A este concepto legal, el art. 35.

2 añade una enumeración de obligados tributarios, en una lista abierta:

a. Los contribuyentes.
b. Los sustitutos del contribuyente.
c. Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d. Los retenedores.
e. Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f. Los obligados a repercutir.
g. Los obligados a soportar la repercusión.
h. Los obligados a soportar la retención.
i. Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j. Los sucesores.
k. Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la
condición de sujetos pasivos.

Los demás apartados del art. 35 LGT consideran también como obligados tributarios a:

a. Aquellos a los que la normativa impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales (apartado 3).
b. Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica que
constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles e imposición (apartado 4).
c. Los responsables (apartado 5).
d. Aquellos a los que se puedan imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia
mutua (apartado 6).

2.- LA CAPACIDAD JURÍDICA EN EL ORDE TRIBUTARIO

La capacidad de obrar tributaria es la aptitud para ejercer derechos y contraer obligaciones tributarias.

Según el art. 44 LGT, tienen capacidad de obrar en el orden tributario:

a. Las personas que la tengan conforme a derecho.

b. Los menores de edad, salvo que estén incapacitados para el ejercicio y defensa de los derechos e
intereses de que se trate.
c. Los incapacitados.

Los menores de edad y los incapacitados sólo tienen capacidad de obrar en las relaciones tributarias derivadas
de las actividades cuyo ejercicio les esté permitido por el ordenamiento jurídico sin asistencia de la persona que
supla su incapacidad.

Para suplir la insuficiencia o la ausencia de capacidad de obrar, surge la representación, poder que se concede a
una persona para actuar y decidir, si bien con ciertas limitaciones, en nombre y por cuenta de otra.

La LGT prevé dos modalidades de representación: legal y voluntaria.

La representación legal, se regula en el art. 45 LGT, que dispone:

a. Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus representantes legales.
b. Por las personas jurídicas actuarán las personas que ostenten la titularidad de los órganos a los que
corresponda su representación, porque así lo disponga una ley o un acuerdo societario válidamente
adoptado.
c. En relación con los entes sin personalidad del art. 35.4 LGT (herencias yacentes, etc.) se reconoce a quien
actúe como su representante, siempre que lo acredite fehacientemente. En caso de que no hubiese sido

2
 designado representante, tendrá tal consideración quien ejerza la gestión o dirección y, en su defecto,
cualquiera de sus miembros o partícipes.

La representación voluntaria (art. 46 LGT):

a. El obligado tributario puede nombrar un representante para que le asista en sus relaciones con la
Administración tributaria, que será la persona con la que se entiendan las sucesivas actuaciones
administrativas.
b. Para los actos de mero trámite, se presume concedida la representación.
c. Para los demás actos (interposición de recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a derechos,
asumir o reconocer obligaciones, solicitar devoluciones de ingresos indebidos, etc.) la representación
debe acreditarse por cualquier medio válido en Derecho que deje constancia fidedigna de la
representación o mediante declaración en comparecencia personal del interesado ante el órgano
administrativo competente.
d. Si concurriesen varios titulares en una misma obligación tributaria, se presumirá otorgada la
representación a cualquiera de ellos, salvo que se produzca manifestación expresa en contrario.

La acreditación de la representación es un elemento esencial. De acuerdo por la jurisprudencia, la falta de

acreditación de la representación para actos que no sean de mero trámite ocasiona la nulidad de los actuado. No
obstante, la falta o insuficiencia de poder no impide que se tenga por realizado el acto de que se trate, siempre
que se acompañe aquél o se subsane el defecto en un plazo de 10 días.

El art. 47 LGT se refiere a la representación de personas o entidades no residentes, determinando que deberán
designar un representante en España cuando lo establezca expresamente la normativa tributaria, designación
que debe comunicarse a la Administración.

Con la finalidad de atenuar las dificultades para acreditar la representación de quienes actúan por vía telemática
e impulsar la actuación por este cauce ante la Administración Pública en representación de terceros, se ha
creado un registro de apoderamientos.

Los asesores fiscales no tienen per se la condición de representantes.

3.- EL CONTRIBUYENTE
El contribuyente es el principal sujeto pasivo. El art. 36.2 LFT dice que es el sujeto pasivo que realiza el hecho
imponible.

Sus elementos configuradores son los siguientes:

a. Viene establecido por ley y su posición jurídica no puede alterarse por pactos entre las partes (estos
pactos surtirán efectos entre ellas, pero no vincularán a la Administración). Problema: el “tercero” no
puede recurrir, aunque asume la carga tributaria (p.ej.: el vendedor de un inmueble pacta con el
comprador que el IIVTNU o “plusvalía municipal” lo paga el comprador, quien no puede discutir la
legalidad del impuesto).
b. Está técnicamente vinculado a la realización del hecho imponible y esos es, precisamente, lo que
diferencia al contribuyente de otros obligados tributarios distintos. De hecho, el contribuyente es el único
obligado tributario que realiza el hecho imponible y, por tanto, es el titular de la capacidad económica
puesta de manifiesto con la realización del hecho imponible.
c. Sus obligaciones son: pagar la cuota y observar los deberes ligados a la misma (utilizar un NIF, presentar
declaraciones, llevar contabilidad, expedir facturas, etc.).

Si varias personas realizan el hecho imponible (p.ej.: varias personas venden un inmueble, debiendo pagar el TPO)
todas ellas son contribuyentes y quedan solidariamente obligadas frente a la Hacienda Pública, salvo que la ley
3
del tributo disponga otra cosa. La solidaridad supone que cada una de ellas queda obligada a pagar
íntegramente el impuesto y la Administración puede dirigirse a cualquiera de ellas para cobrar la deuda
tributaria.

En el estudio del contribuyente especial mención merece la repercusión: ¿Puede el contribuyente trasladar a
otra persona la obligación que surgió para él al realizar el hecho imponible? Puede hacerlo siempre que así se
disponga en la ley: es el caso del IVA y de los IIEE.

a. La repercusión es la traslación jurídica de la cuota tributaria.

b. El sujeto pasivo debe repercutir o trasladar (repercutidor) íntegramente el importe del impuesto sobre la
persona para quien realice la operación gravada (repercutido).
c. Correlativamente, el repercutido está obligado a soportar la repercusión, sin que los respectivos deberes
de repercutir y de soportar pueden ser alterados por pactos, convenios y estipulaciones entre los
intervinientes en las operaciones sujetas.
d. Entre repercutidor y repercutido nacen “obligaciones entre particulares resultantes del tributo”.

Los requisitos formales de la repercusión son:

a. Debe efectuarse de modo expreso, mediante factura o documento sustitutivo.

b. La cuota repercutida debe expresarse separadamente de la base imponible.
c. El repercutido tiene derecho a exigir la factura, que debe contener todos los requisitos establecidos
reglamentariamente.

Los requisitos temporales de la repercusión son:

a. Debe efectuarse al tiempo de expedir o entregar la factura o documento sustitutivo.

b. Se pierde el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo (en el
caso del IVA).
c. El destinatario de la operación gravada no está obligado a soportar la repercusión con anterioridad al
devengo del impuesto.

4.- EL SUSTITUTO
El sustituto es el sujeto pasivo que, por imposición de la ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir
la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales inherentes a la misma (art. 36.3 LGT).

Salvo que la ley señale otra cosa, el sustituto puede exigir al contribuyente el importe de las obligaciones
tributarias satisfechas.

El sustituto del contribuyente es una figura de escasa aplicación práctica. Su finalidad es (era) doble: facilitar la
recaudación y garantizar el pago del tributo interponiendo sujetos entre el contribuyente y la Hacienda Pública.

Sus notas configuradoras son:

a. Debe fijarse por ley.

b. Es un sujeto pasivo.
c. Se coloca “en lugar del contribuyente”, por lo que éste sigue siendo el deudor principal de la Hacienda
Pública.
d. No realiza el hecho imponible.
e. Realiza un hecho distinto del hecho imponible: “presupuesto de la sustitución”.
f. Está obligado a cumplir las obligaciones materiales y formales del contribuyente. g. Es deudor en nombre
propio y tiene derecho a resarcirse del contribuyente, cobrándole lo que ha pagado en su lugar.

4
6.- LOS RESPONSABLES
CONCEPTO Y FINALIDAD
El responsable es un obligado tributario diferenciado de los deudores principales, que debe pagar la deuda
tributaria como deudor que es de una obligación de garantía nacida de la ley.

El responsable ocupa una posición jurídica peculiar, próxima a las garantías del crédito tributario de naturaleza
personal (fianza).

Es un deudor secundario, que no es sujeto pasivo y que debe pagar la deuda tributaria en función de garantía, a
falta de pago por los deudores principales.

De esta definición y de su configuración en los art. 41 a 43 LGT, se obtienen las siguientes características:

a. Debe fijarse por ley.

b. Es un deudor que ocupa una posición de sujeción junto a los sujetos pasivos y a los retenedores.
c. Es un deudor en nombre propio, en virtud del presupuesto de ello de cada clase de responsabilidad.
d. Responde a falta de pago por el deudor principal.
e. En todo caso, se precisa un acto administrativo (de derivación de la responsabilidad) en el que, previa
audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance.
f. Desde la notificación de dicho acto, se confieren al responsable los derechos del deudor principal, entre
los que, lógicamente, se incluye el derecho a impugnar no sólo el acto por el que se le deriva la
responsabilidad, sino también aquel en el que se determina la deuda del obligado principal.
g. La responsabilidad alcanza a la totalidad de la deuda tributaria exigida al deudor principal en periodo
voluntario (no se incluyen los intereses y los recargos derivados del incumplimiento del deudor principal).
Salvo en los casos exceptuados por ley (ocultación de bienes, incumplimiento de órdenes de embargo,
levantamiento de bienes embargados), el responsable no debe hacer frente a las sanciones impuestas al
deudor principal.

En cuanto a las clases de responsabilidad, puede seguirse dos criterios:

a. Por la posición del responsable en el procedimiento: responsabilidad subsidiaria y responsabilidad

solidaria (esta última no se presume nunca: sólo hay solidaridad entre deudores cuando la ley
expresamente lo indique).
b. Por el tipo de acto del que deriva la responsabilidad: responsabilidad por actos lícitos y responsabilidad
por actos ilícitos.

RESPONSABLES SUBSIDIARIOS
Arts. 41 y 43 LGT.

Entre otros, son responsables subsidiarios (art. 43.1 LGT):

a. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas
infracciones:
a. No hubiesen realizado los actos que fueran de su incumbencia para el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios de la persona jurídica.
b. Hubiesen consentido el incumplimiento por parte de las personas que de ellos dependan.
c. Hubiesen adoptado acuerdos que posibilitase el incumplimiento.
b. Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades
por las obligaciones tributarias devengadas que estuviesen pendientes en el momento del cese, siempre
que no hubieren hecho lo necesario para su pago o hubiesen tomado acuerdos o adoptado medidas
causantes del impago.

6
 c. Los administradores y liquidadores de sociedades en concurso que no hubiesen realizado las gestiones
necesarias para el íntegro cumplimiento de las obligaciones tributarias devengadas con anterioridad a la
declaración de concurso.
d. Los adquirentes de bienes afectos por ley al pago de la deuda tributaria (p.ej.: un bien inmueble adquirido
por herencia - ISD-).
e. Los representantes aduaneros cuando actúan en nombre y por cuenta de sus comitentes.
f. Las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de obras o la prestación de servicios
correspondientes a su actividad económica principal, por las obligaciones tributarias relativas a tributos
que deban repercutirse (p.ej.: IVA) o cantidades que deban retenerse a trabajadores, profesionales u
otros empresarios (p.ej.: IRPF).

La posición que ocupa el responsable subsidiario se caracteriza por las siguientes notas:

a. En la responsabilidad subsidiaria es necesaria la excusión del patrimonio del deudor principal; es decir, no
cabe dirigirse frente al responsable subsidiario mientas el deudor principal cuente con bienes para hacer
frente a la deuda tributaria. Por lo tanto, es necesario dirigirse contra el deudor principal y, si no paga por
carecer de bienes, declararle fallido.
b. Fracasada la acción de cobro respecto del deudor principal, el responsable subsidiario ocupa el lugar del
sujeto pasivo.
c. Se requiere siempre un acto expreso de derivación de la acción administrativa de cobro al responsable.
d. Cabe hablar de dos procedimientos:
a. Por una parte, el seguido frente al deudor principal.
b. Por otra, fallido el deudor principal, el seguido frente al responsable subsidiario.
e. Antes de declarar fallido al deudor principal, la Administración puede adoptar las medidas cautelares que
procedan y realizar actuaciones de investigación propias de la inspección y de la recaudación tributarias.

Por lo tanto, no cabe dirigirse contra el responsable subsidiario sin la previa declaración de fallido del
deudor principal, siendo también necesario que se dicte un acto administrativo de derivación de
responsabilidad.

La notificación del acto de derivación de la responsabilidad ha de comprender los siguientes extremos:

a. Texto íntegro de la declaración de responsabilidad, con indicación del presupuesto de hecho habilitante y
las liquidaciones a que alcanza la derivación de responsabilidad.
b. Medios de impugnación que pueden ser ejercitados contra dicho acto, órgano ante el que debe
presentarse el recurso correspondiente y plazo para hacerlo.
c. Lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecho el importe de las deudas derivadas al responsable.

RESPONSABLES SOLIDARIOS
Arts. 41.5 Y 45 LGT.

Entre otros, son responsables solidarios -lista abierta- (art. 42 LGT):

a. Los causantes o colaboradores activos en la realización de una infracción tributaria.

b. Los partícipes en herencias yacentes, comunidades de bienes o entidades sin personalidad jurídica, en
proporción a su respectiva participación, respecto de las obligaciones tributarias materiales de dichas
entidades.
c. Los sucesores en la titularidad o en el ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las
obligaciones tributarias del anterior titular y derivadas de su ejercicio.
d. Los causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago
con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.
e. Los que incumplan las órdenes de embargo.

7
 f. Los que, con conocimiento de las órdenes de embargo, de medidas cautelares o de la constitución de
garantías, por culpa o negligencia, colaboren o consientan el levantamiento de los bienes o derechos
embargados o afectados por la medida cautelar o la garantía.

La posición del responsable solidario se caracteriza por las siguientes notas:

a. Responde indistintamente (al mismo nivel) con el obligado principal.

b. No es necesario que la Administración agote la acción de cobro contra el deudor principal.
c. El responsable solidario responde en el mismo procedimiento seguido frente al deudor principal.
d. El responsable solidario es, en realidad, un deudor principal al que hay que intentar cobrar antes de dirigir
la acción frente al responsable subsidiario (el deudor solidario debe ser declarado fallido para poder
dirigirse contra el responsable subsidiario).

En todo caso, la declaración como responsable solidario requiere la existencia de un acto de derivación de la
responsabilidad, previa audiencia del interesado, debidamente notificado y que exprese y acredite el
presupuesto de hecho de la derivación de responsabilidad.

RESPONSABILIDAD DERIVADA DE ACTOS LÍCITOS

Son supuestos, entre otros, de esta responsabilidad:

a. La responsabilidad (solidaria) limitada de los copartícipes en herencias yacentes, comunidades de bienes y

entidad sin personalidad jurídica propia.
b. La responsabilidad (solidaria) por la adquisición de explotaciones.
c. La responsabilidad (subsidiaria) de los adquirentes de bienes afectos al pago de la deuda tributaria.
d. La responsabilidad (subsidiaria) de los representantes aduaneros cuando actúan en nombre y por cuenta
de sus comitentes.
e. La responsabilidad (subsidiaria) de las personas o entidades que contraten o subcontraten la ejecución de
obras o la prestación de servicios correspondientes a su actividad económica principal.

RESPONSABILIDAD DERIVADA DE ACTOS ILÍCITOS

Son supuestos, entre otros, de esta responsabilidad:

a. Responsabilidad (solidaria) por comisión o colaboración en la realización de infracciones tributarias.

b. Responsabilidad (solidaria) de la deuda tributaria vinculada a posibles delitos contra la Hacienda Pública
de quienes hubieren sido causantes o hubieren colaborado en la comisión de los hechos, siendo
imputados en el proceso penal y condenados como consecuencia del mismo.
c. Responsabilidad (solidaria) de:
a. Quienes causen o colaboren en la ocultación de bienes o derechos del obligado con la finalidad de
impedir su embargo.
b. Quienes, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo, las medidas cautelares o la
constitución de garantía.
d. Responsabilidad (subsidiaria) de los administradores de sociedades por las infracciones cometidas.
e. Responsabilidad (subsidiaria) de los administradores de sociedades que hayan cesado en sus actividades
por obligaciones tributarias pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo
necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

7.- LA SUCESIÓN DE LA DEUDA TRIBUTARIA

CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Al tratar el tema de la sucesión de la deuda tributaria, debe repararse en las siguientes notas:

8
8.- LA SOLIDARIDAD TRIBUTARIA
En los casos de pluralidad de obligados, la regla general en el Derecho común es la mancomunidad, en virtud de
la cual cada deudor responde por la parte que le corresponda.

La excepción es la solidaridad:

- Todos y cada uno responden íntegramente de la deuda.

- El acreedor puede dirigirse contra cualquiera de ellos y exigirle el pago íntegro de la deuda.
- Sin perjuicio del derecho de este último de repetir contra los demás para que le abonen la parte
correspondiente (la solidaridad es externa - frente al acreedor-, pero en las relaciones internas entre los
deudores existe mancomunidad).

No obstante, el art. 35.7 LGT permite al obligado solidario frente al que se dirige la Administración solicitar la
división de la deuda entre todos los obligados, siendo indispensable para que proceda la división que facilite los
datos personales y el domicilio de los demás obligados, así como la proporción en que cada uno de ellos
participe en el dominio o derecho trasmitido. Se ha hablado así de una mancomunidad opcional.

A parte de los supuestos de responsabilidad solidaria, en el ámbito tributario existe solidaridad en los siguientes
casos:

a. Concurrencia de varias personas en el mismo supuesto de hecho: ya sea en el hecho imponible, en el

presupuesto de hecho de la sustitución o en el de la responsabilidad. Por ejemplo, varios propietarios de
un inmueble, todos ellos, por tanto, contribuyentes en el IBI, que quedan solidariamente obligados al
pago de ese impuesto.
b. Personas cuyas rentas se acumulan a efectos de la imposición sobre la renta: es el caso de la unidad
familiar en el IRPF, cuyos miembros deciden tributar conjuntamente, o de los grupos de sociedades en el
IS.

Frente a la anterior, conocida como solidaridad material, se habla de solidaridad formal. Significa que la
solidaridad se extiende también al cumplimiento de las obligaciones formales, como son las obligaciones de
declarar y de autoliquidar.