Curso Superior de Tecnologia em Processos Gerenciais

GESTÃO DE CUSTOS

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 Sumário

Unidade 1 - CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL ........................................ 3

CONTABILIDADE GERENCIAL ........................................................................................................ 3
CONTABILIDADE FINANCEIRA ....................................................................................................... 3
CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................................................ 3
Objetivos da Contabilidade de Custos ........................................................................................... 4
Princípios de Contabilidade relacionados à Contabilidade de Custos ............................................ 4
Unidade 2 - TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA Terminologias utilizadas em Contabilidade de
Custos ................................................................................................................................................... 6
DIFERENÇA ENTRE CUSTO E DESPESA ...................................................................................... 7
ELEMENTOS DE CUSTOS ............................................................................................................. 10
Objeto de Custo ........................................................................................................................... 10
Custos Diretos e Indiretos ............................................................................................................ 10
Custos Indiretos de Fabricação (CIF) ........................................................................................... 11
Gastos (Custos) Gerais de Fabricação ........................................................................................ 11
Classificação dos Custos em Relação ao Produto ....................................................................... 12
Em Relação ao Volume de Produção........................................................................................... 12
Exercícios .................................................................................................................................... 14
Unidade 3 – CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS ...................................................... 18
PAINEL BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS .................................................................... 18
RATEIO ........................................................................................................................................... 18
FORMAS DE RATEIO DOS GGF – Gastos Gerais de Fabricação ................................................. 18
ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO ........................................................................................ 19
Arbitrariedade dos critérios de rateio ............................................................................................ 19
DEPARTAMENTALIZAÇÃO ............................................................................................................ 21
SISTEMAS DE PRODUÇÃO: CUSTOS POR ORDEM E PRODUÇÃO .......................................... 23
Ordem de produção ..................................................................................................................... 23
Produção contínua ....................................................................................................................... 23
RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS ......................................................................... 23
Unidade 4 - ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ............................................... 26
Unidade 5 – SISTEMAS DE CUSTOS – CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO ........ 29
SISTEMAS DE CUSTEIO................................................................................................................ 29
Custeio por Absorção .................................................................................................................. 29
Custeio Variável ........................................................................................................................... 31
Custeio por Absorção X Custeio Variável ..................................................................................... 32
Unidade 6 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO ...................................................................................... 37
Margem de Contribuição Total......................................................................................................... 37
Alavancagem e Ponto de Equilíbrio ................................................................................................. 38
ALAVANCAGEM EMPRESARIAL ................................................................................................... 38
PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL ............................................................................................. 41
PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO ......................................................................................... 44
PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO ......................................................................................... 45
Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos ................................................................................. 46
Margem de Segurança .................................................................................................................... 47
Ponto de Equilíbrio e a Lei dos Rendimentos Decrescentes ........................................................ 48
Decisões Sobre Custos e a Teoria das Restrições .......................................................................... 49
Críticas da Teoria das Restrições à Contabilidade de Custos...................................................... 52
Contribuições da Teoria das Restrições à gestão empresarial .................................................... 53
Exercícios Propostos ................................................................................................................... 54
Referências .................................................................................................................................. 59

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Unidade 1 - CONTABILIDADE DE CUSTOS, FINANCEIRA E GERENCIAL

A Contabilidade é objetivamente um sistema de informação e avaliação destinado a prover

seus usuários com demonstrações e análises de natureza econômica, financeira e de
produtividade, com relação à entidade objeto de contabilização.
A Contabilidade como ciência da informação divide-se nas seguintes áreas de estudo

✓ Contabilidade Gerencial e
✓ Contabilidade Financeira.

CONTABILIDADE GERENCIAL

A Contabilidade Gerencial estuda informações a serem fornecidas aos tomadores de decisão,

isto é, às pessoas internas à organização, responsáveis por dirigir e controlar suas operações. Neste
sentido, enfatiza o preparo de relatórios de uma organização para seus usuários internos. Não está
restrita àqueles princípios contábeis.
A Contabilidade Gerencial tenta, ao mesmo tempo, ser abrangente e concisa, ajustando-se
constantemente para se adaptar às mudanças tecnológicas, mudanças nas necessidades dos gestores
e novas abordagens das outras áreas funcionais dos negócios. (HORNGREN, FOSTER E DATAR,
2000)

CONTABILIDADE FINANCEIRA

A Contabilidade Financeira (No Brasil, fortemente influenciada pela Legislação Societária)

objetiva fornecer informações aos acionistas, credores, fornecedores e outros externos à empresa,
enfatizando o preparo de relatórios para usuários externos.

Limitada pelos princípios contábeis.

Regras de reconhecimento da receita e mensuração de custo,

Tipos de itens que são classificados como ativo, passivo e patrimônio líquido no balanço patrimonial.

A Contabilidade Financeira é a parte do sistema contábil voltada para prover informações para
os usuários externos, razão pela qual é orientada por princípios e normas de contabilidade, e utiliza o
método das partidas dobradas para o registro de suas operações. Já a contabilidade gerencial mensura
e relata informações financeiras e outros tipos de informações que ajudam os gerentes a atingir as
metas da organização e constitui-se na parte do sistema contábil que se dedica às informações para
os usuários internos da entidade.

CONTABILIDADE DE CUSTOS

Seguindo o exemplo da Contabilidade Geral, a Contabilidade de Custos não nasceu completa,

porém, entrou em processo evolutivo de constante aperfeiçoamento que se verifica até os dias de hoje,
estando, pois, em constante formação. Atualmente, a Contabilidade de Custos, em todas as atividades
empresariais, reflete sua utilidade como instrumento gerencial do planejamento e do controle, e
principalmente, na tomada de decisão. Pode-se afirmar então que a Contabilidade de Custos mensura
e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos
pela organização.
A avaliação dos estoques e a apuração do resultado econômico, por meio do controle de custos,
criam condições para acompanhar o desempenho empresarial, vinculando a aplicação do ciclo da
contabilidade de custos aos resultados preestabelecidos.
A contabilidade de custos fornece informação tanto para a contabilidade financeira quanto para
a contabilidade gerencial. Quando mensura e avalia custos de acordo com as Normas de Contabilidade,
a contabilidade de custos é usada para cumprir com um objetivo da contabilidade financeira, entretanto
quando usada internamente por meio do fornecimento de informações de custos sobre produtos,

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clientes, serviços, projetos, processos, atividades e outros, satisfaz os objetivos de custeio para a
contabilidade gerencial, exercendo papel preponderante no processo de tomada de decisão. A gestão
de custos identifica, mensura, coleta, classifica e fornece informações que são úteis ao planejamento
e processo decisório.

Objetivos da Contabilidade de Custos

• Determinação do Lucro
• Tomadas de Decisões
• Controle Operacional
• Subsidia de informações tanto a Contabilidade Gerencial quanto a Contabilidade Financeira.

Princípios de Contabilidade relacionados à Contabilidade de Custos

Princípios Contábeis são aplicáveis à Contabilidade de Custos.

a) Realização da Receita - a receita só é reconhecida quando realizada; logo, ainda que tenhamos
custos incorridos, nenhum resultado poderá ser apurado antes da transferência do bem elaborado para
o adquirente.

b) Competência dos Exercícios - pela realização fica definido o momento do reconhecimento da receita,
pela competência e confrontação temos o reconhecimento dos custos e despesas. A Contabilidade de
Custos reconhece a receita como realizada por ocasião da venda do bem ou serviço e como incorrida
a despesa quando deixa de existir o correspondente valor em ativo por transferência ou por extinção
(diminuição ) do valor econômico. Despesas e receitas são reconhecidos simultaneamente no período
em que ocorrem seus fatos geradores.

c) Custo Histórico como Base de Valor ou Registro pelo Valor Original – a contabilidade de Custos
avalia os componentes de custos com base no valor original de entrada ou incoerência e uma vez
integrados não são alterados. Assim, na data do Balanço teremos os Estoques pelos valores que
custaram para serem produzidos na época de sua produção.
A base de mensuração mais comumente adotada pelas entidades na elaboração de suas
demonstrações contábeis é o custo histórico. O Princípio do Registro pelo Valor Original determina
que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores originais
expressos em moeda nacional. Variação do custo histórico. Uma vez integrado ao patrimônio, os
componentes patrimoniais, ativos e passivos, podem sofrer variações decorrentes dos seguintes
fatores: Custo corrente, Valor realizável, Valor presente, Valor justo, Atualização monetária

d) Oportunidade - a Contabilidade de Custos reconhece a variação e registra-a no momento em que

ocorre. Todos os fatos inerentes a Contabilidade de Custos são registrados oportunamente.

e) Consistência ou uniformidade - há vários métodos para o rateio de Custos Indiretos; porém, após a
adoção de um deles, deve haver consistência no seu uso, já que a mudança pode provocar alterações
nos valores dos estoques e, consequentemente, nos resultados. embora esteja relacionada com a
comparabilidade, não significa o mesmo. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os
mesmos itens, tanto de um período para outro considerando a mesma entidade que reporta a
informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a
consistência auxilia a alcançar esse objetivo.

f) Conservadorismo ou Prudência - certos tipos de gastos provocam dúvidas quanto à sua classificação
entre custo ou despesa, direto ou indireto, fixo ou variável. Na dúvida, deve prevalecer a hipótese mais
pessimista, que não provoca a ativação desse valor, e sim sua transformação imediata em despesa.
Assim, quando os custos são considerados como despesa no período em que fica caracterizada a
impossibilidade de contribuírem para uma futura realização dos objetivos da empresa, a Contabilidade
de Custos está aplicando o princípio da prudência.

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 O Princípio da Prudência determina a adoção do menor valor para os componentes do ATIVO
e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente válidas para a
quantificação das mutações patrimoniais que alterem o patrimônio líquido. O Princípio da Prudência
pressupõe o emprego de certo grau de precaução no exercício dos julgamentos necessários às
estimativas em certas condições de incerteza, no sentido de que ativos e receitas não sejam
superestimados e que passivos e despesas não sejam subestimados, atribuindo maior confiabilidade
ao processo de mensuração e apresentação dos componentes patrimoniais.

g) Materialidade ou relevância - a Contabilidade de custos avalia a influência e a materialidade da

informação recebida para ser contabilizada. É o caso de alguns pequenos materiais de consumo
industrial que, por teoria, deveriam ser tratados como custos, na proporção de sua utilização efetiva,
são normalmente considerados pelo total como despesa do período de aquisição, devido à sua
imaterialidade.
Informação contábil financeira relevante é aquela capaz de fazer diferença nas decisões que
possam ser tomadas pelos usuários. A informação pode ser capaz de fazer diferença em uma
decisão mesmo no caso de alguns usuários decidirem não a levar em consideração, ou já tiver tomado
ciência de sua existência por outras fontes.
A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder
influenciar decisões que os usuários tomam com base na informação contábil financeira acerca de
entidade específica que reporta a informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de
relevância específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens
para os quais a informação está relacionada no contexto do relatório

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Unidade 2 - TERMINOLOGIA CONTÁBIL BÁSICA Terminologias utilizadas em Contabilidade de
Custos

Gasto - é a renúncia de um ativo feita pela empresa (dinheiro ou promessa de entrega de bens e
direitos), para obtenção de um bem ou serviço - seja para uso, troca, transformação ou consumo.
São todas as ocorrências de pagamentos ou de recebimentos de ativos, custos ou despesas. É
sinônimo de dispêndio.
Representa um sacrifício financeiro para a aquisição de bens e serviços, sacrifício esse
caracterizado pela entrega ou compromisso de entrega de recursos, geralmente em espécie.

Podem ser classificados em:

Investimentos;
Custo;
Despesa;
Perda

Investimentos – são gastos destinados à obtenção de bens, direitos ou serviços que serão ativados
em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis à períodos futuros.

Custo - são gastos que a entidade realiza com o objetivo de pôr o seu produto pronto para ser
comercializado, fabricando-o ou apenas revendendo-o, ou o de cumprir com o seu serviço contratado.
É todo dispêndio efetuado (ou ainda devido) pela empresa, que esteja diretamente relacionado ao
processo de industrialização, comercialização ou de prestação de serviços. Em uma indústria, o preço
pago ou a pagar pela matéria prima, pelos salários dos empregados da fábrica, pela energia elétrica
da fábrica, pelo aluguel da fábrica etc., representam custos porque estão “ligados” ao processo de
produção de outros bens e serviços.
O ponto central de toda a contabilidade de custos é a apuração do custo unitário do produto.
Todavia, para fins gerenciais, é imprescindível o conhecimento do custo de cada produto ou serviço
separadamente, em termos unitários. Em outras palavras, a apuração do custo unitário de uma unidade
de produto é necessária, primariamente, para estabelecer-se o preço de venda unitário.

Custo unitário para um único produto = Valor total dos gastos do período
Quantidade produzida no período

Ex.: Suponhamos que em um determinado mês os gastos de uma empresa de advocacia tenham sido
$ 6.000,00 e estejam disponíveis ou foram trabalhadas 150 horas de assessoria jurídica, o custo por
hora do serviço é?
Para Hendriksen e Breda (2001, p. 235), custo “é medido pelo valor corrente dos recursos
econômicos consumidos ou a serem consumidos na obtenção dos bens e serviços a serem utilizados
nas operações – ou seja, trata-se de valor de troca”. Portanto, não reduz nem aumenta os lucros no
momento de sua ocorrência.

Investimentos – São os gastos em ativos ou despesas e custos que serão imobilizados ou diferidos.
São gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios futuros.
Representa a aplicação de recursos em ativos. O investimento é um gasto ativado, dada a sua
característica de geração de benefícios, ou seja, é o emprego de recursos com a finalidade de
obtenção, direta ou indiretamente, de um lucro, imediato ou futuro.
Para Martins (2010),todos os sacrifícios realizados com a aquisição de bens ou serviços
(gastos) que são estocados nos ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda,
de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização são especificamente chamados
de investimentos.
A expressão sacrifício patrimonial, refere-se tanto ao uso ou consumo de ativos, como aos
acréscimos de passivos, que irão gerar, no futuro, reduções de ativos.

Despesas – são gastos efetuados para obtenção de bens ou serviços aplicados nas áreas
administrativa, comercial ou financeira, visando a obtenção de receitas. São os gastos necessários para
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vender e distribuir produtos.
É um gasto ocorrido em um determinado período e que é lançado contabilmente nesse mesmo
período, para fins de apuração do resultado periódico da empresa (DRE).
Já as despesas, por definição, reduzem o lucro, representando o uso ou consumo de bens e
serviços no processo de obtenção de receitas.

Desembolso – é o pagamento resultante da aquisição de bens ou serviços e pode ocorrer antes,

durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem
em relação ao momento do gasto.
Representa a saída de recursos financeiros para aquisição de um bem ou serviço. Vale ressaltar
que a saída do recurso financeiro pode antecipar-se a entrada do bem ou serviço.

DIFERENÇA ENTRE CUSTO E DESPESA

Despesa - vai para o Resultado, não é recuperada nas vendas, provoca redução do Ativo (adquiridas
a vista) ou aumento do Passivo (adquiridas a prazo).

Custo - Vai para o produto, é recuperado diretamente nas vendas, vai para o estoque e aumenta o
Ativo.
O custo se transforma em despesa quando o bem ou o serviço que representa é consumido.
Custos são gastos para se conseguir um produto (adquirir ou fabricar) e despesas são gastos para
vender esses produtos.

Em síntese, a despesa geralmente é previsível e orçada, relacionada a um período e não

ao produto ou processo produtivo. Custo, porém, no sentido estrito da palavra, representa o
sacrifício de recursos para a geração de bens e serviços; portanto, não modifica o patrimônio
líquido da entidade.

É importante ressaltar que a informação de custo é normalmente utilizada (de forma ampla) no
processo de tomada de decisões no dia-a-dia das organizações, pois sempre há o questionamento:
quanto custa determinada coisa (como, por exemplo, um serviço). Essa “coisa” é chamada de objeto
de custo.
Um objeto de custo, portanto, é qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo.
No quadro a seguir são apresentados alguns exemplos de diferentes tipos de objetos de custos.

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Pagamentos – São os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço, um bem ou um direito
adquirido. É a execução financeira dos gastos e investimentos da empresa.

Perda – gasto não intencional, situações excepcionais, não operacionais, e não devem fazer parte dos
custos de produção, ocorrido no processo de fabricação, no transporte ou manuseio de produtos.
Corresponde ao consumo de bens ou serviços de forma anormal e involuntária, sendo portanto
imprevisível. As perdas inerentes ao processo produtivo quando se comportarem dentro dos limites de
previsibilidade podem ser consideradas como custo.
Não se confunde com a despesa (muito menos com o custo), exatamente por sua característica
de anormalidade e involuntariedade; não é um sacrifício feito com intenção de obtenção de receita. São
exemplos de perdas: gasto com mão-de-obra durante um período de greve, o material deteriorado por
um defeito anormal e raro de um equipamento, perdas com incêndios, obsoletismo de estoques, etc.
(MARTINS, 2010).

Decorrente de fatores externos/fortuitos: Considera-se despesa e vai para o Resultado do

Exercício.
Decorrente da atividade produtiva da empresa: Integra o custo do produto.

Prejuízo – É o resultado negativo de uma transação ou de um conjunto de transações. É a resultante

negativa da soma das receitas menos as despesas de um período.

Insumo – É uma terminologia específica para o setor produtivo ou industrial. Significa a combinação
de fatores de produção (matérias-primas, mão de obra, gastos gerais, energia, depreciação)
necessários para a produção de =determinada quantidade de bem ou serviço.

Custo do Insumo = Preço x Quantidade do Recurso => C = PxQ

Apropriar e Alocar - Identificar gastos, ou “distribuir recursos” a um determinado produto ou fim

específico. Pode também significar agregar, ou somar, quando estiver relacionado à acumulação de
gastos em um centro de custo.

Objeto de custeio – é qualquer item, como produtos, clientes, departamentos, processos, atividades,
e assim por diante, para o qual os custos são medidos e atribuídos.

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Custeio – é a técnica ou procedimento de se obter o custo de um objeto de custo qualquer (um
produto, um serviço, um cliente etc.).

É importante você saber a diferença entre CUSTO e DESPESA. Enquanto CUSTO está
diretamente ligado ao produto/serviço, a DESPESA não está diretamente ligada ao processo de
produção ou a venda do produto ou o serviço. Vejamos alguns exemplos de custos e despesas:

Custo Despesa
Matéria-Prima Aluguel
Frete da Matéria-Prima Retirada dos Sócios
Produto comprado para revenda Propaganda
Material consumido na prestação de
Serviços Salários de Funcionários administrativos

Energia Elétrica das Máquinas da

Comissão de Vendedores
Indústria

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ELEMENTOS DE CUSTOS

Objeto de Custo

É o elemento do qual se deseja ter o custo específico apurado. Em outras palavras, é o

elemento que será objeto de mensuração monetária, com a finalidade de se obter o custo unitário
ou total desse elemento. Um objeto de custo pode ser um produto, um serviço, uma mercadoria,
uma atividade, um departamento, uma dívida, um processo, um recurso, etc.
Os gastos compreendem os custos (área industrial) e as despesas (área administrativa e
comercial). Portanto, podemos tanto ter custos e despesas fixas, como custos e despesas variáveis.
Denominamos custos fixos ou variáveis, quando se toma como referência o volume de produção.
Denominamos despesas fixas ou variáveis, quando se toma como referência o volume de venda.

Custos Diretos e Indiretos

Custos Diretos

São aqueles que podem ser fisicamente identificados para um segmento particular em
consideração. São os gastos industriais que podem ser alocados direta e objetivamente aos
produtos. Podem ser fixos e variáveis. Considera-se custo direto aquele que pode ser identificado de
maneira fácil e mensurado adequadamente ao objeto de custo em causa, ou seja, podem ser
quantificados nos portadores finais, quando considerados individualmente. Exemplos: matérias-primas,
materiais de embalagens, horas de mão-de-obra do operário que trabalha efetivamente na fabricação
do produto, etc.
Os atributos que definem um custo direto em relação ao produto final são: possibilidade de
verificação, possibilidade de medição, identificação clara, possibilidade de visualização da relação
do insumo com o produto final, especificidade ao produto etc.

Materiais Diretos – Os materiais que integram fisicamente o produto final (Matérias-primas e

materiais secundários), e as embalagens quando aplicadas aos produtos dentro da área de produção
são chamados de materiais diretos. Eles compõem a estrutura dos produtos e serviços, como:

Matéria-prima - é a substância bruta principal e indispensável na fabricação de um produto.

Materiais secundários - entram na composição dos produtos, juntamente com a matéria-prima,
complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto.
Materiais de embalagem - são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos
antes que eles deixem a área de produção. Ex.: sacos plásticos, caixas de papelão.

Os custos de produção são compostos de custos diretos e dos custos indiretos de fabricação.
Geralmente estão diretamente ligados ao processo produtivo os custos com matéria-prima, material de
embalagem, mão-de-obra direta, entretanto, é possível um custo indireto ser transformado em custo
direto, na medida que seja possível quantificar no objeto de custo. É importante ressaltar que,
necessariamente, os esforços para realização de uma apuração desse tipo deve obedecer ao critério
da relevância, avaliando sempre a relação, custo-benefício.

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Mão de Obra Direta - É o esforço do homem aplicado na fabricação dos produtos. Compreende os
gastos com salários, com benefícios a que os empregados têm direito (cestas básicas, vale-transporte,
vale-refeição e outros) e com encargos sociais (Previdência Social, FGTS, etc.).
Gastos com o pessoal que manipula diretamente os produtos ou executa os serviços vendidos.

Custos Indiretos

Entende-se por custo indireto aquele cuja identificação ao objeto de custo é feita de forma
indireta, mediante parâmetros estabelecidos previamente; portanto, não podem ser quantificados nos
portadores finais. Exemplos: materiais de consumo diverso, salários dos supervisores dos operários,
aluguel do prédio da fábrica, depreciação de equipamentos, etc.
Todos os gastos que não são considerados diretos são classificados como indiretos. São os
gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a um segmento ou
atividade operacional e, caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamento, esses gastos
o serão por meio de critérios de distribuição (rateio, alocação, apropriação são outros termos utilizados).
São também denominados custos comuns. Podem ser fixos ou variáveis.

Materiais indiretos - São os que são consumidos no processo de fabricação, de forma imediata ou
mediata, mas não incorporaram ou fazem parte do produto final. São aqueles comprados ou
requisitados no processo fabril, sem, contudo, fazerem parte do produto, ou seja, não constam da
estrutura do produto.

Materiais Auxiliares - são todos os materiais que, embora necessários ao processo de

fabricação, não entram na composição dos produtos. Ex. Numa indústria de móveis de madeira, são
as lixas, as estopas, os pincéis, a graxa etc.

Mão de Obra Indireta – Gastos com o pessoal que desempenha as atividades de apoio aos setores
diretos (onde está agrupada a mão de obra direta).

Custos Indiretos de Fabricação (CIF)

Materiais indiretos – são materiais auxiliares empregados no processo de produção e que não
integram fisicamente os produtos (Serras, lixas, estopas, solventes etc.) e os materiais diretos, cujo
consumo não pode ser quantificado nos produtos (Colas, vernizes, pregos etc.) em função do princípio
da materialidade;

Mão de obra indireta – corresponde à mão de obra que não trabalha diretamente na transformação
da matéria-prima em produto, ou cujo tempo gasto na fabricação dos produtos não pode ser
determinado;

Outros custos indiretos – são os demais custos indiretos incorridos na fábrica, cujo consumo não
pode ser quantificado de forma direta, objetiva nos produtos.

Gastos (Custos) Gerais de Fabricação

São os gastos efetuados pelo pessoal da fábrica, mais as despesas necessárias para manter e
operar os equipamentos, imóveis etc. das atividades desenvolvidas, excluindo-se a mão de obra, que
é considerada à parte devido à sua natural importância, como por exemplo podemos citar os gastos de
viagens dos funcionários, gastos de aluguel e energia elétrica para os imóveis e atividades, serviços
de terceiros para manutenção e limpeza, fretes, seguros, água e esgoto, jornais, revistas, livros,
despesas legais, treinamentos e cursos, comunicações (telefones, correios, despachos), publicações
e anúncios, etc.

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RELEMBRANDO:

Classificação dos Custos em Relação ao Produto

Custos Diretos – são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que
podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Como exemplo
tem-se: matéria-prima, mão de obra dos operários, energia elétrica (quando se tem condições objetivas
de medir o consumo efetivo).

Custos Indiretos estão relacionados a um determinado objeto de custo, mas não podem ser
identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo). Os custos indiretos são
alocados ao objeto de custo através de um método de alocação de custo denominado rateio. A
alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária. Exemplo: aluguel da fábrica,
depreciação (método linear), manutenção, seguro.

Em Relação ao Volume de Produção

Como se comportam os custos quando ocorrem alterações no volume de atividades das

empresas? A separação dos custos em fixos e variáveis permite avaliar esse comportamento.
Os custos podem ser classificados em relação ao seu comportamento em decorrência do
aumento ou redução do nível de atividade. Para a verificação dessas diferenças, os custos são
classificados como variáveis ou fixos.

Custos Fixos. São aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume de produção
da empresa. É o caso, por exemplo, do aluguel da fábrica. Este será cobrado pelo mesmo valor
qualquer que seja o nível da produção, inclusive no caso de a fábrica nada produzir. Os custos fixos
se tornam progressivamente menores em termos unitários à medida que o direcionador de custo
aumenta. Exemplos: Imposto Predial, depreciação dos equipamentos (pelo método linear), salários de
vigias e porteiros da fábrica, prêmios de seguros.
Custos fixos são aqueles que tendem a permanecer num determinado nível, entre certos limites
no uso da capacidade de produção (KOLIVER, 2002). Podem continuar constantes,
independentemente das alterações no nível de atividade, dentro de um intervalo relevante, sempre
respeitando a capacidade instalada. Entende-se por intervalo relevante a faixa de atividade em que são
válidas as hipóteses sobre a segregação de custos em fixos e variáveis.

Custos Variáveis –. São aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da
empresa. Os custos variáveis aumentam à medida que aumenta o volume de produção. Esses custos

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são variáveis em relação à produção, às vendas e às atividades. Outros exemplos matéria-prima
consumida, materiais indiretos consumidos, depreciação dos equipamentos quando esta for feita em
função das horas/máquina trabalhadas, gastos com horas horas-extras na produção.
Os custos variáveis variam na razão direta das modificações no nível de atividade, que podem
ser unidades produzidas ou vendidas, leitos ocupados, exames realizados, horas trabalhadas, etc. Em
termos de planejamento, essa classificação permite ao gestor prever o que acontecerá em sua estrutura
de custos em função de variações nos níveis de atividade.

Custos semivariáveis – São custos que variam com o nível de produção, entretanto, têm uma parcela
fixa mesmo que nada seja produzido. Exemplo: conta de energia elétrica da fábrica, na qual a
concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período. Outros exemplos:
aluguel de uma copiadora no qual se cobra uma parcela fixa mesmo que nenhuma cópia seja tirada;
gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira, já que a caldeira não pode esfriar. É
importante lembrar que o custo semivariável começa com valor zero, ou seja, sem produção não há
custo.

Custos semifixos – Também chamados Custos por Degraus, são custos que são fixos em uma
determinada faixa de produção, mas que variam se houver uma mudança desta faixa. Considere, por
exemplo, a necessidade de supervisores de produção de uma empresa. Mesmo que não haja produção
esse custo assumirá um valor maior que zero.

Custos Diretos e Variáveis – Quase todos os custos diretos são variáveis. Porém nem todos os custos
diretos são variáveis, assim como nem todos os custos variáveis são diretos. Os principais custos
variáveis são os materiais diretos.

Custos Indiretos e fixos – Quase todos os custos indiretos são fixos. Nem todo custo indireto é fixo,
nem todo custo fixo é indireto; temos custos indiretos fixos e custos indiretos variáveis.

Outras classificações de custos

Custo de Produção = custos com matéria prima + mão de obra direta + custos indiretos.

Custo Primário = matéria prima + mão de obra direta.

Custo de Transformação ou de conversão = mão de obra direta + custos indiretos de fabricação.

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Exercícios

1 – Conceitue custos e despesa.

2 – Qual a diferença entre perda e prejuízo?
3 – Classifique em despesa (D) e custos (C), tomando como referencial uma empresa fabricante de
tratores:
Salário dos vendedores ( )
Salários dos escriturários ( )
Energia elétrica da fábrica ( )
Energia elétrica do setor comercial ( )
Salário do montadores ( )
Material de escritório ( )
Gastos advocatícios ( )
Material auxiliar de montagem ( )

1.1. Visão Sistêmica de Custos

TESTES
1) Assinale Verdadeiro (V) ou Falso (F):
( ) O conhecimento do custo é vital para se saber, dado o preço, se um produto ou serviço é lucrativo
ou não, e quanto.
( ) O papel da contabilidade de custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema
sobre valores relevantes apenas no curto prazo.
( ) O papel da contabilidade de custos, no que tange a decisões, é fazer a alimentação do sistema
sobre valores relevantes tanto no curto quanto no longo prazo.
( ) Em empresas prestadoras de serviços, a contabilidade de custos pode ser utilizada para dar suporte
ao processo de gestão: planejamento, execução e controle das atividades.
( ) A utilização de informações de custos passou, ao longo do tempo, do setor de serviços para o de
manufatura.

Assinale a alternativa correta:

2) As funções gerenciais mais relevantes da contabilidade de custos são:
a) Auxílio ao controle e apuração de imposto de renda.
b) Ajuda à tomada de decisão e levantamento de balanço.
c) Auxílio ao controle e ao processo de tomada de decisão.
d) Valoração dos estoques físicos e tomada de decisões.
e) Auxílio ao controle e à valoração dos estoques físicos.

3) Quanto à função gerencial de controle, pode-se afirmar que a contabilidade de custos é importante
para:
a) Auxiliar na avaliação de estoques físicos.
b) Fornecer dados para fixar padrões de comparação.
c) Auxiliar na avaliação dos lucros globais.
d) Auxiliar na avaliação de estoques e lucros globais.
e) Auxiliar na preparação de demonstrações contábeis.

4) Podemos identificar como funções principais da contabilidade custos:

a) a avaliação dos estoques e o cálculo das participações dos acionistas;
b) o auxílio ao controle e à tomada de decisões no processo administrativo;
c) o levantamento do balanço patrimonial e a avaliação de estoques;
d) a colocação do contador em papel de destaque e o aumento do lucro empresarial;
e) a apuração dos custos e despesas das atividades de produção e comercialização.

5) Quanto a seus propósitos, a contabilidade de custos pode ser dividida em:

a) contabilidade comercial e industrial;
b) contabilidade industrial e de serviços;
c) contabilidade gerencial e financeira;
d) contabilidade de produção e comercialização;
14
e) contabilidade comercial e de serviços.

6) A área da contabilidade que trata dos custos incorridos na produção de bens é denominada:
a) contabilidade comercial;
b) contabilidade gerencial;
c) contabilidade de serviços;
d) contabilidade industrial;
e) contabilidade financeira.

7) Indique a alternativa correta:

a) normalmente, a atividade comercial tem um ciclo operacional de prazo superior ao da atividade
industrial;
b) a atividade industrial exige um nível mais elevado de imobilizações do que a atividade comercial;
c) a atividade industrial se caracteriza por só aplicar recursos próprios;
d) as dívidas decorrentes das atividades normais da indústria são denominadas créditos de
funcionamento;
e) as obrigações contraídas pelas indústrias como forma de obterem recursos destinados às suas
atividades normais são denominadas de créditos de financiamento.

8) Entre as afirmativas seguintes, apenas uma está incorreta, assinale-a:

a) a contabilidade gerencial tem por objetivo adaptar os procedimentos de apuração o resultado das
empresas comerciais para as empresas industriais;
b) a contabilidade de custos presta duas funções dentro da contabilidade gerencial, fornecendo dados
de custos para auxílio ao controle e para a tomada de decisões;
c) os custos de produção reúnem o custo do material direto, o custo da mão de obra e os demais custos
indiretos de fabricação;
d) o objetivo básico da contabilidade gerencial é o de fornecer à administração instrumentos que a
auxiliem em suas funções gerenciais;
e) o custo pode ser entendido como o gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção de outros
bens ou serviços.

9) As contas de matérias primas e materiais indiretos de fabricação (ou custos indiretos), como
componentes de custo, ligam-se a fatos cuja ordem de formação ou constituição, como eventos
patrimoniais, em uma indústria, é sequencial. Qual das sequências, no processo produtivo, pode-se
considerar como natural ou lógica?
a) compra – armazenagem – produção – armazenagem;
b) compra – produção – venda – armazenagem;
c) armazenagem – compra – venda – produção;
d) compra – armazenagem – venda – produção;
e) armazenagem – produção – compra – venda.

1.2. Conceitos Básicos

1) Classifique os eventos descritos a seguir em Investimento/Ativo (I), Custo (C), Despesa (D) ou
perda (P).
( ) Compra de materiais.
( ) Consumo de energia elétrica no setor de produção.
( ) Utilização de mão de obra no setor comercial.
( ) Consumo de combustível pelos carros da diretoria comercial.
( ) Aquisição de máquinas e equipamentos.
( ) Depreciação das máquinas e equipamentos de produção.
( ) Remuneração do pessoal da contabilidade (salário).
( ) Pagamento de salários dos superintendentes administrativos.
( ) Depreciação do prédio onde a unidade está instalada.
( ) Utilização de matéria-prima ou materiais.
( ) Deterioração do estoque de materiais devido a alagamento.
( ) Estrago acidental e imprevisível de lote de material.
( ) Manutenção do sistema de processamento de dados.
15
( ) Consumo de material de escritório da administração.
( ) Aquisição de medicamentos pelo setor de RH para atendimento emergencial.
( ) Aquisição de veículos para uso pelos gerentes de fábrica.
( ) Pagamento da folha de professor em atividade na Escola Paulistana.
( ) Consumo de água no setor de pediatria do Hospital Bem Viver.
( ) Aluguel do prédio de administração penitenciária.

2) Indique se a informação está Certa (C) ou errada (E):

( ) Um gasto é uma contrapartida necessária à obtenção de um bem ou serviço.
( ) Um gasto pode ter como contrapartida um investimento, um custo ou uma despesa.
( ) O investimento é um gasto que tem como contrapartida um ativo.
( ) A despesa representa um investimento.
( ) Custo é a aquisição de bens ou serviços que se incorporam ao patrimônio.
( ) Na compra de materiais temos um investimento.
( ) Custo é o gasto necessário à produção de um bem ou geração de um serviço.
( ) O salário do médico que atua na Unidade intensiva de tratamento do hospital Brasileiro é uma
despesa.
( ) A depreciação dos equipamentos necessários para a geração do serviço-fim da Entidade faz
parte do custo do serviço.
( ) Perda anormal no processo é uma despesa.
( ) Quando da sua aquisição os materiais são tratados como custo.
( ) Ao contratar um novo gestor de unidade, ter-se-á, em se tratando de salário, um custo para o
serviço.

3) Representa(m) desembolso(s):
a. Contratação de um prestador de serviço terceirizado.
b. Pagamento de salário aos funcionários da Secretaria da Educação.
c. Aquisição de máquinas, equipamentos e veículos.
d. Pagamento de fornecedor por compra efetuada a prazo.

4) É um gasto identificável no momento da geração do serviço:

a. Custo.
b. Despesa.
c. Desembolso.
d. Investimento.

5) Indique se a informação está Certa (C) ou Errada (E):

( ) os custos diretos são apropriados diretamente a cada serviço.
( ) um custo é classificado como direto ou indireto de acordo com a possibilidade de sua identificação com o
serviço.
( ) quando forem realizados 1000 atendimentos hospitalares, a energia elétrica consumida no setor
de atendimento é custo direto.
( ) havendo um único serviço sendo gerado, são apropriados os custos diretos e as despesas a esse
serviço.
( ) a depreciação dos equipamentos de um grupo de serviços é custo indireto.
( ) o aluguel da unidade é custo direto.
( ) os gastos com a manutenção da unidade (hospital, escola, penitenciária, etc.) são custos diretos.
( ) normalmente, a depreciação dos equipamentos é custo fixo.
( ) o aluguel da unidade é custo fixo.
( ) salário do pessoal que atua na estrutura de apoio é custo fixo.
( ) os materiais utilizados na geração dos serviços são custos fixos.
( ) o seguro da unidade é custo fixo.

6) Em relação a custos, é correto afirmar:

a. os custos fixos mantêm-se estáveis, independente mente do volume de serviços prestados.
b. os custos fixos decrescem na razão direta da quantidade de serviços prestados.
c. os custos variáveis decrescem, quanto maior a quantidade de serviços prestados.

16
7) Uma unidade restringiu os seus serviços a um único serviço. Assim sendo, a energia elétrica consumida
no local será considerada:
a) custo indireto variável
b) custo indireto fixo
c) custo direto fixo
d) custo direto variável

8) Cruzada
4
7
5

1
10
3

8
2

1) Custos que podem ser mensurados por produto ou serviço com precisão.
2) Elementos de custos cujo valor total, dentro de determinado intervalo de tempo, em relação às
oscilações no volume, permaneça constante.
3) Gastos “estocados” no ativo da organização.
4) Custos alocados aos produtos e serviços por meio de estimativas e/ou estudos técnicos.
5) Sistemática de alocação de custos aos produtos e serviços.
6) Menor elemento da estrutura de organização responsável pela acumulação de custos para
efeito de gestão.
7) Custos cujo montante acompanha o volume de produção ou prestação de serviço.
8) Um exemplo clássico de custo indireto.
9) Bem ou serviço consumido de forma involuntária.
10) Gasto relativo à bem ou serviço utilizado na produção.

17
Unidade 3 – CRITÉRIO DE RATEIO DOS CUSTOS INDIRETOS

PAINEL BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

Método de custeamento: identificar e definir os caminhos possíveis para a apuração do custo

unitário dos produtos e serviços finais.
Define os gastos que devem fazer parte da apuração do custo unitário dos produtos e serviços
finais.
Forma de custeio: identificar e definir as possibilidades de mensuração monetária (atribuição
de valor) para os recursos utilizados no processo de transformação dos produtos e serviços finais,
considerando os métodos utilizados.
Está ligada à questão de que tipo de mensuração monetária deverá ser dado aos recursos que
formam o custo dos produtos e serviços finais
Sistema de acumulação: identificar e definir as melhores possibilidades de acumulação dos
registros das informações obtidas pelas formas de custeio e métodos de custeamento.

RATEIO

Representa a alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação, segundo critérios

racionais. Exemplo: depreciação de máquinas rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto
etc. Contudo, dada a dificuldade de fixação de critérios de rateio, tais alocações carregam consigo certo
grau de arbitrariedade.
A importância do critério de rateio está intimamente ligada à manutenção ou uniformidade em
sua aplicação. Devemos lembrar que a simples mudança de um critério de rateio afeta o curso de
produção e consequentemente afetará o resultado da empresa.

FORMAS DE RATEIO DOS GGF – Gastos Gerais de Fabricação

Uma vez determinado o critério ou base de rateio, a execução do rateio consiste numa regra de
três simples. Exemplo: Suponhamos que temos que ratear gastos com material indireto que totalizaram
R$ 20.000,00 entre três produtos, A, B, C, e que a base de rateio seja gasto de matéria-prima incorrida
em cada produto conforme abaixo:

O rateio do material indireto para o produto A será: R$ 20.000 estão para $ 250.000,00, assim
como, X está para R$ 50.000,00, logo:

x = 50.000 x 20.000 = R$ 4.000,00

250.000

Produto B Produto C
Logo: 20.000 = 250.000, Logo 20.000 = 250.000,
X 125.000 X 75.000

X = 20.000 x 125.000 = R$ 10.000,00 X = 20.000 x 75.000 = R$ 6.000,00

250.000 250.000

Outra forma de efetuar o rateio seria estabelecer a porcentagem de cada produto em relação
ao critério de rateio e multiplicar a porcentagem pelo valor a ser rateado. Veja quadro a seguir:
18
 Há mais uma maneira de efetuar a distribuição dos custos indiretos. Toma-se o valor do mesmo
e divide-se pelo valor total do parâmetro de rateio. Multiplica-se a seguir pelo valor do parâmetro
correspondente a cada produto.

Assim:

Valor do custo indireto 20.000,00

(÷) Valor total do gasto com matéria-prima 250.000,00
(=) R$ de custo indireto por R$ de matéria-prima 0,08

PRODUTO A R$ 50.000 x 0,08 = R$ 4.000,00

PRODUTO B R$ 125.000 x 0,08 = R$ 10.000,00
PRODUTO C R$ 75.000 x 0,08 = R$ 6.000,00

Como se percebe, qualquer que seja a forma de efetuar o rateio, chega-se sempre ao mesmo
resultado. Cabe decidir qual delas lhe é mais conveniente
Rateio, segundo Crepaldi (1998), é o recurso empregado para distribuição dos custos, ou seja,
é o fator pelo qual os custos indiretos são divididos. Maher, (2001, p.231), explica que o “rateio
de custos representa a atribuição de um custo indireto a um objeto do custo, segundo uma certa
base”; esta é a base de rateio que será empregada para dividir os itens de custo indireto.
Benato (1992, p.76), acrescenta que tais itens “são distribuídos aos produtos ou serviços de
acordo com critérios pré-estabelecidos”. Essa distribuição é o que se denomina de alocação dos
custos e para que esta se dê adequadamente, deve-se proceder estudos que auxiliem na seleção de
um critério coerente à absorção destes custos.

ANÁLISE DOS CRITÉRIOS DE RATEIO

Todos os Custos Indiretos só podem ser apropriados, por sua própria definição, de forma
indireta aos produtos, isto é, mediante estimativas, critérios de rateio, previsão de comportamento
de custos etc. Todas essas formas de distribuição contêm, em menor ou maior grau, certo
subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocações, sendo que às vezes
ela existirá em nível bastante aceitável, e em outras oportunidades só a aceitamos por não haver
alternativas melhores. (Há recursos matemáticos e estatísticos que podem ajudar a resolver esses
problemas, mas nem sempre é possível sua utilização.)

Arbitrariedade dos critérios de rateio

Enquanto os Custos Diretos são de fácil alocação, os indiretos necessitam, para ser
incorporados aos produtos, de uma divisão em partes, considerando uma base de rateio
relacionada ao objeto de custeio, como por exemplo: O custo do aluguel da fábrica é um custo que
não se identifica com nenhum produto isoladamente, mas tem uma identificação clara com a fábrica,
onde os produtos são produzidos, tendo portanto que ser distribuído a todos os produtos ali
fabricados. Quanto ao valor do aluguel, nenhuma dúvida, está baseado em um contrato e a cada
mês, uma parcela deve ser contabilizada e levada aos custos dos produtos fabricados no mês.
Uma vez identificado e contabilizado, vem aí a tarefa mais delicada, que é a escolha de um

19
 elemento que servirá como base para efetuar a referida distribuição. Uma base inadequada
compromete os custos departamentais e custos dos produtos, demonstrações contábeis e a tomada
de decisão. Quanto maiores os custos indiretos, mais custos arbitrariamente são atribuídos aos
produtos através de rateios. Nos últimos tempos, tem surgido inúmeras críticas em relação ao
chamado “rateio” de custos. Alega-se que os rateios são as principais causas das distorções nos
custos dos produtos, e que estas tem provocado inúmeros erros de decisões. O grau de
arbitrariedade influencia o custo final do produto e que este pode levar a erros no momento
da análise dos custos. Leone (2000, p.111), pondera que “o Contador de Custos deve estar
familiarizado com as operações para decidir quais os critérios (ou bases de rateio) a serem
empregados para elaborar o rateio”.
Diante de tanta dificuldade na alocação desses custos, o que fazer para minimizar esse
efeito? Como escolher uma base mais adequada para rateio dos Custos indiretos de Fabricação?
Cada situação deve ser analisada individualmente e em cada empresa. Não existe, portanto, uma
base melhor que a outra pré-estabelecida. Para uma boa escolha, considera-se o conhecimento dos
processos produtivos e o bom senso do contador para escolha da base mais adequada possível para
cada situação encontrada. Essas bases de rateio, por serem de grande importância, a participação
da engenharia de produção, da administração, do departamento de vendas, devem ser bem aceitas,
podendo acrescentar qualidade na escolha, não diminuindo em nada o contador, até mesmo porque
os resultados interessam a todos os departamentos da empresa. Não temos como padronizar
critérios e bases de rateio visando um mesmo comportamento para todos os casos, pois cada
empresa tem suas características próprias e até mesmo cada departamento, Exemplo:

O Departamento X de Produção possui um Custo Indireto total de R$ 5.400.000 e precisa distribuí-

lo a dois produtos, B e C. As seguintes informações são disponíveis:

Prod. B Prod. C Total

Matéria Prima aplicada em cada produto 5.000 7.000 12.000
Mão de Obra direta aplicada 1.000 1.000 2.000
Custos Diretos Totais 6.000 8.000 14.000
Custos Indiretos a ratear 5.400
Total 19.400
Horas máquinas utilizadas 1.400h/m 1.000h/m 2.400/hm

a) Rateio com base em horas-máquina: uma primeira alternativa seria a apropriação com base nesse
critério, seria então da seguinte forma:

5.400.000 /2.400hm= 2.250/hm

B = 1.400hm X 2.250/hm = 3.150,000

C = 1.000hm X 2.250/hm = 2.250,000
Total CIF = 5.400.000
Custo Total de B = 6.000.000 + 3.150,000 = R$ 9.150.000
Custo Total de C = 8.000.000 + 2.250.000 = R$ 10.250.000
Total R$ 19.400.000

b) Rateio com base na Mão de obra Direta: na ausência da informação de número de horas de Mão
de obra Direta, temos de usar o valor em reais (a diferença existiria caso o custo médio por hora
fosse diferente quanto ao pessoal usado para fazer um produto e outro). Portanto, teríamos:

B = 5.400.000/2= R$ 2.700.000
C = 5.400.000/2= R$ 2.700.000
Total CIF = R$ 5.400.000

Custo Total de B = 6.000.000 + 2.700.000 = R$ 8.700.000

Custo Total de C = 8.000.000 + 2.700.000 = R$ 10.700.000
Total = R$ 19.400.000
20
 c) Rateio com base na Matéria-prima Aplicada: também na ausência de quantidade física de
matéria prima usada (poderiam ser materiais diferentes de diferentes preços), faremos uso dos
valores em reais.

B = 5/12 X R$ 5.400.000 = R$ 2.250.000

C = 7/12 X R$ 5.400.000 = R$ 3.150.000

Custo Total de B = 6.000.000 + 2.250.000 = R$ 8.250.000

Custo Total de C = 8.000.000 + 3.150.000 = R$ 11.150.000
Total= R$ 19.400.000
d) Rateio com base no Custo Direto Total (Custo Primário, no caso):
B – 6/14 X R$ 5.400.000 = R$ 2.314.286
C – 8/14 X R$ 5.400.000 = R$ 3.085.714

Custo Total de B = 6.000.000 + 2.314.286 = R$ 8.314.286

Custo Total de C = 8.000.000 + 3.085.714 = R$ 11.085.714
Total R$ 19.400.000

DEPARTAMENTALIZAÇÃO

A departamentalização é resultado de um estudo feito pela administração da empresa, que

considera as várias especialidades e as diversas atividades ou funções. É a divisão do trabalho
baseada na capacidade específica de cada pessoa ou grupo de pessoas. A departamentalização
se destina a separar as atividades de uma empresa de acordo com a natureza de cada uma delas,
procurando maior eficiência nas operações. Está apresentada em termos práticos no organograma,
princípio para que possa haver a departamentalização. A contabilidade de custos utiliza-se dessa
departamentalização para distribuir os custos indiretos de fabricação aos produtos elaborados pela
entidade.
Um departamento é um centro de custos, ou seja, nele são acumulados os custos indiretos para
posterior alocação aos produtos. Ocorre que cada departamento tem custos diferentes que são
utilizados de formas diferentes nos produtos. As empresas são divididas em departamentos e estes
departamentos podem ser divididos em dois grandes grupos: os que promovem qualquer tipo de
modificação sobre o produto diretamente, também chamados de produção ou produtivos, e os que nem
recebem o produto, chamados departamentos de serviços.
Os Departamentos de Produção (também conhecidos por Produtivos) têm seus custos
jogados sobre os produtos, já que estes passam inclusive fisicamente por eles.
Os Departamentos de Serviços (impropriamente chamados às vezes de Não produtivos e
também conhecidos por Auxiliares) geralmente não têm seus custos apropriados diretamente aos
produtos, pois estes não passam por eles. Por viverem esses Departamentos para a prestação de
serviços a outros Departamentos, têm seus custos transferidos para os que deles se beneficiam.
Os departamentos de serviços não atuam na produção, mas dão suporte aos departamentos de
produção. Seus custos são apropriados aos departamentos de produção (a quem prestam serviços).
Os departamentos de produção recebem esses custos dos departamentos de serviços, juntam com
os seus próprios custos e, finalmente, transferem aos produtos. São exemplos de departamentos de
serviços: Administração da Fábrica; Manutenção; Almoxarifado; Expedição; Controle de Qualidade

DEPARTAMENTALIZAÇÃO E CENTRO DE CUSTOS

O objetivo desta fase é construir um programa para o sistema de custos, observando a

metodologia proposta. Porém para tal, é necessário compreender o conceito de departamentalização
e de centro de custos, verificando a estrutura e o sistema de controle da entidade, podendo para tal
utilizar-se um questionário de avaliação ou de uma visita in loco.

DEPARTAMENTALIZAÇÃO

21
 A departamentalização é a divisão da empresa em áreas distintas, de acordo com as atividades
desenvolvidas em cada uma dessas áreas.
Dependendo da nomenclatura utilizada nas empresas, essas áreas poderão ser chamadas de
departamentos, setores, centros, ilhas outras.
Departamentalização é a divisão da empresa em departamentos, com a finalidade de melhor
compreender a estrutura da entidade e, assim, racionalizar a alocação dos custos.
Departamento é uma unidade operacional representada por um conjunto de homens /ou
máquinas de características semelhantes, desenvolvendo atividades homogêneas dentro da mesma
área. Sendo este conceito aplicado a qualquer espécie de empresa (industrial, comercial, serviços etc).
Em uma indústria, por exemplo, existem uma gama muito grande de departamentos, sendo que
para a contabilidade de custos interessa apenas aqueles ligados aos produtos fabricados e aos que
prestam serviço de daqueles.
Desta forma, há a necessidade de dividi-los em departamentos PRODUTIVOS E AUXILIARES.

DEPARTAMENTOS PRODUTIVOS

São os departamentos que atuam diretamente na industrialização do produto ou na prestação

do serviço. Neles promovem-se modificações no produto.

Exemplo:

Estamparia Montagem Pintura Acabamento Corte

DEPARTAMENTOS AUXILIARES

Têm como característica auxiliar os departamentos produtivos. Existem para prestar serviços
aos demais departamentos. Neles não ocorre nenhuma ação direta sobre o produto. Exemplo:

Manutenção Almoxarifado Suprimentos Controle de Qualidade Administração

CENTRO DE CUSTOS

Uma vez definida a estrutura departamental da empresa, nota-se que quase sempre um
departamento é um centro de custos, ou seja, nele serão apropriados os custos indiretos para posterior
apropriação aos produtos fabricados.
Segundo Yoshitake “o centro de custos, como sistema aberto, é um conjunto de unidades de
trabalho em que:

● as partes ou órgãos componentes do departamento de produção são os subsistemas;

● dinamicamente inter-relacionadas, isto é, em interação e interdependentes formam uma rede de
comunicações e relações recíproca entre elas;
● uma atividade ou função é desenvolvida, constituindo a operação ou atividade ou processo típico
desse centro de custos;
● as estruturas para atingir um ou mais objetivos constituem a própria finalidade para a qual o centro
de custos foi criado.
O centro de custos é, portanto, um sistema organizacional de atividades integradas de unidades
de trabalho, de forma a possibilitar o cumprimento de objetivos previamente estabelecidos do
departamento de produção. O fato gerador de integração entre as partes é o fluxo de informações”.

O centro de custos é a menor unidade acumuladora de custos indiretos.

22
SISTEMAS DE PRODUÇÃO: CUSTOS POR ORDEM E PRODUÇÃO

Ordem de produção

A produção por ordem ocorre quando a empresa programa a sua atividade produtiva a partir de
encomendas específicas de cada cliente.
Em outras palavras, para cada pedido, há abertura de um código de produto a ser fabricado
(código da encomenda). Sob esse código serão acumulados todos os gastos necessários à elaboração
do produto.
Esse é o caso de uma indústria produtora de máquinas e equipamentos. Cada pedido tem
características especiais de tamanho, de capacidade e de outros atributos que o torna praticamente
único.
Nesse tipo de atividade, portanto, os custos são acumulados numa conta específica para cada
ordem de produção ou encomenda. Essa conta só deixa de receber custos quando a ordem estiver
encerrada, ou seja, quando o produto estiver acabado).
No caso do exercício terminar enquanto o produto ainda estiver sendo fabricado, o saldo da
conta será totalmente classificado como produtos em elaboração. Uma vez pronto, o saldo dessa conta
é transferido para produtos acabados. Quando da venda, o saldo é transferido para custo dos produtos
vendidos.
Assim, não há maiores problemas na identificação do produto em elaboração, em face do
produto acabado, quando a produção for “por ordem”.

Produção contínua

A produção contínua ocorre quando a empresa produz em série, para estoque e não para
atendimento de encomendas.
Nesse caso, os produtos são geralmente padronizados, embora possam existir pequenas
diferenças entre eles.
Repare que não há um código perfeitamente identificado para o qual seja possível acumular os
gastos de fabricação de uma de terminada unidade de um produto destinado à venda. Há, tão somente,
uma conta “produtos em elaboração” uma conta “produtos acabados”; sendo que, nessas contas,
deverão ser registrados os custos dos produtos da linha de produção.
São exemplos desse caso, a indústria têxtil, a de produtos farmacêuticos etc. O aluno pode
perceber que, no caso de produção contínua, há um problema de apuração do valor, ao final de cada
exercício, dos custos destinados aos produtos ainda em fabricação, em face dos produtos acabados.
A produção contínua, portanto, demanda custeamento por processo, em que os custos são
acumulados em contas representativas dos produtos ou da linha de produtos. Como a produção é
contínua, essas contas nunca são encerradas, havendo um fluxo contínuo de valores atribuídos aos
produtos em elaboração, aos produtos acabados e ao custo dos produtos vendidos.
A figura a seguir ilustra o problema acima descrito.

Tanto no sistema de custo por ordem ou do contínuo, os custos indiretos podem ser rateados
com ou sem a departamentalização. Respeitando a apuração por término de produção.

RATEIO DOS CUSTOS DOS DEPARTAMENTOS

✓ Os Custos Comuns a vários departamentos são rateados em função de sua natureza (pelo
menos os mais importantes), como o próprio aluguel, a depreciação dos edifícios, a energia
consumida, o seguro apropriado etc.

23
 ✓ Depois que os Custos Indiretos já estiverem totalmente atribuídos aos Departamentos,
precisamos então ratear os custos existentes nos departamentos de Serviços para os de
Produção.

✓ Quando atribuímos Custos de um Departamento para outros, baseamo-nos em algum critério

e fazemos a alocação a partir do bolo todo baseados numa hierarquia. O centro de custos
que transfere seus custos, não mais recebe custos de outros departamentos.
✓ Para esse rateio, é necessário verificar então quais são as bases mais adequadas. O
mesmo vai acontecer quando da apropriação dos Custos dos Departamentos de Produção
para os produtos.

Exemplo:

Considere os seguintes dados:

Departamentos de Produção: A e B
Departamento de Serviços: C
Produtos: O e P

Custos Diretos dos Produtos:

Custos Diretos Produto O Produto P

Matéria Prima 5.700,00 4.500,00
Mão de Obra Direta 2.100,00 1.900,00
Total 7.800,00 6.400,00

Custos Indiretos, totalizando R$ 15.200,00, já alocados aos departamentos, conforme tabela

abaixo:
DEPARTAMENTO A (PRODUÇÃO) B (PRODUÇÃO) C (SERVIÇO) TOTAL
MOI 2.400,00 2.800,00 1.600,00 6.800,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 1.200,00 8.400,00
TOTAL 6.400,00 6.000,00 2.800,00 15.200,00

Critério de transferência de custos do departamento de serviço para os departamentos de

produção – Número de pedidos de cada setor produtivo
Departam A Departam. B Total
100 200 300

O quadro abaixo apresenta a transferência dos custos do departamento de serviços para os

departamentos de Produção

Cálculo:

2.800,00/300 = 9,3333
9,3333 * 100 = 933,33
9,3333 * 200 = 1.866,67

Após a transferência dos custos indiretos do departamento de serviços para os departamentos de

produção, os custos de cada departamento produtivo ficariam conforme abaixo:
DEPARTAMENTO A (PRODUÇÃO) B (PRODUÇÃO) C (SERVIÇO) TOTAL
MOI 2.400,00 2.800,00 0,00 6.800,00
OUTROS 4.000,00 3.200,00 0,00 8.400,00
Custos Recebidos 933,33 1.866,67 0,00 2.800,00
Total 7.333,33 7.866,67 0,00 15.200,00

O rateio dos centros de custos de produção para os produtos será efetuado de acordo com a
quantidade de unidades produzidas de cada produto. Os valores estão arredondados para efeito
24
de facilitação dos cálculos.

Produto O = 700 unidades

Produto P = 300 unidades
Rateio do Departamento produtivo A

7.333,33/1000 = 7,33

Produtos Quantidade Total

Produto O 700 * 7,33 5.131,00
Produto P 300 * 7,33 2.199,00

Rateio do Departamento produtivo B

7.866,67/1000 = 7,87

Produtos Quantidade Total

Produto O 700 * 7,87 5.509,00
Produto P 300 * 7,87 2.361,00

Os custos totais de cada produto ficariam conforme abaixo:

Custos Produto O Produto P

Matéria Prima 5.700,00 4.500,00
Mão de Obra Direta 2.100,00 1.900,00
Custos indiretos recebidos de A 5.131,00 2.199,00
Custos Indiretos recebidos de B 5.509,00 2.361,00
Total 18.440,00 10.960,00

Cálculo do custo unitário

Produto A = 18.440,00/700 = 26,34

Produto B = 10.960,00/300 = 36,53

25
Unidade 4 - ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS

1° PASSO: A separação entre Custos e Despesas

A primeira tarefa é a separação dos Custos de Produção. Na etapa de separação de custos e
despesas, é imprescindível o perfeito entendimento da diferenciação do que é custo, e do que são
despesas, pois as despesas são contabilizadas diretamente no Resultado do Exercício.

2º PASSO: A apropriação dos Custos Diretos

Identificar e apropriar os custos diretos diretamente aos produtos. Na apropriação dos custos é
necessário que os custos diretos (matéria prima e mão de obra direta) sejam atribuídos a cada um dos
produtos elaborados pela empresa. Outros custos diretos, desde que seja possível considerá-los como
diretos, também dever ser atribuídos diretamente aos produtos.

3° PASSO: A apropriação dos Custos Indiretos

Analisar a forma ou as formas de alocar os custos indiretos (Rateio dos Custos Indiretos). Para a
apropriação dos custos indiretos, que são aqueles sobre os quais se aplica um critério de rateio, os
custos devem ser atribuídos a quem competem, ou seja, quem causou o custo deve arcar com ele.

4º PASSO: Cálculo do Custo Unitário e determinação do CPV e do estoque final

Neste momento já podem ser apurados os custos totais de produção, que, divididos pelas quantidades
produzidas, resultam no custo unitário. O custo unitário, multiplicado pelas quantidades vendidas
informam o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). O custo unitário multiplicado pela quantidade de
produtos remanescentes no estoque, resulta no valor do Estoque Final.

Exemplo:

Suponha que estes sejam os gastos da Cia. Magnata para determinado período:

Salários do pessoal da fábrica 230.000

Salários do pessoal administrativo 110.000
Honorários da diretoria 80.000
Serviços de manutenção da fábrica 50.000
Gastos com entrega dos produtos 25.000
Gastos com comissões de vendedores 50.000
Gastos com seguros da fábrica 15.000
Gastos financeiros 9.000
Matéria-prima consumida no período 250.000
Outros materiais utilizados na fábrica 20.000
Gastos com energia elétrica da fábrica 105.000
Gastos com materiais de escritório 3.000
Depreciação de equipamentos da fábrica 40.000
Total dos Gastos do período 987.000

Em primeiro lugar, precisamos separar os gastos que se referem a custos de produção:

Salários do pessoal da fábrica 230.000

Serviços de manutenção da fábrica 50.000
Gastos com seguros da fábrica 15.000
Matéria-prima consumida no período 250.000
Outros materiais utilizados na fábrica 20.000
Gastos com energia elétrica da fábrica 105.000
Depreciação de equipamentos da fábrica 40.000
Total dos custos de produção 710.000

26
Os demais gastos são despesas administrativas e comerciais:

Salários do pessoal administrativo 110.000

Honorários da diretoria 80.000
Gastos com entrega dos produtos 25.000
Gastos com comissões de vendedores 50.000
Gastos financeiros 9.000
Gastos com materiais de escritório 3.000
Total das despesas 277.000

A empresa mantém medidores de energia elétrica em todas as máquinas, que possibilitam

distribuir todo o gasto com energia aos produtos:

Produto alfa 20.000

Produto beta 25.000
Produto gama 35.000
Produto delta 25.000
Total 105.000

A empresa fabrica quatro produtos: alfa, beta, gama e delta; e mantém um sistema de
requisições de matérias-primas para saber o quanto foi gasto em cada produto. Desses registros,
apurou-se:

Produto alfa 50.000

Produto beta 75.000
Produto gama 90.000
Produto delta 35.000
Total 250.000

Dos gastos com o pessoal da fábrica, verificando a folha de pagamento, descobrimos que
R$ 70.000 referem-se a salários de supervisores e gerentes de produção e o restante está distribuído
aos produtos, como segue:

Produto alfa 40.000

Produto beta 35.000
Produto gama 25.000
Produto delta 60.000
Total 160.000

Para os demais gastos, não encontramos, na empresa, informações suficientes que pudessem
servir para atribuir os gastos aos produtos. Esses custos são chamados de custos indiretos, pois não
há uma unidade de medida que possa determinar o quanto foi gasto em cada produto.

Salários de gerentes e supervisores 70.000

Serviços de manutenção da fábrica 50.000
Gastos com seguros da fábrica 15.000
Outros materiais utilizados na fábrica 20.000
Depreciação de equipamentos da fábrica 40.000
Total dos Custos indiretos de fabricação 195.000

No entanto, esses gastos são custos de produção e precisam compor o custo dos produtos
fabricados no período. A empresa pode adotar um critério de apropriação para cada item de custo
indireto, se julgar apropriado. Nesse exemplo, vamos distribuir o custo indireto de fabricação aos

27
produtos por um único critério: o consumo de matérias-primas:
Produto Matéria-prima %
Alfa 50.000 20%
Beta 75.000 30%
Gama 90.000 36%
Delta 35.000 14%
Total 250.000 100%

Portanto, os R$ 195.000 de custos indiretos de fabricação serão atribuídos aos produtos desta forma:
Produto alfa 20% x 195.000 39.000
Produto beta 30% x 195.000 58.500
Produto gama 36% x 195.000 70.200
Produto delta 14% x 195.000 27.300
Total dos custos indiretos 195.000

Assim, temos o custo de cada produto, como segue:

Produto Matéria prima Mão de obra Energia elétrica Custos Total

indiretos
Alfa 50.000 40.000 20.000 39.000 149.000
Beta 75.000 35.000 25.000 58.500 193.500
Gama 90.000 25.000 35.000 70.200 220.200
Delta 35.000 60.000 25.000 27.300 147.300
Total 250.000 160.000 105.000 195.000 710.000

Os custos são contabilizados em suas contas específicas e, após a apropriação aos produtos,
recebem um crédito pelo valor apropriado, e a conta de estoque de cada produto é debitada.

28
Unidade 5 – SISTEMAS DE CUSTOS – CUSTEIO VARIÁVEL E CUSTEIO POR ABSORÇÃO

Custeio, segundo Martins (2010), significa forma de apropriação de custos, ou seja, forma
como os custos são apropriados aos diversos objetos de custeio. Beulke e Bertó (2000, p. 40),
contudo, definem sistema de custeio como “um conjunto de procedimentos adotados por uma
empresa para o cálculo dos bens e serviços nela processados [...]”.

SISTEMAS DE CUSTEIO

Cada método tem suas vantagens e desvantagens, mas, para efeitos contábeis, somente o
custeio por absorção é admissível. O custo padrão pode ser adotado na contabilidade, desde que as
variações ocorridas sejam ajustadas em períodos mínimos trimestrais.
Para Crepaldi (2004, p. 223) “Custear significa acumular, determinar custos. Custeio ou
custeamento são métodos de apuração de custos, maneiras segundo as quais procederemos à
acumulação e apuração dos custos.”. Existem alguns métodos de custeio
De acordo com Bruni e Famá (2002, p. 35), “os sistemas de custeio referem-se às formas como
os custos são registrados e transferidos internamente dentro da entidade”. O quadro a seguir mostra
as diferentes classificações dos sistemas de custeio:

Custeio por Absorção

Também chamado de Custeio Integral, o Custeio por absorção é um método de custeio

(processo de apuração de custos), método derivado da aplicação dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade, cujo objetivo é considerar todos os custos incorridos (fixos ou variáveis, diretos ou
indiretos) em cada fase da produção, na avaliação e no registro do valor, do produto fabricado. O
nome absorção é autoexplicativo: O produto que está sendo fabricado “absorve” como seu o valor
de qualquer gasto que ocorrer (matérias primas, mão de obra direta e custos indiretos de fabricação)
no esforço de sua produção.
A aquisição de bens de consumo eventual cujo valor não exceda a 5% do custo total dos
produtos vendidos no período de apuração anterior poderá ser registrada diretamente como custo
(RIR/1999, art. 290, parágrafo único).
29
 Por este método de custeio devem ser apropriados aos produtos todos os custos de produção,
tanto diretos quanto indiretos, fixos ou variáveis. Segundo Martins (2010), o custeio por absorção é o
método de apropriação derivado da aplicação dos Princípios de Contabilidade, e consiste na
distribuição a todos os produtos elaborados e serviços prestados, num determinado período, de todos
os custos relativos ao esforço de produção naquele mesmo período.
Por meio do Custeio por Absorção todos os custos, independentemente de serem fixos ou
variáveis, diretos ou indiretos, são absorvidos pelos produtos e considerados para fins de valorização
dos estoques (são os chamados custos do produto). Apenas os gastos genéricos não ligados à
fabricação, como os administrativos, financeiros e de vendas, não são absorvidos pelos produtos (são
os chamados custos do período ou despesas). Seguindo a lógica do custeio por absorção, o esquema
básico da contabilidade de custos é:

a) separação entre custos e despesas;

b) apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos ou serviços;
c) rateio dos custos indiretos.

Os custos incorridos num período só irão integralmente para o Resultado desse mesmo período
caso toda a produção elaborada seja vendida, não havendo, portanto, estoques finais. Já as despesas
— de Administração, de Vendas, Financeiras etc. — sempre são debitadas ao Resultado do período
em que são incorridas: assim é que funciona o Custeio por Absorção.

Esse método se caracteriza por:

a) Utilizar os custos diretos industriais;

b) Utilizar os custos indiretos industriais, por meio de critérios de apropriação ou rateio;
c) Não utilizar os gastos administrativos;
d) Não utilizar os gastos comerciais, sejam diretos ou indiretos;
e) O somatório do custo do produtos e serviços vendidos no período dá origem à rubrica custo
dos produtos ou serviços, na DRE;
f) O somatório do custo dos produtos e serviços ainda não vendidos dá origem ao valor dos
estoques industriais no balanço patrimonial do fim do período (estoques em processo e
estoque de produtos acabados).

Vantagens do Custeio por Absorção

Pode melhorar a utilização dos recursos, absorvendo todos os custos produção permitindo
apuração do custo total de cada produto;
Entre algumas vantagens, Padoveze (2000, p. 50) “considera que a mais óbvia vantagem
do custeamento por absorção é que ele está de acordo com os Princípios Fundamentais de
Contabilidade (PFC) e as leis tributárias”.
Outra vantagem citada pelo autor é que ele pode ser menos custoso de programar, pois ele
não requer a separação dos custos de manufatura nos componentes fixos e variáveis.

Desvantagens do Custeio por Absorção

Os custos, por não se relacionarem com este ou aquele produto ou a esta ou aquela
unidade, são quase sempre distribuídos à base de critérios de rateio, quase sempre com grande grau
de arbitrariedade;
O custo fixo por unidade depende ainda do volume de produção; pior de tudo isso, o custo
de um produto pode variar em função da alteração de volume de outro produto.
Os custos fixos existem independentes da fabricação ou não desta ou daquela unidade, e
acabam presentes no mesmo montante, mesmo que ocorram oscilações (dentro de certos limites).
Segundo Martins (1998), a desvantagem deste método está no aspecto gerencial, já que
todos os custos deverão se incorporar aos produtos, inclusive os fixos. Deve-se utilizar algum
critério de rateio para alocação destes custos. Assim, mesmo que o critério de rateio seja o mais ideal,
haverá certo grau de arbitrariedade na alocação de custos. Um problema na utilização do método de
custeio por absorção está na fixação dos preços sem conhecer a margem real de cada produto vendido
e de forma menos eficaz visando resultado global.
30
 O custo dos estoques dos produtos em elaboração e acabados deve incluir todos os custos
diretos como matéria-prima, mão de obras direta e outros que se possa medir no produto final, e os
indiretos como gastos gerais de fabricação, necessários para colocação do produto em condições de
venda. No custeio por absorção, os custos de produção incorridos, diretos ou indiretos, são atribuídos
ao produto final, observando-se que:
a) os custos relativos a matéria-prima e materiais diretos serão apropriados com base nos custos
apurados da forma mencionado no item 5;
b) os custos relativos a mão de obra correspondem aos salários e encargos do pessoal que trabalha
na produção;
c) os gastos gerais de fabricação correspondem aos demais custos incorridos na produção, tais como:
energia, seguros, depreciação, almoxarifado, supervisão, etc.
Os custos diretos serão atribuídos diretamente a cada produto pronto ou em elaboração e os
custos indiretos serão agregados aos produtos pelo processo de rateio.

EXEMPLO:

Uma empresa que fabrica dois tipos de produtos, sendo produto A e produto B respectivamente,
cujo volume de produção é de 2000 unidades, por período. A sua estrutura de custos é a seguinte (em
$):
Custos variáveis ou diretos (uni): A = R$ 125,00 B = R$ 174,00
Custos indiretos (fixos) por período: R$ 316.300,00
Considerando que a empresa costuma apropriar os custos indiretos aos produtos pelo critério
da proporcionalidade ao tempo de mão de obra direta, e que são necessárias 0,50 horas para produzir
cada produto A e 1,20 horas para produzir cada produto B, vejamos qual será o custo unitário de cada
produto, pelo custeio por absorção.

Custo indireto (uni): A = R$ 46,65 B = R$ 111,50

Custo direto (uni): A = R$ 125,00 B = R$ 174,00
Custo unitário total: A = R$ 171,65 B = R$ 285,50

Se no mês seguinte aumentasse a quantidade fabricada para 3000 unidades dos mesmos
produtos, os custos diretos continuariam os mesmos, já os indiretos mudariam para:
A = R$ 31,10 e B = R$ 74,32, mudando assim o custo unitário de A = R$ 156,10 e de B = R$
248,32.
No custeio por absorção não é levado em conta o que acontece antes ou depois do processo
produtivo, ou seja, não considera o mercado. Neste método de custeio o preço de matérias prima não
são considerados variáveis, e o preço do produto também não pode ser alterado.

Custeio Variável

Diferentemente do custeio por absorção, por este método de custeio apenas os custos variáveis
de produção é que são utilizados para efeito de valoração dos estoques. Os custos fixos são debitados
diretamente ao resultado do período de sua incorrência.
Dutra (2017), afirma que esse método surgiu pelo fato de as empresas terem seus custos fixos,
isto é, os custos estruturais, independentes do nível de produção efetiva e pela necessidade de cada
produto ou serviço gerar uma margem de contribuição positiva para absorver custos e despesas fixos.
Por esse conceito, a administração das empresas deixa de preocupar-se com o montante do lucro
final para preocupar-se com o da margem de contribuição total, que se materializa, geralmente, com
a maximização da margem de contribuição de cada produto ou serviço.
Em razão de algumas divergências no método sistema de absorção, surge o sistema de custeio
variável, onde apenas os custos variáveis são aplicados aos produtos e os custos fixos lançados
diretamente ao resultado como se fossem despesas. Esse sistema também é conhecido como método
custeio direto. Com base no Custeio Variável só são alocados aos produtos os custos variáveis,
ficando os fixos separados e considerados como despesas do período, indo diretamente para o
Resultado; para os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados, somente vão,
custos variáveis.
O Método de Custeio Direto, ou Variável, atribui para cada custo uma classificação específica,

31
na forma de custo fixos ou custos variável. O custo final do produto (ou serviço) será a soma do custo
variável, dividido pela produção correspondente, sendo os custos fixos considerados diretamente no
resultado do exercício. Gerencialmente, é um método muito utilizado, mas, por sua restrição fiscal e
legal, sua utilização implica na exigência de 2 sistemas de custos:

1. O sistema de custo contábil (absorção ou integral) e

2. Uma sistemática de apuração paralela, segregando-se custos fixos e variáveis.

Custeio por Absorção X Custeio Variável

Se num determinado período for vendido toda produção acabada o lucro bruto por este método
será maior do que o apurado pelo método custeio por absorção, devido apropriar apenas os custos
variáveis. Na mesma hipótese o lucro líquido será igual, pois o custo fixo integrado aos produtos
vendidos no método absorção estará em despesas operacionais no variável. Partindo do princípio de
que os custos da produção em geral, são apurados mensalmente e de que os gastos incorporados
aos custos devem ser aqueles incorridos e registrados na contabilidade, esse sistema de custo
depende de um suporte do sistema contábil, de forma que o Plano de Contas separe, já nos
registros dos gastos, os custos variáveis e custos fixos de produção rigorosamente.
Os Princípios Contábeis hoje aceitos não admitem o uso de Demonstrações de Resultados
e de Balanços avaliados à base do Custeio Variável; por isso, esse critério de avaliar estoque e
resultado não é reconhecido pelos Contadores, pelos Auditores Independentes e tampouco pelo
Fisco.

Comparativo entre o custeio por Absorção e o custeio variável

A seguir apresentamos quadro comparativo entre esses dois métodos de custeio.

32
Algumas Vantagens do Custeio Variável

Os defensores da utilização deste método argumentam como vantagem que os custos fixos,
existem independentemente da fabricação ou não de um produto, os custos fixos podem ser vistos
como encargos necessários para que a empresa tenha condições de produzir, e não como encargo
de um produto específico. Os custos são distribuídos aos produtos por rateios, que contém maior
ou menor grau a arbitrariedade. Todavia, para a tomada de decisão, o rateio, por melhores que sejam
os critérios pode fazer um produto não rentável, e é claro, isto não é correto.

Padovezze (2003 - p. 170) descreve:

Os custos dos produtos são mensuráveis objetivamente, pois não sofrerão processos
arbitrários ou subjetivos de distribuição dos custos comuns;
O lucro líquido não é afetado por mudanças de aumento ou diminuição de inventários;
Os dados são necessários para a análise das relações custo-volume-lucro são rapidamente
obtidos do sistema de informação contábil;
É mais fácil para os gerentes industriais entender o custeamento dos produtos sob o custeio
direto, pois os dados são próximos da fábrica e de sua responsabilidade, possibilitando a
correta avaliação de desempenho setorial.

Algumas Desvantagens do Custeio Variável

De acordo com Padovezze (2003 p. 170):

A exclusão dos custos fixos indiretos para valoração dos estoques causa a sua
subavaliação, fere os princípios contábeis e altera o resultado do período;
Na prática, a separação de custo fixos e variáveis não é tão clara como parece, pois
existem custos, semivariáveis e semifixos, podendo o custeamento direto incorrer em
problemas semelhantes de identificação dos elementos de custeio;
O custeamento direto é um conceito de custeamento e análise de custos para decisões de
curto prazo, mas subestima os custos fixos, que são ligados à capacidade de produção e de
planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.

33
Exemplo:

Admitamos que uma empresa fabrique um produto que tenha demanda instável, oscilando entre
8.000 e 12.000 quilos mensais.

Custo fixo..................................... R$ 80.000,00/mês

Custo Variável.............................. R$ 12,00/kg

Para 3 volumes de produção teríamos:

PRODUÇÃO CUSTO TOTAL CUSTO UNITÁRIO POR KG

FIXO VARIÁVEL TOTAL FIXO VARIÁVEL TOTAL
8.000 kg 80.000,00 96.000,00 176.000,00 10,00 12,00 22,00
10.000 kg 80.000,00 120.000,00 200.000,00 8,00 12,00 20,00
12.000 kg 80.000,00 144.000,00 224.000,00 6,67 12,00 18,67

Comparando os resultados obtidos nos três volumes de produção, podemos observar que para
qualquer volume de produção o custo do produto vendido seria de R$ 12,00, e também:

a) Custo total: somente a parcela variável se modificou, pois é consequência do volume

fabricado, ao passo que o custo fixo permaneceu o mesmo.
b) Custo fixo unitário: modificou-se, pois é consequência da divisão de um valor fixo pelo
volume produzido: quanto maior a produção, menor será o custo fixo unitário, e vice-versa.
c) Custo variável unitário: não se modificou, pois cada unidade fabricada recebeu o mesmo
montante desse custo.
d) Custo total unitário: é a soma das parcelas de custo fixo e variável unitários; quanto maior a
produção, menor o total unitário.

Para efeito de tomada de decisão pelo gestor, como por exemplo, estabelecer o preço de
venda de um produto, há um complicador relativo ao custo a ser utilizado. Para cada volume de
produção, existe um custo diferente, em razão da inclusão dos custos fixos, que, podem ser
entendidos como encargos necessários à operação de uma empresa, e não encargos gerados pela
produção.
Pelo método de Custeio Variável, obtém-se a margem de contribuição de cada produto, linhas
de produtos, clientes, etc., o que possibilita aos gestores utilizá-la como ferramenta auxiliar no
processo decisório, que inclui ações como:

a) Identificar os produtos que mais contribuem para a lucratividade da empresa;

b) determinar os produtos que podem ter suas vendas incentivadas ou reduzidas e aqueles
que podem ser excluídos da linha de produção;
c) definir o preço dos produtos em condições especiais, por exemplo, para ocupar eventual
capacidade ociosa;
d) decidir entre comprar e fabricar;
e) determinar o nível mínimo de atividades para que o negócio passe a ser rentável;
f) definir, em uma negociação com o cliente, o limite de desconto permitido;
g) identificar os produtos mais rentáveis, na ocorrência de fatores que limitem a produção
(gargalos), permitindo o uso mais racional desses fatores.

EX: A Cia Omega produziu 30.000 unidades do produto X no ano calendário em que iniciou suas
atividades. Durante o período, foram vendidas 24.000 unidades ao preço de R$ 45,00 cada uma. Os
custos e despesas da companhia, no referido exercício, foram:

Custos e despesas variáveis, por unidade de X:

Matéria prima R$ 6,00
Materiais indiretos R$ 10,00
CIF variáveis R$ 8,00

34
Despesas variáveis 20% do preço de venda

Custos e despesas fixos totais do mês:

Mão de obra da fábrica R$ 80.000,00
Depreciação dos equipamentos industriais R$ 36.000,00
Outros gastos de fabricação R$ 100.000,00
Salário do pessoal da administração R$ 60.000,00
Demais despesas da administração R$ 40.000,00

O resultado do exercício, utilizando-se o custeio por absorção, é:

a) superior em R$ 43.200,00 ao obtido utilizando-se o custeio variável.
b) negativo
c) de igual valor ao obtido utilizando-se o custeio variável
d) igual a R$ 68.000,00
e) inferior em R$ 17.800,00 ao obtido, utilizando-se o custeio variável

custo variável unitário = 6 + 10 + 8 = R$ 24,00

custo fixo unitário = 80.000 + 36.000 + 100.000/30.000 unidades = R$ 7,20

Custeio por Absorção:

Receita total 24.000 X 45,00 = 1.080.000

(-) CPV = (748.800)
Custo variável = 24.000 X 24,00 = 576.000
Custo fixo = 24.000 X 7,20 = 172.800
= lucro bruto = 331.200
(-) Despesas variáveis 20% X 1.080.000 = (216.000)
(-) despesas fixas (100.000)
= lucro 15.200

Custeio variável

Receita total 24.000 X 45 = 1.080.000

(-) CPV = (576.000)
Custo variável = 24.000X 24 = 576.000
= lucro bruto 504.000
(-) Despesas variáveis 20% X 1.080.000 = (216.000)
(-) despesas fixas (100.000)
(-) custo fixo (216.000)
= prejuízo 28.000

A diferença está na apropriação do custo fixo no resultado do custeio por absorção:

7,20 X 6.000 unidades = 43.200
15.200 – (-28000) = 43.200

(ENADE-2006) A Irmãos Anhangá é uma empresa de manufatura que produziu e comercializou, no

exercício social de 2005, um único produto. A fábrica entrou em operação nesse ano, não havendo,
portanto, qualquer tipo de estoque no início do exercício fiscal de 2005. Durante este período a
contabilidade reporta dados da produção e das despesas incorridas:

• 200 unidades produzidas e acabadas

• Custo variável de fabricação: R$ 30,00 por unidade
• Custos fixos de fabricação: R$ 600,00
• Despesas operacionais de administração e vendas: R$ 400,00
• 120 unidades vendidas
• Preço líquido de venda por unidade: R$ 40,00

Com base nas informações, é correto afirmar que os resultados finais apurados pelo método de custeio
35
por absorção e pelo método de custeio variável são, respectivamente,

(A) R$ 200,00 e R$ 200,00

(B) R$ 440,00 e R$ 200,00
(C) R$ 440,00 e R$ 600,00
(D) R$ 600,00 e R$ 800,00
(E) R$ 840,00 e R$ 600,00

36
Unidade 6 – MARGEM DE CONTRIBUIÇÃO

Um conceito importante para subsidiar decisões é da margem de contribuição. A margem de

contribuição pode ser descrita como a contribuição dos produtos ou serviços para a cobertura dos
custos e despesas fixos e para o lucro da empresa.
A equação básica da margem de contribuição é:

Margem de Contribuição = Receita – (Custos Variáveis + Despesas Variáveis)

Portanto,
Margem de Contribuição = Custo Fixo + Resultado (lucro ou prejuízo).

Margem de Contribuição é quantia em dinheiro que sobra do preço de venda de um produto,

serviço ou mercadoria após a retirada o valor do custo variável unitário.

Margem de Contribuição Total

A margem de contribuição é o montante que resta do preço de venda de um produto depois

da dedução de seus custos e despesas variáveis. A empresa só começa a obter lucro quando a
margem de contribuição dos produtos vendidos supera os custos e despesas fixos do exercício. A
margem pode ser entendida como a contribuição dos produtos à cobertura dos custos e despesas
fixos e do lucro.

Fórmula: MC = RBV – (CV + DV)

MC = Margem de contribuição
RBV =Receita Bruta de venda
CV =Custo variável
DV = despesas variáveis

Margem de Contribuição Unitária – é a contribuição que cada unidade de produto, ao ser

vendida, oferece para a empresa compor o montante que deverá cobrir os custos fixos, as despesas
totais e formar o lucro

Fórmula: MCU = RBVU – CVU

MCU = Margem de Contribuição Unitária
PVU = Receita Bruta de Venda Unitária
CVU = Custos Variáveis Unitários

Margem de contribuição e custos fixos identificados

Para melhor entendimento do assunto, vamos utilizar o exemplo abaixo:

Uma loja de camisas que venda uma camisa por R$ 50,00 pode apresentar a seguinte situação:

Preço de Venda = R$ 50,00 (100%)

(- ) Custo da Mercadoria Vendida = R$ 30,00 (60%)
(- ) Despesas Variáveis = R$ 5,00 (10%)
(=) Margem de Contribuição = R$ 15,00 (30%)

Sendo assim, a margem de contribuição na venda de cada camisa representa 30%, logo
30% do meu faturamento mensal deverá equivaler ao montante de minhas despesas fixas. São
entendidas como Despesas Fixas, por exemplo, os honorários, salários, encargos sociais e
trabalhistas, aluguéis, impostos, contas de água, gás, luz, telefone e condomínio. Despesas fixas
são aquelas que existem, independentemente da entidade ou empresa estar funcionando ou não.
Assim, por exemplo, mesmo que o volume de produção de uma indústria seja igual a zero, ainda
assim haverá despesas ou custos com aluguel do prédio.

37
Margem de contribuição para fins decisoriais

A margem de contribuição é uma medida de desempenho operacional que deixa de lado os

gastos fixos. O conceito contribui de diferentes maneiras para o gerenciamento de uma
organização, independente do porte ou natureza do negócio. Conheçamos algumas contribuições
da medida:

fundamenta decisões mercadológicas, relacionadas ao estímulo promocional do produto mais

rentável segundo o parâmetro margem de contribuição;
proporciona o uso racional dos fatores produtivos quando existem fatores limitantes de
produção (gargalos);
serve de base para a formação do preço de venda, especialmente quando existe capacidade
ociosa;
apoia análises relativas à concessão de descontos, contribuindo para a formação de limites;
define o nível de atividades mínimo para que a produção seja de fato rentável.

A análise da margem de contribuição auxilia a administração das organizações a identificar os

produtos mais rentáveis, aqueles que merecem maior atenção e recursos financeiros. O conceito
pode ser empregado para avaliação de alternativas de preço e planejamento financeiro.

Alavancagem e Ponto de Equilíbrio

Conforme apresentado, a previsão de lucros necessita de compreensão das características

dos gastos de suas variações em diferentes níveis de operação. Basicamente, muitas dessas
características estão presentes nos conceitos de alavancagem e ponto de equilíbrio.

ALAVANCAGEM EMPRESARIAL

O conceito de alavancagem empresarial é similar ao conceito de alavancagem comumente

empregado em física. Por meio da aplicação de uma força pequena no braço maior da alavanca, é
possível mover um peso muito maior no braço menor da alavanca. Como disse Arquimedes, com uma
alavanca e um ponto de apoio seria possível mover o mundo.

Figura O conceito físico de alavancagem.

A alavancagem empresarial permite que uma variação percentual pequena nas vendas de, por
exemplo, 2%, resulte em uma variação percentual muito maior no resultado (por exemplo, 20%).

Figura Alavancagem empresarial: efeito da variação percentual das vendas no resultado.

38
 De forma análoga à razão existente entre os braços da alavanca, a razão para esse efeito
está nos gastos fixos da empresa. Como os gastos fixos podem situar-se nos dois lados do balanço
patrimonial, a alavancagem empresarial pode ser classificada em:

• alavancagem operacional: decorre da existência de gastos fixos relacionados a ativos

(investimentos) e atividades operacionais da empresa, como depreciação, folha de pessoal,
alugueis, etc.
• alavancagem financeira: decorre da existência de gastos fixos relacionados ao passivo
(financiamentos) da empresa, como os juros pagos e dividendos preferenciais, quando pagos como
percentual sobre o capital composto por ações preferenciais.

Figura Estrutura de gastos fixos.

Conforme a Figura, os gastos fixos do ativo propiciam a alavancagem operacional. Os gastos

fixos do passivo ocasionam a alavancagem financeira. Veja a comparação de números entre as
empresas Conservadora e Agressiva apresentada nas Tabelas 7.1 e 7.2. As empresas situam em
mercados distintos, porém apresentam mesmo faturamento na situação base: $ 100.000,00 por mês.

Tabela 7.1 Empresa Conservadora S.A.: alavancagem.

DRE Situação
Empresa Conservadora -20% Base 20%
Receitas 80 100 120
(-) Custos fixos -20 -20 -20
(-) Custos variáveis (40%) -32 -40 -48
Lucro operacional (Lajir) 28 40 52
(-) Juros 0 0 0
Lucro antes do IR 28 40 52
Variação -30,00% 30,00%

O que as diferencia é a estrutura de custos fixos e variáveis. Enquanto a Conservadora

apresenta lucro mensal antes do imposto de renda na situação base igual a $ 40,00, a Agressiva
apresenta lucro de $ 20,00.
Para analisar o efeito dos custos fixos, são supostas duas variações das receitas: positiva e
negativa igual a 20%. A variação no lucro antes do imposto de renda na empresa Conservadora foi de
30%, e a variação na empresa Agressiva chegou a 60%, muito superior.

Tabela 7.2 Empresa Agressiva S.A.: alavancagem.

DRE Situação
Empresa Agressiva -20% Base 20%
Receitas 80 100 120
(-) Custos fixos -40 -40 -40
(-) Custos variáveis (40%) -32 -40 -48
Lucro operacional 8 20 32
(-) Juros 0 0 0
Lucro antes do IR 8 20 32
Variação -60,00% 60,00%

39
 Complementando a análise, são apresentados dados financeiros da empresa Muito Agressiva
que, além de possuir estrutura de custos similar à da Agressiva, possui endividamento que resulta no
pagamento de juros fixos decorrentes do uso de capital de terceiros em sua estrutura de passivos
igual a $ 5,00 por mês. Para essa empresa, uma variação de 20% (positiva ou negativa) nas vendas
ocasiona variação de 80% no lucro antes do imposto de renda.

Tabela 7.3 Empresa Muito Agressiva S.A.: alavancagem.

DRE Situação
Empresa Muito Agressiva -20% Base 20%
Receitas 80 100 120
(-) Custos fixos -40 -40 -40
(-) Custos variáveis (40%) -32 -40 -48
Lucro operacional 8 20 32
(-) Juros -5 -5 -5
Lucro antes do IR 3 15 27
Variação -80,00% 80,00%

A alavancagem pode ser expressa por meio dos graus de alavancagem:

Grau de
Fórmula 0 que expressa
alavancagem
Relação entre variações no lucro
%Lucro operacional operacional em decorrência de variações
Operacional (GAO)
%Vendas nas vendas. Decorre da existência de
custos fixos operacionais.
Relação entre variações no lucro líquido
%Lucro Líquido em decorrência de variações no lucro
Financeira (GAF)
%Lucro Operacional operacional. Decorre da existência de
custos fixos financeiros.
Relação entre variações no lucro líquido
%Lucro Líquido
em decorrência de variações nas vendas.
Combinada (GAC) %Vendas
Decorre da existência de custos fixos
GAO x GAF
operacionais e financeiros.

Algebricamente, pode-se extrair da Demonstração de Resultado a expressão genérica do grau

de alavancagem combinada:
 % Lucro Operacional   % Lucro Líquido 
GAC = GAO  GAF =     
 % Vendas   % Lucro Operacional 

Eliminando a variação percentual do lucro operacional (%Lucro Operacional) do numerador e

do denominador, a expressão anterior pode ser simplificada para:

% Lucro Líquido
GAC =
% Vendas

40
Exercício
Calcule os Graus de Alavancagem Operacional (GAO); Financeira (GAF) e Combinada (GAC) para as
empresas Conservadora, Agressiva e Muito Agressiva apresentadas anteriormente.
Empresa Empresa Empresa Muito
Grau de Alavancagem
Conservadora Agressiva Agressiva
Operacional (GAO)
 %Lucro operacional 
 
 %Vendas 
Financeira (GAF)
 %Lucro líquido 
 
 %Lucro operacional 

Combinada (GAC)
 %Lucro líquido 
 
 % Vendas 

Para as empresas Conservadora, Agressiva e Muito Agressiva apresentadas anteriormente,

os graus de alavancagem poderiam ser calculados e expressos na tabela abaixo. A empresa
Conservadora possui grau de alavancagem operacional (GAO) igual a 1,50, enquanto a Agressiva e a
Muito Agressiva possuem graus de alavancagem operacional (GAO) iguais a 3,000. Ou seja, para cada
variação percentual nas receitas, o lucro operacional das empresas Agressiva e Muito Agressiva cresce
três vezes mais. Ou seja, para cada 1% de crescimento ou queda, os lucros operacionais crescerão ou
cairão 3%.
Os graus de alavancagem financeira, fruto do pagamento de juros e da estrutura de
financiamento adotada pela entidade, possuem efeito multiplicador sobre a alavancagem operacional.
As empresas Conservadora e Agressiva, como não possuem dívidas e não pagam juros, não
apresentam os efeitos da alavancagem financeira. Para cada 1% de crescimento no lucro
operacional, o crescimento do lucro líquido será igual a 1%, também.
Já a empresa Muito Agressiva possui dívidas e paga juros, que são despesas fixas. Assim,
possui alavancagem financeira, que, expressa pelo grau de alavancagem financeira, é igual a 1,3.
Ou seja, para cada 1% de variação no lucro operacional, o lucro líquido teria variação de 1,3%.
A combinação dos efeitos dos graus de alavancagem operacional e financeira pode ser vista
no grau de alavancagem combinada, que pode ser obtido diretamente da multiplicação dos graus de
alavancagem operacional e financeira - conforme apresentado anteriormente na dedução de fórmulas.
Em relação às três empresas analisadas, a Conservadora possui grau de alavancagem combinada
igual a 1,5000 (que é igual ao grau de alavancagem operacional, já que a empresa não possui dívidas).
Ou seja, para cada 1% de variação nas receitas, o resultado líquido da empresa variará em 1,5%.
A empresa Agressiva possui grau de alavancagem combinada igual a 3,000 que é, da mesma
forma, igual ao grau de alavancagem operacional, já que a empresa também não possui dívidas. Ou
seja, para cada 10% de variação nas receitas, o resultado líquido variará 30%.
Já a empresa Muito Agressiva, em função do pagamento de despesas financeiras fixas,
possui a alavancagem financeira que multiplica em 1,3333 vezes o efeito da alavancagem operacional.
Seu grau de alavancagem combinada foi igual a 4,000. Ou seja, para cada 10% de variação nas
receitas, o resultado líquido da empresa variará 4 vezes mais, ou 40%.

PONTO DE EQUILÍBRIO CONTÁBIL 1

Como visto, a margem de contribuição é o que resta das Receitas após a dedução dos custos
e despesas variáveis. Tem dupla finalidade: cobertura dos custos e despesas fixos e o lucro da
empresa.
Isso implica que em dado volume de atividades a margem de contribuição gerada se iguala aos
custos e despesas fixos e, a partir desse ponto, o que sobrar constitui o lucro da empresa.

1 Observa-se que foi mantida a denominação ponto de equilíbrio, por já ser consagrada na literatura brasileira. Entretanto, deve-se ressaltar
que o conceito de equilíbrio em Economia é similar ao conceito da Física, em que a situação de equilíbrio só se altera se outro fator ocorrer,
tirando o corpo da inércia inicial. Em vista disso, há quem aconselhe o uso da denominação ponto de ruptura - do inglês break-even point.

41
 O estudo desta situação é mais bem entendido pelo conceito do Ponto de Equilíbrio. O Ponto
de Equilíbrio compreende a uma situação pela qual determinado montante de receita é suficiente para
cobertura de todos os custos e despesas (quer sejam variáveis ou fixos). Neste caso, temos uma
situação caracterizada pela ausência de lucro. Abaixo deste ponto temos a Área de Prejuízo e, acima,
a Área de Lucro. O gráfico a seguir ilustra esta situação:

IMPORTANTE: o ponto de equilíbrio contábil retrata uma situação de nível mínimo de atividades que
uma empresa deve operar para não ter prejuízo contábil. Desse modo, o ponto de equilíbrio contábil
não considera:
• a remuneração do proprietário da empresa, quando ele atua nela;
• o aluguel do prédio próprio;
• a remuneração do capital investido pelo proprietário na empresa;
• o pagamento de juros de dívidas;
• o pagamento do principal de dívidas;
• que a depreciação não representa desembolso de caixa da empresa.
Assim, uma empresa atuando no ponto de equilíbrio contábil, tecnicamente apresenta resultado
econômico negativo. Esta situação é mais bem entendida com o Ponto de Equilíbrio Econômico.
A análise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da
empresa: representação do volume (em unidades ou $) de vendas necessário para cobrir todos os
custos e no qual o lucro é nulo. De modo geral tem-se que:
Lucro = Receitas Totais - Gastos Totais

Substituindo receitas e gastos totais pelos valores unitários multiplicados pelas quantidades
vendidas e considerando os gastos fixos, a equação anterior torna-se igual:
Lucro = (Preço Unitário  Quantidade) - (Gastos Fixos + Gastos Variáveis Unitários  Quantidade)

No ponto de equilíbrio contábil, tem-se que lucro é igual a zero, ou que as receitas totais são
iguais aos gastos totais. Transformando a equação anterior, tem-se que:
Preço Quantidade = Gastos Fixos + Gastos Variáveis Unitários  Quantidade

Isolando os gastos fixos na equação, é possível obter:

Preço Quantidade - (Gastos Variáveis Unitários  Quantidade) = Gastos Fixos

Colocando a quantidade em evidência:

Quantidade  (Preço − Gastos Variáveis Unitários) = Gastos Fixos

42
 Dessa forma, a quantidade de vendas no ponto de equilíbrio contábil (PECQ) de ser expressa
como:
Gastos Fixos
PEC Q =
Preços - Gastos Variáveis Unitários

As vendas em unidades monetárias no ponto de equilíbrio contábil (PEC$) podem ser

expressas como o resultado da multiplicação do preço de venda pela quantidade no ponto de equilíbrio
(PECQ). Algebricamente, tem-se que:

PEC $ = Preço  PEC Q

Substituindo o valor do ponto de equilíbrio contábil em quantidade (PECQ) na equação

anterior, tem-se que:
 Gastos Fixos 
PEC$ = Preço   
 (Preço - Gastos Variáveis Unitários)

Um exemplo de obtenção do ponto de equilíbrio contábil pode ser visto pelos dados da indústria
Bem na Mosca Ltda. A empresa possui gastos fixos da ordem de $ 50.000,00 por mês. Sabe-se que o
gasto variável unitário de seus produtos vendidos é aproximadamente igual a $ 56,00 por unidade, e o
preço de venda unitário dos produtos da empresa é igual a $ 76,00.
Para saber qual o volume de vendas (quantidade) do ponto de equilíbrio contábil, basta aplicar
a fórmula anterior. Em outras palavras:
Gastos Fixos
PECQ = Quantidade =
Preço - Gastos Variáveis Unitários
50.000
= = 2.500 unidades
76 - 56

Ou seja, a empresa deveria vender 2.500 unidades para permanecer no ponto de equilíbrio,
sem lucros ou prejuízos, mantendo, portanto, a receita total igual aos custos totais.
Para saber qual o volume em unidades monetárias das vendas no ponto de equilíbrio contábil,
bastaria multiplicar as vendas em unidades pelo preço de cada unidade comercializada.
Algebricamente:
 Gastos Fixos 
PEC$ = Vendas = Preço   
 (Preço - Gastos Variáveis Unitário s ) 
Vendas = 76,00  2.500,00 = $190.000,00

Em outras palavras, a empresa precisaria faturar $ 190.000,00 para cobrir todos os seus gastos
e não apresentar nem lucros nem prejuízos.
De modo geral, a relação entre receitas e custos pode ser vista na Figura 5.5.

Figura Análise da alavancagem: gastos fixos, variáveis e ponto de equilíbrio.

43
 Quanto mais próximo uma empresa estiver operando de seu ponto de equilíbrio, mais arriscada
é sua situação. Em outras palavras, maior é a chance de deixar de ter lucros e passar a ter prejuízos.
Para ilustrar, se os gastos variáveis unitários da Indústria Bem na Mosca aumentassem para
$ 62,00, o novo ponto de equilíbrio contábil da empresa precisaria ser recalculado. Com base nas
informações anteriores, seu novo valor seria:
Gastos Fixos
PECQ = Quantidade =
Preços - Gastos Variáveis Unitários
50.000
Quantidade = = 3.571 unidades
76 - 62
Logo, maiores deveriam ser as vendas. Portanto, um aumento de cerca de 10% nos custos
aumentaria o risco das vendas ficarem aquém do ponto de equilíbrio.

PONTO DE EQUILÍBRIO ECONÔMICO

Do ponto de vista do proprietário, interessa conhecer o nível mínimo de atividades que sua
empresa deve operar para lhe proporcionar um retorno compatível com o seu custo de oportunidade
(são os custos implícitos). Este é o Ponto de Equilíbrio Econômico.
O conceito de ponto de equilíbrio econômico apresenta a quantidade de vendas (ou do
faturamento) que a empresa deveria obter para poder cobrir a remuneração mínima do capital próprio
nela investido - considerando valores de mercado. Nesse caso, o lucro obtido deveria ser igual à
remuneração do capital próprio (RCP), também denominada custo de oportunidade do capital próprio.
No ponto de equilíbrio econômico:
Lucro = Remuneração do Capital Próprio (RCP)

Como o lucro resulta da subtração dos gastos totais das receitas totais, tem-se que:
Lucro = Receitas Totais - Gastos Totais

Como o lucro tem que ser igual à remuneração do capital próprio, tem-se que:
RCP = (Preço Quantidade) - (Gastos Fixos + Gastos Variáveis Unitários x Quantidade)

Efetuando algumas alterações na fórmula anterior:

Preço Quantidade = RCP + Gastos Fixos + Gastos Variáveis Unitários  Quantidade
Preço Quantidade - (Gastos Variáveis Unitários  Quantidade) = RCP + Gastos Fixos
Quantidade  (Preço - Gastos Variáveis Unitários) = RCP + Gastos Fixos

A quantidade de vendas no ponto de equilíbrio econômico (PEEQ) pode ser expressa como:
PEEQ = Quantidade =
(RCP + GastosFixos)
(Preço - Gastos Variáveis Unitários)
Dessa forma, as vendas em unidades monetárias no ponto de equilíbrio econômico (PEE$)
podem ser expressas como:
PEE $ = Preço  PEE Q
Substituindo o valor do ponto de equilíbrio econômico (PEEQ), tem-se que o ponto de equilíbrio
em unidades monetárias (PEE$) é igual a:

PEE $ = Preço  
(RCP + Gastos Fixos) 

 (Preço - Gastos Variáveis Unitários)

É importante destacar que o eventual pagamento de juros deve ser incluído na parcela dos
gastos fixos analisados na obtenção do ponto de equilíbrio financeiro. Por exemplo, o balanço
patrimonial da Fábrica de Cosméticos ChuChu Beleza Ltda. está apresentado a seguir. Sabe-se que a
empresa paga 20% ao ano sobre os empréstimos contraídos. A empresa produz o cosmético facial
Belezura, que comercializa a $ 3,70 a unidade. Os custos fixos totais da empresa são iguais a $
18.000,00 e os custos variáveis por caixa com 50 unidades são iguais a $ 110,00.

44
 Sabendo-se que a taxa justa de mercado para remunerar o capital próprio investido na ChuChu
Beleza é igual a 25% ao ano, qual seria a estimativa do ponto de equilíbrio contábil e econômico da
empresa?
Ativo Passivo e Patrimônio Líquido
Estoques $ 50.000,00 Dívidas $ 80.000,00
Imobilizado $ 150.000,00 Patrimônio Líquido $ 120.000,00
Total $200.000,00 Total $ 200.000,00

Para estimar o ponto de equilíbrio econômico, seria preciso estimar o retorno desejado sobre
os capitais empregados nas entidades, sejam eles capitais de terceiros - que implicam o pagamento
de juros fixos - ou capital próprio.
Geralmente, o pagamento de juros é incorporado diretamente na parcela de gastos fixos da
empresa. No caso, para dívidas iguais a $ 80.000,00, o pagamento de juros deverá ser igual a $
80.000,00 x 20% = $ 16.000,00. Se o patrimônio líquido da empresa for igual a $ 120.000,00, o retorno
desejado sobre o capital próprio (RCP) deverá ser igual a $ 120.000,00 x 25% = $ 30.000,00.
Como a caixa com 50 unidades apresenta custo variável igual a $ 110,00, o custo variável
unitário de cada produto é igual a $ 2,20.
Aplicando a fórmula para o ponto de equilíbrio econômico em quantidades (PEEQ):
Vendas =
(RCP + Gastos Fixos)
(Preço - Gastos Variáveis Unitários)
[30.000 + (18.000 + 16.000)]
Vendas = = 42.667 unidades, aproximadamente.
[3,70 - 2,20]

O ponto de equilíbrio econômico expresso em unidades monetárias seria igual ao ponto de

equilíbrio em unidades (PEEQ), multiplicado pelo preço, ou 42.667 x $ 3,70 = $ 157.867,90.
Empregando os mesmos dados, para encontrar o ponto de equilíbrio contábil bastaria
ignorar o retorno exigido sobre o capital próprio. Refazendo os cálculos, pode-se dizer que:
PEC Q =
(18.000 + 16.000) = 22.667 unidades, aproximadamente.
(3,70 - 2,20)

PONTO DE EQUILÍBRIO FINANCEIRO

O ponto de equilíbrio financeiro considera que a empresa deve gerar um montante de margem
de contribuição para cobrir todos os desembolsos de caixa representados pelos custos e despesas2,
pagamentos de juros e amortizações do principal de dívidas.
O ponto de equilíbrio financeiro corresponde à quantidade que iguala a receita total com a soma
dos gastos que representam desembolso financeiro para a empresa. Assim, no cálculo do ponto de
equilíbrio financeiro não devem ser considerados gastos relativos a depreciações, amortizações ou
exaustões, pois estas não representam desembolsos para a empresa.
A quantidade das vendas no ponto de equilíbrio financeiro (PEFQ) poderia ser apresentada
como:

PEFQ = Quantidade =
(Gastos Fixos - Gastos Fixos não Desembolsáveis )
(Preço - Gastos Variáveis Unitários)
Para obter o volume financeiro das vendas no ponto de equilíbrio, bastaria multiplicar a
quantidade pelo preço de venda.
Por exemplo, no ano passado a Fábrica Azul do Céu produziu 30.000 unidades de um único
produto, a tinta para paredes Colomar, comercializada a um preço unitário igual a $ 25,00. Sabe-se

2
Neste caso, não contempla os valores referentes a depreciação do ativo imobilizado, amortização do intangível etc. que
não representam desembolsos de caixa.
45
que os gastos incorridos pela empresa no ano analisado poderiam ser descritos de acordo com a tabela
a seguir. Com base nesses números, qual seria o ponto de equilíbrio financeiro da empresa?
Gasto Valor
Embalagens 150.000,00
Matérias-primas 250.000,00
Depreciação fabril 200.000,00
Mão-de-obra direta 50.000,00
Salários administrativos (fixos) 120.000,00
Outros gastos fixos 80.000,00

Identificando os gastos fixos e variáveis da tabela anterior, é possível obter que o gasto variável
unitário seria igual à soma dos gastos variáveis com embalagens, matérias-primas e mão-de-obra fabril,
dividido pela quantidade produzida. Expressando algebricamente:
GVU =
(150.000 + 250.000 + 50.000) = $ 15,00
30.000

Para estimar o ponto de equilíbrio financeiro (PEFQ) na soma dos gastos fixos, não se devem
incluir os não desembolsáveis. A soma dos gastos fixos desembolsáveis seria igual à soma dos salários
administrativos e dos outros gastos fixos, ou 120.000,00 + 80.000,00 = $ 200.000,00.
Aplicando a fórmula:
Gastos Fixos
PEFQ = Quantidade vendas =
(Preço - Gastos Variáveis Unitários)
200.000 unidades.
Quantidade vendas = = 20.000
(25,00 - 15,00)
O volume financeiro das vendas no ponto de equilíbrio financeiro seria igual às quantidades
vendidas multiplicadas pelo preço, ou 20.000 x $ 25,00 = $ 500.000,00.

Ponto de Equilíbrio com Múltiplos Produtos

Quando uma empresa produz um único produto, a obtenção do ponto de equilíbrio contábil,
econômico ou financeiro é bastante simples, conforme demonstrado pelos exemplos anteriores.
Quando são muitas as variedades e os tipos de produtos elaborados, porém, a obtenção do ponto de
equilíbrio torna-se um pouco mais complexa.
Nas situações em que se elabora mais de um produto ou serviço, a expressão do ponto de
equilíbrio em quantidades diferentes de produtos diferentes perde, em boa parte, seu sentido. A melhor
forma de expressá-lo seria pela receita total de vendas.
Imaginando o exemplo fictício de uma empresa que fabrica dois produtos, A e B, o lucro seria
função das margens de contribuição percentuais individuais multiplicadas pelas quantidades estimadas
de vendas em unidades monetárias somadas e, posteriormente, subtraídas dos gastos fixos.
Algebricamente:
Lucro = MargemContr% A  Vendas$ A + MargemContr% B x Vendas$ B - Gastos Fixos

Como no ponto de equilíbrio contábil o lucro seria nulo, tem-se que:

MargemContr% A x Vendas$ A + MargemContr% B x Vendas$ B = Gastos Fixos

Substituindo as margens e vendas individuais dos diferentes produtos por valores médios, a
expressão (MargemContr%A x Vendas$A + MargemContrB %, x Vendas$B) pode ser substituída por:
MargernContr% média  Vendas$ Totais = Gastos Fixos

Ou, o ponto de equilíbrio em unidades monetárias de vendas (Vendas$Totais)seria igual a:

46
 Gastos Fixos
Vendas$ Totais =
Margem Contr%Média

Em outras palavras, se uma empresa opera com diferentes produtos, a melhor forma de
expressar o ponto de equilíbrio seria pela divisão dos gastos fixos por uma margem de contribuição
média. Para obter a margem de contribuição média, basta multiplicar as margens individuais pela
participação percentual nas vendas e depois somar o resultado. Veja o exemplo seguinte.
A Calango Verde fabrica vende fardamentos escolares e corporativos. Cada unidade de
fardamento escolar é vendida por $ 38,00, em média, enquanto os fardamentos corporativos são
vendidos por $ 45,00. Os gastos variáveis são estimados em $ 16,00 e $ 20,00, para ambos os
produtos, respectivamente. Os gastos fixos anuais da empresa são estimados em $ 40.000,00 e as
participações de vendas dos dois produtos são estimadas em 30% e 70%, respectivamente.
Para encontrar o ponto de equilíbrio contábil, a empresa precisa encontrar uma margem de
contribuição média. As margens de contribuição percentuais para cada um dos dois produtos podem
ser apresentadas como:

Fardamento escolar:
margem de contribuição = 38,00 - 16,00 = 57,89%;
38,00
Fardamento corporativo:
margem de contribuição = 45,00 - 20,00 = 55,56%.
45,00
A margem média resulta da ponderação das margens individuais pela participação de cada
produto nas vendas, ou:

Margem média = 57,89% x 0,30 + 55,56% x 0,70 = 56,26%

Como a margem de contribuição média encontrada foi 56,26% e os gastos fixos são iguais a $
40.000,00, o faturamento da empresa no ponto de equilíbrio contábil seria igual a:
Gastos Fixos
Vendas$ Totais =
Margem Contr%Média
40.000,00 $ 71.098,47
Vendas$Totais= =
0,5626
Assim, o ponto de equilíbrio poderia ser expresso no volume de vendas em unidades
monetárias, ou $ 71.098,47. O mesmo critério pode ser aplicado para o cálculo do ponto de equilíbrio
econômico e do ponto de equilíbrio financeiro.

Margem de Segurança

A margem de segurança operacional (MSO) indica o montante de margem de contribuição que

a empresa gera acima do ponto de equilíbrio. Desse modo, constitui a folga que a empresa possui para
que não venha a incorrer em prejuízos. Sua equação é:

MSO = margem de contribuição da empresa (-) margem de contribuição no ponto de equilíbrio

A margem de segurança consiste na quantia ou índice das vendas que excedem o ponto de
equilíbrio da empresa. Representa o quanto as vendas podem cair sem que a empresa incorra em
prejuízo, podendo ser expressa em quantidade, valor ou percentual. Pode ser calculada em quantidade
(MSQ), em unidades monetárias (MS$) ou em percentual (MS%).

Margem de Segurança em Quantidade (MS Q ) = Vendas Atuais - Ponto de Equilíbrio em Quantidade

A margem de segurança em unidades monetárias (MS$) é igual à margem de segurança em

quantidades (MSQ), multiplicada pelo preço de vendas. Expressando algebricamente:
Margem de Segurança em $ (MS$ ) = MSQ  Preço de Venda

47
 A margem de segurança percentual (MS%) é igual à margem de segurança em quantidade
(MSQ), dividida pela quantidade de vendas:
MSQ
Margem de Segurança Percentual (MS% ) =
Vendas Atuais

Um exemplo de uso das margens de segurança pode ser visto no exemplo das indústrias
Confiança Ltda. Segundo os dados da contabilidade da empresa, seus principais gastos fixos somados
alcançavam $ 54.000,00. Seu custo variável unitário era estimado em $ 4,50, seu preço de venda era
estimado em $ 7,50 e seu volume de vendas era igual a 25.000 unidades.
Com base nos dados fornecidos, para achar a margem de segurança seria preciso,
inicialmente, calcular o ponto de equilíbrio em quantidade. Aplicando a fórmula, é possível determinar
que o ponto de equilíbrio em quantidade seria igual a 18.000 unidades.
Gastos Fixos
PECQ =
Preços - Gastos Variáveis Unitários

54.000
PEC Q = = 18.000 unidades
7,50 - 4,50

Como a empresa possui vendas iguais a 25.000 unidades, as margens de segurança em

quantidade, unidades monetárias e percentual seriam respectivamente iguais a:
Margem de Segurança (MSQ ) = Vendas Atuais - Ponto de Equilíbrio em Quantidade
MSQ = 25.000 - 18.000 = 7.000 unidades
Margem de Segurança em $ (MS$ ) = MSQ  Preço de Venda

MS$ = 7.000 x $ 7,50 = $ 52.500,00

MSQ
Margem de Segurança Percentual (MS% ) =
Vendas Atuais
MS% = 7.000/25.000 = 28%

As margens obtidas indicam que para a empresa entrar na região de prejuízo, exibida no gráfico
de ponto de equilíbrio, precisaria perder vendas no valor de 7.000 unidades, que representam $
52.500,00 ou aproximadamente 28% das vendas atuais. Veja a Figura 5.6.

Figura Margens de segurança e pontos de equilíbrio.

Conforme apresentado na Figura 5.6, a margem de segurança (MSQ, MS$), indica a distância
física em que a empresa está trabalhando em relação a seu ponto de equilíbrio contábil (PECQ,
PEC$).

Ponto de Equilíbrio e a Lei dos Rendimentos Decrescentes

A lei dos rendimentos decrescentes ou lei das proporções variáveis ou lei da produtividade
marginal decrescente é representada pelo seguinte exemplo: aumentando-se a quantidade de um fator
variável, permanecendo-se fixa a quantidade dos demais fatores, a produção de início crescerá a taxas

48
crescentes; a seguir, após certa quantidade utilizada do fator variável, passará a crescer a taxas
decrescentes; continuando o aumento da utilização do fator variável, a produção decrescerá.
A Figura 5.7 ilustra a lei dos rendimentos decrescentes. Os custos totais aumentam juntamente
com a elevação das quantidades produzidas e vendidas. Os custos crescem mais depressa quando a
quantidade é pequena, em função dos altos custos iniciais e do treinamento, ou a quantidade é muito
grande, em função do uso pela organização de recursos mais caros, como horas extras dos
funcionários. Na mesma figura, nota-se que a receita total aumenta até um valor limite, passando a
crescer a taxas decrescentes, e depois cai. A queda da receita total dá-se em razão do fato de que,
para vender maiores quantidades, a organização teria que cobrar preços proporcionalmente mais
baixos do que os aumentos percentuais de vendas registrados.

Figura 5.7 Ponto de equilíbrio e lei dos rendimentos decrescentes.

A Figura 5.7 também permite verificar o ponto de lucro máximo: onde existe maior distância
entre a curva da receita total e dos custos totais. Economicamente, expressa a quantidade produzida
e comercializada, que iguala custos e receitas marginais. Algebricamente, custos e receitas marginais
podem ser definidos pelas funções derivadas dos custos e das receitas totais em relação às
quantidades produzidas e comercializadas.
Nota-se, na Figura 5.7, a existência de dois pontos de equilíbrio contábeis, denominados de
PEC1 e PEC2. O segundo ponto - PEC2- representa a produção na capacidade máxima da empresa,
que é desejável sob o ponto de vista mercadológico, porém inconveniente sob o ponto de vista
meramente financeiro, já que não atende aos objetivos de maximização dos lucros. Na figura, as
quantidades do PEC2 são superiores às do ponto de lucro máximo. Nessas situações, persistindo a
existência de mercados não atendidos em relação ao ponto de lucro máximo, desejado pela área
financeira, deve-se optar pela realização de novos investimentos, alterando a estrutura de custos,
exibida na Figura 5.8, e possibilitando o deslocamento de PEC2 para PEC2’.

Figura 5.8 Alterações desejáveis nas curvas de custos.

Em decorrência dos novos investimentos e da alteração na curva de custos totais, vendas

maiores - desejadas pelos departamentos de marketing - podem ser obtidas e o lucro máximo, agora
representado por Q e desejado pela área financeira, pode ser alcançado. Os objetivos, a princípio
conflitantes, das duas diferentes áreas são alcançados.

Decisões Sobre Custos e a Teoria das Restrições

49
 A Teoria das Restrições (do inglês Theory of Constraints) consiste em uma metodologia de
análise desenvolvida pelo físico israelense Eliyahu Goldratt. Envolvido com problemas de logística de
produção, Goldratt elaborou um método de administração da produção totalmente novo, e ficou
intrigado com o fato de alguns métodos da administração da produção tradicionais e da contabilidade
de custos não fazerem muito sentido lógico.
Para ilustrar as ineficiências desses métodos, veja o exemplo da fábrica de instrumentos
musicais Tindô Lelê Ltda. A empresa produz e comercializa dois produtos: os trompetes Tindô e os
trombones Lelê. A área industrial da empresa possui dois departamentos distintos: a metalurgia e o
acabamento. As características principais dos produtos Tindô e Lelê podem ser vistas a seguir:

Característica Tindô Lelê

Demanda mensal 200 200
Preço de venda $610,00 $600,00
Custos com materiais diretos $480,00 $500,00
Margem de contribuição $130,00 $100,00
Tempo de metalurgia (em min.) 10 30
Tempo de acabamento (em min.) 45 30
Tempo total de fabricação (em min.) 55 60

Em relação aos dados apresentados na tabela anterior, nota-se, aparentemente, relativa

vantagem do produto Tindô: apresenta margem de contribuição maior - $ 130,00 contra $ 100,00 do
produto Lelê, e possui um tempo menor de fabricação, 55 minutos contra os 60 minutos do outro
produto. Essa corresponde à visão tradicional e agregada da contabilidade de custos e da
administração da produção.
Cada centro produtivo trabalha, em média, 22 dias por mês, 8 horas por dia, o que resulta em
um tempo disponível total igual a 10.560 minutos por mês. Assim, nota-se a impossibilidade de atender
a toda demanda dos dois produtos.
Conforme ilustrado na tabela a seguir, para produzir 200 unidades do produto Tindô e 200
unidades do produto Lelê seriam necessários 15.000 minutos de utilização do setor de acabamento, o
que corresponde a cerca de 142% de sua capacidade produtiva igual a 10.560 minutos.

Descrição Tindô Lelê Soma

Demanda 200 200
Tempo de metalurgia unitário 10 30
Tempo de metalurgia total 2.000 6.000 8.000
Tempo de metalurgia disponível 10.560 10.560 10.560
Tempo metalurgia (totalldisp.) 19% 57% 76%
Tempo de acabamento unitário 45 30
Tempo de acabamento total 9.000 6.000 15.000
Tempo de acabamento disponível 10.560 10.560 10.560
Tempo acabamento (totalldisp.) 85% 57% 142%

Logo, é preciso encontrar um ponto de otimização da produção. Baseando-se na suposição de

que o produto Tindô apresenta melhor rentabilidade sob o ponto de vista financeiro - da contabilidade
de custos tradicional - e um processo produtivo mais ágil, sua produção seria priorizada.
Como existem 10.560 minutos produtivos em cada setor industrial e os produtos Tindô e Lelê
consomem, respectivamente, 45 e 30 minutos do setor de acabamento, a empresa teria condições de
elaborar 200 unidades do produto Tindô e, com a folga produtiva remanescente, mais 52 unidades do
produto Lelê. A DRE dessa programação de produção está apresentada a seguir.

Tindô 200 unidades Lelê 52 unidades

Unitária Subtotal Unitária Subtotal Soma
Receitas 610,00 122.000,00 600,00 31.200,00 153.200,00
(-) Custos com materiais diretos (480,00) (96.000,00) (500,00) (26.000,00) (122.000,00)
Margem de contribuição 130,00 26.000,00 100,00 5.200,00 31.200,00

50
 (-) Custos indiretos (32.000,00)
Lucro (800,00)

Com base nos números anteriores, é possível observar que, otimizando a produção e vendas
do produto Tindô que, aparentemente, sob o ponto de vista financeiro e da gestão da produção seria o
melhor, a empresa incorreria em um prejuízo mensal na ordem de $ 800,00.
Caso a gerência de marketing, de posse desses dados e em tentativa de melhorar os
resultados, optasse por incentivar as vendas do produto Tindô, elevando, de forma extraordinária, sua
demanda para a capacidade máxima produtiva da empresa igual a 235 unidades, os resultados
agravariam-se.

Tindô 235 unidades Lelê 0 unidade Soma

Unitária Subtotal Unitária Subtotal
Receitas 610,00 143.350,00 600,00 - 143.350,00
(-) Custos com materiais diretos (480,00) (112.800,00) (500,00) - (112.800,00)
Margem de contribuição 130,00 30.550,00 100,00 - 30.550,00
(-) Custos indiretos (32.000,00
Lucro (1.450,00))

Conforme exibido na tabela anterior, o prejuízo aumentaria de $ 800,00 por mês para cerca de
$ 1.450,00 por mês. Ou seja, informações falhas extraídas dos relatórios contábeis tradicionais
conduziriam a um processo de tomada de decisões equivocado.
A razão consiste na existência de um desequilíbrio no uso dos setores fabris da empresa. O
produto Tindô consome os recursos relativos aos tempos de processo dos diferentes setores de forma
desequilibrada - 45 minutos de acabamento contra apenas 10 de metalurgia.
Dessa forma, o setor de acabamento - que recebe maior demanda produtiva - acaba
funcionando como um gargalo produtivo e financeiro. É restrição que precisa ser analisada com
bastante cuidado: a teoria das restrições de Goldratt preocupa-se com essa análise.
Continuando com o exemplo, imagina-se que a direção da empresa, sabendo da existência do
gargalo e na busca de uma otimização de seu uso, priorizasse o produto Lelê. Com base na capacidade
produtiva máxima de 10.560 minutos dos setores industriais, é possível fabricar 200 unidades do
produto Lelê e 101 unidades do produto Tindô, aproximadamente. A demonstração do resultado está
apresentada a seguir.
Tindô 101 unidades Lelê 200 unidades

Unitária Subtotal Unitária Subtotal Soma

Receitas 610,00 61.610,00 600,00 120.000,00 181.610,00

(-) Custos com materiais (480,00) (48.480,00) (500,00) (100.000,00) (148.480,00)
diretos
Margem de contribuição 130,00 13.130,00 100,00 20.000,00 33.130,00

(-) Custos indiretos (32.000,00)

Lucro 1.130,00

Nessa situação, a empresa consegue reverter o prejuízo. Com a produção de 200 unidades de
Lelê e 101 unidades de Tindô, a empresa consegue obter lucro igual a $ 1.130,00. Continuando com a
análise, caso a gerência de marketing opte por concentrar esforços no produto Lelê, elevando sua
demanda para 352 unidades - capacidade produtiva máxima - o lucro eleva-se para $ 3.200,00.

Tindô 0 unidade Lelê 352 unidades

Unitária Subtotal Unitária Subtotal Soma

51
 Receitas 610,00 - 600,00 211.200,00 211.200,00
(-) Custos com materiais diretos (480,00) - (500,00) (176.000,00 (176.000,00)
Margem de contribuição 130,00 - 100,00 )35.200,00 35.200,00
(-) Custos indiretos (32.000,00)
Lucro 3.200,00

Ou seja, conforme o exemplo fictício da indústria de instrumentos musicais, alguns

procedimentos da contabilidade de custos podem conduzir a algumas conclusões equivocadas. Nem
sempre os relatórios permitem identificar corretamente o produto que melhor contribui para a situação
financeira da empresa.

Críticas da Teoria das Restrições à Contabilidade de Custos

Alguns dos argumentos básicos da Teoria das Restrições apresentam críticas severas à
Contabilidade de Custos. Algumas das principais críticas podem ser apresentadas, como:
• a contabilidade de custos está obsoleta: segundo a Teoria das Restrições, medidas operacionais
globais fundamentam o processo decisório. Assim, o conceito de custo do produto e a própria
Contabilidade de Custos perdem o sentido;
• existe um novo ambiente de produção: os autores da Teoria das Restrições apresentam que,
quando a Contabilidade de Custos foi desenvolvida, as informações geradas por esta poderiam ser
consideradas corretas e eficazes, já que o custo de mão-de-obra podia ser identificado com o
produto (no começo do século, a remuneração da mão-de-obra baseava-se no número de peças
produzidas), e todos os demais gastos indiretos podiam ser rateados aos produtos, sem provocar
grandes restrições - dada sua baixa magnitude, quando comparada com os gastos com materiais
diretos e mão-de-obra direta. O avanço tecnológico, porém, mudou as indústrias, comprometendo
ambas as premissas. Nesse novo ambiente de produção, os conceitos básicos da Contabilidade e
da Contabilidade de Custos precisam ser revistos;
• a despesa operacional não pode ser rateada ao produto: segundo a Teoria das Restrições, o
ganho é efetivamente do produto, não da despesa operacional. Os processos de identificação da
despesa operacional com as unidades individuais de produtos não fariam sentido. Seriam ilógicos
e subjetivos, podendo até conduzir a um processo de tomada de decisão totalmente inadequado.
Para Goldratt a despesa operacional e o lucro líquido de um produto - decorrentes do processo de
rateio dos gastos fixos às unidades individuais - correspondem a um fantasma matemático. O lucro
líquido existe apenas para a empresa e não para o produto;
• existe uma crítica ao conceito de orçamento: já que, geralmente, o orçamento decorre da
aplicação da fórmula original de lucros e perdas por meio dos produtos individuais, este poderia ser
igualmente criticado;
• o conceito de custo do produto deve ser abandonado: a Teoria das Restrições estabelece o
conceito de ganho como o resultado do valor de venda subtraído do valor da matéria-prima. A
despesa operacional não é identificada ao produto - desaparecendo o conceito de custo do produto
e as razões de existência da própria contabilidade de custos tradicional;
• o custeio do estoque não tem sentido lógico: já que a despesa operacional não pode ser alocada
ao produto, o custeio dos estoques perde o sentido. O processo de valoração dos estoques por
meio da alocação de despesas aos inventários consistiria, segundo a Teoria das Restrições, em
um jogo artificial e sem sentido de números - que conduz a noções erradas de lucros e perdas
fictícios de inventários e pode forçar decisões equivocadas, como as que diminuem os esforços
para a redução dos inventários;
• o em atividades é um esforço inútil: os modernos sistemas de custeio pleno ou integral (full cost
ou plain cost), como o custeio baseado em atividades, correspondem a esforços inúteis - já que
alocam de forma completa todos os gastos e despesas operacionais aos produtos - procedimento
condenado pela Teoria das Restrições;
• alguns aspectos financeiros estão no caminho errado: a busca de soluções para problemas
financeiros mediante o emprego de informações originadas da contabilidade de custos tradicional
é condenável. Novas soluções, como o custeio ABC, apenas contribuem para o agravamento dos
problemas;

52
• apesar de tudo, a Contabilidade continua sendo necessária: embora diversas críticas possam
ser feitas à Contabilidade de Custos, Goldratt ressaltou que as medidas financeiras são essenciais.
Empresas devem sempre empregá-las, enquanto os objetivos consistirem em ganhar mais dinheiro
agora e no futuro. A solução ideal seria a adequação do uso de procedimentos da Contabilidade -
apenas os considerados coerentes pela Teoria das Restrições deveriam ser empregados.

Contribuições da Teoria das Restrições à gestão empresarial

No âmbito da Teoria das Restrições, algumas sugestões podem ser mencionadas em relação
aos processos de gestão empresarial:
• as restrições forçam a empresa a operar de forma limitada: o funcionamento de uma
entidade sempre estará limitado em decorrência de restrições internas ou externas. À
medida que uma restrição é superada, nova restrição automaticamente passa a limitar o
desempenho da entidade;
• o desempenho máximo das partes não conduz necessariamente ao resultado máximo
do todo: já que as restrições limitam o desempenho da empresa, não se deve buscar uma
otimização isolada das partes. Deve-se trabalhar de forma balanceada, com as restrições
existentes, para que o sistema seja otimizado em sua totalidade;
• o planejamento operacional deve existir sempre: um processo global de planejamento
operacional deve estar sempre presente, com o objetivo de atenuar os efeitos das restrições.
A produção não pode ser planejada de forma isolada;
• os planos devem ser estabelecidos de acordo com uma seleção de alternativas
operacionais: a identificação e a escolha das melhores alternativas operacionais
disponíveis conduzem ao estabelecimento dos planos. A construção do melhor roteiro
envolve a determinação do mix ótimo de produção e venda, a estimativa dos volumes de
atividades de setores não gargalos até a definição de alternativas de tamanhos de lotes
de processamento e transferência;
• as atividades deverão ser controladas: o "não fazer o que é necessário" causa perda de
fluxo de processo e consiste em uma grande preocupação enfatizada pela Teoria das
Restrições. A visão tradicional do fazer o que não é necessário" como forma de reduzir
pseudo-ociosidades gera apenas a ativação do recurso e não sua utilização - contribuindo
para a elevação dos níveis dos inventários. As atividades devem ser controladas com base
nas premissas assumidas pela Teoria das Restrições;
• o controle deve existir em todas as áreas organizacionais e da empresa: os setores
devem desempenhar suas atividades de forma ajustada com os objetivos globais da
empresa;
• os desempenhos devem objetivar a eficácia e a eficiência: o conceito clássico de
eficiência, apresentado pela Contabilidade de Custos, revela a utilização de forma adequada
das quantidades de recursos necessárias à geração de determinado volume de produção.
Na Teoria das Restrições, a preocupação com recursos não gargalos não é relevante. A
preocupação com o uso eficiente dos recursos materiais existe e deve ser administrada via
modelos e princípios de just in time e gestão total da qualidade. A maior ênfase consiste no
uso eficiente do recurso tempo nos gargalos - sua utilização deve ser rigorosamente
controlada. O objetivo maior é a busca da eficácia - seja no questionamento do que está
sendo feito com o uso do recurso tempo de um gargalo, seja na preocupação com o
atendimento dos volumes de fluxos de produção nos prazos definidos;
• o objetivo da gestão deve ser a rentabilidade: para a Teoria das Restrições, a meta
fundamental da empresa é ganhar dinheiro, o que para a Contabilidade representa obter
resultado econômico positivo, ou seja, lucro;
• as contribuições dos produtos devem ser enfatizadas: para a Teoria das Restrições, o
"mundo dos ganhos" deve substituir o "mundo dos custos". Os produtos devem ser vistos
como contribuidores de resultados econômicos para o alcance da meta da empresa;
• os parâmetros econômicos deverão ser prioritariamente empregados na avaliação
das áreas organizacionais: já que a meta da empresa é ganhar dinheiro, as unidades da
organização devem ser avaliadas por conceitos análogos, mediante medidas financeiras e
não por meio de medidas físicas.

53
Exercícios Propostos

1) A empresa Shazam Ltda. fabrica e vende mensalmente 300 unidades de um único produto. O preço
unitário de venda é igual a $ 40,00. Sabe-se que os custos fixos mensais da empresa são iguais a $
2.300,00 e os custos variáveis unitários, iguais a $ 19,00.
A empresa possui dívidas no montante de $ 10.000,00, sobre as quais incide uma taxa de juros mensal
igual a 6%. Calcule os graus de alavancagem da empresa, supondo variações positivas e negativas
das vendas iguais a 20%.
DRE SHAZAN -20% Situação 20%
Base
Receitas
(-) Custos Fixos
(-) Custos Variáveis
Lucro Operacional
(-) Juros
Lucro
Variação

Grau de Alavancagem Empresa Shazam Ltda.

Operacional (GAO)
Financeira (GAF)
Combinada (GAC)

2) Dos demonstrativos contábeis e financeiros da Bom de Breque foram extraídas as seguintes

informações: custos fixos anuais iguais a $ 25.000,00 e custo variável unitário igual a $ 32,00. Se o
preço de venda da empresa é igual a $ 57,00, qual a quantidade do ponto de equilíbrio contábil da
empresa?

3) Os custos fixos mensais da Good Quality são estimados em $ 600,00 por mês. Sabe-se que a
margem de contribuição da empresa é aproximadamente igual a 48% do preço de venda. Qual o valor
das vendas no ponto de equilíbrio contábil?

4) Alguns gastos anuais da Fábrica de Relógios Cuco estão apresentados na tabela seguinte. Sabe-se
que no ano analisado as vendas da empresa foram iguais a 40.000 unidades, comercializadas
unitariamente por $ 220,00. Para poder criar e manter a empresa, os sócios investiram cerca de $
4.000.000,00, pois desejam remuneração anual próxima a 28%. Com base nos números fornecidos,
pede-se para estimar, em quantidades, o ponto de equilíbrio:
(a) contábil;
(b) financeiro;
(c) econômico.
Gastos Valor $
Aluguel industrial 480.000,00
Depreciação fabril 560.000,00
Materiais diretos 1.520.000,0
Salário de supervisores 0
120.000,00
(fixos) 1.640.000,0
Mão-de-obra direta
0
Outros custos indiretos fixos 480.000,00

5) Uma indústria de alimentos fabrica os produtos Biscoitos Recheados Legal e as Bolachas Crocantes.
Sabe-se que a empresa tem o ponto de equilíbrio contábil em 1.800 caixas dos biscoitos e 1.400 das
bolachas. Sabendo-se que o preço de venda da caixa de biscoito é de 80,00 (custo variável igual a $

54
50,00) e o da caixa de bolachas é $ 88,00, o custo fixo é igual a $ 98.800,00, estime o custo variável
unitário das caixas de bolachas.

6) Uma empresa provedora de acesso à Internet apresenta custo variável unitário mensal associado a
cada cliente igual a $ 25,00. Promocionalmente, a empresa resolveu vender assinaturas anuais com
preço fixado em $ 19,00 por mês. Os gastos fixos da empresa são iguais a $ 180.000,00 e as receitas
fixas - decorrentes da venda de espaços publicitários - são iguais a $ 420.000,00. Pede-se:
(a) estime o ponto de equilíbrio contábil da empresa;
(b) nesse caso, para ter lucro, as vendas da empresa devem ser superiores ou inferiores ao ponto de
equilíbrio contábil?

7) Os custos fixos totais da Fábrica de Embalagens Sacolândia S.A. são estimados em $ 40.000,00, e
os variáveis, em $ 6,00. Seus produtos são comercializados a $ 16,00 por unidade e existe previsão
para vendas entre 8.000 e 12.000 unidades. Com base nos dados fornecidos, pede-se para:
(a) calcular o ponto de equilíbrio contábil;
(b) calcular o lucro a 8.000 unidades de vendas;
(c) calcular o lucro a 12.000 unidades de vendas;
(d) o que acontece com o PEC contábil, se o custo fixo aumentar em 15%;
(e) se o custo unitário aumentar em 15%;
(f) se o preço de venda unitário aumentar em 15%;
(g) e se as unidades vendidas de 8.000 aumentarem em 10%.

8) A seguir, estão apresentados alguns dados da empresa Maravilha Ltda., que no período analisado
vendeu 1.000 unidades. Pede-se:
(a) calcular o ponto de equilíbrio contábil;
(b) calcular o PE contábil, supondo que os custos fixos elevem-se em 20%;
(c) calcular o PE contábil, supondo que somente os custos variáveis sejam aumentados em 20%;
(d) calcular o PE contábil, supondo que os preços de vendas sejam elevados em 20%;
(e) calcular o PE contábil supondo que o volume de vendas aumente em 20%.
Vendas 30.000,00
Custos:
Fixos 8.300,00
Variáveis 18.900,00
Lucro Líquido 2.800,00

9) As empresas Confiança Ltda. e Atiçada S.A. são concorrentes no mercado, e o preço de seus
produtos é igual a $ 20,00 por unidade. A Confiança Ltda. tem custos fixos anuais de $ 294.000,00,
contra $ 520.000,00 da Atiçada S.A. Esta última, em compensação, tem custos e despesas
operacionais variáveis de $ 10,00 por unidade, contra $ 13,00 da concorrente. As vendas da Confiança
são iguais a 50.000 unidades por ano, enquanto as vendas da concorrente alcançam 57.600 unidades
anuais. Existe perspectiva de aumento ou redução das vendas de ambas as empresas em 10%. Analise
comparativamente as duas empresas em termos de ponto de equilíbrio contábil, grau de alavancagem
e potencial de risco e retorno.
Analisando a situação individual da Confiança Ltda. para as três situações propostas (base, aumento
de 10% nas quantidades vendidas e redução de 10% das quantidades vendidas), os DREs da empresa
poderiam ser vistos nas tabelas a seguir:
DRE Simplificado Total Unitário Total Unitário Total Unitário
Empresa:
Quantidade 50.000 Quantidade 55.000 Quantidade 45.000
Confiança
Receita

(-) Gastos totais

(-) Gastos fixos

55
 (-) Gastos variáveis

(-) Lucro
operacional
(s/ Desp. Fin.)
(-) Despesas
financeiras

(=) Lucro líquido

DRE Simplificado Total Unitário Total Unitário Total Unitário

Empresa: Atiçada Quantidad 57.600 Quantidade 63.360 Quantidade 51.840
Receita e
(-) Gastos totais
(-) Gastos fixos
(-) Gastos variáveis
(=) Lucro operacional
(s/ Desp. fin.)
( -) Despesas financeiras
(=) Lucro líquido

Grau de alavancagem
Confiança Atiçada
Grau de alavancagem operacional (GAO)
Grau de alavancagem financeira (GAF)
Grau de alavancagem combinada (GAC)

Os efeitos dos riscos das empresas podem ser vistos pelos graus de alavancagem calculados na tabela
anterior ou nos pontos de equilíbrio e margens de segurança apresentados na tabela a seguir:
Na situação original Confiança Atiçada
Ponto de equilíbrio contábil (q)
Ponto de equilíbrio contábil ($)
Margem segurança (q)
Margem segurança ($)
Margem segurança (%)

10) A empresa Mil e Um Ltda., tradicional fabricante de autopeças, com o objetivo de viabilizar suas
vendas futuras, estuda a possibilidade de captar recursos por meio da substituição de metade do valor
das ações por dívidas, o que elevaria seu nível de endividamento total, atualmente nulo.
As contas patrimoniais da empresa no mês dez./Xl são apresentadas como:

Ativo circulante: 150

Realizável a longo prazo: 50
Ativo imobilizado: 200
Passivo circulante não oneroso: 140

As receitas líquidas da empresa em 19X1 foram iguais a $ 200 e existem 100 ações da empresa em
poder dos acionistas. A empresa possui custos fixos iguais a $ 30, custos variáveis iguais a 40% da
Receita Líquida e alíquota de IR igual a 25%. O custo financeiro estimado das novas dívidas é igual a
20%. 0 comportamento previsto para as vendas futuras é apresentado na tabela a seguir:
56
 Crescimento das vendas Probabilidade
-20% 30%
0% 20%
30% 50%

Analise: Quais os efeitos do crescimento das vendas para a empresa, mantido o atual nível de
endividamento? Podem-se perceber os resultados da alavancagem financeira? Quais os efeitos do
crescimento das vendas para a empresa, elevando-se o atual nível de endividamento?

Respostas:
Na situação original, supondo nulo o endividamento da empresa, os Demonstrativos de Resultado de
Exercício poderiam ser construídos de acordo com os dados seguintes:
DRE Base 30% -20%
Receitas
Soma dos custos
(-) CF
(-) CV
Lucro operacional antes da Despesa
financeira
(-) Desp. financeira
Lucro líquido antes do IR
(-) IR
Lucro líquido após IR

As variações e os graus de alavancagem da empresa podem ser vistos a seguir. Como inexiste o
pagamento de juros, não é possível perceber o efeito da alavancagem financeira. A variação do lucro
operacional (antes do pagamento dos juros) é igual à variação do lucro líquido. O grau de alavancagem
financeira é igual a um.
Variações e alavancagem 30% -20%
Variação % das Receitas
Variação % do Lucro operacional (LOP)
Variação % do Lucro líquido (LL)
GAO
GAF
GAC

O novo DRE e os cálculos dos graus de alavancagem da empresa poderiam ser vistos a seguir.

DRE Base 30% -20%

Receitas
Soma dos custos
(-) CF
(-) CV
Lucro operacional antes da Despesa financeira
(-) Desp. financeira
Lucro líquido antes do IR
(-) I R

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 Lucro líquido após IR

Variações e alavancagem 30% -20%

Variação % das Receitas
Variação % do LOP
Variação % do LL
GAO
GAF
GAC

11) Alguns dados financeiros do mês de novembro de 2000 da Tindolelê Indústria e Comércio Ltda.
estão apresentados a seguir. Com base nesses números e sabendo que no mês em questão a empresa
produziu e vendeu 500 unidades por $ 6,00 cada, estime o ponto de equilíbrio contábil em quantidades
e em unidades monetárias.
Mão-de-obra direta 250,00
Aluguel industrial 5.000,00
Matéria-prima 350,00
Depreciação da fábrica 8.000,00
Embalagem 550,00
Seguro das máquinas 1.000,00
Energia elétrica - industrial 850,00

Respostas:
Custos variáveis $ Custos fixos $
Embalagem Depreciação da fábrica
Energia elétrica - Aluguel industrial
industrial
Matéria-prima Seguro das máquinas
Mão-de-obra direta Soma dos custos fixos
Somados custos
variáveis
Unidades produzidas
Custo variável Receita unitária (preço)
unitário
12) Calcule a margem de segurança em termos percentuais, quantidade e valor da Fábrica de
Brinquedos Algazarra Ltda. Sabe-se que seus custos fixos são iguais a $ 1.800,00; seus custos
variáveis são iguais a $ 0,60 e o preço de venda praticado é igual a $ 1,20. Suponha vendas iguais a
4.000 unidades.

13) A Granja Santa Luz apresenta custos fixos mensais iguais a $ 14.000,00 por mês. Sabe-se que a
empresa costuma comercializar 120.000 kg de frangos por mês, a um preço de venda igual a $ 1,50
por kg. Os custos variáveis da empresa equivalem a $ 0,80 por kg. Pede-se:
(a) Qual o ponto de equilíbrio contábil da empresa (em quantidade e em unidades monetárias)?
(b) Quais as margens de segurança da empresa?
(c) Se há dois meses o preço de venda do frango era igual a $ 0,94, qual o ponto de equilíbrio e as
margens de segurança da empresa?

14) Calcule o GAO, GAF e GAC da empresa Tripulias Ltda. com base nos dados fornecidos a seguir.
Sabe-se que a empresa possui endividamento de $ 1.800,00, sobre o qual incide uma taxa de juros de
10% a.m. Suponha variações positivas e negativas de 10% nas vendas e alíquota nula de Imposto de

58
Renda. As vendas mensais da empresa são iguais a 120 unidades a $ 28,00. Os custos fixos mensais
são estimados em $ 560,00 e os custos variáveis alcançam $ 13,00 por unidade.
Resposta:
DRE Base 10% -10%
Receitas
Soma dos custos
(-) CF
(-) CV
Lucro operac. antes da despesa
financeira
(-) Desp. financeira
Lucro líquido antes do IR
(-) IR
Lucro líquido após IR

Variações e alavancagem 10% -10%

Variação % das Receitas
Variação % do LOP
Variação % do LL
GAO
GAF
GAC

15) Em relação ao exercício anterior, calcule o ponto de equilíbrio contábil e as margens de segurança
em quantidade, em unidades monetárias e em percentual. Analise a situação financeira geral da
empresa.

Ponto de equilíbrio (q)

Ponto de equilíbrio ($)
Margem de Segurança (q)
Margem de Segurança ($)
Margem de Segurança (%)

Referências

FERREIRA, José Antônio Stark Ferreira. Contabilidade de Custos. São Paulo: Pearson Prentice
Hall, 2008.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos, 10 ed. São Paulo,Atlas, 2010

RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade de Custos, 2 ed.São Paulo,Saraiva, 2011

Fonte: PORTAL EDUCAÇÃO - Cursos Online : Mais de 1000 cursos online com certificado
http://www.portaleducacao.com.br/educacao/artigos/25041/departamentalizacao-do-
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