Primera edicién, juliode 2011 Derechos reservados © contorme alla Ley por: ‘Arturo Pérez Robles S Torre Esmeralda! ‘Siva. Manuel Avila Camacho No. 40 Despach 1601 Col, Lomas de Chapultepec GP. 11000, México, DF. Derechos Reservades ‘©Copyright ‘Queda prohibida la reproduccién total parcial del texto de esta obra por ‘eualquiar macio moreso o electronica EDITORIAL THEMIS, S.A. DE CLV. Av. Patictismo 889 P.B. Col. Mixcoac México, 03910, 0.F. Impreso en México Printed in Mexico ISBN2OICHOKHKK indice Prélogo Guillermo L Ortc Mayagoitia. La Interrelacién de los Convenios de Doble Imposicién com las Me- ddidasAntiabuso. Concepto dela OCDE Karina Pérez Delgado /Reginalda Monta Rodrigue. Descripeién dela Aplicacién delas Normas Antiabuso.enta Legisla- ‘ién Mexicana, ena Proteccién de los Derechos que se Contienen enlaMisma, 1) Generates TLL.A.FraudealaLey Previo al andlisis de dichos principios conviene sefialar que en el dere cho internacional existen tres métodos de inierpretacién, a saber: método teleolégico o funcional, método subjetivo y método textual En términos generales podemos sefialar que el método teleoligico atiende al propésito fundamental del tratado; el subjetivo busca su espiritu generaly el textual se base en el texto del ratado tomando en cuenta el sig- nificado estricto delas palabras, buscando su sentido ordinario ycomin. Una vez precisado lo anterior, analizaremos las reglas de interpreta cién que contiene la convencién de Viena que establece literalmente lo siguiente: 31. Regla general de interpretacion. 1 Un iratodo deber$ interpretarse de buene feconforme el sentido corriente que haya de atribuirsealostérminosdel rated eel contexto de éiosy teniendo en cuenta su obetov fin, 2. Parales electos dela interprtacién de un ratado. El contextocomprenders, ade més deltext, ineluidos su preambulo yanexos, . s}todo acuerdo quese refers altratado yhaya sida coneertade entretodasles partes cof motive dela celearacin deltratador v)todotnstrumentoformulado por una o méspartescon motive delacelebraciéndel ‘wotedo yaceptado porlasdemas como instrumento eferente al retado, 8.Juntamente cone contexto,habrade enerseen cuenta 8} todo acuerdo ulterior enire les partes acerca dea interpretaién deltratado odela aplicaciindesus dsposiciones: ) toda précticaulteriormenteseguida ena aplleacién del ratado or la cuel const acuerdo de los partes acerca ela interpretacion deleted: «) toda forma pertinente de derecho internacional aplicabe on las rlaciones entre les partes. © GonutleeC.JlloD.ySincherR. ug Curso de derecho interngcionalpcce, ol, Od. Unies de Osseo, 1980, p41, Ctadopor Mosano Hone Cosy Latnerprenaor tele odor ieacions gun ln Corertnde erase 1368 Buon Benscamerraes ‘éeDesarrallc. ee ea10 rama PEREZ REGALO MOHTAR 4.Sedaré auntérminounsentido espectalsl constaquetalfuelsintencién delaepar- 32. Medios de interpretacién complementarios. Se podrn acu 0 medie de Interpretacion complementsros,en paricular los trabajos preparatoricsdetrata- soyalas crcanstanciasde su celebraclén, para confer el sentido resukante dela aplieaclindelarticulo31, opars determingrelsentide cuando a interpretaciondada 4a conforraidad con elariculo 33: aieieambiguo woscuroesentido.0 econdurte un retulado mantestamenteabeudoc irazonable Dela transeripcién anterior se desprenden lassiguientes regs: 2) No debe interpretarse o que no tiene necesidad de interpretarse ) Buena fe ¢) Eleeto tt que permitaaplicareltratado seqinsusfinesypropésitos 4) Objeto yin deltratado ¢) Sentide ordinarioy natural delTratade {iElcontexto 4g} Conducta ulteriordelas partes bh) Andlsis dels trabajos preparatorios 1} Précticaulteriory it Toda norina pertinente dederecho internacional Adicionalmente, existen 2 premisas fundamentales en la interpreta- cidn de los tratados: i) pacta sunt servanda yii}la buena fe,” Las clausulas internas antiabuso, no necesariamente pueden repre- sentar un conflicto con los tratados por lo que deberd atenderse a las cit- ‘cunstancias del caso, ya que en ocasiones los tratados permiten expresa- mente la aplicacién de estas normas, como quedé antes sefialado. En este sentido, ta confirmacién de a procedencia en a aplicacién de tuna norma antiabuso se da como consecuencia de una de sus normas 0 clausutlas expresas vdefinidas, con Independencia de as conclusiones que podrian derivarse de la aplicacién de distintas metodologias de interpreta- 7 Monroy Cabra Narco Gerardo Ensagosde ors consttuionaly derecho internecional £4, Uri Sd de Rove Colombe, 2007p 37Sys% Enso Irretacsn ence Mirai. cedar laeranieoramenhemenseal sens Didi Oppeni Badém (onteiden Ur {usp fondo de Cultura Unuerstaia 2008 p 85.705, “ATennescin 26 Los cowrehos 8 9oBLE WOON CON LAS HEDIDAS wAUSO 1" clén alos Tratados, ya que existe una voluntad manifiesta para ello por par- te de los Estados Contratantes vertida en su texto. Esta voluntad debe res petarse a la luz de! principio poeta sunt servanda que mas adela comenta, se Asimismo. los propios Tratados pueden referir al derecho doméstico v bajo esta circunstancia se podria interpretar validamente que ciertasdispo- siciones antiabuso resultan aplicables al armparo de los mismos. caso en el ‘cual no existiria un conflicto de leyes. Por otro lado, no debe perderse de vista, adicionalmente. que les situa clones de abuso pueden representar un abuso del derecho interno ¢ det propio tratado. En los dos casos podria surgi un conflicto entre el derecho interno ¥ os Convenios, a menos que en al segundo caso, con fundamento eno pre visto en la ley interna y el trataco se concluyera la existencia de abuso y sor determinara que los beneficios del Tratado no son aplicables. En el contexto de las disposiciones antiabuso existe otra circunstencia or comentar, Hay casos en que existen dispasiciones antiabuso que com. baten circunstancias espectticas que pueden aplicarse validamente en ca sosen que no hay abuso, ya que la redaceidn dedichas disposiciones asi io permiten, a pesar de que su objetivo pueda ser el evitar un abuso. En esie supuesto puede acontecer que, ala luz de los tratados interna- cionales, su aplicacién no sea valida. Para estos efecios habré que atender 2 las disposiciones contenidas en los tratados y a las cireunstancias del caso. Un ejemplo de estas disposiciones podrian serlo las disposiciones de préstamos respaldados o de capitalizacion insuliciente, previstes en la Ley del Impuesta sobre la Renita de México. ‘Sin embargo, una dificultad inherente a este tema y de gran trascen dencia es su punto de partida: la definicin del concepto abuso pata fines, fiscales, lo cual es complejo, Esto es, lo que es abuso para la legislacion de un estado contratante, podria no serlo parala otra, Otra prueba dela complejidad de definir lo quees abuso, son las distin- tas posiciones adoptadas alrededor del mundo por los Estados y los tribu nales en casos especificas, La OCDE ha reconocido esta dificultad y ha establecido un principio sobreel particular:2 ania ERE. AEGNALDD WONTAR, Elprineiplo vector esque os bereficios de un tratado para evita la dobletributacién ‘deberanestar disponibles euando ei principal propésto para celebrarciertas ope ‘aciones arroglo ue para asegurar ung posiezn isal mds favorable y obiener di ‘ha ratamiente ms favorable en estas circunstencias sea contrario al objeto pro pésitodelasdisposicionesrelevantes, En este contexta, la no existencia de une definicién tinica de abuso no gratuita y como se mencioné deberé analizarse caso por caso, atendien- do a los distintos méritos de la transaccién en cuestién. La propia OCDE menciona que deberd atenderse a elementos objetivos y que los Estados proctrardn dar la mayor certeza Juridica posible alos contribuyentesa este respecto. Dichos méritos, por ejemplo, pueden consistir en consideraciones de ipo econémico, como se desprende de los casos judiciales que se comen- taa-més adelante, bajo los cuales existe una alta posibilidad de que los con- tribuyentes cuenten con mas elementos para resolver a su favor cuestiona- mienios respecto del derecho a aplicar los beneficios del tratado por encima de disposiciones antiabuso, Poy consiguiente, a efecto de establecer los limites de las clausulas do- mésticas antiabuso a Ja luz de la Convencion de Viena habria que canside- rae, como se ha dicho, que la aplicacién de una norma de derecho interno antiabuso no deberia ir en contra de los principio tutelados por la misma. Eiprinepio eferidoen primer lugar, el de pacta sunt serwurida estable- ce que los tratados son obligatorios y deben ser cumplidos, es decir “todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe", en términos de lo previsto en el articulo 26 de fa Convencién de Viena antes cliada, Es decir, sila aplicacién de una regla antiabuso doméstica no reflejala voluntad de ambas partes expresada en un Tratado implica una violacién al principio de buena fe, la observancia de dicho instrumenio podria invo- carse conforme @ derecho, a efecto de proteger al gobernado de una inde- bida aplicacién del Tratado, En este sentido, la observancia del derecho interno, comolo seria la re- gla entiabuso prevista en el derecho interno de un Estado, no podria argu- ‘mentarse para no respetar el Tratado en la citcunstancia mencionada an- teriormente, con la salvedad a que se hace alusion. Adicionalmente, la resolucién de un conflicto entre una disposicion 0 doméstica y un tratado debe ser congruente también con lo pre- ! Maelo dele OCDE ‘UANTERRELACIGn = 108 CON/AG0S DE DOBLE MIPOBCIN CONLAS MEDIAS ANTABUSO 13 visto en la Secci6n tercera della referida Convencion que establece la regia, general de interpretacién de los Tratados: Un tratado deberé interpratarse de buena feconforme a sentido corrente que haya Ae atribuirse alos términosdeltratado enelcontexto de éstosy venience em cuenta 5s objetoy fin. 2.Paralos efectos dela interpretacin de un tratado, el contextocomprenders, ade ésdel texto, incluidossu predmbulo yanexor Bajo este contexto, las reglas antiabuso podrén ser aplicables sise ust fican bajo una interpretacion de buena fey teniendo en cuenta el objeto y fin del tratado yconsiderando el contexto del mismo, Conforme alo anterior, la procedencia en a aplicacién de las normas antiabuso domésticas estaré limitada por los tratados en la medida en que ello resulte de una debida interpretacién de éstos considerando: las inten- ciones de las partes, sentido corriente, objeto y fnalidad del convenio, con- texto incluso medios suplementarios de interpretacién (articulo 32 de la Convencién. En términos de este iltimo articulo citado se podré acudir a medios complementarios de interpretacién, como trabajos preparatorios del ira tado, asf comoa sus circunstanciasde su celebracién para confirmarel sen. tido resultante del erticulo 31 o para determinar el sentido cuando la inter pretaclén conformea este tiltimo articulo deje ambiguo w oscuro el sentido oseproduzca un resultado absurd irrazonable, En el anélisis que nos ocupe es relevante mencionar que la actuacién deun Estado conforme a su derecho interno esté sujetaa dichas obligacio- nes contraidas en el ambito internacional, con base en el reconocimiento dela supremacia de los Tratados en términos de su sistema juridico. como. acontece en elcaso de México, En este orden de ideas, tode aplicacion de una norma antiabuso fiscal, or parte de un Estado (México), deberd analizarse no solo en el plano do- ‘méstico, sino obligatoriamente en el contexto de sus obligaciones contra as internacionalmente (previstas en su amplia red de tratados para evitar ladoble tributacién), a efecto de confirmarla procedenciay alcances en su aplicacién. A este respecto, cabe sefialar que, no obstante lo anterior, pereceria 4que la mayoria de os miembtos de la OCDE otorgan mayor jerarquia asus4 aroun PEREZ. J REGINALD UONTAR normas internas de abuso del Derecho, fraude dela leyo simulactén, osus- tancia sobre forma, que a las acordadas bilateralmente en fos Convenios, como lo reconoce la propia Organizacién. Sin embargo, esta postura es aceptable, como quedé asentado anteriormente, sise actia en congruen- Gia con las normas inlernacionales citades, princpeimente, ede pacta sunt servanda En otras palabras, puede conciuirse validamente que el limite dela apli- cacién de la legislacién nacional lo constituye el mbito de aplicacién de losTratados, Finalmente, en los casos en que los Estados tuvieran un desacuerda en la procedencia y limites dela aplicacién de una regia antiabuso, el particu- lar tiene derecho @ poner en marcha una alternativa bilateral, el procedi- imiento de autoridad competente, en términos de las reglas aplicables al Procedimiento Amistoso previsto en los Tratados fiscales, a efecto de que se dirima la controversia entre fos Estados, con indenendencia alos recur- 508 que ofrece el derecho domestico coro lo serian procedimientos admi nistrativos (recursos) o instancias frente alos tribunales competentes, 4. Posicién de la OCDE en relacién a las clausulas antiabuso La OCDE secio a la tarea de asentar su postura en su Modelo de Con- venio. Las disposiciones vigentes sobre la materia datan dela fecha en que se publics el Modelo de Convenio de 2003.7 Los trabajos realizados porla OCDE llevaron a modificaciones concre- tas en los Comentarios al Articulo 1 de su Modelo de Convenio, Comenta- los que constituyen en principio las reglas de interpretacion aceptadas in- ternacionalmente de os Tratados. Como antes fue expuesto, en términos muy generales, silas medidas antiabuso elteraran los derechos y obligaciones de los ratados, las dispost- ciones de éstos prevalecerian en primer término sobre dichas medidas. Alrespecto, cabe mencionar a lo que establecen los Comentarios so- bre el particular, en torne alo dispuesto por el articulo 1 de los tratados, el cual establece: 5 Ca Grgasuacion dein Nacones Unie sigue mums Snes de pnsamento qual pret en lot Comentariee st Modelo OCDE. LAINTERAELACION GE LOS COMVENGE = OORLEUFOSIION CONLAS HEBIONS AITABUSO 15 Ariieulo to, AMBITOSUBJETIVO Elpresente Convenio se aplica a las personas residences de uno o ambos Es Contratantes En telacion con este articulo 1o., la OCDE ha formulado posturas so- breeiusoimpropio delos Tratados, ya queello puede alectar el Ambito sub- jetivo de aplicacién delosmismos. Los Comentarios 2 este respecto seftalan como postilado que el prin cipal propésito dels tratados pars evitar le doble imposicién es el de pro- ‘mover, eliminando la doble imposicidn internacional, los intereambios de bienes y servicios v el movimiento de capital y de personas. Pero también constituye uno de sus propositos el prevenir la evasion yla elusion fiscal, como lo establece el parrato7 de los Comentariosal Articulo Lo Adicionalmente, los Comentarios mencionan que los contribuyentes podrian estar tentados a abusar de los tratados explotando las diferencias impositivas en distintos paises. Al efecto. indican que estas tendencies po- drian combatirse a través de disposiciones legales o jurisprucenciales que sean parte dela ley doméstica de los Estados. En este sentido sefiala la OCDE que entiende que os Estados en esias ciycunstancias no desearian acardar reglas en los Tratados que tengen el efecto de permitir dichas abusos o aplicar los Tratados en forma tel que produzcan dicha consecuencia. Bajo este contexto la OCDE formula dos cuestionamientos que consi dera fundamentales: 1 Silos beneficios de los tratados deben ser atorgados en los casos en que las transacciones constituyen un abuso delos mismos:y 2, Silas disposiciones especificas o precedentes judiciales que forman. parte del derecho doméstico de los Estados que tienen por objeto prevenir elabuso fiscal causan un conflicto conlos Tratados La OCDE indica que para muchos Estados la respuesta a la primera cuestién dependera de la respuesta ala segunda y que ellos toman en con: sideracién el hecho de que los imouestos estén en tilima instancia funda: mentados enle egislacin doméstica ylimitados poros Tratados, Por con: siguiente, ja OCDE menciona que el abuso de fas disposiciones de los Tratados podria ser caracterizaco como un abuso de las disposiciones internas conforme a las cvalesse imponen los ributas,16 AWA PEREZ. AEGINALEO MONTAIOR En este caso surge el tema de si los Tratados permiten evitar la apli- ccacign delas ieves domésticasantiabuso, Sobre el particular, dicha Organt- cin concluye que las disposiciones especificas 0 precedentes udiciales que forman parte del derecho doméstico de los Estados que tienen por ob- jeto prevenir el abuso fiscal no causan un conflicio con los Tratados, en la ‘medida en que estas reglas sean parte de las reglas domeésticas basicas pre~ vistas en las leyes domestica fiscales que determinan los hechos que dan lugar al derecho de graver, ya que este tipo de realas no se contienen en los Tratados¥y. por consiguiente, no estan afectadas por ellos. Es deci, en este caso, en principio, no habria conflicto de disposiciones (domésticas y de los Tratados) y dichas regias se pueden aplicar con independencia de lo previsto en los mismos. A mayor abundamiento, la OCDE sefiala que otros Estadoshan toma- dola postura de quelosabusos aludidos son abusos delos Tratadosynodel derecho doméstico. Estos Estados consideran que una adecuada interpre racion de los Tratados es permite desconocer transaccionesabusivas. Esta interpretacién resultaria de considerar el objeto yfin de los tratados fisca- les, asicomo dela obligacién de interpretarlos de buena le. No obstantela existencia de estas dos posturas en los paises miembros de fe OCDE, esa reconoce que los Estados na tienen que conceder los be- heficios de los tratados respecto de arreglos o trancacciones que constitu: yen un abuso a las disposictones del tratado. Cabe sefialar que ambas posturas reflejan el debate doctrinal que se ha sostenido respecto de la relacion que guardan el Derecho interno y el Derecho internacional, en el que hay posturas monistas (que sefialan que anibas ramas juridicas subsisten como unidad), dualistas { arnbas ramas del derecho subsisten de manera distinta eindependiente), entretras pos- Asimismo. los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE aqui chados no dejan de puntualizar que, a pesar cle que las reglas antiabuso previstas en las legislaciones internas de los Estados podrian aplicarse, no bstante io previsto en los Tratados, ello no significa que no exista la nece- sidad de incluir en los Convenios disposiciones especificas destinadas a batir formes particulares de evesién fiscal De acuerdo con la OCDE, ello resulta particularmente itil en aquellos Estadas que consideran que lo imperante esa legislacién interna y que los aos podrian caracterizarse como legislacin interna (teoria monista}, ‘UL TenneLACi6n D8 0s CoNrANOS OE DOELE MPOSICEN CON LAS MEDIDASANTABUSO 7 cuando estos Estados carezcan de disposiciones internas adecuadasa pre- venir estrategias especificas de abuso 0 evasidn fiscal Esto seria el caso de la regla de beneficiario efectivo, como lo mencio- an especiticamente los Comentarios al Articulo 1o. citados, entre otros ejemplos. Resulta trascendente para todos estos efectos analizar en forma muy cuidadosa todos los hechos y circunstancias del caso, a efecto de definir si se esté en presencia de una situacion de abuso; en este sentido habré que tener muy en cuenta lo mencionado en e! apartado anterior, en relacion con el concepto de abuso, lo cual se encuentra comprendido en fos Co- mentarios citados, concretamente en el parrafo 9.5. Adicionalmente, la OCDE recomienda que una disposicién antielusiva en los Tratados deba instrumentarse por los Estados como parte intagran- te delos mismos, previa reflexidn de los siguientes puntos: — Suinstrumentacion debe levarse a cabo en tal manera que sea apli- cable en forma coherente ¢integral respecta de ls otras disposicio- nes del Convenio, ya que puede requerir de disposiciones comple- mentarias, — Debeatender a la realidad de que si se puede actualizar una conduc- te abusiva — Lanorma antiabuso deberfa ajustarse al contexto juridico de cada lune de los Estados, ~ Considerar en qué medida se afectartan practicas econémicas fun dadas en la buena fe delas partes, Adicionalmente alas consideraciones mencionadas anteriorment. la OCDE hace una serie de recomendaciones respecto de la inclusién en los Convenios de ciertas disposiciones antiabuso especificasymenciona ensu parrato 22 olras conclusiones televantes que deben tomarse en cuenta Se reitera que las disposiciones del derecho doméstico de los Estados disefiadas para prevenir el abuso fiscal no causan un conflicto con los Tra- tados. Menciona la OCDE ejemplos de dichas disposiciones, como las de sustoncia sobre forma, substancia econémica, y disposiciones generales antiabuso (comolo serian del freude ale ley, simulacién, etc.) Sobre el particular, la OCDE incluye una aclaracién muy relevante en elparrafo 22.2 dedichos comentarios, en el sentido de que:18 Karat PEREZ. AEGNALEO WONTAR A pesar de queesiasreglas no causan un conficto conlos ratades scales, exs+ 'e el ecuerdo de que os Estados miembros deben observar euidadosamente las obligaciones especificas inherentes alos Tratados para eliminarla doble' posicién, siempre que no haya evidencia de que los mismos han sido objeto de abuso. (Teaduzcidn no oficial énfascanadleo} Consideramos que, por consiguiente, las obligaciones contraidas al amparo delos Tratados para evtarla doble imposicién deben observarsey aplicarse porlos Estados, salvo en el caso de que haya “evidencia’ de que Jos mismos hayan sido objeto de abuso. A ase respecto cabe citar a los propios Comentarios previstos en los patrafos9.4y9.5 en los quela propia OCDE menciona que el negarlosbe- neficios de los ratados no deberé tomarse ligeramente” y debers atender- 328 elementos “objetivos”, ademas de que los Estados procurarén dar la “mayor certeza juridica posiblealoscontribuyentes "a este respecto, enun- ciado al que ya nosreferimos anteriormente. Finalmente, resulta interesante comentar, lo que establecia el parrafo 26 delos Comentarios al Modelo de Convento dela OCDE anteriores los de 2003 Dicho parraio sefalé que la mayoria de los pafses miembros acepta- ban fas medidas antiabuso como una herramienta necesaria para mante- ner a equidad yle neutralidad de las leyesfiscales en el entorno internacio- nal caracterizado por una variedad de gravémenes, pero indicaban que dichasnormas debian obedecer tales propésitos unicamente, Se indicaba que seria contrario a los principios generales propios del Modelo de Convenio ylos delos tratados fiscales en general sidichas medi- das antiabuso se extendietan a actividades tales como la produccién, la prestacién normal de servicios, o el comercio de empresas con actividades indusitieles o comerciales reales, cuando estaban claramente relaciona- das cone| entorno del pais en elque residan, ensituaciones en que estasac- tividedes se levaran a cabo de tal forma que no se sospechara que existia tuna evasion fiscal Adicionalmente, dicho patrafo indicaba que las medidas antiabuso no Geberian aplicarse a paises en los que el gravamen es equivalente a aquél aplicable en el pais de residencta de los contribuyentes. Como puede apreciarse de lo anterior, este tema ha evolucionado enormemente ya pesar de ello existen puntos de debate queson claramen- ‘Ucn TERRELACION DE LOS CON/#EOS De DOBLE UFOS CON LAS MEDIAS ANTINBUSD 19 te controvertidos, tales como fa propia definieién de lo que es un “abuso desde el punto de vista fiscal Asimismo, la experiencia en diversos paises del mundo ha demostrado que ciertos casos de aplicacién de las mnedidas antiabuso, asi como las me- didas antiabuso en si mismas, resultan controvertidas, cuando parecen ir mas allé de limites aceptables, como lo serian la equidad, justia, certeza juridica, entre otro y neutralidad fiscal internacional. Muchos de estos ca- s03sehan dirimido ante la Corte Europea de Justicia Como conclusién de lo expuesto hasta ahora resulta determinante analizar los casos que puedan cuestionarse a la luz de normas antiabuso bbajo una perspectiva no sélo doméstica, sino desdeel punto devista del de: recho internacional, considerande las circunstancias de cacla caso, como losonlos hechos concretos que se preseniten, las dispasiciones def derecho interno ylas disposiciones de Convenio de quese trate, Sibien en términos de lo quela OCDE ha seftalado. el principio rector para determiner siuna transaccién esabusiva consisieen aprecier si pers: gue como uno de os principales fines el fscaly que ésta no vaya en contra del objeto y propésito de las disposiciones fiscales de que se trate. este principio no deja de sersubjetivo. En este contexto resulta relevante, para efectos fiscales. que sacciones cuenten con los soportes objetivos ysuficientes que les permitan comprobar frente a las autoridades fiscales que las mismas fueron motiva- das por razones de negocio, como las de tipo comercial, financlero, ete. Es importante sefialar que, dado que este Capitulo sdlo se reliere a la interrelacion de los Convenios para evitar la doble imposicién con las me didas antiabuso, con especial mencién ala posicién dela OCDE. este, tado no analiza las cuestiones relativas al concepto de abuso ala luz de las disposiciones antielusién fiscal especificas, como las de beneficiario efect vo, 0 las genéricas, comolasde fraude ala ley, sustancie sobre forma, simu lacién, etc, que se trataran en otro Capitulo de este estudio. 5. Precedente: de tratados iternacionales relacionados con el abuso Para efectos de lo expuesto en el presente articuto citaremos algunos delos casos més relevantes relacionados con el tema que nosacupa. No se efectuard un anélisis exhaustivo de los mismos, ya que ello rebasaria los propésitos deeste Capitulo.20 sama rénez 0, REOHALDOHONTAN En dichos casos se aprecia la interrelacion entre las normas o princi- pins internacionales v, los domésticos yla preponderancia que los tribuna- les otorgan a cada una deelles. Caso Cadbury Schweppes Ple v. Comisioners of Inland Reve- nue (12 Septiembre 2006) respecto delalegislacién detransparen- (Regimenes preferentes) El caso versa sobre la aplicacién de las regles antidiferimiento del Re- noni {Conioled Foreign Corporation Leaslation (CFC) respect de tuna empresa publica del Reino Unido que establecié dos sociedades con- ‘roladas en Irlanda, las cuales se beneficiaban del régimen de Dublin cono- ido como “Centro Internacional de Servicios Financieros”. Elcaso se reriti6 al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) argumentando que el establecimienia de sociedades en Ilanda fue con el nico propésito de beneficiarse con el atavamien del 10% aplicable ‘enese momento en Irlanda, lo cual constituia un arreglo “artificioso”. Bl ré- gimen de tvensparencia (CFC), en general, aplica cuando las utlidades de sociedades controladas son menores a! 75% del impuesto a las sociedades residentes en el Reino Unido, siempre que estas sociedades no actualiza- ranlos supuestos de exencién previstos en ta ley Al respecto. el TICE resolvié lo siguiente: 4. La aplicacién della legislacién CFC representa una restricciéna la libertad de establecimiento que grava las utilidades de otra compar fia, baje las leyes de la Unién Europea, lo que no acontece cuando. la sociedad de Reino Unido es propietaria de una subsidiaria que estuviese gravada en este paiso establecida en un paisdealta impo- 2. Blhecho de que no se ubicara la sociedad en los supuestos de exen- cidn dela legislacién CFC no significa que dsta realiz6 un acto ertii- clos 3. Con independencia de los motivos fiscales, las reglas CFC no son. aplicables cuando la saciedad controlada actualmente se establez- ca en un pais de la Unidn y lleve a cabo operaciones genuinas que ‘no sean arreglos totalmente ertificiales (wholly artifical arrange- ments) De lo anterior, podemos advertir que e! TICE en este caso reconoce gue pueden apiicarse ventajas fiscales ofrecidas internacionalmente en el ‘A TERRELACION DE 08 CONFEMOS OE OOELE HOC EO LAS MKDIDASANTADUSO 2 marco de derecho comunitario, es decir en el marco del derecho interns ional, por encima de las disposiciones antiabuso domésticas, siempre que sellevenacabo operaciones que no sean arrificiales y éstas sean genuinas, Aste Ultimo respect, considerd elementos objetivos tales como exis- tencia de instelaciones, personal calificado, activos, ecétera, Caso Societé Janfin Las autoridades fiscales francesas cuestionaron el derecho por paste de Societe Janfin deacreditarun Impuesto sabre la Renta asucargo,consi- derando que existié un acuerdo consistente en la compra de acciones, an {es del pago de los dividendos correspondientes, seguido de una venta de lasmismas acciones, Con base en una disposicién prevista en su C&digo Fiscal de Proced- anlentos, la autoridad fiscal francesa desconocié esta transaccin, aparen: temente valida, negando el otorgamniento del acreditamiento del lmpuesto sobrela Renta sucargo,!® La Suprema Corte de Justicia de este paisdeterminé que eralegalmen- ‘te posible que las autoridades fiscales francesas negaran determinados bo. neficios a sus contribuyentes, cuando el objetivo de dichas transacciones fuese sélo reducir o evadir un impuesto, que en otras circunstancias, <- hubteragenerado. Caso Halifax Este asunto deriva de una apelaciénal Tribunal de Justicia dela Comu nidad Europea que presenté Halifax y otras dos empresas, denominadas Leeds Permanent Development Services, Ltd (en adelante “Leeds”) 9 County Wide Property Investments Ltd, (en adelante *County") en contra de una resolucién emitida por e! Commissioners of Customs & Excise (CCE). También participo en esta operacién una cuarta empresa denoms. nada Halifax Property Investments Ltd. (en adelante “Property’) El presente caso fue resuelto en varias instancias jurisdiccionales en el Reino Unido, siendo los particulares quienes apelaron al Tribunal Comu- hitario, considerando que se habia violado en su perjuicio la Sexta Directi- 20 Elaticulo 4 dl Cosi Piscl de Procedimienos de Feancaetblocolapsiided dec Sacelelereciodefacutades de comprabaclan or sutarcoles iscdastucdon eeteee22 anna PEN 0. eso. 50 WONTAR. va en materia de armonizacidn de las legislaciones de los estados miem- brosrelativasalosimpuestos sobre elvolumen de negociossistema comin del mpuesto al valor agregado, EL CCE negé la devolucién del IVA a Leeds y a County derivado de la ‘entrega de obras yprestacidn de servicios, con base en lo siguiente: )_ Leeds no habfa prestado servicios para la ejecucién de obra alguna en favor de Halifax ni habia recibido de County tales servicios. b)Analizado en su contexto global, Halifax habria recibido los ser cios de obras por parte de los constructores independientes, mas node Leeds y, por tanto, no podia deducir tales obras, <]_ Las negociaciones llevadas a cabo por las partes no estaban de acuerdo con una actividad econémica normal, y tales acuerdos no podian tenerse como vélidos para efectos del IVA. 4} Habia elementos que comprobaron que la tinica razén para llevar ‘a cabo estos heches fue perseguir un fin fiscal El Tribunal Comuniterio considers descartada la posibilidad dela exis tencia de un fraude fiscal, con base en las oneracioneslievadas a cabo, ya que formalmente se habia cumplido con todas las premisas legales para que se verificaran tanto las entregas de obras como las prestaciones de ser- vieios pactadas entre las partes involucradas. El elemento de la actividad econdmica no fue relevante, ya que por este término se debia entender en swacepciinlata Sin embargo, ena resolucién que se analiza, e! Tribunal consideré que no era valido otorgar un beneficio impositivo, cuando la ‘nica razén para evar a cabo determinados actos fuera alcanzar tl beneficio impositivo, si tuacién que se tradiuce en un abuso del derecho, més atin silas partes que intervienen estén aprovechando una regulacién supranacional (como es elcaso dela Sexta Directiva en materia de IVA), para alcanzarun beneficio en este impuesto que la propia legislacion nacional no se lo habria per- rmitido Adicionalmente, el Tribunal Comunitario consideré que, ante una préctica abusiva, es posible reconsiderar las identidades de las partes que realmente tendrian derecho al beneficio fiscal buscado por la practica abu- ‘UANTERRELACION DE Los CowWENDS DE DOBLENAPOS:CN CoN LAS NEDOAS ANTIRLSO 23 siva, pudiéndose redefinir las operaciones para restablecer la situacién a como habria sido de no haber existido las operaciones constitutivas de la Practica abusiva, porlo que es valide que se niegue el beneficio fiscal, cur dose ha comprobado una préctica abusiva por partede quien pretence tal beneficio, Caso 5A.239/2005 del 28 de noviembre del 2005, Suprema Corte de Justicia de Suiza En este caso una sociedad suiza era 100% propiedad de una sociedad danesa quien, a su vez, era propiedad de una sociedad domiciliada en Guernsey, la cual era propiedad de una sociedad de Bermuda. El nico ac clonistay director della sociedad era residente en Bermuda En el presente caso, se niega una devolucién del 35% de la retencién sobre eldividendo, a pesar del benglicio previsto en el Tratado para evitar ladoble tributacién entre Suiza y Dinamarca, La SCJ determiné que, conforme al derecho internacional y ios Co- mentarios al Modelo dela OCDE. existe una reserva de abuso de derechos, afirma que la prohibicién de! abuso de tratado es un principio general de derecho de las naciones civilizadas y aplica la “cldusula de transparencia {sélo prevista como recomendacién en los comentarios) para juzgar que el ‘beneticiario delos dividendos no era residente en Dinamarca, sino en Ber. muda? BIBLIOGRAFIA Carta de las Naciones Unidas, firmada en San Francisco, California, de los Estados Unidos de América, el 26 de junio de 1945, http://www.in.org spanish/docs/spchart htm, enero de 2011 Case C-255/02, Halifax Pic u. 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