razones, loJ fundamentós, en
dónde ancla la genuinidad del mismo. Esta doctrina de la intención de concretar
el negocio pasa a ser aplicada en los casos en que se pueda acreditar, en la con-
ducta del contribuyente, la realización de una transacóión sin intención genuina
de rea,lizar la operación, por lo que en la misma el único objetivo perseguiáo haya
sido el de eludir el impuesto.

282
\., D
\- i)
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
F,

.- [, b) Se deben analizar los pasos de la operación transaction-, es decir,

lr -step
si se trata de una secuencia lógica o frágilmente articulada.
..-
c) Se debe contrastar la sustancia económica del negocio por sobre la forma
[) jurfdica adoptada over forrn-.
.., l' -sabstance
d) Debe tratarse de analizar si la transacción es falsa tratzsaction-,
-sham
., F.'
para lo cual se debe ponderar si existe una extraña secuencia temporal, proximi-
dad de fechas en Ia realización de las operaciones, el retiro de utilidades antes de
r. [' concluir la totalidad del negocio.
.- [' e) En esta línea algunas actitudes de las conductas de las partes pueden ser
reveladoras y deben analizarse, tales como la programación de pasos pre-arrna-
r- [] dos; la realización de documentos y pagos a realizar sobre la base de aquel cro-
t, nograma; la insólita velocidad en la conclusión del negocio; la coincidencia en el
enlace de situaciones concretas, como que aparece una pérdida por la pérdida de
.-D un activo pero inmediatamente se cubre con otra ganancia de igual magnitud y
.- L) tenor; la cancelación y desaparición de rastros de la operación una vez concluido
el objetivo perseguido por las partes; la coincidencia en que, una vez finalizada la
..,. [.r
operación, la situación financiera del contribuyente objeto de estudio es la misma
.- L) que exhibfa al principio de la operación; la concatenación de pasos deliberada-
.- ['l mente programados para lograr el objetivo buscado, la realización de operaciones
sin aporte de dinero sirto con la utilización del que se obtiene por vfa de un prés-
.- [) tamo otorgado por una institución financiera, sin garantlas o sin antecedentes de
t-F negocios entre esa entidad y los contribuyentes,
..-F Más allá de todo fesf de aplicación de la realidad económica, r I puede perder-
se de vista que el contribuyente sólo debe pagar impuestos en tan o una ley asf lo
.- Ll exija, como también que üenen'derecho a-realizar sus negocios r ie forma'que el' - -
.., [l impacto tributario sea el menor posible y no es correcto que paÍ uen impuestos
sobre la base de la aplicación exclusiva de presunciones.
.-D
.- Ll 5. FOR]\{UII\CIONES APRIONÍST¡CES Y ARGUMENIALES
[-t
'.- En Ia actualidad, las formulaciones apriorísticas según las cuales la interpre-
-DE
,..
tación debe favorecer al fisco o al contribuyente en determinadas circr:nstancias,
no tiene ningún fundamento en el Derecho vigente. Fue común, durante mucho
tiempo, considerar que en la interpretación de las leyes tributarias deblan aplicar-
*, f) se criterios especiales o automáticos de interpretación que se cristalizaban en las
célebres máximas
.- É) "in dubio pro frscum> o por su opuesto "in dubio contrafiscutn,.
Estos criterios no se ajustan al ordenamiento constitucional.
-, E)
Las expresiones argumentales, apotegmas, máximas jurídicas o axiomas resu-
.., E) men didácticamente una determinada situación del ordenamiento.
.- [)
..., f) 5.t. In dubio contua fiscum
'4., O Según esta interpretación, carecerla de culpa aquel que decidiese en cuestio-
nes dudosas en contra del Fisco, pues las leyes tributarias restringen el poder de
-, (')6)' disposición del patrimonio. El apotegma reConoce su origen en la-óélebri benten-
c^ia de MooesrrNo: <r?otl puto delinquere eum qui in dubiis quaestionibus contra
..,
ftscum facile responderit" (ley 10, Decreto 49, l4), expresión que a su vez se vincula
-ro con el concepto de Estado en la antigüedad. Las leyés tributarias, según este axio-
-ro ma, deben ser interpretadas en sentido desfavorable al Fisco. ¿por qrlé razón tiene
esto algún fundamento? La única razón, el fundamento de ello raáica en que los
-re impuestos en la antigüedad representaban un castigo y no los pagaban los iiuda-
-rs@ clanos sino los vencidos en las guerras.
a.,
.-@ 283
*, G)
 \
CAP. 5 ALEJANDRO C. AI.JTAMIRANO
Y
Y
-sin embargo existen-datos históricos no tan antiguos
- interpretación en los que este sistema
de se aplicó. En efecto, comenta el -reconocido -miembro de la :
Corte Srrpr_ema de Justicia de los Estados Unidos de América, O. W. Ho¡-urs, en Y
su "Federal rncome Tax", del añ.o 192o, que en la duda la situación será resuelta *i
fuertemente en contra de la Administración v en favor del ciudadano. Si bien
tal concepto descono_ce el sentido que atribulá el legislador romano a la norma Y
del impuesto, la cual era considerada coino ejemplo de servidumbre frente al
sentido que el impuesto tiene en nuestros tiempos, irres es considerado un deber Y
a,,i
social.
La idea de soportar una contribuc.ión para subvenir a las necesidacles normales del Y
Estado VANoNI- es extraña a la concepción que el ciudadano de la antigüe- Y
dad tenía-señala
respecto de los deberes del Estado. Es'una cüestión de sujeción políti"r.".el
ven-cedor de la guerra, según el Derecho internacional de la antigüedaa, áaq"i.1"1- Y
poder de vida y muerte sobre el vencido, Las tierras y riquezas de-este riliimoiasaban
también a-ser propiedad del vencedo¡, quien en algu-nas tcasiones, materialmente irn- Y
posibilitado de tomar posesión de los biénes o acorisejado por razones de conveniencia, Y
los deiaba en uso al vencido. El vencido utilizaba eios bienes, que ya no er¿n suyos,
pero debfa realizar una presración en beneficio del Estado áei r"".t , (e. vmóNr, Y
Naturalezn e interPretación de las byes tributarias,Instituto de Estudios niicales, lvta- Y
drid' 1973, p. 78). En Grecia, la concepción era la misma. I-"s t iú"tás se ¡ustificaban
por circunstancias excepcionales y se consideraba al tributo como tiránico. Era tan Y
'leleznable que sólo lo pagaban loi extranjeros. Luego, en Roma, er iÁfu.sto s.gnl^ Y
siendo considerado- un instrumento odiosó, pero paúlatinamente'se trairsformabá en
necesario y no se sabla cómo obüarlo. Con Cáracalla los ciudadzrnos cornenzaron a pa-
gar tributos, no sólo los habitantes de las proüncias. oAsí quedó anulad.a para siempre
Y
la no s'ljeción del ciudadano al tributo. Páro la desaparición del antiguo ;fmbolo d; h Y
-libertad nÓ trajo coiisigó lá afirmáción
en lá éoñcie;ciá coniúñ'dél a;ntimiéñtó'ale uñ
deber del ciudadano de of¡ecer al Estado los medios necesarios para'subvenir a los
Y
las-
tos-prlblicos ordinarios, sino que, muy al contrario, üno a coin-cidir con la afirmación Y
de la absoluta supremacÍa del emperado¡ que no distingufa ya entre p,r.blo ,ob".ano
y pueblos sujetos, considerándolos a todos óomo súbditás, rguatmenté sujetos a su so- Y
b-eranfa, por lo qu9 el romano se sintió humillado por el triÜuto consiáe.arlo como Y
el signo tangible de su extinguida potencia. contriLuía a alimentar "l la repugnÁcia de
quien se encontraba s'rjeto a. las cargas públicas, la arbitrariedad y variábíidad en la Y
medida de la imposición y el establecimiento del vfnculo de sohdá¡dad, introducido
para facilitar la recaudación del impuesto, en virtud del cual el rico respondla del tri-
Y
buto no pagado por el insolvente y el Fisco podía obligar a un ciudadanó a anticipar el Y
cupo impositivo por completo en un distritó, concedié-ndole sólo una acción de prorra- Y
ta contra los coobligados, (E. VeNorvr, NaturaLeza e interpretación de las leyes iibuta-
r¿'¿s, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, p. g3). por todo ello se c;nsideró al Y
tributo como algo opresor, característica de odiosiáad que se mantuvo en el Medioevo,
aunque la soberanla tributaria se ejercla sobre los señorls feudales, que eran obligadoi Y
a pagar prestaciones extraordinarias según ocasiones puntuales. Y
ALBERDT se refirió a este axioma expresando que (sea cual fuere la autoridad ar-
gentina que deba reconocer en lo contencioso en materia de contribuciones, la regla Y
invariable de su jurisprudencia debe se! en todo caso dudoso, resolver a farro. áel Y
contribuyente, es decir de la libertad' (J. B. Arneror, (sistema económico y rentlstico
de la Confederación Argentina, según su Constitución de 1953", Obras Comptetas, t. W, Y
tercera parte, cap. ry S \I, p. 423). Y
Inter-esante es un antiguo precedente de la CSJN en la causa ..Eduardo Sojo,, de
- --
1887 (Fallos, 32:126), en la que sostuvo que Y
"por grande que sea el interés gáneral,
cuando un derecho de libertad se ha puesto en conflicto con atribuciones de uña rama Y
del poder prtblico, más grande y más respetable es el que se rodee ese derecho indivi-
dual de la formalidad establecida para su defensa [...] Si hubiera duda en la interpreta- !
ción del texto constitucional (o legal) relativo, debe resolverse por la apelación enfavor Y
de la libertad".
!Y
284
I?
\-L
\- r) DERECHO TRIBIIrARIO CAP. 5
\- [)
\- [, Llega a nuestros días este apotegma como un recurso anecdótico, pero no
..- i-. como una máxima de aplicación concreta. En el marco del Estado constiiucional
.- [) de Derecho la expresión in dubio pro contribuyente es hueca y carece de sentido
jurldico. La expresión, como se puede aprecia4 ancla sus razones en razones his-
,.- [) tóricas superadas.
.-[
.,- [ 5.2. In dubio profucum
a-, t ^ En_sentido
favor
opuesto al anteriot este criterio apriorfstico apela a interpretar en
del Fisco en casos de duda o frente a institutos que importen un iacrificio
.- ll, en la recaudación (exenciones, subvenciones, los beneficios fiscales en general).
.- [, El fundamento de este apotegma es doble. Por un lado se encuentra á que el
.,.' [r tributo se origina en la necesidad de satisfacer las necesidades del Estadó y el
aerarium siempre gozó de especiales privilegios. Por esta razór' al elaborarse
.-D los impuestos p_ara ser recaudados por el erario prlblico, la interpretación que
.-D no favorezca a Ia autoridad de aplicación conspirarla con la necésidad del És-
tado de ñnanciar los instrr¡mentos de gobiernos que hacen al bien comrln de la
r,. D población. Por otro se encuentra el fundamento de evitar el sacrificio de otros
',.- D contribuyentes, _sobre quienes no puede recaer el sacrificio de un mayor ingreso
F. tributario por el incumplimiento de otros, pues ello favorecería la disminución
de ingresos al erario y por tanto se traduciría en el sacrificio que recaerá sobre
a-, D otro c-ontribuyente, quien deberá hacerse cargo de un mayoi impuesto por la
falta de pago del otro.
¡
El Estado moderno no establece los tributos por enriquecerse ni por acumular
Ir tesoros, sino sólo y en la medida en que lo imporrgan'las necesidades prlblicas. Es-
Ir por ello que cuando se discute el alcance de la ley tributaria deben ponderarse esos
valores superiores de manera que la interpretación, ante cuestiones dudosas, debe
[] realizarse a favor del Estado.
L
L'
tl , Señala V¡NoNI que "tanto la desgravación como la exención de uno concluy-en con
el-aumento o la sujeción de otro contribuyente, y mientras el Estado tenga necelidades
a las que proveer, no puede ser el erario el pedudicado por Ia merma récaudatoria de
fr un determinado tributo, sino que, a la üsta del fracaso del concepto tributario con-
D creto, terminará resarciéndose con el producto de otro impuesto, debiendo llenar un
contribuyente el vacfo dejado por otro (E. VANoM, Natutaleza e interpretación de lns
O leyes tibutarias, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1973, p. IOZ').
€l
D 5.3. Argwnantu¡n e silentio
f'r El argumento por el silencio se aplica por la referencia latina de ubi lex non
c, distinguet, nec nostrum est distinguere. EI argumento del usilencio>, que toma su
fuerza interpretativa de la consideración de que la ley, mientras ha diipuesto una
fr gonducta a seguir en determinado sentido pára una determinada mat;ria, ha ca-
f; llado respecto de materias afines.
Ér
5.4. Argumentutn afortiori
fr
fr .,
En.el argumento a fortiori se predica una conclusión en la que las premisas
utilizadas autorizan a una derivación mayor de la recogida en la^concluiión. por
f.' eje^mplo, quien puede lo más puede lo menos; si puede áplicar una tasa de 21 por
f,r lOO,- puede aplicar también una de 10,5 por 100. EI argumento conforme al clal

€., 'da facultad para lo más comprende lo rirenos,. La auiorización Dara eiercer
-'- - un
determinado poder incluye la facultad para un poder menor a
€r "q"?1.
o 285
o
 v
ALEIANDRO C. ALTAMIRANO V
J
v)
5.5.. .Ar^gutncnf u"tn. a.d ab s ur dntn
-¡;¡';.. i...: . Y-,
,

*i;el areumenlo ad absurdum propon.e la demostración de lo contrario, exal-

piiao.una conclusión absurda. Si lo que se pretende demostrar no fuese á¡"rtá,
U
lo.serfa su contradlctorio-. Sirve para negar la procedencia de una determinadá \,
ilterpretación señalando las consecuencias absurdas y contradictorias que serlan U
el resultado de esa interpretación.
I
5.6. Argumcntum a contrarío sensu v
El argum ento a contrario senstr, según el cual puede interpretarse en sentido I
opuesto al previstopor la norma. Por ejémplo, si se Lstabiec; ü; páfriUi.i¿ñ;;; \r)
una determinada.categoría de supuestós, debe considerars; q;; É;isma
vigencia en relación con los casol no contemplados en aquéli;. --' -"' no tiene
e¡vr¡v .;
g
5.7. Argumento de la eficiencia de la labor del legislador \J
- El intérprete, en ocasiones, se enfrenta ante anomalías formales en el proceso I
de sanción de la nonna tributaria-por parre del legislaá;r. Ari;;;ás g
situaciones
los tribunales han interpretado a fávoidr l. rñ"iéi.i" ¿. r"l"I", p"rr.-"r,
considerando que no cabe presumir la incons.cuáncia ni imprevisión tu;;, g
dor con el propósito de no ñ"c.t lugar a pretensiones que se fundan en del legisla-
a la hora de redactar la ley. , -^^ 4¡¡vr¡rqr.o
anomalías 9
a,
En materiq Beneral,la CSJN sostuvo que si falta un a-spegto e_fr,!a_ley-q!¡e'-!:m_plica
apafiamiento-de undetéi'rÍrinádo régiméñ geñéral, nócábÉ el _ J
or";",',iiii-ír,1lrr"".rr".r.i"
ni la impreüsión del legislador: Asf"ro dir;;;;;'"ñ""ion Adminisrrad"*;";;;;;: u
de Jubilaciones y pensiónes, S. A. c/proünlia de Tucumán,,
CSJN del7.6.2OO6 (Fallos, V
329:1554), inr^erpretó q:r":l? legislatura de la prñ;;;á" i";;ár,"
ulterior modificación al código lributario por rrr,"
-.¿ioá" ra ley o9és, .i "l'""r,"ior,".
de 1999, modificó, en lo queáquí interesa, el art. 2o4 á;|.óFgo fi;;ap-; lo ¿"'rroüembre \,
un nuevo inc' h)sin que en esa oportunidad se incluyera-en dicio incorporar v\
te*tá ilencion al'guná
a las AF.rP, a pesar de constituir un instit.tto .r,.".ro
i"":""tin.aba -dado que no cabe
presumir.la inconsecuencia ni la impreüsión del l.ÉisÉJ;;f;;
y
r*;;;i=to esnecffi-
::-i"T;.",ff:;ff'.treÍ"f::.:iJ,*?":x""ffiTtgl?;":::ffi¡'#"ilj#i*
11ley importa alterar un determinado orden j"Já1"á-t".ta ese momento
<Nación Administradora de Fondos de Jubiliciones ye.r,riorres,
s.
establecido.
A. c/provincia de
Santiago del Estero s/aclaración declarativa,, GSJN , áel z.2.zooo'(Fattos, jzg,sg),
i
-i
.or,-
iilil':irf i
cle su similar iiiü#il:T?",a3:i:h:*::
rltiru¡,:L***,'T:""ü1t
53ó8 para elevar las alícuotas al 4,5 por 100 y 5 por locí, respectivamente,
sin que en esa oportunidad se incluyera en el nuevo texto mención alguná.r;;;;;
:
\

.
-l
i

a las administnadoras de fondos de i-ubilaciones y p"rr.iorr"", a pesar

una novedosa categoría de soc¡edaáes que justiá&u"
i" q,r" constitufan \
-d"áo il;;;b"
inconsecuencia ni la imprevisión del legisládor- un tratami.rito-"sp"cífió fresumi,la 1
de que la voluntad del legislador hubierá sido dejar de lado l","d;-;";;;;;. ";;i;;
-1
En igual sentido el mismo tribunal ha seguido esta pauta como un resla inter- \tl
prerativa insoslayable en ciertas circunsranciai (Fa\los, ¡io:tgs; 3rzi.Át4;:"G,-iil;,
3.2J?!5-3), "Transporttg"!Teja¡ S. A. c/Municipalidad de la CiuáJ¿" n.r".tor Aires,,
-l
del28.7.2oo5 (Fallos, 328:2752), en esta causa Ll rribunal \
iuzgó 1"" ""-""riaerar que 1
este tema constituye una mera "particularidad local" signifita ánó al
"o-o "fi**-qüg
el legislador, al dictar una ley-naCional de tránsito --q,r"]..ttre otras materias,
rezula el
tránsito urbano- cuando todavía actuaba, al mismo tiempo, como legislaJor ü;;
tuvo en cuenta, nada menos, las caracterfsticas del t¿nsiio y el to"$".t" ptblico de Y
y
286 -f
Y
Y
[,]
Ir
DERECHO TRIBI]TARIO CAP. 5
t'
I
pasajeros de la Ciudad de Buenos Aires. Ello representaría una clara violación a la regla
I
interpretativa conforme la cual no es posible presumir la imprevisión del legislador,.
Especfficamente para la materia tributaria, la jurisprudencia de la CNACAF se
t. orienta en esta llnea de no dudar de la pertinente evaluación de las normas antes de su
t sanción por parte de los legisladores. En el caso de una indemnización por despido la
CNACAF interpretó que no está expresamente mencionado el caso de la indemnización
t por despido ocurrido durante el embarazo de la empleada- Sin embargo, esa aparente
omisión exige una interpretación judicial del artlculo, con la premisa de que no cabe
t' presurnir la imprevisión del legislador (.AFIP DGI c/Aparicio, Mala G.>, CNACAF,
Ir Sala II, del 19.ó.2008). En igual forma se ponderó al legislador en casos de medidas
cautelares de bienes- ante la exigencia de determinar de oficio que el
Ir -inhibición
Fisco cuestionaba argumentando que si el otorgamiento de la cautelar quedara sujeto
f, al dictado del acto por el que se determina de oñcio la obligación tributaria, se presen-
taría anacrónico el art. I I 1, segundo párraÍo, de la ley de procedimientos tributarios,
[-r pues el término de trescientos días hábiles allí previstos correrlan --rontados desde la
traba de la medida precautoria-, para iniciar el juicio de ejecución fiscal bajo apercib!
t) miento de caducidad de aquélla, quedaría superpuesto con el fijado para su iuspensión
Ir en razón del recurso deducido contra ese acto determinativo, ante el Tribunal Fiscal
de la Nación. Ante este escenario recordó que no cabe presumir la inconsecuencia
f,r o impreüsión del legislador ((AFIP DGI c/Rutilex Hidrocarburos Argentinos, S. A.",
l) CNACAF, Sala I, del 27.4.20,06).

t)
O
6. I-A ANALOGÍA

¡ a) Concepto. Si el sistema tributario puede identificarse con una discontinui-

f. dad de hechos y actos gravados por ser elevados a la categoría de hechos imponi-
- - bles, existiendo un ámbito de libertad en todo aquelsector de larealidad al que-no---
lr llegue el }raz de lwz que proyecta el hecho generado4 no puede aceptarse que por
ar,alogla se extienda el hecho imponible. Esto no resiste el encastre con el ordena-
L) miento constitucional, en donde priva el principio de legalidad y reserva de ley.
Ir El constante ánimo de proyecfar las prerrogativas del Estado a niveles que
C) faciliten la aplicación de las normas tributarias no puede servir de
-tampoco-
fundamento para extender por vía analógica la obligación tributaria.
D
Expresa VILLAR PAtASf que (...para la analogía y sus argumentos pseudológicos
D derivados hay que renunciar a la utopía del logicismo total. La vida es existencia y no
0 esencia. El Derecho está embebido de ideologla valorativa, y no solamente serfa inútil
sino contraproducente embalsamar la ciencia del Derecho en una momiGcación lógica,
o inmueble e inasequible al tiempo. Los conceptos jurídicos indeterminados, las válvulas
Cr del Derecho, el arbitrio judicial y la discrecionalidad administrativa juegan el mismo
papel que el reducto tópico, por tanto pseudológico, de los llamados argumentos de-
fr cisionales (analogía y derivados). Ello no empece el deber del jurista <ie delimitar algo
que está umbilicalmente unido al Derecho y a la vida para eütar que se transformén
fi en arbitrariedad. Al Derecho no hay que exigirle más seguridad, más predictibilidad
ú del resultado y más lógica que la que la misma üda social contiene en sí misma. Ahí
está la frontera, el límite, el linde y el foso infranqueatrle de la mecanización iógica del
(t
Derecho como ciencia" (J. L. Vnran Pu-asl, Ia interpretación y los apotegmas jur{dico-
E, lógicos, Tecnos, Madrid, 1975, p. 187).

e, b) Diversas manifestaciones de la analogía. Puede adopta¡ la analogía, tres

modalidades según se trate de una aproximación analógica a otra figura del De-
c recho, a otra situación de hecho similar o a otra norma juídica de sñnilar carac-
a terística.
Ir La analog{a iuris (es un producto del Derecho intermedio que aparece formalmen-
te ya transplantado al Derecho moderno del Derecho natural de fines del siglo xur. La
o analogfa, como un medio de búsqueda de la norma o brlsqueda del Derecho éxtrayendo
o
@ 287
3
 J
CAP. 5 ALEJANDRO C. AUTAMIRANO
I
r--J

la solución del caso concreto y aplicándola a otro caso concreto, estaba siempre ausen- rzj
te del Derecho romano)' (J. L. VTLLAR pALAsl, op. cit., p. 175).
Argumentum a simile: "ra analogra deüene asf un procedimiento interpretativo
I
_
basado en-la s-emejalp de los su.pue_stos iurrdicos, repoia implfcitamente e'n el pos- 9
tulado de la plenitud hermética del Derecho, cuyo esilritu racional hacfa posibÍe Ia
ex-pansión lógica por plrtg del intérprete. La simil¡tud del supuesto de hechó equivale w
Ia idzntitas rationis" (J. L. Vu;R pALAsf, op. cit., p. lgg).
^ Analogla /egls.
I
"Bs u¡¿ ¿¡téntica reconstrucción del sistema valorativo de las nor-
mas,,producto de una tensión entre la seguridad y estabilidad jurfdicas, de ,rrr. p"n", v
y de-la flexibilidad del sistema, de otra; sé trata de hallar un f.in¿r-".tio-".ióáti,ro o v)
axiológico en la norma que permita englobar en la misma el acto, la situacrán, ia rela-
ción o la conducta al calificar" (J. L. Vñr_en pALAsf , op. cit. , p. lg9)- \,
c) Rechazo de la analogía en relación con el Derecho tributario sustanth)o. En 9
otros términos, la analogla no es admisible en la interpretación de las norrnas w
tributarias para llevar al hecho imponihle a extremos no indicados expresamente v
por-la Jey. El Derecho tributario máterial deriva del mandato p", .t
""""tit""iá.rJ
cual el legislador tiene la competencia para determinar los elementos v
de- la otligación tributaria, estó es, los eitremos de configuracio" á.i "i".riirl.,
rr""Á" i-p"-
nible, la calidad de sujetos pasivos, el marco territorial dE apháción, iu ,"}"r.".i"
v
temporal.a la obligació-n de contribuir y los elementos cuantitativos, sean éstos la w
tasa y. la base imponible. Tampoco se ádmite la analogfa .., t" i.rtárp..á"iá., a.
exenciones.
v
w
De igual for-'rra y-con idénticos fundamentos se rechaza la analogla en el cam-
po del Derecho rcnal tributario, por ürtud de que no pueden .r"r."E infr...iorr""
i sanciones tril 'utarias de nirrguna¡aturalezal v
Por el contr Lrio,.la
-analogía
puede tener aplicación en los aspectos formales V
y procesales de ia relación jurldica tributaria, s-^ector en el c,ral siie j-drr""r, 1r.- v
cíos normativos, los mismos podrfan ser enmendados con la remisiión a norrnas
análogas previstas en otros sectores del ordenamiento, pues no se encuentra aquí v
comprometido el principio de legalidad debido a qne aq-,_réllos no afectan a ningu-
no de los elementos esenciales de la obligación triüutaria.
v
En otros sectores del ordenamiento argentino, la analogía es pauta hermenéu-
v
tica. En efecto, en el Der-echo civil es exprésamente recogiáa poiel a.t. ló del cc V
3l dispo-nerse para aquetlos ca.so: gn qué la solució. .ro é" p"iiut" rr"ti".ta ni por -i
las palabras ni-por el espíritu de. la- ley,-la aplicación de los principioi á" t"y"s
logas o, si las dudas subsisten, de loipriniipios generales it"l O.i..t á. "'.ra-
*l
Resulta inadmisible la a-nalogía como recurso integrador de la obligación tributa-
*l I

ria y como instrumento que favorece la cobertura de loJvacfos de la ley. Énseña Glncfe \rl
NovoA que (el rec-urso ala analogfa legis tropezarra con un primer iápedimento que vl
parece oponerse frontalmen-te a las reglas de tipicidad, y ei s, presúmible función I
"creadora de Derecho". En efecto, el recñazo radical al recúrso a la analogfá en materia -l
fiscal tendrfa su principal fundamento en la circunstancia a. q". ta á"J[!ia vendrla a I

suponer la creación de una norma jurfdica no expresamente iormulada é"n el ordena- -r

miento, lo que significarfa que la Administración se conüerte en "creadora de Derecho"
en un ámbito reservado a la ley y sujeto al principio de tipicidad. Así lo manifiesta un
-1
sector importante de la doctrina, para la cual la analogíá supondrla definir una obli-
gación nueva no prevista en la ley, y, por tanto, agravar la posición del contribuyente a
-l
partir de una decisión adminis,trativa [...] esta arzá logta bgis, rechazable por su aparen- Y
UI
te finalidad creadora de Derecho, sólo tendría sentiáo a partir de la conitatación de la
I
existencia de una laguna. como ya expusimos, la aplicación del concepto de "laguna"
al ordenamiento tributario es otra de las circunstancias que generan áudas acerL de Y
la admisión de la analogfa en el.campo fiscal. Sin entrar ahor:i en la discutida cuestión
Y
Y
288
tl
\r
 f, DERECHO TRIBUTARIO c/\P.5
r,
[, de la plenit_ud del ordenamiento fiscal, lo que resulta innegable es que la tipicidad y
t la reserva de ley sllponen, entre otras cosas, que en el orden tribuiario no-hay mál
obligaciones que las exp-resamente previstas a través de concretos mandatos légales.
I' Esto es:-podemos errtender que en el ámbito tributario, la "laguna" que presupone el
t eventual recurso a la analogfa no puede entenderse como equivalenté
lencio legislativo que suponga ausencia de gravamen, o, lo que es lo mismo,
tipó de si-
",rtr en el cual
É la norma no contempla un determinado acto, hecho o negócio como generador de la
obligación tributaria, ni siguiera a través de un hecho imponible suplémentarto,, (Fr-
f' satztatbestünd). Este tipo de ,.lagunas' equivaldrlan, por iegla geneáI, a lo que Trpre
F)
{- y Lenc denominaron (vacfos legales conscientes" (Bewusste Ges1tzesl¿lcken) Jn los que
hay que presumir que el <no gravamen)) es querido por el legislador (C. Gancfe Novóe,
t, r.a cláusula antielusiva, Marcial Pons, Madrid, 2oo4, pp. 251 y 2s2). Se indica que .la
analogía como medio de integración de la ley tributaria sustantiva y penal no es admi-
L)
sible pues no se puede por vía alguna extender el campo de aplicatibn de la ley. Sí es
l-r
[.' admisible en el ámbito del Derecho tributario formal y del Derécho tributario prbcesal,
pues en orden a los mismos no rige la exigencia 1...)nullum tributum et poeni sine lege
U (H. A. Gmcfe Betsuxce, (La interpretación de la ley tributaria" , en Tetrtas dc Derecho
fl tributario, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982, p. 1ó1).
[-i Neve¡no CosrHo indica que no puede admitirse la interpretación económica exten-
siva sin hablar de analogía, y ello hiere a la garantla constitucional de legalidad (S. C.
Ir N¡venno CoÉttto, Apreciagdo crltica do proieto de lei complementar d¿ iniciativa do poder
F} Exccutivo Federal que procura introduzir no Brasil a interpretagdo económica do Direito
u-'
Tiibutárto o!t, o gue ü no mesmo, a chamada rtorrne géral anti-elisiva, Del Rey, Belo
f) Horizonte, Brasil,2000, p. 15).
F La jurisprudencia es abundante, antigua y se proyecta sin cortapisas hasta nues-
tros días interdictando la analogía sobre el Derecho tributario material, es deci4 con el
n_____ _ ánimo-de utilizarla como pauta-hermenéutica integradora del hecho-ineponible.-..Don-
Germán Puebla c/Gobierno de la Proüncia de Mendoza, sobre pago de un impuesto',
Ir CSJN, del 1.9.14 (Fallos, ll9407), afirmó que olas leyes tributarias son de interpreta-
tr ción estricta y no puede extendérselas a casos o cosas no comprendidas claramente en
s_u letra y en los_propósitos manifiestos del legislador,. Asf támbién en .Corporación
Ir de Transportes de la Ciudad de Buenos Aires cy'Casiana Casaux de Benedit", ÓSJN del
L,) 6.10.47 (Fallos, 2O9:87), se afirmó categóricamente la inaplicabilidad de la analogla
como pauta hermenéutica señalando que
D "cualguiera sea la tributación genérica és-
tablecida [...], corresponde señalar en la especie cuestionada, que no habiendo el le-
gislador incluido expresamente el gravamen reclamado en la enunciación taxativa del
0 citado artfculo, el silencio o la omisión en una materia que como la impositiva requiere
ü ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplida por vía de interpretación analógica
y mucho menos aún por decisión judicial. Que, erefecto y de aculerdo a bien asenta-
ü dos principiosde Derecho público, ninguna carga tributaria puede ser exigible, sin la
É-.
[) preexistencia de la pertinente disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y
F recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único podeidel Ésadá
Lr investido de tales atribuciones (arts. 4o, lz , 44 y 67 de lá cN t as:lt soo-¡, fa-
D culgdes que por tanto no deben extenderse a los demás órganos -texto
del gobierno federal
(Fallos, 155:290; 1ó3:155; 180:384; t82:4tt; tB4:542; t}6:5lt;195:59). eue por consi-
Ér
v guiente y no obstante el enunciado genérico del art. 94, no es dable at PodJr Judicial
por simple regla de aplicación analógica, la creación de una tasa o de un porcentaje
E no incluido ni preüsto explícitamente en la ley, ya que, de admitirse así, ie habríán
€., extendido o ampliado los efectos de la misma, a objétos o casos no legislados expre-,
samenten.
O
En "Fleischmann Argentina Inc.,, CSJN del 13.ó.89 (Fallos, 312:912), sobre la gra-
p vabilirlSd de un producto en polvo deshidratado, el cual, mezclado en conver-
p "gru "" el polvo
tfa en bebida refrescante (las bebidas son gnavadas con el Impuesto InÉrno,
deshidrata4o no). La CSJN interpretó si tal producto se podiá considerar incluiáo en
b la norma de Impuestos Internos que alcanza a nlas bebidls gasificadas no alcanzadas
especlficamente por-otros impuestos internos y los refrescoJestarán gravados por un
B impuesto interno del veinticinco por ciento (25 por 10O) t...1 igual grivamen págarán
B
D 289
\, B
 C;
c,|P. 5 ALE.JANDRO C. ALTAMIRANO c
C
los jarabes, extractos y concentrados, no derivados de la fruta, destinados a la prepa- (.
ración de bebidas sin.alcohol". La CSJN sentenció que (-..no cabe aceptar la analogla
en Ia interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el Derecho a
más allá de lo previsto por el legislador [...], a lo que cabe agregar, ni para imponer una c-
obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que atendiendo a la
naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad [...] Que C-
la interpretación expuesta en los considerandos precedentes se corresponde de manera C
adecuada con Ia necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y
exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas res- C
pectivas en materia tributaria (Fallos, 253:332 y otros) [...] Que, en tales condiciones,
y teniendo en cuenta que el polvo denominado "Royalina" que comercializa la actora, C
como está comprobado con la prueba producida, no es stri¿1o sensu un refresco, un
jarabe, ni un extracto o concentrado, en el cstado que presenta al momento de su
expendio y además, que el uso posterior que le da el consumidor implica un último C
proceso que se encuentra fuera del ámbito impositivo, cabe concluir que no constituye
un producto alcanzado especfficamente por el gravamen exarninado [...], en ürtud de
los fundamentos jurfdicos necesarios y suficientes, sustentados en la doctrina de esta
Corte señalada en los puntos que anteceden¡. En consecuencia afirma el Tribunal en el
a
considerando 7" la "necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes
y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas res- C,
pectivas en materia tributaria".
De igual manera, en el fallo (Oscar Bertellotti", CSJN del 28 .4.92 (Fallos,315:820),
sentenció que <...no cabe aceptar la analogÍa en la interpretación de las normas tri-
butarias materiales, para extender el Derecho más allá de lo previsto por el legislador
a
(Fallos, 3lO:29O), a lo que cabe agrega¡, ni para imponer una obligación, habida cuenta
de la reiterada doctrina en el se'rtido de que, atendiendo a la naturaleza de las obliga- a'
ciones fiscales, rige el principio le reserva o legalidad".
- También- en igual sentido ,n la causa <Eves;S. A:;;CSJN del'14'.10:93-(F¿l/os;
316:2329),la CSJN en el conside:ando 8" expresa que "cuando el legislador ha conside-
rado pertinente gravar la activic rd de intermediación, lo ha señalado expresamente en
la ley". Agrega en sus considerandos 10 y l1 que "cualquier extensión analógica, aun
por üa reglamentaria, de los supuestos taxativamente preüstos en la ley y señalados /'\i
en el considerando anterior, se exhibe en pugna con el principio constitucional de le- ,^a l
galidad del tributo. Al respecto se tiene sentado que no srbe aceptar la analogla en la
interpretación de las normas tributarias materia.les para extender el Derecho o impo-
ner obligaciones más allá de lo previsto por el legislado¡, habida cuenta de la reiterada
doctrina en eI sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales,
rige el principio de reserva o legalidad [arts. 4 y 67, inc.2, de la CN (Fallos, 312:912)f.
Concordantemente con lo expuesto, ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
constitucionales, esto es, válidamente creada por el rinico poder del Estado investido
de tales atribuciones...".
El mismo tribunal en la causa "Nación Administradora de Fondos de Jubilaciones
y Pensiones c/Proüncia del Neuquéno, CSJN del 9.5.O6 (Fallos,329:15ó8), señaló en
relación con la extensión analógica como heramienta interpretativa de las normas
tributarias, que ésta <no puede tuner cabida sin agraüo al principio de legalidad fiscal
o de reserva, que requiere que una ley formal tipifique el hecho imponible y que cons-
tituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos,294:152 y 303:245). Es de
la esencia de este principio basal la previsibilidad de las reglas en materia impositiva, ?
extremo que impide aceptar la analogía en lá interpretación de las normas tributarias
materiales para extender el Derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por
el legislador (Fallos, 2O9:871' 312:912 y 316:2329)".
Finalmente, la CSJN en la causa "Esso SAPA c/DGI,, del 11.7.O6 (Fallos,329:2511),
c
sostuvo que está vedado recurrir a la analogfa en el ámbito tributario para imponer una J
obligación de esa naturaleza (citó en apoyo Fallos, .312:912 y 316:2329, entre otros). Por
tanto, la pretensión del más alto tribunal de la Nación se hunde en la ley y no se puede
c
suplir un defecto que pueda exhibir la ley y resolverlo por vfa de la analogía. c
c
290
J
3
U
[,'r
DERECHO TRIBIITARIO
I'
I
I 7. LACONDUCTAPREVIADELCONTRIBIJYENTE
r Y DE II\ ADMINISTRACIÓN Y SU INFLUENCIA
' EN r-{ INTERPRETACTóN
[,
¿ La conducta desplegada por el contribuyente y la Administración con anterio-
I ridad al momento en que se realiza la interpretación de la norma tributaria influye
[¡ en la labor del intérpréte. E influye fuertemente y desde ;;b";;;;."tivas, la del
f Estado y la del contribuyente. Me he referido a esta cuestión en el capltulo 4 en
relación con los principios generales del Derecho como fuente, puntualmente en
"'
L relación con la teoría de la autovinculación.
r,
: o) Desde la perspectiva de la Administración. Si todo ordenamiento jurídico
Il debe aspirar a un grado suficiente de seguridad jurídica, no resulta admisible que
Ir la Administración contradiga sus propios actos. Este aspecto de la interpretación
' ha marcado fuertemente el an¿ílisis de lo relativo a las relaciones bilaterales con-
[) tractuales, pero no es claramente admisible en materia normativa.
[-) De h relación entre la seguridad jurldica y la confianza legftima se puede inferir
fr la concurrencia de aspectos subjetivos destacados, como la interpretación propia que
hace el interesado del ordenarniento y de los comportamientos de la Adrninistración,
-[.i y aspectos especfficamente ob¡eti"os Jomo la catid;d del ord.rrr-i.nto (proliferación,
t, oscuridad, complejidad) y el modo de actuar. Expresa MoRDEGuA que (resulta suma-
- rnente rltil para visualizar la complejidad de los principios enjuego (seguridad jurÍCica,
F I uena fe, protección de confianza, no contradicción con actos anteriores), asf como
-L' i )s momentos subjetivos y objetivos que todos ellos comportan, tomando en cuenta
- ' r n todo caso queesos-principios deben jugar dentro-de la relación {permanente).entre
Ir i L Administración y.los sujetos pasivos, remitiendo al análisis de los comportamientos
r e una frente a los otros. Y esa constelación no cabe dudas que adquiere ribetes es-
[, peciales cuando se trata de ubicarla en el contexto del principio de reserva de la ley"
(R. M. MoRDEGUA, (I-a reserva de ley y las autoünculaciones en materia fiscal", en E/
[) procedimiento tributario, AAW, coord. Aleiandro C. Altamirano, Abaco, Buenos Aires,
lt 2003, p. 199). Recordamos, con Vttun PAr-Asf y VLr-AR EzcuRRA, que la seguridad ju-
rldica, la confianza del tráfico jurfdico, el principio de igualdad, la regla venire contra
t) factum proprium non valet, el principio de discrecionalidad y de la autonomía de la
0 Administración, ámbitos en los cuales existe la posibilidad de la autonormación, au-
1', tovinculación mediante el precedente, son todos datos que inexorablemente vinculan
L¡ a la Administración con el precedente y no puede, sin fundamento, apartarse de aqué-
L)
llos (J. L. VTLLAR PAr-Asf y J. L. VTLLAR EzcuRRA, Principios d¿ Derecho a.dministrativo,
Universidad Complutense de Madrid, Facultad de Derecho, Madrid, 1992, pp.3O7 y
Ir ss.). BeRRo, por su parte, opina con claridad señalando que las acciones de la Adminis-
tración, influyen en las decisiones del contribuyente. Señala el autor uruguayo que (a
[; menos que haya una acción propia, concurrente y de mala fe del administrado en la
t, creación del acto de la administración, no podní negársele protección, si el administra-
do se limitó a obedecer o cumplir los mandatos que surgen de la interpretación oficial.
Fl Esto puede darse frente a la orden municipal de construir un mu¡o en un lugar que
Ir Iuego, la misma intendencia, resuelve que no debió hacerse, o de un reglamento que
indica la forma de recurrir los actos de una gerencia, o las instrucciones para liquidar
[.i un tributo, ó'la orden de un agente de tránsito que obliga a detener el auto en un lugar
prohibido. Ninguna de esas conductas puede dar motivo a una sanción posterior cuan-
L do el administrado (con creencia o conocimiento de la prohibición o incorrección) se
E limitó a obedecer una orden" (F. BERRo, ¿.d relevancia jur{dica de Ia conducta anterior,
E Ediciones Jurfdicas Amalio M. Fernández, Montevideo, 1989, p. 56).
L
En la jurisprudencia podemos visualizar los efectos hermenéuticos de la conducta
o propios actos de la Administración. En
E
"Ford Motor A¡gentina c/Dirección Nacional
de Aduanaso, CSJN del 13.9.1972 (Fallos, 283:36O), nuesrro alto tribunal definió que
E, nno puede disentirse con la facultad del Estado de derogar una norna anterior por
p
É, 291
D
 CAP.s ALEIANDRO C. AXTAMIRANO
II
.-1
otra posterior de igual jerarquía, sin perjuicio de reconocer que esta última facultad del
Estado no es ilimitada y que puede ser controvertida judiciálmente si al procederse de -l
esa manera se lesionan de.rechos de los particulares ámparados en .rtr .ágiÁLn irnpo-
sitivo preexistente", el cual habla establecido con el propósito de conc¡dei franquicias
limitadas en el tiempo y por razones de interés t de favorecer . J.i"Áh.d..
"c¡ottidel 23.12.76 (Faüos,
I
-l
industrias. En la causa .Metalmecánica SACI", CSJN igi:OZZ),
interpretó que las inversiones correspondientes a un régimen de promoción industrial 1
se hicieron con fundamento en la cónducta administrátiva auto'rizante, po. t"rrto ,ro
podfan ser modi6cas unilateralmente por la Administración. La .-p"."á, qr"-"" ."-
contraba quebrada, se agravió por la sustitución de ros beneficior p."Á""i""-"tl, y a"-
I'1
mandó en sede judicial al Estado Nacionar por daños y perjuicios. Éntendió la empresa
que ambas partes (empresa promocionadá y Estado ñaóional) habían celebraáo un :1
acto administrativo de carácter bilateral que los unfa en los téiminos d" ..,., .o.ri.rto.
La CSJN resolvió estableciendo que el actó administrativo bilateral creaba derechos y
Y
obligacione-s y que el propio tribunal habfa reconocido ra edstenci" a" J..."t á" I

ridos no sólo en actos contractuales sino también en actos de estructura unila¿ral "aq.rí-o :1
bilateral, los cYales pueden dar nacimiento a derechos sub¡etivos f... Li
En gqro precedente sostuvo-que eúste ningrln p....pio q..e áeclare "aii"¡rLa".
inestables, re- r
-<no
visables, revocables o anulables los actos admiiistñtivo; de ;ualqui",
qu3lguier.tiemno, 9ejando los derechos r¡acidos o consolid.ados "á1"*t"á
y
á -".".a". I
del arb¡t.o o del diterente criterio de las autoridades, cuyo personal
" "" "-pár,",
suhe mutaciones Y
frecuentes por minisrerio constirucional, regal o ejecuiivo",o <'eouot, iri:sZat. ;;i.-"
en la causa "Fiat concord, s. A. c/Adminisiración Nacional de Aduanas siordinar¡o", Y
csJN d9l 25.6.85 (Fallos,3o7:993), interpretó que al haberse estabr.liJ" oárl.u
gimen de^pro_moción para regir en determina.ra< condiciones por "".e- Y
""ri". uáoi, oá puede
ser modificado a posteriori agravando ra situación financiera^de las.,.p.""á.--' Y
b) Desde la perspectiva d-el contribuyente. Li pro,,ia conducta del contribu- 'r
té
ténte tainbíén
tambíén tiérie inflüéntia en lllié¡m-enéüiic
tiene influe-n-cla la herménéutit a-.'En
a-. un ejemplo ."""áo, á.- Y
batido en nuestros tribunale-s, pu_ede compulsarse el efecto qüe sé i"ai.". Ái, .l
contribuyente sefra sometido voluntariamente a un régimen, debe proseguir "r Y
con
las derivaciones del mismo sin agraüo en caso de cambío ¿" p"rtJv t"" Y
condiciones oportunamente previstas se rnantengan. El voluntário "r, ""-i""t" Y
a. un régimen jurídico obsta a su ulterior impugnación con base constitucional, "t-"ti-¡.rrto
siempre y cuando no medie reserva expresa. Y
c
. En los cas-os en que el sujeto pasivo se adhiere a un determinado régimen tributa-
rio no puede, luego, cuestionar al Fisco una determinada situación triü'utaria que é1,
I

previamente con su adhesión, consintió. En otros términos, cuando el contribuyenté ,

se adhiere a un régimen preüamente dispuesto por el Fisco, no puede, Y
te,
-soslayar ese temperamento para interpretar iu conducta a. "tt"¡"ril"rr-
tralmente opuesta a lo actuado. En efecto, la jurisprudencia de"r" -"".". ái.Á.-
la CSJN 7
la causa <Esteban Martínez Marros', del 30.ó.¿9 @á o; 27 4:96), que .el voluntario^fi;t-;;
sometimiento de los interesados a un régimen jurfdico, sin reservá eipresa, determina
la improcedencia de su impugnación ulterior con base constitucion"l. rit" doctrina ?
es aplicable al caso en que el apelante consintió con exceso la resolución de la Direc-
ción N?gional de Re¡rtas que deystimó el pedido de exención de impuestos, pues no
sólo solicitó la ampliación del plazo para pagarlos sino que se allanó .*p.áJ"-.rri" +
al cumplimiento de lo resuelto y no ob¡eto 1uágo las demái gestiones adrninistrativas
at¡nentes al cobro". ?
Tenuemente la jurisprudencia se ha ido ocupando de la cuestión. La csJN afirmó
que "...segr1n lo ha decidido esta corte
?
la constitución acuerda en defensa de los -Fallos,
184:361; 1gó:523- las garantlas que
derechos de propiedad de los Éabitantes de
?
la Nación, puederr ser renunciadas, lo que debe considérarse que ha sucedido cuando Y
antes d:l pleito el litigante ha sumido definidamente una actitu-d que supone reconocer
?
Ia validez de la ley
pugnaD (CSJN,
ordenanza, en su caso- que
-u Valbuena c/Esteban Raffo,, luego
"Valentln del
en el-mismb pretende im-
19.8.40, Fa os, i37:444). c,fr.
también Fallos, 308:1837; 3lO:1624; 31 1:1880; 313:ó3, entre orros. También la óS¡N,
I
?
292 ?
v
I
\- [.r
\- r,.,
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 5
\.,I
\- l' en el fallo dictado en la causa "Medefin, S. A. Cla. Financiera", del l.lo.91 (Fallos,
.-[ 314:L176), estableció que el acogimiento a la moratoria importa con idéntico alcance,
el sometimiento voluntario al cumplimiento de los requisitos exigidos a tales efectos, y
r- [, obsta a su impugnación ulterior.
.-[ La CSJN en la causa "Perkins, Edmundo B. y otra sucs. c/Pcia. de Buenos Aires",
del ó.11.33 (Fallos, 169l-245), afirmó (que como se justifica con las constancias de au-
t- l' tos los actores en el caso de las dos testamentarias Perkins iniciaron las tramitaciones
judiciales ante las autoridades de la Proüncia demandada, presentaron las hijuelas
.-[ obtenidas con intervención de la justicia de la Capital, comprobaron las exigencias
I requeridas por la ley local y pidieron su incorporación al registro del escribano José A.
Tiscornia tanto del testamento como de las hijuelas. Que no se hizo dentro del juício
Ir así iniciado la salvedad o reserva alguna que importase el posible ejercicio de una ac-
Ir ción destinada a discutir la validez constitucional del requisito de la protocolización.
La protesta fue recién formulada en el momento de pagar el impuesto requerido tanto
fr por la lev procesal como por la de sellos núm. 3.902. Que si los actores solicitaron la
r,
L
protocolización de las hijuelas a las autoridades judiciales de la Proüncia de Buenos
Aires sometiéndose a las prescripciones del Codigo de Procedimientos en lo Civil en
[.' vigor, en ella no pueden sin manifiesta contradicción, terminado aquel procedimiento,
haéer valer el derecho que expresamente han renunciado de alegar la inconstituciona-
[..r
lidad de la exigencia de Ia protocolización. Hay hipótesis, dice Coolev, en que una ley
[) en su aplicación a un caso particular debe ser sostenida, a causa de que Ia pafe que la
objeta, por un acto anterio4 ha excluido la posibilidad de ser ofda sobre su validez y,
Ir agrega, cuando una proüsión constitucional ha sido establecida exclusivamente para
L,
la protección de los derechos de propiedad de los ciudadanos, éstos se hallan faculta-
dos para renunciar a esa protección (CooI-Ey, Constitutional Limitations, 7" ed,., p.25O.
¡ Cfr. Fallos, 149:137 '".
[r--- Si el actor dejr a salvo en la declaración jurada del impuesto especial a la regula;
- ñzación irr positiv: su derecho a repetir el gravamen abonado, poi
iónsidérar que las
Ir ventas denunciada. se encontraban exentas del tributo en cuestión, esta reserva impe-
Ir día incluir al accior.ante en el régimen analizado por ser incompatible con éste. Conse-
cuentemente, dicho acogimiento importó declinar el derecho de repetir Io pagado con
Ir apoyo en la improcedencia dei gravamen que quiso regularizars e (Fallos, 303:728)- En
el mismo sentido en Ia causa "Bodegas y Viñedos Peñaflor y otro s/recurso por retardo-
Ir internos-fvA-capitales,, del 4.8.90, la Sala A del TFN estableció que el acogimiento a Ia
fr moratoria importaba una transacción, con los efectos de cosa juzgada.
F Las sentencias de Cáma¡a en las causas "Dumpex, S. A. clEstado Nacional DGI s/
t repetición", de la Sala I de Ia CNACAF, el 4.2.88, y "Cid, Dante y otro s/recurso TFN,,
Ir la Sala III, de la CNACAF, el 10.9.85 se estableció que el contribuyente habla efectuado
un acogimiento parcial aJ régimen, toda vez que este último supone que tal acogimien-
Ir to implica allanarse y renunciar a toda acción y derecho, incluso el de repetición. Por
t consiguiente, de los propios actos de la parte actora resulta que no pretende cumplir
con la totalidad de la deuda exteriorizada.
L
Finalmente, el rnismo Tribunal en el precedente "The South American Stores Gath
I y Chaves c/Pcia. de Buenos Aires de|24.8.27 (Faüos, 149:137 ), habfa sentenciado nque
",
E de acuerdo con lo e::presado, el impuesto al Comercio y a la Industria, cuya devolución
t se persigue, ha sido abonado por la actora como resultado de sus propias gestiones y
r de la consiguiente autorización del Gobierno de la Provincia de Buenos Aires, no pa-
rece dudoso que tal antecedente, subsistente aún en 1921, pues la actora formuló en
I relación a ese año la declaración previa de su capital en giro, comporta una renuncia
t al derecho de impetrar la declaración de inconstitucionalidad de la ley en cuya virtud
el impuesto fue asl pagado. Hay hipótesis, dice Cooley, en que una ley en su aplicación
t a un caso particular debe ser sostenida, a causa de que la parte que la objeta, por un
acto anterior, ha excluido la posibilidad de ser olda sobre su validez y, agrega, cuando
t una proüsión constitucional ha sido establecida exclusivamente para Ia protección de
t los derechos de propiedad de los ciudadanos, éstos se hallan fucultados para renunciar
a esa protección (art, 872 del CC, CooLEy, Constitutional Limitations, 7^ ed,., p.25O; On
Ir the Tbxation, pp. 1495 y 1505, nota 3, 3. ed.)".
fr
j) 293
D
 Y]
CAP.5 ALEIANDRO C. AITAMIRANO J
J
En igual sentido, la CSJN sentenció que el voluntario sometimiento a un régi-
men, sin reservas expresas, comporta un inequívoco acatamiento que determina -)
la improcedencia de su impugnación ulterior (Fallos, 312:245). J
\r)
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