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Ir CAPÍTULO 4
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FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO
I'
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f)
SUMARIO: T. NOCTÓN DE FUENTES.-2. LA CONSTITUCIÓN._¡. LOS TRATADOS INTERNACIONALES:
f) 3.1. Evolución normativa. 3.2. Evolución jurisprudencial.--4. LA LEY 4.1. Crisis de la ley: anomalfas percep-
tibles: 4,1.1, Predominio de los grandes intereses públicos del Estado al mismo tiempo de su función garanti-
l) zadora.4.l.2. Creciente autonomfa funcional de la Administración. 4.1.3. Pérdida de la posición originaria de
los particulares frente a determinados sectores del Derecho. 4.1.4. Pérdida de los caracteres liberales de la ley.
[) ¿.t.5. Pulve¡zación del Derecho legislativo: deterioro de la generalidad y abstracción de las leyes. 4.1.ó. Oca-
Ii sionalidad de Ia ley: la ley como resultado de colisiones de fuerzas y su contractualización. 4.1.7. Pérdida
de la estatalidad del Derecho.4.1.8. Pulverización del concepto de ordenamier.to.4.l.9. Superabundancia
¡ legislativa. 4.2. l,;as leyes convenio.-5. LOS REGLAMENTOS: 5.1. Concepto. 5 2. Clases: 5.2.1. Reglamen-
tol autónomos: i) Circulares. ii) Instn¡cciones. 5.2.2. Reglamentos ejecutivos. 5. ;IP'Dcl..5,2.4'Reglamentos
.3. Reglamentos delegados:
lr - , i).Resolucionesgenerales de la AFIPDGL ii).Resoluciones.interpretativas-dela.A
de necesidad y urgencia.---ó. LA COSTUMBRE.-7. LA IURISPRUDENCH.-8 LOS PRINCIPIOS GENE-
lr RALES Og,¡- óSRECHO: 8.1. Concepto. 8.2. Protección de la confianza legftim; . 8.3. Protección de la bue-
na fe. E.4. Efectos jurfdicos del principio de autovinculación. 8.5. Principio de) sometimiento voluntario a
Ir un determinado régimen juldico.-9. EL DERECHO SUPLETORIO EN MATERIA TRIBUTARIA.-10' LA
CODIFICACIóN.-It. LA CONSULTA.-I2.E,LSOFT LAW: 12.1. Resentimiento de las soberanlas estatales.
1,, 12.2. Control del crimen internacional. 12.3. Pretensión de uÍapaj: romana en materia tributaria para mayor
control e injerencia db.los Estados de-sarrollados. 12.4. Eüdencias de normas o estándares supranaciona-
[, Ies.-13. BIBLIOGRAFIA.
D

Ir 1. NOCIÓN DE, FUENTES

Lr
El término <fuente del Derechou admite una multiplicidad de definiciones y
D descripciones. Me referiré sólo a tres. La primera e_s la aproximaci_ón iusfilosófrca
ll
B.
que púede ser abordada desde una visión iusnaturalista que-considera al Derecho
co-b algo dado, preexistente y que es necesario descubrir o bien simplemente_po-
LJ
sitivista, atribuyendo a la norrna creada por el legislador como la única que se debe
Ir cumpli{, prescindiendo de los principios que la inspiran. Desde esta perspectiva la
['r fuente dei Derecho alude al origen último del Derecho. La segtrlda eslametodoló-
gica, pues se refiere a la produéción del Derecho, al orig-en de la norrna, al instru-
["r inentb del cual surge el mandato jurfdico, a su rafz produ-ctora, -a quien establece
Fr
I'
la obligación en deñnitiva, el lugar.de donde ,.brotA> la regla jurfdica- La tercera es
Ia cogloscitiva y alude al conocimiento, es decic los medios materiales a través de
Ir los qire el operádor jurfdico toma conocimiento de aquella obligación jurídica.
v ['r Con el propósito de interpretar y aplicar la ley_el jurista necesariamente debe
Ir saber dónde buscar el Derecño aplitable, de aqul la trascendencia de las fuentes
del Derecho.
Ir
La versión más difundida y que nos otorga una noción conceptual considera que
E) las fuentes del Derecho son aquéllos actos o hechos a los que un determinado orde-
B)

p 173

B
 V
CAP. 4 ALEJANDRO C. AITAMIRANO V

namiento jurídico les atribuye la idoneidad --en caso de tratarse de hecho. como es v
la costumbre- o capacidad ---en caso de tratarse de,fr,rentes to.-.¡".-
fáu produ-
cir normas jurídicas con eficacia para regular las relaciones de alteridaa, v
v
- SAUGNY la Escuela Histórica del Derecho formularon la moderna teoría de las
fuentes. -y
unifica el modo de producción y manifestación del Derecho con la fuente úI- V
tima del-Derectro, puesto que para el citado autor las fu"rrte" ..lrelan .r"rj;;;;iDe- \l
recho'_ El problema de las fuentes hunde sus ralces en ra historia á.i o"r""ñá, p,r"r ..
trata de la relevancia normativa que una sociedad otorga a los diversos p"a"r"i vE
les_ para producir el Derecho. pof ello, como sostiene d¡rlcupn C¡rr_eJóN, "á.iá- \l
del Derecho se puede reconstruir muy bien como histor¡a de las fuenies o. "ta
hisü¡a
..,e¡or a,in.
como historia de la lucha entre las diversas fuenres del Derecho. Viene eslo ui .r.., á" V
que la delimitación de los poderes sociales con relevancia normativa ha sido una cons-
tante histórica, como igualmente lo ha sido la tendencia a establecer un" p.etaclo.r.
\f
una jeraryufa entre las diversas fuentes der Derecho (y, por tanto, entre los diversás po- v
deres sociales-que expresan), por,más que no existieá úna doctrina al uso quelas d-efi-
niera como tales., (F. BALAGUER CALLE fó', Fuentes d¿l Derecho, T..";., M"á;¡,;. J¡t. v
;
Sin profundizar en las cuestiones teóricas del sjslsm¿ ¿s fuent€s, simplemente
enuncio algunas de las más destacables teorizaciones ---<on induáaúiJiiu"..rr- \l
dencia práctica- de las fuentes. El dualismo germánico (entre sus ;;"t;;;;; V
encuentran LABAND y JeLLrNer) coloca el énfasiJen h,diferenciación y preeminen-
cia,de la ley en sentido materiar y la ley en sentido formal. L;;;;'"; v
indica una zona común de normáción que se idenüfi"u l* """p.io, v
jurídicas.y éstas, por tant r, inciden sobre la liberrad y p."pi;d;á
""n á;1"" ""-ri.á,
"'"ié"iii.." v
n9s. L3s leyes en sentido brmal no tienen conteni¿o y r" Já"gá"i"¿"¿"-.r
ejecutivo la reg'l-ación-int :rnasinque esa regulación se "á.ni"tr"á
conside.áte o"refi"ipo. "" v
ejemplo, leyes sobre conc, siones dé servicios"públicos, delimit""io" áei* r.orrt.- v
ras de una.n¿ción, otorga niento de condecoriciones, entre varios ejemplos). Las
norrnas del Derecho constitucional alemán autorizaban ."t" ál"ii.,j" y'";É";ñ_ \J
v
cación se encuentra.en el hecho de la separación entre sociedad v Éstádo v
mento v-Ejecqtivo) e\ suma, ras relaciones.;a;;-Jil;;v ipa.la-
el Derecho público, se manifiesra con el consentimienro "f.lú¿""JIiJ,!.r" "" v
";"'i"lq;;;;Tb1n"e.""o
elaborando la- ley. La reserva de la ley indica que es el Congresl .l o,,; ;;;"";:i v
aquellos mandaros obligatórios. p"."-¡á-i."..uu á"-f8¡i n" .."
?:::.!"r.:rl."blece
sólo un lfmite para la Administración, pero también para el congreso, pies v
sóro
éste puede crear Derecho dentro de la esfera de la resirva, la esfeia
;"-;;;;;: v
tal. Fuera de ésta, .hay-l9v formar que es ley pero no Dereciio. t" nr"ilá ¿"'w"r* y
(destacándose en ésta Kelseru) pone el acento en la producción
del Derecho, pues
para^su teoría pura el Derecho es fruto exclusivam-ente de la
Las fuentes del Derecho son sustituidas por los modos de p.od.r."¡L., "..".iá, ¡"-',i"rá.
-¡-uJ¿i"r. Y
v
por t-anto la fuente del Derecho só^lo puede ser Derecho, p; ¿;i"-..g.rü;'";;;ñ
producción. De esta manera, la fuente es ra forma si no contenidó. v coÁo t^r. J r
objeto de la normación. K¡Lse¡r consideró
oposición a lo que él denominó sistema esrárico"" *p..t" ai"á-;.;;;ió¿.;;il1;;
óomo la."tieio" yl--".ái) y';".
v
.J
este fundamenr.o su teoría de las fuentes distingue entre no-rmai de
norrnas de producción. El único análisis produétivo de ias normas
contenld"o'; y=l
formal, ya que las diferencias entre las ";;i-;ñ¿
en J";;i;J;#J".; .J
:.i!?T:l.C"Tsideró
""i-u"
que elconcepro ,,fuenre "o ""triba
del Derechoo .;i";;'i;;;;;;i;;; J
y porrsém¡co (no puede existir un concepto que, a su vez, sea fuente
de si mlsrñol. Y
l"p tl teola tampoco resu.elve er probÉma'que planrea, pues se limita a ü
ra ruente por la norma jurfdjga, y no obstante ello sigue ápegado "u.ir'r'.r"# .-l
a la concepciór,
de fuente unida al origen del Deiecho qr. ..-o.,ti. l, ñt?-r;;dñ;;ffi;: Y
""
mental (que es el punto débil de toda su elaboración ¿"g*aii.r). y
174 Y
V
Y
t)
t) DERECHO TRIBINARIO CAP. 4
[)
['r En definitiva, señala BATAGUER CALLEJóN, se entiende por fuente del Derecho n...a
Ir las categorías o tipos_ normativos por medio de los cuales se manifiesta el proceso de
producciÓn.y aplicación del Derecho, mediente la incorporación de normas
;,
I ¡urídicas
al ordenamiento. Asf definidas, las fuentes del Derecho cbnstituven el punto de transi-
ción entre la producción y-la aplicación áel Derecho, la propuésta no'rmativa que los
f' óry"t9: * producción reafizan a la sociedad y especialmenG a los órganos de áplica-
l, ción del Derecho (que desarrollan también funciones de control y de
Ber-A.cuEn CALTEJóN, op. cit., p. 63).
f,roduccion), (r'.
tl
D Desde otra perspectiva, se define a las fuentes del Derecho como las herra-
;\ mientas que 19yela1 y comprueban la existencia de objetividad respecto del ins-
Lr trumento jurídico elegido para la solución de una conlroversia. Es evidencia de
Ir gbjelividad, es decir, aquellos datos- objetivos que permitirán concluir qre la
;\ tencia de un-juez es objetiva y no arbitraria, concluir que la decisión del-funciona-
"en-
! ti" gstatal objetivamente se ajusta a un mandato obligatorio. Se trata, desde esta
[) visión, de criterios de objetividad a los que acuden ló órganos y los integrantes
lr de la .sociedad,para la resolución de los óonflictos. En conlsecuencia, se eñtiende
:' oor gbjetividad a la posibilidad de que la solución a que se arribe respecto de un
[i problema pueda ser aceptada en h jociedad
El Derecho tributario no tiene fuentes especfficas resultantes del ordenamien-
L
' to jurfdico_ tributario (no existe un código tributario como instrumento y su ex-
n presión más cercana, la LPI no contiene un nonna sobre las fuentes del óerecho
l.'
[t tributario). Por tanto rigen en este tema los mismos postuladoi piedicables sobre
b 19s otros sectores del Derecho. Aparecen entonces varias fuenies. Esta diversi-
' dad de referencias, en definitiva, cónvergen en dos grandes grupos, ras fuentes je
lf-- .origen-y -las fuentes de conoeimiento, A¡nbas referencias tienen un.denominac
or
[t común consistente en otorgarle certeza al destinatario de la obligación y tambi !n
;, tielen una finalirl_ai análoga, es decir permitirle al operador jurláico sa6er cuál :s
l' el Derecho aplicable y de dónde derivá.
D , , Existe un probQma adicional: el de la jerarqula de las fuentes. É,ste es un pro-
¡ blema de raíz pol.í1ica porque estab¡ecer ¡érarquías implica ejercicio de un póder
I. de. naturaleza política. La naturaleza de los sistemas jurídicos también inlluye
u lobrg la preeminencia de una sobre otra. Así, en el siste¡ira romanista continentáI,
p herederos de la- tradición del Derecho romano y de Ia codificación, la ley tendrá
b primacía. Po¡ el contrario, en los sistemas angloiajones -lotnmon /¿r¡l- asumen
v particular relevancia la jurisprudencia y la costumbre, además de la ley en
[t materia tributaria siempre .iist"-. -que
D En nuestro Dereoho no todas las fuentes tienen el mismo peso o importancia,
¡ por ello comesponde clasificarlas de una manera sencilla. En ei Derechoiributario
' encontramos fuentes directas o principales y fuentes indirectas o secundarias.
D ¡as fuentes dir-ectas están recogidas en nonnas jurfdicas positivas y son la
D cN: los tratados y la ley (en sentiddformal y materiai, por lo que se inclúyen loi
reelamentos.aunque éstos no pueden crear bbhgacionei t.ibuürias pero íi f..'o-
O
' recen su aplicación). Estas fuentes son inexorables, imposibles de nó considerar
I o no otorgarles preeminencia respecto del restó de ias fuentes ael ¡".Jo t¡brr-
D tario. No podemos soslayar que la obligación tributaria es una relación crediticia
' ex lege.
II t"s fuentes indirectasno se basan en norrnas positivas, pero permiten aI ope-
lador jurldico construir los conceptos a través de los cualei tomará debida nota
) de la obligación jurfdica contenid; en la norma. En este sector se encuentra la
.t iuris-prudencia, los principios generales del Derecho, la doctrina, la costumbre.
Las fuentes indirectas siempre se vinculan con el conocimiento de la norma, pues,

t75
 t'
CAP. 4 ALEJANDRO C. AITAMIRANO
C
como sabemos, por el principio de legalidad tributaria sóIo una norma en sentido
formal puede crear tributos. Por tal razón las fuentes facilitan Ia aplicación del
Derecho y a sú vez, entre ellas, puede apreciarse una cierta jerarquíi en función
de la mayor eficacia que unas tienen sobre otras. Por eiemplo, la iurisprudencia
del Máximo Tribunal de una Nación tiene mayor eficácia'que la"cosümbre, la
c
doctrina y los principios generales dgl De-recho por la proyec^ción que tiene soiire .)
decisiones futuras de los mismos tribunales, quienes, seguramente, se orientarán J
en esa misma llnea de interpretación.
c
Es trascendente la afirmación de v¡co en el sentido de que ..lo que es poco com-
prerrsible es el empecinamiento del mundo académico de seguir enseiando'una visión .f
de las fuentes que poco tiene que ver con la realidad jurídica-y que finalmente provoca J
esquizofrenia entre la enseñanza y la práctica del Derecho. Loi operadores jurídicos
saben qrre cuando deben defender un caso o resolverlo, la búsquáda de la rlspuesta J
se canaliza prioritariamente en otras fuentes como la doctrinai la jurispruden^cia, el
Derecho comparado, los principios que posibilitarán una propuesta rnnovadora, (n. L.
J
Vrco, De ln ley al Derecho, Pornla, México, 2003, p. l2). J
considero, como muchos autores, que las fuentes del Derecho atienden a la J
diversa gama de posibles orígenes de lai reglas iurfdicas y de los principios obli-
gatorios que interesan al Derecho, gocen o no de eficacia normativa. É,ite puede
J
ser un criterio extendido en todo el Derecho, sin embargo el sector que J
-segin concreto,áeen el
se trate- las fuentes tendrán mayor o menor preemiáencia.-En
Derecho tributario las fuentes ineiorables son lá constitución, los tratadol inter-
nacionales y la ley. 'lv
v
La trascendencia de la constitución rad ca en su capacidad de modelar el De-
recho, pues establece las bases de la estructura política del Estado y t u.iu-t"
se dirigg el resto del ordenamiento. Es una fuerzá convergente que átrae hacia """1 ella
a tgdo el sistema leghl. Todo se ordena en línea con la coñstitución- e., ñá...rro
tnbutario, la constitución asume el preponderante rol de iluminar las "i directrices
fundamentales dentro de las que sJ desenvuelve la potestad t¡u"á.i^. e"
secuencia, los derechos y obligaciones tanto del gstado como del .or,i.ib.ry..rt. "".r-
confluyen en la Constitución.
La soberanía es de la constitución, por ello asume la posición central en el or-
denamiento.jurídico. sin embargo cabe reflexionar sobre ella .i .l"-..rao
a partir del cual se construye sino como el factor hacia el cual "" "o-"
todo corrfluve. Dicho
en otros términos, la ¡iolítica constitucional hace al ordenamiento, p,¡., "é"t" .orr-
verge hacia_ ella y no tanto desde ella. se trata asf de compulsar h cLlosal eficac¡a
de la Constitución en el Estado moderno desde otra perspectiva.
T-a expresión <Estado de Derecho" surge como referencia
_
l^a arbil.3le{a! y ha sido una conquista dell Derecho. Sin embargo
a la interdicción de
e"á .*p.L"io.,
formidable del constitucionalismo-moderno debe extender d"o-irio" áár""p-
tuales, debe otorgar una mavor dimensión a sus lfmites para ",r"ampliai"u e-ficacia.
con esta expresión se alude a diversas notas conceprualLs del git"át ."üiá r"
ley, tales. como:
-al
la supremacía de la rey sobre la ad'ministracio"; áJi. "
,c1o,n
de los ciudadanos y el Estado a la ley, y_c/_la existencia de ún'pod". ""üárii""-
¡üi.irl
lnclepencliente con competencia para aplicar la ley.
Por tanto, si es la constitución la fuerza de atracción del resto del ordena-
miento s-e puede adoptar el término de <Estado Constitucional o . Desde esta Ders_
pectiva, Ia ley pierde la posición, ya que ésta está sometida u l" c""rtii".io" y

176
tl
t' DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4
t'
f,, de esta forma se puede visualizar mejor la aspiración a que el gobierno sea de la
[, Constitución-
Ir ZAGREBBISK' propone un cambio genético en el constitucionalismo moderno. En-
seña que la expresión oEstado de Derecho, es una de las más afortunadas de la ciencia
D jurfdica contemporánea,- pero no es suficiente por no encerrar dentro de sl ideas preci-
Ir sas. El valor de la expresión es esencial para aludir a la eliminación de h árbitrariedad
en el ámbito de la actividad estatal que áfecta a los ciudadanos, pero el concepto es tan
t) abierto que todgs las épocas, en función de sus exigencias, tran ioaiao uena.io d..on-
fr tenidos según el interés del Fstado de que se trate y mantenerlo ásf con vigencia perma-
nente. "con un concepto tal de Estado de Derecho carente de contenidoJ, se próducía,
[) sin embargo, un vaciamiento que omitía lo que desde el punto de vista propiamente
político constitucional cra, en cambio, fundamental, esto es, las funcionós y los fines
D del Estado y la natumleza de la ley. El calificativo de Estado de Derecho se ha'bría podi-
D do aplicar a cualquier situación en que se excluyese, en llnea de principios, la eventual
arbitrarie-dad pública y privada y se garantizasé el respeto a h léy, cuáqurera que éste
D fuese. Al final, todos los Estados, poicuanto situacion-es dotadas áe un érden.¡urfdico,
D habrlan debido llamarse genéricamente "de derechos",. por ello Zncn-eeusxv "propone
el cambio conceptual --que implica un cambio genético en el consütuciorráli.r.ro-
D hacia el concepto de
"Estado constitucional,,. ola respuesta a los grandes y graves
problemas- de los qlre tal cambio es consecuencia, y al mismo tiempicausa, éstá con-
D tenida en la fórmula del "Estado constitucional". I-a novedad que ia misma contiene
D es capital y afecta a la posición de la ley. La ley, por primera veáen la época moderna,
üene someüda a una relación de adecuación y por tanto de subordinacién, a un estrato
[r más alto de Derecho establecido por la constitüción. De por sf, esta innovación podría
D presentarse, y,de-hecho se ha presentado, como una simple continuación de los princ!
pios del Estado de Derecho que lleva hasta sus últimas óonsecuencias el prograima de
la comPleta sujeción al Derecho de todas las funciones ordinarias det Esádo;incluida
la legislativa (a excepción, por t¿rnto, sólo de la función constituyente). Con ello, podrá
f) decirse, se realiza de la forma más completa posible el principio del gobierno de ias le-
[.r yes en lugar del gobierno de los hombres, principio freóuentemente óonsiderado como
una de las bases ideológicas que fundamentan el Estado de Derecho. Sin embargo, si
D de las afirmaciqnes genéricas se pasa a comp¿rr¿rr los caracteres concretos del Ei-tado
L)
de Derecho decimonónico con los del Estado constitucional actual, se adüerte que,
más que una continuación se trata de una profunda transformación que incluso afec-
D ta necesariamente a la concepción del Derechou (G. ZAcREBELsTff , El Derecho &7ctil,
Trotta, Madrid, 3. ed., 1999, p. 34).
D

f) Veamos concretamente nuestro ordenamiento. La Constitución es la ley su-

prema de la Nación y ella misma lo establece en su art. 31. Esta supremacla és de
D fondo y, como se suele afirma4 la Constitución es la base sobre la que se edifica el
['r sistema juúdico y polftico argentino, y de forma, pues es una norma que denota
superlegalidad t¡rdenando que las nonnas del sistema legal se ajuste a sus directi
D vas. Enfatizo nuevamente que la Constitución debe ser éntendiáa como la fuerza
L) convergente, aglutinante, hacia la cual mira todo el ordenamiento.
Ir El a¡t. 31 de la CN establece textualmente: ,rEsta. Constitución, las leyes de la Nación
que en su consecuencia se d.icten por eI Congreso y los tratados con bs potencias extran-
b
|7ras s9n la ley s1prema de la Nación; y las autoridades de cada provincia estón obligadas
tl a conlortnarse a ella, no obstante cualquiera disposición en contrario que contengan las
leyes o Cottstituciones provinciales, sa[vo para la Prottincia de Buenos Aires, tos tlatados
¡ ratificados dcspués del pacto del I I de noiiembre de IBS?".
D
L
El control de esta supremacla es ejercido por la CSJN, que, desde su naci-
I miento, dio cuenta de ello y adoptado a la juriiprudencia norteamericana sobre
Ir
elparticular como fuente de conocimiento -direótamente aplicable. En efecto, la
CSJN asumió desde temprano el rol de control de consiitucionalidad de ias
D leyes, reglamentos y demás normas. Esta, como Máximo Tribunal de la Nación,
!
D t77
F
 cnP. 4 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
..-
es la encargada de resolver las controversias que se susciten en cuanto a la cons-
titucionalidad o inconstitucionalidad de una-norma.
Esta interpretación se origina en la jurisprudencia norteamericana, especffica-
mente en <Marbury v. Madison", con el voto del chief Justice John Marshall, en lgo3
(J. Mtr-LER, M. A. GErrr y S. CAyuso, Constitución y poder polttico, Astrea, Búenos Ai-
res, 1987, pp. 5 y ss.). La jurisprudencia de nuestra CSJñ es abundante en afirmar
esta tesitura, pudiéndose confrontar en Fallos, l:l3}; 32:l2O; 33:162; 53:42O; 269:243;
3OO:1282; 3O2:1284, entre muchos.

3. LOS TRATADOS INTERNACIONALES

3.1. Evolución normativa
Los tratados internacionales son fuente de nuestro ordenamiento jurídico al
grado de colocarlos en el rango de ley suprema de la Nación, de conforí¡idad con
lo establecido en el art. 31 de la cN. En consecuencia, son fuente del Derecho
tributario y de notable relevancia. El alcance de tal supremacfa fue debatida en la
dgcgip y lq ju¡sprydencia. La reforma constitucionál d,e 1994 y la jurispruden_
cia de la CSJN han disipado esas controversias pasadas.
: En relación con las discusiones doctrinarias y -iurisprudenciales del oasado recor-
" damos que coNzALEz cALDERóN sosrenfa qu. u jÉrLiq,irá Je ñ"-tdá;J;;;;- v
nales se basaban en los mandatol 4e !a p-ropia "Consiitución y del controi á" cons- v-
ti_tucionalidad por parte de Ia GSJN [que eicuentra en la doátrina de
por nuestra CSJN én .,Procurador Fiscal c/Calvete)', "Marbury ,r. v
!t1{1son, recogi{3 sente;cia
del-19.9.18ó4 (Fallos, l:297)1, donde expresó que (este tribunal es el intérprete final
de l¿ consritutiffi por cuya razóñ sie-p* qúé-;-iffi.--J"tfiít;;il;Íl v*)
gencia de alguna de sus cláusulas y la deóisioÁ s...o.,i.r il Derecho q,r" \,
funda, aunque el pleito haya sido résuerto en un tribunal del fu".o comün, h"ns.rrten- "iir ".
cia está sujeta a revisjón de la Corte Supremao, tesis que fue reiterada en sucesivás \'
precedentes jurisprudenciales posteriores, entre otros .,Elortondo" (Faltos, 3S:lgqf
t _
"Bonevo" (Faüos), 155:25O). GoNzALEz CArDenóN enseña también quela int;rDretacíón
armónica de los arts. 31, 8ó, inc. 14,67 , inc. l9 y l00 de la cN, lleva a que los tribunales v
federales odebenín aplicar sus disposiciones ialude a los r;t.do;l si;;;-r; que estén
de acuerdo con la constitución y éon ras leyei sancionad.. po. v-l
: .gtlq".io, pues, como cuando :e t
-aF de las aplicaciones de "icorre;""olE;-;;
las ley-es ordinarias, .i
r4'-: podrán declarar su inconstiLucionalidad". Los t'ratados son ccrmp.orr.risos obliguio-
rios -para las naciones, aunque se opusieran a lo preceptuado en ia CN p,r.r."?llo. v
estaba comprometida la fe pública, lag relaciones diplomáricas, y d"'i;;";r.;; v
sólo quedarla la guerra para regir las relaciones internáciona.lei 1i.i. coruz,lr-ez Cer--
orxóN, Curso de Derecho constitucional, Depalma, Buenos Aires, l9gl, p. gg). v
Por el contrario, otras-opiniones docfrinarias sostenfan que varias disposicio- ;
nes legales,
Pl"^._.94"_b- 1..v_ 48 y Ia doctrina de varios falloi de la cs¡Nir¿¿/os,
4:64 y 3O7;79:124i 133:372; \'-.
reflejaban la posición monista respecto a la vil
gencii en el orden interno de-178:173)
las reglas dé Derechc¡ internacional consletudinário.
Y en lo relativo al Derecho Internacional de los tratados interpretaban oue el art. 3l ,
les reconoce a ésros el carácter de ..ley suprema de la Nación,i,
:
;. : . ñala4a en el art. 27, tornando necesario que dichos tratados sé ";ülñil;ü;
; '
-- celebren de- acuerdo
con los principios de Derecho público esiablecidos en la Constitucü". ---- -- :
Bien sostiene BIDART CAMpoS que los tratados deben prevalecer Dor las normas r-,
de adhesión a la Convención de Viena sobre Derecho de los Tratádos cuvas dis-
posiciones inhibe,n, a los gobiernos, a derogar un tratado con base ó".".ho :
interno y ello conllevarfa la responsabilidad-del Estado que no cumple ".ttal"l mandato .]
y, además, porque.no respetailos tratados implicarfa üolar el principio ¿.
sunt sewand.a y la buena fe contractual (G. J. Bloenr CAMpos, nátado bt¿meitat i;"¡; \'
Derecho constitucional Argentino, Ediar, Buenos Aires, t. I, p. lO3).
d¿
,.,,

178
\-, O
.- [) DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4
r[)
[-t El Gobierno federal tiene la obligación, por mandato constitucional, de cele-
[, brar tratados internacionales dirigidos a fortalecer las relaciones de paz y comer-
¡L cio con terceros pafses. La relevancia radica en la cada vez 6¡ás creciente vincu-
lación internacional del Derecho tributario, por ejemplo con la sanción, cada vez
D mayoq de convenios para eütar la doble imposición -mediante los cuales nuestro
[, país con otros Estados distribuyen, a través de sus cláusulas, la competencia tri-
: butaria en situaciones concretas y determinadas.
? El arr.27 de la CN dispone que oel Gobierno Fed¿ral está obligado a afianzar sus
D relaciones dc-paz y comerclo con-las potencías extranieras po, *"ldjo de iatados que
r, estén en confonnidad con los principios de Derecho público ésnbbci&¡s en esta Consti-
tución".
L,' Dentro del esquema de la jerarquía normativa que la propia CN contiene, los
t) tratados son e-levados a Ia condició! de ley suprema de la Naóión, he aqul la rele-
r, vancia como fuente del Derecho tributario al colocarlo la propia Carta l\,fagna en
u un lugar de predominio respecto de otras fuentes.
D En efecto, el art. 3l de la CN establece: <Esta Constitución, las leyes dc ta Nación
[l que en su,consecuencia se d.icten por eI Congreso r los tratados con las ]otencias extran-
L ieras son ln ley supremt. de b Nación...,.
fl
; El plexo normativo constitucional, a través de la reforma constitucional de
1994, incorporó al contenido de la CIr,i varios tratados internacionales de natura-
b leza garantista, enfatizando la jerarqula de éstos como fuente del Derecho en ge-
¡- neral y del tributatio
tributario en particula¡,
particula¡, pues dispuso que los tratados internacionales
son ley suprema de la Nación, por lo que representan una fuente importante del
t, Derecho tributario.
[,) El art. 75 dispone: uCorresponde al Congreso...
It Inc.22: "Aprobar o desechar tratados conclui.dos con las d.emás naciones y con las
' orga,niTaciones internacionales y los concorda.tos con la Santa Sedc. Los tratados y con-
Ir cordatos ti-enen prarqu{a superior a las leyes.
fL', La. Declaración Am¿ricana dz los Derechos y Deberes d¿l Hombre; ln Declaración IJni-
versal de Dere-chos Humanos; In Convención Ariericana. sobre Derechos Humanos; el Pacto
L Intemacional de Derechos konómicos, Sociabs y Culturales; el Pacto Internacionel de De-
F\
t''l
rechos Civilzs y Polfticos y su Protocolo Facuhath;o; la Conuención Sobre ln Prevencíón y In
5¿ nci¿n del DLIin de Genocüio; la Convención Intenú.iotal sobre Ia Etiminación de Ibdas
Il las Fotnns de Discriminación Racíttt la Conpención &¡bre la Eliminación de Todas las
l,U Fonnas dp Dbcrimina.ción Contra Ia Mujer; ln Cont¡ención Contra la Tortura y Otros Tiatos
o Penns Cnteles, Inhumanos o Degra.dantes; la Conuetrción Sobre los Derechos del Niño; en
Ir las ,cond.iciones de su vigerrcia, tienen ierarqu{a constituciotlol, no d¿rogan art{culo alguno

L y garantías por ella reconocidos. #lo podrón ser denunciados, en su caso, por el PEN, previa
L awbación de lns dos terceras partes de la totalidad de los miembros d¿ ca.da Cdtnara.

l, por eI Congreso, requeriió.n eI voto dc las d.os terceras partes de la nñt¡aod d" ios miem-
S,
bros de cada Cá.mara para gozar de Ia ierarquía constiiucional".
: Inc.24. "Aprobar tratados,j1 integracíón q4e deleguen competencia y iurisdicción a
L o rganizg.ciones' supracstatalcsitt conii.ionu de recipíocidaá e'iguatdaí, y que respeten

¡I el orden democrá.tico y los derechos humnnos. Las normas dictatlas en su consecuencia

¡ienen jerarquía superior a las lcyes.
l¡ to aprobación de estos tratados con Estad.os dz latinoamérica requerird la mayorta
F. absoluta dc la totali.dad de los miembros de cada Cd.mara. En el caso de tratad.os con
' otos Esta.d.os, eI Congreso de Ia Nación, con la mayorla absoluta dc los miembros dc cada
lt C¿mara, d.eclararó la conveniencia dz Ia aprobación ilel trataáo y sóIo podrá. ser aprobado
. con el voto de la mayor{a absoluta d¿ la totaliáad d¿ los miembros de cnd,¿ Cámara, des-
U pués de ciento veinte dtas del acto decla.rativo.
lt
D
179

D
 (-
(v
CAP.4 ALE'ANDRO C. AITAMIRANO

La denuncia de los tratados referidos a este inciso, exigird la preuia aprobación de La (rz
mayorla absoluta de I¿ totalida^d de los miembros de cada óá.mará"".
(r',
La doctrina posterior a la reforrna constitucional de 1994 se alinea con Ia inter-
pretación firme en el sentido d9 que los tratados internacionales tienen jerarqufa (,
superior a las leyes internas del pals, dejándose de lado las corrientes doctrinahas L/
del monismo y del dualismo.
t,
DALLA VfA sostiene que el inc.22 del art. 75 de la CN, aclara y modifica_ conceptos
contenidos en la parte dogmática del texto constitucional, especfficamente los arti. 27 *'
y 31. En consecuencia se establece que los tratados y concordatos tienen jerarqufa \:
superior
-cual a las leyes, poniendo fin a la discusión entre dualistas y monistas, razón por
la nun trat;do i;ternacional no puede ser d".ogoáo po. ley posterio¡ y sOIo tr
puede ser dejado de lado a través del mecanismo de denuncia", y poi éllo tiene interés
'.rniu
\/
(la categorla de los.tratados sobre derechos humanos enumerad.os que tienen'jerar-
qula constitucional"¡'. Los tratados están en el mismo plano de jerarqufa que h óons- \/
titución_y por esta razón no pueden ser declarados inconstitucionales por los jueces; ¡*
pero es Ia Constitución la que prevalece en caso de conflictos normativós, no sélo po.
el carácter complementario, sino también a la luz de los principios fundamentales dé la \l
parte dogmática que pennanecen inalterables (A. DAILA VlA, Constitución de la Nacíón
nrgentirá, texto sigii la re¡orma de 1994, Edit;rial platense, I-a plata, 1994, p.4g). \t
v
3.2. Evolución jurisprudencial
La jurisqrudencia de la CSJN originalmente interpretaba que los tratados te- v
nfan rango de ley-r'por tanto una ley posterior deroga a la anterior; por tanto, este ir
principio daba sol rción a la controversia del enfrentamiento ley lócal versus ley
.- internacional:.Pert esta hermenéutica {uesrperáda -y actua-lmrente nOSé ansólite;-- \,
en la jurisprudenc a, la supremacía de los tratados internacionales por sobre la v
ley interna.
a/ Un primer fallo importante sobre la cuestión se dictó en la causa "Ekme-
dkjian c/Sofoüc\, CSJN del 7 .7 .92 (Fallos, 3l 0:2ó53), y versó sobre el derecho de répli-
ca, fundado en el art. 33 de la CN y en el art. 14-l del pacto de San José de Costa Rica (re-
cogido en la ley 23.054). t a instancia anterior (cámara ciül) habfa rechazado el recurso
de amparo, considerando que se trataba de un derecho programático y no operativo.
CSJN so-stuvo que el art.27 de la Convención de Viena (aprobada por ley 19.g65,
-La
ratificada por el PEN el 5 de diciembre de 1972 y en vigor desde el 27 de;nero de l98O)
obliga a reconocer la superioridad del tratado sobre el Derecho interno, con lo cual sá
implicarfa también a Ia misma norma constitucional. Tratándose de un caso de dere-
cho a réplica fundado en el art. 33 de la CN y en el Pacto de San José de Costa Rica,
incorporado al ordenamiento jurídico argentino a través de la ley 23.054, el tribunal de
segunda instancia, la Cámara CiüI, habfa rechazado el recurso dé amparo sobre la base
de que el derecho invocado era programático y no operativo, toda vez que el tratado
expresaba
"en las condiciones que establezca la ley". La CSJN revocó la séntencia pro-
nunciándose en favor del carácter operativo de la cláusula, expresando asimismo, y en
lo que aqul interesa, que la violación de un tratado internacional
por el establecimiento de normas internas que prescriban una cónducta "puede acaecer tánto
manifiesta- I
mente contraria, cuanto por la omisión de establecer disposiciones que haqan posible
su cumplimiento. Ambas situaciones resultarfan contradictorias con la preüa ratifica-
ción internacional del tratado; dicho de otro modo, significarlan el incúmplimiento o
repulsa del tratado, con las consecuencias perjudiciales que de ello pudierari derivarse,
IJ
(cfr. considerando ló). La derogación de un tratado internacional por una ley del Con- l
greso violentarÍa la distribución de competencias establecida poi la misma CN, toda
:
vez que una ley podrla derogar el acto complejo federal de la celebración de un tratado
'l
representando la invasión de potestades por parte del Poder Legislativo Nacional res-
pecto de las atribuciones del PEN, que es quien conduce, exciusña y excluyentemente,
las relaciones exteriores de la Nación (art. 8ó, inc. 14, de la CN).
I..i
r80 Ii
a?
 L,
L)
DERECHO TRIBUTARIO CAP.4
[:
Ir Finalmente, el Tribunal sostiene que tenerse presente que cuando la Nación
"debe
ratifica un.tratado que firmó con otro Estado,
[) se obligá internacíonalmente a gue sus
Qrganos administrativos y jurisdiccionales lo apliqueir a los supuestos que ese trata-
It do contemple, siempre que contengan descripcloies lo suficientemente concretas de
tales supuestos_de hecho que hagan posible iu aplicación inmediata. Una nonna es
n operativa cuando está dirigida a una situación de la realidad en la que puede operar
[, inmediatamente, sin necesidad de instituciones que deba establecer Coitgt".ou
siderando 20). "f
i.or-
t) b) Posterionnente, en el fallo .,Fibraca Constructora, S. C. A. c/Comisión Técni-
D ca Mixta de Salto Grande,, CSJN del7.7.93 (Fallos,316_1669), también se invocó el
art. 27 de la Convención de Viena sobre Derecho de los Trahdos, el cual textualmen-
L-r te dispone que (una parte no podrá invocar las disposiciones de su Derecho interno
D como justificación del incumplimiento de un tratador, agregando la CSJN que nLa
necesaria aplicación de este artículo impone a los órganos áel-Estado argentinó
D vez asegurados los principios de Derecho prlblico constitucionales- asilnar primacía -,r.ru
a los tratados ante un eventual conflicto con cualquier norma interna cóntraria, (cfr.
D considerando 3"). <Esta conclusión resulta la más ácorde a las presentes exigenciai de
Ir cooperación, attnonización-e integración internacionales que la República-Argentina
ha hecho propias y elimina la eventual responsabilidad del 'Estado pár los sus
Ii órganos internos". ""toíJé
t) c). Luego la CSJN dictó un fallo en la causa oCafés La Virginia, S. A. s/apelación
(por denegación de repetición)", CSJN del 13.1O.94 (Fallos, ltl-tZSi¡, en la
fr {ue tam-
bién ügorizó el_respeto 4e los tratados internacionales celebrados por rr,r""irq pái..
Irrterpretó que
F "los tratados deben ser interpretados de buena fe -art. 31, inc. l, áe h
Convención de Viena sobre Derecho de los tratados [...]-, y desde esta pauta herme-
p néutica esencial no es coherente sostener que el tratado sólo consagra uricompromiso
Ir ético pero no juríüco, una expresión de buena voluntad de los palies signatarios para
-rratar-d-e-ápliearTéñt4ás;-favores; fránqüieias, étc--Por é1 óoni-aañó, elTratádo h;blá
[, de los derechos y obligaciones que se establecen en los acuerdos de alcance parcial,
de-procedimientos de negociación y de revisión periódica ---que no tendrfan sentido
Ir si los compromisos asumidos fuesen sólo éticos y de cláusrilas de salvaguarda y de
Ir denuncia, lo cual desürtúa la tesis de la compatibi[idad entre el marco viñculanté del
tratado y la modificación unilateral de los beneficios negociados (arts. 7" y 9" de la
v Ir secciónJll del capftulo II)u (cfr, considerando 6). Asimismo, apoyándose .n el prece-
dente ..Fibraca", interpretó que .la aplicación porórganos del gitádo argentino á" uru
L)
nonna interna que transgrede un tratado de constituir el incumplimiento de
v D una obligación internacional- vulnera el-además
principio de la supremacfa de los tratados
' internacionales sobre las leyes internas [...] eue lo afirmado por esta Corte en Ia causa
Ir citada en el considerando "precedent. iy-qre modi-fica Ia d'octrina de Faltos, 257:99
Ii y 271:7- en el sentido de que el art. 27 de la Convención de Viena sobre Derecho de
los tratados impone a los_órganos del Estado argentino vez resguardados los
Ir principios de Derecho público constitucionales- asegurar -una primacía a loJtratados ante
un conflicto con una norrna interna contraria, pues ésa prioúdad de rango integra el
Ir orden jurídico argentino y es invocable con sustento en Ll att. 31 de la C-arta Mágna,
Ir bastaría para rechazar el agravio del Fisco nacional, (cfr. considerando 9). Ello signi-
fica que-"el legislador no tiene atribución para modificar un tratado por una leyt-y si
Ir bien podrla dictar una ley qrre prescribiese disposiciones contrarias a ún tratado á [,r"
L, hiciese imposible su cumplimiento, ese acto áel órgano legislativo comportarlu ,int
transgresión al principio de la jerarqufa de las norrnas (art,r-,3l de la CN) y ierla un acto
[, constitucionalmente inválido... Habida cuenta de que el legislador no puede delegar
una facultad que no tiene, desde el punto de vista dé h legitimidad de una delegaclón
[, siempre está presente diga la norrna delegante en forma expresa o no- esidi.""-
[, tiva de que ni una ley-lo ni otra norrna de rangó inferior puede violar un tratado inter-
nacional, (considerando 10). En el considerando siguiente dijo que (...es un principio
L, implícito que todas las facultades que delega el legisladordebérán ejercerse reipetando
t los convenios internacionales ügéntes. Visto deide otra óptica, lá participu"i¿n d"l
Ir Congreso en el acto complejo federal que culmina con la aprobacióny ratificación de
Í,J un tratado (art. 75, inc.22; art.99, inc. I 1 de la ley fundaméntal), comporta siempre la
tr.
U
Fi 181
w
D
 v
CAP.4 ALRIANDRO C. ATTAMIRANO t

existencia de una directiva polltica que queda incorporada en todo acto de delegación It
y en el ejercicio de la facultad delegada".
d/ También en "Microomnibus Barrancas de Belgrano, S. A." (Fattos, 3LZ:249O), t
en el que s-e reconoció la-pervivencia d.el solve et repete én tanto su apiicación no inhibá
esgrimir el derecho de defensa en juicio del contribuyente, es deci¡, que su manteni-
v
miento no afecte Ia tutela judicia.l efectiva, se interprétó h inmediata operatividad en i,
materia tributaria de los tratados internacionales. Éstas pautas hermen'éuticas fueron
seguid,as en posteriores p,recedentes jurisprudenciales dé la csJN, tales como (Dotti, v
MiguelA.", del 7.5.98 (Fallos, 321:l2aqi o,Mercedes Benz Argentina,,, del2l.l2.99 (Fa- \¿t
llos, 322: 3193).
v
4. LA LEY IT
l/
Debido a que rinicame.ntq Q fe-v puede crear tributos, es autoevidente el rol
preponderante, esencial e ineludiblé que ésta tiene como fuente del Derecho tri- v
butario. \t
Existe una visión ide alizada de la ley. Denominémoslo una visión histórica del . v
concepto de la ley. Segtn esta perspeciiva bien difundida, se le atribuye a Ia ley
io,
una fortaleza en su construcción y una efectiüdad en su áplicacion qrie much^,
veces no _seajusta a la realidad. Desde este prisma, se considéra a la leytomo la ex- v
qregió¡ de la voluntad-general del _pueblo que es recogid"..r tt"*." "generales, es \,
deci¡, formulaciones abstractas aplicables á todos losiabitantes por ilrral, sin que
se realicen discriminaciones de grupos ni sectores. La iey se prolectJsobre toáás v
de manera generalizada, por lo que lisciplina a todos los a.itinát"¡"r pái ig"¿. !,
La voluntad gengl{,
911onces, cónt :ne él notabre resuhado de una expiesión de
Ia voluntad populár que déüéne prá :ticamente infalible porque el poder legislati-- -v
vo
-representante
de los habitanter le brinda los anticueipos riecesario"s para
- La v
inmunizarla de cualquier posible enor. ley es la ley.
v
!.o incapaci.dad de error e infaübiridad de la ley en clave rousseauniana neva a v
^
GARctA DE ENTERRTA a recorda.rnos que D.iderot dijo que ulas voluntades particulares
son sospechosas; pueden ser buenas o ma.ras; peroia vbluntad general es .i"Ápr" u"é- v
na; no ha engañado
,nunca, no engañará jamái,. Los derechos Jn la sociedaá ;;ñlr;; \¡r
la vieja concepción de que que al.prÍlcipe place ticne fuerza de Ley, que hacÍa equi_ -l
valer a ésta con el producto"lo
de una simple voluntad humana superior"(pára explicaital
superioridad estaban las explicaciones teológicas del poder). vie.r. . ü¡,It ¡. il;;;; v
damente, en virtud del mágico y prodigioso iallazgo ie
. ]

loussear, q"" L f"y ." ii.r*

otro. objeto ni produce otro. efecto,_justámente, queidentifica¡, :
pr"tlg". y n".É. -ie. \rl
la libertad, articulando la libertadde todos y aleguratrdo .o iimplE "i".tiu, -l
GARctA DF_ ENrEnnIe, Jzsricia ¡, seguridad ¡uíd.t"o ín un mundo de'leyes",j.*¡.iá".i",
dÁb;;.ri;,, ¿T y
vitas, Madrid, 1999, p. 28) Las tesis centrales del paradigma dogmáíico leg¿ista
vtc5 s¡,1esurr.ren en que: a.l el Derecho es creado por eI poder-legislativJy ," -ái.e *'
"l
en los códigos; áJ el Derecho se da a conocer a través de la publicáción ofióial; ".r".*á
cJ el sa- y
ber jurídico es científico y su objeto radica en clarificar y reóonstruir sistem¿ticameiie
el De.recho positivo; d,l la aplicatión del Derecho (ley) sL realiza po.,.,r, -]
-i
la _subsunción y de un elemental silogismo deduciivo; ¿) lu co"siii""lZ" -.*rri.-á'JJJn" ¡"- y
"o ".
rfdico sino un programa polftico, cuy-o destinatario esel legislador; q"i"nl"¡"¡Jiru a" -l
conformidad con su criterio, y fl cualquier ora fuenre de "De.echá é"t¿ ,"uá.di"uáu" Y
la ley y en el marco del sometimiento á ra volunrad der legislador (R .1. it¿;, ó; ttl";
J
al Derecho, Pornla, México,z}O3, p. lO7). -l
tl
., Pero a poco que se exploren con detalle estas afirmaciones y se las coloca en
el banco de pruebas de Ia complejidad de las relaciones tributaias, fácilmente se .1
puede comprobar que existe una vasta cantidad de condicionantes,;fm"-""t" ¿"
la sanción de la ley, que poca o ninguna relación tienen con una adecuada y desin-
Y
I

182 Y
Y
Y
e)
(,\
DERECHO TRIBLTTARIO
(: CAP. 4

!( ' teresada tutela del Derecho tributario. Esto merece aclaraciones sobre las que se
avanzará en el siguiente punto al referirnos . t." üy.
t' Surgen p-or tanto una serie de interrogantes. Esta '.ro-.ú.;;i;
visión histórica de la ley ¿se
t uiy"q.., Ig1 {ias 9".."9'tT"? Ese concepi-o bucólico drÉLy:;;;..dicable en la
de legalidad es insustituible, innegáb"le e imprescindibie
;L l:::^ltgqi
para que el !,stado
-El.principio
constitucional de Derecho- funcione, pi.a que se iepartan las
( funciones dentro de los diferenres estraros del Estado y ;;;; il; i"" ciudadanos
p.uedan defender sus derechos y libertades. rndudableirénte
;t n'o eiiste la libertad
sin rey que ra proteja y no puede existir una sociedad sin rey. En definitiva, una vez
fr y estoi1:Il.-:s,eue
-T1^..
el Derecho es reparro, es dar a .^a" t,o q,l-" i" cor.".po.,de
sólo puede materializarse con un instmmento: la "r,'o
f, r
ley.
de la ley para vivir en libertad, como sostuvieron los pre-socrár!
(I I' ^^^ liT9.-,.*lavos
cos, y esta simple idea puede extrapolarse.a la-actrralidad, p".r üp".¿iáo ügencia.
r' [-a obediencia-se exige en tanto exista Ia ley. No .s posibté imágin-i "o l".,rror¡"au¿
de.la ley. Et ?ú ;; ;;I"l iá",rloa"" con ras que cuenta, por .r,irtud de "l
)U, ITIT:"
ley. No está ni por encima ni debajo de ella, sino que ajusta su compórtamiento
la
a ella,
corno también los contribuyentes. Todo el Dereclio püUti." pli e o, construidó
t' sobre este principio de l_egalidad: el Derecho penal, él Derecho ".u,tributario, el Derecho
(r presupuestario, el Derechó administrativo, en todas
er De_
f, f:[" d:
|.c1"ización
"".;átipl;;;;vaciones,
de tribunales, el Derecho procesal. La c'odificación napoieónica
(el Derecho decimonónico) como aspiración de-un ordenamiento aorr.".rtádo
prestigio, pero ha perdido la exclusividad y preponderancü que tuvo -..r-
fr
- !:1.,*
Dasado. Sesuimos estando inmersos en
en er
'" 'la atmósfera qui los publicisias de Francia
¡ icr ominarin *el reino de l" ;;;.---
f) -,--'. Pitt :mbargo'con eldwerrir del desarrollode las-sociedades, dela política;.de
los inter:ses, los caracteres intrínsecos de la ley, aquellos J;1"" q"; p"r-it.r,
t: la más a lsoluta y plena confianza en este instrumento que disciplina ""'" la viia en so-
[l ciedad, están su"friendo ;";;;;;;;1Js. La constitución, como norma máxi-
lr ma de la Nación que encarna los valores sobre los q,r" la sociedad,
r-, es un Lrerecho d-e nrayor envergadura al de la ley. I-a constitución, ". "orrrt*ye á su vez, hundé
L/ sus rafces en el Derecho natural prevalente a lai normas que emanan del conlre_
D so' Y este cambio de perspectiva en gran medida se debe al constitucionaliJmo
n americano y.su enonne influencia en el constitucionalismo mundial. Es decir, el
';/ Derecho decimonónico fuertemente atado al positiüsmo cede espacio en favor de
O los principios, y así el Derecho avarrza.
D Enseña GARcfA o¡ E|¡reRR¡A que ..la idea de la Constitución como una norrna su-
perior, que consagra en una formulación concentrada y categórica los grandes valores
n
\/ sobre los que se asíenLa una comunidad determinada, ádemáÁ de Ia forma con que ésta
o ordena strs poderes, procede en América de dos fuentes concretas, la de l-ocke, con su
pacto -social básico para asegurar la libertad, y la idea de un higher Law, un Derecho
ft
v más alto, con claras ralces en el Derecho n9túral, capaz de p.eJd"... sobre las leyes
b 9rdi.13ria¡ 9, incluso, de erigirse en canon de validez de las rnismas. Este concepto'de
- Constitución no se recibirá en Europa, con una excepción parcial en la Constiiución
D austriaca de 1920, has-ta esta s.gunaápá"gu"* mundial, concretamente con las Cons-
f3)r tilucione: italiana y aremana de 194g y rt4g. De aquf pasará, parcia.lmenr.e, a la cons-
titución de la V República Francesa de 1958, la pórtuguesa áe 1976 y la espanola de
e, 1978, con una generalización ulterior a ürtualmeite toáo el constituciánalismo actual.
r\ En esta rec-epción europea de la concepción americana de la Constitución como norma
L/ suprema etectiva, invocable ante los Tiibunales, canon de validez de las leyes y criterio
1,, la interp¡etación y aplicación de Á,stas, pesó, indudablem.rrt"," lu
- l.nmgro,pTa
riencia de los.totali?rismos europeos, en todos los cuales los dictadores dispusieion "*p.-
b a su arbitrio del poder lé!ñativo:;;;;;" aparecer a la Ley como destructora, y no
de la libertad' (E' G¿nct¡ o¡ E¡v¡¡¡nl¡'
E iil"ro-oTo"*' '/zs¡liia v seguadad iurtáiia" "
D
D 183
3
 ca.P. 4 ALS'ANDRO C. ALTAMIRANO

Este enfoque de las anomallas de la ley no representa una crltica a la ley tri-
butaria, por el contrario, sólo puntualizo su desc'ollante y formidable posición
central de privilegio dentro de Ia constelación de fuentes del Derecho tributario,
per,o, como toda elaboración humana, está expuesta a falencias, debilidades y ano-
mallas.

4.1. Crisis de la ley: anomalías perceptibles

Identifico como anomallas a una serie de factores que distorsionan Ia eficacia
de ley como instrumento general y abstracto en cuya rrat:uraleza intrínseca se
la
encuentra la voluntad popular fundida en un mandato jurídico plasmado en una
norma. v
-l
Aun cuando no tenga entidad suficiente p¿rra conmover la relevancia de la lev -.]
como fuente inexorable del Derecho, estos factores afectan al rinico instrumentó -]
con aptitud suficiente para enlazar aÍ Estadá y.l en una obliñ;;; q
"or,triU.ryente
tributaria. Se_advierte que en la actualidad aaistimos a ciérta desfiguración de la
esencia de la ley, de las motivaciones que la originan. La natural aspiración de la
J
l9y para erigirse como el instrumento organizador de la sociedad éxhibe alguna
1
V
debilidad por múltiples factores que, nos parece, se proyectan sobre el Derécho J-'l
tributario.
Las anomallas son debilidades y particularidades de Ia ley que desorientan aI I
operador jurfdico. Estos mriltiples irtto.." se pueden ugrupá, én la presiones de i
los-grandes intereses políticos, ia auto.romla funciona' créciénte de los organismos J--J
públicos, la paulatina pérdida de posición central or ginaria de los individuos, la
evaporación de- 1as-notas'liberales'de l¿ let';-lá-pülve izaeiórf-de 1á ábst¡ácciCn i- - Y
generalidad típicas de la norma juúdica, lá hetéroge reidad de los contenidos, lá
ocasionalidad que hace que la ley se sancione porii^ cunstancias coyunturales y -
.n
no porel proceso lógico dela necesidad de responder con elaboracionés finamentL Y
decantadas, la evaporp.ción de la estatalidad del Derecho, la desap_arición del con-
cepto de ordenamiento y la inflación legislativa que desmerece a la ley como ins- -:
trumento eñcaz de la regulación de con--ductas. Tiato de aborda¡, en ló que sigue, Y
someramente todos esos factores de debilidad. y
4. 1.1. Predorninio de los grandes intereses públicos del Rstado ¿l rnis¡¡e ¡is¡¡ps Y
de su función garantizadora -)
Los intereses superiores del Estado, las razones concretas impostergables que :
-- vi
llevan muchas veces a'una ardua negociación y composición-fuerzas dL interises de la
más diversa naturaleza: empresariales, sindicales, de sociales de hecho,
entre varias, desvirtúan a la ley. El congreso de la Nación, al sancionar una ley tri- :
bu{ria, ¿se ocupa de tutelar el Derechó fibutario o se privilegian otros interéses, y
también importantes, pero que pueden colisionar cott -el fin últi-o que es servir J)
al bien común? En ocasiones, la creciente complejidad del Derecho tributario y
el aumento del nrlmero de contriblryentes conspirá contra el trabajo de la Admi"- Y
nistración tributaria, la cual tropieza con mayores dificultades de cóntrol, por eso v
hay un interés creciente de aquéllas por simplificar los procedimientos de recau-
dación. Ello-trae aparejado el acortamiento áe los plazos para el ejercicio del de- Y
recho de defensa frente a una pretensión fiscal, la imposibilidad dóh producción v
de la prueba, la encrucijada en la que se coloca al contribuyente que dLbe decidir .1
entre^cumplir una pretensión fiscai susceptible de ser cuest-ionadá pero con algún :
beneficio por el hecho de dar por finalizada la cuestión o embarcáse .r, ,-,rru ái"- vr
cusión iudicial de alcances impredecibles. Entonces, ¿es correcto el ofrecimient"
;
184 :
:
v1
 DERECHO TRIBUTARIO
CAP. ¿

I' a.
esos caminos de elección del contribuyenre qrre es tentado
a no discutir por el
I b"tleficio de alguna disminución en el coJte n".]li,
¿""iá"iiiiui" simplificacion il
rr €D la investigación de los datos aportados por el
damente ras contiendas o debembs orirrilegiar ia"á",rtü"}""i. fara resotrre. rapl-
iellilalJ""iríi"? El jurista no
I puede pronunciarse de otra *.n"..'d" deiender i;-Id;ñ;;;fr"o
q,r" ,rr,.
traducción adecuada de tutelar el Derecho. ".
¡,
f Recuerdo, con TIPKE, que ra misión del Estado no
es sóro recaudar sino que en esa
: tarea, además, debe turelarse el Derecho fiscal E i;r;;:"M;;;;;;Eerecho...).
Senata
I más especfficamente zAcREBELsKy que (la ..1.i. ¿"'i"11".1ü"ffni"
lu Administra-
'¡ ción a ra rey previa deriva de ra suneración, po,. pu.," d;i-;;;;r;
r' ¡ncion pÁárenr;;;;,; iel Estado, de su
I
";;,i;;;;" ---*.
creta de reglas jurÍdicas geñerale. v rb.iru.tu, mediante
aJ.i,, áJ.,T,lJ¡!"""a" saranría con-
actos aplicalivos individuales
- v concretos (prohibiciones, aur.oriáciones, t ruiii,.á"i".,'á.;til#.,
l' ásunción de lareas a" g"trib" Jir..?ál g...rd.. inrereses públicos. erc.)_ y de la
La
[, estas tareas de gestión iequiere la existenEia il rea-tización de
' s-u,,l;;;;#t"Ji"o!rlrrir"tiuo.
rúan necesariamente según s, p.opir iá!i.., d.r";ilü;;iiiü?1-pr".urr"t." q,r.
"._
a.
D .ficiencia, exigencior oÉ.ti"*i" ñr""ür,r*i.nto, inreresás
,i;a:;;;" de los emplea-
rt dos (por no hablar de lás reglas ittfottn;i;,-;;;ñilü;;ffintes,
impuestas
por el patronazgo de los-parrídos pár,i"áO
<C. zi"ü"."*á]"ri'it)ilino ad"tit, TrotLa,
f, Madrid, 3" ed., 1999,p. i4).
en la-responsabilidad det cesionario en materia tributaria
I' mos una
-^^l-"-t "i."--ol",
expresión del predominio fuerte,del i"t..e. pribticá. -É" iá. encontra-
u¡o, ochenra,
I con el aproiecha--i""tJ
""tifu.t-"ion.Il. lo" rrtd;;;;ii"b*;i".p'"njuiu¿"a det rVA,
norabtes abusos de los contcbuyeni;;
t¡ :"^I:?_q:r^.::^
peduicios contra el I stado. l-a LPT se modificó r"r".ir.ra" ñ;;o];lJi; en ostensiblcs
-- n]'.il a prescindir del
lr
'
pro'cedimiento de det :r¡ninación de oficio en.los casos.á"-*lo"-áÉ.Jeditos
(art. t4 de ta pT) y, rdemás, se
"l tributarios
-- ! ¡yo ...po.r.rtü pJrsJij i sol¡aa¡o
I ¿eudor del tributo á'l ;;;;d#; "or,.tiid";;.é;iros".,tributarios por ta deuda rributaria de con el
t, :i^"i::1,i". [art. 8, inc. fl de ta L"'1. Todo esro ;srtfi.d;;ü-;"".i^lidrd d. lu sus t"y
ca.nza' por iguar, al cesionario de buena fe de un érédito
t ibu;;;';;"p"cto de aquer
lr que no ro es, siq posibilidad de dis.uti."f d.-.""ü;;;t"
ilü;::iil'u r. 1"n .,i.t.rd
"U de la celerirlad c-on que se puede ejecutar l" p*i."11J.-nlá";"j;;;
de las cesiones
ae créditos).
D

h 4. 1.2. Creciente autonomía ft¡ncional de la Ad¡ninistración

D La Administración tributaria necesita de sus potestades para
sus objetivos en un contexto de permanent. la realización de
D y ciudaáanos .,o o.Á.1b1..,
necesariamente, al cumolimiento de la rev. "uÁti"
',". étt"-q". lu- l.v'J.t
Es ¿"
D dotar a la Administracién,tributaria i. p.ia...íüda vez más amplios,"'"'ü"
y hasta. imprecisos para desarticula. extensos
prestaciones voluntariamenre. Esro es -el'reia¡amil-nto eüdente en cumplir estas
p lo que iu""."". ul ir."r," ¿" áüi"it'-i"ir-
tración Fiscal no se encuentre en una posiiión de simetría rerp""tJá"
t.
lares administrado_s, pues r. irr"."-.rit..r iá" prrti".r-
V p.-"l"g",ivas o potestades priblicas
a través de l-a-ley. Se dice que estas prerrogativas,
""1 estas potestades desnivelantes,
D
el llmite en la ley. ¿pero ii es la-propiá t"v iá q"" .."".ai";#;;,""_
D ü::5*"
D
"En presencia de objetivos sustanciales de amplio a.lcance, indicados necesaria-
mente mediante formulaciones genéricas y cuya reJ'izac¡on rupá;;;;;;rtd;á;
¡r
riedad de varoraciones operativai qu" pu.áÉ" É l"y * ri-iá"?i"tin ""-
car a la autoridad prlblica y.a lacultarla""pu., "áipr.rristrs,
Jn pro un
para todo lo demás, la Administracion de fin de interés priblico.
'p ""i.,u.
hr"iáaá,i*
"". á'üñ,",";irfi"""ra
a"
)
instmmenral, cuyos lÍmires, en relación"ct,iu
con eLres;;;;;i;;;;;";."#:"ff;.á:,"._
ceros, resultan fundamentalmente imprecisos... Éo. t rrao,
corresponderá también a la
D

) 185
)
 cAP. 4 ALEJANDRO C. AI]TAMIRANO
J
J
Administración establecer la llnea de separación entre su autoridad y la libertad de los
sujetos. Esto es particularmente evidente Qr necesario) en los ya numerosfsimos casos
J
en que se confieren a las administraciones funciones a mitad dé camino entre la acción .)
y la regulación: las funciones de planificación. Dichas funciones inciden normalmente .)
en eI ámbito de la actividad económica: precisamente un ámbito "privilegiado,, de la
tutela legislativa de los particulares, segrln la concepción de la legalidad característica
del siglo xn<" (G. Zacnenersxv, op. cit., p. 35).

Como ejemplos cabe relacionar esta creciente autonomla funcional de la Ad- .)

ministración e^n las amplias atribuciones otorgadas por las denominadas uleyes \
antievasión figuras _novedosas para el ordenamientó local como las del
>)
,

encubiertor, -las facultades para el secuestro e interdicción de mercaderías"agente

v una
creciente aparición de normas que implican sanciones encubiertas. Éstas són las
consecuencias desfavorables de la violación de un precepto, no calificadas ni re-
guladas por el legislador como sanciones pero que iu efóto es el de una sanción;
son ins-titutos que de un modo u otro, más o menos indirectamente, los utiliza el ,.)
legislador como instrumentos de reacción hacia un comportamiento no adecuado
al precepto.

4.1.3. Pérdida de la posición originaria de los particulares frente .

a deterninadós sectores dll perecho :
La inflexibilidad de la norma tributaria hace que el contribuyente, muchas :
veces, sea tratado como un súbdito y no como un ciudadano. Un éncrme caudal \r
de obliegciones formales recaen sobie éste, usualmente con costes qr e son trasla- .)
--'.dados al eontribuyente directamente-(Ios-costes der.ivados-de-reunii inforrración-, -
para e-l Fisco), revela un cierto carácter tutorial de la Administraciór para con el
contribuyente, alejada de una relación juúdico tributaria igualit¿ria, todo lo cual :
- .]
se traduce en una posición relativa y débll del contribuyenle frente a la Adminis- ,'.1
tración.
Ciertamente lbs ejercicios abusivos, porpane de los ciudadanos de ciertos ámbito. :
ante-s de plena libertad, han motivado un cieciente paternalismo de la ley por sobre \-
la libertad individual- uEn determinados sectores particularmente relevanies por la
connotación "social" del Estado contemporáneo, se niega el principio de la libertad ge- :
neral salvo disposición legislativa en conbario. En su lu-gar se esta6lecen prohibicioñes v
generales como presupuesto de normas o medidas p".ñ.nla... que eveniualmente las
remuevan en situaciones especlficas y a menudo tras el pago de iumas en concepto de :
tltulos diversos. Piénsese en las actividades relacionadás óon h utilización de üienes ,-
escasos de interés colectivo, y por el.lo particularmente "preciosos" (el suelo, los bienes :
ambientales en genéral). La tendenciies a considerarlÁ prohibidas en general, salvo v
autorización cuando sean compatibles con el interés público, situación q-ue deberá ser
valorada por la Administración en cada caso, y mediánte pago por el p.iii.ular d. .,r- -:
mas equivalentes a la incidencia sobre la colectiüdad de lá uiiliiación pÉvada del bien \'
[..'] De este modo, frente a los peligros de una libertad sin responsabilidad, resurge la
llamada a un "paternalismo" del EJtado del que quizás no pueáa prescindirse en aiun- :
tos como éstos" (G.ZAGREBELSKY, op. cit., p.36). v
, El ejercicio abusivo de los precios expresados en las escrituras traslativas de '.-
dominio absolutamente de plena iibertad de los individuos- motivó que \,:
-acto dictara norrnas sóbre la necesidad
el Fisco nacional de informar los valores pac-
tados en una operación inmobiliaria. También, en el Código Fiscal de la provincia v
de Buenos Aires se encuentra la figura del decomiso de "bienes. Ésta sé aplica a ,..,
aquellos objetos que se transporteniin documentación respaldatoria. Si se produ-
ce esta infracción tributaria, el contribuyente es privado de la mercaderfa. Puede \'/
discutir la procedencia de esa sanción, p".o..r plazos perentorios y sumamente v
l8ó

-
l\
r)
DERECHO TRIBUTARIO c,AP. 4
l.)

l; breves y en el marco de un proceso qu-e se extenderá en el tiempo. paralelamente

[.r puede rescatar los bienes mediante el pago de una multa. El dilema, entonces,
es contrastar la juridicidad de la cuestión en un proceso largo o pagar una suma
t)
de dinero y recuperar los bienes. ¿Esta ley tutelá adecuadañrenté eT Derecho tri-
D butario? Parece, a primera vista, que no es una adecuada tutela colocar al con-
¡,
tribuyente en la disyuntiva de optar por pagar o someterse al tedioso y extenso
procedimiento.
D

D 4.1.4. Pérdida de los caracteres Iiberales de la ley

l) La permanente presencia de conceptos jurldicos indeterminados deian el
campo libre para la decisión de la Administración, pudiendo dar lugar a posibles
i;
invasiones por motivos metajurídicos, en las que el principio de legalidád corre
fr peligro. Por esta razón, se están disipando los caracteies lib-erales de"la lev. conce-
fr
bida como llmite a la situación de libertad <natural > presupuesta en favór de los
particulares.
D
La ley pierde el sentido de la orientación. Sc¡rrcK brinda ejemplos relativos a pró-
L rrogas y exenciones de impuestos en los que, algunas veces, edsten motivos extra-jurl-
[,1
dicos para su otorgamiento (por ejemplo, cuando empresas en dficultades financieras
anteriormente fueron donantes de fondos para los partidos pollticos en ese momento
I en la gestión del gobierno); por tales razones, exenciones y moratorias en manos del
! Estado deben ser interpretadas restrictivamente, dado qué, en el Derecho tributario,
nc hay lugar para licencias ni regalos, pues éstos serían pagados a costa de los demás
¡ contribuyentes, lo que no es justo. Bier aclata Scnrcx que-"queda, naturalemente, el
control polftico y la esperanza en una a lministración que fundamentalmente esté áis-
t) puesta a someterse al Derecholra l¿ ls /' {W. ScHrcK; ata -<ibligáCión dé lás autoridá:
t) des fiscales de recaudar impuestos>, en [a obra co]ectiva de A. AMATUccr, E. GoNzArEz
GARcfA, E. LEJEUNE VALCARCEL, W. ScHrct , V. Ucx-uan y M. WERr-AsKr, Seis estu.dios sobre
D Derecho constitucional e internacional tibutario, Edersa, Madrid, 1980, p. I gg).
D Por ejemplo, lq discrecionalidad en el procedimiento tributario es eüdente
L)
en materia de determinación de oficio, pues la LPT faculta a la Administración a
recurrir a hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculación o conexión
D normal con los que las leyes respectivas prevén como hecho imponible, permitan
D inducir en el caso particular la existencia y medida del mismo. En matlria san-
cionatoria, el juez administrativo está facultado para reducir a su mínimo legal o
u eximir de sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad. Existen
D exenciones tributarias contenidas en una norrna determinada, pero dicha norma
estah-lece que el contribuyente no goza de ella hasta que la Auioridad de Aplica-
D
ción la reconoce.
Lr

r) 4.1.5. Pulverización del Derecho legislativo: deterioro de la generalidad

y abstracción de las leyes
t)
A la colisión entre autoridad pública y libertad privada se suma un nuevo fac-
f,
tor: el creciente deterioro de las características de generalidad y abstracción que
D debe tener toda ley. Los tiempos actuales están dorminados poi ia pulverizáción
[,
del Derecho legislativo, debido a la alta presencia de leyes dé carácter sectorial y
con marcado anclaje temporal. Se legisla para la cosa concreta en un determinadó
Ir momento y solicitada por un determinado secto4 perdiéndose abstracción, gene-
l, ralidad y pennanencia. Esto no está ni bien ni mal,is un simple dato del deielrioro
del concepto clásico de ley.
t,
Las razones de estas caracterfsticas en la norma obedecen al condicionamien-
D to que sufre la sociedad de grupos y estratos sociales que, como señala Zecn¡-
D

!) 187
)
 c./\P. 4 ALEJANDRO C, AXTAMIRANO

BELSKY, participan activamente en el <mercado de las leyes>,

circunstancia que
hace aparecer la creciente formación-de l"y.s É" J;;,
"e.toriai.r.
constante de normaüvizaciones jurldic u" ád ho", ";;;ib;,r" ¿"
éá,- pérdida ;;; ;iíJ""ipi"
generalidad.
señala ZAGREBETTKy que añadirse arln la cad.a vez más marcada .,contrac_
tualización" de los contenidos"debe
dela lev. el *i" á" ¡;D"";;;;lA"r";;"
la co¡s¡¡5¡6r de un proceso polfüco eí Jq"" p"rtlip.n "o".ió"numerosos suietos sociales ""
sindicaros, p"nia""j. Éi*."1i"ál J"
L"[i".*":T_(fl:f:de,presión.
por su naturaleza, marcado por el rasgo de la ocasionalidad. ""üórl*I"
p¡"_
iiros :::i,
actores socrales, cuando cree haber alcanzado fuetz.a suficiente para iada unó de
su propio favor los términos_ del acuerdo, busca la aprobación orientar en
sanci<¡nen la nueva relación de fuerzas. v esta ocasio"?liafi
a" ,r,r.ra" iwl" q,r.
ción de la generalidad y. abstracción ae hs reyes,-tigadas a uná ",l".iái"-ui"io"
del Derecho imp..-eaÉle.l puro juego ¿" t"í."i*iorr.s de "".i.ü."ii*a¡"_
...iorrrl
op' cit., p. 37)'
fuerza, (G. Zacrcnersrv,
"En el origen de rai no-rmas siemfre existe -at"r, ruanrrr,rez ñóro,lN y
FERN'ÁNDEZ suAREz- uni.fuerte rr.r"-r" s"ciJ, gÁpos
dg pdtó;-y-;;"-i"a."iL qr.
pretenden-hacerse prese,ntes f¡ente ar y fr";t";ü'"";i;JJ"ri gl,i".¡.
Cuestión distinta es la de.determinqr "pu-t"
i.r
é., q"e "?t una vez originada una no,'na,
responde ésta al sentir corectivo -.aia",
t" ."ir"i.trtá social de sus destinatarios, lo que
""
nos conduce al problema_de la legitimidad d. l;;;rrr." y al de su efectividad..., (L.
MARr¡NEZ R.LDAN v J. A. F'RNANDÉz Su¡ps., é"o"-a"
jur{dica, Ariel, Barcelona, p. 159). t"irá a"l-oii*ü y-iiliübgt"
, . "El Poder Legislativo, dominado por los parf idos y escenario predominante de sus
l":^k:¡1"^q'"_".:.,]r1dej.a$odeserel.áeposiií¡-i"ái"i"ti¿"y."d.;á;;;;"á""áa
¡¡acr.,nan comun, v ha sido preciso situar a su lado otra expresion
dero pacto soclal!ásico, receptor y regulador de ros verdaderos superior der verda_
'que una comunidad-se {unda v valores superiores en
9"L.o t-"¡ .oar..; ft"ri. a --
de funcionar. La Lev ha ilf ,.u4áar-."1iii^g,i" i.",,,tr,"rrcia
""rrq"i..oto-ilriáii;i"
y ha pasado ser
"i.toordenadó y no ,oto'o'r+íádor;
ella misma un acto iurrdico a
posibílidad de ser -icosa impensada páol, áá"i.il1".t¿"r.r- y como tar sometido a ra
por un Tribunal. Ésta es la respü.esta, un tanto paradójica, enjuiciada y anurada
ümos.más atrás* segrln el cual ,,la Ley al aserto ío""""."í,f""á'q".
p".á".".ffis."," (E. GARcl^ DE ENTERR'A,
Ius?icia y segurídad iurtdica..., p- 42\. ""
Un eje-mplo claro de la oco¡1¡¿slurlización, y oocasionalidad,
mos en lalev 24.44r, de reguración juddi; J;ico;trato l6s encontra_
de fideicomü. Éi o.opo-
sito preüsto.en la ley y just"o_ ¿lá; l;;;;;il;ü;;;;iáif,ior,."
más fuvorables para el-nobre ""
acceso a u¡a üüenda digna, tal .orno
los considerandos del Dcto. 780/95 "*p.""JáiiN.r,
.[...] a tar fin se estabrecieron
los instrumenros adecuados p.-.u "l ".;;;";.;-";
p"-"üliá"aé" á. n á.i""íái'
go "-ptiJii""
para la adqirisición de viviánáas,-.iilJ¡1n.."¿";;;ü#;;o1l , 1"._
.plazo
quizando las garantfas y creando ros insriiulás i"g.r", j....-
pá..'JJ""#á1..
mercado secundario de hipotecas, qr.
;;_;;iirá "pi""de ahorro privado ,le
iá captacion
institucional para proveer recursos á ."1 n"u""iá.ióo". Lr rro.rna'.."ptrráiJ.
necesidad concreta, a un sector determinado, eiitr-"uii".i", ,rrr"
el debido autoabastecimiento de v !áJio""o
..g"i."iá" tritutaria, a punto""tar que la res-
"i,
ponsabilidad solidaria der fiduciario"" f.i ;J;¿¡;;i;a por Dcto. En efecto, el Dcto.
780/95 eleva al fiduciario a la categoría a..""pttr""Éi;
o"ro.
en abierta conrradicción
!!n,el,nrilncini" d" És;ü;"J;ó;;;;
"ái;;;;;;üá'¿r
iá" .u
Ley 24.441 asuman la calidad.dé fiduiiarios, qiedan comprendidos en"lJJr"
ras dispo-
siciones det art. ró, inc. e)dera rev rl.ó83 (;.i;;.¡.;;e;-;lti8;;"]".""¿in-
iill11._"1: p. lo que en.su caráctei de a¿ministraáores de parrimo.iá" a._
Deran rngresar el imDorte,que resulte de aplicar la
alfcuota del impuesto"L"",
iobre los
bienes personales sobre el varor de ros bienes i.rl.eo.rt."
der fondo, determinado
con arreglo a las disposiciones der Tftulo VI ae rá-Éy
2:.90o y sus mJá;;l;r.", L
188

(-
[¡
tr_)
DBRECHO TRIBUTARIO cA.P 4
tj
t, sin considerar el mlnimo exento previsto en el art. 24 de dicha normal legal. Los
['\ bienes entregados por los fiduciantes, personas flsicas o sucesiones indivisas, no
integrarán la base que las mismas deben considerar a efectos de la determinación
lr del impuesto. Si el fiduciante fuera una empresa, dichos bienes no integrarán su
¡_) capital a efectos de determinar la valuación que deben computar aquelloJsujetos>.
Años después, esto fue corregido, incorporándose la responsabilidad solidaria a la
[, ley de impuesto a las ganancias.
F
F 4.1.ó. Ocasionalidad de la ley: la ley como resultado de coüsiones de fuezas
y su contractualización
t'
fr Históricamente se consideraba que la ley tenía la función de definir un orden
I)
abstracto de justicia, con aspiración de estabilidad y permanencia, de manera que
los individuos podlan planificar sus intereses con fundamento en Ia seguridad
Ir jurídica que la norma otorgaba, pues ella neutralizaba el sometimiento a la arbi-
D
trariedad del Estado, Fero hay nuevas tendencias que interpretan a la ley no como
un mandato abstracto y con permanencia en el tiempo, sino que, por el contrario,
Ir existen nonnas que resuelven problemas concretos, singulares, tangibles. Éstas
D son .,leyes-medidas" especlficamente destinadas a la solución de una cuestión
F
concreta.
L
Dice Ge¡cfe DE Eñ¡ERRÍA que "hoy son caracterlsticas las leyes y reglamentos que
r, pretenden articular y organizar "polfticas públicas" (fomento del empleo, crecimiento
económico, educación, salud, protección del medio ambier:te, promoción de viviendas,
¡ lucha contra la inflación, contra la sequÍa, contra otras cal istrofes, etc.). Es notoria la
Ir diferencia de estas.nor.mas de-nuevs cuño-con,las.que hatrl: imaginado el pensamiento--
clásico, la diferencia entre una Ley anual de Presupuestos :'sus cada vez más nutridas
Ir leyes "de acompañamiento" o "de medidas", con lo que pue Ie significar la ley que esta-
Ir bleció el Código Civil. La ley-medida no pretende definir un orden abstracto de justicia
y tendencialmente permanente; renuncia deliberadamente a las dos cosas y se presenta
Ir abiertamente cpmo una norma ocasional, contingente, explicable sólo en función de
una situación o\problema determinados q,r"." p.!t.trá" o ioáo
tr "ild.."rur ".tp.á.,.n
caso conformar, mediante una determinada polftica en consideración a un cierto obje-
lt tivo que se intenta alcanzar en el tiempo, más que en función de una justicia abstracta.
Renuncia para ello frecuentemente a la generalidad, que suele ser un correlato de la
D abstracción, y en la que Rousseau situaba la marca propia y esencial de la Ley, para
t) concretarse a supuestos singulares y especfficos, (E. GARcIA DE ENTERRfA, Iusticia y
seguridad iurldica..., p. 5l).
D
Esta ocasionalidad, provisionalidad, contingencia, es perceptible en el Dere-
Ii cho tributario y en el Derecho administraüvo, do¡rde el ordenamiento es mucho
[: más volátil que en cualquier otro sector del Derecho. Se legisla ..en tiempo real>
y esto conspira con la existencia de Códigos (como la ausencia notable que se
[, registra en nuestro pafs). Ahora bien, ésta es una realidad insuperable, se debe
b legislar prácticamente "en directo", Io que produce un material normativo impo-
sible de tamizar racionalmente. Esto conspira con los ansiados valores de cerleza,
t)
seguridad jurldica, predictibilidad, inhibiendo a Ia contingencia, asistematicidad
[, y oscuridad de las normas, las que a veces no sabemos si están o no vigentes. Todo
[, ello, a su vez, favorece a la excesiva libertad de la Administración y de los jueces
también.
I,
La ley, en suma, ya no es garantfa absoluta y última de estabilidad, sino que ella
L misma se convierte en instrumento y causa de inestabilidad. Las consecuencias de
t, la ocasionalidad de las coaliciones de intereses que ella expresa se multiplican, a su
vez, el razón del número progresivamente creciente de intervenciones legislativas r.e-
B queridas por las nuevas situaciones constitucionales materiales. El acceso al Estado
D

) 189

D
 CAP.4 ALEIANDRO C. ALTAMIRANO

de nurnerosas y heterogéneas fuerzas que reclaman protección mediante el Derecho

exige continuamente nuevas reglas e intervenciones jurídicas que cada vez extienden
más la presencia de la ley a sectores anteriormente abandonados a la regulación autó- .]
noma de los mecanismos sociales espontáneos, como el orden económico, o dejados
a la libre iniciativa individual, como era la beneficencia, hoy respaldada o sustiiuida ^l
por la intervención prlblica en la asistencia y en la seguridad social. En estos campos,
en ]os que las leyes actrlan sobre todo como medidas de apoyo a este o aquel sujeto I
social y vienen determinadas más por cambiantes relaciones de fuerza que por diseñ.os
generales y coherentes, la inestabilidad es máxima y se hace acuciante la exigencia 1
de protección frente a la ocasionalidad de los acuerdos particulares que impulsan la -l
legislación.
La amplia "contractualización" de la ley, de la que ya se ha hablado, da lugar a 1
una situación en la que la mayoría legislativa política es sustituida, cada vez con más
frecuencia, por cambiantes coaliciones legislativas de intereses que operan mediante
sistemas de do ut des [...] Las leyes pactadas, para poder conseguir el acuerdo polltico
y social al que aspiran, son contradictorias, caóticas, oscuras y, sobre todo, expresan 1
la idea de que conseguir el acuerdo- todo es susceptible de transacción entre
-pqa
las par.tes, incluso los más altos valores, los derechos más intangibles. ya 1
"I-a ley hoyque
no es la expresión "pacffica" de una sociedad polltica internamenie coherente, sino
es manifestación e instrumento de competición y enfrentarniento social: no es el final, J
sino la continuación de un conflicto; no es un acto impersonal, general y abstracto, ex-
presión de intereses objetivos, coherentes, racionalmente justificables y generalizados,
1
es decir, si se quiere, "constitucionales", del ordenamiento. Es, porel conirario, un acto
persolalizado (en el sentido de que proüene de grüpos identificables de personas y está
dirigido a otros grupos igualmente identificables) que persigue interese.s particuiares"
(G. ZAGREBETSKY, op. cit., p. 38).

PéÍdid¿.delfcs'talalidád del Dererclrr

. J
La cotidianeidad y las necesidades políticas muchas veces llevan a los Estados
-4.1.7.
a recurrir a las leyes de presupuestos en las cuales incorporan cuestiones tributa-
rias que merecerlan ür,a ley ad hoc. Esta técnica legislativa alternativa avanza.
\
"Resulta completamente insoportable esta técnica de legislar en bloque, asiste-
máticamente, sin motivación alguna üsible, simple fruto aparente del arbitrio y no de
\a razón legislativa, que p:rrece que es la que debiera manifestarse en el debató de las
Cámaras (Poder legislativo) según la teorÍa democrática, de hecho fruto de iniciativas
ocasionales y arbitristas de los distintos servicios administrativos, y cuyo texto final
resulta normalmente inextricable para el lector incluso más despierio, que necesitará t_
un esfuerzo excepcional para llegar a hacerse cargo del efecto innóvativo global que tan
expeditivamente se ha introducido en el ordenamiento [...] Todo este extr:ano y anóma- :
lo proceder del Legislativo no está hecho precisamente para facilitar el con;imiento
por tanto, la fluida aplicación- de las leyes y más bien hace de la posibilidad de Y
-y,
ese conocimiento casi una hazaña esforzada, que sólo algunos expertos ----€ntre los
que, por supuesto, no me atreverfa a decir que yo mismo me cuente- son capaces de
Ilevar a término, si alguno... ¿Qué queda aqul de la Ley como expresión de la voluntad
general, üejo mito que luce aún retóricamente en el Preámbulo de la Constitución? ¿O
como expresión de una racionalidad ordenadora buscada deliberativamente por las Y
Cámaras? Nada digamos ya de la encendida mitologfa rousseauniana sobre la inexora-
ble excelencia de las leyes" (E. GARcIA DE EI¡TERRfA, Justicin y seguridad jurldica er7 un
mundo de leyes desbocadas, Ciütas, Madrid, 1999, p. 89).
que era una premisa esencial del positiüsmo jurídico del "...1a esiatalidad del Derecho,
siglo pasado, es puesta en
tela de juicio y la ley se retrae con frecuencia para dejar sectores enteros a regulaciones
de origen diverso, provenientes bien de sujetos públicos locales, en conformidad con
la descentralización polltica y jurfdica que marca de forma ca¡acterfstica la estructura
de los Estados actuales, bien de la autonomla de suietos sociales colectivos, como los Y
sindicatos de trabajadores, las asociaciones de emprésarios y las asociaciones profesio-
nales" (G. ZAcRBBELSKv, op. cit., p.39).

190
li
tr
DERECHO TRIBUTARIO
t,
t

l, 4.1.8. Pulverización del concepto de ordenamiento

Ir Por Ia incoherencia que muestra muchas veces la ley, por las contradiccio-
nes evidentes entre varios preceptos normativos entre sf, por Ia exigencia de la
[, reglamentación de una norrna so pretexto de que su operatividad devendrá de la
f, pertinente reglamentación, el ordenamiento ----como conjunto sistemático y orgá-
[' nico- pierde sentido, se pulveriza.
Hoy se descarta casi por cornpleto la idea de que las leyes y las otras fuentes, consi-
D
deradas en su conjunto, constituyan de por sí un ordenamiento ----como podla suceder
lr en el siglo pasado-. La crisis de la idea de código es la manifestación más clara de este
cambio. En estas condiciones, la exigencia de una reconducción a unidad debe tener
f) en cuenta la crisis del principio de legalidad, determinada por la acentuada pérdida de
I.r
sentido, pulverización e incoherencia de la ley y de las otras fuentes del Derecho (G.
Zeceerersxv, op, cit., p. 39).
D (La extraordinaria movilidad de las leyes, que parte de la creencia de que las le-
f) yes son capaces de resolver todos y cada uno de los problemas que presenta sin cesar
una cambiante sociedad, ha venido a hacer imposible, paradójicamente, el positiüsmo
t., como método. I-a formidable e imparable cosecha diaria de nuevos productos norma-
tivos impide, como cuestión de puro hecho, integrar todos ellos en un sistema estr'uc-
t) turado y armónico. El intérprete del Derecho carece ya, simplemente, de resuello para
i, ese seguimiento exegético de la producción en masa de nuevas norrnas. ¡El legalismo
gxacerbado ha matado definitivamente al positiüsmo! Consecuencia inesperada del
t, predominio formal absoluto de las leyes, con el que se pensó llegar a elimina: a todas
) las demás fuentes del Derecho. Pero como, además, ese tipo de producción n asiva de
Derecho afecta gravemente al propio basamento del sistema jurldico y a sus dc ; valores
[, - centrales; la justicia y la seguridadjuúdica; heaqul que la muhipücidad de-lar normas
nos ha forzado, paradójicamente, a volver los ojos a los métodos precodifica lores de
D
la jurisprudencia, a los que pusieron en marcha los juristas romanos y que nl nca han
f) dejado de estar presentes en la conciencia de los hombres de Derecho, al método que
prima a los valores sustanciales del Derecho por encima de la envoltura formal de sus
t) nonnas, y muc\o más cuando éstas son tan ocasionales y fugaces como ya nos consta
t)
(E. GARcIA DE E|ürERR!A, .¡rs ticia y seguridtd jurldica... , p. lO3).

L, Un claro ejemplo de lo expuesto se exhibe en un aspecto del procedimiento

tributario muy evidente. Nuestro país no tiene un Código Tributario Nacional,
D
lo que demuestra una fuerte ausencia de uniformidad en la interpretación de ias
instituciones tributarias. Asimismo, las determinaciones tributarias se apelan, con
'|,
carácter suspensivo, ante eI TFN. Mientras se sustancia el trámite ante este tribu-
D
nal, el curso de la prescripción de los poderes del Fisco para la determinación de
t) deuda también se suspenden, pero éstos renacen con posterioridad a la notifica-
t,
ción del fallo del TFN. Cuando el fallo es adverso al contribuyente, el renacimiento
del curso de la prescripción obliga al Fisco nacional a ejecutar esa deuda por vía
i/ del juicio de apremio. Pero usualmente, el contribuyente perdidoso apela el fallo
Ir adverso del TFN ante la CNACAF (en plena instancia judicial). En consecuen-
cia, no habiendo resuelto esta laguna normativa, el Fisco no tiene más remedio
D
que apelar si está al borde de la prescripción, sus potestades fenecerlan-
D )', -pues,
paralelamente el contribuyente, al apela{, ha mantenido üva Ia apelación. En
suma, paradójicamente el contribuyente está discutiendo judicialmente su pre-
t)
sunta deuda (aún no firme en sede judicial) cuando el Fisco le ejecuta la misma en
t, un juicio de apremio.
i 4.1.9. Superabundancia Iegislativa
t La frondosidad normativa (leyes, resoluciones, decretos) provoca la relativiza-
E ción de los conceptos jurídicos y alientan a la inseguridad jurfdica. A veces resulta
D

D
t9t
D
 (.
(.
CA.P. 4 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO
I
complejo para el contribyyente acceder a todas las disposiciones en vigo¡, máxime
el principio segrln el cual el Derecho se presurne conocido, no pudiendo invocarse (-
el error de Derecho.
la producida por la desvalorización que ha seguido a una inflación des_
"La Iey es
medida de las leyes como consecuencia de su muliiplicaciOn incontenible, que, ade-
más, ha sido acompañada de un desarrollo desbocado de normas reglamentarias, que
complementan o ejecutan las leyes. La vieja idea de una sociedad libre moüéndose en
el cuadro de unos cuantos códigos y leyes, claros, concisos y tendencialmente estables,
que dejaban a la libertad ciudadana todo el arnplio espacio-de la vida social asf encua-
drada_con precisión y rigor, esa idea ha dejado paso a la situación actual en que la so-
ciedad se nos aparece inundada por una má.ea incontenible de leyes y de reglámentos"
(E,. GARcfA DE ENTERRÍA, J¿ls¡lcia y seguridad jurídíca... , p. 47).
VTLLAR PALASf cita a Lord WTLBERFoRcE en su discurso del centenario de la Inlenu-
cional Law Assoc¡ation en una afirmación magistral:
lación del futuro. La ley suele ser un buen cerrojo o ,rrr" "Toda ley debe contener la regu-
el gaballo ya escapó. Hoy tenemos buena" leyei sobre urbaiismo -rgiffi". valla, pero cuanldo
áó h ecologfa
urbana es.monstruosa ya, normas sobre aho;o de fuentes energéticas "n"tcuando se están
agotando las existentes, rlnicas reguladas, cupos para la pesca áe la ballena cuando la
especie casi se ha extinguido, leyes sobre contaminaciórrcuando no se puede respirar
aire puro en casi ninguna ciudad. Tenemos ya casi perfecta legislación sobre la pira-
terTa aérea cuando está desapareciendo". y concluyé:
"Our iob-ís to see things co-ming
íf they call us unpractical- and to s tan infottned thínking"
-aven (Draft Repoi for New
Delhi conference , 197 5) (J . L: vrr-r"aR pALAsf, La. interpretación"y lis apotegtltas
lógicos, Tecnos, Madúd, 1975,p. l0).
iirt¿¡co-

4.2.- -I.as-leyes- -c-onvenio v

El reparto constitucional de la potestad tributaria conlleva la interrelación en-
tre-Nación y proüncias en punto a la capacidad, que cada una de ellas tiene, para
aplicar tributos. cuando se trata de impuestos qué, recaudados por la Naciárr,
rresponden en partq a ambos entes. una serie di leyes han resuelto parcialmente "o-
este problema del reparto de la recaudación. señalo que la solución áel problema
F parcial, pues una ngtrida gama de conflictoi se producen en fo.no a l"
"i4"
distribución del producido de los tributos nacionales, a tüvés de la ley a. ltp".-
ticipación.
- El art. 75 de la cN, al estabrecer las facultades que re corresponden a.l consreso de v
la Nación, en el inc. 2, en sus párrafos segundo a seito, establece
v
. o...Ilna by convenio, sobre Ia base d.e acuerdos entre Ia Nacíón y las provincias, ins-
tiluird reg{tvnes-dz coparticipación de estas contribuciones, garantízandá lo o"to,i-t¡i¡- \-
dnd en It remisión dc los fondos.
w
I'a distribución entre la.Nac.ión, Ias provincias y Ia ciudad de Buenos Aircs y entre
éstas,-se efectuará en relación d.irecra a las competencias, seruicios y
func¡"""s áe i"ái v
una de-ellas, conlemplando criteios.obietivos. de-reparto,: será.,equitaiirra, sotidaria y dard
prioridad .al.logro de un. gra.do equivalente de dcsáno o, cal¡iad de virta e iguaiáod de v
oportunidad.es en todo eI tetitcio nacional. "
Iaa. ley conttenio tendrd como gly*rq origen el Senado y deberd. ser sancianada
-
con la-mayorí-a,absoluta de la totalidad. de 4" !,.
las mlenzbros de caáa Cómara, io piira se,
modificada uniln teralmente, ní reglamenta.da y serti aprobada p", rat provtiiloi,- \,
No habrd transferencia-d.e .competencias, selicios o funciones sin la respectiva rea-
signación de recursos, anrgbgdl o_or bt dzr congreso cuando corespond.iere y por Ia pro- \,
yincia interesada o la Ciudad. d¿ Buenos Aires ei su co"o. v
. - Un organis.mo fiscal fiú.eral tendrd.a su cargo el control y fiscaliznción de Ia ejecución
de Io estableci.do en este inciso, según to dctertiine la by, Ia-elu ¿.,r"}o v
sentación de todas las provincias y Ia ciudad. d¿ Buenoi Airás \,
^;;";;;'l;;"pr._
"n,u "o*piri"iór,.
v
1g2
f'
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4
t

I A su vez, la disposición transitoria sexta de la CN, que surge con la reforma cons-
titucional de I 994 , textualmente dispone: Un régimen de coparticipación confotme a b
L) "
dispuesto en el inc. 2 del art. 7 5 y la reglamentación del organismo fiscal federal, serón es-
li tablecidos antes dz lafitnlización dzl año 1996; la distíbtrción de competencías, sen icios
y funciotrzs vigentes a h sanción de esta refornta, no podrá modificarse sin la aprobación
fr
de Ia provincia interesado; tampoco podrá. modificarse en d.esmcdro de las pro'vincias ln
I distibución de recursos rtigente a la sanción dz esta reforma y en ambos casos hasta el
díctado del mencionado régimen dc coparticípación. La. presente cl4.usula afecta los recla-
l.r
mos administrativos o judirialzs en trómite originados por diferencias por distibución
¡ de competencias, sericios, futtciones o recursos entre la Nación y las provincias (cones-
ponde al art.75, inc. 2),.
lr
Estas leyes convenio, además, resuelven problemas de doble imposición in-
l.r terna que, si bien no está constitucionalmente vedada la doble imposición, ésta
t,, no podrla vulrterar el principio de no confiscación y, desde una perspectiva eco-
nómica, no es prudente para el desarrollo de la economla que un mismo bien sea
h
doblemente incidido por impuestos de similar naturaleza.
lr La vigonzación del federalismo, una de las justificaciones de Ia reforma cons-
l) titucional de 1994, no ha sido concretado en Íazóta de que el régimen de copar-
ticipación previsto en la CN anhela una mayor simplicidad en el reparto, pero la
t)
deñnición del "cómo, no se encuentra claramente resuelta.
tl Señala Moruecua que la separación de Ias fuentes impositivas entre Nación y
lr proüncias motivó la necesidad de leyes convenios. "Ello dio lugar, en cuanto a los
tributos interiores, a los regfmenes (ley
de unificación de impuestos internos 12.139),
) coparticipación para el impuesto a las ventas (ley 12.143), el impuesto a los réditos
t (ley 12.147) y el impuesto sustitutivo del gravamen a-!g.q31¡l4i_s.¡p4" gr"tq!!4 4_9 b-re4l_
(Iey 1,m60). léy20i.z-Zf-que uñificaia los ree-regf md;éláudiAóa; rigió desde el I de
-La
l; enero de 1973 hasta que expiró en su ügencia el 3l de diciembre de 1984 y partir
-a
de entonces- sobrevinieron, año a año, acuerdos o convenios financieros transitorios,
lr
suscritos por las partes involucradas, para la distribución de los recursios federales a
l) las provincias, hasta ser sancionada la ley 23.548, para regir desde el I de enero de
1988. Desde 1992 el régimen se reformó por las leyes 23.906, 23,966,24.073, 24.130,
t) 24.307,24.447 ,24.468,24.621,24.ó51, Pacto Fiscal I y II de 1993. Mediante el juego de
D
las disposiciones pertinentes es sabido que lafi.rente de producción quedó caracterizada
por un "acuerdo instituido por ley nacional,, a la que se adhirieron los Estados pro-
D vinciales por intermedio de leyes sancionadas por sus legislaturas, con el compromiso
de que la legislación proveniente de ese cuerpo normativo no podrla ser invadido por
l)
las jurisdicciones locales, debiendo éstas abstenerse de legislar, para darles vigencia en
D ese ámbito, respecto de toda materia impositiva que hubiera sido incluida en el conve-
nio de coparticipación federal (R. M. MoRDEGLIA, <Fuente del Derecho tributario", en
D
AAYY, Tiatado de'Tiibutación, t. I, vol. I, Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 1 12).
D
Las leyes convenios han recibido tratamiento por la jurisprudencia de la CSJN
t, remarcando una serie de notas distintivas de los mismos tales como que fonnan
parte del Derecho local, paulatinamente se han constitucionalizado los temas ob-
D
jeto de las leyes convenios, la CN abarca tanto aspectos sustanciales como ins-
D trumentales de la coparticipación, instrumentan la concertación del federalismo,
¡ sirviéndole de instrumento para tal propósito,
¡r
La CSJN se ocupó de la cuestión en Fallos, 314:862 y 322:.1781, en punto al Pacto
Federal para el Empleo, la producción y el consumo. También en el fallo "El Cóndor
D Empresa de Transportes, S. A." (Fallos, 324:4226), añrrnando que se trata de actos com-
D
plejos que integran un complejo normativo de raigambre constitucional.

D
El dnculo normativo que emana de las leyes de coparticipación no puede ser
cuesüonado por los contribuyentes en razón de que sus derechos no pueden ser
¡ comprometidos por este tipo de leyes, cuanto menos directamente, en razón de
)
) 193
)
 c,itP. 4 ALE ANDRO C. ALTAMIRANO .¿)
.J
que estas noÍnas sólo se destinan a repartir el producido de la recaudación los
impuestos nacionales entre la Nación y las provincias, razón por la cual sólo estas
J
ú]fiml¡ nodrfan tener agravio susceptible de discusión judicial. \¿)

'' . , , ..Destaca Monoecrre que las ley-es convenios ha creado un régimen de reserva estric-
,: ,tg y ng reglamentado de,otro modo, adürtiendo-que el organisrno fiscal creado por la .¿)
CN sólo cuenta con facultades de control y fiscalización y--aun cuando oodrfa inter_
pretar el sistema-_ (no se le ha atribuido la facultad de ciear o i.rou.",
-'"ái".rt,ti ,ror-
J
mas integrativas, el nricleo que se reserva a la ley" (R. M. rvronoecu",
"p. "il_ i
4¡. a
5. LOSREGLAMENTOS \¿)

5.1. Concepto
v)
. q lEN tiene potestad.reglamentaria- que se define como el poder del que goza
la Administración p_ara dictár normas dJcarácter general .";;;;;;;Jú" .¿)
peclficas y sin inva4ir funciones regislativas propias ¡.i¿";;;;-í. ""- \r)
ñ..io".
En consecuencia, el poder,Legislativo ejerce ias'funciones i.ái"i.ii"* i" Ji"a",
Ejecutivo las funciones reglamentarias. - f .)
Desde una perspectiva polftica, las funciones regramentarias
se iustiñcan si se
.J
considera la necesidad de áictar regramentos p"." iL n
nistración- Desde una perspectiva ¡uridica el'fundamento ".iárr"-r."i" á.iJÁa-i_ J
rente a la Administración dictar mandatos indiüduJ;;;;";;;;
radica en que es inhe- J
llo de su función. Es evidente- que los reglameniá"-"or, ,r.""""rios ;;;ii i""u..o_
para ra sestión .J
administretiva, parala celeridaá en er culplimi."tá á!lr. r"".ü";;.;iü"-"
- r,l9l l" c' 'mplejidad propia.de las situaciones ¡uridicas qu. ."tiái"'""ñ.i-,"ü'* l"
ror estas ralonis {a propia eN acul.áa J
lrlantean. ;;;;;;;áes en-ei .pEN. ,,
-- El reg amento es un acto administrativo de alcance general que contiene
una -J
manifestaeión de la voluntad del pEN y establece mandátos a. É".¿.i..-e;.r".rr,
impersonal v ob- jetivos, para ser cumpliáos por parte d.É á;;i";;;;liJri.r.r.r- .J
tro caso, contribuyent_es). portanto, integrán ei elenco de t"; fu;;" J; ii".."iro, J
pues se insertan en el bloque de legalidad.
J
Por su carácter normativo, gozan de-presunción de legitimidad y
cutoria y, al ser actos de alcancé general,^deben cumplir ;;;f;;;"i"i;l:" fuerza eje- J
tivación, es decir, deberán expresir en forma .o.r"."tá lá"-irr"""J[ir"iiai"""-"_
emitir el acto, consignando,_ además, ros hechos y antecedente" q"l-].-"i-u" .
J
causa y en er Derecho aplicable [arg. arr. 7, incs. t]l
v ¿ ¿.1á-lá, lé.s¿'sr.""
" a"
5.2. Clases
De acuerdo a su naturaleza se clasific.an en reglamentos ejecutivos,
y de necesidad y urgencia. De conformidad con autónomos
f,uien sea er'órgano q". i"
^cKlá"'ii#n"."
son reglarr,entos nacionales, provinciales l" "-it., J
" -"rii"ip"t.*
ejecutivos, autónomos, delegados y de necesidad y urgencia.
..,
Dentro de las atribuciones del pEN previstas en ra cN, el art. 99 estabrece:
Presid¿nte d.e la Nación tiene la.s siguientes^atribuciones: "E/
. 1. Es el iefe supremo de la Nación, iefe del gobiemo y responsable polltico de la
ad minis tración del pats.

- ,2. Expide las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución
de las leyes dz Lt Nación, cuidanio di no arterar'su espíritu con
J
iJgí"*"r-
tarias. "ri$iii"Á
3.. Participa de ln formación de las byes con arreglo a la Constitución, Ias promul_
ga y hace publicax Er poder Eiecutivo tto podrd en niigún broioii".'a" íitia"¿
"aso, "
194 J
vF)
v[t DERECHO TRIBUTARIO CAP.4
[:
t insanable, emitir disposíciones de cardcter legislntivo; solamente cuando circunstancias
excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos por esta Cons-
[.r
titución para la sanción de las leyes, y no se trate de nonnas que regulen materia penal,
Ir tributaria, electoral o el régimen áe toi partidos poltticos, podrá dictír Dctos. por razones
de necesidady urgencia,Ios que serdn decididos en acuer[o general dc Ministros qtn debe-
t, rdn refrendarlos, conjuntamente con el Jefe'de Gabinete de Ministros. El fefe dc Gabinete
E
L de Ministros personalmcnte y dzntro de los diez días someterd la medido a consideración
de Ia comisión bicameral permancnte, cuya cornposíción deberá respetar Ia proporción de
['r las representaciones pollticas de cadn Cdmara. Esta comisión elevará. su d.espácho en un
t)
plnzo d¿ diez dlas aI plenario de ca.dn Cdmara para su expreso tratamiento, eI que de in-
mediato consideraran las Cámaras. (Jna ley especial sancionada con la mayor{a absoluta
Ir de la totalidad de los miembros de cada Cámara, regulard el trdmite y tos alcances de la
intewención del Congreso D.
lr
La CSJN sentenció que los Dctos. reglarnentanos complementan a la ley, regulan
fr sus detalles indispensables para que la ley se cumpla y, de esa forma, se cumpla con los
fines previstos por el legislador (Fallos, 241:396).
Ir
N
L) 5.2.1. Reglannentos autónomos
[)
Se trata de reglamentos que no conllevan una función legislativa, tampoco
F conforman el cuadro de la reglamentación ejecutiva, sino que son el resultado de
f)
la habilitación a la Administración para dictar norrnas sobre materias específicas.
No reglamentan una ley, limitándose a regr.rlar aspectos internos de la gestión
f, administrativa.
) La competencia del PEN para dictar esta clase de reglamentos se encuentra en
t __
el art. 99, inc. 1), los cuales dicta en su carácter de jefe de gobierno y responsable
polftleo délá-admliiistrdiión génerá-l de1 páls. Eñc-oñtrdmósclos éspécies, las Cir-
Lr culares y las instrucciones.
t)

D
i) Circulares

D
Son actos aciministrativos que contienen el ejercicio de la potestad reglamen-
taria interna, destinados a tener efectos exclusivamente dentro de la órbita de la
D propia Administración y sus agentes, pero no producen efectos sobre los contri-
D
buyentes.
D
ii) Instrucciones
D
Las instrucciones son órdenes que la autoridad administrativa imparte a sus
D funcionarios para observar un criterio interpretativo uniforme sobre un tema en
D
particular aplicable a la generalidad de los casos. Se desarrolla, la instrucción, en
el propio seno de la Administración pública y trasciende en sus efectos porque
v el contribuyente conocerla- la puede esgrimir en su beneficio. Un ejemplo
B
-alun contribuyente conoce la solución dada en un caso análogo
serfa el caso de que
por aplicación de una instrucción. Por un criterio de igualdad, la misma solución
D
debería otorgársele a su caso, por tanto puede soliciiar a la Administración su
b aplicación.
h
ll Sin embargo, las instrucciones no pueden ser oponibles a los contribuyentes,
es decir, la Administración no puede esgrimirla contra el contribuyente.
D

La jurispmdencia de la CNACAF sostuvo que "las instrucciones internas que el

b
organismo recaudadorimparte a sus funcionarios para que conozcan cómo deben pro-
F ceder en cada caso, son inoponibles a los contribuyentes, porque pertenecen al ámbito
interno del organismo recaudador y no tiene otro ámbito de aplicación que el limitado
$ al de la orden que se imparte y respecto de los subordinados jerárquicos que deben
)
) 195
)
 L
@i"t*i ALEÍANDRO C. ACf,AMIRANO \.,
:{q''*:'..zn'.a.-:. . ,' a
r$F+si?Aoñeterse ¡b dichas instrucciones > ("D?ddiego, José O. c/DGI " , CNACAE Sala II, del

reglamentos internos, circulares, órdenes de servicio, son ac- a

emitidos por la administración pública tendente a regular su pro- C
ó funcionamiento interno. Los destinatarios son los funcionarios y
y no .los administrados o personas particulares. Dichos actos dé
no producen ef_ectos con relación a los administrados, pues, correspon-
elr lris¡i¡¡¿ó'a'la"áctividád interna de la Administración prlblica, agotan sü eficacia de-ntro
-'r;r "iflrlr é'sfera de ésta sin proyectarse hacia lo exterioráe ella o rñas allá de tal esfera. En
" princiqio el acto de administración es (re.s inter alios acta> para el administrado. El
acto administrativo emitido al margen de las instrucciones, óirculares, etc., es válido,
puesto que el no cumplimiento de éstos no vicia el acto, todo ello sin perjuicio de la
sanción disciplinaria g_ue corres.ponda aplicarle al respectiv<¡ funcion.iio ó emplead6
corrro consec_ue-ncia {e-l incumplimiento de sus obligationes (oRicardo Almar ó nUá",
S. A.r, TFN, Sala C, del 2.8.99).
v
5.2.2. Reglamentos ejecutivos v
Los reglamentos ejecutivos están subordinados a laley y son de inferioi jerar-
quf-a a ella, pues, con su contenido, no pueden alterar.t rsórrii" áé t","Áio;;
reglamentan, ni en forma expresa ni por la vla de la
La facultad de reglamentación d".1" ley recae en "*..p"iórr.
el titular del pEN y no puede
ser delegada en sus ministros, salvo dispoéicion expresa á" i; I"t - -
^\
- - ^ Yl
ejemplo de delegación propia lo observamos en los arts. 7 y 8 del Dcto.
618/97 , que_acuerda, en cl titular dé h AFrP DGr, la facultaa pát" i:-partir nonnas -t
g,enerales obligatorias p¿ ra los contribuyentes y normas generales
Estas se-analizarr;como üenteformativa; máiadelaRte en este ii1:isiño bapftulo.
interpretativas. -)

- La jurisprudencia de la CSJN tanpi_e¡ afirmó que, por delegación legislativa lirni-

tada, las resoluciones emanadas de la DGI de confoirnidad con
(t.o. 1978 y sus modificaci6¡s5 i aJU tey fu.?-s3
"1;i. integran
art. 7 del Dcto. 618/97-) el plexo
normativo imperativo por cuanto -¿sfual respetarse salvo que hayán sido declaradas
inconstitucionalds [cfr. 9"b"1
"Bu6rnbicci, Neli Adéta,,, CSJN ¿A^A.0.éí(foitor,31óJitOñ,
posición qu9 y-a habfa sostenido -)
cuando_señaló que ..en la medidá;" a"ó b autoná
ción a que alude-clicho artículo (Tt. 7 de la_ley t t.os¡-actual art. i áelbcto.
constituye una delegación en el órgano administrativo de facultades legislativas
6lgtg7-)
tadas a determinados aspectos de Ia recaudación y fiscalizaciár J"i""ápli-iento
limi-
áL
las obligaciones tributarias, se impone reconocer que las d.icten en su
ejercicio integran el conjunto de disposiciones impárativas""r-"" á"e1e
que instituyen y regulan la
percepción de los impuestos y qu-e, por tanto, posr.r, la mñma
ceptos, en tanto rgspeten su espíritu , razón por la cual sólo cabe "n.áéi".í.
t"j;;;;":
omitir su aplicaéión
cuando ha mediado un ampliodebate sobre su validez ¡"nisco Na"iá""f e"g.li"
SACI", CSJN del 1.4.82 (Fallos,304:43g)1. "¡oi,
La delegagión dg-competencias puede desarticular ninguno de los elemen-
tos estructurales del hecho imponibJe; -no
por,tanto, un Dcto. reglá-etttario no puede
avatrlzar sobre los aspectos esenciales de la obligación de .ónt.ibuir
principio de legaliciad (aun cuando ha habido ca-sos excepcionales). sin viólar el :
El Dcto. 380/01 que reglamentó la ley 25.413 por medio de la cual se instauró el :
impuesto sobre.los-créditos ydébitos en óuentas báncarias, en su art. ó define cuándo Y
se-configura el hecho imponible del impuesto, siendo éste un Li"Á""t" esencial que
debe derivar de la ley y no del Dcto. reglamentario.

5.2.3. Reglamentos delegados :

:
Se trata de normas generales que dicta la Administración con fundamento
en una habilitación contenida en la propia ley y cubre .rp."1ár-á.
"orrrp"tencia
196
v
v
 \- l)
Ir
DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4
[)
I específica del Poder Legislativo. La delegación de facultades aparece cuando una
[, autorldad investida de un poder determinado hace pasar el ejercicio de ese poder
t, a otra autoridad o persona, descargándolo sobre ella.
Una ley expresa debe prever la delegación, como condición de legalidad de la
fr
norma reglamentaria. Ello no obstante, no pueden crearse cargas tributarias por
I vla de delegación de los poderes de la Nación o las provincias, pues esta potestad
f.,
es rígida en términos constitucionales e indelegable.

fr La jurisprudencia ha sido rigurosa en la defensa del ejercicio de la potestad tribu-

taria. Sin perjuicio que este aspecto es ampliado en el capltulo V más adelante, ade-
fr lanto que la CSJN, en Follos, l:32, expidió sobre nuestro sistema republicano, estable-
ciendo sabiamente que "siendo un principio fundamental de nuestro sistema político
[) la división del gobierno en tres grandes departamentos, el I-egislativo, el Ejecutivo y el
fi Judicial, independientes y soberanos en su esfera, se sigue, forzosamente, que las atri-
buciones de cada uno Ie son peculiares y exclusivas, pues el uso concurrente o común
Ir de ellas harÍa necesariamente desaparecer la llnea de separación entre los tres altos
D p"deres pollticos y destruirÍa la base de nuestra forma de gobieino".
L Recordamos una familia importante de precedentes que fueron indicados en el
L' capftulo 3 acápite 2.2.3. En el fallo "A. M. Delfi¡o y Cia" (Fallos, 148:43O),1a CSJN
D señaló que "eúste una diferencia fundamental entre la delegación de poder para hacer
: la ley y la de conferir cierta autoridad al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo
lr a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de aquélla". En
I el mismo fallo estableció que (el Congreso no puede delegar en el Poder Ejecuüvo o
' en otro departamento de la Adninistración ninguna de las atribuciones o poderes que
¡ Ie han sidó expresa o implfcitamente conferido*s. Es ése un principio uniiormemeirte
Ir' adrnitido como esencial para el mantenimiento e integridad del sistema de gobierno
- - adoptado por la CN y proclamado enfáticamente porésta,en el.art. -29".-tuego, en.la
causa "Carmelo Praticcoo (Fallos, 247:345), la CSJN sostuvo que el Poder Ejecutivo
-
Ir
"no recibe una delegación proscripta por los principios constitucionales, sino que, al
I) contrario, es habilitado para el ejercicio de la potestad reglamentaria que le es propia
(art. 8ó, inc. 2'), cuya mayor o menor extensión depende del uso que de la misma potes-
t.,
tad haya hechoql Poder kgislativo'. En la causá "Mouviel" (Falbs, 237:ó36), la CSJN
[) estableció que "el sistema representativo republicano de gobierno adoptado por la CN
y que se basa en el principio de la división de los poderes, el legislador no puede delegar
L)
en el Poder Ejecutivo o en reparticiones administ¡ativas Ia total configuración de los
D
delitos ni la libre elección de las penas, pues ello importarfa la delegación de facultades
que son por esencia indelegables. Tampoco puede el poder Ejecutivo, so pretexto de fa-
D cultad reglamentaria, sustituir al legislador y dictar, en rigo¡ la ley preüa que requiere
el art. 18 de la CN [...] l-a atribución de emitir edictos para reprimir actos no previstos
t)
por las leyes excede la facultad simplemente
"reglamentaria" del Poder Ejecutivo o de
F, las reparticiones administrativas e importa la de legislar en materia exclusivamente re-
servada al Congreso". F.n el fallo nCocchia, Jorge Daniel c/Estado Nacional y otro s/ac-
t, ción de amparo,, CSJN del 2.12.93 (Fallos, 316:2624),la CSJN sentenció que nel Dcto.
D en cuestión es, entonces, una norrna reglamentaria, que ejecuta la ley en las materias
queridas por el Congreso y que encuentra su fundamentos constituciona.l en el juego
f) armónico de los arts. 67, inc.28 ---competencia del Congreso para atribuir competen-
D
cias al Ejecutivo-. y 8ó, inc 2", de la CN: competencia del Ejecutivo para üevar a cabo
la competencia que Ie fue atribuida por el Congreso".
b
Las resolucionés generales y las resoluciones interpretativas que dicta la AFIP
D DGI integran la familia de los reglamentos delegados. Estas resoluciones no pue-
D
den estar contenidas en una misma norma, sino que siempre deben estar reco-
gidas en norrnas separadas y en todos los casos es obligatorio para el Fiscq que
D se especiñque su encuadramiento legal, es decit la resolución debe indicar si se
D trata de una resolución de naturaleza interpretativa o reglamentaria. Este encua-
dramiento puede desdibujarse a veces, cuando nos enfrentamos a una resolución
I general pero que, en verdad, se trata de una interpretación de la ley. Por ello el
p

! 197
D
I
 J
ALEJANDRO C. ALTAMIRANO J
\?)
itttÉrp'ftete,muchas veces deberá prescindir del nornen iuris impuesto a la .r)
averiguarla verdadera naturaleÁque deriva de la normativ. norma y
".r.r-,."tión. Muchas
-veemla dlterencia entre ambas clates de J
resolucion
p¡ecisar si estamos frente .rrr. r otra,
de interprg:taCión. ' pues ,"d"
---' rEve reii"ltJrütiffffif$i?|fj ,
evss rvéraurE¡lt¿lclon üeva Un háIitO
La ttascendencia práctica del distingo radica
en que, siendo ambos tipos de
resoluciones, Ias
cance general, las:"gf:^":?.ias v t.;il?;';üiils, actos adminisrrativos de ar_ 3
primeras no óuentan .ór, ,r' rágimen .,)
recursivo, en tanto ras
;ii:"i::":'.3 ffiTe,"#"t:X"::i;;;"-i;;;;1.
at no preverse un régime" ;;;";;ff;H:1"','fr:::'fr1.'""J,,'lL:? en er primer caso,
""aranto, ;:."t",o"',ffff::,?
.-l
.¿)
Ia forma de impugnáción d. i;;.actos
19'549 de procédiñrientoi uJ-]ii",.rti"* á" ul..l.. general contámplado en ra rey v.l
lrilñ.t;. reglament"ri; rr59/22, noi- J
a
*ü rui"flH,T'?"%A?);';';!f"i:ít$T; ;;í";;'"io "'t'-bl""; ;ü; 35 der bJ;. \,
-& i) Resoluciones generales de la J
D
AFI\ DGI
$
El Dcto' 618/97 (de organ izacihnde la estructura de ra AFTp\
J
f -
des de -o-,r^ r^^ r^ ^--r-
!,
'.sr;;;ración r"ñ.
Dcto., tales facult?des rL
i) , i"terpretació" r"*lji,lXHTl fignHf3:tiil \^')

encontramos en el Dcro., "n"""t;;b#;ü&; :il'ro, *irrros

en Ia rey 1r.ó8iiü;á;ia misma términos que ahora
J
(arrs. z y 8). .J
En relaciórr con las primer"r_:1,r-eradas,.
que son denomina das resolucio_ J
:?"fitr:i "v,:i.: Ter ?H:: É=f :r.:;*il*ji.**¿f'
modalidades dé ai"*r"
""i"ri*)a
u:lii¿:lruar#
que permiten a ros ."rtát
v"rtgg--c-u!0pür-
i :: .,
.<)
í",Xet*:gi;.T"""I;;1f*ff ".""'';;ffiil:ili**r"rnEntañreírormas,prazos.J -
EI art. 7 del Dcto. 6lg/97 textualmente
facultado oara impartir normas girn*t", d.ispone : oEl-ad.ministrador
federal estard
J
ootigitlá;"i),* 1", responsablcs y terceros, en r¡)
f";fr'as:tf ;**#:¿;/:;7"íáiíi";;í""A.;;;,;?"ítmentarüs¡ruaiuideaqueuos \/
citadas norftuls entrarán en vigor
desde Ia fecha de su publicación
oficiat, satvo aue a"ilÁñ;';;; en elBoletfn v)
gm,ffií!::;.r- "u"' i"t; *;,¿;;;;, regirdn míentras no sean mo_
"¿*'¡ll'#"¿í) f"d";r;;;zi"ui,**rio de Econom{a y obras o \r'
En especial podrd' díctar noftrns
obligatorias en relación a los siguientes
I ) ínscripción de contribuyentes., puntos:
-
forma de documentur ra d."td"í;;;i;or parte
respo,sablcs, agentSs de retención
y percepción v
2) inscripción a" a" ur' iiiinbuyentes y responsabres;
3) determinacig".á" "g"iiu'a.-l"f""iicja! t obligaciones a su cargo;
i;;;rd;¿;, coeficiente, f a"^* rnd.ices
para estimn'r de oficio la ma.rcria que sintan dc base
¡*biiliL,";7rí;í;"ra determínar er
':ffi:;:f;#"importació" v;;p;;*;tó;'p;;ií'iítlo"¡an de ímpuestosvaror de tns
interiores,
v
dectaraciones iuradas y de
o".,1!, #ffi,:#;2ftr;,";;;:::;!:,de formurarios d.e riqui_

",.:¿, Xf;if;{:::;:"fff#f#secas
de su percepción, as{
como ta de tospasos a
creación' actuacióní tiil^ia"
,¡¿n!) de agentes de retención, percepciótt
e informa- v
7) libros, anotaciones y documentos que d.eberd.n v
llevar efectuar y consentar ios
responsabtes y terceros, a.rpá"iáiá'-á",¿r;"r*l"riá,á".rro^oorte
tadores, aáuanero, impor_
v d"áat iá*¡lío"¿."r, l¡riá"'ii,ñrmente
"xpo,to-dor"tg""d", ros prazos durante ros
",#i:'fr:,#:í,t: "l i""lla";';;;¿;'';;;*':;;ción y, en caso, tos respec_
iu v

198 \,

v{
'-
.-
Ft"
[] DERECHO TRIBT.ITARIO cA'P 4
t-, I

8) deberes de los sujetos mencionad.os en eI punto anter¡or ante los requeñmientos

tendentes a realizpr una tteifi.cación, requerir información ----con el grado de detalle que
t, l '
estime conveniente- de la ínversión, disposición o consltmo de bienes efectuado en el
-. [' año fiscal, cualquicra sea el oigen dz los fondos ufilizaáos (capital, ganancias gravadns,
exentas o no alcanzad.a.s por el tributo);
9) suspensión o modificación, fundada y con cará.ctet general, de. aquellos requisi-
t-, I tos legales o reglamentarios de naturaleza rneramente formal, siempre que no afectare el
control aduanero, la aplicación de prohibiciones a Ia importacíón o a la exportación o el
t- l' ínterés ftscal;
I 0 ) dictado dc notmns es tabbciendo requisitos con el objeto de determinar la llcita
.., [', tenencía de mercadeña de origen eÍt,aniero que se encontrare en pla¿a, a cuyo elbcto po-
.- [' drá exigirse dzclaraciones iuradas de existencia, es tampillado, marcación dz mercadeda,
contabilización en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin;
t
1I ) cualquier otra med.id.a que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el
[, primer pánafo del presente artlculo, para facilitar la aplicación, percepción y ftscaüzación
de los gravómcnes y control del cotwrcio eÍterior a cargo del organismo".
Ir
Lj La AFIR como organismo administrativo encargado de la aplicación y fisc¿li-
zaciórr de los tributos, tiene facultades para reglamentar los extremos de aplica-
[, ción de la obligación tributaria, aunque tal capacidad no puede alterar los aspectos
Ir sustanciales del hecho imponible, respecto de los cuales sólo tiene competencia el
Poder Legislativo.
fr
Ir La CSJN reafirmó que, por delegación legislativa limitada, las resoluciones emana-
das de la DGI de conformidad con el art. 7 de la ley I 1.ó83 (t.o. 1978 y sus modificacio-
] nes) integr rn el plexo normativo imp€rativo por cuanto deben respetarse salvo que ha-
yan sido d claradas inconstitucionales (cfr. "Buombicci, Neli Adelao, CSJN del 8.ó.93,
r 'Fallós;37ó I 190),-Ftósición quetaüabfá sosl-enido cuáñtlo séñ¿rló-qué médiclá én
"énh
Ii que la autr rización a que alude dicho artículo (art. 7 de la ley 11.ó83) constituye una
delegación en el órgano administrativo de facultades legislativas limitadas a determi-
Ir nados aspectos de la recaudación y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones
l, tributarias, se impone reconocer que las norrnas que se dicten en su ejercicio integran
el conjunto de disposiciones imperativas que instituyen y regulan la percepción de los
t impuestos y que, por tanto, poseen la misma eficacia de tales preceptos, en tanto respe-
ten su esplritu, razón por la cual sólo cabe omitir su aplicación cuando ha mediado un
Ir amplio debate sobre su validez ("Fisco Nacional c/De Angelis SACI", CSJN del 1.4.82,
[') Fallos, 3O4:438). En otras causas anteriores, la CSJN analizó y confrrmó las faculta-
des del Fisco para reglamentar los extremos de aplicación de la obligación tributaria,
Ir pudiendo comprobarse a traves de varios precedentes: "A. M. Delfino y Cía" (Fallos,
lr 148:432); "Video Club Dreamsu (Fal/os, 318:1154); "Laboratorios Anodia, S. A., (Fa-
llos, 270:42); oBrocchiero, (Fallos, 289:457), y "Zak' (Fallos, 25O:758).
Ir
Las resoluciones generales no tienen previsto, en la LPT, un sistema de impug-
t. nación expreso, pero como se trata de actos administrativos de alcance general,
Ir supletoriamente se aplican las normas del Derecho administrativo en cuyo orde-
namiento procesal se encuentra previsto el reclamo impropio. Por medio de éste,
[, los actos administrativos de alcance general pueden impugnarse en forma directa,
t lo cual significa que el contribuyente puede apelar estas resoluciones generales
aun sin que las mismas les hayan sido aplicadas concretamente a ellos aunque di-
t
chos contribuyentes deben individualizar un agravio especlfico para impugnarlas
t por esta vía.
t La vfa dispuesta en el art. 24, inc. a), de la ley 19.549 (ley nacional de procedimien-
tos administrativos) textualmente dispone: "El acto de alcance general será impugnable
r por vta iudicial: a) Cuando un interesado a quien el acto afecte o puedn afectar en fonna
t cierta e inmínente en sus dcrechos subieti,,tos, haya fonnulaáo rechmo ante la autorid,ad
que lo dictó y el resuhaáo fuere adverso o se di.ere alguno de los supuestos previstos en el
fr art. 10 [sibncio dc la administración]. b) Cuando la autoridad de eiecución d¿l acto de
t
D
199
D
 CAP. 4 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO

alcance general le haya dado aplicación mediante actos d¿finitivos y contra tales actos se
hubieren agotado sin éxito las instancias administrativas,,. C
C
- En consecuencia, los extremos formales para la impugnación por la vla del re-
clamo impropio previsto en el arr. 24 dera léy de procédilientos admini.t áii"""
Á
consisten en los siguientes: X
\,
a) Que la resolución general, por su alcance general, conculque o pueda con- O
culcar en manera concreta, cierta ó inminente t""" a".".É""
buyente. ".rujÉii"""'aa ""rt.i- -v
b) Para- la.impugnación no es necesario que er contribuyente haya recibido 3
un acto particularizado en su contra para cuestionar la normá. " 1
:/ , PI"yi",
.buyente-de a la impugnación se interpone en sede judicial-, el contri-
-que ante la autoridad
haber interpuesto el reclamo qué lo dicto y el mismo y;
debe haber sido resuelto en forma adversa o se hubieie ;;fiñ;á;'"úii;;;i;
administrativo en los términos del art. l0 de la ley 19.549. C
1
. d). El reclamo impropio no exige Ia interpo;ición de un recurso administra-
tivo, sino. un simple reclamo; p-or tanto, basta l'a mera presentación ante la autori- :\,
dad administrativa que dictó el acto (la AFIp)
,
reclamo interpuesto previamente én sede administrativa
,la ^:l ,.Pl debe expresar
totalidad del agravio que se genera al contribuyente por parte de la resoiución J
que_ se impugna, con el propósit-o de que la Adáinistracidn repare
equivocación, permitirle a la AFIp tam6ién controlar los actos d! sus "r,
rái J
".,r.rrt y
que conozc¿t los agravios co¡cretos del contribuyente impugnante.
inferiores -\
\r
fl ..En-cuanto al plazo deinterposición del iecramo impropio, no existe plazo J
para ello. La interposición del reclámos ante la AFIP, debiáoáqle,r" i.Jt ¿"
un .rec.urso, .no se. aplican al caso en análisis los términos procésales; por
"" ello el
contribuyente- puede interponer el reclamo previo en cual{uier ilñ;t" :
;-á";
se.configuren la conculcación de manera con'creta, cierta o i-nminente los derechos
J
sub.jetivos del contribuvente v
B),. ,Interpuesto gl ieclamo, la AFIp no tiene un plazo especfñco para resolver
el, pecliclo; por tanto,
J
el contribuyente tendrá expediio el reclamo eniede judicial
cuando la respuesta de la AFrp sea adversa o, no contesta, .""ng,ri" :
lencio administrativo contemplado en el arr. tb "ide l. t.v rs.iág.""EfJl¿-j"."t^ "i"i- v
norrna, en relación al plazo de lo_s trámites, contemplá el plazo de diez df;¡;
espera para requeriri por parte del administrado ---contribuyente en este casG_, J
y,.luego.de treinta días de interpuesto sin respuesta, se puede
!t nrgr.tto despacho
cons¡derar conhgurado el silencio de la Administración y queda aif expeditala vía
:
para la acción judicial. a
y'll
. .Finalmente, para impugnar -el acto administrativo de alcance general en
sede judicial, el art.25, inc. áe l? ley 19.549 expresa que el plazo." j" ttorr..tt.
dlas, contados- a partir de _b),
la notificación de la d"tr"g.ó.i. áel reclamo. por su
parte, y para el caso de configurarse el silencio, el añ,.2o de la citada normativa
dispone que la demanda pgdrl iniciarse en cuarquier momento, sin perjuicio de lo
que con'esponda en materia de prescripción.

ii) Resoluciones interpretativas de la AFIp DGI

, A través de éstas, la AFIp interpreta, ya sea de oficio o a pedido de los con-

tribuyentes, diversos aspectos de áplicación de los contenidos de la obiijacion
tributaria.
El art. 8 del Dcto. ó18/97, dispone; <Et administrador fedcrat tendró la furrción de
interpretar con carácter general las disposiciones de este Dcto. y de lns nonnas'bgales que
establecen o rigen la percepción de toi gtaváftwnes a carso dz t" nitc iii"¿"-á1|'t"
"rtr
200

V
.- ['
\- [)
.- l.)
DERECHO TRIBUTARIO cA"P. 4

.. ['
men conveniente o lo soliciten los contribuyentes, importad.ores, exportadores, aeentes d¿
..'. [) retención, agentes d.e percepción y demds responsables, entidades'g¡eÁiate, y Sualquie,
., l''
olra o-rganización que represente un interés colectit¡o, siempre cie et irininciamien_
to a-d.ictarse ofrezca ínterés
-general. El
pedido de tot pronun"aÁuitá io--iÁpe"d"ra
..0 cualquier decisión que los demás
particulares.
funciónarios dE ta h"t;; d"-"¿;;t;;*en casos
.- l,
-Ias
^FIp
interpretaciones del a.dminis-trador federal se publicarán en el Boletln oficial y
tendrán el cardcter dc norrras generales obkgatorias si,'al expirar el
iUla"Tl ¿t naU-
les desdz Ia fecha de su pubricación, no fuelan apernd.as anie er uÉciv\fpái
de las personas o entidades mencionadas en er'pdnafo o"t"i"ili-"luí-"oíl' rcraran
"
lio4ri"ro
dicho cará.cter desde el día siguiente a aquer en qúe se pubrique lo oii"lil¿ir"""^"a¡n*
ción de dicho Ministeio.
En estos casos, deberá. ororgarse uista prev¡a ar ad.ministrador fed.eral para que se
expida sobre las objeciones opuestas a la inierpretación.
- ,-
I'as interpretaciones fnnes podrd.n ser,rectfficadas por la autoidnd. que las dictó o el
MEoYSe con sujeción-a Io dispuesto en er pdnafo precedente, pero to, ,i.t¡friái¡on", no
..' ll serd.n dc aplicación a hechos o situacionei cumptidas con anteioridad. oi'*áÁ"n o
que tales rectificacíones entren en vigor,. "n
arf Las resóluciones interpretativas cuentan con un procedimiento especial de
-F
..,f
impugnación en sede administrativa, que se tramita ante el MEoysR áebiendo
apelarse dentro de los l5 dfas de su pu6licación en er Boletln oficial. si'el pro'.lun-
ciamiento del Ministerio citado implica el incumplimiento de intereses léeftimos
t- L, de_los contribuyentes, dicho acto ad:ninistrativo podrá ser objeto de ü i--p.rg.r"-
.-) ción prevista en el art. 24, inc. a) , de la ley 19549.
.,., L) - _Si la re qluciél
j¡tepletatifa, e> istiendo la facultad, no se l4_apela dentro del
plazo que ella prevé, podrá ser impuS.,ada arrtt con posterioridaA-J¡f;i;;á;;
el corrtribuyente pr,¡eda acreditar qué su perjuicio sé configura co" p-"ri".i".ia.a u
que la misma quedó firme.
.- [) Las no-rmas generales interpretativas que no fueren apeladas tempestivamen-
te goza', de la pres'nción de legitimidad y son obligatorias. Sin emtargo la ley
,a-, D nacional de procedimientos administradvós ofrece una solución pur. i-p,rg-
-,0 nación del_plazo d,e apelación preüsto en la propia .to.-ri-. En",iefectb, él
-fuera de la ley 19.549 ofrece el recurso de[ reélamo impropio contra tal
afi- 24,.in9..a),
,,. D
acto administrativo de alcance general. Ello se funda en que la bN , toao
t,l', contribuyente a acceder y peticionar a las autoridades. "r..""
*,. D La cSJN sentenció que una norma interpretativa no podfa crear vlnculos tribu-
tarios. Interpretó que una. resolución de la DGI (que esta6lecfa con carácter
a,, L'
que los exhibidores de pelfculas cinematográficas estaban equiparados a los;gentes leneral
de retención y, por tanto, debían percibir un impuesto sobÉ lás entradas de cine e
ingresarlo al Fisco) no podfa erigir en responsable a un sujeto. un exhibidor no retuvo
r- i' el.gravamen, por lo que er Fisco le aplicó una sanción. ü cs¡¡t interpretó que er ex-
r- l' tubidor cinernatográfico no resurta, conforme a la ley (se trataba de un Dcto. rey¡, un
agente de retención, toda vez que la norma no aclaá si se trata d" rr, .orr1.ibrry"rrt"
... ll por-deuda propia aunque faculrads pam trasladar el gravamen ¿ áaqi.""i" ¿. l,
trada, o si éste es el responsable directo y er einpresafto lo r" á."á. .i""u. ""-
.- ['
única fuente normativa que permite equiparar ilos exhibidorés "r fo..o" ái.¡á. áeá"t"."r_ulu
.- l' constituye la resolución [*.] de la DGI. si 6ien el apelante no cuestion" qu" tuii.rt".p..-
tación seda en principio legftima a los fines impósitivos, las consecuencias adouieren
.- It
otra gravedad cuando ella da origen u ..spon.ábiridades penales ¡...1 t, t"y-"o-p""a"
.- f' ser sgplida por el Poder Ejecutivo por más elevados o convenientes que hayan sido los
móviles desde que nin$in habitante esrá obligado a hacer lo q"" t;l"v
.- t' puede ser penado sin lev anterior ar hecho. Toáa nuestra organización "porrtic;
;á"au
"á reposa "i
en la ley. Los derechos y obligaciones de los habitantes, alf .o-" tu, p..,á"
arb á" c,ratqrrier
clase que sean, sólo existen én virtud de sanciones t"gisluti"a" y -fÉ"-á* e¡"."tir"
-, ¡, ""
..D 201
....,D
 CAP.4 ALEJANDRO C. ATTAMIRANO
Y
Y
puede crearlas ni el Poder-J'ldicial aplicarlas si falta la ley que las establezca> (..Manuel Y
Oliver,, CSJN del 15.10.ó9, Faltos, i7 5:89). Y
En igual sentido la csJN dijo que Ia potestad acordada a la DGI d.e dictar resoru-
ciones con carácter obligatorio no slgrrificá que el Poder Judiciál a"
Y
"".urá "t¡ji""l"-
nes para adoptar un criteúo distinto en el súpuesto de que Ia interp."t".io"
r" ip".t" Y
491 texro lesal ("cine Roiha sRL", csJN dei r0.3.19sr; Faaos, 3í3slo).-i"-¡¡i" l"
cNAcAF irlterpretó que ras resoluciones generales interpretativas ¿i"t"á* pái.i o.-
ganismo Fiscal son vincula¡rtes y generan derechos subjetivos,
;;á;;;á; lr; ;i"-""
fx
ser rectificadas por la propia oGI ó por el órgano de suierintin'dencia sin eieciÁ re-
troactivos. No obsta a ro expuesto er hecho áe que los crite;"" i"t".p;L;;;¡-;."" Y
formalizados mediante reglamentos, circulares o'instrucciones g..,e*ü. ((Autolatina 4
Argentina, S. A.), CNACAF, Sala V del 20.10.95). v
5.2,4. Reglamentos de necesidad y urgencia V
I
\t
I
El estado de necesidad y de urgencia der pals ha motivado que el pEN ejerza
con rapid^ez yalcances inusuales el gobierno ie ra Nación- Bir" i" :
' con justiñcación en tales razónes éxcepcionales, -"ii""dJqrr",
iEñ A.i"-."gtáL".rto, a" :
"t
necesidad y urgencia que versen sobre ias más variadas cuestionei de ta Admi-
nistración del Estado. Ello no obstante, tales,reglament"" áá-.r"""riaá¿ y .rrg"r_ Y
cia no pueden versar sobre cuesriones penales-como a;;;;;;;;;arias, aun Y
cuando las circunstancias excepcionalei pareciera que pod^rran iustiácarlo. Esta
prohibición está contenida en ia propia iN, co"forme I;;;;;¿'Jf;.'!e,
inc. s¡.
Y
Ello e.s,lógico por los valores involúcrados en cuestiones penales y tributarias Y
que ni la urgencia_puede desnaturarizar el camino ."p"úi.á"á-á. lá áirri"io.,
-. .poderes, d"
reser¡¿ándose siempre,esas áreas.a la pote"táJa"ri-á""r"g llatirro,=sin Y
reservas. Y
La GSJN, en el fano
"perarta, Luis Arcenio y otro c/Estado Naciona. (Ministerio
Y
de Economía-BCRA s/amparo, , del 27.t2.9O, CSfn (f.a//os, ji¡,ill¡1, *"tenció que Y
<resulta innecesari.o que el congreso de la Nación ratifique;*p;.;;;,;xtendiendo
la subsistencia de lbs Dctos, de iecesidad y urgencia hasia tatri" el cár,-ftro
modifique Y
ra mareria tratad¿, refiriénfos¡ a di.chá pü.. ;bj;ió ó"It]ii'r's0*iq""
_sge
la conversión compu.lsiva de depósitos banürios a";trturás prblico"
"i di.pú"o Y
motivada por una,real necesidád y urgencia, habida cuenL á; q;"-üário'"
.","-o"-
zones con)runturales de los últimos días del mes de diciembre áe l-SgS loi
p;;;p.cfficas ra_ Y
f,: : '- ' hubieran t¡ansFormado sus tenencias en moneda .rrc¡otr"Lá d-ivi.^., g.";;"a":p"rj"i-
ahorristas Y
cios irreparables a la economía naciorral). En dicho p...ed.rte pe-"ii" ult" t¡uu""l Y
otorgó carta de ciudadanía a los Dctos. de necesidad- y del pe¡,I,
legitimando este comportamiento para el futuro. Básicimeñte ".g.".ir.Áá.ádos
sostuvo que el Congreso Y
de la Nación no adopta decisiones distirrt."
-ui.riu á; ;ál;;;';;;ica
poco objetó la conducta del Poder Ejecutivo_y"nademas
ni tam- Y
existio g,o-^ve .ies-já'soci.l, pao
lo cual debió necesariamente adoptar medidfu que no admitía'n aitacioi, aparecienao Y
éste como el camino más- directo para ello. Pero se encargó de veda¡
esta doctrina a la Y
materia tributaria ypenal, como ahora lo recepta la CN. Cónforme se há-bla establec¡do
en la causa "porcelli, Luis s{Banco de la Nación Argentina,, Y
<¿er io.¿¡q ésJN, Fallos,
312:555) la ratificación expresa por el Poder Legisiátivo .".tstiiuve ul requ¡sito
inex-
;.. ::T!l_"
p"ru la validez de log Dcios. con sustanc]a l.girluti"u, ...t";;;á;-,;;-;;;i; Y
doctrina como por la jurisprudencia de nuestros tribúnales,. -r
El mismo tribunal, en la causa uNobleza piccardo SArc y F c/DGI (Estado Na-
cional) s/repetición>, csJN del 17.3.98, Farlos, 32r:27o, ."io.ró ia inürpretacion Y
jurisprudencial en el sentido de que la plena e inexorable vigencia
".
titucional de_ regaiidad en materia triburaria no admite q"; h ;;".ee;Ja
Je la eL.rtiu .orr"- Y
justifique
la invasión, de potestades tributarias, señalando ql'r. Cá.t.-." i"'p.o.rrrr"iuao Y
por la invalidez constitucional de reglamentos fisáes""rtu que p..t."ai"-ri"aecuar las
obligaciones de los contribuventes al fenómeno inflac¡ona¡á, ;pr"táil;; de la base Y
Y
202 Y
Y
Y
F)

Fr
DERECHO TRIBUIARIO CAP.4
lr
I

['r de cálculo prevista por la ley (FaIIos,3O5:134 y 1088, y "Autolatina de Argentina, S. A.

Ir clDGI" , sentencia del27.12.96, Fallos, 319:3208, considerando 18 del voto de la mayo-
ría)" (cfr. considerando tO infine).
D
Entre sus notas distintivas se destacan:
fr
D
a) Estos reglamentos, en cuanto a su materia, tienen un contenido legislati-
vo, pues se ocupan de cuestiones que, en instancias normales, deberfan ser trata-
F.
l) das por una ley en sentido formal.
n
b) Sólo se pueden dictar en tanto, como expresamente establece la CN en su
art. 99, inc. 3), circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites
Ir ordinarios previstos por esta Constitución para la sanción de las leyes.
t)
c) Por esta razón, su eficacia ulterior dependerá de la aprobación del Con-
greso de la Nación; por tanto, carecería de validez el reglamento que no fuere
Er ratificado posteriormente. El hecho de que posteriormente se definiera que no
t, concurrieron las circunstancias de necesidad y urgencia que justificarfan estos
reglamentos, la inconstitucionalidad del Dcto. asf dictado no puede ser subsanada
t) por una posterior ratificación legislativa.
t La CSJN, en la causa Luisa Spak de y Kupchik, Alberto Mario cIBCRA
D y Estado Nacional (M.E.) "Kupchik,
s/varios" (Fallos, 321.'366),los actores demandaron al Mi-
nisterio de Economla y al BCRA con el objeto de obtener la devolución de las sumas
r, que dicho Banco habla retenido en concepto de impuesto sobre los activos financieros
b dispuesto por el Dcto. 560189. Sostuvieron que, a la fecha de publicación del Dcto., los
tftulos sobre los que se aplicaba el gravamen (t,onex) ya habfan salido de su patrimo-
F nio. Fundaron su derecho en la garantía cons itucional de legalidad afectado por el
alcance del Dcto., en el derecho adquirido derir ado del pago del impuesto patrimonial
tr
óué irntlétpófféñoi
t qué üñtlétEólféñoi, iát-ificatóñá ctélDCtó- r¡ o podlá 5áñáaflááñiimáIrle-qfrmidá.-
SáñááflááñiimáfrttC-trmi¿Ia-
r) El BCRA argumentó que actuó dentro del marc r de legalidad jurfdica y en su carácter
de agente de retención, según lo normado por e art. 2 del Dcto. 560189, y aclaró que la
t) nonna tomó en consideración sólo la existencia en circulación de los aludidos activos
Fr financieros, por lo que la retención efectuada es correcta, toda vez que debfa efectuarse
a los perceptorés de los cupones de la primer-a cancelación, sin importar la propiedad
Ir o tenencia del tftulo. Además, la ley 23.757 , cuyo texto no guarda diferencia con el del
[.,
Dcto. 560189, convalidó la emergencia que debió asumir el Poder Ejecutivo, salvando
la superlegalidad constitucional. Ni eI legislador ni el juez pueden en virtud de una
E) nueva ley o de su interpretación, arrebatar o alterar un derecho patrimonial adquirido
en función de una legislación anterio¡, en virtud de que ello implicarfa extender retro-
[.r
activamente la norma, comprometido asl la garantla de inviolabilidad de la propiedad
F\
,, (ctr. Fallos, 305:899). La sanción de la ley 23.757, señaló el Dictamen, colisiona con
Ei
el derecho de propiedad constitucionalmente contemplado, pues no vino a intentar
L modificar los derechos en curso de una relación jurfdica sino aquellos reconocidos
Ir bajo el imperio de una ley antigua o ya incorporada definitivamente al patrimonio de
los actores. Especfficamente la CSJN sentenció que jurisprudencia de esta Cofe ha
!r "la
I resuelto categóricamente que los principios y preceptós constitucionales prohlben a
otro Poder que el Legislativo el establecimiento de impuestos, contribuciones y tasas
ir (Fallos, 155:29O; 248:482; 3O3:245; 312:912, entre otros), y, concordemente con ello,
Fr
¿ ha afirmado reiteradamente que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la
preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos
El
constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido
E,
de tales atribucionss" ((Eves Argentina, S. A.,,, Fallos, 316:2329, considerando 10 y su
cita, entre otros)..., <la posterior entrada en ügencia de la ley 23.757 tampoco es hábil
E, para justificar la aplicación del impuesto sobre los activos financieros con respecto a
los hechos imponibles controvertidos [...] si bien en ciertos casos es admisible la re-
E,
troactividad de las leyes tributarias, no debfa acordarse a la disposición citada efectos
E) retroactivos --que no surgen expresamente de su texto- en desmedro de la protec-
ción constituciónal, por iñtegrar el derecho de propiedad...u (cfr. consideran¿ó tg)...
F (es inaceptable que un poder.de imposición cuyo ejercicio se halla a extramuros de
F

F 203
F
 c.AP.4 ALEJANDRO C. AUTAMIRANO

ésta en los términos señalados, pueda ser concebido como un instrum ento eficaz para \r
sortear los óbices constitucionales de otra norma el Dcto. 560/89- intrÍnse-
camente itrtta. Merecen figuroso Íechazo, pues, las -{omo
argumentaciones sustentadas en \r
la conexión entre dos ordenamientos como los examinlados, por las que se pretende \r.
a-s_ignar efectos convalidantes --<on carácter retroactivo- a lá ratificaciOn dó uno de
ellos por el posterior y se arriba a la absurda conclusión de que i"t"tra"á"se el uno \.t
con el otro, la constitucionalidad de ambos textos queda rddgde;á;:E-" efecto, si
el Congreso Nacional pgdrfl disponer hacia el pasado sobre ésta maieria , aceptaíla \,
1o
postura del Fisco implica desvirtuar-y tornar inoierante
-.¿i""t",r"áái$osicion a. v.
igual naturaleza infraconstitucional, Ía conclusiori alcanzada en el considerándo 12, en
torno a la invalidez del Dcto. citado, establecida por esta Corte en su rol de custodio e \1.
intérprete último de la Ley Fundamen tar (Failos, ís4o,33:162;3ro:r77 r, entre muchos \¿
otros)" (cfr. considerando l4).
\ú
\ú,
"" l,].o!'.ffi:?,3'"ff"',ffit"s',"*:'f'-"?:"ti:'J:",:*#:j:ii"[T:'¿'"tHJaT -\

, ") Su contenido
electorales
no puede versar sobre cuestionei ttiU,.ttáriát tti pl""les, ni
ni del régimen de partidos políticos.
\J/

v'
fl Deben ser refrendadoi por el ¡éfe ae Gobierno.
\*
El art. 100 de la CN, sobre las funcion-es_del jefe de Gobierno, establece: jefe
.)
"...At
de Gabinete de Mini_s.tros,-con-responsabittdad. poüttca-inte el C";gru; d"-ü N*iór, Vr
corresponde: inc- 13) Refrendar óonjuntamenú con los dzmás u\n*iros iás Dctos. dc
b
v,
necesidad-y urgencia y.los Dctos. que promulgan parcialmente tqis. so^"iiia personal-
tnente y dentro d.e los diez dlas de iu sánciónástoi Dctos. o de la comi.sión
\á
b ic ameral p erfturne n t e r, - "on"ih"roción v¡
v;
-
v,
La costumbre no es fuente del Derecho tributario. Sí puede serlo, en cier- \r-
tas condiciones, del Derecho privado es asf conteirplado pot
-además
C^C-, pero aun cuapdo éste es de aplicación "Lpópio
supletoria al Deiecho iriU,rtr¡o, su
\r,
eficacia como fuente no se puede eitrapolat si; más, al Derecho tributario. Éilo \-
en razÓrt de la singular eficacia de la ley como fuente ii-itt.t ¿et perecho tributa-
ri-o- que tiene, además, el poder de refráctar cualquier alternativa
de configur". i" \,
obliga-ción tributaria por una vía que no fuere hlxistencia de una ley v
formal y material. La costumbre respalda comportamientos en un "n"r"ttti¿o
q,.r., á.
tanto repetirse, son considerados comportamientos ""ritido \+
-como cuasi-obligatorió. Éil,o
no obstante, no es fuente formal de Derecho tributario.
I/na pr{gtica- constante y perrnanente de un determinado comportamiento o
conducta del suieto pasivo o de la Administración tributaria podrf. originar o
contribuir al desletuáo de una determinada norma jurídica, es deci¡, ser el origen \r'J

de l-a inaplicabilidad de tal norrna y, eventualmente, su posterior derogación por \/

vía legislativa.
v
En caso de que se invoque la costumbre como fuente secundaria, deben acre-
ditarse tres extremos: a) puede esgrimirse.como fuente si eiiste rrn. l"y \J
cable al caso; b) ng puede-nósér contraúa a la moral y a las ú;;;;"rt"*ú.ó-v "pfi- a
\f
c/ quien la invoca debe probarla. ;
I
Cuando l.a costumbrg pas? a fo-rma1 parte de la-norma referencia que ésta \r3
haga $e aquélla- se puede hablar.de relevancia jurídica de la-por
áÑ"-U.., en ese caso. 3
Por el contrario, no tendrá relevancia, aun probáda, si opera en contra de la lev (cás- \/
tumbre cofttralegem) (J. Menrfr.r euenerr, C.Loz¡¡¡o SenneNo, J. M. Te¡eRrzoLóeezy C- ?
Cesaoo Ou-eRo, Curso dc Derecho Financiero y Tributario, 15. ed., Tecnos, Madrid, ZóOq, \4
p. 153). Dicen Menrfxez RolnA¡¡ y FennANoez SuAnEz, que ..las costumbres jurfdicas \-3
!¡
\tdl
204
!
\l
\É
t)
t)
DERECHO TRIBUTARIO
[.i
t) son repeticiones uniforrnes y generalizadas de un determinado comportamiento, pero
[-r además dicho comportamiento se vive y acepta como algo obligatorio. La aceptación
generalízada de la costumbre no es un hecho automático, sino que es necesario que
lr exista una clara consideración o conciencia de su carácter obligatorio. En la costumbre
jurfdica se pueden apreciar, pues, dos elementos básicos: la repetición de actos, el uso
t) y la conücción de gue ese comportamiento es algo obligatorio y conforme a Derecho,
f: la llamada opinio iuris seu nccesitatis" (L. MARTÍNEz RoloÁ¡¡ y J. A. FsRNANoez SuÁnez,
Curso de teorfa del Derecho y tnetodolagla iurldica, Ariel, Barcelona, p. 1ó3).
[)
t)
En el ámbito administrativo es posible distinguir los usos y las costumbres
según sea la autoridad que establece la norma de donde se deriva que el uso es una
Ii costumbre cualificada en la que los funcionarios administrativos tienen particular
Ii relevancia, por el contrario en la costumbre lo que alcanza objetividad es el uso
constante y pe_rmanente, por los sujetos en general, de una práctica que acepta
lt la autoridad. Estos son usos o prácticas administrativas constantes y reiteradas
LI por parte de la Administración. En consecuencia, pueden tener alguna relevancia
práctica en el plano de la gestión tributaria, en la esfera de la Administración
L) no como fuente del Derecho tributario-.
P -aunque
Tales prácticas administrativas efectuadas por autoridades superiores pueden
D influir en contribuir al desuetudo de una norrna escrita. También la práctica pue-
F., de convertir en ineludibles a los precedentes. Algunos institutos producen efectos
Lt jurfdicos tales como el principio de certeza tributaria, el de buena fe, el de la
f confianza legftima y los propios actos del sujeto. Tales principios pueden apoyarse
¡- en las prácticas y en los usos, en definitiva, en la costumt're que inveteradamente
siguen los funcionarios sobre urr tema puntual. Desde r:sta perspectiva, la cos-
L)- - - -tumbre podría-tener los-efeetos'de-una fuente-indiree{a< seeund'ariade-De+eehs
Ir tributario, p€ro nunca para con-figurar una obligación tril,utaria.
D El tema, señala Monoecrre, (es muy rico en relacior'es posibles, no solamente
en el plano legislativo y, sobre todo, reglamentario, sino principalmente en cuanto
Fr
lr' al funcionamiento de la Administración. Al mismo tiempo, remite a aspectos cmcia-
les, tales co-otl" vinculación de los comportamientos ádministr,ativol y el acto de
E,'
determinación y sus caracterfsticas declarativas, así como la posibilidad del retiro
Ir o reüsión de dicho acto. Es profusa la jurisprudencia que aborda estos temas sin
imputarlos a una teoría abarcativa de todos ellos. Se acude en ella tanto a principios
F generales con al del mantenimiento de la estabilidad de los negocios o al orden justo
D de la coexistencia, que impiden reabrir cuestiones concluidasu (R. M. MonoectLa,
"Fuente del Derecho tributario), en AAW, Tiatado de Tributación, t.I, vol. I, Astrea,
F Buenos Aires, 2OO3, p. l7l).
E; Ni los usos ni la costumbre pueden ser considerados como fuente del Derecho
E; tributario. El uso y la práctica constante pueden tener efectos internos en el ámbi-
p to de la Administración y, por ende, afectar a los contribuyentes.
p
7. LA JURISPRUDENCIA
F)

p La jurisprudencia es determinada por un proceso dialéctico judicial; en la tra-

dición jurídica continental el desarrollo del Derecho.aparece como en proceso,
E inacabado, incompleto perrnanentemente, siempre abierto a transformaciones
I legislativas. En el Derecho judicial a través de la jurisprudencia se imponen la
experiencia social concreta, el desarollo del Derecho se origina así en la consta-
Fj tación de la insuficiencia del Derecho existente, siendo su más acabada prueba
F el hecho de que la jurisprudencia debe componer los intereses que el Derecho no
logró definir. En esta fuente del Derecho, el Estado luce como alejado al Derecho
F de los casos.
B
D
205
)
 :
\r"
La CSJN señaló en la causa ol-ogitex, S. A.,, del 8.ó.93 (Fallos, 316:1242), que..con !,
arreglo a la jurisprudencia de esta Corte no cabq a-p?+arsg dfl principio primario.de la
\r-J
sujeción de los jueces a ia ley ni atribuirse el rol dil legisladoipara crear excepcrones
no admitidas por éste, pues de hacerlo asf olvidarfa que la primera fuente de exégesis r¿
de la ley essu letra- y que cuando ésta no exige esfulrzo de interpretación la no-rma -vli
debe sei aplicada a¡í"ótt-""t", de considera"¿;;;;
las circunstancias del
-caso
"orilrescindencia
expresamente conternpladas "ñjai y
en aquélla, (Fatlns,218:56 r¿)
299:167). De otro modo podrfa arribarse a una inlerpretación que, sin declarar la in-
constitucionali.d¡d de la disposición legal, equivaliese a prescindir de su texto (Fal/os, v]i
279:128:300:687 y 301:958).
a
La jurisprudencia, al ser la aplicación concreta de la norma en el marco de y)
un conflicto, es el reflejo del ordenamiento jurídico positivo, pues el iuez
de crear la norma se limita a la aplicación éspecificá .l ...á i"".áá -leios \<')
Ulálá
por las partes- es una fuente secundaria de berecho. Sin embargo, cuando ""t los rJ
precedentes jurisprudenciales se orientan en un mismo sentido, la iurisprudencia
adquiere cierta generalidad, de alll su valor como fuente. Estos failos sraütan. v¡
-l
entonces, como fuente de Derecho, pues a pesar de que no son obligatoriós, sus li- r¿)
neamientos influyen_ en los operadores jurfdicos y, por ende, en otro; fa os, pues la
jurisprudencia-se reite_ra, razó-n por la cual la fuérla de convicción del precidente .J
:
jurisprudencial se traduce en la ób¡etiüdad que tiene toda fuente de Dérecho.
:
En este sentido nos recuerda la CSJN que sus sentencias deben ser lealmente aca- 9
tadas, no sólo porque es lo que corrersponde respecto de toda resolución firme de los a
tribunales de justicia, sino también porque la Córte, en el ejercicio de su jurisdicción
constitucional y lega.l, es suprema y sus decisiones son intangibles, pudienáo imponer- \t'i
se directámente su cumplimiento a los jueces locales y fedérales. acertadas o no las
-- - sentencias de la Corte; elresguardo'de s.ii.tt.rgridrd ini".".u zu"á.ÁL"t"rt"."*lrárrc¡-
a la vida de la Nación, su orden público, la pa- social y la estabilidad de las institucio- ---:: \-
nes y, muy especialmente, ala supremacfa de la Conttitución en que aquéllas se sus- .Y')
tentan ((Proüncia de Córdoba c¿Mattaldi, Simón Limitada, S. A.,; CSJÑ del 18.9.4ó,
Fallos, 2O5:614). En igual sentido expresó que <carecen de fundamento las sentenciai .-)
de los tribunales tnferiores que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar
nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Tribuna.l, en \<"'
su carácter de intérprete supremo de la CN y de las leyes dictadas ei su consecuencia, ..;
(Fallas, 3O7:1O94).
"l
I-a CSJN en la causa (AFIP c/Intercorp, S. R. L. s/ejecución fiscal", del 15.ó.10, :i
cuyo decisorio central radicó en la declaración de inconltitucionalidad del embareo *l
preventivo preüsto en el art. 92 de la LPT, en el considerando 23 de dicho fallo inJiEo l
la proyección que la jurisprudencia de la CSJN tiene sobre el ordenamiento iurÍdico -l
señalando que "...resulta claro que decisiones con las repercusiones de la piesente, J
no pueden dictarse desatendiendo las consecuencias que, de modo inmediató, dr.iu.- :l
rán de ellá. Ello exige que el Tribunal, en cumplimienio de su deber constitucional de
adoptar las medidas apropiadas para evitar la eventual afectación de la nercención de -
la renta prlblica, establezca pautas claras y concretas acerca d.e la manéra en que los -J
efectos de su pronunciamiento operarán en el tiempoo.
-l
I-a fuerte influencia de las decisiones de la CSJN ha sido ponderada por el Dicta- ,.j
men del Procurador en el precedente n Laboratorios Raffo, S. A. c/Muni;ipalidad de :l
Córdoba,, que opinó sobre los efectos d¿ las decisiones del máximo tribunalieñalando yr
que ",..1a Corte Suprema sólo decide en los procesos concretos que le son sometidos *j
y su fallo no obligatorio para casos-análogos, los ¡uecei inferiores tienen el :l
-resulta
deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fa[loi, 251i64)- De esa doctrina, v de v,l
la de Fallos, 212'.51, 160 y 307:1O94, emana la consecuencia de que carecen de funda- .l
mento las sentencias de los tribunales inferiores los Superiores Tribunales -1
locales--que se apartan de los precedentes de la -inclusive,
Corte sin aporta¡ nuevos argumentos \4
que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal .n sri cará"t". ,i
de intérprete supremo de la CN. Más aún en iupuestos como el presente, en el cual .:l
2C,6 -:
'1
YI
 EI
r,
Lr
DERECHO TRIBUTARIO CAP.4
Er

t) la extensa e inveterada jurisprudencia de V. E. sobre los requisitos para el cobro de

Ir las tasas ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio mismo de las
actuaciones administrativas..." (cfr. "Laboratorios Raffo, S. A. c/Municipalidad de Cór-
F) dobarr, Fallos, 332: I 503).
L'r Usualmente las nonnas tributarias revisten complejidad (por su mala o com-
pi pleja redacción, porque tratan cuestiones de cierta volatilidad y falta de perma-
nencia en el tiempo, porque el fenómeno tributario muchas veces luce complejo
p y más aún para fundirlo en una norrna jurfdica, entre varias razones) por tanto el
valor de la jurisprudencia punto a la interpretación y aplicación del Derecho
E)
-en
tributario- deberfa revestir trascendencia.
Ir
!-- En el sistema romanista es cada vez rnás importante la influencia del pre-
¡) cedente al nivel del stare decisis del cornrnon law- y es indudable que los
E)
-no de los tribunales anglosajones generan lfneas de interpretación que
precedentes
proyectan sus efectos sobre nuestros tribunales. En países de tradición judicial
E)
anglosajona, en los que el stare decisis es ütal y de una proyección erga omnes
il inexorable será donde, quizá,los jueces tengan una.mayor formación puntual en
a la especialidad tributaria :
p El principio de la división de poderes no es un impedimento para el recono-
cimiento de la eficacia erga omnes de la sentencia que declara la inconstituciona-
F.' lidad de una ley. La doctrina de la CSJN en reiteradas oportunidades expresa que
D sus fallos deben merece{, por parte de los dernás tribunales y órganos estatales, un
leal acatamiento de sus sentencias, pues ello contribuye a la tranquilidad ptlblica,
F la seguidad jurídicay a la estabilidad de las instituciones.
F,
Lt itien-lrjurisp:rtrdencia dela€SJltno-es-ot¡li@imilar-és, Coriió lo
D sostuvo el alto tribunal en ..Cerámica San Lorenzo', (CSJN del 4.7.85, Fallos, 3(7.\Og4),
interpretó que <(no obstante que la Corte Suprema sólo decide en los proce ios con-
[.r cretos que le son sometidos, y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los
jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas. Carecen de
Li
E:
fundamento las,pentencias de los tribunales inferiores que se apartan de los preceden-
IlE' tes de la Corte sin aportar nuevos argumentos que justifiquen modificar la posición
Fr sentada por el Tribunal, en su carácter de intérprete supremo de la CN y de las leyes
vt dictadas en su consecuencias, especialmente en supuestos en los que dicha posición ha
\, E)
sido expresamente invocada por el apelante".
La CSJN en la causa ..Monges c/Universidad de Buenos Aires,, (de126.12.96, FaIIos,
Er 319:3148) declaró el efecto erga omne.s de la sentencia que anula un reglamento (se
F trataba de la impugnación de una resolución del Consejo Superior de la Universidad
de Buenos Aires que declaraba la invalidez de un concurso preuniversitario) sostenien-
E¡ do que "...dada la naturaleza de la materia de que se trata, corresponde declarar que
F la autoridad de esta sentencia deberá comenzar a regir para al futuro, a fin de evitar
T\
perjuicios a los aspirantes a ingresar a la Facultad de Medicina, quienes, aun cuando
v se hallaban ajenos al conflicto suscitado, ante la razonable duda generada por éste,
Fr asistieron y eventualmente aprobaron el denominado "Ciclo Básico Comrln" de la UBA
w o, en su caso, el Curso Preuniversitario de Ingreso, creado por el Consejo Directivo de
F la Facultad de Medicina. En tal sentido, cada estudiante podrá perseguir hasta su con-
El clusión el régimen por el que hubiera optado, con los efectos para cada uno previstos>.
I En materia estrictamente tributaria, en el precedente r.Sociedad Anónima El Bagual
p c/Proüncia de Entre Rios" (CSJN del7.9.1993, Fallos, 316:1962), se declaró la incons-
titucionalidad de la tasa exigida por la Provincia de Entre Rlos por la expedición de
Ei guías para el traslado de hacienda, con un claro efecto erga omncs. Ello en raz6n de que
el fundamento fue la afectación del comercio interjurisdiccional y la libre circulación
F territorial (arts. 9 a 11 y 67, inc. 12 75, inc. 13, de la CN-), por lo que
F admitiendo la demanda de repetición -actualmente
del tributo y a la acción declarativa se le ordenó
a la jurisdicción local, uabstenerse de aplicar la tasa impugnada en casos semejantes
F al Presenter'.
F
D
207

3
 \#
c.AP.4 ALEJANDRO C. ALTAMTRANO rúl
\érj
El sistema jurídico americano pone el peso específico en el Derecho judicial (iudi-
cial mad¿ t*) y del- caso concreto'(case ktü. Esi;; *.á"t"ri"}"*, ."ñ¡a RoonfcuBz V)
PaNracua, han llevado a considerar que, en cúarrto al método
Derecho anglosajón se asemeja al Dérecho romano mucho
t;i -;á; J;-";;;";ó;;i r<)
qre los ordenamienios
jurldicos qrre derivan más directamente de él en cuanto al-á" conienido. En el Derecho
ü
continental europeo es el legislador el promotor del Derecho, en el Derecho a"gtos"jott ü
lo es la magistratura.En el primero,IJdeterminación del Derecho se hace desóndián
do del jurldico al caso particular. En el segundo se asciende del caso \rJ\
cular al-principio
principio jurídico. En el Derecho continentaise construye en base a la ley ñ;-
y at \ú]
espfritu de ésta..En el Derecho anglosajón se construye sobre la base de la vida j"Éói.á \
y la naturaleza del caso. En la reglá del preced ente (síare decisis) el juez é"iá vi
ligado a ese precedente y está más trabado gge el de la adminístráción ""gl"rujJ"
continántal de ü
justicia en virtud de que rige para los tribunáles superiores el principio que autoriza a
rgmper con el precedente,-cuando se considera irnprescindibie. t-a ieglá del stare de- ü
cls¿s no vincula de suyo ai Tribunal Suprerno ni a los tribunales superióres de Estados
Unidos de Norteamérica, pero observándo la labor del juez del sistema continental, rJ
éste es mucho nqfs-lilre en la aplicación de la ley, lo cuá implica un movimiento del \d]
Derecho más ágil de lo que se supone. El juez alglosajón crienta con la regla que lo
autotiza a romper con el precedente cuandb lo consideie imprescindible. Eijuei vi
tinental, en cambio, cuenta con el maigen de interpretación más o menos ariplio ""i- que
le deje el texto legal (J. M" Roonfcunz PlNrecve, Hiitoria del pensamuiiá-l"rt¿i"o, ili, ü
siglos xIXy Jot, universidad complutense, 8" ed., Madrid, lgg7,
ii. siii szql. \#\
Es Horues quign resume con enorrne elocuencia su concepción del Derecho en la yr)
célebre frase "La. vida det Derecho no ha s-ida_lógica sino expeiencin,. Expresa que las
sentencias,- que perrnanentemente se multifficán por centenas, (se congregan É di;_ \¿\
persas profecías del pasado sobre los casos-del poiwenir. Con acierto i* [a uamado
oráculos del Derecho [...] lo que llamamos obli[ación o deber ". ttá sino una
.j
¡urrdlco
- - '-predicción de'que si unapersona'reaIíza,-o.deja-dé realizar ciertos actos-deberá "r sufrrir-de-, -- ü
esta o-aquella manera la sanción de un tribunal de justicia, y otro tanto puede decirse
de la facJt"a¡.ttrai.a o derecho r.rb¡.tirro. Esto es elencial para analiz"r"iñH;;i]: \ri
t9 Que planteo"._Fnseña Hornes que- el objeto de estudio dél oerecho es la prediccfón,
*<j
el acierto de cuáles van a ser en óada cas-o concreto las sentencias de los jueces, aun
cuando P{a ellq haya que servirse de documentos del pasado, aludiendó a las sen- \É.,
tencias judiciales, tratados y leyes de Estados Unidos v de fnglaterra, gue abarcan un .1

período de seiscientos años. En su visión del Derecho,i." \

confonnan aquél :
y predicciones que se van generalizando y reduciendo a sistema. ".rrLncias Las predicciones se v)
presentan como un cuelpo finito de enunciados dogrnáticos que pueáen ilegar a ser
dominados en un período razonable de tiempo (o. fr. Hou"res, ü senda d"¡-D"r;"h;, \<r
Abeledo Perrot, Buenos Aires, lgZS, pp. l6-li). .<,
Inclrrsive.influye el Derecho judicial comparado. Nuestros tribunales son '.j
permeables al avance conceptual que proviene de decisiones judiciales de otros
tribunales, máxime en estos tiemp-os de interconexión legislaiiva y a" rr"go"io",
inclusive del servicio de justicia (tos tribunales arbitraleé internaLionaleJ están Y
interviniendo aun en cuestiones tributarias). Pero la influencia no puede limitarse
*,
-:-

a estas herramientas hermenéuticas. Para tomar estas referenciai también debe

tenerse en cuenta otros-conceptos como la doctrina constitucional que se aplica en
:rú.
aquellos pafses de donde se eitraen estos conceptos. Es decir, la influencia-debería
ser en bloque, no selectivamente conforme satiifaga a los intereses de una sola de Y
las parteé en la obligación tributaria (en el caso, efFisco). \é
La interconexión de los diferentes ordenamientos es inexorable, lo que üeva a decir \.,
a Vrco que el Derecho comparado es una <fuente de Derecho)) y- nuestra
ma es un buen terreno para constatar todo el peso que tiene en la realidad 9o+" Supge- .¿
el Derecho
e-xtraTiero, oarticularmente en el terreno jurisprudencial. El nuevo y expansivo modo \¿.
de cultivar el Derecho es el diálogo con olros berechos, no obstanté qr. constaten
""
otros hábitos erlrluestra.p¡opia química interna. Fallos como <Cafés Lá Virginia, S. A.,
\{-
(Fallos,317:1282),
"Giroldi" (Fa[tos,318:514) y.,Bramajo, (FaIIos, fté:184ó), imponen -}
208 ü
::
\ú,
-;
vF)
v [-)
DERECHO TRIBUTARIO
v tll
c.AP.4

v t-) a los juristas una información perrnanente tanto en torno a las sentencias y opiniones
t- ) de otros tribunales como de organismos internacionales (R. L. Vrco, De la ley aI Dere-
cho,Porrlta, DF, México, 2OO3, p.2O).
Ir
La función orientadora de la jurisprudencia de la CSJN no siempre es seguida
['r de manera uniforme por la Administración.
t.r En materia tributaria un elocuente ejemplo radica en las consecuencias del fallo
t,) dictado por el Máximo Tribunal en la causa "Rectificaciones Rivadavia, S. A.r, del
12.7.11. En esteprecedente la CSJN, siguiendo el criterio del procurado¡, interpretó
¡\ que (resulta inoficiosa la distinción que plantea el Fisco Nacional entre "responsable
sustituto" y "responsable por deuda ajena", a la luz de lo dispuesto por lal resolu-
Ir ciones generales (DGI) 2542 y (AFIP) 1ó58", concluyendo en que <(se desprende, sin
t,r hesitación, que los citados reglamentos permiten solicitar la compensación a todos los
responsables,, sin distinguir --€omo pretende la recurrente- entre "sustituto" y "por
D deuda ajeÍra", razón por la cual no corresponde al intérprete efectuar diferenciá algu-
D narr. En consecuencia, la doctrina de la CSJN autotÍlza a compensar deudas tributarias
por parte del sustituto. Sin embargo, de forma inmediata, la AFIP DGI dictó la RG 3175
L) (modificatoria de la RG 1ó5S) cuyo art. I inhibe esta compensación en los siguientes
términos: .,...Los responsables por el cumplimiento de deuda ajena y los responsables
v t) sustitutos a que se refiere el art. ó de la ley I 1ó83, texto ordenado en 1998 y sus modifi-
r-\
v t) caciones, no podrán solicitar la compensación a que alude la presente...'r.
l\
Lr
l"'r 8. LOS PRINCIPIOS GENERALES DE,L DERECIIO
F 8.1. Concepto
L----- -- L-oq pfr_Aplpiog g.qq9fd-e_s__de! P_e_reqho- lonlu-eo_te_se_ql¡n_dar-ra_o-indirecta,y--se
flL/ trata de consideraciones o formulaciones jurídicas pacíficamente acep¡¿d¿5:por
los miembros de la comunidad, quienes estiman conveniente su aceptación, pues
D facilitan la aplicación del Derechb positivo resolviendo situaciones donde la nor-
ma no llega con la claridad necesaria, por ello gozarr, de estabilidad en su vigencia.
[) Los principios gerrerales no aceptan fórmulas definitorias o numeración taxativa
t)
LJ y tienen un contenido intrínsecamente moral. Se trata, en suma, de presupuestos
r.
;l lógicos-no escritos pero que se ordenan en línea con la norrna positivL a la que no
ú
contradicen. Desde una perspectiva garantista, los principios generales prótegen
ü al ciudadano de las arbitrariedades del poder.
F La preeminencia absoluta de la ley como fuente esencial del Derecho tributa-
g) rio no ha inhibido la elaboración de un conjunto de principios, más o menos orgá-
nico, que favorece la solución de situaciones en nuestra disciplina. Muchas veóes
E) la rigurosidad de la ley es suavizada con los criterios de justiCia que conllevan los
[-,
v) principios generales.
E,
El auge de los principios generales en el Derecho prlblico se vincula con la ate-
r\ nua.ción_de los presupuestos ideológicos de la Revolución Francesa, seguidos por
V el Derecho europeo decimonónico que, en una apretada síntesis, se pueáe afirmr.
p que impulsaba la absoluta primacía de la ley escrita fundada en la voluntad de la
p Nación formulada por los representantes elegidos por el pueblo. En consecuencia,
e-l
_moqopolio en la creación de las reglas de Derecho erá total. Así el rol del juez
D debía limitarse a la aplicación e interpretación de las normas, sin intervenir én el
p proceso de creación del Derecho por vía jurisprudencial. Esto hace que la Admi-
nistración priblica se reducía ----€n esa concepción- a ser el simple ejecutor de la
p voluntad del legislador, La equivocada identificación entre ta ley positiva y el De-
F recho no admitla otro origen de las reglas de Derecho en la actiüdád del legislador
positivo, pero esta postura paulatinamente se fue quebrando con motivo de las
p
construcciones provenientes de.diversas fuentes formales, por la propia realidad
p

B 209
B
 \d)
C/[}.4 AII.IANDRO C. AIIAMIRANO \4)
\r)
(sin ninguna escuela ñlosófica que-lo impuls ara) y por el retorno a la esencia del \r)
Derecho, esto es, el Derecho es el objeto de la iusticia.
v)
_ Expresa R*p*o o".,.:t-1",:i:tema c9r,nq el qüe. triunfa en Francia luego de 1789,
la concepción polftica que funda ra auroridad deia ley emana¿" J"-1" V)
1".
representantes eJegi-dgs por el pueblo confiere a los nii.mu.os-áel p"¿.il"g"üt"" ""1"""La*a'" .l \r)
monopolio para la elaboración d-e la regla de Dere"ho e"t
enrre tas nociones de regla d:
?g*".t " v l"v "....*i.te confusión completa
;tb";;ü;;irJil;;"d;á.r . I
las que la constitución ha referido_ el .¡"r.iói"""".¡i.,
a.i pád.;l;;t"l"ti;; i;;;;;;; ." \,)
puede.n aspirar más que a una fuicion ,ie
i.rt"rpilt.áo4 .Á."a" á"1 .l
Derecho, (J. RrvERo, ulos principios g""";lo
contemporáneo
"fii"a"ioíJ
á;l-b;recho en el Derecho "" adminisrra- I
", niv¡stldc urnl"litr""¡a" públ¡c;,
",i-. i,
lY9-ft""9-é:
1951, publicada por el rnsriruro a" v)
de Estudios Fáiiii"á., ura.id, E;p;;;; ".pt._¿..
;'.r{ri."'-.
En opinión de cessec¡e-ros presupuestos ideorógicos
decimonónicos comenzaron v)
a cambiar en los propios Códig"i q"", ;ü;;il", ....asignaron a los principios
generales det Derecho o nri¡sipiosheÍ nerecho ""-".t a *"g" í" r""iiü.á"ib'áiirr".
v-)
No puede
iqlo-rs..
miento jurfdico
l,
v del deber "p'ti.*i¿;
-o,¡e_
""i"rJ
.;"1;;;:.i'fts,"" de ta plenirud del ordena_
di fallar impuÉsio á ü. ¡.".. implicó una revarorización
I
del papel de éstos en la formación dei taÁ;;; ü:-"upuestos de carencia de norma v)
escrita que resolviera la cuestión, dando pie ,l ,.g;.""
cual, por esa puerta, pasó a-convefirse, át- á-"f D..""h" :"r"iiil;;; , I
lado, la primacfa de ra rev rormut Ááte.iJ ""r,""a, .nte del Derecho. [...]
n por otro
v
mien.o al poder Ejecurivó.a. ru p"íe"trd á. á¡lL. también debido a.l reconoci_ 9
"láJürii,o
..*L-enros
v de necesidad v urgencia, ro cu^i, ¡""t" . r"
autónomos, deresados
..-iio"'ii".q"ia"J r,rt"áiiri."FJgr. U
ta injusticia o desactualizacion dJla
"";"-;;tt";lL;;;;;;;;;íiáiii",*"¿"_
ción más acriva de los jueces en p-"";á";;;;:;¿;'¿.1
ió"LJ_ plrilia;;tr:1".
v
principios generales pasaron a constituir "l
;;;;;;;"
er fundam..rL a. u" ¿".i.i""-";
_ r operar como lfmites del_poderreglamentario. en.toáL a"," p.o""uo_gran parte_de,los
rrincipios generales der fierecho ñrt"*i-."'ii.l.po?ro'
¿ Derecho positivo de ras
9
)onstituciones modernas. Es lo que ha ocurrido cá-n
iJs principios que recoge nuestra \r)
Jonstitución, que son fuente primaria a.l n"o"¡á
vas instituciones encuentran su directo tundamenio;;i;; "Jministrativo, qiii,
ü;;;;;:
la mayorla de cu-
iiiifuIi i"l
9
preámbulo v del articulado de la carta rvrae;
dzl Derecho en etDerecho admin¡strati"á-,ibáei; ii.-ó. ói*oo"r, rns pritrcipios gerlerares
p;;,, Buenos Aires, 1988, p. l9).
I
Los- pri-ncipios generales del Derecho son \r)
.. esencialmente un instrum""ro
rativo. A diferencia de los apotegm,s, que son .rg.lrn"rrto, "i"_ ¿
estructura en el silogisrao, los principiós g"rr"á-.. -ü"f p"*"iá-""'""ri;;"il; lOgi.o, q,r; .rr.-,r;it;r"
permanentes, por el contrario son cambian-tes y ;
están üncuraa". . r" iá""r"*i" áá u
sociedad v a los valores predominanres tr ."'.i"árá. sári.lp"". L'i.yáitáil! .,
consenso social, los valores predominantes "" y_ras aspiÁciones de una sociedad con el
sistema de Derecho' Entre re! garacterlsticas"de lor
a'l los principios árr.r"ip¡o. generares se encuentran:
-generares det oerecho no."-J .ríai]""., sino que se encuentran eri
movimiento; áJ el_principig qeneral se.o"ciu. á axioma o deducción o
como una generalización de hechos experimental..... "e..s-.o-o,r.,
á..ia 1.. d;;i"i;;;r;;l;;;;"
las sentencias o preceptos disp..sor.pá. á.á""ári,i"ri" ¡urídico; c) el operador iurf_
dico debe, necesariamenre, conocer lá ...Áig;.ü "i
prender la construcción de un sisrema juria¡co; d/_ü ñ'p¡"".ip¡o. !"."J!;;; J;_
ei ct'nj""tá á" i¡""ipi*;;.ñ;.
de,un sístema.en sus múlüples .o-U¡"á.ió"""-;;¿;;"""_.
principios generales so" irrfér-.áJ..s, de hecho no de prioridad
aplicativa, y e/ conflicros
,los
pero asumen el rol de simple direcriva informadoia ordenan nada
no es una norma, ni es eq riparable a ella (J. L. Vrrun peuit,
á"r ó.a."I-r"";; ile;;;"
apotegmas juddico-Iógicos, Técnos, Madrid,'f SZS, p.
üliiririrTr¿i" íL,
ijOl.
En resumen, como señala NouTry oe Cese¡ov¡, oa los principios
atribuyen ciertas funciones. Hay relativo c""."n*'á"i¡"ario generales se les
tre ellas, la de ser fundamenro áet en señalar que son en-
orientador de las normas v se¡ fuente ".a""u-i""-tá ¡iá].o, ."r..¡t"rio interpretativo u
supretoria á"i" iu'¡n.'n.r"".ü á""iái"".'¿lr.
costumbre, (G. J' Nevern¡bE cASANovA, Él p¿".1p¡á' i"'i"
Argentina, McGraw Hill, Mad¡id, lgg7, p- confircotoriediÁ;;-"8;;ñ"''y
6.
210
vÜ
\-/ D
DERECHO TRIBUTARIO
.., [)
\in Podemos agruparlos en dos grandes sectores. Los principios generales de ins-
., [) piración iusnaturalista y los principios generales institucionales.
v r') Los principios generales de inspiración iusnaturalista observan un común de-
.- [-)
nominador en el Derecho (una vez más observamos el carácter acumulativo del
Derecho tributario que pennite nutrirse del avance que todas las disciplinas han
\., D hecho a lo largo del tiempo) formado por un conjunto de principios generales del
.-n ordenamiento jurídico que, al basarse en el respeto a la persona y contemplando
la solución propia de la naturaleza de las cosas, conllevan lnsita en ellos la concep-
vD ción del Derecho natural.
\, [-) la faz tributaria existe un legítimo
E,n necesario- anhelo de certeza y,
-y
aunque los principios no reniegan de la seguridad jurídica, su fidelidad tanto a
-[) reconocer en los principios del Derecho el núcleo radical e intrlnsecamente válido
\- ll) jurídicamente como su preocupación por los problernas, lo lleva a privilegiar las
\-, [, exigencias de la Justicia concreta. No se trata de renunciar a la seguridad jurfdica,
4., D pero tampoco de creer que la mera seguridad y la más grave injusticia nos conser-
va en el Derecho.
.., [)
Con la frnalización de la II Guerra Mundial se planteó la necesidad de indiüdua-
- [,)
lizar el estatuto legal para el juzgamiento de los crímenes de guerra. En esa ocasión,
[,) tampoco existfan norrnas supranacionales. La filosofta del Derecho se enfrentó a la
- necesidad de encontrar un principio general del Derecho gue pudiera superar las limi-
rD taciones que ofrecfa el positivismo jurídico. Se ügorizarort, de esta manera, los princi-
4., F pios como instrumento hermenéutico de notable eficacia frente a los nuevos desafíos
a los que el Derecho debfa enfrentarse. Este efecto es cada vezmayoÍ en el Derecho en
.,D --,- general'Vrao señala que PnneLMANt-eR su In lógica Jurldicay la-Nueva Retórica (Qivttx,

.., [) Madrid, 1979>, comprobó que para fundamentar los juicios originados al finalizar la
Segunda Guerra Mundial era necesario recurrir a un principio general del Derecho,
.,, [.) reconocido por las naciones civilizadas y vinculados con el respeto de la dignidad de
las personas y de la üda humana, sin que por ello se alterare el principio nuüum crimen
.., [) sine lege (J. Delceoo Bennro y R. L.VIGo, Sobre los principios iurüicos, Abeledo Perrot,
Fr 1998, p.90).
v L/
Los principios son bienes autoeüdentes y, como claramente señala FINMS, los ..de-
., f, rechos humanoso son un modismo contemporáneo de "derechos naturales". El De-
4,, D recho natural está conformado por aquellos valores y principios que no necesitan ex-
presarse en la formulación normativa de las leyes diseñadas por el hombre, por lo que
., [) puede apelarse a ellos siempre, se encuentren o no expresados en términos de Derecho
.., [) positivo. "Los derechos humanos o naturales son los derechos morales fundamentales
y generales; se pueden üamar humanos o naturales los derechos morales particulares o
., [l concretos, pero es más corriente llamarlos derechos morales, derivados, por supuesto,
.-il de las formas generales de derechos morales, i-e. de los derechos humanos: la distin-
ción así trazada por el uso no es, sin embargo, muy firme o clara, [J. FrNurs, Ley natural
4,, D y derechos nnturales (traducción de Cristóbal Orrego Sánchez), Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 2000, p.2281.
., [,,
Zncneeersry señala que el Derecho actual está compuesto de reglas y principios,
.., El y las normas legislativas son prevalentemente reglas, en tanto que las norrnas cons-
titucionales sobre derechos y sobre la justicia son prevalentemente principios. Esto
.., E¡ significa distinguir la Constitución de la ley. Los principios desempeñan un papel pri-
.., [' mordialmente constitucional, es decil constitutivo del orden jurfdico. Las reglas, por
el contrario, se agotan en sl mismas. El profesor de la Universidad de Turfn enseña que
*, E) esos principios son autoevidentes por su significado lingüístico y no hay nada que deba
ser sacado alaluz razonando sobre las palabras, más que interpretación a través del
..,, E.l
lenguaje de los principios, éstos deben ser entendidos en su ethos. Las reglas se obede-
.,0 cen, por ello es importante precisar los preceptos que el legislador establece por medio
de las formulaciones que contienen reglas; por el contrario a los principios "se le pres-
*,F ta adhesión) y por ello "es importante comprender el mundo de valores, las grandes
=rF 2tt
ar, F
.rF
 v
CAP. 4 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO V
St
opciones de cultura jurldic¿. de ras que forman parte y aras que las parabras no hacen v
sino una simple alusióno (G. ZAGREBELSKv, op. óit., pp. IOS_1iO).
W
Los principios -generales institucionales se conectan con estándares que no rv
son nonnas, sino directrices políficas u otros tipos de pautas que permitei a los v
oqeradores jurldicos establecer de-rechos y obligaciones. v sen'ato que f;;o;; v
a la solución de cuestiones complejas, pües elÉ se evidencia con herramientas t-r
(principios) muy eficaces tales cómó la iepulsión a la conducta tec"l"itta"i. á"i \7
cont:ibuyente que no coopera con la Admiiistración tributr.i", It i"á..pt"üili¿"á v
jurfdica.del enriquecimiento sin causa, la protección de la buena r", t" i-párt""-
cia y valor de la conducta precedente propios-, la repursián ;;¿, '
v
.lgoi for-ai m;"ifi;.ü-iur consecuencias -aitos
del sometimiento voluntario"i . ;tl:: v
terminado régi.men jurídico, los efectos del informalismo y el silencio en materia v
de Derecho público, la Fresunción de legitimidad y la e¡eóuto.ieá"á ¿" rá, u"t""
administrativos, entre vanos. v
observa DwoRKrN qu-e el Derecho es cuestión de derechos y y Ia labor del y
jurista consiste en dilucidar e indicar ros derechos y deberes deiosdeberes
ciudad'aná;, ;;; v
cual se utilizan estándares que no funcionan como -normas
sino c"-o p.irr.ipiosl ai...-
trices polfticas u otros tipos de pautas. El profesor de oxford remÁá u i"'""íó¡"""r" v
de considerar al Derecho concentrado en lás nonnas, pues considera q".;;;p;;;; (v
a la. complejidad de nuestras propias prácücas. Evidenciando asr us i¡-iücióó" ¿.1
positiüsmo, distingrre entre normas y principios los que son comprensivos del c/
"o"¡""-
to de estándares (que en terrninologia dwori<iniana áude .i.rrá;;;;;";á;"1;;'q".
v
" DwoRKrN, ¿; a"iuio, .n
sin_ser normas sirven para dilucidar derechos y deberes) (R.
serio, Planeaa Agost. ni, España, I 993, pp. g0 y is.). $r
'La tensión que pu :da producirse.entre no''nas y principios generales (que \/
puede equiv_aler a una .ensión entre el varor seguridaá y a v'ior
¡u"sii.i"l
suelta porel juez, quie-r debe evaluar cómo se óompadJce u n¿.üááá-"11" "".¿ t"y
..-
y t"
v
justicia del caso. El Derecho tributario, po_r los valores en disputa y t" terr"io" q". \t
genera la relación Fisco-contribgyente, adhiere totalmente .""á"i" áág-ati."
con_fuerte dependencia a la tradición positiüsta; por ello t"""ip¡""ipiáüE rá..1."
v
del Derecho son una fuente secundaria-. pero esta Éerramiendl. prréá. .é",rit . a.
g
mucha utilidad al juez, quien no puede excusarse ---€n el orden'amieniál"Jai."
argentino, como también,lo es en la may-orfa- de cumplir con su misión de fallaa
v
pues expresamente estableca el art. l5 del cc que los jueces no pueden S/
juzgar bajo el pretexto de silencio, oscuridad d, É i"v".
o insuñciencia
--' de
"deiar
E
Asimismo, el art. 16 del cc autoriza a utilizar a los principios generales del g
Derecho como una de sus fuentes al establecer que en oaquello,
posible hallar la solución ni por las palabras ni por el .tpfrit' de "rroa
la ley, "a,
qrr. rro
ni ü áplica-", I
ción de los.principios de leyes análógas o, si lai dudas subsisten, a.Íás p.i"Érpi"" 6/
generales del Derecho". \'
_ En definitiv-a, ¿dónde radica la trascendencia de Ios principios generales del 6/
Derecho como fuente, arln secundaria, der Derecho prblió? si cot si?eia-os q,re
en el Derecho tributario un valor anhelable es el de la certeza t¡u"t"¡u, i.."g"- t,
ridad jurldica, ésta se logra con Ia continuidad del Derecho, ." ot.", téÁi"L"i.t q,
valor.de.la certez-a jurídica para los contribuyentes desaparece .*i"t" p"r-"-
nencia del Derecho. Esa continuidad muchas veces es nécesario"i "" fu... t"r
"rr.o.rt...ü
de la ley sujeta _a vaivenes, contradicciones, ambigüedaa"" y ráj""á".-L""1"..."
a través de sus sentencias van exhumando lós principios Éenerales-"serán
q
-que
Ios encargados de mantener esa anhelada seguridadipo. á"i;:ü ;;Abit¿áa ae Cr
los, principios generales del Derecho ofrece iós cooeótirros neiesarios para
neu- !f
tralizar los efectos de la inestabilidad de las leyes. Imagínese, por un initante, las q
212 q
q.
q
,.- r.-)
\-D DERECHO TRIBLTARIO CAP. 4
O
fr asimetrías, contradicciones, permanentes cambios en la legislación tributaria sin
[-r la brújula que significan los principios para pennanecer en el camino correcto,
C,
esto es, que el Derecho sirva para asignar a cada uno lo que le corresponde.
t-l Señala RrvERo la función creadora, en el Derecho prlblico, de la labor creadora
de los jueces orienta el camino de la estabilidad y permanencia del Derecho, es deci¡,
L) la seguridad jurldica: ul-as soluciones jurisprudenciales tienen por base, cuando fal-
tán los textos, principios tradicionales, escritos o no escritos, que son en cierto modo
L)
inherentes a nuestro Derecho público. Estas pocas llneas desapercibidas [...] dan la
D clave de toda la acción del juez. É,ste no puede sacar de sl mismo las reglas que debe
formular, considera que la ley escrita no contiene todo el Derecho y que hay a su lado, y
[) posiblemente por encima de ella, un cuerpo de principios inherentes a nuestro Derecho
O y cuyo respeto le corresponde asegurar por el mismo título que el respeto a la ley [...]
Tampoco se deriva está autoridad de la voluntad del juez, añrmándose éste siernpre
o como servidor de los principios, no como su autor; constata la existencia de éstos,
pero no pretende crearlos; ciertamente el carácter abstracto y general inherente a la
t) naturaleza de aquéllos, le confiere en su aplicación un amplio poder de interpretación,
fr pero no por ello se estima menos ligado por el solo hecho de su existencia,. Concluye
el eminente jurista y profesor de la Universidad de Poitiers que (el juez administrativo
[) francés, manteniendo por encima de las voluntades cambiantes de un legislador falible
ü la permanencia de los imperativos jurídicos que se derivan de la "eminente dignidad
de la persona humana", aporta su piedra a esta restauración de los valores jurfdicos
Cr fundamentales a la que la más alta autoridad espiritual del mundo no cesa de inütar
a los hombres de buena voluntad, (J. Rrwr.o,
[-r
op. cit., pp. 293 y
"Los principios generales del Derechoo,
296).
F
Finalmente, debido a que el Derecho está compuesto por normas y principios,
[] corresponde saber qué criterios de distinción perrnited coinpafar á ambós. Los
Ir usuales parámetros de distinción radican en diversos aspectos: a) por el origen,las
Ir norrnas provienen de un órgano legislativo, en tanto los principios se refieren a un
sentido de conveniencia u oportunid ad; b) por la forma de derogación,las normas
Ir pueden ser derogaCas o rechazadas, en tanto los principios permanecen mientras
[; se los siga estiman¿lo como convenientes o justos en la determinación de derechos
y deberes; c/ porla forma de identificación,las norrnas pueden ser englobadas en
D una enumeración o establecer una fórmula definitoria de ellas, por el contrario
D ello no es posible en relación con los principios, que no aceptan fórmulas definito-
rias o numeración de los mismos; d) por el contenido,Ias normas tienen conteni-
D dos diversos, los principios observan un contenido intrfnsecamente moral e) por
Ii la aplicación,las normas proceden en tanto concutran los extremos definidos por
[) ellas, los principios sólo enuncian una razón que discurre en una sola dirección,
pero no exigen una decisión particular; fl por las contradicciones que pudieren apa-
L) recer, las norrnas son autosuficientes para resolver la situación, es decil se aplica
Cl
una u otra, se excluyen, en tanto los principios cuentan con su propia dimensión
de peso o importancia, de manera que quien debe resolver el cónflicto tiene que
[, tener en cuenta ese peso relativo de cada uno, y g) finalmente, por las excepciones ,
L) así como las normas pueden contener excepciones a la regla, los principios no
pueden contener tales excepciones y finalmente, en función del destinatario, las
[; norrnas se ordenan a los ciudadanos y a los órganos de adjudicación dél Derecho
Ir y los principios se dirigen a los órganos de Ia ad¡udicacióndel Derecho.
Ir
Ir
4.2. Protección de la confianza legítirna
t) El principio de la protección de la confianza surge con el fin de proteger situa-
ciones en las que el ciudadano, aun cuando no puede alegar una norma jurídica,
l) por tanto debe construir dogmáticamente el Derecho subjetivo que pretende ale-
D
D 213
D
 CAP- 4 ALE C. ALTAMIRANO \,"t)
'ANDRO

gar y lo funda en una especie de adquisición de un derecho en función de un acto .J

administrativo ilegltimo y luego revocarlo por tal causa por la Administración, las
especiales circunstancias que rodearon dicha presunta
"adquisición de derechos,
frente a la Administración aconsejaban otorgar cierta proteóción 9
a los derechos en
cuestión. Es deci¡, si el Estado se manifiesta con un co-mportamiento determinado \¿¿
conocido por el contribuyente, esa conducta es espera6le parte del contri-
buyente- que se mantenga, -por )
En materia tributaria la
"confianza legltima, _es predicable en los casos en que
la Autoridad fiscal dicta actos administrativos a los -que el contribuvente áirrrt.
conducta y- posteriormente, dicha Autoridad cuestio'na .o-portá-i"rilour..- ",,
vado por el conrribuyente en-función de la previsibilidad"lque t" pr"pi"
actuación de la Autoridad. La aplicación del principio de "t".guuá1ul"giti^^,,
aun con escaso desatrollo, servirfa para esgrimirlo frente al "confiañ.u
pretendiáo ef?to ."_
troactivo de Ia revocación de un acto administrativo. Respe;t" ¿. ¿"t
Estado no formalizadas que generan expectativas a los iitereia¿oi-".." """¿LJ""
.L"ra"
no se refieran en concreto a ellos, sino a ótro trámite, p".a".r
legltima merecedora de tutela por el Derecho. !á.r.Á1*p""t"ti""
Existen varios datos que dominan la doctrina de la protección de la confianza
legftima, é.stos son: a) es u_n principio general aet oe.é"Á"; ú
pX-l:]f"j" seguridad jurldica,y c) se rébciona también."" tá Urr".r"}" ". "i"."ráy t"t""pr"_
a
nlDlcron de contraclecir los propios actos.
Esta doctrina se origina en jurisprudencia del Tribunal Federal A.lemán v en er
Derecho administrativo inglés. Aótualm:nte se ra considera
clBfo gel D-9r9cho públigo
I Tgy_ lien 1 4!ib¡a lo¡ desajustes
"o.'" "" i--ó.áiü p.¡"-
d"-;"-;a;;;;;*.*"
entre lá pñilácra del pi-inóipio ?e,rega idad ¿óñ el de dsurid"A j"?eü;G esf".a
de las relaciones económicas regidaJp, ,r el Derecho púb'Íico. n.éuera" Sóswe¡¡ze
precedente del Tribunal de Justicia de l-r comuntdad -tcase el
zcizl,Á¡,rrt ó'"--¡"_
sion" (1975), E.c.R. 5331, en er cuar er Tribunar interpretó er priricipü de ".proteccion
la confiqlza.leqitima como una de las superiores .ro-t-"s d"b".e"l"
{e 1i. d.rlo"rrr,
European Admin¿stratiT'e law, Sweet & Maxwell, London, 1992, p. 93g).
La doctrina de la "expecta.tiva I egttimao o uconfianza lzgttima> se encuentran en
expansión en el Derecho público. Si bien observa un insigrrifiünt. a.r"Áttál"ri"p..r- /r-
dencial, la CSJN se refirió a ella por vúa de
"obiter dicla, eá un caso regido por ios nere_
chos adllilistrativo y tributario(cfr <Ministerio de e.conomta y át--&sÁ!ieré""u"",
s. A.', csJN del t0.lo.9ó, Fallos, 3.r9:2^r_85, especi¡rmenre er tonsideran ao e-n :
Vinculado a ello cabe recordar que la csJN señaró la necesidad a" finz)'.
á"" 1". p"ii""r".""
conozcan de antemano y con regras claras en beneficio de la seguridadl"ft¿¡*. s¡ ." J
juzgan hechos acaecidos con anterioridad, cuando ese nuevo crilerio
coiduce a cali6-
car de ilÍcitas conductas realizadas bajo un régimenjurldico que s" ."^lá...u"lpli.u- d
ble, los sujetos deben tener el-conocimiento pievro de ra situJcio", pr." ¿" i" ."it*¡"
y r.nengsc3bala la garantra der derecho de defensa (art. re de h óñ), ..rBrur a.!""ti"", d
S. A.", CSJN del 7.5.98 (Fallos, 321:1248). e
La p¡otección de Ia confianza importa un mecanismo jurldico por el cual, en c,t
materia tributaria, el contribuyente tiéne el derecho de contcer las i.gt"i a. j".g" lrl
y. de qu9. el Estado no aplique, por sorpresa, actuaciones respecto j. C
i""á.1.,
el contribuyente no conocíá las-senales por i." que ese comportamiento podría I

aparecer. o,
,t
L;
8.3. Protección de la buena fe d
El principio- de-buena fe se conecta con el de seguridad jurrdica, en razón de q
que consiste en la obligación recíproca que tienen la Ádminisiración C
irib,rá.i" y .l
214 .i
q
g
\-, [.)
\- f) DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4
[]
t contribuyente, de forma de que impere en la relación jurldica tributaria la lealtad.
r Es una fuente de conocimiento.
[) Supera las
Derecho, más allá -caracterlsticas de un mero principio lógico propio de la ciencia del
[, <l¡ ello consiste en punto de arranque qu. óottitituye la base del or-
denamiento, con valor no sólo interpretativo o integrátivo-, sino de fuánte del Derecho
f, (J' GoNzALEz PÉtsz, El prittcipio general de la buena fe en eI Derecho a.dministrativo,
I Civitas, Madrid 1983, pp. 49-50). Expresa MoRDEGuA: (...1a buena fe apunta a preservar
una justicia empfica, de alll su conexión; pero de todos modos la diferencia sé halla en
r\ que la equidad opera a propósito de la norma jurldica que es aplicada e interpretada,
mientras que la buena fe está más bien referida al campo en que actúa la cónducta
[-r especffica del sujeto, o de ambos sujetos de la relación, (R. M. Mbn¡Ecr-l¡, (La reserva
[,r de ley y las autovinculaciones en materia fiscal>, en El procedimiento tributario, AAl'lV,
coord. Alejandro C. Altamirano, Ábaco, Buenos Aires, 2003).
n En la interpretación jurisprudencial se afirmó qlre no se puede mod.ificar un acto
[) resolutivo cuando la modificación no se basa en no existir oier distintos los hechos,
sino en una simple_ nuev-a interpretación. En el caso se trataba de modificar por un
tr acto posterior una liquidación presentada en el impuesto a las ganancias eventuales.
tt En efecto, la CSJN sentenció --como causa de la imposibilidad révocatoria- la buena
fe del contribuyente, la atribución a Ios funcionariós del erro¡ la inadmisibilidad de
c reabrir cuestiones concluidas, la estabilidad de los negocios y la seguridad jurfdica. En
consecuencia, la cuestión se vincula con la estabilidad que la propia lev lé da a actos
D de los particulares que fueron intervenidos por funcionarior -.on para
It darle el carácter de (no provisorios" o sea inmodificables (<Garat>, "o-iete.rcia,
CSJÑ del 28.4.71,
Fallos, 279..265). En el precedente, ccompañla Azttcarera l\rcumana, S. A. c/Nación
I A:'gent na,, señaló que n..,es preciso subrayar Ia importancia del principio cardinal
[-r de la t rena fe, q"e i¡¡ot'ttr. y fundamenta todo nuesiro ordenamieito jufodico, tanto
públic, ' como piitadó, ál énraizáalo éñ las má5 lólidás tradiciones éticai y sociales de
Ir nuestn cultura. Una de sus derivaciones es que puede formularse como el derecho de
todo ci rdadano a la veracidad ajena y al comportamiento leal y coherente de los otros,
[, sean éstos particul€.res o el propio Esta.do [...] De allí que el actuar contradictorio que
Ir trasunta deslealtad resulte descalificado por el Derecho, lo que ha plasmado en broia¡-
dos como que e\presa venire contra factum proprium non valet, que sintetizan aspectos
lr de densa dimensión ética del principio de buéna fe a que s" ui.tt" aludiendo [...] No
l) está de más reiterar que tales exigencias no sólo rigen el el ámbito de las relacionei ju-
rfdicas entre los sujetos, sino que también aun de modo más preponderante- son
Cr condiciones de validez del actuar estatal, pués-y cuanto más alta sea Iá función ejercida
por los poderes del Estado, tanto más les será requeribles que se adecuen a las-pautas
Ir fundamentales sin cuyo respeto la tarea del gobierno queda reducida a un puro ácto de
l) fuerza, carente de sentido y justificacióno ("Companla Azucarera Tucumana, S. A. c/
/¡ Nación Argentina,, CSJN del 21.9.89, Fallos, 312:1725). Finalmente, la jurisprudencia
¡. argentina ha dicho reiteradamente que (una de las derivaciones det principió cardinal
lt de la buena fe es la que puede formularse como el derecho de todo ciuáadano a la
veracidad ajena y al comportamiento leal y coherente de los otros, sean éstos los par-
Ir ticulares- o el propio Estado" ("V¡cente Robles SAMCICIF c/Ferrocarriles Argentinós,,
t CSJN d:l 3.3.92, Fallos, 315:2t4\.

[.r
f.l 8.4. Efectos jurídicos del principio de autovinculación
I - Se trata de un principio general del Derecho por medio del cual se pueden re-
t
f
solver diferencias que se plantean en la práctica jurídica. Se trata de la^relevancia
de los propios actos, conocida como doctrina de ios actos propios o <venire contra
!.
factum proprium non valeL non est> (también nNemo potest cánta factum venire>
fr o."adversus factum suum quis venire non potest>, etc.). Es doctrina jurispruden-
I cial que la doctrina de los actos propios c-onstituye una derivació.r .re.eü.iu d"l
principio general de la buena fe y, por tanto, integra como principio general una
E,
B 215
D
 CAP.4 ALE"IANDRO C. ALTAMIRANO

fuente de conocimiento del Derecho, pues permite resolver situaciones iurfdicas

comparando el comportamiento del pasadocon eI ulterior.
La seguridad jurldica no admite que la Administración contradiga sus propios
acfos. Este_principio se ha desarrollado de manera importante en lJ rehtivo á bs
relaciones bilaterales contractuales, pero no es clararnente admisible en materia
normativa.
Este principio, para su operatiüdad, requiere la concurrencia de una serie de
situaciones. La primera, que exista una situación jurfdica anterior; la segunda,
que exista una conducta de la Administración con ráevancia y eficacia qrr" ir,
tivado, en el contribuy-ente, una expectativa fundada de que"su compo?ámiento -o-
r¡)
s.e ajustaba a Derecho; la tercera, qué surja un comportamiinto contrüictorio
con
dicha conducta asumida anteriormente y, a su rrer,-que esa contradicción no tenga
el aval de una, norma jurfdica en razón de qn" ..t .it" último supuesto no habria
expectativa a invocar.
Y)
I
Y
La Administración debe guardar en su actuar correspondencia con sus actos an-
teriores (cfr. Procuración del Tesoro de la Nación, Dictámenes: 1ó9: r99; 2o7:l:253). La
jurisprudencia declaró que. corresponde la aplicación de la regla ven*á contri
a la Administración y recalcó
"...1á necesariá prevalencia de lX razón ¿el ¡..áón".o_
bre el ritualismo jurfdico formal, aprehendiendo la verdad jurfdica objetiva, sea ésta
faótuá i
favorable al Fisco o al contribuyenté" ("Kellog Co. Argentina, S. A.,, CSÍN d;l 26.2.85, ;
Fallos,287:79).
I-a vinculación de la Administración con el precedente se basa en los siguientes ar-
Y
gumentos: ¿f La segurirlad jurídica y la confianzá del tráfico jurfdico; á/ el pltncrpio de Y
*l
igualdad- y_la-regla
"venire con*a factum proprium non uo "íu, v Ét p.r"iipi" .1" ¿¡"-
,..- crec.!er-ql!{a$ v de !a "/ lqi _cu"tás,e¡sre
auto¡omfa. de -1a.4{_¡a¡rl¡str-asié!, án bitbi_en la
posibilidad de la autonormación, autoünculac¡on meáian,e él p.cáaeni.-1r.1'vm,m :
PALASI y J. L. VILI-AR EzcuRRA, principios de Derecho admi¡, rstrativo, universidad com-
plutense de Madrid, Facultad de Deiecho, Madrid, 1992, pp.3OZ y ss.). p"o i, u¿l¿",
de su aplicación es neces¿rio que exista idéntica relaciól éntre d ¡¿áni"t
hechos y la normarque deba aplicarse. Negar su aplicación en casos similares es ""iO",
1"" Y
v,
caer en
un ücio de manifiesta injusticia ([l. Fronrxr, Dereiho administrativo, 2 ed. actualizada,
reimpresión, t. I, Buenos Aires, 1995, pp. 23 y ss.)- 9
Para que esta tesis se aplique, es necesaria no sólo la concurrencia de ciertos re- .)
caudos tales como la conücción-de que esos actos anteriores no p*""irráíI"" ----o .j
sea- que la conducta previa sea habitual o corriente, es deci¡ q,r" "*r, coincidencia Y
co¡faba en la apariencia cre¿da (H. Á. MATRAL, tn áoctinn a" us
Administracíón púbüca, Depalma, Buenos Aires, 199g, pp. 2 y l7). ""tlás
"rirt,
válida- y que lo susceptible de ser protegido no resulte mera eipectativa,
eúgg la presunción de un cambio de posición del sujeto que...ibe el perjuicio,
qr.."
"i"o pues
piplos^ y ta
l
'1
En efecto, pala que esta doctrina se aprique en casos en que faltan alzunos de
aquellos elementos indicados originário inváido, erróneá o ilegftimJ-, Ia so-
-acto
lución se encuentra en la doctrina del esloppel, a través de la cual potrJ.t ác.nto .tr el
aspecto objetivo de la situación, es decir, que la lesión se origine én un cambio de las -J
circunsta-ncias originales que tuvo en üsta el sujeto quien coifió en la conducta ajena
para modelar su propia conducta. ..1

En Argentina esta cuestión se ha planteado con la modificación de los regfme- .t

nes de promoción ---que han.tenido por

dimientos industriales en regiones que, de -objeto facilitar la radicación de emp."rr- :
ótro modo, no Io hubieran hecho-, el --i
interrogante se plantea sobre la validez de la norma que suspende los beneficios
otorgados por otra ley antes del vencimiento del compiomiso original. -.'1

La cSJN en la causa <s. A. compañra Frgorrfica swift de La plata c/comisión de

Fomento de Villa Gobernador Galvezo, csJN del 22.4.64 (Fallos, 25g:20g), resolüó en I
relación con un convenio suscrito por el contribuyente con la óomisión'áe ño-".rto -1
216 -:
.l
v
 DERECHO TRIBUTARIO CAP. 4

que instrumentaba una ordenanza-convenio mediante la cual el primero pagaba una

suma fija mensual que comprendla todas las gabelas que Ia empresa debÍa abonar a
la comuna. Antes del cumplimiento del plazo del convenio --diez años-, sin causas
que motivaren una decisión de revocar unilateralmente el acuerdo, la Comisión de Fo-
mento resolvió tenerlo por inexistente e intimó al contribuyente. Argumentó la Comi-
sión sobre la inenajenabilidad absoluta del poder impositivo y el principio de igualdaci
constitucionalmente amparado. La CSJN interpretó que la amrlación del convenio de
naturaleza tributaria efectuada por la Comisión de Fomento a poco del cumplimiento
de su plazo decenal no lucía fundada, (,..a los que cabla añadir que la contribuyente
ante la falta de prohibición explícita en la legislación local sobre el punto, bien pudo
considerarse exonerada de los tributos requeridos con el pago antes practicado...,.
\- f ' En la causa n Ford Motor Argentina c/Dirección Nacional de Aduanas", CSJN del
*., fl 15.9.72 (Fallos, 283:360), sentenció que "no puede disentirse con la facultad del Estado
de derogar una norrna anterior por otra posterior de igual jerarqufa, sin perjuicio de
.- É.) reconocer que esta última facultad del Estado no es ilimitada y que puede ser con-
\., f.') trovertida judicialmente, si al procederse de esa manera se lesionan derechos de los
particulares amparados en un régimen impositivo preexistenteo, el cual habla estable-
\- c) cido con el propósito de conceder franquicias limitadas en el tiempo y por razones de
interés nacional de favorecer a determinadas industrias.
\- c.) En la causa "Metalmecánica SACI,, CSJN del 23.12.76 (Fallos, 296:672), en la
c) que sentenció que las inversiones correspondientes a un régimen de promoción in-
'-, dustrial se hicieron con fundamento en la conducta administrativa autorizante, por
.- C, tanto no ¡rodfan ser modificadas unilateralmente por la Administración. I-a empresa,
.-C que se encontraba quebrada, se agraüó por la sustitución de los beneficios promocio-
nales y demandó en sede iudicial al Estado Nacional por daños y perjuicios. Entendió
..,* la empresa de que ambas partes (empresa promocionada y Estado Nacional) habfan
*- Cr celebrado un acto adminis rativo de ca¡ácter bilateral que los unla en los términos de un
conirato. La CSJN resolü¿ ebtábleóiéñitó qué éI acto ádiiúnistrativo biláteral creabá de-
(l rechos y obligaciones y que el propio tribunal había reconocido la existencia de derechos
'- adquiridos no sólo en actos contractuales, sino también en actos de estructura unilateral
.- Cr o bilateral, los cuales pueden dar uacimiento a derechos subjetivos para el administra-
(-r do. En otro precedente sostuvo que (no existe ningún precepto que declare inestables,
revisables, revobables o anulables los actos administrativos de cua-lquier naturaleza y en
f,r cualquier tiempo, dejando los derechos nacidos o consolidados a su arnparo, a merced
L) del arbitrio o del diferente criterio de las autoridades, cuyo personal sufre mutaciones
frecuentes por ministerio constitucional, legal o ejecutivo" (FaLlos, 175:368). También
c en la causa "Fiat Concord, S. A. cr'Administración Nacional de Aduanas s/ordinario,,
CSJN del 25.6.85 (Fallos, 3O7:993), interpretó que al haberse establecido por ley un ré-
fr gimen de promoción para regir en determinadas condiciones por varios años, no puede
0 ser modificado a posteriori, agravando la situación financiera de las empresas.
e Asignarle efectos autovinculantes a las decisiones del Estado importa resguar-
c dar el principio de seguridad jurfdica que se alteraría por la suspensión o deroga-
ción de los compromisos asumidos por el Estado. Se observa que Ia bilateralidad
c de los actos administrativos ha sido recogida por la jurisprudencia, que esa bila-
fr teralidad genera derechos y obligaciones recíprocas en ambas partes de la obliga-
ción tributaria en donde se observa un firme criterio de igualdad entre ambas, por
€r lo que es irrazonable la decisión unilateral --de parte del Estado- de modificar
c las condiciones originalmente pactadas.
er
c) 8.5. Frincipio del someti¡niento voluntario a un deterrninado
régimen juúdico
c
C Cuando un contribuyente voluntariamente se ajusta a un determinado régi-
men jurfdico, ulteriormente no puede esgrimir vla impugnatoria- el régi-
6 -porexpresa.
men al cual se sometió, salvo que medie una reserva
@
@ 217
o
 c.AP. 4 ALE.IANDRO C, ATTAMIRANO

La jurisprudencia sentenció que "el voluntario sometimiento de los interesados

a un régimen juúdico, sin reserva expresa, determina la improcedencia de su impug-
nación ulterior con base constitucional. Esta doctrina es aplicable al caso en que él
qpelante consintió con exceso la resolución de Ia Dirección Nacional de RentaÁ que
desestimó el pedido de exención de_ impuestos, pues no sólo solicitó la ampliación áel
plazo para pagarlos, sino que se allanó expresamente al cumplimiento dJlo resuelto
y no objetó luego las demás gestiones administrativas atinenies al cobro, (oEsteban
Martfnez Martos", csJN del 30.6.69, Fallos, 274:9ó). Asimismo, se sentenció or" .....""-
g(rn lo ha decidido esta corte 184:361i lg6:523- las garantfas que i'a consti-
tución acuerda en defensa de los -FaIIos,
derechos de propiedad de losiabitanteide h Nación
pueden ser renunciadas, lo que debe consideiarse que ha sucedid", ."r"áá ¿a
pleito e1 litigante ha sumido definidamente una actitud q,..,. ,rpo.r. .""onácer""to
la val¡-
dez d,e la ley mir-o p."t;;á; i;;;;""."
-u ordenanza,
(nValentín Valbuena
en-su-caso- que luego
"., "i pa os, tiZ:qq\
c/Esteban Raffo", CSJñ del i9.8.40,

9. EL DE,RECHO SI,'PLETORIO EN MATERIA TRIBUTARIA

-
El procedimiento tributario, al tramitarse inicialmente ante la Administración
prlblica, recurre al procedimiento administrativo en todo aquelio t";-;;;; ."-
cuentre previsto en la norma especffica, en nuestro caso la LplT.
. La aplicación supletoria. de la ley 19.549 está contenida en la propia Lp! en
todo aquello n-o preüsto en la ley esiecffica. También resulta a. ápiicá"io" s"pt"-
toria al procedimienro tributarió initaurado ante el TFN, ¿" r"" Ji"pÁi.iá""" a"l
Reglamento Procesal del Tribunal Fiscal, del CPCCN y, en su caso, del Cfpñ.
El art. I tó de la LHf dispone: *En todo lo no previsto en este Tllulo sera d.e aplica_
. . legislación que regula los procedimientos a¿ministrati""r". Á ."
art. -tlp?rgnl
"t7" 197 del mismo cuerpo norrna_rivo dicé: "'.r, "l
"Serd d¿ aplicación supletoria en [.: ;*;;' ;
preuistos en este T{tulo y en el Reglnmento procesal dei Tribunal Fiscal, el có¿ilo pr;;es;l
Lt1'¿t y Lomerctar de ra Nación y, en su caso, el cód.igo procesal penal de la
Nación".
, , Señala RoDR&uEz_que <en una interpretación literal que sólo atiende a los textos
116 y 197,.|a aplicación de la ley 19.549 sólo régirla respecto de los proce_
9." 19:lrtr.que
dlmrentos se realizan ante las reparticiones fiscales y no cuando las actuaciones
están radicadas en la sede der TFN. sin embargo, consideramos q.r. r" t.v is.s¿g,.
aplica rambién al procedimiento que se venrila aíe el TFN. eu" .eJuuriu É"-á-"n,.
la jurisprudencia administrativa de la procuración d.el Tesoro, según
::"CT"lt::g"
la cual el rFN no reviste el carácter de judicial sino que se trata de un tribuni ad-mi-
nistrativo. El art. 35 de la reglamentación
4e ta ley t í.og: remite a L r.dam;nt -áut"¡,
cion
de la Ley Nacional de procódimientos Adrninistrativos, especffica-"tri?
de prueba. Reza el ¿rtlculo: oEn-ros procedimientos ".,
iuuvl"t"
admisibilidad, -"t
r.esponsable ofrezca prueba que haga a su derecho, su"nios'c.r.lei.i sustanciáción "y
diligenciamiento_:e_regirán pbr ras normas contenidas en el TÍtulo vr a"l ó.to rzss,
clel J de abril de 1972, en aquellos aspectos no reglados porla ley y este reglamento, no
admitiéndose el alegato preüsto e_n él art. 60 del inenciónado Dóá.,
El acto admínistra.fivo tributario, Abaco, Buenos Aires, 2OO4, p. 1g2).
1ir,r;Í-n"onrcurr,

10. LA CODIFICACIÓN
código,es un conjunto de normas que regulan un sector del Derecho, agru_
,Unmetodológicamente
padas en un único cuerpo normativo por lo que confiere uni-
dad v exclusiüdad a dicho sector del DerecLo. un código'oiá;;"=;rhbilid"i, p".
tanto ofrece certeza jurídica.
nNo cabe la menor duda de que el principio de seguridad jurfdica justifica por
sl
solo la exisrencia, en nuestro sectoi del ordenamiento, d'e ló"i"lr"i#
"". A;;.".'""""-
218
\., [.)
\-, f-l
DERECHO TRIBUTARIO CAP.4
.- [,
.- [' do menos, claramente identificable y que por sf misma repela el confucionismo, tanto
.., [- en forma de lagunas o vaclos-normativos como de promiscuidad legislativa. Por lo que
respecta al ordenamiento tributario, el deseo de disponer de un t&to legal en que se
r- f' contuvieran los principios comunes a todos los tributos üene de antiguó" (J. ManrfN
.- f,, Quenett, C. Lozexo SrnnaNo, J. M. TeJEr.tzoLóprz y G. Cesaoo OneRo-, Curso d.e Dere-
cho financiero y tributarío,15u ed., Tecnos, ¡vtadrid, 2O04, p. 159).
-
.- C'
6'; En las II Jornadas Latinoamericanas de Derecho realizadas en México en 1958
se trató el tema y acertadamente recomendaron que es necesario que se establezcan
código_s tributarios en cada uno de los países latinoamericanos con e-l propósito de que
F
vI éstos fijen y ordenadamente- los principios generales del Dlrecho tri6u-
tario y que-temática
incluyan-las norrnas procesales que garanticen los derechos individuales y
*,, f,l permitan la adecuada aplicación de aquéllos. Tales códigos deben ofrecer caracteres
.- f,) de permanencia, certeza y claridad, a fin de asegurar la estabilidad y conocimiento de
las situaciones jurídicas que los mismos reglamenten. Asimis-o, cón la codificación,
.., f) vendrá la simplificación de la legislación tributaria, facilitando su comprensión y cum-
plimiento.
4., ['
Un hito singular en el proceso de codificación lo ha dado el Modelo de Código
\., C) Tributario para América Latina impulsado por la OEA (Organización de Estados Aml-
ricanos) y el BID (Banco Interamericano de Desarollo) concluido en 1967 y cuyos
t,, redactores fueron C. M. Grur¡.¿rNr For.IRoucp (Argentina), R. Goues ue Sousa (Érasii) y
Ir R. V¿roÉs Cosr¡ (Uruguay). Elaboraron un Modelo que consta de cinco tftulos y cientó
noventa y seis artículos-que recogen la parte general del Derecho tributario y ha serwi-
[, do de base para la legislación de palses como Brasil, Costa Rica, Ecuado4, Guatemala,
L) Paraguay, Perú, Uruguay y Venezuela.
D En Argentina, la codificación en materia de impuestos nacionales es una tarea
arln no concluida. Es una ausencia perg llan ,ativa y preocupante. Se han gestado
Ii cuanto menos tres proyectos;tinguno llegó il tramite parlamentario pará-su de---
Ir bate. Es necesaria la existencia de un Códig r tributario, cuanto menos, respecto
de-lo-s impuestos nacionales. Ello es necesari, par? fortalecer el principio dei"g.r-
Ir ridad jurídica, ofreciendo estabilidad normativa y la certeza dé encontrar, en un
Ir _mismo cue_rpo normativo, la ley aplicable. Se neutralízade esta forma y de manera
fi bastante efectiva la'arbitrariedad.
D ^ !n las provincias hubo otra suerte. Jen¡cn impulsó intelectualmente el Código
fiscal de la Provincia de Buenos Aires en 1948 a través de la ley provincial246. .,ias
c provincias, en general, cuentan con Códigos tributarios que recbgen, en una parte
g_eneral, los elementos estructurales de la obligación tributaria, Jl procedimibnto,
fr el contencioso tributario y el sistema sancionatorio. En una segunda parte, espe-
tu cial, se recogen los impuestos provinciales. Los municipios, en generáI, también
É*,
E) han sistematízado su nonnativa a través de códigos tributarios. -
[, Bien señala C¡SAS que ..resulta manifiesto que la codificación tributaria es un
instrumento de valor superlativo para realizar la seguridad jurldica, y que depura un
tr Derecho sobreabundante y elimina los vacfos normativos; afirma los principiós infor-
madores y a,tiende a la concreción del progra:na constitucional; sistematiza-, y dota de
['r homogeneidad y congruencia orgánica, a los institutos tributarios; permite, alravés de
Ir definiciones de Derecho positivo, prevenir de antemano disputas y controversias; aun
sin una jerarqula superior a la ley ordinaria, brinda mayor estabilidad al Derecho; se
[, abctrdan, en la mayorfa de-los casos, los institutos con una técnica legislativa más pre-
f',
t- cisa; contribuye a superar las incertidumbres sobre vigencia de los preceptos; coadyuva
a la continuidad y estabilidad de las regulaciones; consolida las formulaciones doc-
t trinales; tiende a uniformar la jurisprudencia, y, finalmente, orienta al legislador al
g' tiemp,o de las reformas [...] en el caso de la Reprlblica Argentina, se imponé redoblar
los esfuerzos a fin de alcanzar en el campo tributario la unidad de legislaclón (nacional,
fr provincial y municipal) respecto de los aspectos centrales referidos a los principios
inspiradores y a las reglas generales de Derecho tributario sustantivo, administrativo,
e) procesal y penal, que se coronarla a partir de la adopción de un sistema de codificación
$i
g) 219
I
 clrP. 4 ALEJANDRO C. ALTAMIRANO C
C.,
Iimitada. Tal concreción constituirla un aporte invalorable para añanzzr la sezuridad
jurldica, el conocimiento efectivo, y no ficto, de las regulaciones que disciplirr.ñ l. mu-
L
teria, recrear l^-con-fianza y hacer real la previsibilidád de las consecuenóias ¡urldi.r"
(-
que generarán.l3s tanto para los Fiscos como para los contribuyentá" (¡. O.
c¡sÁs, "La codificación tributaria como instrumento dó seguridad jurfdióa", en AAW,
-rcSlas,
coord. por Pasquale Pistone y_Heleno Taveira ToÍes, Estudios di Derecho' tributario
constitucional e intem.acional, Abaco, Buenos Aires, 2005, pp. t 97-19g).

tt. L/r coNsul[A

Debido a que el Administrador Federal tiene la función de interpretar con
carácter general la,s normas legale.s que establecen y rigen la percepción de gra-
vám-enes a ca-rgo d.e la AFIR puede interpretar cue;tio;es puntualés ."qrr..id.,
por los c_ontribuyentes cuya petición realiien a través de la óonsulta. se récurre a
la consulta cuando se quiere contar con una interpretación tributaria que brinde
certeza superlativa.
Existen dos clases de consultas: a,/ la consulta vinculante, reglamentada por la L
RG.1948, y á/ la consulta no vinculante, prevista en el art. 12 defDcto. 1397i1g79,
reglamentario de la LPT.
a) La RG 1948 estableció el régimen de consulta vinculante, de carácter op-
tativo, en relación con cuestiones técnico-jurfdicas, La consulta debe referirse a
la determinación de los impuestos o los rLcursos ae u seguriáal ió.iái v-a"u.
contener,una descripción concreta de tema sometido u .o.ri,rlt . También"puede
versar sobre l)rovectos
proyectos de inwersián
inversión an
en tnc cuales l^.
los -,,olo. los presentantes
------+^-1 tengan un inte- a
jélryo_p_r9y^-diJg9_qo,
La consulta es vinculante para el consultante y para Ia AFrp con relación al
caso estrictamente consultado, en tanto no se hubiéran alterado las circunstan-
cias, antecedentes y demás datos suministrados hasta el momento del dictado del
acto mediante el cual se responda la consulta.
\
Están legitimados para consultar: a) los contribuyentes y responsables; ó/ quie-
nes obtengan q-anancias de la cuarta categorla prorienientés aét traua¡o-p".sónat
ejecutado en relación de d-ependencia, ycf los sn¡etos que presenten pioyectos de
inversión a realizarse en el país.
Existen una serie de temas que-n-o pueden someterse a consulta: a) los compren_ (
didos en convenios o acuerdos-celebñdos por la República Argenti'na p- ;"it , ,l
la doble imposición internacional; b/ los relativos a ia aplicaci6" i.rt"-rpi.t
de reglmenes de retención o percepción establecidos poria AFre, ycl " losjue se"io"
en-
cuentran sometidos a un procedimiento de ñscalización debidamlnte notificado al
responsable. Dicha lirnitación operará aun cuando la fiscalización, determinación
o recurso, se refiera a perlodos fiscales distintos al involucrado en ia consulta.
El consultante debe cumplir con unos recaudos formales: ¿,) presentación antes
de producirse el hecho imponible o con antelación a la fecha d. n;"a"
qara la presentación de la declaración jurada del período en que ".r,.imi".ri"
tar ¡..rro a"u.
declara¡se y por el que se efectúa la consulta; ó) présentaciór, u.,t" h dependencia
de la AFIP en la que los peticionarior inscriptos. Además debe con-
"" "r",-r.rti"n
tener: i) la exposición detallada sobre las personas y los heóhos, actos, situaciones,
relaciones jurldico-económicas y formas ó estructuías jurídicas'de las que áLp."a"
el tratamiento de los casos planteados, acompañada dé una copiá ."riin.r¿á a. r"
documentación respaldatoria; ii) la opinión de los propios intlresados acerca del
encuadramiento técnico-jurldico que éstimen aphcáblé; iii) la fundam..rüc¡0., d.
las dudas que tengan al respecto; iv) la manifestación expresa y con carácter de de-
I

220 r.)
!
\./ f .l

v f-,
DERECHO TRIBIJTARIO c'AP.4
\. [.]
t
claración jurada de que no se verifican respecto del impuesto o recurso de la segu-
t' ridad social objeto de la consulta, y v) la firrna certificada del contribuyente titula4
representante legal o mandatario autorizado por estatutos, contratos, poderes o,
['r
en forma expresa ante este organismo, segrln las disposiciones vigentes.
Ir En caso de que con posterioridad a la fecha de interposición de la consulta se
f, inicie una fiscalización sobre el consultante y verse sobre impuestos o recursos de
Ir la seguridad social qu_e s-ean objeto de la consulta, el contribuyente y/o responsable
que la hubiera formulado deberá, dentro de los cinco dlas hábiles ádministrativos
L contados a partir de la fecha de inicio de dicha fiscalización, comunicar mediante
t nota a_ la AFIP lo siguiente: a/ el inicio de la misma a la dependencia en la que se
formalizó la consulta, y b) la fecha y dependencia en la que se efectuó la preÁenta-
[; ción de la consulta, acompañada de copia de la misma, al personal interviniente
Ir en el procedimiento de fiscalización.
Ir Verifrcados los aspectos formales precedentemente indicados, la dependencia
competente para resolver la consulta declarará formalmente admisible la misma
L)
y notificará dicha decisión al peticionario. La presentación de la consulta no sus-
[, pende el curso de los plazos_ legales, ni excusa del cumplimiento de las obliga-
Ir ciones a cargo de los consultantes, quienes perrnanecen sujetos a las acciones
de determinación y cobro de la deuda, asf como de los intereses y sanciones que
f, les pudieran corresponder. Las consultas son respondidas por lo! Subdirectores
L) Generales de las Subdirecciones Generales de Asuntos Jurldicos, Técnico Legal
Impositiva y Técnico Legal de los Recursos de la Seguridad Social, en el marcoáe
¡ las competencias asignadas a cada uno, sin perjuicio de la f: .cultad de avocación
f., del Administrador Federal de ta AFIP I' de los Directgrqg Qgri:ralgs de la DG.Iy de
la DiréCóién Géñérál dé lós Réóursos de Ia Séguridad Social. Lá iespuésta corres-
Ir pondiente, debidamente fundamentada, se emitirá dentro c el plaio de noventa
Ir dlas corridos contados a partir de la fecha de notificación ai contribuyente de la
Ir adrnisibilidad formal de la consu-Ita vinculante.
fr , Si con posterioYdad a dicha notificación, el área competente para resolver
la consulta requiriese documentación adicional o información suplémentaria, el
Ir plazo indicado en el párrafo anterior se suspenderá por el término acordado en el
D respectivo requerimiento o hasta el cumplimiento del mismo por el consultante,
el que fuere anterior.
r)
Cuando la definición de la consulta se encuentre condicionada a informacio-
L' nes o dictámenes técnicos emanados de otras entidades u organismos priblicos,
['r la solicitud respectiva será comunicada también al consultanté, En estoJ casos se
producirá la suspensión del plazo indicado en el primer párrafo, hasta el momen-
Ir to en que el área competente de esta Administración Federal reciba la respuesta
I pertinente.
t, El efecto de la respuesta a la consulta radica en que eI consultante tiene la
obligación de acatar estrictamente el criterio técnico-jurldico contenido en la res-
t puesta. Contra esta respuesta el consultante podrá interponer recurso de apela-
lr ción fundado solo efecto devolutivo- ante el MEYOSR dentro de los diez
-al
I días hábiles administrativos de notificado, ante el funcionario que dictó el acto
recurrido o, en su caso, ante la dependencia de este organismo en la que se efectuó
t la presentación de la consulta.
r _ La respuesta interpretativa es indiüdual y será de aplicación obligatoria hasta
E, la vigencia de nuevas disposiciones legales, ieglamentárias o actos ádministrati-
vos de alcance general emitidos por el organismo. Las respuestas son publicadas
Ir en el Boletln Impositivo de la AFIP.
t
f) 221
D
 c/t'P. 4 ALEJANDRO C. A TAMIRANO

b) Debe ponderarse que las opiniones de los funcionarios en respuesta a las

consultas que los contribuyentes, responsables o terceros formulen, noserán recu-
rribles y no producirán efectos juúdicos, ni para la DGI ni para los consultantes.
como efecto a remarca4 la presentación de la consulta no suspende el transcurso
de los plazos ni justifica el incumplimiento de las obligacioneó a cargo de los rllti-
mos. Esta norma reglamentaria es ineficaz y sólo permitirla sustent¿ir un reclamo
por autovinculación de la Administración (doctrina de los propios actos).
Las respuestas a las consultas formuladas por los contribuyentes ----€n los términos
del art. 12 del Dcto. 1397 /79- revestÍan el carácter de una inte-rpretación realizada por
un funcionario con atribuciones de juez administrativo, con ielación al tratamiento
fiscal que correspondía aplica¡ siendo vinculantes tanto para la DGI, como para el
contribuyente. En consecuencia, los actos cumplidos en cáncordancia con el óriterio
así establecido debían tenerse por efectuados cbrrectamente, en tiempo y forma. co-
rresponde tener presente que la modificación introducida p'or el o"n. ígi,7 nézg es
demostrativa de un cambio de criterio sobre el aspecto que áquf se analiza y no puede
aplicarse, por no ser norma aclaratoria, a casos -no ."gido" io. la nueva iá#ati.'r;
lo_expuesto, debido a que los cambios de criterio imporitivo iólo .ig.r, p.o ui fut r.o
("Eugenio Bellora e Hijos SC,, CSJN del lg.5.tgg2, ialtos, 315:984)i '
La contestación no constituye una interpretación de carácter general y sf, en cam-
bio, una interpretación que afecta del caso p..ticrlr. de la consuitante. d-ái;ñe,
resulta correcto el temperamento adoptado por el organismo Recaudador de no sus-
pender el procedimiento administrativo, aun medianáo l' apelación deduciáa jor ia
actora ante la secretaría de Estado de Hacienda y que culminó con la resolución'cues-
tionada en la causa dictada, precisamente, en Ázón de no haber compartido aquelta
parte el criteri^o sustentado por la Dirección en la respuesta citada 1"raba retroqutÁi-
ca Argentina, S. A.", TFN, Sa]e D del 31.10.75)
El dictamen del Fisco emanado del subdirector general de la DGI ha tenido por
efecto crear.una rel;.ción jurídica que bien puede lhmárse de cosa
¡urg"d" aami"i.iÁ-
tiva, que obliga a todo el organismo, ya qui es misión del citado frlnctnario, habilita-
do para reemplazar al director general, interpretar las normas o resolver las dudas que
se refieren a,los iqrpuestos-, derechos y g.avámenes a cargo del Organismo que dirige,
stn que les alcance la restricción del art. 12 del reglamento de dicha ley, ya que el mis-
mo se refiere a los funcionarios que no tienen la réferida capacidad ("óócone Hnos. y
Lima Establecimient<¡s Gr¿i6cos SACI", TFN, Sala B, del 10.9.93).
se ha interpretado que la respuesta dada a una consulta no contiene nada más
que la opinión de un funcionario que la emite en ejercicio de una actividad auxiliar de
mero asesorarniento, careciendo, en consecuencia, de fuerza obligatoria o ünculante,
sea para el propio órgano público, sea para el particular mismo. Eñ manera alguna, sin
distorsionar su intrfnseca naturaleza, puede atribuírsele el ca¡ácter de una deJsión, no
siendo por tanto un- acto administrativo en sentido verdadero y propio. I-a teo¡a de iá
corte atinente a la llamada cosa juzgada administrativa o de li inatterabilidad o inmu-
tabilidad del acto administrativo no jurisdiccional, es aquí, entonces, manifiestamente
inaplicable ("Indumetal SAIC), TFN, Sala A, del l.7.lgiZ; nFrigorífico Mellino, S. A.,,
TFN, Sala A, del 17 .l I -77).
Ante la omisión de contestar una consulta, ello no implica la obstaculización del
derecfro de defensa respecto del interesado. En efecto, se Éa interpretado que h omi-
sión de contestar una consulta, cirqrnstancia que da lugar al pr"""trt" r-páo, no obi-
taculiza el derecho que corresponde al reclamante de áisponer de los rriedios iegales
que aseguran su defensa, para el caso de producirse el aóto deterrninativo tribuiario
por parte de la Administración (nCelaya, José M.", TFN, Sala A, del ó.3.19g4).

12. ELSOFTLAW
La creciente injerencia de los organismos internacionales en la definición de
categorías tributarias a través de directrices supranacionales que se incorporan

222
t;
l)
DERECHO TRIBLNARIO CAP. ¿
Ir
I
progresivamente en las nonnas internas de los diferentes palses, tiene dos vertien-
t, tes o sectores claramente identificables. Por un lado, el sector de las categoúas
jurídico-tributarias o derecho de fondo, que se evidencia en el soli law. Por otro
t, lado, en las directivas que se formulan para lograr una mayor homogeneidad en el
Ir control fiscal de las administraciones de los diferentes países. Metodológicamente
[, considero que este tema, de creciente y supina importancia, debe estar dentro de
las fuentes del Derecho tributario. Entiendo por soft lnw aquel conjunto normati-
Ir vo que no se origina en el legislador nacional a través del principio de legalidad,
r sino que es emitido por organismos internacionales cuya fuerzá intrínseéa hace
que los Estados adecúen su legislación a dichos cuerpos normativos o directa-
fr mente exigen su aplicación a sus contribuyentes. Estas disposiciones no crean un
I, tributo específico, pero su aplicación puede producir una afectación a algunos de
los elementos estructurales de la obligación tributaria.
Ir
Señala GARcfA PRArs que "no puede hablarse de un Derecho global tributario, pues
lr por esencia el Derecho tributario es intrfnsecamente nacional o estatal,. Hago prbpia
li esta añrmación, ya que el ejercicio de la competencia tributaria quedará siémpre en
manos de los pafses, quienes la ejercerán en el contexto de las facultades constitucio-
[.r nales que les sean acordados (F. A. GARcfA Pners, <Cooperación administrativa inter-
Lr nacional en materia tributaria. Derecho tributario global", ponencia presentada en la
I Jornada de Derecho Tributario Global, IEF Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
[, 25.11.2004. DOC del IEF, núm. 3/07, p. 5).
L' Existe una realidad global que decididarnente influye sobre el Derecho tri-
¡ butario de los países, ya que la realidad económica internacional promoüda por
la globalización de los negocios tiene influencia sobre el Derecho tributaric En
t
esta perspectiva se pueden'vislumbra¡ políticas tributarias supranacionáles, per-
I, geñadas por organismos internacionales especializados o con gran diversida, I de
recursos para su elaboración, las que, una vez emitidas, se proyectan fuertem..nte
Ii sobre los países.
Ir Todo se simplifica en el caso de espacios integrados. Ejemplo de ello es el
Ir Derecho comunitario europeo, que está organizado de manera que sus norrnas
Ir son aplicables a los miembros de la Unión, por tanto existe un efecto directo, y el
derecho de invocar las nonnas de Derecho comunitario ante las Administraciones
D y el poder jurisdiccional de los Estados miernbros. Se trata de normas de raigam-
Ir bre superior a las nacionales ----como no puede ser de otra manera- y los Estados
miembros serían responsables en caso de no acatarlas o aplicarlas. En materia
, tributaria esto se expresa, por ejemplo, en los derechos de los contribuyentes a la
F devolución de tributos indebidamente pagados y en la responsabilidad por daños
de los Estados miembros provocados al contribuyente como consecuencia de la
I no aplicación del Derecho comunitario.
Ir Existen mrlltiples factores para el desarrollo de un Derecho tributario supra-
L, nacional, el cual, aún inexistente y sin la entidad suficiente para vulnerar la com-
petencia tributaria de los Estados, fruto de su soberanla e independencia, no por
t ello deja de exhibir una fuerza atrayente, demoledora e incesante que paulatina-
[' mente se va incorporando a los sistemas tributarios, en sus leyes o comd parte del
f, soft law.
t Algunos de estos factores, que describo en lo que sigue, son el resentimiento
de las soberanlas estatales; el fenómeno del narcotráfico, terrorismo y lavado de
I dinero; la pretensión de una suerte de pax roman¿ en materia tributaria para ma-
{L yor control e injerencia de los Estados desarrollados y la inseguridad jurldica que
evidencian los países en vlas de desarrollo, y la desconfianza de la estabilidad ñscal
I promovida por los gobiernos.
t
{t 223
g)
 I
CAP. 4 ALEJANDRO C. AITAMIRANO

12.1. Resenti¡niento de las soberanías estatales

Las norrnas tributarias, en general, han sido elaboradas en épocas pretéritas y \1)
en algunos casos no puede_ responder clara y satisfacto¡amente á Iá; d;;;ii;; q"á
üa a dla genera el comercio, fundamentalmente internacional. ¿
v,l
Esto lleva a CALDERóN CARRERo a afirmar que <en un contexto económico rela-
tivamente cerrado los Estados apenas se vefan óonstreñidos o limitados a la hora de 9
configurar su sistema 6scal y d-eterminar los principios y categorfas básicas de su or-
denamiento tributario nacional. Por tanto, tJlegislaclOn tribu"taria era concebida te- I
niendo en consideración factores fundamentalmát. int...ros y pensando básicamente
en su proyección sobre operaciones internas (no transnacion"t"r¡. e.r este contexto, el
9
legislador tributario no se veía limitado por consideracion"" d" lto-p.titividad inier- I
nacional" a la,ho.o d.
994g"Tr
del capital y la inversión
el sistema tributario, esto es, no se telnla por la huida
hacia otros pafses con un "clima iiscal" más U."ig"".-ó"i
v
mismo modo, los Fstados posefan "indépendencia operacional" .oU." .i.i.i"tf;" fi"..1,
en la rnedida que las autoridades fiscalei podlan llerlar a .abo eicont ol
v
""f"*i.il"en
d9 la-aplicación efectiva de las normas t;butarias, sin necesidaá de ser" asi-stidos
tal labor. por autoridades fiscales de
fstados e*t""nj.ros" ó.-&r. ca-oenoN cARRrRo,
"r-a incidencia de la globalización en la configuració; del o;de;amiento tributa¡io dei
siglo )oc,o, ponencia presentada en la I Jornada de perect¡o friUuta¡io Global que luvá
lugar en el Instituto de Estudios Fiscales (Madrid), el 25.I i.2¡ó¡lñoc. IEF nrim. 2oloó,
p. ó).
Expresa GARcfA PRA¡S que. \r)
sus presupuestos metodológicos, "la globalización incide sobre el Derechc tributario en
tanto por lo que se refiere al análisis de la realidad
jurfdica tributaria como poi lo que afeita al pioceso a. euuoÁcio" dogmatica áe la
-- - .'materian' Ello.¡educe la autarqula del'ejerciciá-de la competencia.tributair y-p-Á,r"- r,
vela "superación de planteamGntos tra-dicional.. to.tro r ,rrra concepcióri soberana
"na. c¡ncte in¡rs , op. cit., p.5).
del ejercicio de poderes y potestades tributarias¡ (r'.
Caben una multiplicidad de interrogantes a los que el operador jurldico debe
encontrar una respr\esta. Entre tanto, las reglas fiscales usuáles, preparadas para 9
otro contexto económico y-polltico en los que no había interdépendencia eco- Q
nómica tan marcada corno hoy en día entre paises y regiones, ¿cbnservan plena
validez? ¿La- competencia tributaria de los Esiados pí.al t*"..ider las fronteras J
políticas de los Estados, sin rlmites, o existen límite; infranqueables?
Encontramos limitaciones voluntarias inducidas por el mercado, represen-
tadas por el hecho de que los Estados se encuentran Iimitados
políticas tributarias sobre determinado_ tipo de manifestacionás fara delimitar sus
de riq""ru, p"i
ser ésta de una volatilidad inalcanzable (pór ejemplo, el capital mobiliario, el'aio-
rro privado) que son fácilmente deslocalizabÉs. Si el Bstado no se ajusta a estos
J
nuevos vientos, ahuyentará a los capitales. Efecto de esto es que varios Estados J
miembros de la oCDE reducen progiesivamente la carga fiscal sf,bre las rentas dei \,
capital (por ejemplo a través del esáblecimiento de loJdenomina dos dual income
ta.rcs) y sobre le renta empresarial (reduciendo los tipos de gravamen del impuesiá
sobre sociedades). I
Otras son limitaciones convencionalcs,. que implican la negociación del ejer- a
cicio de la potestad tributaria. Ejemplo de elló es el'Acuerdo Gáeral sobre A¡án- J
celes y comercio (GATT, 19a7-1994)i el GAT! actualmente modificaaoy ge.tio;;-
do por la organización Mundial del comercio (oMc/wTo. iée+J, q,t" i.i..r.rrt" J
uno de los más extensos sistemas de límites negociados l" ..)
ria de los Estados; " ""-p"i"".t;Gil;;:
convenios para Eütar la-noble Imposición, negociados en
-los
forma bilateral, utilizándose, en g.an medida, el Modelo'oóoe á" .r""go"iu.io.r; .J
el Derecho Comunitario Europeolque limita el e¡erciclo de lá-cámpeteñcia tribu- J
.J
224
\r)
J
\, []
\. [)
DERECHO TRIBUTARIO CAP- 4

taria de los Estados de la Unión Europea. Los Estados ceden a esta reducción de
su poder tributario en aras a los mejores beneficios que les reporta la integración
económica global. )

También se observan limitaciottcs extertta.s, representadas por aquellos su-

\- [) puestos en los que un Estado o un conjunto de Estados adoptán uná posición
\., [' común dirigida a que otro Estado o conjunto de pafses cambie sus normás tribu-
\-[ tarias a riesgo de que, en caso de no hacerlo, se tomen medidas defensivas. Esto
se evidencia claramente en el documento elaborado por la OCDE sobre Harmful
Ir Tax Competition de 1998, como resultado de lo cual los palses de baja imposición,
rr paraísos fiscales o tat havens, son identificados y la negociación del comércio con
ello tiene consecuencias en los diferentes pafses. En Europa otro ejemplo está
[; representado por el oacuerdo sobre fiscalidad del ahorro", articulado por lras insti-
Ir tuciones comunitarias en el sentido de lograr la adopción de medidas equivalentes
a las establecidas en Ia Directiva 2OO3|48/CE por parte de terceros palses (Suiza,
[.) Mónaco, Liechtenstein, Andorrg y San Marilo) y los territorios dependientes y
fr asociados de los Estados miembros (u. gr., Islas Caimán, Islas del Canal, Arubá,
[.,
Anguilla, Montserrat, etc.).
Finalmente, también existen Unitacio?rcs sobre la.
fr nistratipa u operacional", entendiendo por ello a la facultad"independ.ancia adtni-
que tiene un Esta-
tt do para gestionar un sistema tributario determinado sin la asistencia y menos la
C'
anuencia de las autoridades del otro Estado.
D 12.2. Control del crimen internacional
t) 'El fenómeno muÍdial de crimen extrafroRterizo de dive¡s¡¡ natur¿úcza, eómo
It es eI narcotráfico, el terrorismo y el lavado de dinero, exigen que el Derecho se
fr ajuste a estas nuevas realidades complejas y oscuras. El Derechó tributario no es
ajeno a esa corriente y sus norrnas deben encastrarse a esas exigencias por reque-
t) rimiento de organismos internacionales.
[., En Argentina asistimos a una creciente normativa ünculada al lavado del dinero,
Ir ingreso de capitales y control de salidas e ingreso de divisas que enlazan las normas
de Derecho tributario con las del Derecho bancario, puntua.lmente las disposiciones
o del Banco Central. En este sentido señala Manrf¡ JTMENEz que <los actos de terrorismo
que en los últimos años han sufrido varios palses no han hecho sino fomentar la ne-
fr cesidad de crear instrumentos que permita¡ un mayor control sobre los capitales que
fr financian tales actividades, y es bien conocido que los mismos ."
-uelr.n o refugian
en los circuitos off shore que dan cobijo también a actiüdades abusivas o fraudulentas
[] desde el punto de üsta fiscal; por lo que desde distintos foros internacionales (OCDE,
[, UE, G-20, GAFI, etc.) se están desplegando iniciativas que permitan un mayor control
o transparencia de los movimientos internacionales de capitales. En el contexto de
Ir la UE, no sólo el Código de Conducta antes citado tiene importancia, sino también
el régimen de ayudas de Estado del art. 87 Tratado UE (que ha sido empleado por la
fr Comisión europea en los últimos años como ¿rrma para atacar los reglmenes, identifi-
[.r cados por el Código de Conducta, que fomentan la competencia fiscal perniciosa) o el
reforzamiento de la normativa en materia de intercambio de información o asistencia
lt en la recaudación, que ha sufrido importantes modificaciones en los rlltimos aios.
f) Incluso la propia Directiva de la UE en materia de fiscalidad del ahorro no tiene otro
objetivo que facilitar que el Estado de residencia de los contribuyentes personas flsicas
El pueda someter a tributación las rentas obtenidas por su residentes a través de otros
paJses o territorios y, a pesar de sus múltiples defectos y lagunas, su eficacia sobrepasa
t,'
los lfmites territoriales del Tratado CE, al estar la producción condicionada a acuerdos
e especfficos entre la UE o sus Estados miembros con terceros Estados o territorios no
siempre comprendidos dentro del ámbito territorial estricto del Derecho comunitarioo
& (A. J. MARTÍN JTMENEZ, *Globalización y Derecho tributario: El irnpacto del Derecho
F
b 225
D
 .J
..J
cLP.4 ATEJANDRO C. AITAMIRANO
\r)
comunitario sobre las cláusulas Antielusión/Abuso del Derecho internoo, ponencia v)
presentada en la I Jornada de Derecho Tributario Global quetuvo lugar en el-Instituto
de Estudios Fiscales (Madrid), el25-11.2OO4 (Doc. IEF ntÁ. Z\OZ¡. .J
.J
12.3. Pretensiún de una pax ronaana en materia tributaria para mayor \")
control e inJerencia de los Estados desalrollados J
Los Estados se encaminan, cada vez más, a la homogeneización de los contro- ..J
les internacionales de las operaciones, celebrando conlenios de información de
operaciones relevantes de manera de fiscalizar las operaciones transfronterizas y trJ
luchar, de esta forma, contra la evasión fiscal internácional. \)
',,¿J
12.4. Evidencias de normas o est¿í¡rdares supranacionales
a)
I
Las Normas internacionales de inforrnación financiera (normas NIIF)
tienen por caracterlsticas prilcipales asegurar que los estados financieros se pre- I
paren con arreglo a una metodologla uniforme, cónteniendo información a""""-ible -t-J
y trans_parente para los usuarios; que favorezca la comparación de los ejercicios *r)
contables; la utilización de formai de registro contable uniformes sin "mayores
costes administrativos. .¿J
b) r-a creciente influencia de organismos internacionares. Algunos or- J
ganismos internacionales desarrollan objetivos normadores vinculanteJ para las
-)
partes, homcgeneizando situaciones tributarias y estableciendo alternativas oara -l
la solución, d : los posibles conllictos que puedan-generarse en la aplicación d-. iu" J
norrnas tribt tarias estatales e internationales. Reiordemos que el preámbulo del
téxto clel-lvro, lélo ocDE apéla en él acta clé creación ál Diálogo Int;iTiáaiónal Tri- J
butario. Lo n ismo sucede en materia de precios de transfereñcia.
:
.J
Indica Gencfe Pners que, "de forma paralela, mediante iniciativa conjunta de la .¿)
ocDE' el Fondo Monetario Internacional y el Banco Mundial, se ha creádo el foro ..)
denominado,Diálogo Internacional Tributario (International Tizx Dialogue)- Mediante
la creación de dicho foro se pretende establecer un diáIogo entre Ad"ministraciones J
tributarias no rlnicamente entre representantes guberñamentales de los Estados _)
miembros--yque permita compartir prácticas adrniniitrativas para el logro de los ob-
jetivos tributarios comunes y la mejora del funcionamiento de ios sistemás tributarios .J
nacionales. El nuevo foro no constituye un nuevo organismo internacional sino un
Punto de encuentro que aúna esfuerzos dirigidos a desárrollar la capacidad tributaria \r,\
de los Estados, en especial de los pafses en desarrollo, sin emanai reglas tributarias
ünculantes, evitando duplicidades en sus actuaciones con las organizaliones preexis-
J
tentes, y orientando sus actiüdades tanto al diseño de las polítiás fiscales como a la trJ
-
administración frscal y tributaria> (F. A. GARcfA pRATs, op. iit., p.7). continria el autor -Y'l
señalando sobre este punto que <la aparición de estos foós a nivel iíternacional suscita
un- interesante replanteamiento de las fuentes normadoras y reguladoras de la materia .J
tributaria intemacional que ha sido tratado en otro estudio áe lipresente obra. I-a aDa-
rición de numerosas recomendaciones, memorándum, informes, comunicaciones, Áo- \d\
delos, comentarios, resolucio¡es, y otras denominaciones que suelen englobarse bá¡o ia .i
denominación gené'ica de soft laü.,, provoca una crisis del principio de lé'galidad en ma-
teria tributaria, tal como ha sido entendido tradicionalménte d¡cho prin'cipio, y obliga .rJ
a integrar los nuevos instrumentos y a propicia¡ nuevas tesis explicaiivas áel principlo
de normación por excelencia en maieriá tributaria. sin embargo, de forma asóciada, la
J
influencia que pretenden desempeñar estos mecanismos alte;ativos en el proceso de
:
J
creación, pero sobre todo en el proceso de interpretación, aplicación y comprensión de
las normas internacionales e intirnas debe afroitar y superár las crftlás aeiegitimiaaá \¿l
formuladas por los autores autorizados en la materi; (niclrrrne, 2002; HonNin,2o01). .j
Si la pretensión de dichas normas blandas consiste en orientar y coordinar la eválución
de las normas internacionales v la aplicación de las normas intemacionales .., los ái- \, \
Q
2.26
.J
-
-[)
.- E.l
DERECHO TRIBUTARIO
.- F-t

-, [' ferentes Estados en los que resultan exigibles, deberían impulsar su formulación con-
forme a mecanismos que garantizaran un mínimo exigible de legitimidad, cuidando la
=' f")
representatividad del foro que las emite en relación con la comunidad internacional en
.- [) la que van a resultar observadas. En todo caso, los pafses no miembros no han formu-
.- [-i lado su preüsión sobre cómo entienden la aplicación de los Convenios que firman, por
lo que aun estando basados en el Mocielo de Convenio de la OCDE, resulta diflcilmente
- E-' exigible que deban adecuar su interpretación a los criterios contenidos en el Modelo y
en los Comentarios al Modelo (cfr. F. A. Gmcfe Pn¡rs, op. cit., p.8).
-[l
.,L' c) Com¡retencia fiscal dañosa (ln¡Ttful tat. competition). Los ministros de
los Estados miembros de la OCDE solicitaron al organismo desarrollar medidas con
.. L.' eficacia suficiente para eliminar los efectos distorsivos provocados por la competen-
arÜ cia fiscal, que, por sus características vinculadas al impacto tributario de una inver-
sión determinada, es dañosa para alguno de los Estados. De esta forma se solicitó
*, [.-1 proteger las bases imponibles nacionales y que éstas no se erosionasen porefecto de
.. Ft los beneficios que un Estado ofrece en desmedro -<omparativamente- de otros.
*rb Asl surgió el informe conocido como Harmful Tax Practic¿.s, en 1998. OCDE Re-
ports on Harmful Tax Practices, "1998: Harmful Tax Competition: An Emerging Global
-E' Issuer>, preparado para la Reunión sobre Prácticas Tributarias Dañinas, celebrada en
.-D Parls del 24 al25 de septiembre del 2OOl. Este informe trasciende a los propios palses
miembros de la OCDE para influi¡, decididamente, también en aquellos gue no son
*., E.' rniembros. El objetivo perseguido es lograr una mejor comprensión de los daños que
provocan ciertos regfmenes tributarios particulares, los que erosionan las bases impo-
..- t' nibles de otros pafses, distorsionando asf el comercio internacional.
a, I El informe identifica los efectos distorsivos de la competencia tributaria dañosa
cuando la competencia entre palses no obedece arazones estructurales de sus economías;
*rD '-como tampoco a sus ventajas económie¡s-comparativas sino a instrurflentos normativos
de contenido tributario o financiero. Los paralsos fiscales o países de baja tributación se
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.., f,)
identifican a través de una serie de caracterlsticas que el Informe de la OCDE indiüdua-
liza fundamentalmente en los siguientes: a/ ausencia de impuestos;b) ausencia de inter-
rD cambio de información efectiva; c) talta de transparencia de las operaciones facilitadas
por la legislación local;d) inexistencia de actiüdades sustanciales; e/ suaüdad en la defi-
.., [l nición de la base imponible de los impuestos del país del cual se trate; fl faltade acepta-
ción de las gufas de precios de transferencia (guide./lnes) sobre los principios que deben
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regir el tratamiento de los precios de transferencia entre sociedades pertenecientes a un
a.,0 grupo económico trasnacional, basándose en el principio de annb bngth o principio de
valoración de las transacciones al valor que pactarfan partes independientes; g) ausencia
*.0 de normas de control sobre los "refugios seguros" (safe harbours), donde predomina la
.- E) discrecionalidad administrativa para fijar precios y márgenes que constituyan refugios
seguros; /¿/ la inexistencia de imposición a la renta extranjera y aplicación del gravamen
.,F en el pals de residencia; i) facilidad para negociar la tasa del impuesto como su base
*,0 imponible entre el Estado y el inversor en el país; i) existencia de un férreo secreto fiscal
y ausencia de intercambio de información entre los Estados; k/ amplia red de tratados
,.- g para eütar la doble imposición, y 0 facilidad para la constitución de sociedades e inexis-
tencia de actiüdades sustanciales o claras del negocio a desarrollar.
-F) Un Foro sobre Prácticas Fiscales Dañinas fue instruido por el Consejo de Minis-
*,0 tros de la OCDE monitorea estas prácticas, identifica y enumera los paralsos fiscales
y emite recomendaciones par'a la acción legislativa local y en convenios tributarios.
-,F Entre las recomendaciones, el Informe de la OCDE, bajo el título "Contrarrestando la
.-F competencia fiscal nocivao, las clasifica en tres estadios: c,) recomendaciones referidas
a la legislación doméstica; b) recomendaciones referidas a tratados tributarios , y c) re-
a-, E comendaciones para la intensificación de la cooperación internacional.
a-, B d) Los organismos internacionales recomiendan, para la tegistación nacio-
nat, Ia adopción de regímenes de transparencia fiscal internacional (Controlled
-rp Foreign Corporations o CFC) para contrarrestar la manipulación de las bases im-
-r& ponibles relativas a las rentas pasivas. A través de ello se grava en el pals las ren-
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tr, E 227

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CAP.4 ALEIANDRO C. AITAMIRANO V
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tas pasivas obtenidas por la entidad no residente controlada, de manera que se \,
imputan en el mismo período de su generación en los accionistas residentei. Así
se neutraliza el diferimiento fiscal de las rentas de carácter pasivo que están locali-
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zadas en pafses 4e baja_irnposición o de menor imposición comparada con el país v
de residencia. Vinculado con ello se recomienda ia adopción die las reglas sóbre v
fondos de inversión internacionales o similares (Foreigninvestment Fuids o FrF),
sugiriendo a los palses que no tienen este tipo de reglás, su adopción. " v
v
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