Book Public Sector Accounting 2015

Machine Translated by Google
'Sejak krisis ekonomi global pada tahun 2008, pemerintah telah menyediakan
sejumlah besar uang publik untuk intervensi keuangan dan ekonomi. Intervensi-
intervensi ini telah membebani anggaran publik secara signifikan dan menimbulkan
permasalahan transparansi dan stabilitas fiskal. Saat ini, di tahun 2014, pertanyaan
apakah uang wajib pajak dibelanjakan secara bijak masih sangat relevan. Akuntabilitas
yang responsif, standar akuntansi internasional yang selaras, dan informasi
manajemen yang memadai merupakan prasyarat penting untuk menjawab pertanyaan
ini. Oleh karena itu, dengan senang hati saya merekomendasikan membaca buku ini.'
Ellen van Schoten, Sekretaris Jenderal Pengadilan Audit
Belanda, Belanda
'Buku ini merupakan pengantar yang sangat baik untuk akuntansi sektor publik. Hal
ini berkisar dari perhatian teoretis terhadap beberapa aspek akuntansi sektor publik
hingga presentasi empiris tentang bagaimana dilema sektor publik terjadi dalam
berbagai situasi di seluruh dunia. Saya merekomendasikan buku ini sebagai pengantar
yang baik bagi mahasiswa akuntansi
sektor publik.' Bino Catasus, Profesor, Universitas Stockholm, Swedia
'Sistem akuntansi sektor publik saat ini mempunyai tekanan dan tekanan yang
signifikan terkait dengan tantangan sosial, budaya, ekonomi dan lingkungan hidup.
Buku teks ini menyajikan kemajuan signifikan dalam pemahaman teoritis dan praktis
akuntansi sektor publik dalam konteksnya. Buku ini memberikan perspektif akuntansi
dan audit sektor publik kontemporer yang diarahkan untuk memahami tantangan saat
ini dan masa depan dan memberikan tanda-tanda bagi mahasiswa dan aktor sektor
publik untuk bertindak secara strategis terhadap banyak tantangan kontemporer.'
James Guthrie, Profesor, Universitas
Macquarie, Australia dan Universitas Bologna, Italia
Halaman ini sengaja dikosongkan

Akuntansi Sektor Publik
Ketika perubahan melanda sektor publik, sejumlah besar tantangan akuntansi dan
manajemen keuangan pun muncul. Buku teks ini menganalisis reformasi yang
dilakukan untuk menghadapi tantangan-tantangan ini dan dampak globalnya
terhadap sektor publik.
Pembaca diberikan gambaran internasional tentang akuntansi pemerintah,
pelaporan, pengendalian manajemen, akuntansi biaya, penganggaran dan audit.
Dalam menjelaskan bagaimana alat pengelolaan keuangan yang inovatif digunakan
di sektor publik, penulis membahas sejumlah permasalahan yang muncul:
Tren harmonisasi pengelolaan keuangan publik dan internasional

Standar Akuntansi Sektor Publik (IPSAS)
Pelaporan keuangan dan laporan keuangan konsolidasi pada sektor publik
Metode akuntansi dan pengendalian manajemen sektor publik

Audit keuangan dan kinerja di sektor publik
Buku teks yang ringkas dan mudah diakses ini akan menjadi bacaan inti bagi
mahasiswa akuntansi sektor publik dan manajemen keuangan dan juga akan
menjadi bacaan wajib bagi mahasiswa manajemen dan administrasi publik secara
lebih umum. Manajer, akuntan, konsultan dan auditor yang bekerja di sektor publik
juga akan menganggap buku ini sebagai referensi yang berguna.
Tjerk Budding adalah Dosen Senior Manajemen Publik dan Akuntansi Keuangan di
VU University Amsterdam, Belanda.
Giuseppe Grossi adalah Profesor Manajemen Publik dan Akuntansi di Universitas

Kristianstad, Swedia.
Torbjörn Tagesson adalah Profesor Akuntansi di Universitas Linköping, Swedia.


Akuntansi Sektor Publik
Diedit oleh
Tjerk Budding, Giuseppe Grossi
dan Torbjörn Tagesson
Pertama kali diterbitkan tahun

2015 oleh Routledge
2 Alun-Alun Taman, Taman Milton, Abingdon, Oxon OX14 4RN
dan oleh Routledge

711 Jalan Ketiga, New York, NY 10017
Routledge adalah anak perusahaan dari Taylor & Francis Group, sebuah bisnis informasi
© 2015 seleksi dan editorial Tjerk Budding, Giuseppe Grossi dan Torbjörn Tagesson; kontributor
kontribusi mereka.
Hak Tjerk Budding, Giuseppe Grossi dan Torbjörn Tagesson untuk diidentifikasi sebagai editor
karya ini telah mereka tegaskan sesuai dengan Undang-Undang Hak Cipta, Desain, dan Paten
1988.
Seluruh hak cipta. Tidak ada bagian dari buku ini yang boleh dicetak ulang atau direproduksi
atau digunakan dalam bentuk apa pun atau dengan cara elektronik, mekanis, atau cara lain apa
pun, yang sekarang diketahui atau ditemukan di kemudian hari, termasuk fotokopi dan
perekaman, atau dalam sistem penyimpanan atau pengambilan informasi apa pun, tanpa izin
tertulis. dari penerbit.
Pemberitahuan merek dagang: Nama produk atau perusahaan mungkin merupakan

merek dagang atau merek dagang terdaftar, dan hanya digunakan untuk identifikasi dan
penjelasan tanpa maksud untuk melanggar.
Katalogisasi Perpustakaan Inggris dalam Data Publikasi

Catatan katalog untuk buku ini tersedia dari British Library
Katalogisasi Perpustakaan Kongres dalam Data Publikasi

Budding, Tjerk.
Akuntansi sektor publik / Tjerk Budding, Giuseppe Grossi dan Torbjörn Tagesson. halaman
cm
Termasuk
referensi bibliografi dan indeks.
1. Keuangan, Akuntansi Publik. 2. Badan usaha pemerintah–
Akuntansi. I. Tagesson, Torbjörn. II. Judul.
HJ9733.B825 2014
657'.835–dc23
2014001438
ISBN: 978-0-415-68314-2 (hbk)

ISBN: 978-0-415-68315-9 (pbk)
ISBN: 978-1-315-84838-9 (ebk)
Diketik dalam Times New Roman oleh

Taylor & Francis Books
Isi
Daftar ilustrasi viii

Daftar kontributor X
Kata pengantar xii

Ucapan Terima Kasih xiii
Daftar Singkatan xiv
1 Kondisi dan pengguna akuntansi sektor publik 1

TORBJÖRN TAGESSON
2 Reformasi akuntansi, penetapan standar dan kepatuhan 8

TORBJÖRN TAGESSON
3 Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional (IPSAS) 23

JOHAN CHRISTIAENS DAN SIMON NEYT
4 Laporan keuangan konsolidasi pada sektor publik 63

GIUSEPPE GROSSI
5 Alat pengendalian manajemen sektor publik 77

TJERK BUDDING
6 Akuntansi manajemen sektor publik 103

TJERK BUDDING DAN MARTIJN SCHOUTE
7 Penganggaran sektor publik 122

TJERK BUDDING DAN GIUSEPPE GROSSI
8 Audit keuangan di sektor publik 145

FILIP CASSEL
9 Audit kinerja di sektor publik 163

PETER OHMAN
Indeks 176
Daftar ilustrasi
Angka
1.1 Tujuan dan sarana dalam organisasi sektor publik dan swasta 3.1 4
Struktur seputar IPSASB 3.2 Proses 29
hukum 3.3 Langkah- 30
langkah utama dalam proyek konversi 3.4 43
Sistem akuntansi di pemerintah daerah 3.5 Sistem 54
akuntansi di pemerintah pusat 5.1 Penentu kelayakan 55
objek pengendalian utama 5.2 Kerangka pengendalian 80
Simons 5.3 Manajemen Hofstede 81
kerangka pengendalian 5.4 Kerangka pengukuran kinerja 84
6.1 Metode alokasi biaya dua tahap tradisional versus 89
penetapan biaya berdasarkan aktivitas 9.1 'Tiga E' dalam kaitannya dengan rantai
nilai 107
166
Tabel
3.1 Ringkasan semua keuntungan yang dapat diberikan oleh IPSAS dan semuanya
kelemahan dan keterbatasan saat ini yang menghalanginya
implementasi yang tepat 51
5.1 Perbedaan antara TPM, NPM dan PV 5.2 Teori 88
keagenan versus teori penatalayanan 7.1 Kategori 97
penganggaran kinerja 9.1 Skema klasifikasi 129
audit kinerja 171
Kotak
3.1 Ikhtisar IPSAS 1–2 3.2 Ikhtisar 33
IPSAS 3–32 4.1 Konsolidasi global 35
Komisi Eropa 4.2 Pendekatan alternatif terhadap IPSAS 5.1 69
Proses benchmarking sepuluh langkah 71
93
Daftar iIlustrasi ix
5.2 Pembandingan di kota-kota di Swedia 5.3 95

Kepercayaan pada pemerintah pusat 98
Belanda 6.1 Dasar alokasi 106
biaya 6.2 Beberapa bukti mengenai desain sistem akuntansi biaya di
organisasi pemerintah 6.3 108
Beberapa contoh penggunaan biaya modal 6.4 Dasar 111
penetapan harga 6.5 Ilustrasi 113
penilaian penanaman modal (project car
penggantian) 116
6.6 Langkah-langkah dasar analisis biaya-manfaat (CBA) 117
7.1 Anggaran di pemerintah daerah Belanda 124
7.2 Penganggaran pada saat terjadi 125
penghematan 7.3 Penganggaran kinerja di empat 131
negara 7.4 PBB di pemerintah pusat Swedia 7.5 131
Penggunaan informasi kinerja dalam keputusan anggaran
pembuatan di pemerintah pusat Estonia 7.6 132
Penganggaran akrual di Inggris, Australia dan Baru
Selandia 134
7.7 Penganggaran partisipatif di Porto Alegre 7.8 139
Rencana jangka panjang dewan komunitas di Selandia Baru 140
Daftar kontributor
Tjerk Budding adalah Dosen Senior Manajemen Publik dan Akuntansi Keuangan
di Zijlstra Center for Public Control and Governance, sebuah lembaga yang
merupakan bagian dari VU University Amsterdam, Belanda, dan beliau juga
bekerja di Departemen Akuntansi universitas ini. Beliau memperoleh gelar
PhD di bidang Administrasi Bisnis pada tahun 2008 dan merupakan penulis
beberapa artikel tentang topik manajemen dan akuntansi keuangan di
organisasi sektor publik, yang telah diterbitkan di jurnal akuntansi
internasional seperti Financial Accountability & Management dan
Management Accounting Research.
Filip Cassel adalah penulis beberapa buku dan artikel tentang audit. Beliau
adalah Sarjana Administrasi Bisnis dan menerima gelar PhD dalam bidang
Filsafat Sains pada tahun 1984. Beliau pernah menjadi Chartered Accountant
dan menjabat sebagai Konselor Audit di Kantor Audit Nasional Swedia.
Beliau pernah menjadi penasihat di Pengadilan Auditor Eropa, Organisasi
Internasional Lembaga Audit Tertinggi (INTOSAI), dan Dewan Standar Audit
dan Jaminan Internasional (IAASB) mengenai standar audit.
Johan Christiaens adalah Profesor Akuntansi Sektor Publik di Universitas

Ghent, Belgia. Beliau memperoleh gelar PhD di bidang Ilmu Ekonomi
Terapan pada tahun 1997 dan merupakan penulis sejumlah makalah
tentang akuntansi dan audit sektor publik. Dia adalah auditor terdaftar dan
Direktur Riset Akuntansi Sektor Publik (ARPS) Universitas Ghent, Ernst &
Young (UGent-EY).
Giuseppe Grossi adalah Profesor Manajemen Publik dan Akuntansi dan
Pemimpin Lingkungan Penelitian tentang Tata Kelola, Regulasi,
Internasionalisasi dan Kinerja (GRIP) di Universitas Kristianstad, Swedia. Ia
menerima gelar PhD di bidang Administrasi Bisnis pada tahun 2000 dan
merupakan penulis beberapa buku dan artikel tentang akuntansi, manajemen
publik, dan tata kelola.
Simon Neyt adalah Staf Asisten EY sektor publik dan asisten ARPS UGent-EY.
Daftar kontributor xi
Peter Öhman adalah Associate Professor Administrasi Bisnis di Mid Sweden University di
Sundsvall, dan Direktur Pusat Penelitian Hubungan Ekonomi (CER). Beliau menerima
gelar PhD di bidang Administrasi Bisnis pada tahun 2007 dan merupakan penulis
beberapa buku dan artikel tentang akuntansi, audit dan administrasi publik.
Martijn Schoute adalah Asisten Profesor Akuntansi Manajemen di VU University

Amsterdam, Belanda. Beliau memperoleh gelar PhD di bidang Administrasi Bisnis
pada tahun 2009 dan merupakan penulis beberapa artikel tentang topik akuntansi
manajemen, yang telah diterbitkan di jurnal akuntansi internasional seperti Behavioral
Research in Accounting, The British Accounting Review, Journal of Business Finance
& Accounting dan Journal Penelitian Akuntansi Manajemen.
Torbjörn Tagesson adalah Profesor Akuntansi di Universitas Linköping, Swedia, dan

Direktur Eksekutif Dewan Akuntansi Kota Swedia. Beliau menerima gelar PhD di
bidang Administrasi Bisnis pada tahun 2002 dan merupakan penulis beberapa buku
dan artikel tentang akuntansi, audit dan administrasi publik.
Kata pengantar
Buku ini ditulis untuk memberikan pembaca diskusi tentang berbagai aspek
akuntansi keuangan dan manajemen di sektor publik. Buku ini memberikan
informasi dan panduan relevan yang diperlukan untuk akuntabilitas dan
pengambilan keputusan dalam konteks ini, dan menjelaskan bagaimana alat
manajemen keuangan diterapkan dan digunakan di sektor publik. Dengan
mengundang berbagai penulis dengan sudut pandang dan pengalaman berbeda,
kami berharap buku ini dapat memberikan gambaran multilateral mengenai
berbagai permasalahan di lapangan. Namun, hal ini juga berarti bahwa pendekatan
dan argumentasi yang disajikan dalam berbagai bab terkadang berbeda,
tergantung pada posisi, pandangan, dan konsepsi pengetahuan penulis. Setiap
bab telah melalui proses tinjauan sejawat; namun, setiap penulis bertanggung jawab atas kontrib
Dalam Bab 1 Torbjörn Tagesson membahas pengguna dan prasyarat hukum
dan kelembagaan yang berlaku untuk entitas sektor publik. Bab 2 juga ditulis oleh
Torbjörn Tagesson, dan dalam bab ini ia membahas proses penetapan standar
dan pendekatan penelitian yang berkaitan dengan penjelasan praktik akuntansi.
Dimana Tagesson memberikan pandangan yang cukup skeptis terhadap
harmonisasi dan penetapan standar internasional, pandangan yang lebih positif
diberikan oleh Johan Christiaens dan Simon Neyt pada Bab 3, dimana mereka
menjelaskan tentang standar dan proses penetapan standar oleh International
Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). ). Bab 4, yang ditulis oleh
Giuseppe Grossi, memperkenalkan berbagai teori dan metode konsolidasi untuk
organisasi sektor publik. Pada Bab 5 Tjerk Budding memberikan gambaran
umum tentang teori pengendalian manajemen dan penerapannya pada sektor
publik. Bab 6, ditulis bersama oleh Tjerk Budding dan Martijn Schoute, membahas
tentang akuntansi manajemen dan membahas alokasi biaya, penetapan harga,
dan penilaian investasi modal. Penganggaran adalah topik Bab 7, yang ditulis
bersama oleh Tjerk Budding dan Giuseppe Grossi. Dalam bab ini penulis
membahas penganggaran tradisional (seperti penganggaran inkremental) dan
bentuk penganggaran inovatif (seperti penganggaran kinerja, penganggaran
akrual, dan penganggaran partisipatif). Audit adalah topik Bab 8 dan 9. Bab 8
ditulis oleh Filip Cassel dan membahas audit keuangan dengan fokus khusus
pada entitas pemerintah pusat. Peter Öhman adalah penulis Bab 9, yang
membahas tentang audit kinerja.
Ucapan Terima Kasih
Kami berterima kasih kepada banyak pihak atas bantuannya dalam penyusunan
naskah ini. Ini termasuk: Tineke Yürümez-Kroon, Gilbert Rip dan Curt Johansson
(Otoritas Manajemen Keuangan Nasional Swedia).
Selanjutnya kami sangat mengapresiasi dukungan dan bantuan Dominic
Corti, Sinead Waldron dan Terry Clague, semuanya bekerja di Routledge.
Daftar Singkatan
AASB Dewan Standar Akuntansi Australia

ABC penetapan biaya berdasarkan aktivitas
ADB Bank Pembangunan Asia
ARPS Riset Akuntansi Sektor Publik
BBRT Meja Bundar Melampaui Penganggaran
Analisis biaya-manfaat CBA
Analisis efektivitas biaya CEA
Kepala keuangan CFO
Laporan keuangan konsolidasi CFS
Unit pemrosesan pusat CPU
Analisis selubung data DEA
EC Komisi Eropa
Draf paparan UGD
EPSAS Standar Akuntansi Sektor Publik Eropa
ESA Sistem Akuntansi Eropa
UE Uni Eropa
FASAB Dewan Penasihat Standar Akuntansi Federal
FASB Dewan Standar Akuntansi Keuangan
BIAYA Fédération des Experts Comptables Européens
FRS Standar Pelaporan Keuangan
GAAP prinsip akuntansi yang diterima secara umum
GASB Dewan Standar Akuntansi Pemerintahan
GPFR Laporan Keuangan Tujuan Umum
GPFS Laporan Keuangan Tujuan Umum
IAASB Dewan Standar Audit dan Jaminan Internasional
SAYA SEBAGAI
Standar Akuntansi Internasional
IASB Dewan Standar Akuntansi Internasional
Teknologi komunikasi informasi TIK
IFAC Federasi Akuntan Internasional
IFRS Standar Pelaporan Keuangan Internasional
IMF Dana Moneter Internasional
Organisasi Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan INTOSAI
IPSAS Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional
Daftar singkatan xv
IPSASB Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional

IR tingkat pengembalian internal
Adalah sebagai
Standar Audit Internasional
ISSA Standar Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan
DIA teknologi Informasi
DIA teori kelembagaan
ITC Undangan untuk Berkomentar
LGA UU Pemerintahan Daerah
MCA analisis multi-kriteria
NATO Organisasi Perjanjian Atlantik Utara
NBP Proyek Tolok Ukur Nasional
NPG Tata Kelola Publik Baru
NPM Manajemen Publik Baru
NPV nilai bersih sekarang
Standar Akuntansi Internasional Selandia Baru
IAS Selandia Baru
Pusat resmi OCMW untuk kesejahteraan bersama

OECD Organisasi untuk Kerja Sama dan Pembangunan Ekonomi
MENEPUK
teori akuntansi positif
PBB penganggaran berbasis kinerja
PAI entitas kepentingan publik
PPBS perencanaan pemrograman sistem penganggaran
PS sektor publik
PV nilai publik
PBE Entitas Kepentingan Publik
RAPM ketergantungan pada ukuran kinerja akuntansi
Penelitian dan Pengembangan
penelitian dan Pengembangan
RPG pedoman praktik yang direkomendasikan
SAI lembaga audit tertinggi
Penetapan biaya berdasarkan aktivitas berdasarkan waktu TDABC
TPM Manajemen Publik Tradisional
PBB Persatuan negara-negara
Organisasi Pendidikan, Ilmu Pengetahuan dan Kebudayaan PBB UNESCO

Dana Anak-anak PBB UNICEF
WFP Program Pangan Dunia
XRB Badan Pelaporan Eksternal
ZBB penganggaran berbasis nol

1 Kondisi dan pengguna akuntansi

sektor publik
Torbjörn Tagesson
Tujuan pembelajaran
Untuk mengetahui kondisi khusus yang berlaku pada entitas akuntansi sektor
publik sebagai akibat dari prasyarat hukum dan kelembagaan mereka.
Untuk memiliki pengetahuan tentang calon dan pengguna utama pelaporan
keuangan pemerintah.
Kata-kata kunci
Asumsi akrual
Eksternalitas
Barang-barang milik umum
Pemangku kepentingan
1.1 Pendahuluan
Munculnya akuntansi dan pembukuan sering dikaitkan dengan Fra Luca Pacioli
dan munculnya perdagangan di Italia selama abad kelima belas.
Namun, sejarah akuntansi sudah ada sejak ribuan tahun yang lalu. Fakta ini juga
berlaku pada akuntansi sektor publik. Alexander Agung sudah menggunakan
akuntansi dan pembukuan untuk mengendalikan dan mengelola raja-raja kliennya.
Perkembangan akuntansi berjalan seiring dengan perkembangan sosial dan
ekonomi di masyarakat. Sama seperti pemisahan kepemilikan dan kendali yang
mempunyai dampak besar terhadap perkembangan akuntansi sektor swasta,
akuntansi sektor publik juga turut mempengaruhi perkembangan demokrasi.
Menurut sosiolog terkenal C. Wright Mills, 'demokrasi menyiratkan bahwa mereka
yang menanggung konsekuensi keputusan mempunyai cukup pengetahuan –
belum lagi kekuasaan – untuk meminta pertanggungjawaban para pengambil
keputusan' (Mills, 1957: 325).
Meskipun prasyarat kelembagaan, kontekstual, dan hukum berbeda-beda di
antara berbagai sektor masyarakat dan di berbagai negara, titik awal akuntansi
pada dasarnya sama. Akuntansi adalah tentang pencatatan, pengakuan,
pengukuran dan pelaporan peristiwa dan transaksi ekonomi. Entri ganda
2 Torbjörn Tagesson
pembukuan adalah metode yang biasa digunakan untuk mencatat transaksi akuntansi
seperti pembelian atau penjualan, masing-masing uang yang diterima atau dibayarkan.
Pengakuan adalah tentang penentuan kapan pendapatan dan biaya diperoleh atau
dikeluarkan. Pemisahan antara pencatatan dan pengakuan ini dikenal sebagai asumsi
akrual.1 Asumsi akrual mengharuskan seseorang dapat mengukur nilai peristiwa dan
transaksi ekonomi. Masalah pengukuran ini merupakan salah satu pertanyaan paling
mendasar namun juga paling sulit dalam teori akuntansi. Jawaban tegas tidak dapat
diberikan terhadap pertanyaan ini, namun salah satu cara untuk memulainya adalah
dengan mendiskusikan dan menentukan/mengidentifikasi pengguna dan kebutuhan
informasi mereka. Tentu saja, para pengguna dan kebutuhan informasinya juga
penting dalam hal bentuk dan isi pelaporan keuangan yang didasarkan pada
pencatatan, pengakuan dan pengukuran peristiwa dan transaksi ekonomi. Dengan
demikian, berdasarkan pengguna dan kebutuhan informasinya, tujuan pelaporan
keuangan dapat disimpulkan, dengan mempertimbangkan kondisi khusus yang berlaku
pada entitas akuntansi sebagai akibat dari prasyarat hukum dan kelembagaan.
1.2 Kondisi khusus untuk entitas sektor publik

Sebelum membahas pengguna dan kebutuhan informasinya, kami akan menyoroti
beberapa aspek terpenting yang menjadi ciri entitas sektor publik.
Meskipun prasyaratnya mungkin berbeda antara berbagai tingkat sektor publik dan
entitas sektor publik yang berbeda, terdapat beberapa karakteristik unik yang berlaku
untuk keseluruhan sektor publik dan harus dipertimbangkan terkait akuntansi dan
pelaporan keuangannya.
Organisasi pemerintah seperti entitas pemerintah daerah dan pusat menggunakan
sumber daya umum dan publik untuk menyediakan barang dan jasa publik kepada
warga negara dan pengguna. Menurut Barton (1999), adanya eksternalitas dan
kegagalan pasar menjadi dasar penyediaan barang dan jasa pemerintah. Yang
dimaksud dengan eksternalitas adalah 'situasi dimana manfaat konsumsi dibagi dan
tidak dapat dibatasi pada konsumen tertentu, atau dimana aktivitas ekonomi
menimbulkan biaya sosial yang tidak ditanggung oleh produsen atau konsumen yang
menyebabkannya' (Musgrave dan Musgrave, 1988: 42). Eksternalitas jenis pertama,
yaitu pembagian manfaat konsumsi, artinya penggunaan suatu jasa atau fasilitas oleh
salah satu konsumen tidak berarti konsumen lain dikecualikan dari penggunaan dan
pemanfaatan manfaat yang diberikan. Oleh karena itu, dalam situasi ketika suatu
barang atau jasa dibutuhkan, namun masalah penumpang bebas membuat operator
swasta tidak menguntungkan untuk menyediakan produk atau jasa tersebut, kita
memerlukan pemerintah untuk menyediakannya. Barton menyebut barang dan jasa
ini sebagai 'barang publik murni'. Dia mencontohkan dengan akses warga terhadap
sistem hukum, ketertiban dan pertahanan, penyiaran, penerangan jalan, jalan raya,
taman umum dan sebagainya. Situasi dimana produksi barang dan jasa menimbulkan
biaya sosial yang tidak ditanggung oleh produsen atau konsumen yang
menyebabkannya, misalnya pencemaran air dan udara, merupakan contoh barang
publik yang tidak murni atau tercampur dengan eksternalitas negatif. Dalam situasi
seperti ini, pemerintah dapat mencoba menggunakan peraturan, misalnya 'pajak ramah lingkungan', u
Akuntansi sektor publik 3
biaya, atau mereka dapat memilih untuk menyediakan barang itu sendiri dengan menggunakan
struktur harga yang menjamin kemampuan untuk memulihkan sebagian biaya sosial (Barton, 1999).
Ada juga situasi di mana manfaat sosial melebihi biaya pribadi. Dalam situasi seperti ini,
pemerintah juga dapat memilih untuk menyediakan layanan atau barang itu sendiri atau
mensubsidi penyediaan barang tersebut oleh swasta. Layanan pendidikan dan kesehatan adalah
contohnya (Barton, 1999). Dalam beberapa kasus, pemerintah juga memilih untuk mengatur atau
menyediakan barang dan jasa swasta, jika dianggap penting bagi masyarakat. Di wilayah
pedesaan, hal ini dapat mencakup layanan yang berkaitan dengan, misalnya, farmasi, pemeriksaan
kendaraan, distribusi surat, dan sebagainya.
Namun, dalam banyak kasus, hal ini menyangkut monopoli alami di sektor infrastruktur dan utilitas
seperti kereta api, air dan limbah, distribusi gas, pengelolaan limbah, dan lain-lain. Seperti yang
ditunjukkan oleh Barton (1999), banyak dari operasi ini juga melibatkan eksternalitas yang
signifikan. Oleh karena itu, dalam praktiknya, tidak selalu mudah untuk membedakan secara jelas
antara barang privat dan barang publik. Barang dan jasa yang dipilih oleh sektor pemerintah untuk
diberikan kepada warganya berbeda-beda di setiap negara dan sistem politik.
Kekuasaan pemerintah dan jangkauan kegiatan pemerintah pada akhirnya merupakan

masalah pilihan politik yang mungkin mempertimbangkan banyak faktor selain faktor ekonomi
yang didefinisikan secara sempit.
(Barton, 1999:23)
Apakah layanan tersebut disediakan oleh sektor publik karena kecil kemungkinannya disediakan
oleh entitas lain atau karena dianggap tidak pantas untuk disediakan melalui mekanisme pasar
yang kompetitif berdasarkan kebijakan publik, hal ini berarti bahwa layanan dan barang pemerintah
banyak kasus disediakan dalam lingkungan non-kompetitif (misalnya IPSASB, 2011) dengan
menggunakan sarana produksi yang bersifat utilitas publik yang tidak dapat dijual di pasar terbuka.
Tujuan utama organisasi sektor publik bukanlah untuk mendapatkan keuntungan atau
menghasilkan laba atas modal, namun untuk memenuhi berbagai tujuan kebijakan politik dan
menyediakan barang dan jasa kepada masyarakat. Di beberapa negara, seperti Swedia,
organisasi publik tanpa peraturan perundang-undangan tertentu bahkan dilarang melakukan bisnis
demi keuntungan. Hak untuk memungut pajak menjamin kewajiban dan komitmen organisasi
sektor publik. Selain pendapatan dari pajak, kegiatan sektor publik juga dibiayai oleh iuran dan
hibah, yang tidak diperoleh dari pasar bebas, namun dijamin oleh keputusan dan peraturan politik.
Sehubungan dengan perusahaan komersial, struktur dalam hal sarana dan tujuan dibalik
menjadi organisasi sektor publik: ketika perusahaan komersial menjalankan operasi untuk
menghasilkan sumber daya dan menghasilkan keuntungan, organisasi sektor publik menerima
sumber daya untuk menjalankan operasi dan aktivitas (lihat Gambar 1.1).
Jadi, berbeda dengan entitas swasta yang permodalan dan pendapatannya harus bergantung
pada transaksi bursa yang dilakukan secara sukarela oleh perusahaan.
Sektor publik Perusahaan
organisasi komersial
Cara Uang Barang dan jasa
Tujuan/Tujuan Barang dan jasa Uang
Gambar 1.1 Tujuan dan sarana dalam organisasi sektor publik dan swasta
Sumber: Rådet untuk redovisning komunal, 2011: 12
pemangku kepentingan (misalnya IPSASB, 2011), organisasi sektor publik memiliki karakter
asosiasi wajib, artinya hubungan antara
organisasi dan penggunanya tidak selalu bersifat sukarela. Di bawah publik
hak milik, kepemilikannya tidak dapat dikonsentrasikan atau dikapitalisasi seperti pada perseroan
terbatas. Satu kewarganegaraan berarti satu suara. Pemungutan suara ini bersifat pribadi dan
tidak dapat dijual atau dibeli, setidaknya tidak di negara demokrasi yang berfungsi. Ini
juga berarti tidak ada pemilik yang dapat memutuskan dividen atau penarikan modalnya. Oleh
karena itu, makna keadilan di masyarakat berbeda-beda
sektor ini dibandingkan dengan sektor swasta. Tidak ada pemilik yang merupakan pengambil risiko
ganda; sebaliknya, kebebasan bertindak dalam bidang ekonomi dan politik
pembayar pajak dan warga negara di masa depan yang dipertaruhkan.
Mengingat fakta bahwa badan pemerintah tidak memiliki pemilik yang jelas dan
sehingga tidak ada investor saat ini atau calon investor, yang menjadi tujuan pelaporan keuangan
entitas sektor publik tidak boleh memberikan informasi yang berguna bagi investor
pengambilan keputusan ekonomi berwawasan ke depan. Di sektor publik lebih banyak lagi
informasi berorientasi masa depan dikomunikasikan melalui anggaran. Dalam berbagai
yurisdiksi anggaran adalah undang-undang dan memiliki signifikansi hukum khusus. Dia
biasanya menjadi dasar penetapan tingkat perpajakan dan merupakan bagian dari proses
memperoleh persetujuan legislatif untuk pengeluaran dan alokasi sumber daya (IPSASB,
2011), dan keputusan mengenai anggaran merupakan elemen kunci dalam manajemen politik
pemerintah. Makanya, melalui anggaran itulah para politisi
mengkomunikasikan dan mengartikulasikan ideologi dan informasi berorientasi masa depan kepada
pemangku kepentingan eksternal. Mengingat pentingnya dan peran khusus anggaran,
akuntansi ex-post memberikan informasi akuntabilitas penting dan berfungsi
sebagai alat penting dalam menindaklanjuti dan mengevaluasi apakah entitas sektor publik telah
memenuhi tujuan keuangan yang ditetapkan dan ditetapkan dalam anggaran.
Dengan demikian, hubungan antara anggaran dan pelaporan keuangan memberikan kondisi bagi
Akuntansi sektor publik5
pemilih dan pemangku kepentingan lainnya untuk memperoleh pengetahuan agar politisi
bertanggung jawab dan bertanggung jawab atas keputusan mereka.
1.3 Pengguna
Suatu organisasi dapat memiliki banyak pemangku kepentingan yang berbeda dan akibatnya
terdapat beragam pengguna atau calon pengguna pelaporan keuangan. Menghasilkan laporan
keuangan yang disesuaikan dengan masing-masing pemangku kepentingan tidak akan layak atau
bahkan tidak mungkin dilakukan secara ekonomi. Legislator dan pembuat standar mempunyai
tugas untuk memastikan tingkat minimum dan menyeimbangkan kepentingan berbagai pemangku kepentingan.
Dengan demikian, pelaporan keuangan harus memenuhi kebutuhan informasi umum
dan umum dari calon pengguna eksternal yang tidak dapat meminta laporan yang
disesuaikan untuk memenuhi kebutuhan informasi spesifik mereka. Bagi entitas sektor
publik, jangkauan pengguna potensial ini bisa sangat luas – hampir setiap orang atau
perusahaan mempunyai hubungan atau pertukaran dengan entitas sektor publik.
Pemerintah dan entitas sektor publik mengumpulkan sumber daya dari pembayar
pajak, pelanggan, pemberi pinjaman, dan entitas sektor publik lainnya untuk
menggunakan penyediaan layanan dan barang kepada warga negara dan penerima
layanan lainnya. Dalam makalah konsultasi mereka mengenai Kerangka Konseptual
Laporan Keuangan Tujuan Umum (GPFR) oleh Entitas Sektor Publik (2008), Dewan
Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional (IPSASB) mengidentifikasi tiga kelompok besar penggu
Penerima jasa atau wakilnya.

Penyedia sumber daya atau perwakilannya.
Pihak lain, termasuk kelompok kepentingan khusus dan perwakilannya.
IPSASB secara khusus menekankan bahwa badan legislatif, yang bertindak demi
kepentingan anggota masyarakat, adalah pengguna utama GPFR. Selain warga
negara, yang menerima layanan dari dan memberikan sumber daya kepada entitas
sektor publik, terdapat sejumlah pengguna potensial lainnya, misalnya pelanggan,
kreditor, ahli statistik, media, pemasok, entitas pemerintah lainnya, dan organisasi lain
yang bergantung pada kompensasi. atau bersaing dengan lembaga pemerintah, dll.
Dengan menyediakan laporan keuangan berkualitas tinggi, lembaga pemerintah juga
dapat memenuhi beberapa kebutuhan informasi organisasi dan pengguna yang
mempunyai wewenang untuk meminta laporan disesuaikan untuk memenuhi kebutuhan
informasi spesifik mereka – misalnya politisi , pejabat, auditor, regulator dan badan
pengawas, subkomite legislatif atau badan pemerintahan lainnya. Beragamnya
potensi pengguna dan luasnya definisi mencerminkan keberagaman dan heterogenitas
pemangku kepentingan. Untuk mengakomodasi semua pengguna potensial akan
melibatkan akuntansi dan pelaporan yang ekstensif dan hampir tidak dapat ditembus.
Oleh karena itu, dalam draf pemaparan tahun 2010, Kerangka Konseptual Pelaporan
Keuangan Bertujuan Umum oleh Entitas Sektor Publik (fase 1), IPSASB mengidentifikasi
masyarakat sebagai pengguna utama GPFR. Klarifikasi dan definisi pengguna utama
ini juga mencakup berbagai pengguna dengan minat berbeda. Kelompok kepentingan
warga negara dapat dibagi menjadi berbeda,
meskipun tumpang tindih, subkelompok seperti penerima layanan, pemilih, pembayar pajak, dll.
Di antara subkelompok pemilih, mungkin terdapat kepentingan yang berbeda dan bertentangan,
sehingga memerlukan informasi yang berbeda pula.
Ringkasan
Dibandingkan dengan sektor swasta, sektor publik berbeda dalam tujuan organisasi, pembiayaan,
kepemilikan dan pengguna informasi akuntansi:
Entitas organisasi pemerintah menggunakan sumber daya umum dan publik untuk
menyediakan barang dan jasa publik kepada warga negara dan pengguna.
Tujuan utama organisasi sektor publik bukanlah untuk mendapatkan keuntungan atau
menghasilkan laba atas modal, namun untuk memenuhi berbagai tujuan kebijakan politik dan
menyediakan barang dan jasa kepada masyarakat.
Semua kewajiban dijamin oleh kekuatan perpajakan.
Organisasi sektor publik mempunyai sifat perkumpulan wajib, artinya hubungan antara
organisasi dengan penggunanya tidak selalu bersifat sukarela.
Entitas sektor publik tidak memiliki pemilik yang merupakan pengambil risiko sisa; sebaliknya,
kebebasan bertindak ekonomi dan politik para pembayar pajak dan warga negara di masa
depanlah yang dipertaruhkan. Oleh karena itu, arti keadilan di sektor publik berbeda dengan
di sektor swasta.
Anggaran memainkan peran penting dalam sektor publik: melalui anggaran para politisi
mengkomunikasikan dan mengartikulasikan ideologi dan informasi berorientasi masa depan
kepada pemangku kepentingan eksternal.
Akuntansi dan pelaporan keuangan memberikan informasi akuntabilitas penting dan berfungsi
sebagai alat penting dalam menindaklanjuti dan mengevaluasi anggaran.
Pelaporan keuangan harus memenuhi kebutuhan informasi umum dan umum dari calon
pengguna eksternal, yang tidak dapat meminta laporan disesuaikan untuk memenuhi
kebutuhan informasi spesifik mereka.
Akuntansi sektor publik memiliki pengguna yang luas dan heterogen.
Warga negara dianggap sebagai pengguna utama.
Pertanyaan diskusi
1 IPSASB mengidentifikasi warga negara sebagai pengguna utama GPFR. Apakah masuk akal
untuk berasumsi bahwa masyarakat benar-benar membaca GPFR yang dihasilkan oleh
entitas sektor publik? Jika tidak, apakah masih masuk akal untuk merancang GPFR
berdasarkan kebutuhan informasinya?
2 Tidak selalu mudah untuk membedakan secara jelas antara barang pribadi dan barang publik.
Berikan contoh barang dan jasa yang bukan merupakan barang publik murni, tetapi diproduksi
oleh sektor publik. Diskusikan alasan mengapa jenis barang dan jasa ini diproduksi oleh
entitas sektor publik.
Akuntansi sektor publik 7

3 Selain informasi keuangan, informasi apa lagi yang menurut Anda penting
untuk mengevaluasi pencapaian suatu entitas sektor publik?
Catatan
1 Banyak negara masih menggunakan akuntansi kas untuk sektor publik.
Referensi
Barton, A. (1999) 'Akuntansi Sektor Publik dan Swasta – Si Kembar Non-identik', Australian
Accounting Review 9(2): 22–31.
IPSASB (Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional) (2008) Kerangka Konseptual
Pelaporan Keuangan Tujuan Umum oleh Entitas Sektor Publik (Makalah Konsultasi, September
2008), Toronto: Federasi Akuntan Internasional.
——(2010) Kerangka Konseptual Pelaporan Keuangan Tujuan Umum oleh Entitas Sektor Publik
(fase 1) (Exposure Draft, Desember 2010), Toronto: International Federation of Accountants.
——(2011) Karakteristik Utama Sektor Publik dengan Potensi Implikasinya terhadap Pelaporan
Keuangan (Exposure Draft, April 2011), Toronto: International Federation of Accountants.
Mills, CW (1957) The Power Elite, London: Oxford University Press.

Musgrave, R. dan Musgrave, P. (1988) Keuangan Publik dalam Teori dan Praktek, edisi ke-5,
New York: McGraw-Hill.
Rådet for kommunal redovisning [Dewan Akuntansi Kota Swedia]
(2011) Konceptuellt ramverk for finansiell rapportering i kommuner och landting [Kerangka
Konseptual Pelaporan Keuangan di Dewan Kota dan Kabupaten], Stockholm: Rådet för
kommunal redovisning.
2 Reformasi akuntansi, penetapan standar

dan kepatuhan
Torbjörn Tagesson
Tujuan pembelajaran
Untuk menyadari aspek politik penetapan standar akuntansi.
Untuk memahami bahwa seperangkat standar akuntansi yang umum tidak secara
otomatis berarti bahwa keterbandingan tercapai.
Untuk memahami bagaimana perilaku oportunistik dan hubungan antara agen dan
prinsipal dapat mempengaruhi praktik akuntansi.
Untuk memahami bagaimana tekanan institusional dapat mempengaruhi praktik
akuntansi dan harmonisasi.
Kata-kata kunci
Pilihan akuntansi
Praktek akuntansi
Standar Akuntansi
pemisahan
Eklektik
Teori kelembagaan
Isomorfisme
Perilaku oportunistik
Teori akuntansi positif
2.1 Pendahuluan
Peralihan ke akuntansi berbasis akrual di sektor publik dimulai pada akhir tahun 1980an
dan awal tahun 1990an. Di banyak negara model akuntansi ini pertama kali diperkenalkan
di sektor pemerintah daerah dan kemudian di tingkat pemerintah pusat (Lüder dan Jones,
2003). Di beberapa negara yang pertama kali memperkenalkan akuntansi berbasis
akrual, reformasi ini merupakan bagian dari agenda reformasi administrasi besar yang
sering disebut sebagai Manajemen Publik Baru (NPM). NPM adalah kumpulan praktik
manajemen dan kepemimpinan yang diperkenalkan secara bertahap di sektor publik
sejak tahun 1980an. NPM adalah istilah luas untuk berbagai ide manajemen, sering kali
dipinjam dari sektor swasta, memperkenalkan ide-ide dan manajemen
Reformasi, penetapan standar dan kepatuhan 9
alat-alat seperti persaingan, privatisasi, manajemen berdasarkan tujuan, desentralisasi,

dll., di sektor publik (misalnya Hood, 1991, 1995). Gerakan NPM berawal dari sebuah
kritik terhadap cara 'tradisional' dalam melakukan kontrol dan pengelolaan organisasi
publik dan sebagai persyaratan untuk meningkatkan efisiensi di sektor publik. Dalam
beberapa tahun terakhir NPM telah menerima banyak kritik baik dari para peneliti
maupun praktisi (misalnya Lapsley, 2009; Pollitt, 2009). Tidak peduli apa yang dipikirkan
tentang asumsi dan ide yang mendasari NPM, perlu dicatat bahwa beberapa teknik dan
alat manajemen akan tetap ada (misalnya Lapsley, 2008), termasuk akuntansi berbasis
akrual. Namun, berbagai kegagalan dan kritik kemungkinan besar akan memperbaiki
dan menyesuaikan alat dan teknik tersebut agar lebih sesuai dengan persyaratan dan
kondisi sektor publik.
2.2 Pengaturan standar

Untuk mengkodifikasi dan menstandardisasi prinsip dan peraturan akuntansi tertentu,
dan untuk mendukung penerapan akuntansi berbasis akrual, beberapa negara telah
membentuk badan penetapan standar nasional. Sama halnya dengan perbedaan
cakupan dan skala sektor publik di berbagai negara, struktur, pelaksanaan dan
kewenangan pembuat standar nasional juga berbeda. Di beberapa negara, badan
penetapan standar merupakan badan internal atau hampir bersifat internal pemerintah,
sedangkan di negara lain badan penetapan standar bersifat eksternal dan swasta.
Tentu saja, ketika negara yang berbeda menggunakan standar akuntansi yang berbeda
untuk mengatur pelaporan keuangan, sulit untuk membuat perbandingan antara
organisasi sektor publik dari negara yang berbeda. Sejauh mana diperlukannya
perbandingan internasional terhadap entitas sektor publik dapat didiskusikan. Meskipun
situasi dan kebutuhannya berbeda dibandingkan dengan perusahaan-perusahaan
internasional yang terdaftar secara lintas bursa, kita dapat berasumsi bahwa, dengan
adanya unsur supranasionalisme dan kerja sama internasional yang lebih besar
(misalnya Uni Eropa (UE) dan Bank Dunia), perlunya komparabilitas dan harmonisasi
internasional di sektor publik akan meningkat.
Pada akhir tahun 1990an, Federasi Akuntan Internasional (IFAC) membentuk Dewan
Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional (IPSASB) untuk menetapkan standar
akuntansi dan pelaporan keuangan yang diterima secara internasional untuk sektor
publik agar dapat diterapkan oleh pemerintah di semua tingkatan dan organisasi
pemerintah internasional lainnya seperti: Komisi Eropa, Pakta Pertahanan Atlantik
Utara (NATO), Perserikatan Bangsa-Bangsa (PBB) dan lain-lain. Menurut IPSASB,
tujuannya adalah:
untuk melayani kepentingan publik dengan mengembangkan standar akuntansi

berkualitas tinggi dan publikasi lainnya untuk digunakan oleh entitas sektor publik
di seluruh dunia dalam penyusunan laporan keuangan bertujuan umum.
(IPSASB, 2013:10)
Saat ini IPSASB telah menerbitkan 32 Akuntansi Sektor Publik Internasional

Standar (IPSAS) menggunakan basis akuntansi akrual (serta satu
standar untuk yurisdiksi menggunakan basis akuntansi kas sebelum beralih ke

akuntansi akrual). Dampak IPSASB masih terbatas sehingga hanya sedikit negara
yang sepenuhnya menerapkan IPSAS berbasis akrual. Betapapun implisitnya,
IPSASB telah memberikan dampak dengan mempengaruhi dan menginspirasi
pembuat standar nasional dalam pekerjaan mereka. Kritik utama yang dilontarkan
terhadap IPSASB adalah bahwa standar mereka belum disesuaikan secara memadai
dengan kebutuhan spesifik sektor publik dan bahwa standar tersebut tidak cukup
komprehensif untuk memenuhi seluruh persyaratan akuntansi dan pelaporan sektor
publik. Proposal untuk memperkenalkan IPSAS sebagai kerangka peraturan akuntansi
sektor publik di UE ditolak oleh Parlemen.
Sebaliknya, kemungkinan pengembangan EPSAS (Standar Akuntansi Sektor Publik
Eropa) kini sedang dibahas. Saat ini banyak tanda tanya. Akankah Jerman dan negara-
negara lain yang sebagian besar masih menggunakan akuntansi kas menerima arahan
yang menetapkan EPSAS berdasarkan akuntansi akrual – yaitu apakah EPSAS akan
benar-benar dikembangkan dan diterapkan? Seberapa rinci dan komprehensif
kemungkinan EPSAS ini? Siapa yang harus mempengaruhi dan memutuskan isi dan
desain standar-standar ini?
Konsekuensi ekonomi dari peraturan akuntansi membuat proses penetapan standar menjadi
sangat politis. Pengaruh terhadap penetapan standar juga memungkinkan adanya pengaruh tidak
langsung terhadap bagaimana sumber daya didistribusikan di antara berbagai pemangku kepentingan
di masyarakat. Seperti yang ditunjukkan oleh Gerboth:
isu-isu penting bukanlah masalah teknis; mereka bersifat politis… Kompetensi

teknis akan dianggap dan harus ada, namun badan pembuat peraturan akuntansi
tidak akan berhasil dalam kompetensi teknisnya melainkan dalam kompetensi
politiknya… Dalam menghadapi konflik antara kepentingan-
kepentingan yang bersaing, rasionalitas dan kehati-hatian tidak terletak pada pencarian
jawaban akhir, melainkan pada kompromi – yang pada dasarnya merupakan proses politik.
(Gerbot, 1973: 479)
Watts dan Zimmerman menekankan aspek politik penetapan standar akuntansi:
Alasannya berbeda (dan tidak konsisten) antar standar akuntansi karena suatu
standar merupakan hasil tindakan politik… Kita akan mengamati sifat teori
akuntansi yang berubah seiring dengan perubahan isu politik.
Teori akuntansi akan berubah seiring dengan atau tertinggalnya isu-isu politik.
Kami tidak akan mengamati teori akuntansi yang secara umum mengarahkan
tindakan politik…
(Watts dan Zimmerman, 1979: 287–88)
Penting untuk diingat bahwa Gerboth serta Watts dan Zimmerman menangani
penetapan standar secara umum, penetapan standar implisit terkait dengan akuntansi
perusahaan. Namun, masalah penetapan standar akuntansi dan
Peraturan ini mungkin juga memiliki muatan politis ketika mengatur akuntansi pelaporan
lembaga-lembaga politik. Mengenai perkembangan dan kualitas akuntansi dan regulasi
keuangan di sektor kota Swedia, Brorström mencatat bahwa:
Pada titik tertentu tampaknya akuntansi daerah dapat dikembangkan sesuai dengan
prinsip-prinsip akuntansi yang diterima secara umum, namun ketika akuntansi tersebut
melanggar ruang tindakan politik, maka hal tersebut akan terhenti.
(Brorström, 2007: 150, terjemahan penulis)
2.3 Menjelaskan dan memprediksi praktik akuntansi Apakah
penetapan standar terjadi di tingkat nasional atau supranasional, seperangkat standar umum
tidak secara otomatis berarti bahwa keterbandingan dapat dicapai antara entitas yang harus
mematuhi standar yang sama. Faktor kritisnya jelas adalah apakah standar dirancang
sedemikian rupa sehingga memfasilitasi dan memungkinkan adanya komparabilitas, yaitu
melakukan hal yang sama saja tidak cukup, kita juga harus melakukan hal yang benar untuk
mencapai komparabilitas. Namun, meskipun standar-standar tersebut mendukung
keterbandingan, hal ini tidak berarti bahwa keterbandingan benar-benar tercapai. Interpretasi
dan penerapan standar akuntansi merupakan faktor penting yang sangat mempengaruhi
daya banding dan bagaimana kinerja dan posisi keuangan entitas pelapor direfleksikan.
Sebagaimana dikemukakan oleh Tay dan Parker (1990), kita harus membedakan antara
regulasi dan praktik, yaitu de jure, yang mengacu pada peraturan perundang-undangan dan
standar akuntansi, dan de facto, yang mengacu pada praktik akuntansi aktual yang dilakukan
oleh para persiapan. Bergevärn dkk. (1995) membuat perbedaan serupa namun merujuknya
masing-masing sebagai sistem norma dan sistem tindakan.
Sama seperti pembuat standar yang harus mempertimbangkan konteks dan lingkungan
politik, maka pembuat standar – yaitu sistem tindakan – harus mempertimbangkan tidak
hanya standar dan peraturan akuntansi tetapi juga konteksnya. Dengan demikian, para
pembuat kebijakan tidak selalu beradaptasi dengan peraturan dan harapan (Oliver, 1991),
misalnya standar normatif dan peraturan yang dikeluarkan oleh pembuat standar. Tergantung
pada situasi dan konsekuensi yang mungkin terjadi, organisasi dan agen mereka dapat
merespons dengan berbagai cara, mulai dari penyesuaian pasif, kompromi dan penghindaran,
hingga pembangkangan dan manipulasi proaktif (Oliver, 1991). Dalam teori Oliver tentang
bagaimana organisasi secara strategis memperlakukan tekanan institusional untuk
perubahan, kepentingan politik (cf. Downs, 1957; Zimmerman, 1977) memainkan peran
penting. Menurut Falkman dan Tagesson (2008) dan Collin dkk. (2009), ada dua teori utama
yang menjelaskan praktik akuntansi: teori akuntansi positif dan teori institusional. Teori
akuntansi positif (PAT) didasarkan pada asumsi kepentingan pribadi, sedangkan teori
institusional (TI) didasarkan pada asumsi bahwa organisasi beradaptasi dengan struktur dan
proses untuk mendapatkan legitimasi dan menghindari ketidakpastian.
Teori akuntansi positif dan teori ekonomi demokrasi
Menurut pendiri PAT, 'satu-satunya teori akuntansi yang akan memberikan serangkaian
prediksi yang konsisten dengan fenomena yang diamati adalah teori yang didasarkan pada
kepentingan pribadi' (Watts dan Zimmerman, 1979: 300). PAT adalah teori yang memperoleh
prediksi tentang pilihan akuntansi dari efek kekayaan pilihan tersebut terhadap agen dan
pemangku kepentingan penting (Watts dan Zimmerman, 1986). Dengan demikian, masalah
keagenan dengan asumsi konflik kepentingan antara agen dan prinsipal serta adanya asimetri
informasi, dimana agen memiliki keunggulan informasi dibandingkan prinsipal, merupakan
asumsi yang penting. Teori ini mengasumsikan adanya korelasi yang jelas antara pilihan
akuntansi perusahaan dan karakteristiknya. Untuk menjelaskan pilihan akuntansi di perusahaan,
tiga set variabel utama telah digunakan, yaitu 'variabel yang mewakili insentif manajer untuk
memilih metode akuntansi berdasarkan rencana bonus, kontrak utang, dan proses politik' (Watts
dan Zimmerman, 1990: 138) . Ketiga rangkaian variabel ini sejalan dengan hipotesis dasar
yang dikemukakan oleh Watts dan Zimmerman (1986, 1990).
Hipotesis rencana bonus memperkirakan bahwa manajer perusahaan dengan rencana

bonus lebih cenderung menggunakan metode akuntansi yang meningkatkan laba yang
dilaporkan periode berjalan.
Hipotesis utang/ekuitas memperkirakan semakin tinggi rasio utang/ekuitas perusahaan,
semakin besar kemungkinan manajer menggunakan metode akuntansi yang meningkatkan
pendapatan.
Hipotesis biaya politik (juga disebut hipotesis ukuran) memperkirakan bahwa perusahaan
besar lebih cenderung menggunakan pilihan akuntansi yang mengurangi laba yang
dilaporkan dibandingkan perusahaan kecil (ukuran menjadi proksi perhatian politik).
Pada Bab 1, saya menekankan bahwa organisasi sektor publik berbeda dengan organisasi
sektor swasta dalam hal tujuan organisasi, pembiayaan, kepemilikan dan pengguna informasi
akuntansi. Perbedaan penting lainnya, yang juga mempunyai implikasi terhadap bagaimana
PAT dapat digunakan untuk menjelaskan pilihan akuntansi di sektor publik, adalah alasan
prinsipal melakukan pemantauan. Di sektor publik tidak ada pasar modal untuk klaim sisa yang
memotivasi individu untuk memantau agen (misalnya Zimmerman, 1977). Jadi, bahkan jika
pemilih mempunyai insentif untuk memantau perilaku para politisi, kita tidak dapat mengabaikan
bahwa tingginya biaya transaksi yang terkait dengan pemantauan dan tidak adanya kapitalisasi
dalam kepemilikan publik mengurangi manfaat bersih dari pemantauan agen (Zimmerman,
1977). Namun, masuk akal untuk berasumsi bahwa baik agen (yaitu politisi) maupun pelaku
(yaitu pemilih dan pemangku kepentingan lainnya) adalah individu yang rasional dan evaluatif
yang berusaha memaksimalkan utilitas mereka sendiri (Zimmerman, 1977). Namun, alih-alih
berasumsi bahwa agen bertindak untuk memaksimalkan kekayaannya, Downs berpendapat
bahwa politisi dalam negara demokrasi dapat diasumsikan memaksimalkan jumlah suara:
Faktanya, mereka adalah pengusaha yang menjual polis demi suara, bukan produk demi
uang. Selain itu, ia harus bersaing memperebutkan suara dengan partai lain, seperti halnya
dua atau lebih oligopolis bersaing memperebutkan penjualan di suatu pasar.
(Turun, 1957: 137)
Jadi, meskipun terdapat perbedaan antara organisasi sektor publik dan organisasi sektor swasta,
asumsi dasar yang mendasari PAT – masalah keagenan yang ada, asimetri informasi, konflik
kepentingan dan memaksimalkan utilitas individu – juga berlaku untuk sektor publik.
Politisi adalah agen terpilih dari para pemilih dan oleh karena itu terdapat masalah
keagenan. Kepentingan pelaku (yaitu pemilih) dan agen (yaitu politisi) dapat berbeda dalam
beberapa hal… Para pemilih adalah pelaku utama politisi. Kesejahteraan pemilih terikat
pada tindakan agen mereka (politisi) secara langsung melalui kekuasaan politisi untuk
memungut pajak dan menentukan bauran dan kualitas layanan yang diberikan …
(Zimmerman, 1977: 188)
Oleh karena itu, asimetri informasi dan konflik kepentingan merupakan bahaya moral, yang timbul
karena upaya para politisi dalam menciptakan kesejahteraan sosial tidak dapat diobservasi –
yaitu, kesulitan para politisi dalam memutuskan seberapa besar upaya yang harus dicurahkan
untuk menciptakan kesejahteraan sosial demi kepentingan warga negara. (yaitu, pemilih). Karena
upaya tidak dapat diamati, para politisi mungkin tergoda untuk mengabaikan upaya tersebut atau
hanya mengonsumsi keuntungan (misalnya Zimmerman, 1977). Namun, karena jumlah suara
mencerminkan kinerja politik, maka hal ini berfungsi sebagai ukuran tidak langsung dari upaya
para politisi.
Namun, sumber daya yang tersedia pada akhirnya disediakan oleh warga negara (yaitu
pemilih), yang menjadi tanggung jawab politisi. Seperti disebutkan dalam Bab 1, politisi
berkomunikasi melalui anggaran dan mengartikulasikan ideologi dan ambisi mereka. Akuntansi
ex-post memberikan informasi akuntabilitas yang penting. Jadi, berdasarkan gagasan PAT dapat
diasumsikan bahwa politisi akan secara oportunis memilih metode akuntansi tertentu kapan pun
mereka yakin bahwa metode ini akan mendukung peluang mereka untuk terpilih kembali (misalnya
Downs, 1957; Zimmerman, 1977; Blais dan Nadeu, 1992; Copley dkk., 1995).
Oleh karena itu, meskipun kondisi antara sektor publik dan sektor swasta berbeda, kita dapat
berasumsi bahwa perilaku oportunistik dan hubungan antara agen dan prinsipal mempengaruhi
praktik akuntansi. Sekalipun biaya transaksi yang terkait dengan pemantauan agen tinggi
(Zimmerman, 1977), insentif dari pelaku tidak dapat diabaikan. Menurut Jensen dan Payne
(2005), minat warga terhadap keputusan kota, dan juga informasi, dapat dijelaskan oleh tingkat
masukan ekonomi mereka. Masukan ekonomi mereka terkait dengan dua faktor: tingkat
pendapatan (basis pajak) dan tarif pajak. Jadi, semakin tinggi pendapatan, semakin tinggi pajak
yang dibayarkan (= input ekonomi) dan, oleh karena itu, semakin tinggi pula minat terhadap
keputusan politik dan permintaan informasi dari entitas sektor publik (misalnya Tagesson et al.,
2013). Mengingat asumsi tersebut
bahwa para politisi berusaha memaksimalkan jumlah suara (Downs, 1957) dan mengupayakan
pemilihan kembali (Downs, 1957; Copley et al., 1995), tarif pajak yang tinggi juga dapat
diasumsikan mempengaruhi kebutuhan dan kemauan agen untuk memberi sinyal akuntabilitas
kepada pemilih (Ward et al., 1994). Dengan demikian, tarif pajak yang tinggi tidak hanya
mempengaruhi kebutuhan informasi para kepala sekolah tetapi juga kebutuhan politisi untuk
meyakinkan pemilih bahwa uang pajak digunakan dengan cara yang bertanggung jawab (Tagesson et al., 2013).
Faktor penting lainnya adalah persaingan politik (Zimmerman, 1977; Baber, 1983). Kandidat
politik mempunyai insentif untuk memantau mayoritas dan, menurut Zimmerman (1977: 120),
'calon pemegang jabatan berfungsi untuk membatasi penyimpangan antara pemilih dan
kepentingan politik'. Oleh karena itu, dalam situasi persaingan, persyaratan pemantauan
meningkat (Baber, 1983), yang juga berarti risiko politik penyimpangan dari peraturan dan
standar meningkat. Ketika terdapat persaingan yang kuat untuk mendapatkan pemilih, insentif
bagi mayoritas penguasa untuk melapor kepada pemilih dan pemangku kepentingan lainnya
untuk memberikan sinyal bahwa mereka bertanggung jawab atas tindakan mereka akan
meningkat (Copley dkk., 1995).
Zimmerman (1977) berpendapat bahwa politisi memiliki insentif untuk mengurangi biaya
utang untuk membebaskan sumber daya dan memperbaiki kondisi untuk tindakan politik, yang
akan meningkatkan kesejahteraan politisi lebih dari sekadar membayar bunga yang lebih tinggi
(hipotesis utang/ekuitas). Bahwa pemerintah dan organisasi politik tunduk pada pengawasan
dan tuntutan dari kreditornya, dan hal ini mempengaruhi kondisi tindakan politik, telah terlihat
pada krisis keuangan yang terjadi baru-baru ini di berbagai negara Uni Eropa.
Pers yang bebas biasanya dipandang sebagai prasyarat penting agar demokrasi dapat
berfungsi. Pers dan media massa juga terlibat sebagai perantara dalam hubungan agensi
antara pemilih dan politisi (Zimmerman, 1977).
Media massa dan jurnalisnya mempunyai kepentingan ekonomi dalam mengungkap skandal
politik dan penyakit lainnya (Zimmerman, 1977). Namun, seperti yang ditunjukkan oleh
Zimmerman, ada berita lain yang lebih laris dan lebih mudah didokumentasikan selain
mengungkap ketidakakuratan dalam akuntansi dan pelaporan politisi.
Namun, media massa merupakan faktor yang dapat memberikan tekanan politik terhadap
organisasi pemerintah. Menurut Falkman dan Tagesson (2008), ukuran merupakan faktor yang
mempengaruhi minat media: organisasi besar lebih diawasi oleh media massa dibandingkan
organisasi kecil (hipotesis biaya politik).
Seperti disebutkan di bagian sebelumnya, tradisi dan imitasi merupakan dua konsep utama
dalam teori institusional. Namun, Collin dkk. (2009) berpendapat bahwa tradisi, yaitu melakukan
hari ini apa yang dilakukan kemarin, serta peniruan dapat dianggap sebagai pilihan rasional,
dan oleh karena itu merupakan penjelasan yang valid sejalan dengan asumsi PAT. Untuk
mengubah kebijakan, suatu entitas harus terlibat dalam pengumpulan informasi dan mencari
alternatif serta mengevaluasi konsekuensi dan dampak ekonomi terhadap utilitas agen dan
prinsipal (Collin et al., 2009). Kegiatan-kegiatan ini menciptakan apa yang disebut Luft dan
Shields (2002: 799) sebagai 'biaya berpikir'. Jika entitas memutuskan untuk mengubah kebijakan
akuntansi, entitas juga harus memperhitungkan biaya inovasi sosial, 'yaitu, sumber daya dan
aktivitas yang diperlukan untuk menerapkan dan memotivasi perubahan akuntansi'
(Collin dkk., 2009: 148). Collin dkk. (2009) juga mengacu pada Holthausen dan Leftwich
(1983), yang berpendapat bahwa, jika tidak ada manfaat nyata dalam menemukan
metode akuntansi tertentu, maka rasional untuk meniru metode arus utama. Dengan
mengikuti metode arus utama, entitas tidak perlu menghabiskan sumber daya dalam
menjelaskan pilihannya dan dengan demikian menghindari biaya inovasi dan pemikiran
sosial (Collin et al., 2009).
Teori kelembagaan
Jika PAT berfokus pada alokasi sumber daya yang langka dan hubungan antara agen
dan prinsipal, TI berfokus pada organisasi dan permasalahannya yang terkait dengan
ketidakpastian, legitimasi, dan mobilisasi sumber daya. Teori tersebut didasarkan
pada asumsi bahwa organisasi dipengaruhi oleh tekanan dari lingkungan institusionalnya
dan mengadopsi struktur dan/atau prosedur yang dianggap sah dan dianggap sebagai
pilihan yang tepat. Teori ini, yang berakar pada riset organisasi, memiliki 'relevansi
besar dengan riset akuntansi' (Carruthers, 1995: 313) dan, menurut Dillard dkk. (2004:
506), 'semakin diterapkan dalam penelitian akuntansi untuk mempelajari praktik
akuntansi dalam organisasi'.
Menurut Deegan (2009), ada dua dimensi utama TI yang relevan dengan penelitian
akuntansi. Salah satu dimensinya adalah tiga mekanisme perubahan isomorfik
institusional yang diidentifikasi oleh DiMaggio dan Powell (1983) dalam artikel klasik
mereka. Dimensi lainnya adalah decoupling (Meyer dan Rowan, 1977), yaitu ketika
praktik formal dipisahkan dari praktik aktual (misalnya Dillard et al., 2004).
Peran isomorfisme institusional
Dengan demikian, TI berasumsi bahwa organisasi akan menerapkan struktur dan

praktik yang dianggap sah oleh organisasi lain dalam bidang organisasinya, yang pada
akhirnya akan mengarah pada homogenisasi dan harmonisasi seputar norma-norma
dominan tertentu. Berdasarkan bidang organisasi, DiMaggio dan Powell berarti
'organisasi-organisasi yang, secara agregat, merupakan wilayah kehidupan
kelembagaan yang diakui: pemasok utama, konsumen sumber daya dan produk,
badan pengatur, dan organisasi lain yang menghasilkan layanan atau produk
serupa' (DiMaggio dan Powell, 1983: 147).
DiMaggio dan Powell (1983) mengidentifikasi tiga mekanisme kelembagaan: 1)
isomorfisme koersif, yang disebabkan oleh masalah legitimasi yang disebabkan oleh
tekanan dari organisasi eksternal yang menjadi sandaran organisasi tersebut; 2)
isomorfisme mimesis, respons terhadap ketidakpastian dengan meniru dan memodelkan
konsep-konsep yang berhasil; dan 3) isomorfisme normatif, yang dikaitkan dengan
profesionalisasi dan terutama berasal dari perjuangan kolektif anggota kelompok
profesional untuk menentukan kondisi dan metode kerja mereka.
Isomorfisme koersif terkait dengan kekuasaan (Tuttle dan Dillard, 2007; Deegan,
2009) dan ketergantungan sumber daya (Carpenter dan Feroz, 2001; Collin
dkk., 2009). 'Organisasi dapat memberikan tekanan pada organisasi fokus untuk
berperilaku dan menyusun dirinya dengan cara tertentu; jika tidak, organisasi fokus
tidak akan mendapatkan sumber daya yang dibutuhkan atau akan terkena sanksi' (Collin
dkk., 2009: 151). Oleh karena itu, tekanan koersif dapat dilakukan oleh organisasi dan
pemangku kepentingan – seperti kreditor, pelanggan, dan pemilik – yang secara
langsung dan tidak langsung menyediakan sumber daya dan pengaruh bagi organisasi
melalui peraturan perundang-undangan. Misalnya, organisasi supranasional seperti
Dana Moneter Internasional (IMF) dan UE dapat memberikan tekanan pada negara
bagian dan pemerintah nasional untuk mengadopsi struktur dan prosedur tertentu.
Dengan cara yang sama, pemerintah pusat dapat memberikan tekanan pada entitas
tingkat rendah di sektor pemerintahan, seperti dewan kota dan kabupaten, baik secara
langsung melalui undang-undang namun juga secara tidak langsung dengan menerapkan persyaratan t
Menurut DiMaggio dan Powell, 'organisasi semakin homogen dalam domain tertentu
dan semakin terorganisir berdasarkan ritual kesesuaian dengan lembaga yang lebih
luas' (DiMaggio dan Powell, 1983: 150), dan lembaga-lembaga ini, bergantung pada
situasinya, dapat bersifat nasional atau supranasional. institusi.
Mekanisme mimesis terutama berkaitan dengan ketidakpastian. Dalam situasi

ambiguitas dan ketidakpastian, organisasi cenderung meniru dan mencontoh organisasi
serupa, dalam bidang organisasinya, yang mereka anggap sah atau berhasil (DiMaggio
dan Powell, 1983). Menurut Collin dkk. (2009), perilaku mimesis ini sebagian didasarkan
pada alasan yang sama dengan biaya pemikiran dan inovasi sosial, meskipun penyebab
utamanya mungkin lebih merupakan upaya legitimasi daripada alasan biaya.
Isomorfisme normatif berkaitan dengan profesionalisasi, yaitu 'perjuangan kolektif

para anggota suatu pekerjaan untuk menentukan kondisi dan metode pekerjaan
mereka' (DiMaggio dan Powell 1983: 152), dan dilakukan terutama melalui kelompok
profesional yang mempromosikan kompetensi mereka di masyarakat. (Collin dkk.,
2009). Kelompok dan identitas profesional terutama dibentuk melalui pendidikan formal
dan asosiasi serta jaringan profesional (DiMag gio dan Powell, 1983). Isomorfisme
normatif 'berhubungan dengan tekanan yang timbul dari norma kelompok untuk
mengadopsi praktik institusional tertentu [, misalnya] harapan profesional bahwa akuntan
akan mematuhi standar akuntansi' (Deegan, 2009: 362). Namun, hal ini juga merupakan
masalah kekuasaan relatif: para profesional harus berkompromi dengan kelompok lain
(cf DiMaggio dan Powell, 1983), misalnya auditor, regulator dan tidak terkecuali politisi.
Dalam Falkman dan Tagesson (2008: 280), '6 dari 12 manajer keuangan yang
diwawancarai menyatakan bahwa sudut pandang politik, bukan standar akuntansi,
dipertimbangkan ketika perlakuan akuntansi diputuskan'.
Penting untuk diingat bahwa tipologi isomorfisme 'adalah tipologi analitik: tipe-tipenya
tidak selalu berbeda secara empiris' (DiMaggio dan Powell, 1983: 150). Oleh karena itu,
banyak pakar hanya membedakan antara difusi paksa dan sukarela dalam struktur dan
praktik kelembagaan (Modell, 2001; Oliver, 1991). Namun pembagian inipun tidak selalu
dapat diterapkan dalam operasionalisasi faktor menjadi variabel. Misalnya saja
cukup umum dalam studi tentang pilihan akuntansi dan praktik akuntansi bahwa diasumsikan
adanya korelasi antara auditor/perusahaan audit dan variabel dependen.
Sebagai anggota kelompok profesional, auditor diharapkan memberikan tekanan normatif pada
kliennya (Falkman dan Tagesson, 2008). Mengingat kewenangan auditor untuk memutuskan
apakah suatu organisasi akan menerima laporan auditor yang memenuhi syarat atau tidak, masuk
akal untuk berasumsi bahwa mereka juga melakukan tekanan koersif terhadap kliennya (cf
Tagesson dan Eriksson, 2011). Dengan demikian, 'kecenderungan koersif diperkuat oleh
kelompok profesional auditor dan akuntan yang mendukung kepatuhan terhadap peraturan karena
mendukung profesi mereka dan perluasannya, dan karena sikap profesional mereka menuntut
hal tersebut' (Collin et al., 2009: 155 ). Yang terakhir, terdapat juga penjelasan mimesis mengapa
perusahaan audit/auditor akan mempengaruhi pilihan akuntansi atau praktik akuntansi: 'Budaya
dan portofolio klien dapat mempengaruhi kebiasaan audit auditor profesional, dan model audit
mungkin secara kebetulan disebarkan oleh auditor. ' (Tagesson dan Eriksson, 2011: 227).
Carpenter dan Feroz (2001) juga menunjukkan bahwa sulit untuk membedakan dan
memisahkan ketiga bentuk tekanan isomorfik, dan mereka menyimpulkan bahwa 'kekuatan dan
potensi berbagai tekanan institusional untuk melakukan perubahan dapat bervariasi dari waktu
ke waktu' (Carpenter dan Feroz, 2001: 573). Dalam studi mereka tentang keputusan empat
pemerintah negara bagian AS untuk mengadopsi prinsip akuntansi yang berlaku umum (GAAP),
mereka menyatakan:
Bukti kami menunjukkan bahwa keputusan awal untuk mengadopsi GAAP dapat dipahami
dalam kaitannya dengan tekanan isomorfik koersif dari pasar kredit, sementara penerapan
selanjutnya tampaknya dikaitkan dengan pengaruh gabungan tekanan institusional normatif
dan mimesis.
(Tukang Kayu dan Feroz, 2001: 588)
pemisahan
Seperti disebutkan sebelumnya, penting untuk membedakan antara regulasi dan praktik, yaitu
sistem norma dan sistem tindakan (Bergevärn et al., 1995).
Daske dkk. (2007) membedakan antara apa yang mereka sebut sebagai pengadopsi serius dan
pengadopsi label. Carmona dan Trombetta menjelaskan perbedaannya:
Perbedaan tersebut menangkap gagasan bahwa beberapa pengadopsi secara serius

mengubah strategi pelaporan keuangan mereka setelah adopsi (serius), sedangkan yang
lain menggunakan fleksibilitas … standar untuk tetap menggunakan strategi pelaporan
keuangan yang biasa mereka gunakan di bawah … label (label) yang baru.
(Carmona dan Trombetta, 2008: 458)
Decoupling, yaitu pemisahan praktik aktual dari praktik formal, dapat dilakukan secara sadar oleh
organisasi.
Bahkan jika sebuah organisasi tidak secara aktif menolak perubahan kelembagaan,
kelambanan kelembagaan dan keberadaan norma-norma lama yang sudah dilembagakan
(misalnya Tolbert dan Zucker, 1996; Seo dan Creed, 2002), dapat menunda penerapan
peraturan dan rutinitas baru.
(Tagesson, 2007: 251)
Oliver (1991) menunjukkan bahwa organisasi dan agen-agennya mungkin secara strategis
merespons tekanan institusional dengan berbagai cara, mulai dari penyesuaian pasif,
kompromi dan penghindaran, hingga pembangkangan dan manipulasi proaktif. '[D]ecoupling
memungkinkan organisasi untuk mempertahankan struktur formal yang terstandarisasi dan
sah sementara aktivitas mereka bervariasi sebagai respons terhadap pertimbangan
praktis' (Meyer dan Rowan, 1977: 357).
Pendekatan eklektik terhadap penjelasan dan pemahaman pilihan akuntansi

dan praktik akuntansi
Baik pilihan metodologi maupun pendekatan teoretis merupakan pertanyaan yang sering
menimbulkan emosi dan perdebatan yang kuat dalam komunitas ilmiah.
Menurut Collin dkk. (2009), penelitian PAT cenderung mempunyai orientasi nomotetik,
menggunakan sampel yang besar dan pengujian statistik, sedangkan penelitian yang
menggunakan IT cenderung lebih berorientasi ideografik, menggunakan studi kasus. Menurut
Humphrey dan Scapens (1996), terdapat keengganan untuk menggabungkan teori sosial
yang berbeda dalam penelitian akuntansi dan pendekatan teoritis tunggal telah mendominasi.
Namun, penggunaan metode campuran (mis
Falkman dan Tagesson, 2008) serta penelitian dengan pendekatan multi-teoretis atau eklektik
(misalnya Anessi-Pessina et al., 2008; Collin et al., 2009) menjadi semakin umum dan
diterima dalam penelitian akuntansi sektor publik.
Cara pragmatis dalam menghubungkan teori dan metodologi adalah dengan membiarkan
tujuan penelitian menentukan pendekatan metodologis dan teoritis. Jika tujuan penelitian
adalah untuk menguji atau mengembangkan suatu teori, tentu saja wajar jika menggunakan
pendekatan teori tunggal. Namun, jika tujuan penelitian adalah untuk menjelaskan atau
memahami fenomena empiris, akan bermanfaat jika memadukan teori-teori (Humphrey dan
Scapens, 1996) dan melihatnya sebagai teori yang saling melengkapi dan bukan kompetitif
(misalnya Collin et al., 2009). Menurut Collin dkk. (2009), yang menggabungkan PAT dan TI
untuk menjelaskan pilihan akuntansi perusahaan kota, teori-teori tersebut sebagian besar
menciptakan hipotesis yang sama meskipun mereka menggunakan logika yang berbeda.
Menurut DiMaggio (1995), 'teori terbaik sering kali mengombinasikan pendekatan-pendekatan
dalam berteori, dan tindakan kombinasi tersebut memerlukan kompromi antara nilai-nilai
yang bersaing dan saling bertentangan' (DiMaggio, 1995: 396). Pendukung pendekatan
eklektik lainnya adalah Jacobs. Makalah ulasannya, 'Making Sense of Social Practice:
Theoretical Pluralism in Public Sector Accounting Research', diakhiri dengan kalimat berikut:
Makalah ini memberikan bukti bahwa peneliti tidak harus berkomitmen secara teoritis
atau murni secara teoritis untuk mendapat penghargaan tinggi di kalangan komunitas
akademis. Pergaulan bebas teoritis berumur panjang.
(Yakub, 2012:18)
Dengan demikian, meskipun pengembangan teori penting, namun diperlukan juga penelitian
analitis yang menganalisis fenomena empiris secara kritis. Penelitian semacam ini dapat
mengambil manfaat dari penggunaan pendekatan eklektik dan juga mempunyai justifikasi dalam
ilmu sosial.
Ringkasan
Peralihan ke akuntansi berbasis akrual di sektor publik dimulai pada akhir tahun 1980an
dan awal tahun 1990an.
Proposal untuk memperkenalkan IPSAS sebagai kerangka peraturan akuntansi sektor publik
di UE ditolak oleh Parlemen. Sebaliknya, kemungkinan pengembangan EPSAS kini sedang
dibahas.
Konsekuensi ekonomi dari peraturan akuntansi membuat proses penetapan standar
menjadi sangat politis.
Para pembuat kebijakan tidak selalu beradaptasi dengan peraturan dan harapan. Oleh
karena itu, meskipun standar akuntansi mendukung keterbandingan, hal ini tidak berarti
bahwa keterbandingan benar-benar tercapai.
Ada dua teori utama yang menjelaskan praktik akuntansi: teori akuntansi positif (PAT) dan
teori institusional (TI).
PAT didasarkan pada asumsi kepentingan pribadi. Namun, alih-alih berasumsi bahwa agen
bertindak untuk memaksimalkan kekayaannya sendiri, politisi di negara demokrasi dapat
diasumsikan memaksimalkan jumlah suara dan secara oportunis memilih metode akuntansi
tertentu kapan pun mereka yakin bahwa hal ini akan mendukung peluang mereka untuk
terpilih kembali. .
TI berfokus pada organisasi dan permasalahannya yang terkait dengan ketidakpastian,
legitimasi, dan mobilisasi sumber daya. Teori tersebut didasarkan pada asumsi bahwa
organisasi dipengaruhi oleh tekanan dari lingkungan institusionalnya dan mengadopsi
struktur dan/atau prosedur yang dianggap sah dan dianggap sebagai pilihan yang tepat.
Penggunaan metode campuran serta penelitian dengan pendekatan multi teori atau eklektik
menjadi semakin umum dan diterima dalam penelitian akuntansi sektor publik. Cara
pragmatis dalam menghubungkan teori dan metodologi adalah dengan membiarkan tujuan
penelitian menentukan pendekatan metodologis dan teoritis.
Pertanyaan diskusi
1 Mengapa mungkin ada penolakan terhadap penetapan standar akuntansi internasional yang
umum?
2 Mengapa alasan pelaku dalam memantau agen berbeda antara sektor
swasta dan sektor publik?
3 Menurut TI, organisasi akan menerapkan struktur dan praktik yang
dianggap sah oleh organisasi lain dalam bidang organisasinya. Mengapa
penting bagi suatu organisasi untuk dianggap sah?
Dapatkah Anda memikirkan contoh otoritas/lembaga publik yang
kehilangan legitimasinya? Apa konsekuensinya?
4 Mendukung dan menentang pluralisme teoretis dan metodologis dalam
penelitian akuntansi.
Referensi
Anessi-Pessina, E., Nasi, G. dan Steccolini, I. (2008) 'Reformasi Akuntansi: Penentuan Pilihan
Pemerintah Daerah', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 24(3): 321–42.
Baber, WR (1983) 'Menuju Pemahaman Peran Audit di Publik

Sektor', Jurnal Akuntansi dan Ekonomi 5(3): 213–27.
Bergevärn, L.-E., Mellemvik, F. dan Olson, O. (1995) 'Institusionalisasi Akuntansi Kotamadya
– Sebuah Studi Banding antara Swedia dan Norwegia', Scandina vian Journal of Management
11(1): 25–41.
Blais, A. dan Nadeau, R. (1992) 'Siklus Anggaran Pemilu', Pilihan Publik 74(4):
389–403.
Brorström, B. (2007) 'Den finansiella redovisningens utveckling och kvalitet' [Perkembangan
dan Kualitas Pelaporan Keuangan], dalam S. Siverbo (ed.) Demok ratisk och effektiv styrning
– En antologi om forskning i offentlig förvaltning [Demo cratic dan Pemerintahan yang Efektif
– Sebuah Antologi Penelitian Administrasi Publik], Lund: Studentlitteratur.
Carmona, S. dan Trombetta, M. (2008) 'Tentang Penerimaan Global Standar Akuntansi IAS/
IFRS: Logika dan Implikasi Sistem Berbasis Prinsip', Jurnal Akuntansi dan Kebijakan Publik
27: 455–61.
Carpenter, VL dan Feroz, EH (2001) 'Teori Kelembagaan dan Pilihan Aturan Akuntansi: Analisis
Keputusan Empat Pemerintah Negara Bagian AS untuk Mengadopsi Prinsip Akuntansi yang
Diterima Secara Umum', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 26(7–8): 565–96 .
Carruthers, BG (1995) 'Menjelaskan Akuntansi, Ambiguitas, dan New
Institusionalisme', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 20(4): 313–28.
Collin, S.-O., Tagesson, T., Andersson, A., Cato, J. dan Hansson, K. (2009) 'Menjelaskan
Pilihan Standar Akuntansi di Perusahaan Kota', Perspektif Kritis Akuntansi 20(2 ): 141–74.
Copley, PA, Gaver, JJ dan Gaver, KM (1995) 'Estimasi Serentak Pasokan dan Permintaan
Audit Diferensiasi: Bukti dari Pasar Audit Kota', Jurnal Riset Akuntansi 33(1): 137–55.
Daske, H., Hail, L., Leuz, C. dan Verdi, R. (2007) 'Mengadopsi Label: Heterogenitas dalam
Konsekuensi Ekonomi Adopsi IFRS', Makalah Penelitian GSB Chicago No. 5, tersedia di
SSRN: makalah .ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=979650.
Deegan, C. (2009) Teori Akuntansi Keuangan, edisi ketiga, McGraw-Hill Australia.
Dillard, JF, Rigsby, JT dan Goodman, C. (2004) 'Pembuatan dan Catatan Konteks Organisasi:
Dualitas dan Proses Pelembagaan', Jurnal Akuntansi, Audit & Akuntabilitas 17(4): 506–42.
DiMaggio, PJ (1995) 'Komentar tentang “Apa Teori yang Bukan”', Ilmu Administrasi
Triwulanan 40(3): 391–97.
DiMaggio, PJ dan Powell, WW (1983) 'The Iron Cage Revisited: Isomorphism Institusional
dan Rasionalitas Kolektif dalam Bidang Organisasi', American Sociological Review
48(2): 147–60.
Downs, A. (1957) 'Teori Ekonomi Aksi Politik dalam Demokrasi', Jurnal Ekonomi Politik
65(2): 135–50.
Falkman, P. dan Tagesson, T. (2008) 'Akuntansi Akrual Tidak Harus Berarti Akuntansi
Akrual: Faktor-Faktor yang Menentang Kepatuhan terhadap Standar Akuntansi dalam
Akuntansi Kota Swedia', Jurnal Manajemen Skandinavia 24 (3): 271–83.
Gerboth, DL (1973) 'Penelitian, Intuisi, dan Politik dalam Inkuiri Akuntansi', The
Tinjauan Akuntansi 48(3): 475–82.
Holthausen, RW dan Leftwich, RW (1983) 'Konsekuensi Ekonomi dari Pilihan Akuntansi',
Jurnal Akuntansi dan Ekonomi 5(2): 77–117.
Hood, C. (1991) 'Manajemen Publik untuk Semua Musim', Administrasi Publik 69(1): 3–19.
——(1995) 'Manajemen Publik Baru' di tahun 1980an – Variasi Tema', Organisasi dan
Masyarakat Akuntansi 20(2–3): 93–109.
Humphrey, C. dan Scapens, RW (1996) 'Teori dan Studi Kasus Praktik Akuntansi
Organisasi: Keterbatasan atau Pembebasan?' Jurnal Akuntansi, Audit dan Akuntabilitas
9(4): 86–106.
IPSASB (International Public Sector Accounting Standards Board) (2013) Handbook of
International Public Sector Accounting Pronouncements Edisi 2013, International
Federation of Accountants.
Jacobs, K. (2012) 'Memahami Praktik Sosial: Pluralisme Teoritis dalam Penelitian
Akuntansi Sektor Publik', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 28(1): 1–25.
Jensen, KL dan Payne, JL (2005) 'Pengadaan Audit: Mengelola Kualitas Audit dan Biaya
Audit sebagai Respon terhadap Biaya Agensi', Audit: Jurnal Praktik dan Teori 24(2): 27–
48.
Lapsley, I. (2008) 'Agenda NPM: Kembali ke Masa Depan', Akuntabilitas & Manajemen
Keuangan 24(1): 77–96.
——(2009) 'Manajemen Publik Baru: Penemuan Jiwa Manusia yang Paling Kejam?'
SEBAGAI 45(1): 1–21.
Lüder, K. dan Jones, R. (2003) Reformasi Akuntansi dan Penganggaran Pemerintahan di
Eropa, Frankfurt: Fachverlag Moderne Wirtschaft.
Luft, J. dan Shields, MD (2002) 'Sangkaan Kontroversial Zimmerman: Menggambarkan
Masa Kini dan Meresepkan Masa Depan Penelitian Akuntansi Empiris', The European
Accounting Review 11(4): 795–803.
Meyer, JW dan Rowan, B. (1977) 'Organisasi yang Dilembagakan: Struktur Formal
sebagai Mitos dan Upacara', Jurnal Sosiologi Amerika 83(2): 310–63.
Modell, S. (2001) 'Pengukuran Kinerja dan Proses Kelembagaan: Studi Respon Manajerial
terhadap Reformasi Sektor Publik', Penelitian Akuntansi Manajemen 12(4): 437–64.
Oliver, C. (1991) 'Respon Strategis terhadap Proses Kelembagaan', Akademi Manajemen

Ulasan 16(1): 145–79.
Pollitt, C. (2009) 'Birokrasi Ingat. Organisasi Pasca Birokrasi Lupa?' Administrasi Publik
87(2): 198–218.
Seo, M.-E. dan Creed, WED (2002) 'Kontradiksi Kelembagaan, Praksis, dan Perubahan
Kelembagaan: Perspektif Dialektika', Academy of Management Review 27(2): 222–
47.
Tagesson, T. (2007) 'Apakah Perundang-undangan atau Bentuk Asosiasi Mempengaruhi
Harmonisasi Akuntansi? – Studi tentang Sektor Air dan Limbah Swedia, Kebijakan
Utilitas 15(4): 248–60.
Tagesson, T. dan Eriksson, O. (2011) 'Apa yang Dilakukan Auditor? – Jelas Mereka
Tidak Meneliti Akuntansi dan Pelaporan, Akuntabilitas Keuangan dan Manajemen
27(3): 272–85.
Tagesson, T., Klugman, M. dan Lindvall Ekström, M. (2013) 'Apa yang Menjelaskan
Luas dan Isi Pengungkapan Sosial di Laporan Tahunan Kota Swedia', Jurnal
Manajemen dan Tata Kelola 17(2): 217–35, DOI 10.1007/ s10997-011-9174-5.
Tay, JSL dan Parker, RH (1990) 'Mengukur Harmonisasi dan Standardisasi Internasional',
ABACUS 26(1): 71–88.
Tolbert, PS dan Zucker, LG (1996) 'The Institutionalization of Institutional Theory',
dalam SR Clegg, C. Hardy dan WR Nord (eds) Handbook of Organizational Studies,
London: Sage Publications.
Tuttle, B. dan Dillard, J. (2007) 'Melampaui Persaingan: Isomorfisme Institusional dalam
Riset Akuntansi AS', Accounting Horizons 21(4): 387–409.
Ward, DD, Elder, RJ dan Kattelus, SC (1994) 'Bukti Lebih Lanjut tentang Penentu Biaya
Audit Kota', Tinjauan Akuntansi 69: 399–411.
Watts, RL dan Zimmerman, JL (1979) 'Permintaan dan Pasokan Teori Akuntansi: Pasar
Alasan', Tinjauan Akuntansi 54(2): 273–305.
——(1986) Teori Akuntansi Positif, New Jersey: Prentice-Hall.
——(1990) 'Teori Akuntansi Positif: Perspektif Sepuluh Tahun', Akuntansi
Ulasan 65(1): 131–56.
Zimmerman, JL (1977) 'Labirin Akuntansi Kota: Analisis Politik
Insentif', Jurnal Riset Akuntansi 15(Tambahan): 107–44.
3 Akuntansi Sektor Publik Internasional

Standar (IPSAS)
Johan Christiaens dan Simon Neyt
Tujuan pembelajaran
Memahami konteks pengembangan proyek Standar Akuntansi Sektor Publik
Internasional (IPSAS).
Mengetahui pengertian IPSAS.
Jelaskan bagaimana Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional
(IPSASB) diatur.
Menyadari berbagai publikasi yang diterbitkan oleh Dewan dan pentingnya
kerangka konseptual.
Sebutkan beberapa kelebihan, kekurangan dan keterbatasan IPSAS saat ini.
Tuliskan beberapa persamaan dan perbedaan antara Standar Pelaporan

Keuangan Internasional (IFRS) dan IPSAS.
Memiliki pemahaman tentang kompleksitas penerapan IPSAS dan dampaknya
terhadap organisasi suatu entitas.
Waspadai situasi terkini penerapan IPSAS di seluruh dunia.
Memiliki pemahaman tentang upaya Uni Eropa saat ini menuju IPSAS.
Tunjukkan literatur ilmiah yang tersedia tentang topik ini.
Kata-kata kunci
Akuntansi
EPSAS (Standar Akuntansi Sektor Publik Eropa)
IFAC (Federasi Akuntan Internasional)
IFRS
IPSAS
IPSASB
Implementasi dan adopsi IPSAS
Sektor publik
3.1 Pendahuluan
Dalam beberapa tahun terakhir, krisis utang negara telah menekankan pentingnya
tata kelola yang baik melalui pelaporan data fiskal yang ketat dan transparan.
24 Johan Christiaens dan Simon Neyt
Saat ini, pemerintah dan entitas sektor publik lainnya mengembangkan praktik
akuntansi dan audit yang beragam dan banyak negara bahkan tidak memiliki standar
yang otoritatif (homogen, terspesialisasi dengan baik) (Christiaens dan van den
Berghe, 2006). Pemerintah telah berulang kali dikritik karena pelaporan keuangannya
yang tidak lengkap dan tidak memadai. Pelaporan seringkali terlalu rumit dan berisi
informasi yang rumit dan saling bertentangan. Keberagaman yang sangat besar
dalam peraturan, praktik akuntansi dan pelaporan keuangan di berbagai tingkat
pemerintahan dan jenis entitas publik memperkuat masalah ini. Terlepas dari semua
peraturan tersebut, beberapa permasalahan spesifik sektor publik masih belum
diatur secara memadai, tidak ditangani atau terlalu sering diubah. Hal ini telah
menciptakan ketidakpuasan umum terhadap cara dan metode yang digunakan
pemerintah dan lembaga sektor publik untuk mendaftarkan pekerjaan mereka dan
melaporkannya kepada parlemen, pembayar pajak, dan warga negara (Müller-
Marqués Berger, 2012). Pemerintah saat ini tidak dapat memenuhi kebutuhan dasar sistem pemeri
Kebutuhan tersebut adalah penyusunan laporan keuangan sesuai dengan standar
akuntansi yang berlaku umum, pengembangan laporan tersebut untuk kepentingan
penggunanya, dan pemantauan laporan tersebut melalui audit yang memberikan
jaminan kepatuhan terhadap standar tersebut (Christiaens dan van den Berghe,
2006).
Penelitian menunjukkan perlunya regulasi yang lebih harmonis, yang didorong
oleh Manajemen Publik Baru (NPM) (Müller-Marqués Berger, 2012). Alat manajemen
seperti bisnis telah diperkenalkan di pemerintah daerah dan pusat untuk
meningkatkan efisiensi, keandalan dan transparansi (da Costa Carvalho et al., 2007;
FEE, 2007; Hood, 1995; Lapsley, 1999). Bagian penting dari NPM adalah
modernisasi sistem informasi keuangan dengan diperkenalkannya akuntansi akrual,
yang seharusnya memfasilitasi transparansi, pengambilan keputusan dan
akuntabilitas (Anessi-Pessina dan Steccolini, 2007; Groot dan Budding, 2008;
Guthrie et al. , 1999). Meskipun tren internasional untuk memodernisasi sektor
publik bersifat bisnis, penelitian sebelumnya mengungkapkan bahwa penerapan
akuntansi akrual masih tersebar di berbagai negara (Christiaens, 2001; da Costa
Carvalho et al., 2007). Oleh karena itu, reformasi NPM yang baru-baru ini dilakukan
dalam sistem informasi keuangan tidaklah homogen jika dilihat dari isi reformasinya
(Benito et al., 2007; Guthrie et al., 1999; Pina dan Torres, 2003). Perbedaan tersebut
tidak hanya terbatas pada peraturan perundang-undangan saja, namun juga terlihat
dalam penerapan sistem akuntansi tersebut. Keberagaman sistem informasi
keuangan nasional ini menciptakan perlunya harmonisasi dan standar akuntansi
internasional.
Pencarian regulasi yang lebih harmonis dan kebutuhan akan perangkat yang
lebih mirip bisnis di pemerintahan menghasilkan pembentukan Komite Sektor Publik
International Federation of Accountants (IFAC) pada tahun 1986, yang kemudian
diubah menjadi International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB)
pada tahun 2004. .Berangkat dari pengalaman mereka di sektor publik dan
perkembangan IAS/IFRS (Standar Akuntansi Internasional/Standar Pelaporan
Keuangan Internasional) untuk sektor swasta, IFAC merupakan pihak yang paling
tepat untuk bekerja dalam standardisasi global sektor publik.
IPSAS 25
akuntansi dan pelaporan keuangan. Dari sinilah lahirlah serangkaian standar akuntansi sektor
publik yang disebut dengan International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). Filosofi
yang mendasari IPSASB adalah, meskipun sebagian besar prinsip dasar akuntansi dan audit
tampaknya sama baik di sektor publik maupun swasta, penerapan prinsip-prinsip ini menimbulkan
sejumlah isu spesifik dalam konteks sektor publik (Christiaens dan van den Berghe, 2006).
Bagian pertama bab ini akan memberikan fakta tentang IPSAS dan Dewan.
Informasi mengenai isi, ruang lingkup dan tujuan IPSAS ini akan disajikan. Selanjutnya, tujuan,
strategi dan wewenang IPSASB akan dibahas, bersama dengan proses pengembangan standar
yang diterapkan untuk standar tersebut. Tinjauan singkat dari seluruh IPSAS akan menyusul,
dengan perhatian khusus pada perbedaan antara sistem akuntansi yang tersedia. Perhatian
akan diberikan pada perkembangan terkini dalam kerangka konseptual dan penjelasan singkat
tentang perbedaan antara sistem akuntansi akrual untuk entitas sektor swasta (IFRS) dan entitas
sektor publik (IPSAS).
Bagian kedua dari bab ini akan fokus hanya pada proses implementasi IPSAS. Ini dimulai
dengan gambaran keseluruhan proses yang harus dilalui untuk mengadopsi dan menerapkan
sistem akuntansi IPSAS. Diikuti dengan gambaran keseluruhan (dis)kelebihan sistem akuntansi
IPSAS saat ini. Selanjutnya, gambaran diberikan mengenai situasi terkini penerapan IPSAS di
organisasi internasional, negara, dan di tingkat pemerintahan pusat dan daerah. Bagian ini
diakhiri dengan perkembangan khusus mengenai IPSAS di Uni Eropa (UE).
Bagian ketiga akan memberikan gambaran singkat tentang literatur ilmiah IPSAS terkini dan
daftar topik IPSAS yang mungkin untuk diselidiki di masa depan.
3.2 IPSAS yang dikeluarkan oleh IPSASB
IPSAS
Standar akuntansi IPSAS
adalah seperangkat standar akuntansi yang dikeluarkan oleh IPSASB untuk digunakan oleh
entitas sektor publik di seluruh dunia dalam penyusunan laporan keuangan mereka (Christiaens
dan Vanhee, 2012).
Sektor publik
IPSAS dirancang untuk diterapkan pada laporan keuangan bertujuan umum semua entitas
sektor publik. Dalam hal ini, entitas sektor publik mencakup pemerintah nasional, pemerintah
daerah (misalnya negara bagian, provinsi, teritorial), pemerintah daerah (misalnya kota, kota
kecil) dan entitas pemerintah terkait (misalnya lembaga, dewan, komisi dan perusahaan), kecuali
dinyatakan lain.
(Christiaens dan Vanhee, 2012). Meskipun IPSAS memberikan beberapa contoh,

IPSAS masih belum jelas mengenai definisi entitas sektor publik. Selain itu, belum
dijelaskan dalam perspektif apa suatu entitas didefinisikan: sebagai entitas yuridis,
sebagai entitas ekonomi, sebagai entitas akuntabilitas politik, atau sebagai sesuatu
yang lain. Chan (2008) juga membahas sifat problematis dalam mendefinisikan batas-
batas pemerintahan.
Standar ini tidak berlaku untuk badan usaha pemerintah karena mereka mematuhi
IFRS. Badan usaha pemerintah dalam pengertian IPSAS adalah suatu badan yang
mempunyai seluruh ciri-ciri sebagai berikut:
Ini adalah entitas dengan kekuasaan untuk membuat kontrak atas namanya sendiri.
Ia telah diberi wewenang keuangan dan operasional untuk menjalankan bisnis.
Perusahaan menjual barang dan jasa, dalam kegiatan usahanya yang normal, kepada entitas lain dengan
memperoleh keuntungan atau pengembalian biaya penuh.
Hal ini tidak bergantung pada pendanaan pemerintah yang berkelanjutan untuk mencapai
kelangsungan hidup (selain pembelian output dalam jangka waktu yang wajar).
Itu dikendalikan oleh entitas sektor publik.
Standar ini juga tidak berlaku untuk organisasi nirlaba swasta, dan tidak ada perjanjian
internasional untuk jenis organisasi ini (Christiaens dan Vanhee, 2012). Saat ini,
jumlah organisasi nirlaba, yang sering dikaitkan dengan entitas sektor publik, semakin
bertambah, yang menekankan pentingnya pengembangan sesuai standar.
Pelaporan keuangan bertujuan umum
Sistem pelaporan keuangan yang diatur oleh IPSAS hanya menyangkut General
Purpose Financial Statement (GPFS). Ini dikeluarkan untuk khalayak umum para
pemangku kepentingan. Para pengguna ini tidak dapat meminta informasi keuangan
yang memenuhi kebutuhan informasi spesifik mereka. Contoh pengguna tersebut
adalah warga negara, pemilih, perwakilan mereka, dll. Istilah laporan keuangan yang
digunakan dalam standar ini mencakup semua pernyataan dan materi penjelasan
yang diidentifikasi sebagai bagian dari GPFS.
Apabila dasar akuntansi akrual mendasari penyusunan laporan keuangan, maka
laporan keuangan akan mencakup laporan posisi keuangan, laporan kinerja keuangan,
laporan arus kas, laporan perubahan aset bersih, dan catatan. Untuk laporan keuangan
yang disusun berdasarkan akuntansi kas, laporan penerimaan dan pengeluaran kas
merupakan komponen utamanya.
IPSAS tidak menangani apa yang disebut laporan keuangan bertujuan khusus –
yaitu laporan untuk pihak-pihak yang dapat meminta laporan keuangan disesuaikan
untuk memenuhi kebutuhan informasi spesifik mereka, seperti badan pengawas
(Christiaens dan van den Berghe, 2006).
IPSAS 27
Dewan IPSAS
Sasaran
IPSASB didirikan untuk menjawab, secara terkoordinasi di seluruh dunia, kebutuhan

mereka yang terlibat dalam manajemen keuangan sektor publik, pelaporan, akuntansi dan
audit. Untuk menciptakan sistem universal bagi pengelolaan keuangan dan akuntabilitas
sektor publik, IPSASB telah diberi wewenang untuk mengembangkan standar untuk sektor
publik.
Tujuan IPSASB adalah untuk mengembangkan peraturan dan pedoman tentang cara
meningkatkan akuntansi, pelaporan keuangan dan manajemen keuangan di sektor publik,
termasuk promosi penerapan standar tersebut. Konvergensi diupayakan antara pelaporan
keuangan internasional dan nasional. IPSASB bertujuan untuk meningkatkan kualitas
pelaporan keuangan sehingga dapat menghasilkan penilaian yang lebih tepat mengenai
keputusan alokasi sumber daya yang dibuat oleh pemerintah, dan dengan demikian
meningkatkan transparansi dan akuntabilitas, namun juga menyederhanakan tolok ukur.
IPSASB mencapai tujuan ini dengan (Christiaens dan Vanhee, 2012):
Penerbitan IPSAS.
Mempromosikan penerimaan dan kepatuhan pada skala internasional terhadap standar-
standar ini.
Menerbitkan dokumen lain yang berisi panduan mengenai permasalahan dan
pengalaman pelaporan keuangan di sektor publik.
Wewenang IPSASB
IPSASB mengakui hak pemerintah dan pembuat standar nasional untuk menetapkan
standar akuntansi dan pedoman terkait dalam yurisdiksi mereka sendiri. Perlu ditekankan
bahwa IPSASB tidak mempunyai kekuasaan sah apapun. Artinya IPSAS tidak dapat
diterapkan pada otoritas teritorial atau entitas sektor publik lainnya. IPSASB melihat dirinya
dalam fungsi pendukung, membantu legislator dan pembuat standar nasional dalam
mengembangkan standar baru atau merevisi standar yang sudah ada untuk mencapai
komparabilitas yang lebih besar antara laporan keuangan entitas sektor publik di tingkat
nasional dan internasional. Keberhasilan upaya IPSASB bergantung pada pengakuan dan
dukungan terhadap pekerjaannya dari berbagai kelompok berkepentingan dalam batas
yurisdiksi mereka sendiri. IPSAS dapat sangat membantu, terutama bagi semua yurisdiksi
yang belum memiliki standar akuntansi berbasis akrual untuk sektor publik. Itulah sebabnya
negara-negara berkembang adalah salah satu kelompok sasaran utama, karena IPSAS
adalah satu-satunya model akuntansi sektor publik yang diterima secara internasional dan
oleh karena itu dapat digunakan sebagai pedoman (Christiaens dan van den Berghe,
2006; Christiaens dan Vanhee, 2012).
Strategi dan pendekatan
IPSASB berpandangan bahwa akuntansi berbasis akrual adalah 'jalan yang tepat'.
Alasan utamanya adalah pengungkapan informasi keuangan mengenai aset,
kewajiban, biaya jasa, perpajakan, pendapatan lain-lain, dan pemulihan biaya
diperlukan secara memadai untuk memenuhi kewajiban akuntabilitas dan memenuhi
tingkat transparansi yang lebih tinggi dalam pelaporan keuangan. Hal ini selanjutnya
memberikan manajer informasi yang lebih baik mengenai sumber daya mereka,
perubahan sumber daya tersebut dan biaya (pemulihan) yang terkait dengan
penyediaan layanan tertentu. Penetapan dan penegakan standar pelaporan keuangan
internasional berbasis akrual harus meningkatkan kualitas dan komparabilitas laporan
keuangan pemerintah dan lembaga-lembaganya.
IPSASB memutuskan untuk menggunakan IFRS sebagai dasar pengembangan
standar sektor publik yang sesuai. Oleh karena itu, Dewan berupaya mencapai
tujuan konvergensi standar sektor publik (IPSAS) dengan standar yang digunakan di
sektor swasta (IFRS). Ini mengembangkan IPSAS akrual yang dikonvergensi
dengan IFRS dengan mengadaptasinya ke konteks sektor publik bila diperlukan.
Dalam menjalankan proses tersebut, IPSASB berupaya, sedapat mungkin, untuk
mempertahankan perlakuan akuntansi dan teks asli IFRS kecuali terdapat masalah
sektor publik yang signifikan yang memerlukan penghentian. Namun, persyaratan
spesifik sektor publik seperti transaksi tanpa pertimbangan (misalnya pajak dan
transfer) atau pengelolaan dana publik berarti bahwa IPSASB menerbitkan standar
akuntansi yang tidak memiliki IFRS yang sesuai. IPSAS ini pada dasarnya berisi
peraturan yang tidak diatur, atau hanya sebagian kecil, oleh IFRS yang ada
(Christiaens dan van den Berghe, 2006; Christiaens dan Vanhee, 2012). Konvergensi
antara IFRS dan IPSAS (dan konsekuensinya) merupakan salah satu topik utama
perdebatan mengenai IPSAS. Perdebatan ini akan dibahas di bawah ini.
Struktur dan organisasi
IPSASB adalah dewan penetapan standar independen yang terdiri dari 18 anggota.
Semua anggota ini adalah praktisi dengan pengalaman sektor publik tertentu.
Beberapa di antaranya berasal dari firma akuntansi atau audit, yang lainnya berasal
dari departemen keuangan pemerintah tertentu. Para anggota ditunjuk berdasarkan
rekomendasi Komite Nominasi IFAC (lihat Gambar 3.1). Pemilihan diadakan setiap
tahun sedemikian rupa sehingga sepertiga anggotanya pensiun setiap tahun. Negara-
negara yang diwakili dalam Dewan pada saat penulisan ini adalah Swiss, Kanada
(dua anggota), Inggris, Amerika Serikat, Italia, Maroko, Tiongkok, Jepang, Jerman,
Pakistan, Kenya, Prancis, Afrika Selatan, Malaysia, Rumania, Selandia Baru dan
Australia.
Struktur dan proses yang mendukung operasional IPSASB difasilitasi oleh IFAC.
IPSASB dapat mendelegasikan tanggung jawab untuk melakukan penelitian yang
diperlukan dan menyusun usulan standar dan panduan atau rancangan survei
kepada komite pengarah, subkomite, individu atau
IPSAS 29
Menominasikan anggota
Komite Nominasi Dewan IFAC
Menunjuk anggota
Pengamat IPSASB
.,...-
.,...-
.,...-.,...-.,...-.,...-.,...- Mengamati
Dukungan permanen
IPSASB
Dukungan untuk
proyek khusus
IPSASB
menarik _
(a) Kepemilikan Tanah .

Dukungan untuk
standardisasi khusus
proyek (a) Kepemilikan Tanah
IPSASB
Penasihat Proyek Mempersiapkan
dan
masalah
(a) Kepemilikan Tanah
IPSAS
Gambar 3.1 Struktur di sekitar IPSASB

Sumber: Müller-Marqués Berger, 2012
staf. Pemantau IPSASB ini mencakup organisasi-organisasi yang mempunyai kepentingan

dalam pelaporan keuangan sektor publik, seperti Uni Eropa, Dana Moneter Internasional
(IMF), Organisasi untuk Kerjasama Ekonomi dan Pembangunan (a) Kepemilikan Lahan
(OECD) atau Bank .
Dunia. Karena peran mereka bersifat pengawasan,
mereka tidak berhak memilih. Fakta bahwa IPSASB kurang independen
dewan pengawas telah menjadi sasaran kritik; oleh karena itu, pengembangan
dewan pengawas adalah salah satu poin dalam agenda saat ini. Yang terakhir
perkembangan topik ini adalah Bank Dunia, IMF, OECD dan lainnya
lembaga internasional (IPSASB Governance Review Group) saat ini
mengembangkan proposal pengawasan (Ernst & Young Government dan Public
Sektor, 2013c).
Dewan ini terutama didukung oleh IFAC. Selain dukungan finansial dari IFAC, IPSASB
juga menerima pendanaan dari sumber eksternal.
Ia mendapat dukungan keuangan yang signifikan dari organisasi internasional seperti
Bank Pembangunan Asia (ADB), Komisi Eropa (EC) dan
Perserikatan Bangsa-Bangsa (PBB). Sumber daya keuangan lebih lanjut disediakan oleh
pemerintah Kanada, Selandia Baru, Amerika Serikat dan Swiss (Christiaens
dan Vanhee, 2012).
Proses jatuh tempo
Untuk mengembangkan suatu standar, IPSASB telah memilih proses hukum yang memberikan manfaat
pihak yang berkepentingan seperti organisasi anggota IFAC, auditor dan
akuntan, penyusun laporan keuangan, pembuat standar dan
individu kesempatan untuk menyampaikan komentar mereka. Dengan cara ini, Dewan
berusaha mendapatkan masukan dan dukungan sebanyak-banyaknya dari seluruh pemangku kepentingan. Jatuh tempo
proses adalah contoh khas dari pengaruh Anglo-Saxon pada IPSASB,
dimana praktisi dan pihak luar memiliki pengaruh yang lebih besar terhadap pembangunan
sistem akuntansi dibandingkan yang mereka lakukan di Eropa. Selain itu, IPSASB memiliki
kelompok konsultatif untuk mendiskusikan proyek-proyek penting, pertanyaan teknis dan
prioritas yang berkaitan dengan program kerja. Proses jatuh tempo untuk sebuah proyek
umumnya terdiri dari langkah-langkah yang diilustrasikan pada Gambar 3.2.
Proses pengembangan suatu standar dimulai dengan kajian pada tingkat nasional
persyaratan dan praktik akuntansi serta pertukaran pandangan tentang
masalah dengan pembuat standar nasional. Kedua, keputusan harus dibuat oleh
Dewan apakah standar harus dikembangkan pada masalah tertentu atau tidak.
Sedangkan IPSASB pada akhirnya bertanggung jawab untuk memilih materi pelajaran yang akan diangkat
ditangani oleh standar, pedoman, studi dan makalah sesekali, saran dan proposal dari individu
dan organisasi yang tertarik
didorong. Tergantung pada proyeknya, IPSASB akan memilih untuk melakukannya
mengembangkan draft eksposur (ED) secara langsung atau memulai dengan makalah konsultasi
dan mengembangkan DE setelahnya. Makalah konsultasi mengeksplorasi subjek di
merinci dan memberikan dasar untuk diskusi, pengembangan, dan kebijakan lebih lanjut
pembentukan. Baik makalah konsultasi maupun ED biasanya dikembangkan dengan
masukan dari gugus tugas atau panel penasehat proyek, dan harus disetujui
oleh Dewan. Setelah persetujuan ini, dokumen akan tersedia untuk
masyarakat umum di situs IFAC. Proses ini selanjutnya memperkirakan a
fase untuk komentar dan revisi selanjutnya (Undangan untuk Berkomentar, atau ITC),
yang berlangsung setidaknya selama empat bulan. Apabila perubahan ULN dilakukan setelah
pemaparan awal, IPSASB akan memaparkan kembali dokumen tersebut untuk ditinjau dan
komentar. Berdasarkan komentar yang diterima, IPSASB akan merevisi standar yang diusulkan
dan akhirnya menyetujuinya. Mayoritas dua pertiga suara
hak atas IPSASB diperlukan untuk persetujuan makalah konsultasi, ED atau
standar. Bahasa Inggris adalah bahasa umum yang digunakan untuk semua dokumen
terlibat dalam prosedur kerja ini (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Belajar 'apa Keputusan untuk Paparan Undangan

TerakhirPSAS
adanya' & bertukar ---+ berkembang Draf (ED) f---+ ke
pandangan _ standar Komentar
-----
\ /
Konsultasi Undangan
kertas r---+ ke
Komentar
Gambar 3.2 Proses jatuh tempo

IPSAS 31
Publikasi IPSASB
Tujuan utamanya adalah mengembangkan IPSAS itu sendiri. Selain IPSAS, Dewan
menerbitkan publikasi lain yang tidak mengikat seperti pedoman, studi, makalah
sesekali, makalah informasi, makalah penelitian, laporan khusus, makalah konsultasi
dan draft paparan, semuanya berhubungan dengan isu akuntansi spesifik untuk
sektor publik ( Christiaens dan van den Berghe, 2006).
Standar
Standar tersebut terdiri dari peraturan yang jelas yang wajib diterapkan oleh entitas
publik dalam praktik akuntansi dan laporan keuangan mereka. IPSAS mengenal dua
sistem akuntansi pemerintahan: akuntansi akrual dan akuntansi kas.
IPSASB telah mengeluarkan satu standar akuntansi berbasis kas. Semua IPSAS
lainnya dikembangkan secara eksklusif berdasarkan akuntansi berbasis akrual,
sejalan dengan konsep akuntansi yang diterapkan dalam IFRS. Ini mendokumentasikan
preferensi IPSASB atas dasar akuntansi ini.
Perlu dicatat bahwa, pada awalnya, program standar juga mencakup
pengembangan standar untuk basis kas yang dimodifikasi dan basis akrual yang
dimodifikasi. Hal ini juga terjadi pada penelitian IPSAS sebelumnya, yang membahas
empat jenis sistem akuntansi pemerintahan:
Akuntansi kas: dasar akuntansi yang mengakui transaksi dan peristiwa lain hanya
pada saat uang tunai diterima atau dibayarkan. Ini mengukur hasil keuangan
untuk suatu periode sebagai perbedaan antara penerimaan kas dan pembayaran
tunai. Laporan arus kas dan saldo kas adalah dokumen yang paling umum.
Namun, definisi akuntansi kas ini kurang mementingkan aspek akuntansi
anggaran yang berwenang. Di banyak pemerintahan, secara tradisional fokusnya
adalah pada akuntansi anggaran yang memperhitungkan tahapan-tahapan
anggaran yang berbeda dan bukan pada akuntansi kas begitu saja.
Akuntansi kas yang dimodifikasi: sistem ini mengakui transaksi dan peristiwa lain
berdasarkan kas sepanjang tahun, namun juga memperhitungkan rekening dan/
atau piutang yang belum dibayar pada akhir tahun. Faktanya, buku-buku tersebut
dibuka sekitar satu bulan setelah akhir tahun.
Akuntansi akrual yang dimodifikasi: sistem ini mengakui transaksi dan peristiwa
lainnya berdasarkan akrual, namun kelompok aset atau liabilitas tertentu tidak
diakui. Contoh tipikalnya adalah pembebanan seluruh aset non-keuangan pada
saat pembelian.
Akuntansi akrual: suatu dasar akuntansi dimana transaksi dan peristiwa lain
diakui pada saat terjadinya, tanpa memperhatikan kapan pembayaran sebenarnya
diterima atau dilakukan. Oleh karena itu, transaksi dan peristiwa tersebut dicatat
dalam catatan akuntansi dan diakui dalam laporan keuangan pada periode yang
bersangkutan (IFAC, 2008).
Namun, banyak konstituen yang berargumentasi dengan kuat dan meyakinkan bahwa tidak
tepat untuk mengembangkan lebih lanjut standar-standar untuk modifikasi basis kas dan
basis akrual yang dimodifikasi. Setelah mengeluarkan ITC mengenai hal ini pada tahun 1999
dan menerima tanggapan yang luar biasa dalam mendukung pengembangan IPSAS hanya
untuk basis kas dan akrual, program ini kembali fokus pada pengembangan standar untuk
dua basis tersebut saja. Oleh karena itu, pembagian menjadi empat sistem sudah ketinggalan jaman.
Sistem tunai yang dimodifikasi masih ada, namun hanya di negara-negara yang berada
dalam transisi menuju sistem berbasis akrual.
Uang tunai
Akuntansi anggaran atau kas dulunya merupakan sistem akuntansi dan pelaporan keuangan
utama di sektor publik. Hal ini didasarkan pada pendaftaran anggaran yang dialokasikan dan
disahkan serta pencatatan tahapan pengeluaran anggaran tersebut. Keuntungan terbesarnya
adalah kesederhanaan dan keakuratannya, yang membuatnya mudah dikendalikan dan
dipantau. Kelemahan utama sistem ini adalah hanya memberikan sedikit informasi mengenai
kewajiban dan potensi manfaat aset di masa depan. Kebutuhan akan informasi akuntansi
yang lebih baik, komparabilitas dan peningkatan akuntabilitas telah menyebabkan transisi
menuju akuntansi berbasis akrual. Meskipun demikian, akuntansi anggaran masih digunakan
untuk mengelola alokasi anggaran di sejumlah pemerintahan, misalnya dalam konteks
pembahasan dan persetujuan tahunan serta tindak lanjut anggaran yang akan dibelanjakan
(Christiaens et al., 2013; Vašicÿek et al., 2010).
Hanya ada satu standar yang ditujukan kepada entitas yang lebih memilih akuntansi kas.
Dalam standar ini (Pelaporan Keuangan IPSAS CASH BASIS Under the Cash Basis of
Accounting, 1/2003), dijelaskan prinsip-prinsip penyajian laporan keuangan bertujuan umum
berdasarkan kas. Laporan keuangan yang disediakan standar IPSAS CASH adalah 'Laporan
Penerimaan dan Pembayaran Kas' (laporan pendapatan dan pengeluaran). Standar ini terdiri
dari dua bagian: bagian pertama mencakup persyaratan wajib yang harus dipatuhi dan
bagian kedua yang mengidentifikasi pengungkapan dan perlakuan yang dianjurkan (tetapi
tidak diwajibkan) (Christiaens dan van den Berghe, 2006).
Akrual
Selama beberapa dekade terakhir dan didorong oleh NPM, banyak pemerintah telah
mereformasi sistem akuntansi mereka menuju akuntansi akrual, seringkali sebagai sistem
akuntansi tambahan di samping sistem akuntansi anggaran tradisional.
Akuntansi akrual, khususnya IPSAS, lebih cocok untuk perencanaan, pengelolaan keuangan,
dan pengambilan keputusan, karena memberikan pandangan yang lebih baik mengenai
dampak (keuangan) dari kebijakan publik. Hal ini memberikan akuntabilitas yang lebih besar
(internal dan eksternal) atas sumber daya publik dan meningkatkan kesadaran biaya.
Kelemahan dari sistem ini adalah meningkatnya kompleksitas dan biaya (Christiaens et al.,
2013; Vašicÿek et al., 2010).
IPSAS 33
Saat ini, terdapat 32 standar berbasis akrual, dimana 28 standar di antaranya

didasarkan pada IAS/IFRS yang berlaku untuk perusahaan sektor swasta.
Standar 21, 22, 23 dan 24 berhubungan dengan situasi yang hanya terjadi di
sektor publik. Standar yang paling penting adalah IPSAS 1 dan 2, karena
keduanya berhubungan dengan penyajian laporan keuangan dan dengan
demikian menjadi dasar bagi semua standar lainnya. Standar penyajian laporan
keuangan dan kebijakan akuntansi ini dirinci dalam Kotak 3.1.
Kotak 3.1 Ikhtisar IPSAS 1–2
IPSAS 1: Penyajian laporan keuangan 5/2000 (Revisi 2006)
Standar ini menetapkan persyaratan keseluruhan untuk penyajian laporan keuangan yang
disusun berdasarkan akuntansi berbasis akrual, dan memberikan panduan mengenai struktur
dan persyaratan minimum isi laporan keuangan tersebut. Tujuannya adalah untuk menyediakan
informasi mengenai posisi keuangan, kinerja keuangan, dan arus kas suatu entitas yang berguna
bagi banyak pengguna dalam pengambilan dan evaluasi keputusan ekonomi. Tujuan penting
kedua adalah memberikan informasi untuk membuat prediksi mengenai tingkat sumber daya
yang dibutuhkan untuk melanjutkan operasi, sumber daya yang mungkin dihasilkan oleh operasi
yang dilanjutkan, serta risiko dan ketidakpastian yang terkait (Christiaens dan van den Berghe,
2006).
Untuk memenuhi tujuan ini, IPSAS 1 mengharuskan laporan keuangan untuk menyediakan
informasi tentang aset, kewajiban, aset/ekuitas bersih, pendapatan, beban, dan arus kas suatu
entitas. Ini merangkum satu set lengkap komponen yang diperlukan:
Laporan posisi keuangan (Neraca).

Laporan kinerja keuangan (Laporan Laba/Rugi).
Pernyataan Perubahan Aktiva Bersih.
Laporan arus kas.
Perbandingan anggaran dan jumlah aktual (saat entitas mempublikasikan anggaran yang
telah disetujui). Hal ini dimungkinkan baik sebagai laporan keuangan tambahan terpisah
atau sebagai kolom anggaran dalam laporan keuangan.
Catatan
Sehubungan dengan laporan keuangan, prinsip-prinsip tertentu harus diikuti:
Saat menyiapkan laporan keuangan, entitas sektor publik diharuskan untuk menilai apakah
dapat diasumsikan mampu mempertahankan kelangsungan usahanya. Ini disebut asumsi
kelangsungan usaha. Ini diperlukan
kecuali terdapat niat untuk melikuidasi entitas atau menghentikan operasi bisnis atau
administratif. Jika manajemen suatu entitas sektor publik mempunyai keraguan yang
signifikan mengenai kemampuan entitas tersebut untuk mempertahankan kelangsungan
usahanya, ketidakpastian tersebut harus diungkapkan.
Penyajian dan klasifikasi pos-pos dalam laporan keuangan harus konsisten dari satu
periode ke periode lainnya kecuali diharuskan lain oleh perubahan signifikan dalam sifat
operasi entitas.
Setiap kelompok item yang material dalam laporan keuangan harus disajikan secara
terpisah. Penggabungan item-item yang sifat atau fungsinya berbeda hanya
diperbolehkan jika item-item tersebut secara individual tidak material.
Informasi komparatif periode lalu harus disajikan untuk seluruh jumlah yang tercantum
dalam laporan keuangan dan catatan. Informasi komparatif disertakan untuk informasi
naratif dan deskriptif jika relevan dengan pemahaman atas laporan keuangan periode
berjalan.
Laporan keuangan disajikan setidaknya setiap tahun. Jika laporan keuangan disajikan
untuk periode selain satu tahun, maka pengungkapannya wajib dilakukan.
IPSAS mensyaratkan bahwa laporan keuangan yang mematuhi IPSAS membuat

pernyataan yang eksplisit dan tanpa syarat mengenai kepatuhan tersebut dalam catatan.
Karena pernyataan ini sendiri diperlukan untuk kepatuhan penuh, ketidakpatuhan
terhadap pernyataan ini akan menyebabkan keseluruhan laporan keuangan menjadi
tidak patuh, bahkan jika ada kepatuhan penuh (Christiaens dan van den Berghe, 2006).
IPSAS 2: Laporan Arus Kas 5/2000
Standar ini mensyaratkan penyajian informasi mengenai perubahan historis kas dan setara
kas suatu entitas melalui laporan arus kas, yang mengklasifikasikan arus kas selama suatu
periode menurut aktivitas operasi, investasi, dan pendanaan. Laporan arus kas
mengidentifikasi sumber arus kas masuk, pos-pos yang mengeluarkan kas selama periode
pelaporan, dan kas dan setara kas pada tanggal pelaporan. Laporan arus kas dimaksudkan
untuk memberikan informasi kepada pengguna laporan keuangan untuk tujuan akuntabilitas
dan pengambilan keputusan. Informasi arus kas memungkinkan pengguna untuk memahami
bagaimana entitas sektor publik mengumpulkan uang tunai yang diperlukan untuk mendanai
operasi bisnis dan administratifnya, dan bagaimana uang tunai tersebut digunakan. Arus kas
ini dilaporkan secara terpisah berdasarkan aktivitas operasi, aktivitas investasi, dan aktivitas
pendanaan (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Standar mengenai transaksi dan item tertentu hingga saat penulisan ini dirinci dalam Kotak
3.2. Topik-topik berikut dibahas lebih lanjut dalam IPSAS: konsolidasi, ekuitas, pendapatan
dari transaksi pertukaran dan non-pertukaran, inventaris, sewa guna usaha, instrumen
keuangan, aset berwujud, provisi, penurunan nilai, biaya personel, dll.
IPSAS 35
Kotak 3.2 Ikhtisar IPSAS 3–32
IPSAS 3: Surplus atau defisit bersih periode berjalan, kesalahan

mendasar dan perubahan kebijakan akuntansi 5/2000 (Revisi 2006)
Standar ini menetapkan kriteria yang harus diperhatikan ketika memilih dan mengubah
prinsip pelaporan keuangan, termasuk perlakuan akuntansi dan pengungkapan
perubahan prinsip-prinsip tersebut, perubahan estimasi akuntansi, dan koreksi
kesalahan.
IPSAS 4: Pengaruh perubahan nilai tukar mata uang asing

5/2000 (Revisi 2006)
Menentukan bagaimana perubahan nilai tukar dalam laporan keuangan dilaporkan.
IPSAS 5: Biaya pinjaman 5/2000

Standar ini mensyaratkan bahwa biaya keuangan diakui segera sebagai beban pada
periode terjadinya biaya tersebut. Sebagai metode alternatif, standar ini menyarankan
agar biaya keuangan yang dapat diatribusikan secara langsung dengan perolehan,
konstruksi, atau produksi aset kualifikasian diaktifkan.
IPSAS 6: Laporan keuangan konsolidasi dan terpisah 5/2000

(Revisi 2006)
IPSAS 6 mewajibkan seluruh entitas pengendali untuk menyusun laporan keuangan
konsolidasi yang mengkonsolidasikan seluruh entitas terkendali secara baris demi baris.
Standar ini juga memuat pembahasan rinci tentang konsep pengendalian yang
diterapkan di sektor publik dan panduan dalam menentukan apakah pengendalian ada
untuk tujuan pelaporan keuangan.
IPSAS 7: Akuntansi investasi pada perusahaan asosiasi 5/2000

(Revisi 2006)
Menentukan cara di mana investasi harus dimasukkan dalam laporan keuangan
konsolidasi (berdasarkan 'metode ekuitas' atau 'metode biaya') pada entitas afiliasi.
IPSAS 8: Pelaporan keuangan kepentingan dalam usaha patungan 5/2000

(Revisi 2006)
Menjelaskan metode akuntansi dan pelaporan yang harus diterapkan untuk usaha
patungan di mana entitas publik dan nirlaba berpartisipasi (metode konsolidasi atau
ekuitas proporsional).
IPSAS 9: Pendapatan dari transaksi bursa 7/2001

Standar ini mengatur persyaratan pengakuan pendapatan yang timbul dari transaksi
bursa. Pendapatan diakui jika besar kemungkinan manfaat ekonomi atau potensi
jasa di masa depan akan mengalir ke entitas publik dan ketika manfaat tersebut
dapat diukur dengan andal.
IPSAS 10: Pelaporan keuangan dalam perekonomian hiperinflasi

7/2001
Standar ini mengatur bagaimana laporan keuangan entitas publik yang melaporkan
dalam mata uang perekonomian hiperinflasi harus disajikan.
IPSAS 11: Kontrak konstruksi 7/2001
Standar ini menetapkan perlakuan akuntansi atas pendapatan dan biaya untuk
kontrak dalam penyelesaian.
IPSAS 12: Persediaan 7/2001 (Revisi 2006)

Perlakuan akuntansi atas persediaan dibahas dalam standar ini, khususnya rumus
biaya yang digunakan untuk mengalokasikan biaya langsung persediaan.
IPSAS 13: Sewa 12/2001 (Revisi 2006)

Dasar akuntansi dan pelaporan keuangan dan operasional perjanjian sewa guna
usaha yang diikuti dengan penjelasan yang tepat baik dari pihak lessor maupun
lessee.
IPSAS 14: Peristiwa setelah tanggal pelaporan 12/2001 (Revisi

2006)
Standar ini mengatur kapan suatu entitas harus menyesuaikan laporan keuangannya
untuk peristiwa-peristiwa setelah tanggal neraca dan informasi yang harus disertakan
oleh entitas mengenai tanggal penerbitan laporan keuangan untuk publikasi dan
mengenai peristiwa-peristiwa setelah tanggal tersebut. Standar ini juga
mengharuskan entitas untuk tidak menyusun laporan keuangannya berdasarkan
prinsip kontinuitas jika peristiwa setelah tanggal neraca menunjukkan bahwa
penerapan prinsip kontinuitas tidak tepat.
IPSAS 15: Instrumen keuangan – pengungkapan dan penyajian

12/2001
IPSAS ini telah digantikan oleh IPSAS 28, 29 dan 30.

IPSAS 37
IPSAS 16: Properti Investasi 12/2001 (Revisi 2006)

Perlakuan akuntansi dan penyajian properti investasi tunduk pada standar ini. Properti
investasi didefinisikan sebagai properti (tanah, bangunan, bagian dari suatu bangunan,
atau keduanya) yang dimiliki untuk menghasilkan sewa, kenaikan nilai atau kedua-
duanya, dan tidak digunakan untuk produksi atau penyediaan barang dan jasa dalam
jangka waktu tertentu. jalannya bisnis biasa.
IPSAS 17: Aset Tetap 12/2001

(Revisi 2006)
Menjelaskan perlakuan akuntansi atas aset berwujud. Kasus tertentu melibatkan apa
yang disebut 'aset warisan'. Aset-aset ini mempunyai makna budaya atau sejarah
tertentu. Entitas tidak diharuskan untuk mengakui barang modal tersebut sebagai
aset. Namun, jika entitas tetap memutuskan untuk mengakuinya sebagai aset, maka
entitas tersebut harus mengikuti persyaratan pelaporan standar ini.
IPSAS 18: Pelaporan segmen 6/2002

Kebijakan akuntansi untuk pelaporan segmen dijelaskan di sini. Segmen adalah
aktivitas atau kelompok aktivitas terpisah dari suatu entitas yang disarankan untuk
menyajikan laporan tersendiri guna menilai kinerja entitas dalam aktivitas tersebut,
dalam kaitannya dengan tujuan yang telah ditentukan. Hal ini memungkinkan
pengambilan keputusan yang lebih tepat mengenai alokasi sumber daya di masa
depan. Perbedaan dapat dibuat antara segmen geografis dan segmen jasa.
IPSAS 19: Provisi, kewajiban kontinjensi dan aset kontinjensi

10/2002
Standar ini mengidentifikasi kondisi dimana provisi, liabilitas dan aset kontinjensi
harus dimasukkan, bagaimana harus dinilai dan bagaimana harus dilaporkan.
IPSAS 20: Pengungkapan pihak terkait 10/2002

Standar ini mengatur informasi yang harus disediakan suatu entitas mengenai
pengungkapan dan transaksi pihak berelasi. Komponen utama yang dilaporkan
adalah mengenai pihak-pihak yang mempunyai hubungan istimewa: identifikasi pihak-
pihak yang mempunyai kekuasaan pengendalian atau pengaruh signifikan dan
informasi mengenai transaksi antara pihak-pihak tersebut.

IPSAS 21: Penurunan nilai aset penghasil non tunai 12/2004
Standar ini menjelaskan prosedur yang diterapkan entitas terhadap penurunan nilai aset
non-penghasil kas (yaitu aset yang tidak dimiliki untuk menghasilkan pendapatan
komersial).
IPSAS 22: Pengungkapan informasi keuangan sektor pemerintahan

umum 12/2006
Pemerintah yang menyiapkan laporan keuangan konsolidasi harus mengikuti peraturan
tertentu jika mereka memilih untuk memberikan informasi tentang seluruh sektor publik
(sistem neraca nasional) di mana mereka berada.
IPSAS 23: Pendapatan dari transaksi non-tukar (pajak dan transfer)

12/2006
Standar ini mengatur kewajiban pelaporan keuangan pendapatan yang berasal dari
transaksi non-pertukaran, selain yang menimbulkan penggabungan entitas.
IPSAS 24: Penyajian informasi anggaran dalam laporan

keuangan 12/2006
Dalam hal entitas memerlukan/tidak memerlukan anggaran yang telah disetujui dalam
laporan keuangannya, maka entitas tersebut perlu membuat perbandingan antara jumlah
yang dianggarkan dengan jumlah aktual yang berasal dari pelaksanaan anggaran tersebut.
Hal ini dapat disajikan dalam laporan tersendiri atau dengan menambahkan beberapa
kolom pada laporan keuangan. Jika terdapat perbedaan material antara anggaran dan
angka sebenarnya, standar menyarankan agar penjelasan mengenai penyebabnya
diberikan.
IPSAS 25: Imbalan kerja 02/2008

Menjelaskan persyaratan pelaporan untuk berbagai kategori biaya dan biaya personel.
IPSAS 26: Penurunan nilai aset penghasil kas 02/2008

Standar ini menjelaskan prosedur yang diterapkan entitas terhadap penurunan nilai aset
penghasil kas (yaitu aset yang dimiliki untuk menghasilkan pendapatan komersial).
IPSAS 39
IPSAS 27: Pertanian 12/2009

Akuntansi, penyajian dan pengungkapan mengenai kegiatan pertanian (seperti ternak,
perkebunan, pohon buah-buahan, dll., serta produk pertanian yang ingin dicapai,
misalnya produk susu, wol, buah-buahan, kayu, dll.) dan hibah pemerintah terkait
dengannya dibahas dalam standar ini.
IPSAS 28: Instrumen keuangan – presentasi 01/2010

Meliputi pelaporan instrumen keuangan dan perbedaan antara aset dan liabilitas
keuangan dari sudut pandang penerbitnya. Isi standar ini terkait dengan prinsip-prinsip
yang dibahas dalam IPSAS 29 dan 30.
IPSAS 29: Instrumen keuangan – pengakuan dan pengukuran 01/2010
Standar ini mengatur tentang pengakuan dan pengukuran instrumen keuangan.
IPSAS 30: Instrumen keuangan – pengungkapan 01/2010
Standar ini mengatur penyajian instrumen keuangan.
IPSAS 31: Aset tidak berwujud 01/2010

Berfokus pada pengakuan dan perlakuan akuntansi atas aset tidak berwujud yang
tidak diatur secara khusus dalam standar yang berbeda. Khususnya berkaitan dengan
perizinan pemerintah, hak siar, dan lain-lain.
IPSAS 32: Pengaturan konsesi jasa – pemberi hibah 10/2011

Berhubungan dengan kontrak yang dibuat pemerintah dengan entitas (publik) lain
untuk membangun infrastruktur (misalnya jalan raya). Standar ini berkaitan dengan
ketentuan akuntansi dan pelaporan dari sudut pandang pemberi hibah.
Perlu diketahui bahwa beberapa standar IPSAS telah diubah oleh IPSAS lain yang
diterbitkan kemudian.
Kerangka konseptual
Seperti disebutkan sebelumnya, IPSASB mengembangkan IPSAS akrual yang
disalin dari IFRS dengan mengadaptasinya ke konteks sektor publik bila diperlukan.
Namun, Dewan menyadari bahwa sifat spesifik dari sektor publik memerlukan
kerangka kerja tersendiri. Bekerja sama dengan standar nasional
pembuat kebijakan, mereka mengambil langkah-langkah menuju penyusunan kerangka kerja tersebut untuk
sektor publik.
Suatu sistem akuntansi ditentukan oleh kerangka akuntansi konseptualnya, yang merupakan
perspektif yang digunakan untuk mengarahkan pelaporan keuangan. Karena terdapat
perbedaan kerangka akuntansi yang disebabkan oleh kebutuhan pengguna yang berbeda,
cukup jelas bahwa terdapat kemungkinan sistem akuntansi berbeda yang masing-masing
memiliki prinsip, kebijakan, dan pengungkapannya sendiri. Misalnya, pelaporan dalam perspektif
entitas yang disubsidi seperti rumah sakit atau pendidikan akan berbeda dengan laporan
keuangan organisasi sektor swasta yang hanya tertarik pada profitabilitas. Berdasarkan
perspektif yang berbeda dan kebutuhan pengguna yang berbeda, sistem akuntansi akan
membuat pilihan dalam aturan penilaian, proses akuntansi, dan pengungkapan. Kita tidak boleh
lupa bahwa standar dan aturan akuntansi sebenarnya tidak ada artinya jika tidak didasarkan
pada kerangka konseptual yang telah ditentukan sebelumnya. Kerangka kerja ini harus
mengingat tujuan sistem akuntansi, targetnya, kepada siapa laporan tersebut akan dilaporkan,
dan bagaimana laporan tersebut harus dikonseptualisasikan.
Oleh karena itu, IPSASB sibuk dengan pengembangan kerangka konseptualnya sendiri,
yang harus diselesaikan pada bulan Juni 2014. Tujuan dari proyek ini adalah untuk
mengembangkan konsep, definisi dan prinsip-prinsip yang menanggapi tujuan, lingkungan dan
keadaan pemerintah dan negara. entitas sektor publik lainnya (Ernst & Young Government and
Public Sector, 2013c).
Proses menuju kerangka konseptual ini dibagi menjadi empat tahap, yaitu:
Fase 1: mendefinisikan peran, wewenang, ruang lingkup, tujuan dan pengguna kerangka
kerja.
Fase 2: elemen dan pengakuan dalam laporan keuangan.
Fase 3: pengukuran aset dan liabilitas dalam laporan keuangan.
Tahap 4: penyajian dalam Laporan Keuangan Tujuan Umum.
Seluruh tahapan ini dilakukan dalam tiga langkah, dimulai dengan makalah konsultasi,
dilanjutkan dengan draft paparan yang terbuka untuk dikomentari, dan diakhiri dengan kerangka
konseptual akhir. Seluruh proses harus selesai pada bulan Juni 2014. Kerangka kerja ini harus
membantu pembuat standar dalam mengembangkan standar yang konsisten dan relevan serta
memberikan panduan luas untuk mempersiapkan auditor dalam penyelesaian masalah spesifik
yang belum menjadi subjek standar spesifik (Christiaens dan Vanhee, 2012) .
Terlepas dari semua upaya yang dilakukan, beberapa komentar kritis telah dibuat mengenai
pendekatan Dewan terhadap topik ini. Salah satu kritik utama adalah bahwa kerangka tersebut
dirumuskan terlalu luas. Kerangka kerja ini harus dibatasi pada 'pekerjaan arsitektur' untuk
standar aktual dan harus didasarkan pada penelitian kebutuhan pengguna sebelumnya.
Membuat kerangka kerja ini terlalu luas akan menimbulkan bahaya bahwa kerangka kerja
tersebut akan tegak lurus dengan standar yang telah dikembangkan sebelumnya. Masalah ini
muncul karena standar-standar ini dikembangkan lebih awal dari kerangka kerja yang ada,
padahal hal ini biasanya terjadi sebaliknya.
IPSAS 41
Selain itu, kerangka konseptual harus didasarkan pada penelitian kebutuhan pengguna,
namun, dalam kerangka konseptual IPSAS, hal ini hampir tidak terjadi karena mereka
hanya mengirimkan makalah konsultasi dan bukan meneliti kebutuhan pengguna.
Publikasi lainnya
Selain standar tersebut, IPSASB juga mengembangkan publikasi tidak mengikat

lainnya seperti pedoman, kajian, kajian sesekali, makalah informasi, laporan penelitian,
laporan khusus, makalah konsultasi, dan draft paparan. Semua publikasi ini memiliki
tujuan berbeda. Pedoman yang dikembangkan oleh IPSASB berisi rekomendasi
mengenai akuntansi, pelaporan keuangan dan audit di sektor publik. Studi tersebut
menawarkan saran mengenai pelaporan keuangan di entitas sektor publik, berdasarkan
penelitian tentang praktik terbaik dan metode paling efektif untuk menangani
permasalahan yang sedang ditangani. Makalah sesekali mencoba memberikan lebih
banyak informasi mengenai topik tertentu di sektor publik, berdasarkan studi kasus di
beberapa negara yang mematuhi IPSAS.
Semua publikasi ini tidak wajib.
Namun, seiring berjalannya waktu, publikasi IPSASB lainnya telah berkembang.
Transisi dari Komite Sektor Publik IFAC ke IPSASB menjadi sangat penting dalam hal
ini. Setelah menerbitkan dua pedoman pada akhir tahun 1980an, Komite mengalihkan
perhatiannya pada studi, makalah sesekali pada tahun 1990an, dan makalah informasi,
laporan penelitian dan laporan khusus antara tahun 2004 dan 2006. Sejak perubahan
menjadi IPSASB pada tahun 2004, fokusnya adalah pada telah berubah untuk membuat
kerangka konseptual. Hanya satu studi yang diterbitkan sejak saat itu, mengenai transisi
ke akuntansi berbasis akrual, pada tahun 2011. Dewan kini sedang mengerjakan
pengembangan pedoman praktik yang direkomendasikan (RPG). Pada bulan Juli 2013,
IPSAS menerbitkan Pedoman Praktik yang Direkomendasikan (RPG 1) yang pertama,
yang disebut 'Pelaporan Keberlanjutan Jangka Panjang dan Keuangan Entitas'.
Sebaliknya, fokus pada pembuatan standar selalu tinggi, karena ini adalah tugas inti
Dewan saat ini dan Komite sebelumnya.
IPSAS versus IFRS
IPSAS didasarkan pada IFRS dan, dalam banyak hal, hampir identik. Hal ini merupakan
konsekuensi logis dari kenyataan bahwa IPSASB tidak memiliki sumber daya untuk
memulai dari awal dengan setiap standar yang dikembangkannya. Selain itu, standar-
standar yang tidak disalin dari IFRS seringkali memiliki kualitas yang lebih rendah,
hanya karena kurangnya sumber daya.
Meskipun demikian, terdapat sejumlah perbedaan konseptual utama yang mendasari
IPSASB untuk menjadikan standar tersebut relevan bagi sektor publik.
Kita juga dapat melihat peningkatan jumlah standar sektor publik yang dikembangkan
oleh IPSASB, yang menandakan kemungkinan tingkat perbedaan yang lebih besar dari
IFRS di masa depan. Secara khusus, kita dapat berharap untuk melihat lebih banyak lagi
perbedaan yang signifikan di masa depan karena proyek kerangka konseptual terpisah
yang sedang dilakukan.
Titik tolak antara IPSAS dan IFRS adalah sebagai berikut. IFRS secara khusus
memberikan informasi kepada investor, pemberi pinjaman, dan pengguna laporan keuangan
lainnya tentang kinerja dan posisi keuangan entitas untuk membantu para pengguna
tersebut membuat keputusan investasi dan kredit. Fokus keuntungan komersial 'bottom-line'
dalam laporan keuangan sektor swasta tidak sesuai untuk sektor pemerintah non-
perdagangan. Laporan keuangan IPSAS dirancang untuk memberikan informasi tentang
bagaimana suatu entitas memanfaatkan sumber dayanya, dan tentang biaya pemberian
layanan. Hal ini berdampak pada cara pendefinisian unsur-unsur laporan keuangan dan
kriteria kapan unsur-unsur tersebut harus diakui. Selain itu, terdapat kebutuhan untuk
mengembangkan standar yang dapat memenuhi kebutuhan informasi spesifik para
pengguna laporan keuangan sektor publik.
Berikut adalah beberapa perbedaan khusus antara IFRS dan IPSAS:
IPSAS memperkenalkan konsep potensi jasa ke dalam pengertian aktiva, kewajiban,

pemasukan dan pengeluaran. Oleh karena itu, mereka mengakui suatu item sebagai
aset meskipun item tersebut mungkin tidak diharapkan menghasilkan arus kas masa
depan bagi entitas. IPSAS mengakui bahwa tujuan utama entitas bukanlah untuk
memperoleh pendapatan, namun untuk menyediakan layanan publik. Dalam beberapa
kasus, pemerintah perlu melanjutkan layanan publik meskipun layanan tersebut tidak
menghasilkan cukup uang untuk menghasilkan keuntungan.
IPSAS mengenal konsep transaksi non-pertukaran yang tercakup dalam IPSAS 23. Hal
ini mencakup pendapatan yang timbul dari transfer, hibah, pajak, denda dan retribusi.
Ini semua adalah transaksi yang tidak ada persyaratan yang menimbulkan kewajiban
terkait untuk membayar kembali atau mengembalikan transaksi tersebut.
IPSAS 24, Penyajian informasi anggaran dalam laporan keuangan, mengharuskan

entitas yang mempublikasikan anggaran tahunannya untuk menyajikan perbandingan
informasi yang dianggarkan dan informasi aktual sebagai bagian dari laporan
keuangannya.
IPSAS 21 membahas soal aset penghasil non-tunai, topik yang hanya muncul di sektor
publik.
IPSASB juga belum mempertimbangkan banyak IFRS baru atau yang diamandemen
terkini, karena fokus pada penyelesaian kerangka konseptual. Oleh karena itu, masih
belum jelas sejauh mana perubahan ini akan diterapkan, yang juga memperkuat
perbedaan antara kedua sistem.
(Dirangkum dari Ernst & Young Government and Public Sector, 2013b;
Aggestam-Pontoppidan, 2011)
3.3 Adopsi dan implementasi IPSAS

IPSAS bukanlah paket standar akuntansi siap pakai yang dapat dengan mudah diterapkan
di setiap negara atau yurisdiksi dengan cara yang sama.
IPSAS 43
Sistem pelaporan keuangan yang ada tidak bisa digantikan begitu saja dengan sistem baru.
Transisi atau implementasi menuju sistem pelaporan keuangan yang baru melibatkan
perubahan dalam organisasi dan fungsi pemerintah dan entitasnya. Oleh karena itu, proses
modifikasi akan berbeda di setiap negara, yurisdiksi, dan organisasi.
Proses implementasi
Proses pelaksanaan seringkali didahului dengan sejumlah kegiatan persiapan. Pentingnya

dan lamanya tahap persiapan ini tidak dapat dianggap remeh. Gambar 3.3 memberikan
gambaran umum tentang bagaimana seharusnya proses konversi menuju IPSAS dan
mencakup langkah-langkah utama yang perlu diambil. Perencanaan ekstensif dalam proses
ini sangat penting untuk keberhasilan (Aggestam Pontoppidan, 2011).
Hal ini dimulai dengan menjalankan kampanye sensitivitas dan mencari dukungan untuk
mengembangkan standar akuntansi sektor publik nasional berdasarkan IPSAS. Pentingnya
komunikasi dengan seluruh pemangku kepentingan internal dan eksternal tidak boleh
dianggap remeh (Aggestam-Pontoppidan, 2011). Dukungan pemerintah tingkat tinggi
diperlukan pada awalnya, namun konversi tingkat atas ke IPSAS mungkin tidak cukup
karena berdampak pada semua tingkat akuntansi di pemerintahan. Beberapa negara
mungkin lebih memilih pendekatan terpusat (misalnya Selandia Baru dan Selandia Baru),
negara lain mungkin lebih memilih metode desentralisasi (Swedia) (Guthrie dkk., 1999).
Semua pengambil keputusan dan pemangku kepentingan utama perlu mendukung proses konversi.
Analisis kesenjangan, studi kelayakan atau pemeriksaan kesiapan IPSAS perlu dilakukan
setelah dukungan telah ditetapkan. Hal ini bukan hanya sekedar menerapkan standar –
organisasi dan transaksinya saat ini juga harus diperhitungkan. Analisis kesenjangan
(perbandingan antara situasi saat ini dan situasi potensial) akan memberikan presentasi
terukur mengenai perbedaan utama antara sistem akuntansi saat ini dan IPSAS, dan harus
menyoroti isu-isu utama akuntansi dan pelaporan yang perlu ditangani, serta
Analis GAP / DIA

Konsolidasi
kelayakan proses
Peningkatan Adopsi pertama

Kepekaan Audit
kapasitas kali, neraca pembukaan
Gambar 3.3 Langkah-langkah utama dalam proyek

konversi Sumber: Ernst & Young Government and Public Sector, 2013d
proses bisnis yang mungkin terkena dampak IPSAS. Hasil ini akan menjadi dasar
pengambilan keputusan mengenai bagaimana melanjutkan konversi IPSAS dan opsi
yang ditawarkan di beberapa IPSAS.
Langkah selanjutnya adalah menciptakan pengetahuan yang diperlukan tentang
standar akuntansi dan pelaporan keuangan sektor publik, berdasarkan kesiapan negara,
yurisdiksi atau organisasi. Pengembangan rencana proyek merupakan langkah pertama
dalam pengembangan kapasitas ini, karena rencana ini mendefinisikan kebutuhan dan
memperkirakan biaya keseluruhan proses. Proses implementasinya adalah sebuah
proyek, sehingga tujuan, perencanaan, pemantauan dan evaluasi harus ditentukan.
Pengaturan proyek juga harus memungkinkan organisasi untuk mengelola perubahan
sambil terus menjalankan aktivitas bisnis normalnya. Peningkatan kapasitas mencakup
pengembangan manual akuntansi, pedoman, daftar periksa, templat, dan lain-lain yang
menangani beberapa transaksi utama. Perekrutan dan pelatihan juga akan berkontribusi
pada peningkatan kapasitas, karena entitas sering kali memiliki jumlah personel yang
rendah dengan kompetensi manajemen keuangan atau pengetahuan IPSAS yang baik.
Konversi IPSAS selanjutnya memerlukan desain atau desain ulang proses bisnis,
desain dan pengujian kontrol, manajemen pengguna, dll. Hal ini termasuk mengubah
alat pendukung TI suatu organisasi juga. Pentingnya manajemen perubahan dan
penerapan TI sering kali diremehkan. Komite pengarah multidisiplin dapat memberikan
aspek akuntansi, teknologi, audit internal dan manajemen yang tepat dalam hal ini.
Semua persyaratan pelaporan tambahan dan/atau perubahan untuk laporan tahunan

konsolidasi harus dicantumkan, dan diterjemahkan ke dalam paket pelaporan keuangan.
Salah satu langkah tersulit dalam proses ini adalah pembukaan laporan posisi keuangan
IPSAS. Hal ini mencakup registrasi dan penilaian aset dan liabilitas, desain dan
implementasi proses penutupan laporan keuangan, dll.
Proses konversi juga mencakup penerapan proses dan prosedur bisnis baru,
termasuk pengendalian internal dan manajemen risiko. Hal ini mencakup peninjauan
kepatuhan audit atau pra-audit atas laporan keuangan IPSAS (pemeriksaan kesiapan
audit), karena penerapan IPSAS juga memerlukan keahlian yang berbeda dalam
kegiatan audit (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Keseluruhan proses penerapannya jelas bukan semata-mata latihan teknis, yang
melibatkan penataan ulang informasi dan penataan ulang laporan keuangan. Hal ini
mempengaruhi model organisasi entitas. Di antara keputusan strategis yang harus
diambil ketika suatu entitas merencanakan konversi ke IPSAS adalah pertanyaan
apakah akan melakukan konversi secara bertahap atau melakukan 'big bang'. Meskipun
terdapat banyak alasan praktis dan strategis untuk memilih konversi bertahap, seperti
menyebarkan investasi, umumnya lebih baik menghindari konversi bertahap jika
memungkinkan.
Penting untuk merencanakan dengan hati-hati semua aspek konversi, sehingga
peluncurannya berjalan lancar. Christiaens dan van den Berghe (2006) lebih memilih
pendekatan bertahap, baik fase transformasional maupun transaksional. Fase
transformasional, yang bisa memakan waktu sekitar dua atau tiga tahun, terus berlanjut
IPSAS 45
sistem akuntansi (tradisional) yang ada dengan peraturan terhadap pelaporan IPSAS
setiap akhir tahun. Selama fase transaksional, entitas diberikan waktu tambahan untuk
memenuhi seluruh persyaratan IPSAS berbasis akrual tertentu atau diberikan
keringanan dari persyaratan tertentu saat pertama kali menerapkan IPSAS. Pada titik
ini, entitas menerapkan seluruh IPSAS berbasis akrual dan dapat memilih untuk
menerapkan ketentuan transisi apa pun dalam IPSAS berbasis akrual individual.
Ketentuan transisi ini juga didukung oleh IPSASB dan harus memfasilitasi kepatuhan
penuh terhadap IPSAS berbasis akrual (Christiaens et al., 2010; Christiaens dan
Vanhee, 2012).
Ceritanya tidak berakhir dengan selesainya proses konversi.
Memasukkan perubahan ini diperlukan agar organisasi dapat terbiasa dengan bahasa
baru dan operasi bisnis dengan cara yang nyaman. Pembelajaran dan pelatihan
berkelanjutan di seluruh entitas, menyelesaikan desain sistem, menguji proses dan
prosedur baru, serta memodifikasi proses (penganggaran) yang ada, semuanya
merupakan bagian dari proses penyematan ini.
Perspektif kritis tentang IPSAS
Keuntungan
Tentu saja, IPSAS dan implementasinya dapat memberikan keuntungan yang signifikan
terhadap pelaporan dan pengelolaan keuangan pemerintah.
Pertama-tama, IPSAS harus memberikan peningkatan yang signifikan terhadap

kualitas GPFS yang disiapkan oleh entitas sektor publik. Mereka menetapkan praktik
pelaporan keuangan yang tepat dan konsistensi dalam penerapan praktik tersebut,
memastikan bahwa pemerintah yang berbeda menerapkan aturan yang sama.
Standar-standar tersebut dapat memberikan pemerintah sarana yang hemat biaya
untuk memastikan bahwa laporan keuangan entitas sektor publik dalam yurisdiksi
mereka mencakup informasi keuangan dengan kualitas yang memadai untuk
melaksanakan kewajiban akuntabilitas kepada pengguna dan untuk mendukung
pengambilan keputusan yang tepat oleh berbagai pengguna eksternal. Penerapan
IPSAS juga akan memberikan efisiensi dan efektivitas yang lebih besar dalam audit
dan analisis laporan keuangan mental pemerintah, karena peraturan umum diadopsi
di seluruh dunia untuk pelaporan keuangan atas transaksi dan peristiwa serupa.
Pada gilirannya, hal ini akan meningkatkan dasar pengambilan keputusan mengenai
penggunaan dana oleh otoritas publik sehingga memungkinkan adanya transparansi
dan akuntabilitas yang lebih besar. Mengingat buruknya kualitas informasi keuangan
yang saat ini tersedia bagi manajer sektor publik di banyak yurisdiksi, kemungkinan
besar pengguna internal juga akan mendapat manfaat dari pengembangan dan
penerapan IPSAS (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Harmonisasi peraturan di seluruh dunia harus meningkatkan kemampuan
perbandingan bagi pengguna laporan keuangan dan semua pihak yang
berkepentingan dengan transparansi keuangan, baik dalam suatu negara atau
yurisdiksi dari periode ke periode, dan antar entitas pada periode yang sama. Perkembangan dan
pemeliharaan standar yang mencerminkan tolok ukur minimum yang disepakati

secara internasional mengenai praktik terbaik dalam pelaporan keuangan oleh
pemerintah dan entitas sektor publik non-bisnis juga dapat mendukung pemerintah
yang peduli dengan peningkatan kualitas dan konsistensi pelaporan keuangan oleh
entitas sektor publik dalam yurisdiksi mereka (Christiaens dan Vanhee , 2012). Baik
pemerintah daerah maupun pusat yang menerapkan IPSAS dapat meningkatkan
komparabilitas informasi keuangan (inter)nasional, dan memfasilitasi konsolidasi
laporan keuangan sesuai dengan organisasi internasional.
Konvergensi dengan standar IFRS yang ada semakin meningkatkan kegunaan

standar tersebut oleh akuntan yang memahami standar IFRS.
IPSAS tidak menciptakan kembali sesuatu yang sudah ada. Meskipun terdapat
konvergensi dengan IFRS yang ada, IPSAS menangani beberapa isu spesifik sektor
publik dalam pelaporan keuangan yang diperlukan agar sistem dapat berfungsi di
sektor ini.
Pengakuan terhadap dua kemungkinan skenario akuntansi dalam desainnya adalah
positif: sistem akuntansi kas dan akrual diperhitungkan. IPSASB juga memperhatikan
keluaran pelaporan keuangan dan penyelarasan dengan laporan statistik.
IPSASB tidak hanya berfokus pada pengembangan standar, namun juga memberikan
dukungan terhadap proses implementasi. Laporan ini selanjutnya memperkirakan
masa transisi, yang sangat penting untuk implementasi sistem akuntansi baru yang
tepat.
Fakta bahwa IPSAS dibuat oleh IPSASB, sebuah tim ahli independen, sebagai
bagian dari IFAC independen, memastikan bahwa tidak ada bias ketika membuat
standar ini.
Batasan
Meskipun terdapat upaya dan kemajuan besar yang dilakukan oleh IPSASB dalam
beberapa tahun terakhir, terdapat sejumlah keterbatasan pada sistem akuntansi IPSAS
saat ini yang menghalangi penerapannya di seluruh dunia (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Batasan ini ada pada konten dan sistem. Beberapa kekhawatiran utama seputar IPSAS
saat ini adalah mengenai konten. Penerapan kerangka akuntansi bisnis (IFRS) tanpa
syarat memfasilitasi penggunaan sistem IPSAS bagi akuntan yang akrab dengan IFRS.
Namun, administrator publik, yang pada akhirnya menjadi pengguna sistem akuntansi
baru, tidak tertarik dengan keuntungan ini karena mereka tidak terbiasa dengan IFRS.
Penelitian ilmiah telah menunjukkan bahwa praktik sektor swasta belum tentu
cocok untuk sektor publik (Guthrie, 1998). Kerangka kerja IFRS pada perusahaan
diasumsikan dapat sepenuhnya ditransfer ke pemerintah dan sektor nirlaba, namun
kenyataannya tidak demikian. Akibatnya, belum ada kerangka akuntansi konseptual
yang sesuai dengan sektor publik. Seperti disebutkan di atas, IPSASB telah
mengakui perlunya mendefinisikan hal ini
IPSAS 47
kerangka akuntansi konseptualnya sendiri dan karena alasan itu telah mulai mengerjakannya.
Namun, pekerjaan yang sedang berjalan ini telah dikritik karena kurangnya penelitian
kebutuhan pengguna yang tepat sebagai dasar kerangka kerja, dan fakta bahwa kerangka
kerja tersebut dirumuskan terlalu luas, sehingga bertentangan dengan standar yang ada.
Salah satu permasalahan yang timbul dari penerapan IFRS adalah pengukuran aset oleh
IPSAS untuk aset pemerintah tertentu yang tidak bersifat bisnis. IPSASB, terinspirasi oleh
IFRS, mendefinisikan semua barang modal sebagai aset bisnis di neraca. Konsekuensinya,
IPSAS menggunakan 'akuntansi nilai wajar' sebagai prinsip penilaian dalam pengukuran
aset, dengan menggunakan nilai ekonomi sebagai standar penilaian untuk seluruh aset.
Namun definisi ini tidak mencakup tujuan spesifik, sifat dan lingkungan dari barang modal
pemerintah tertentu seperti aset warisan, koleksi di museum, lanskap, artefak sejarah dan
aset militer. Ini dipertahankan dan dipelihara untuk memberikan layanan secara individu
atau kolektif kepada publik yang sebagian besar gratis. Oleh karena itu, mereka mempunyai
status sosial dibandingkan status ekonomi. Manfaat sosial ini tidak mengalir kembali ke
pemerintah sebagai pemilik aset. Oleh karena itu, sistem bisnis yang direkomendasikan oleh
IPSAS menimbulkan beberapa kesulitan dan dilema dalam pengukuran penilaian aset.
Christiaens dkk. (2012) berpendapat bahwa pengukuran aset harus bergantung pada status
yang diberikan kepada aset tersebut oleh pemerintah atau pembuat undang-undang: barang
modal yang diberi status aset bisnis harus dimasukkan dalam neraca, sedangkan barang
modal pemerintah (barang jasa) dan barang publik kolektif), mengingat status masyarakat
yang menghasilkan manfaat sosial dibandingkan manfaat ekonomi, tidak boleh dimasukkan
sebagai aset dalam neraca, namun dilaporkan secara terpisah. Hingga saat ini, IPSASB
belum menangani permasalahan khusus sektor publik ini.
Beberapa standar berbasis IFRS belum cukup diadaptasi agar dapat diterapkan di sektor
publik. IPSAS 19, misalnya, tidak memiliki panduan mengenai bagaimana negara harus
menghadapi situasi sebagai legislator dan akuntan. Contoh lainnya adalah IPSAS 29 tentang
pelaporan pinjaman yang ditulis berdasarkan ketentuan pasar. Namun hal ini tidak terjadi di
banyak negara, seperti Swedia misalnya.
Meskipun terdapat topik khusus mengenai permasalahan sektor publik dalam IPSAS 21, 22,
23, 24 dan 32, standar IPSASB masih kekurangan panduan mengenai beberapa topik
(khusus sektor publik). Terdapat kesenjangan dalam kerangka IPSAS (misalnya manfaat
sosial) dan prinsip konsolidasi, yang tidak mencakup permasalahan praktis konsolidasi
laporan keuangan pemerintah secara umum. Dewan telah mengakui masalah-masalah ini
dan saat ini sedang mengerjakan beberapa proyek untuk mengisi kesenjangan ini (Ernst &
Young Government and Public Sector, 2013a, 2013c).
Beberapa batasan lain dalam isi IPSAS yang perlu diselesaikan kedepannya adalah:
IPSAS tidak memiliki bagan akun yang seragam sehingga setiap entitas harus
mengembangkan sistem akunnya sendiri untuk mempublikasikan laporan keuangan
(Christiaens dan Vanhee, 2012).
Transisi ke IPSAS melibatkan penyusunan laporan posisi keuangan pembuka IPSAS pada
tanggal transisi ke IPSAS (neraca pertama). Pernyataan pembuka ini memainkan peranan
penting karena merupakan titik awal untuk akuntansi selanjutnya di bawah IPSAS. Namun,
terdapat kekurangan perhatian terhadap permasalahan pada laporan posisi keuangan
pertama ini.
Selain masalah-masalah ini, pelaporan keuangan tampaknya tidak memiliki keselarasan

yang memadai dengan laporan statistik yang disyaratkan dalam konteks Sistem Akuntansi
Eropa (ESA 2010).
Selain itu, sistem akuntansi IPSAS (belum) menciptakan pengaturan untuk sektor nirlaba,
sebuah sektor yang sedang berkembang di sektor publik.
IPSAS dapat dilihat sebagai peluang yang terlewatkan untuk membahas peran akuntansi
dalam pengendalian dan tata kelola lembaga. Kami akan menggunakan pemerintah
daerah Flemish sebagai contoh di sini: reformasi 'siklus kebijakan dan manajemen' seperti
IPSAS (BBC, 'Beleids – en beheerscyclus') menggunakan akuntansi baik sebagai cara
untuk mengendalikan anggaran dan sebagai alat untuk ex post pemantauan entitas
otonom pemerintah daerah. Penggunaan BBC sebagai alat tata kelola telah menjadi
keputusan khusus pemerintah daerah Flemish, menambah fakta bahwa BBC telah
dijadikan seperti IPSAS. IPSAS hanya berkonsentrasi pada pengendalian anggaran yang
tepat dan bukan pada penggunaan pelaporan keuangan baru sebagai alat untuk
mengendalikan lembaga. Kita dapat menyimpulkan bahwa gagasan tata kelola dan
pengendalian lembaga belum tertanam dalam sistem akuntansi IPSAS, namun IPSAS,
sebaliknya, dapat digunakan sebagai alat untuk membuka pintu baru menuju tata kelola
yang lebih baik pada entitas otonom pemerintah.
Batasan lainnya disebabkan oleh cara IPSAS dan sistem akuntansi yang ada diorganisir dan
dilembagakan.
Batasan lain dari IPSAS adalah kenyataan bahwa IPSAS tidak dapat dilaksanakan. Baik
IPSASB maupun IFAC tidak mempunyai kewenangan untuk menerapkan standar tersebut.
Konsekuensinya, keberhasilan IPSAS bergantung pada pengakuan dan dukungan
berbagai kelompok kepentingan yang bertindak dalam batas-batas yurisdiksi mereka
(Christiaens dan Vanhee, 2012). Dengan kata lain, IPSAS diakui sebagai rekomendasi,
karena IPSASB tidak mempunyai kewenangan yang cukup untuk meminta entitas sektor
publik dari pemerintah berdaulat untuk mematuhinya. Independensi IPSASB dari
pemerintah nasional, meskipun mempunyai kelebihan, mungkin menyebabkan IPSAS
diabaikan atau bahkan ditentang, kecuali di masing-masing negara terdapat lebih banyak
keterlibatan dari pejabat senior anggaran dan akuntansi, serta keterlibatan auditor sektor
swasta untuk melakukan hal tersebut. melakukan audit keuangan pemerintah pada IPSAS.
Untuk menjadikan IPSAS wajib bagi semua anggota UE
IPSAS 49
negara bagian, penting bagi otoritas publik untuk terlibat dalam proses
penyusunan dan penerbitan standar tersebut. Selain itu, badan interpretasi
yang mahal perlu dibentuk untuk menghindari penafsiran nasional yang berbeda
(Ernst & Young Government and Public Sector, 2013a; Grossi dan Soverchia,
2011; Oulasvirta, 2013).
Potensi biaya harmonisasi bagi negara Uni Eropa berukuran menengah yang
beralih dari sistem akuntansi berbasis uang tunai ke sistem akuntansi berbasis
akrual, bagi pemerintah pusat namun tidak pada lapisan pemerintahan lainnya,
bisa mencapai €50 juta. Di Perancis, misalnya, total biayanya mencapai €1.500
juta. Oleh karena itu, beberapa pemangku kepentingan khawatir bahwa potensi
biaya penerapan IPSAS lebih besar daripada manfaatnya (Ernst & Young
Government and Public Sector, 2013a). Biaya yang sangat besar ini disebabkan
oleh keseluruhan proses implementasi, seperti yang telah dibahas, termasuk
penulisan ulang manual akuntansi agar sesuai dengan persyaratan lokal,
pelatihan yang diperlukan, perubahan yang dilakukan pada proses organisasi, dan lain-lain.
IPSASB lebih memilih masa transisi yang singkat. Hal ini agak bermasalah bagi
negara-negara Eropa dengan portofolio aset dan barang modal yang luas,
karena akuntansi akrual memerlukan identifikasi dan penilaian aset.
Perpanjangan masa transisi merupakan pendekatan yang lebih diinginkan,
misalnya dengan mengadakan masa transformasi.
Sebaliknya, jika masa transisi terlalu lama, akan menimbulkan bahaya
penundaan dan pembatalan (Christiaens dan Vanhee, 2012).
Proses implementasinya harus dianggap sebagai proyek jangka menengah dan
panjang, dengan mempertimbangkan skala dan biayanya. Tergantung pada
tingkat kesiapannya, diperlukan waktu tiga atau empat tahun untuk legislasi dan
lima tahun implementasi teknis (Ernst & Young Government and Public Sector,
2013a).
Aturan akuntansi bisnis lokal atau nasional yang ada dan mendominasi sering
kali memengaruhi keputusan untuk tidak berubah (Christiaens et al., 2012;
Oulasvirta, 2013). Perbedaan hukum dan kelembagaan antar negara akan
menyulitkan penetapan standar bersama. Terdapat indikator keengganan
pemerintah tertentu untuk mengubah sistem akuntansi anggaran/kasnya, karena
adanya kebutuhan politik yang jelas terhadap akuntansi anggaran dan perspektif
makroekonomi yang penting (Ernst & Young Government and Public Sector,
2013a; Christiaens dkk., 2013) .
Kompleksitas sistem akuntansi yang ada di berbagai budaya dan pemerintahan
membatasi transisi menuju bahasa akuntansi yang sama. Terdapat perbedaan
mendasar dalam cara pemerintahan dirancang di berbagai negara dan cara
negara ingin mengendalikan pemerintah. Beberapa terminologi yang digunakan
dalam IPSAS mungkin tidak berlaku pada sistem pelaporan keuangan beberapa
pemerintah karena keunikannya dalam operasi keuangan. Adopsi IPSAS tidak
hanya sekedar konsolidasi laporan keuangan di tingkat pemerintah pusat. IPSAS
berlaku bagi rumah sakit daerah dan pemerintah pusat. Perbedaan-perbedaan
di tingkat organisasi ini meningkatkan kompleksitas yang sudah ada
di tingkat negara. Sistem akuntansi tidak akan pernah sama di setiap

organisasi, meskipun semuanya mungkin mirip IPSAS. Hal ini jelas merugikan
keterbandingan, namun penerapan akuntansi seperti IPSAS akan
menguntungkan keterbandingan, meskipun hal ini berarti tidak semua sistem
akuntansi akan sama.
Pekerjaan besar diperlukan untuk membantu pemerintah dan lembaga dalam
peningkatan kapasitas mereka dengan menyediakan sistem yang diperlukan,
pelatihan dan reorganisasi internal untuk mematuhi persyaratan baru (Ernst
& Young Government and Public Sector, 2013a). Kesiapan departemen dan
lembaga pemerintah, yang beberapa di antaranya masih menggunakan
akuntansi tradisional berbasis uang tunai, patut dipertanyakan dan
menimbulkan hambatan besar dalam penerapan IPSAS secara tepat.
Ketersediaan akuntan yang berkualifikasi seringkali terbatas, pemerintah
kekurangan personel yang diperlukan untuk melakukan perubahan pada
sistem pelaporan keuangan saat ini secara memadai akibat penerapan
IPSAS. Juga sejumlah penolakan dalam sistem administratif terhadap
kemungkinan penerapan IPSAS harus diperhitungkan, karena tidak semua
administrasi terbuka terhadap perubahan dan upaya besar yang melibatkan penerapan IPSA
IPSAS 1, Penyajian standar keuangan, paragraf 25 menyatakan: 'Laporan
keuangan tidak boleh digambarkan mematuhi Standar Akuntansi Sektor
Publik Internasional kecuali laporan tersebut mematuhi seluruh persyaratan
dari setiap Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional yang berlaku.'
Paragraf ini menyatakan prinsip bahwa mengklaim kepatuhan IPSAS berarti
kepatuhan penuh dan tidak dapat diterima untuk menyajikan laporan keuangan
yang diberi label 'sesuai dengan IPSAS' ketika terdapat satu atau lebih
penyimpangan dari persyaratan akuntansi atau pengungkapan standar
(Christiaens et al. ., 2013).
Terbatasnya jumlah sumber daya yang dapat diatasi oleh IPSASB
memperlambat penyelesaian sistem akuntansi sektor publik yang sudah selesai.
Melihat kelebihan dan kekurangan sistem akuntansi IPSAS (lihat Tabel 3.1),
dapat dikatakan bahwa IPSAS dapat memberikan beberapa keuntungan besar
namun sistem tersebut saat ini juga memiliki beberapa kekurangan yang serius.
Permasalahan terjadi baik dalam cara pengembangannya maupun cara
penerapannya.
Situasi penerapan IPSAS di seluruh dunia saat ini
Organisasi internasional
Terdapat tren internasional terhadap penerapan akuntansi akrual di sektor publik,
namun masih terdapat keragaman besar dalam reformasi dan praktik akuntansi.
Hal ini sebagian disebabkan oleh sulitnya proses implementasi reformasi
semacam ini (Christiaens dan Vanhee, 2012). Tren modernisasi sistem informasi
keuangan ini kemungkinan akan terus berlanjut di tahun-tahun mendatang
IPSAS 51
Tabel 3.1 Ringkasan seluruh keuntungan yang dapat diperoleh IPSAS dan seluruh kelemahan serta
keterbatasan yang menghalangi implementasi yang tepat
Kelebihan Kontra/Batas
Laporan keuangan bertujuan umum: Penerapan kerangka akuntansi bisnis tanpa

peningkatan kualitas, konsistensi, akuntabilitas syarat: belum ada kerangka konseptual yang
dan transparansi sesuai dengan sektor publik
Harmonisasi peraturan di seluruh Kemajuan pada kerangka konseptual: tidak ada pengguna
dunia: meningkatkan daya banding yang memerlukan penelitian dan terlalu luas
Konvergensi dengan IFRS yang sudah ada: Pengukuran aset dan akuntansi nilai wajar
tidak menciptakan kembali sesuatu yang sudah ada untuk barang modal khusus sektor publik seperti aset
warisan dan aset militer
Pengakuan dua skenario akuntansi: Beberapa IPSAS berbasis IFRS belum cukup
kas dan akrual diadaptasi untuk menjadikannya berguna bagi
sektor publik
Dukungan pada implementasi dan masa Kurangnya beberapa topik spesifik sektor publik:
transisi yang diperkirakan misalnya manfaat sosial + tidak adanya bagan akun
yang seragam + kurangnya perhatian
terhadap laporan posisi keuangan pertama
IPSASB bersifat independen Penyelarasan yang tidak memadai dengan ESA 2010
Mengadopsi IPSAS di suatu negara Tidak ada pengaturan untuk sektor nirlaba
memerlukan konvergensi sistem akuntansi
pemerintahannya
Hilangnya perhatian terhadap peran akuntansi dalam

pengendalian dan tata kelola lembaga
Tidak dapat dilaksanakan
Potensi biaya harmonisasi: biayanya lebih besar

daripada manfaatnya?
Masa transisi yang singkat
Aturan akuntansi yang ada dan mendominasi

menghalangi penerapan IPSAS
Kompleksitas yang nyata antar budaya,

pemerintah, dan berbagai jenis organisasi
Terbatasnya ketersediaan akuntan

yang berkualifikasi + hambatan dalam mesin
administrasi
Perlunya kepatuhan penuh
Jumlah sumber daya yang terbatas

IPSASB
(OECD, 2002; Lüder dan Jones, 2003; Grossi dan Soverchia, 2011). Stimulus
penting dalam evolusi ini adalah dukungan dari organisasi internasional.
Beberapa negara, seperti Komisi Eropa, Pakta Pertahanan Atlantik Utara
(NATO), OECD, PBB (termasuk semua lembaganya seperti UNESCO, UNICEF,
WFP, dll.) dan Interpol, mengadopsi dan menerapkan standar IPSAS beberapa
tahun yang lalu. 'Praktik-praktik baik' seperti ini mempunyai pengaruh moral
terhadap negara-negara di seluruh dunia. Selain itu, Organisasi Internasional
Lembaga Pemeriksa Keuangan (INTOSAI) mempromosikan penggunaan
IPSAS (Algemene Rekenkamer, 2003).
Negara
Christiaens dkk. (2013) telah menyelidiki proses adopsi akuntansi akrual yang
terinspirasi IPSAS di seluruh dunia. Studi mereka menyelidiki sejauh mana
akuntansi akrual yang terinspirasi IPSAS telah diadopsi di pemerintah pusat
dan/atau daerah. Berdasarkan jawaban atas kuesioner mereka dan hasil
penelitian serupa sebelumnya pada tahun 2009 mengenai Eropa, mereka
menentukan beberapa evolusi dalam penerapan IPSAS dari waktu ke waktu.
Beberapa negara Eropa yang diperiksa dan mematuhi IPSAS hingga saat
ini adalah Swedia, Swiss, Estonia, Lituania, Latvia, dan otoritas lokal Flemish.
Tampaknya ada perbedaan besar antara penerapan IPSAS di negara-negara
Eropa 'lama' (seperti Perancis, Denmark, Jerman, Belanda, Spanyol, Swedia,
dll.) dan negara-negara Eropa 'baru' (seperti Hongaria, Estonia, Latvia,
Rumania, dll.). Banyak negara-negara Eropa yang 'tua' masih dalam tahap
perencanaan penerapan IPSAS. Tampaknya, lamanya dan pentingnya tahap
perencanaan tidak boleh dianggap remeh. Negara-negara Eropa 'baru' sering
kali berada pada tahap kepatuhan IPSAS yang lebih lambat, yang sebagian
dapat dijelaskan oleh perbedaan waktu reformasi negara yang dialami negara-
negara tersebut. Penjelasan kedua adalah bahwa negara-negara berkembang
seringkali membutuhkan dukungan IMF dan oleh karena itu memanfaatkan
IPSAS ketika mereformasi sistem informasi keuangan mereka dari sudut
pandang teori ketergantungan sumber daya. Secara umum, dapat disimpulkan
bahwa terdapat banyak heterogenitas dalam praktik akuntansi antara
pemerintah Eropa (Brusca dan Montesinos, 2010; Pina et al., 2009).
Di Belgia, hanya pemerintah daerah Flemish yang mematuhi IPSAS.
Sampai saat ini, IPSAS ini masih relatif tidak dikenal di Belgia, namun secara
bertahap menyebar ke seluruh sektor, sebagian karena modernisasi
Departemen Akuntansi Negara (Rijkscomptabiliteit, atau FEDCOM) dan
keputusan yang diambil terkait dengan siklus kebijakan dan manajemen yang
baru (BBC ) untuk pemerintah daerah Flemish (kotamadya, pusat resmi untuk
kesejahteraan bersama (OCMW) dan provinsi). Pemerintah federal Belgia
mempertimbangkan penerapan standar IPSAS, namun akhirnya memutuskan
untuk tidak menerapkannya. Legislator Flemish melangkah lebih jauh dan
memutuskan untuk menyesuaikan akuntansi akrual untuk kota, OCMW dan
provinsi ke IPSAS. Yang juga perlu diperhatikan adalah lembaga publik untuk jaminan sosial,
IPSAS 53
Departemen Jaminan Sosial baru-baru ini memutuskan untuk memodernisasi

standar akuntansi yang ada, dengan mempertimbangkan standar IPSAS
(Christiaens dan Vanhee, 2012). Di Wallonia, situasinya sedikit berbeda.
Pemerintah daerah mereka saat ini menggunakan sistem akuntansi akrual
yang tidak sesuai dengan IPSAS. Pemerintah pusat sedang dalam tahap
reformasi akrual yang direncanakan.
Kecuali Irlandia, seperti yang diharapkan, negara-negara Anglo-Saxon
terbiasa menerapkan akuntansi akrual di pemerintah pusat dan daerah. Hal
ini disebabkan oleh karakter 'didorong oleh prinsip' di balik IFRS dan IPSAS,
yang merupakan fitur Anglo-Saxon dan bukan resep akuntansi yang 'didorong
oleh aturan' yang ada di negara-negara Eropa kontinental. Beberapa secara
eksplisit memutuskan untuk mengadopsi IPSAS, sementara yang lain lebih
memilih IFRS, karena sangat dekat dengan IPSAS. Hal ini misalnya terjadi di
Inggris dan Australia. Amerika mempunyai sistem akuntansi akrualnya sendiri
(Dewan Standar Akuntansi Pemerintahan (GASB) dan Dewan Penasihat
Standar Akuntansi Federal (FASAB)), sebuah sistem akuntansi akrual yang
kurang lebih konsisten dengan IPSAS. Kasus Selandia Baru sangat menarik,
karena mereka awalnya menggunakan NZ IFRS (standar akuntansi pelaporan
keuangan di Selandia Baru berdasarkan IFRS) baik untuk sektor swasta
maupun publik. Pada tahun 2011, Dewan Pelaporan Eksternal (XRB)
memutuskan bahwa Selandia Baru harus beralih ke kerangka kerja multi-
standar. Entitas nirlaba terus mengikuti IFRS NZ, namun standar Entitas
Kepentingan Publik (PBE) yang terpisah dikembangkan untuk sektor publik
dan nirlaba, berdasarkan IPSAS. Proses penerapannya saat ini sedang berjalan
dan diharapkan berlaku efektif mulai 1 April 2015.
Negara-negara Afrika kebanyakan menggunakan sistem akuntansi anggaran/
kas. Hal ini terlihat bahwa akuntansi akrual memerlukan latar belakang TI
administratif yang lebih maju, yang tidak selalu ada di negara-negara dengan
kemampuan keuangan terbatas. Amerika Tengah dan Selatan lebih menyukai
akuntansi akrual, khususnya untuk IPSAS. Hal ini juga terjadi di benua Asia,
dimana banyak yurisdiksi berupaya menerapkan akuntansi akrual dan IPSAS.
Lebih mudah bagi negara-negara berkembang untuk secara sukarela
mengadopsi sistem akuntansi IPSAS dibandingkan negara-negara maju dimana
sistem akuntansi akrual yang berbeda (berbeda dari IPSAS) telah diterapkan.
Asumsinya adalah negara-negara berkembang akan semakin banyak
menggunakan IPSAS di masa depan karena tekanan dari organisasi
internasional (Oulasvirta, 2013).
Dari perspektif dunia, 44% pemerintah daerah memilih IPSAS, sedangkan
39% menggunakan sistem akuntansi akrual yang berbeda. Di tingkat pemerintah
pusat, angka yang pertama adalah sekitar 51% dan yang kedua adalah 22%
(Chris tiaens dkk., 2013). Dapat disimpulkan bahwa masih terdapat sejumlah
besar pemerintah pusat yang menerapkan akuntansi anggaran/kas
dibandingkan dengan pemerintah daerah, namun, dalam kelompok pemerintah
yang memilih akuntansi akrual, pemerintah pusat sering kali lebih memilih
sistem akuntansi akrual IPSAS. Meskipun perdebatan sedang berlangsung tentang apakah
kebutuhan akuntansi sektor publik dilayani dengan baik oleh praktik akuntansi akrual
(Aggestam-Pontoppidan, 2011) dan terbatasnya bukti yang tersedia mengenai kemanjuran
sistem akuntansi berbasis akrual di sektor publik (Lapsley et al., 2009), Tren dalam praktiknya
tampak jelas: seiring dengan semakin banyaknya entitas publik dan pemerintah yang sedang
dalam proses mengadopsi akuntansi akrual, tampaknya hal ini adalah cara yang tepat,
namun tanpa mengabaikan keberadaan akuntansi anggaran.
Pemerintah daerah versus pemerintah pusat
Christiaens dkk. (2013) menyelidiki status penerapan IPSAS di seluruh dunia saat ini pada
bulan Maret 2012. Mereka melakukan studi lapangan di 81 negara/yurisdiksi melalui survei,
menggunakan kuesioner khusus untuk memperoleh informasi relevan dari pakar lokal.
Perbandingan hasil tersebut dengan data sebelumnya dari penelitian serupa yang dilakukan
Christiaens et al. (2010) pada tahun 2009, mengungkapkan perbedaan signifikan dalam
evolusi menuju IPSAS di tingkat pemerintahan daerah dan pusat. Pemerintah daerah di
Eropa jelas-jelas beralih dari akuntansi anggaran/kas ke akuntansi akrual dan bahkan ke
IPSAS. Hal ini ditunjukkan pada Gambar 3.4, dimana terlihat pergerakan dari kanan (akuntansi
kas/anggaran) ke kiri (kepatuhan IPSAS).
Faktanya, tidak ada satu pun pemerintah daerah 'lama' di Eropa yang masih menerapkan
sistem akuntansi anggaran/kas saja.
Sebaliknya, transformasi di tingkat pemerintah pusat adalah hal yang baik
bergerak perlahan (lihat Gambar 3.5).
Tampaknya ada pergerakan penting namun lambat menuju akuntansi akrual, khususnya
akuntansi akrual IPSAS, meskipun masih ada tingkat keengganan, terutama di pemerintah
pusat. Tampaknya terdapat keragaman besar dalam implementasi reformasi struktural
(akuntansi), baik antar negara maupun antar tingkat pemerintahan yang berbeda (Chris
tiaens et al., 2010; Benito et al., 2007; Brusca dan Condor, 2002; Pollitt dan
9X _
84
7T
64
51
4-
2 2009
1
0
12012
IPS
Ips yang direncanakan
Pembaruan Akrual
Akuntansi Akrual yang Direncanakan
Pembaruan Anggaran/Uang Tunai
Akuntansi
Gambar 3.4 Sistem akuntansi pada pemerintah daerah

Sumber: Christiaens et al., 2013
IPSAS 55
10
J
2009
2012
Gambar 3.5 Sistem akuntansi di pemerintah pusat

Sumber: Christiaens et al., 2013
Bouckaert, 2004; EC Eurostat, 2012). Hal ini jelas menunjukkan perlunya pendekatan individual
dalam penerapannya, yang merupakan salah satu tantangan terbesar yang dihadapi dalam
penerapan IPSAS di seluruh dunia.
IPSAS di UE: menuju EPSAS
Terjadinya pelaporan keuangan yang tidak lengkap dan tidak tepat di Yunani telah menunjukkan
kemungkinan dampaknya terhadap perekonomian suatu negara.
Beberapa pihak berpendapat bahwa krisis keuangan telah menyoroti perlunya memperkuat
struktur tata kelola ekonomi di kawasan euro dan Uni Eropa secara keseluruhan. Petunjuk
Dewan 2011/85/EU (2011) tentang persyaratan kerangka anggaran negara-negara anggota UE
(Petunjuk Kerangka Anggaran) mengakui perlunya pelaporan yang lebih ketat dan transparan
mengenai data fiskal yang dapat dibandingkan untuk pengawasan anggaran UE dan untuk
stabilitas keuangan, di samping itu data yang lengkap dan dapat diandalkan. Komisi
menanggapinya dengan mengadopsi paket proposal legislatif, Paket Tata Kelola Ekonomi Eropa
(Six Pack). Hal ini bertujuan untuk memperluas dan meningkatkan pengawasan kebijakan fiskal,
kebijakan makroekonomi dan reformasi struktural. Mekanisme penegakan hukum baru
direncanakan jika terjadi ketidakpatuhan oleh negara-negara anggota.
Oleh karena itu, Komisi Eropa harus dapat mengandalkan informasi statistik berkualitas tinggi,
yang dihasilkan berdasarkan standar akuntansi yang kuat dan selaras.
Oleh karena itu, Komisi Eropa (Eurostat) meluncurkan Konsultasi Publik mengenai
kesesuaian IPSAS untuk negara-negara anggota UE. Hasil penelitian menunjukkan bahwa
hanya 38% responden yang menilai IPSAS layak untuk diterapkan. Sekitar 28% dari seluruh
responden menganggap IPSAS tidak sesuai. Namun, sebagian besar responden mendukung
penerapan satu set standar akuntansi sektor publik berbasis akrual yang diselaraskan, sebuah
tanda bahwa mereka percaya akan perlunya harmonisasi standar akuntansi sektor publik
berbasis akrual.
standar akuntansi, suatu kebutuhan yang juga telah diatasi oleh Directive 2011/85/EU.
Hasilnya digunakan dalam laporan Komisi Eropa mengenai kesesuaian IPSAS untuk
negara-negara anggota UE, yang menegaskan perlunya standar akrual yang diselaraskan,
namun Komisi Eropa tidak yakin bahwa IPSAS adalah seperangkat standar yang ideal untuk
digunakan. . Kesimpulan mereka mengenai kesesuaian IPSAS ada dua: 'Di satu sisi, tampak
jelas bahwa IPSAS tidak dapat dengan mudah diterapkan di Negara-negara Anggota UE
seperti yang terjadi saat ini. Di sisi lain, standar IPSAS mewakili referensi yang tak
terbantahkan untuk potensi harmonisasi neraca sektor publik UE (EC Eurostat, 2012).
Beberapa alasan mengapa IPSAS tidak dapat diimplementasikan dengan mudah adalah
kenyataan bahwa IPSAS belum lengkap sehingga kurang stabil saat ini; fakta bahwa
beberapa praktik akuntansi belum dijelaskan dengan cukup tepat sehingga mudah
diterapkan; dan kurangnya partisipasi otoritas UE dalam keseluruhan proses pengembangan
IPSAS. Poin terakhir ini merupakan refleks khas Eropa Tengah, dimana legislator – sebuah
kelompok elit di pemerintahan dan bukan para praktisi – mempunyai kekuasaan untuk
menegakkan standar baik di ranah publik maupun privat (Montesinos dan Vela, 2000).
Oleh karena itu, Komisi Eropa telah menunjukkan niatnya untuk mengembangkan Standar
Akuntansi Sektor Publik Eropa (EPSAS) miliknya sendiri, dengan menggunakan IPSAS
sebagai kerangka acuan. EPSAS akan serupa dengan IPSAS, namun disusun ulang untuk
UE. Dengan cara ini, Komisi dapat mempertimbangkan semua persyaratan spesifik yang
akan dihadapi oleh sistem akuntansi akrual yang diselaraskan. EPSAS akan memberikan
UE dan negara-negara anggotanya kemampuan untuk mengendalikan agenda dan isi
standar. EPSAS juga akan memastikan perkembangan pesat standar-standar baru,
sedangkan IPSASB tidak dapat mengembangkan standar-standarnya dengan kecepatan
yang sama, karena keterbatasan sumber dayanya. EPSAS, selanjutnya, akan
memberdayakan negara-negara anggota UE untuk mempengaruhi rancangan IPSAS, yang
saat ini tidak dapat mereka lakukan karena kurangnya wawasan dan peluang. Keuntungan
khusus lainnya dari strategi EPSAS adalah kemungkinan untuk membatasi perbedaan
antara statistik fiskal (ESA 2010) dan sistem akuntansi akrual yang diselaraskan (EPSAS),
karena pengawasan anggaran di UE didasarkan pada ESA. ESA adalah kerangka akuntansi
makroekonomi berdasarkan prinsip akrual. Meskipun didasarkan pada akuntansi akrual,
terdapat beberapa perbedaan mendasar antara IPSAS dan ESA. IPSAS bertujuan untuk
mendukung berbagai alat manajemen di pemerintahan, sedangkan ESA digunakan untuk
menganalisis kebijakan umum di sektor publik. IPSAS dikembangkan dari pendekatan
bottom-up, ESA dari pendekatan top-down. Hal ini membuat kedua sistem sulit untuk
disatukan. Perbedaan-perbedaan ini dapat diminimalkan ketika mengembangkan EPSAS.
Peraturan legislatif yang dikeluarkan oleh Komisi Eropa mengenai topik ini diperkirakan
baru akan berakhir pada akhir tahun 2014 atau awal tahun 2015. Tujuannya adalah untuk
menggunakan pendekatan bertahap dan disesuaikan untuk negara-negara anggota (Ernst
& Young Government and Public Sector, 2013c). Hal ini perlu menjadi pendekatan UE yang kuat
IPSAS 57
tata kelola dan kontak dekat dengan IPSAS untuk menghindari perbedaan yang tidak
perlu antara EPSAS dan IPSAS. Oleh karena itu, Komisi Eropa yang mendorong negara-
negara UE untuk mengadopsi EPSAS dapat menjadi pengaruh besar bagi harmonisasi
terpadu dengan IPSAS di seluruh dunia.
3.4 Sastra IPSAS

Literatur yang tersedia yang hanya berfokus pada IPSAS masih terbatas, namun
perhatian terhadap IPSAS dalam literatur yang lebih luas mengenai akuntansi kas dan
akrual serta manajemen keuangan secara umum telah meningkat selama dekade
terakhir. Beberapa informasi mengenai IPSAS dapat ditemukan dalam sejumlah besar
literatur yang tersedia mengenai akuntansi akrual secara umum dan kegunaan/
keteralihannya, seperti dalam penelitian yang dilakukan oleh Barton (2005), Arnaboldi
dan Lapsley (2009), dan Christensen dan Lægreid (2007). ).
Literatur lain yang tersedia, khususnya yang berfokus pada IPSAS, dapat dibagi
menjadi satu kelompok publikasi yang memberikan penjelasan lebih lanjut tentang
IPSAS, dan satu kelompok yang berfokus pada penerapan dan penerapan standar-standar ini.
Kelompok pertama telah berkembang sepenuhnya selama dekade terakhir seiring
dengan diterbitkannya banyak buku, yang memberikan bantuan mengenai kejelasan
standar-standar tersebut. Beberapa panduan ini dikembangkan oleh IPSASB sendiri
(Handbook of International Public Sector Accounting Pronouncements; IFAC, 2008),
namun sebagian besar dikembangkan oleh pakar akuntansi dan firma akuntansi sektor
swasta. Literatur tentang IPSAS awalnya berfokus pada isu-isu teknis IPSAS, dengan
fokus pada topik-topik spesifik sektor publik seperti kewajiban manfaat pensiun
(Oulasvirta, 2008) atau aset modal (Christiaens et al., 2012). Namun, masih banyak hal
yang perlu dipelajari tentang topik spesifik sektor publik lainnya, seperti hubungan
antara akuntansi (IPSAS), penganggaran dan sistem pelaporan (seperti ESA 2010) di
masa depan.
Kelompok terakhir saat ini sedang dalam pengembangan penuh, karena terdapat
sejumlah besar penelitian dan publikasi mengenai adopsi dan implementasi IPSAS
yang sedang berlangsung. Terbatasnya penelitian mengenai adopsi dan implementasi
hingga saat ini merupakan konsekuensi dari terbatasnya adopsi IPSAS dalam praktik
(oleh negara dan organisasi internasional). Seiring dengan meningkatnya jumlah
reformasi menuju sistem akuntansi akrual – beberapa di antaranya menuju kepatuhan
IPSAS – di negara-negara di seluruh dunia, hal ini akan memberikan lebih banyak
peluang untuk melakukan penelitian tentang penerapan dan penerapan IPSAS dalam
praktiknya. Beberapa penelitian telah dilakukan mengenai isu konseptual dan institusional
implementasi IPSAS, seperti penelitian Chan (2008). Terdapat sejumlah penelitian
tentang perbandingan berbagai negara dan tingkat adopsi IPSAS, seperti penelitian
Brusca dan Montesinos (2010), Grossi dan Soverchia (2011), Pina et al. (2009), Benito
dkk. (2007), Christiaens dkk. (2010) dan Christiaens dkk. (2013). Namun, studi kasus
spesifik negara yang secara eksplisit membahas penerapan standar IPSAS masih
sangat kurang (Oulasvirta, 2013). Ketersediaan studi kasus spesifik negara ini sangat
penting, karena sebagian besar implementasi IPSAS bermasalah
bersifat spesifik pada suatu negara (Vašicÿek dkk., 2010). Dalam hal ini, literatur
IPSAS dapat menjadi sangat penting untuk penerapan IPSAS lebih lanjut, karena
masih banyak lagi yang perlu dipelajari dari praktik terbaik dan permasalahan
yang timbul dalam proses menuju IPSAS. Masih banyak lagi yang bisa dipelajari,
terutama di negara-negara di luar Eropa dan Amerika, karena sebagian besar
studi kasus saat ini dilakukan di wilayah-wilayah tersebut. Menjadikan IPSAS,
sebuah sistem akuntansi akrual yang diselaraskan, dan cocok di seluruh dunia
akan menjadi salah satu tantangan terbesar, karena penerapan akuntansi akrual
semakin tersebar di berbagai negara (Christiaens, 2001; da Costa Carvalho dkk.,
2007 ).
3.5 Kesimpulan
Perkembangan IPSAS telah mengalami transformasi penting sejak awal tahun

1986, namun tampaknya kita akan berada di ambang perubahan lebih lanjut
dalam waktu dekat. Jelas ada banyak dinamika yang terjadi seputar topik ini.
Standar IPSAS telah diterapkan dengan cepat di berbagai negara, khususnya di
negara-negara berkembang dan pemerintah daerah. Kecenderungannya adalah
semakin banyak negara dan organisasi yang akan bergabung dalam jalur menuju
IPSAS.
IPSAS masih memiliki keuntungan besar karena merupakan seperangkat
standar akuntansi akrual yang unik. Mereka adalah instrumen untuk legitimasi
pemerintah dan peningkatan kredibilitas mereka. Di sisi lain, mereka masih
menderita karena supremasi IFRS sektor swasta dan diperlukan lebih banyak
perhatian pada topik-topik spesifik sektor publik.
Pengembangan EPSAS dapat menjadi sangat penting dalam pengembangan
IPSAS di masa depan, karena dunia sedang menunggu keputusan mengenai
topik ini di Uni Eropa. Mewajibkan EPSAS di semua negara anggota dapat
menjadi kemajuan besar dalam penerapan sistem akuntansi akrual yang
diselaraskan di seluruh dunia, karena hal ini dapat menjadi pengaruh bagi
negara-negara yang saat ini ragu-ragu mengenai konversi menuju IPSAS.
Evolusi ini akan didukung oleh semakin banyaknya studi dan publikasi IPSAS,
khususnya mengenai proses adopsi dan implementasi. Proses penerapan
standar yang sedang berlangsung di negara-negara seperti Selandia Baru dapat
digunakan sebagai pengalaman pembelajaran untuk memfasilitasi proses
penerapan IPSAS di beberapa negara baru di masa depan.
IPSASB sendiri juga menangani beberapa masalah inti IPSAS saat ini. Jadi
apa yang masih akan terjadi? Pengembangan kerangka konseptual masih
menjadi topik utama dalam agenda IPSASB, dan harus diselesaikan pada bulan
Juni 2014. Mereka juga sedang mengerjakan topik-topik spesifik sektor publik,
seperti penyelarasan IPSAS dengan pelaporan statistik (seperti ESA 2010 ),
perlakuan terhadap manfaat sosial dan pengembangan standar pada saat
pertama kali penerapan IPSAS berbasis akrual, dan pada perusahaan-
perusahaan pemerintah (Ernst & Young Government and Public Sector, 2013c).
Hal ini harus mengarah pada penerapan IPSAS lebih lanjut di seluruh dunia.
IPSAS 59
Ringkasan
Bab ini berfokus pada IPSAS, Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional
yang dikeluarkan oleh Dewan IPSAS. IPSAS adalah seperangkat standar
akuntansi akrual unik untuk sektor publik, yang dapat diterapkan di seluruh
dunia. IPSAS dirancang untuk diterapkan pada laporan keuangan bertujuan
umum semua entitas sektor publik. Jumlah ini tidak termasuk badan usaha
pemerintah, maupun organisasi nirlaba swasta. Didorong oleh Manajemen
Publik Baru, mereka ingin memberikan jawaban terhadap permasalahan
dan beragam standar akuntansi yang berlaku di entitas sektor publik saat
ini. IPSAS dapat meningkatkan kualitas laporan keuangan bertujuan umum
dan menetapkan konsistensi, transparansi, akuntabilitas, dan komparabilitas
dalam penerapan praktik-praktik tersebut. IPSASB menciptakan proses
hukum khusus untuk memasukkan kemungkinan komentar dari seluruh
pemangku kepentingan dalam pengembangan standar ini. Sejauh ini, 32
IPSAS telah diterbitkan, dengan hanya satu standar penggunaan akuntansi
kas.
IPSASB, sebagai bagian dari IFAC (organisasi yang menerbitkan IFRS
untuk entitas sektor swasta), mengembangkan IPSAS akuntansi akrual
berdasarkan IFRS dengan mengadaptasinya ke konteks sektor publik bila
diperlukan. Penerapan IFRS tanpa syarat sering disebut sebagai salah
satu kelemahan dalam pengembangan IPSAS, karena hal ini membuat
IFRS tidak terlalu cocok untuk sektor publik. Dewan telah menyadari sifat
spesifik dari sektor publik dan oleh karena itu telah memulai proses
pembuatan kerangka konseptual individual untuk sektor publik.
Terdapat tren internasional menuju penerapan akuntansi akrual seperti
IPSAS di sektor publik, namun masih terdapat keragaman besar dalam
reformasi dan praktik akuntansi yang ada. Penelitian telah menunjukkan
pergerakan lambat menuju penerapan sistem akuntansi mirip IPSAS di
seluruh negara di seluruh wilayah dunia. Minat positif terhadap IPSAS juga
terlihat dari meningkatnya literatur dan penelitian mengenai topik ini.
Meskipun demikian, masih terdapat keengganan, terutama di kalangan
pemerintah pusat, karena keterbatasan IPSAS dan sulitnya penerapannya.
Penerapan dan penerapan sistem akuntansi baru melibatkan perubahan

besar yang mempengaruhi fungsi pemerintahan secara keseluruhan.
Perbedaan yang ada antara sistem akuntansi di seluruh dunia berarti
bahwa proses modifikasi menuju IPSAS akan berbeda di setiap negara,
yurisdiksi, atau organisasi. Meskipun demikian, sejumlah langkah persiapan
umum telah dicantumkan yang dapat memfasilitasi implementasi IPSAS
dengan lebih lancar. Argumen lain yang menentang penerapan sistem
akuntansi akrual seperti IPSAS adalah kenyataan bahwa IPSAS belum
merupakan seperangkat standar yang lengkap, stabilitasnya yang tidak
memadai saat ini, dan kurangnya partisipasi otoritas legislatif dalam proses
pembangunan.
Komisi Eropa telah menunjukkan niatnya untuk mengembangkan Standar Akuntansi Sektor
Publik Eropa (EPSAS) sendiri, dengan menggunakan IPSAS sebagai kerangka acuan.
EPSAS akan serupa dengan IPSAS, namun disusun ulang untuk UE. Hal ini dapat
menetralisir beberapa permasalahan tersebut, termasuk fakta bahwa IPSAS saat ini tidak
dapat ditegakkan. Evolusi menuju EPSAS ini bisa menjadi sangat penting untuk
implementasi lebih lanjut dari serangkaian standar akuntansi yang unik untuk sektor publik
di seluruh dunia.
Pertanyaan diskusi
1 Menurut Anda apakah penerapan sistem akuntansi global itu?
mungkin?
2 Menurut Anda, apakah pengembangan sistem akuntansi di seluruh dunia harus
diselenggarakan oleh organisasi antar pemerintah seperti UE atau PBB, dan bukan oleh
sekelompok anggota independen yang tidak terkait langsung dengan pemerintah? Apa
keuntungan/kerugian yang mungkin terjadi?
3 Apakah penerapan sistem akuntansi yang seragam di UE merupakan ide yang baik, dengan
mengetahui biaya dan upaya yang diperlukan, pada saat perekonomian sedang tidak stabil?
4 Apakah Anda, sebagai pemerintah, akan menggunakan IPSAS sebagai referensi/dasar
penerapan sistem akuntansi berbasis akrual di negara/yurisdiksi Anda, atau apakah Anda
akan memulai dari awal? Mengapa tidak)?
5 Apa pendapat Anda tentang proses hukum yang digunakan IPSASB?
pengembangan standar? Apa yang baik/buruk tentang hal itu?
6 Apa kemungkinan penyebab perbedaan tingkat pertumbuhan IPSAS di tingkat pemerintah
daerah dan pusat?
7 Bandingkan pendekatan transformasional dan transaksional dan rumuskan
(kekurangan)keuntungannya.
Referensi
Aggestam-Pontoppidan, C. (2011) 'Memilih Standar Internasional Akuntansi Berbasis
Akrual di Sektor Publik: IPSAS atau IFRS?' Jurnal Manajemen Keuangan Pemerintah
60(3): 28–35.
Algemene Rekenkamer (2003) Begroting en verantwording in balans. Het baten
lastenstelsel voor de rijksoverheid, Tweede Kamer, vergaderjaar 2002–3, 28 860,
No. 1–2, Den Haag: Sdu Uitgevers.
Anessi-Pessina, E. dan Steccolini, I. (2007) 'Pengaruh Koeksistensi Akuntansi Anggaran
dan Akrual: Bukti dari Pemerintah Daerah Italia', Akuntabilitas & Manajemen
Keuangan 23(22): 113–31.
Arnaboldi, M. dan Lapsley, I. (2009) 'Tentang Penerapan Akuntansi Akrual: Studi
Konflik dan Ambiguitas', European Accounting Review 18(4): 809–36.
Barton, A. (2005) 'Standar Akuntansi Profesional dan Sektor Publik – A
Ketidakcocokan', Sempoa 41(2): 138–58.
IPSAS 61
Benito, B., Brusca, I. dan Montesinos, V. (2007) 'Harmonisasi Sistem Informasi Keuangan
Pemerintah: Peran IPSAS', Tinjauan Internasional Ilmu Administrasi 73(2): 293–317.
Brusca, I. dan Condor, V. (2002) 'Menuju Harmonisasi Sistem Akuntansi Lokal dalam
Konteks Internasional', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 18 (2): 129–62.
Brusca, I. dan Montesinos, V. (2010) 'Pelaporan Keuangan Akrual di Sektor Publik:

Apakah Kenyataannya?' Konferensi Dua Tahunan Riset Akuntansi Pemerintahan
Internasional Komparatif (CIGAR) ke-12, Modena.
Chan, JL (2008) 'Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional: Masalah Konseptual
dan Kelembagaan', Lokakarya IPSAS di Universitas Napoli Parthenope,
www.jameslchan.com/papers/Chan2008IPSAS3.pdf (diakses 3 Mei 2013).
Christensen, T. dan Lægreid, P. (2007) 'Pendekatan Seluruh Pemerintah untuk
Reformasi Sektor Publik', Tinjauan Administrasi Publik 67: 1059–66.
Christiaens, J. (2001) 'Konvergensi Reformasi Manajemen Publik Baru dan Praktik
Akuntansi yang Berbeda di Pemerintah Daerah Flemish', Akuntabilitas & Manajemen
Keuangan 17(2): 153–70.
Christiaens, J., Reyniers, B. dan Rollé, C. (2010) 'Dampak IPSAS pada Reformasi
Sistem Informasi Keuangan Pemerintah: Studi Banding', Tinjauan Internasional Ilmu
Administrasi 76(3): 537–54.
Christiaens, J., Rommel, J., Barton, A. dan Everaert, P. (2012) 'Haruskah Semua Barang
Modal Pemerintah Diakui sebagai Aset dalam Akuntansi Keuangan?' Jurnal
Manajemen Baltik 7(4): 429–43.
Christiaens, J. dan van den Berghe, M. (eds) (2006) Panduan Ernst & Young untuk
Menerapkan IPSAS, Brugge: die Keure.
Christiaens, J. dan Vanhee, C. (2012) Handboek Akuntansi di de Publieke en Sektor
nirlaba: Akuntansi, Manajemen Keuangan dan Audit, Brugge: Die Keure.
Christiaens, J., Vanhee, C., Manes-Rossi, F. dan Aversano, N. (2013) Pengaruh IPSAS
pada Reformasi Pelaporan Keuangan Pemerintah: Perbandingan Internasional,
Makalah kerja dipresentasikan pada seminar ARPS, 25 Maret, Gent, Belgia. da
Costa Carvalho, JB, Camões, PJ, Jorge, SM dan Fernandes, MJ (2007) 'Kesesuaian
dan Keanekaragaman Praktik Akuntansi dan Pelaporan Keuangan di Pemerintah
Daerah Portuguese', Jurnal Ilmu Administrasi Kanada/Revue Canadienne des
Sciences de l 'Administrasi 24(1): 2–14.
EC Eurostat (2012) Konsultasi Publik – Penilaian Kesesuaian IPSAS
untuk Negara Anggota, Luksemburg, Desember.
Ernst & Young Government dan Sektor Publik (2013a) Tanggapannya ada di: Konsultasi
Publik EC Eurostat tentang Kesesuaian IPSAS untuk Negara Anggota UE, Februari,
IPSAS Outlook, www.ey.com/Publication/vwLUAssets/IPSAS_Outlook-IPSAS_
issue_for_public_finance_management/$FILE /Outlook_IPSAS_AU1432.pdf.
——(2013b) Sekilas Perbedaan GAAP antara IPSAS dan IFRS, April, www.ey.com/
Publication/vwLUAssets/GAAP_differences_between_IPSAS_and_IFR S/$FILE/
IPSAS_vs_IFRS_AU1506.pdf. ——
(2013c) Akuntansi Sektor Publik: IPSAS Update 2013 (video webcast), www.ey.com/ GL/
en/Issues/webcast_2013-06-25-1500_public-sector-accounting-ipsas-update-2013.
——(2013c) Langkah Besar dalam Proyek Konversi (diagram), www.ey.com/GL/en/
Indus try/Government-Public-Sector/IPSAS-Our-services-offerings (diakses 24 Mei 2013).
Dewan Eropa (2011) Council Directive 2011/85/EU tanggal 8 November 2011 tentang
Persyaratan Kerangka Anggaran Negara Anggota.

FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) (2007) Akuntansi Akrual di
Sektor Publik, Makalah dari Komite Sektor Publik FEE.
Groot, T. dan Budding, T. (2008) 'Masalah Saat Ini dan Prospek Masa Depan Manajemen Publik
Baru', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 24(1): 1–13.
Grossi, G. dan Soverchia, M. (2011) 'Adopsi IPSAS di Eropa untuk Reformasi
Pelaporan Keuangan', Sempoa 47(4): 525–52.
Guthrie, J. (1998) 'Penerapan Akuntansi Akrual di Sektor Publik Australia – Retorika atau Realitas?'
Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 14(1): 1–19.
Guthrie, J., Olson, O. dan Humphrey, C. (1999) 'Memperdebatkan Perkembangan Manajemen
Keuangan Publik Baru: Batasan Teori Global dan Beberapa Cara Baru ke Depan', Akuntabilitas
& Manajemen Keuangan 15(3–4): 209 –28.
Hood, C. (1995) 'The “New Public Management” di tahun 1980an: Variasi Tema', Organisasi dan
Masyarakat Akuntansi 20(2–3): 93–109.
IFAC (2008) 2008 Handbook of International Public Sector Accounting Pronounce ments, New
York: IFAC.
Lapsley, I. (1999) 'Akuntansi dan Manajemen Publik Baru: Instrumen Efisiensi Substantif atau
Modernitas yang Rasionalisasi', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 15(3–4): 201–7.
Lapsley, I., Mussari, R. dan Paulsson, G. (2009) 'Tentang Penerapan Akuntansi Akrual di Sektor
Publik: Reformasi yang Jelas dan Bermasalah', European Accounting Review 18(4): 719–23.
Lüder, K. dan Jones, R. (2003) 'Reformasi Akuntansi dan Penganggaran Pemerintahan

di Eropa', Fachverlag Moderne Wirtschafts, Frankfurt am Main.
Montesinos, V. dan Vela, JM (2000) 'Akuntansi Pemerintahan di Spanyol dan Uni Moneter Eropa:
Perspektif Kritis', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 16(2): 129–50.
Müller-Marqués Berger, T. (2012) Penjelasan IPSAS: Ringkasan Internasional

Standar Akuntansi Sektor Publik, Wiley.
OECD (2002) 'Model Penganggaran Publik dan Reformasi Akuntansi', Jurnal OECD
tentang Penganggaran 2(1), Paris: Publikasi OECD.
Oulasvirta, L. (2008) 'Bagaimana Seharusnya Kewajiban Manfaat Pensiun dan Kewajiban Bantuan
Tunai Kebijakan Sosial Disajikan dalam Laporan Keuangan Pemerintah: Penyajian Saat Ini
atau Modus Standar IPSAS Internasional?' Jurnal Ekonomi Bisnis Finlandia 2: 223–37.
——(2013) 'Keengganan Negara Maju Memilih Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional
IFAC. Studi Kasus Kritis', Perspektif Kritis Akuntansi, doi:10.1016/j.cpa.2012.12.001.
Pina, V. dan Torres, L. (2003) 'Membentuk Kembali Akuntansi Sektor Publik: Pandangan
Komparatif Internasional', Jurnal Ilmu Administrasi Kanada 20: 334–50.
Pina, V., Torres, L. dan Yetano, A. (2009) 'Akuntansi Akrual di Pemerintah Daerah UE: Satu
Metode, Beberapa Pendekatan', European Accounting Review 18: 765–807.
Pollitt, C. dan Bouckaert, G. (2004) Reformasi Manajemen Publik, Analisis Komparatif: Manajemen
Publik Baru, Tata Kelola dan Negara Neo-Weberian, edisi kedua, Oxford: Universitas Oxford.
Vašicÿek, V., Dragija, M. dan Hladika, M. (2010) 'Konvergensi Pelaporan Keuangan di Sektor
Publik dengan Praktik Sektor Bisnis', Konferensi Internasional ICES 2010: Perspektif
Pembangunan Ekonomi Wilayah SEE dalam Konteks Resesi Global .
4 Laporan keuangan konsolidasi pada

sektor publik
Giuseppe Grossi
Tujuan pembelajaran
Untuk mengetahui teori konsolidasi.
Untuk mengetahui metode konsolidasi.
Untuk memahami tujuan konsolidasi di sektor publik.
Untuk mendefinisikan pengguna internal dan eksternal.
Untuk memahami berbagai cara untuk menentukan area konsolidasi.

Untuk memahami bagaimana pemerintah sebenarnya mengkonsolidasikan entitas mereka.
Kata-kata kunci
Manfaat dan pengguna

Konsep entitas
Konsolidasi penuh
Konsep perusahaan induk
Konsolidasi proporsional
Pendekatan kepemilikan
Entitas pelapor
4.1 Pendahuluan
Laporan keuangan konsolidasi (CFS) diciptakan di sektor swasta untuk memberikan informasi
mengenai situasi keuangan dan posisi kelompok bisnis (Walker, 1978; Wise, 2006). Di bidang
ini, CFS menjalankan fungsi ganda. Di satu sisi, mereka adalah alat komunikasi dengan
pengguna eksternal (pasar keuangan, investor dan pendukung, pemerintah, bisnis kompetitif,
dll.). Di sisi lain, mereka adalah alat yang digunakan oleh pengguna internal dalam
merencanakan kegiatan dan memantau dampak strategi kelompok (Childs, 1949; Dodge, 1996).
CFS adalah teknik akuntansi di mana dua atau lebih entitas dilaporkan seolah-olah
merupakan satu entitas. CFS memberikan ukuran pendapatan, pengeluaran, aset, kewajiban
dan arus kas untuk setiap organisasi secara keseluruhan (Jones, 2007). Menurut Schuster:
64 Giuseppe Grossi
Penting juga untuk melengkapi akuntansi masing-masing bagian dengan akuntansi

keseluruhannya. Pelengkap ini merupakan laporan keuangan konsolidasian yang
disusun untuk suatu entitas ekonomi baru, yaitu kelompok, yang terdiri dari seluruh
badan hukum yang mempunyai kepentingan yang sama.
(Schuster, 2005:11)
CFS grup korporasi hanya menampilkan transaksi eksternal yang dilakukan dengan
lingkungan sekitar sehingga transaksi internal yang dilakukan di dalam grup dieliminasi.
Perbedaan dapat timbul baik dari transaksi 'internal' antara perusahaan-perusahaan dalam
kelompok yang sama maupun transaksi dengan perusahaan-perusahaan di luar kelompok.
Bab ini membahas isu-isu utama terkait konsolidasi di sektor publik. Bagian pertama
akan memberikan gambaran umum tentang teori konsolidasi (pendekatan entitas,
perusahaan induk dan kepemilikan) dan metode (metode penuh, proporsional dan ekuitas)
yang diterapkan baik di sektor swasta maupun publik. Bagian kedua akan fokus pada
manfaat spesifik dan pengguna (internal maupun eksternal) CFS di sektor publik. Bagian
ketiga dan terakhir akan memberikan gambaran internasional tentang berbagai cara (konsep
pengendalian dan akuntabilitas) untuk menentukan bidang konsolidasi. Penjelasan rinci
tentang Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional (IPSAS) khusus mengenai konsolidasi
akan menyusul, dengan perhatian khusus pada manfaat dan batasan pendekatan IPSAS
dan pendekatan alternatif terhadap IPSAS.
Bagian ini juga menyajikan gambaran singkat beberapa pengalaman (yaitu Komisi Eropa,
pemerintah daerah Swedia dan Belanda) mengenai konsolidasi di sektor publik.
4.2 Teori dan metode konsolidasi

Ada beberapa teori tentang bagaimana menyusun CFS dan mendefinisikan konsep
kelompok yang menyangkut masalah memasukkan atau mengecualikan kepentingan non-
pengendali pada anak perusahaan (Jones dan Pendlebury, 2000). Perspektif teoretis yang
berbeda adalah sebagai berikut: perspektif entitas, perusahaan induk, dan kepemilikan.
Perspektif entitas suatu kelompok menekankan kesatuan ekonomi seluruh perusahaan
dan memperlakukan semua pemegang saham dengan cara yang sama, baik yang
mengendalikan maupun tidak (Nobes dan Parker, 2011). Artinya pemegang saham minoritas
tidak dipandang sebagai pihak luar dan termasuk dalam ekuitas.
Konsep perusahaan induk berfokus terutama pada pemegang saham perusahaan induk.
Artinya, pemegang saham minoritas dipandang sebagai kepentingan pihak luar, dan ekuitas
yang dimiliki oleh kepentingan minoritas dipandang sebagai kewajiban.
Menurut Nobes dan Parker (2011: 395–96), konsep perusahaan induk pada umumnya
didasarkan pada pengendalian hukum dan kelemahannya adalah:
Diasumsikan bahwa grup tersebut terdiri dari perusahaan induk yang mendominasi
sejumlah perusahaan tanggungan atau anak perusahaan.
Laporan keuangan konsolidasi 65
Hal ini tidak memperbolehkan perusahaan-perusahaan yang secara bersama-sama didominasi

oleh lebih dari satu perusahaan, atau perusahaan-perusahaan yang mempunyai pengaruh
signifikan namun tidak dikendalikan oleh perusahaan lain.
Ia memperlakukan semua pihak eksternal lainnya sebagai pengguna yang tidak penting (yang disebut
'kepentingan minoritas'), yang ditampilkan di luar ekuitas pemegang saham.
Banyak pembuat standar yang menemukan inspirasi dalam pendekatan perusahaan induk
sebagai model teoretis aturan akuntansi untuk akun konsolidasi (misalnya Dewan Standar
Akuntansi Keuangan (FASB), Dewan Standar Akuntansi Internasional (IASB), dan juga
Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional). (IPSASB)).
Pendekatan kepemilikan tidak menekankan kontrol hukum atau kesatuan ekonomi, namun
kepemilikan atau kepemilikan, yang memberikan kemungkinan untuk memberikan pengaruh
signifikan terhadap keputusan kebijakan komersial dan keuangan (Nobes dan Parker, 2011).
Kepentingan non-pengendali bukan merupakan bagian dari grup sehingga tidak diungkapkan
dalam laporan keuangan konsolidasian. Bagian laba dan rugi tahun berjalan serta bagian
proporsional atas aset dan liabilitas dimasukkan ke dalam CFS, baik item per item (metode
konsolidasi proporsional) atau berdasarkan satu baris (metode konsolidasi ekuitas).
Ada beberapa metode berbeda yang dapat digunakan untuk memecahkan masalah
praktis yang terkait dengan persiapan CFS. Ada dua jenis masalah ketika CFS dibentuk:
satu metode menyelesaikan masalah penilaian dan metode lainnya menyelesaikan masalah
kepentingan minoritas.
Cara yang digunakan untuk menyelesaikan masalah kepentingan minoritas adalah cara
konsolidasi penuh, proporsional, dan ekuitas. Metode-metode ini menangani apakah
kepentingan minoritas harus dimasukkan atau tidak, dan bagaimana caranya, dalam CFS.
Metode konsolidasi penuh adalah dengan basis baris demi baris penuh dalam pendekatan
akuisisi dimana tidak ada perbedaan yang dibuat dalam ekuitas antara saham mayoritas dan
minoritas, dan aset bersih serta goodwill entitas anak direvaluasi berdasarkan nilai wajarnya,
konsisten dengan 'metode niat baik penuh'.
Kepentingan minoritas dilaporkan sebagai pos terpisah dalam posisi keuangan konsolidasian
grup antara ekuitas dan provisi. Bagian hasil yang menjadi hak minoritas juga dibedakan.
Metode proporsional adalah baris demi baris, dimana pendapatan, beban, aset dan
liabilitas digabungkan dengan pos-pos serupa atau dilaporkan sebagai baris tersendiri dalam
laporan keuangan. Kepentingan non-pengendali dikecualikan dari CFS.
Metode konsolidasi proporsional misalnya menekankan pada kepentingan kepemilikan
pemegang saham perusahaan induk (Tagesson dan Grossi, 2012).
CFS dipandang sebagai modifikasi laporan keuangan perusahaan induk untuk
memperhitungkan kepentingan kepemilikan perusahaan induk pada entitas lain (Heald dan
Georgiou, 2000).
Alternatif metode konsolidasi proporsional adalah metode ekuitas, dimana hanya bagian
yang dimiliki atas aset bersih anak perusahaan dan bagian atas aset bersih anak perusahaan.
66 Giuseppe Grossi
laba bersih dimasukkan dalam CFS. Metode ekuitas mengubah nilai buku saham, yang
merupakan item tersendiri dalam aset, perusahaan asosiasi dalam posisi keuangan konsolidasian.
Metode ekuitas banyak digunakan pada perusahaan asosiasi.
4.3 Tujuan dan perlunya konsolidasi di sektor publik

Praktek penyusunan CFS di sektor swasta telah lama dilakukan di banyak negara termasuk
Amerika Serikat, negara-negara Eropa dan Australia (Walker, 1978). Di sektor publik,
penyebarannya mencerminkan perubahan fungsi publik yang disebut 'mengemudi dan bukan
mendayung' (Osborne dan Gaebler, 1992). Perubahan ini melibatkan penyediaan layanan publik
melalui entitas yang terdesentralisasi dan peningkatan peran koordinasi dan kontrol yang
dilakukan oleh pemerintah (Kettl, 1993; Osborne dan Brown, 2005; Bundred, 2006). Salah satu
dampak dari fenomena ini adalah eksternalisasi penyediaan layanan kepada entitas yang
terpisah secara hukum. Entitas-entitas ini sering kali tetap dimiliki seluruhnya atau sebagian oleh
pemerintah terkait. Tren ini terjadi di negara-negara Eropa, serta di Australia dan Selandia Baru
(Torres dan Pina, 2002; Grossi dan Reichard, 2008). Hal ini menimbulkan beberapa konsekuensi.
Di satu sisi, hal ini mungkin mengharuskan entitas-entitas tersebut untuk meningkatkan sumber
daya dan memperhitungkan penggunaannya di pasar keuangan. Di sisi lain, hal ini menimbulkan
tantangan baru bagi pemerintah yang diharapkan dapat mengarahkan dan mengendalikan
penyedia layanan demi memenuhi kepentingan publik, bertanggung jawab atas keseluruhan
layanan yang diberikan (termasuk dampak keuangannya), dan menentukan definisi yang
komprehensif dan konsisten. kebijakan fiskal (Grossi dan Newberry, 2009).
Pengguna informasi keuangan internal dan eksternal tidak dapat mendasarkan

keputusan mereka mengenai informasi yang andal dan relevan mengenai posisi keuangan,
kinerja keuangan, dan arus kas pemerintah 'keseluruhan', atau mereka mungkin merasa lebih
sulit untuk membentuk gagasan mengenai hal tersebut ketika bagian-bagian pemerintah yang
relevan sudah diotonomi dan layanannya dikontrak keluar. Memang harus diakui bahwa laporan
keuangan konsolidasi tidak eksklusif satu sama lain terhadap laporan keuangan atau informasi
keuangan lainnya. Namun, hal ini mungkin menghasilkan informasi yang lebih terfragmentasi.
Untuk menghindari kurangnya informasi, CFS sering disajikan sebagai langkah penting (Heald
dan Georgiou, 2000).
Politisi dan manajer publik menganggap CFS sebagai alat yang berguna untuk mengarahkan
dan mengendalikan penyediaan layanan publik secara langsung dan tidak langsung. Ini adalah
alat mendasar untuk pengambilan keputusan publik dalam penyusunan program dan
pengendalian berbagai kebijakan publik.
CFS juga merupakan alat yang sangat berguna bagi pemangku kepentingan eksternal
(misalnya masyarakat, pemilih, pembayar pajak, pemasok, administrasi publik lainnya, bank dan
lembaga pemeringkat). Karena kompilasi CFS membantu memberikan pandangan yang benar
dan adil mengenai keseluruhan situasi pemerintah dan perusahaan milik publik, akuntabilitas
menjadi lebih baik. Secara khusus, bank dan lembaga keuangan tertarik pada CFS untuk
memahami peluang nyata dan efektif
kelayakan kredit pemerintah dan perusahaan milik mereka. Selain itu, CFS dapat
berguna sebagai alat informatif bagi lembaga pemeringkat untuk menentukan
solvabilitas dan risiko (Grossi dan Soverchia, 2011).
Kompilasi CFS di sektor publik harus memberikan gambaran kinerja dan posisi
keuangan tidak hanya pemerintah tunggal tetapi seluruh kelompok organisasi yang
berada di bawah kendalinya dan menyediakan layanan publik (Broadbent et al., 1996;
Chan , 2003;Chow dkk., 2007). Hal ini sangat penting mengingat, dalam beberapa
kasus di Eropa, salah satu penyebab kesulitan keuangan di beberapa negara
disebabkan oleh buruknya kinerja keuangan perusahaan-perusahaan milik pemerintah.
Selain itu, meskipun mereka secara formal otonom dan undang-undang cenderung
mencegah atau menghalangi pemerintah untuk membantu perusahaan mereka yang
mengalami kondisi keuangan yang buruk, pemerintah sering kali berkepentingan
untuk memberikan dana talangan (bailout) kepada mereka sehingga mereka dapat
menjamin kesinambungan penyediaan layanan dan lapangan kerja. rakyat.
Namun, ada beberapa masalah dalam penggunaan CFS di sektor publik, termasuk
kesulitan membandingkan informasi konsolidasi di berbagai tingkat pemerintahan dan
menentukan bidang konsolidasi (Heald dan Georgiou, 2000; Robb dan Newberry,
2007; Grossi dan Pepe, 2009 ).
4.4 Menentukan area konsolidasi: tren internasional

Secara internasional, ada dua cara untuk mendefinisikan area konsolidasi. Cara
pertama (yang lebih luas) menggunakan adanya kontrol, sedangkan cara kedua
memerlukan adanya akuntabilitas keuangan. Dalam kriteria pengendalian, entitas
pengendali harus mampu mengatur pengambilan keputusan entitas yang dikendalikan
agar dapat memperoleh manfaat dari aktivitasnya (IPSAS 6, FRS 2, PS 1300, NZ IAS
27, AASB 127; IAS 27). Kriteria akuntabilitas keuangan diikuti oleh GASB 14 (Grossi
dan Pepe, 2009).
Namun, rangsangan di balik reformasi akuntansi dan faktor-faktor kunci dalam
proses reformasi bervariasi antar negara (Lüder dan Jones, 2003). Meskipun tidak
semua negara telah mengadopsi CFS (Benito dkk., 2007), seringkali – seperti halnya
beberapa negara Anglo-Saxon – badan dan pakar independen memberikan masukan
yang diperlukan untuk melaksanakan perubahan. Di beberapa negara (Australia,
Selandia Baru, Kanada, Swedia, Inggris dan Amerika Serikat), standar akuntansi
untuk konsolidasi laporan tahunan telah ditetapkan. Di negara-negara kontinental
Eropa, proses serupa belum selesai (Brusca dan Montesinos, 2009; Grossi dan
Newberry, 2009). Di tingkat internasional, IPSASB telah menetapkan tiga standar
mengenai isu konsolidasi (IPSAS 6, 7 dan 8), yang tampaknya mencerminkan
pendekatan berbasis sektor swasta yang umumnya digunakan dalam definisi standar
untuk sektor publik.
Salah satu contoh paling jelas dari pengaruh besar yang diberikan praktik sektor
swasta di sektor publik dapat ditemukan dalam proses pengembangan IPSAS, yang
telah didefinisikan berdasarkan standar yang relevan untuk sektor swasta (Standar
Akuntansi Internasional (International Accounting Standards). IAS) dan
68 Giuseppe Grossi
Standar Pelaporan Keuangan Internasional (IFRS)) (lihat Chan, 2003; Jones,

2007; Benito dkk., 2007; Bergmann, 2009).
Beberapa negara mengadopsi IPSAS berbasis akrual (termasuk Perancis,
Afrika Selatan, Swiss, Rusia, Israel, Slovakia dan Brasil). Beberapa negara mengadopsi IPSAS
secara langsung (misalnya Swiss, Slovakia), dan beberapa lainnya
melakukannya melalui standar nasional (misalnya Afrika Selatan, Brasil). Selain itu, pemerintah
daerah mengadopsi IPSAS ketika struktur desentralisasi memungkinkan mereka untuk bergerak
secara mandiri (misalnya prefektur
Tokyo, negara bagian Hesse, negara bagian Zurich). Juga lembaga-lembaga internasional – the
Perserikatan Bangsa-Bangsa (PBB), Organisasi untuk Kerja Sama dan Pembangunan Ekonomi
(OECD), Organisasi Perjanjian Atlantik Utara (NATO), Interpol dan
Komisi Eropa (EC) – mengadopsi IPSAS. Beberapa penulis
setuju bahwa akuntansi pemerintahan harus mendekati mereka (lihat dalam hal ini
Chan, 2003; FEE, 2007), meskipun ada beberapa penolakan terhadap IPSAS.
Sebuah isu krusial yang menggambarkan IPSASB didorong oleh sektor swasta
pendekatan standar dan konsolidasi, adalah definisi pelaporan
kesatuan. Pada bulan Mei 2000, IPSASB dari Federasi Internasional
Akuntan (IFAC), yang bertanggung jawab untuk menetapkan standar akuntansi internasional
sektor publik, menerbitkan IPSAS 6, 7 dan 8, berkaitan dengan
konsolidasi entitas terkendali, entitas asosiasi dan ventura bersama,
masing-masing.
Pemilihan entitas yang akan dimasukkan dalam area konsolidasi
adalah masalah pertama yang harus diselesaikan sebelum menyusun CFS dan harus
dilaksanakan berdasarkan konsep 'entitas pelapor'. Setelah mendefinisikan
badan usaha milik pemerintah, hubungan antara perusahaan tunggal dan perusahaan induk
harus diidentifikasi untuk mendefinisikannya
bidang konsolidasi. Pencarian solusi di sektor publik tidaklah sama
sesederhana halnya dalam hubungan privat, karena hubungan kontraktual dan pengendalian
tidak didasarkan pada konsep kepemilikan yang sama. Pertama-tama, tidak semua
entitas memiliki badan hukum ekuitas atau otonom (misalnya beberapa pemerintahan
lembaga). Kedua, dalam keadaan tertentu, peraturan perundang-undangan memberikan wewenang kepada pemerintah daerah
kekuasaan untuk mengarahkan dan mengendalikan perusahaan tanpa hubungan kepemilikan.

Meskipun terdapat perbedaan tujuan dan pengguna – IASB fokus
pada investor dan penyedia modal lainnya, sedangkan IPSASB fokus pada penerima jasa,
penyedia sumber daya dan pihak lain termasuk pihak khusus.
kelompok kepentingan dan badan legislatif – IPSASB sampai pada kesimpulan yang sama
dengan IASB mengenai kriteria untuk dimasukkan dalam pelaporan
kesatuan. Di sektor swasta, kewajiban untuk menyusun CFS, serta
menentukan area konsolidasi, didefinisikan menurut konsep kendali. Jika suatu perusahaan
mengendalikan perusahaan lain, maka organisasi pengendali
harus menyiapkan CFS.
Menurut IPSASB (IFAC, 2012a), entitas pelapor ada ketika:
Pemerintah mempunyai kekuasaan untuk mengatur pembiayaan strategis dan

kebijakan operasional entitas lain ('kriteria kekuasaan').
Pemerintah dapat memperoleh keuntungan dari aktivitas entitas lain, atau terkena
beban keuangan yang mungkin timbul akibat pengoperasian atau tindakan entitas
tersebut; dan dapat menggunakan kekuasaannya untuk meningkatkan, mempertahankan
atau melindungi jumlah manfaat tersebut; atau untuk mengurangi, atau mempengaruhi,
beban keuangan yang mungkin timbul sebagai akibat dari operasi atau tindakan
entitas tersebut (kriteria 'manfaat atau beban/kerugian keuangan').
Unsur kekuasaan berarti pemerintah atau induk suatu subkelompok harus dapat
menggunakan kekuasaan untuk mengatur kebijakan keuangan dan operasional organisasi
yang didesentralisasi. Hal ini tidak memerlukan hak suara mayoritas, namun kekuasaan
harus diberikan berdasarkan undang-undang atau perjanjian formal lainnya. Perjanjian
formalnya harus sudah ada. Jika kemampuan untuk menjalankan kekuasaan memerlukan
perubahan undang-undang atau negosiasi ulang perjanjian, maka kekuasaan tersebut
tidak dapat dilaksanakan saat ini. Adanya kekuasaan untuk mengendalikan tidak berarti
bahwa pemerintah yang mengendalikan atau induk suatu subkelompok harus menggunakan
kekuasaan tersebut. Cukuplah bahwa entitas pengendali dapat menggunakannya. Ada
kemungkinan bahwa entitas pengendali tidak pernah memberikan instruksi apa pun
kepada organisasi yang didesentralisasi (IPSAS 6.28).
Meskipun IPSAS 6 tampaknya menghormati karakteristik spesifik sektor publik,
pendorong utama di balik konsolidasi pemerintah adalah kriteria kendali, yang dialihkan
dari sektor swasta. Hal ini berarti bahwa beberapa pihak terkait (misalnya entitas yang
didirikan namun tidak dikendalikan oleh pemerintah) tidak dimasukkan dalam CFS.
Meskipun entitas tersebut tidak memenuhi definisi pengendalian, entitas tersebut mungkin
masih memiliki hubungan keuangan dan kontrak yang relevan dengan pemerintah. Kontrol
– yang didefinisikan oleh dua elemen kekuasaan dan manfaat – sulit ditemukan di sektor
publik, karena kekuasaan tidak selalu berjalan seiring dengan kepemilikan atau modal
yang diinvestasikan. Kriteria pengendalian dalam konteks publik tidak selalu berupa
kepemilikan saham atau kursi di dewan, namun, misalnya, entitas yang menjalankan
fungsi sektor publik dan sangat bergantung pada anggaran pemerintah.
Menurut perspektif anggaran, entitas harus dikonsolidasi jika relevan dengan anggaran
atau keputusan anggaran berpengaruh atau bahkan penting bagi mereka. Perspektif
anggaran mencakup prinsip pengendalian, namun menerapkannya dengan cara yang
lebih ketat karena memerlukan pengaruh anggaran.
Oleh karena itu, cakupan konsolidasi lebih kecil dan mengecualikan entitas yang tidak
menerima dana dari anggaran pemerintah atau memberikan kontribusi terhadapnya
(Bergmann, 2009; Brusca dan Montesinos, 2009).
Kotak 4.1 Konsolidasi global Komisi Eropa

Proses konsolidasi di dalam Komisi Eropa telah berkembang seiring
berjalannya waktu. Kompilasi CFS menjadi lebih kompleks. Struktur organisasi
asli Uni Eropa (UE) (Parlemen, Dewan, Komisi, Pengadilan dan Pengadilan
Auditor) telah diperluas dengan penambahan badan-badan yang dibentuk
pada awal tahun 1990an. Sejak 2005,
70 Giuseppe Grossi
lembaga-lembaga ini telah dimasukkan dalam CFS UE, yang disusun berdasarkan IPSAS 6,
7 dan 8.
Pada fase pertama (sampai tahun 2005), dimana CFS disusun oleh Komisi Eropa,
wilayah konsolidasi hanya mencakup lembaga-lembaga dan badan penasihat Eropa yang
dibiayai melalui anggaran umum UE – yaitu Parlemen Eropa, Parlemen Eropa, dan Parlemen
Eropa. Dewan, Komisi, Pengadilan, Pengadilan Pemeriksa, Komite Sosial dan Ekonomi,
Komite Daerah dan Ombudsman. Pada fase ini, UE mengikuti kriteria anggaran tunggal
untuk menetapkan wilayah konsolidasi (Komisi Eropa, 2003). Pada tahap pertama, hanya
lembaga-lembaga Uni Eropa dan badan penasihat yang dimasukkan dalam rekening
konsolidasi.
Menurut IPSAS, kriterianya adalah adanya kendali dan, sebagai konsekuensinya, kebijakan
yang diterapkan direvisi untuk mencakup semua entitas yang terdesentralisasi di bawah
kendali lembaga-lembaga UE.
Pada tahap kedua (sejak tahun 2005), laporan tahunan Komisi Eropa dikonsolidasikan
secara global untuk mencakup lembaga-lembaga dan badan-badan lain yang memiliki status
hukum dan menerima hibah yang dibebankan pada anggaran (lembaga) Eropa, yaitu dunia
usaha yang berada di bawah kendali eksklusif ( IPSAS 6), lembaga-lembaga yang terkena
pengaruh signifikan (IPSAS 7), dan lembaga-lembaga yang berada di bawah kendali
bersama (IPSAS 8).
UE menyusun CFSnya berdasarkan pendekatan hibrida, yang mencakup kriteria kontrol
standar konsolidasi IPSAS (sejak 2005) dan prinsip anggaran yang menjadi ciri struktur
organisasi UE, yang bersifat sentralisasi (lembaga) dan desentralisasi (lembaga).
Solusi yang diadopsi oleh Komisi Eropa tampaknya merupakan kompromi yang adil
antara pendekatan publik tradisional (anggaran) dan pendekatan privatistik yang juga
didukung oleh IPSASB, yang lebih fokus pada konsep kontrol. Bidang konsolidasi yang baru,
yang ditetapkan dimulai pada tahun anggaran 2005, didasarkan pada dua kriteria: kriteria
anggaran (untuk lembaga-lembaga dan badan-badan Eropa yang dibiayai melalui anggaran
umum UE); dan kontrol (untuk semua lembaga Eropa lainnya, menurut IPSAS 6, 7 dan 8).
(Grossi dan Soverchia, 2011)
Jika pengendalian tidak ada, maka perlu diselidiki apakah organisasi yang didesentralisasi tersebut
merupakan perusahaan patungan atau perusahaan asosiasi. Metode konsolidasi ditentukan tergantung
pada apakah terdapat pengendalian, ventura bersama, atau entitas asosiasi; oleh karena itu, organisasi
yang terdesentralisasi akan terwakili dalam CFS tergantung pada jenis pengaruh yang dapat dilakukan
oleh pemerintah. Metode konsolidasi harus mewakili berbagai jenis pengaruh yang dimiliki entitas sektor
publik terhadap anak perusahaannya.
Jika suatu entitas sektor publik berada di bawah kendali entitas sektor publik lain, maka entitas tersebut
harus dikonsolidasikan sepenuhnya (IPSAS 6.17). Apabila merupakan ventura bersama maka entitas
tersebut harus dikonsolidasikan secara proporsional atau dengan menggunakan metode ekuitas (IPSAS
8.36). Jika suatu entitas sektor publik mempunyai pengaruh signifikan terhadap entitas sektor
publik lainnya, maka sebaiknya digunakan metode ekuitas (IPSAS 7.18).
Pemerintah dapat memiliki saham di perusahaan-perusahaan yang juga dimiliki oleh
sejumlah besar pemerintah, atau di perusahaan-perusahaan yang lebih terorganisir secara
regional dengan jumlah pemegang saham yang relatif sedikit. Partisipasi berbasis saham
umumnya tidak memenuhi syarat untuk konsolidasi karena kurangnya kekuasaan. Dalam
kasus ini, konsolidasi berdasarkan IPSAS 6 mungkin dapat diterapkan, namun hanya jika
satu pemerintah memiliki saham mayoritas. Secara umum, hal ini berarti bahwa hanya satu
pemerintah yang diperlukan untuk mengkonsolidasikan suatu perusahaan yang kepemilikannya terfragmentas
Analisis ini dengan jelas menunjukkan bahwa, juga dalam definisi entitas pelapor, IPSAS
pada dasarnya didasarkan pada standar yang dikeluarkan untuk sektor swasta oleh IASB. Ini
berarti bahwa fitur mendasar dari standar ini didasarkan pada akuntabilitas sempit dan
pendekatan pengambilan keputusan yang bertujuan untuk menghasilkan informasi terutama
bagi investor (Grossi dan Tagesson, 2008).
Kotak 4.2 Pendekatan alternatif terhadap IPSAS
Kasus pemerintah daerah Swedia
Swedia adalah salah satu dari sedikit negara Eropa yang telah memperkenalkan
CFS di tingkat lokal. Pada akhir tahun 1980an, CFR diperkenalkan secara
sukarela oleh pemerintah daerah Swedia.
Pengenalan ini didorong oleh Asosiasi Otoritas Lokal Swedia, yang
menerbitkan sebuah buklet pada tahun 1989 yang berisi instruksi dan gagasan
tentang tujuan dan teknik pelaporan konsolidasi dalam konteks kota. Undang-
undang akuntansi kota mencakup paragraf yang menetapkan bahwa pemerintah
kota harus membuat laporan akuntansi konsolidasi termasuk neraca dan
laporan laba rugi. Dalam isu yang lebih rinci tentang CFS, undang-undang
tersebut mengacu pada prinsip akuntansi yang berlaku umum (GAAP) dan
pembuat standar. Dewan Akuntansi Kota Swedia telah mengeluarkan standar
(pertama RKR 8.1 dan kemudian RKR 8.2), yang pada dasarnya dibangun
berdasarkan asumsi mendasar yang sama seperti GAAP dan pedoman
sebelumnya.
Menurut standar (RKR 8.2), anak perusahaan harus dimasukkan dalam CFS
jika pemerintah kota secara langsung atau tidak langsung mempunyai pengaruh
yang signifikan/signifikan. Aturan praktisnya adalah bahwa pemerintah kota
menguasai 20% jumlah suara. Namun, menurut standar, ada situasi di mana
jumlah suara bisa kurang dari 20% namun kepemilikannya melibatkan
komitmen ekonomi yang material bagi pemerintah kota. Dalam kasus ini, anak
perusahaan harus dimasukkan dalam CFS.
Pemerintah kota wajib membuat CFS jika (RKR 8.2, 2009):
Bagian kotamadya dari omzet perusahaan sama dengan atau lebih dari 5%
pendapatan pajak dan hibah pemerintah kotamadya.
72 Giuseppe Grossi
Total bagian kotamadya dalam total neraca perusahaan sama dengan atau lebih dari 5%
dari total neraca kotamadya.
Entitas yang dapat dikecualikan dari area konsolidasi (RKR 8.2, 2009):
Seharusnya diperoleh dengan tujuan untuk dijual dalam waktu satu tahun.
Harus mempunyai hambatan yang besar dan permanen bagi pemerintah kota untuk
menjalankan kekuasaannya.
Anak perusahaan individual juga dapat dikecualikan jika bagian omzet atau total neraca
anak perusahaan tersebut kurang dari 2% dari total omzet atau neraca kotamadya.
Namun jika sejumlah anak perusahaan berada di bawah batas 2% namun secara bersama-sama
melebihi batas 5%, mereka harus disertakan.
Menurut standar tersebut, aturan umumnya adalah metode proporsional harus digunakan
ketika melakukan konsolidasi perusahaan. Sudut pandang ini didasarkan pada fakta bahwa
di Swedia dan juga di negara-negara UE lainnya, merupakan hal yang lumrah bagi beberapa
kotamadya untuk membentuk perusahaan milik bersama dengan kepemilikan yang
terfragmentasi guna menjalankan aktivitas dan operasi berbeda yang melayani penduduk di
semua kota tetangga (misalnya mengenai pengelolaan limbah, air, limbah, dan juga layanan
sosial dan rekreasi). Metode konsolidasi penuh dapat berarti bahwa perusahaan yang dimiliki
bersama oleh beberapa kotamadya hanya dapat dimasukkan dalam CFS salah satu
kotamadya.
(Tagesson dan Grossi, 2012)
Kasus pemerintah daerah Belanda

Pendekatan yang berbeda terhadap konsolidasi di tingkat lokal dapat ditemukan di Belanda.
Sejak tahun 2004, pemerintah kota dan provinsi di Belanda tidak lagi diizinkan untuk
mengkonsolidasikan entitas di mana mereka berpartisipasi secara finansial, bahkan dalam
situasi di mana mereka memiliki 100% saham. Dalam nota penjelasan BBV (undang-undang
Belanda untuk pelaporan keuangan provinsi dan kota), beberapa alasan diberikan untuk hal
ini. Pertama, memorandum tersebut menyatakan bahwa kriteria keuangan untuk konsolidasi
tidak cukup untuk menentukan apakah suatu entitas harus dikonsolidasi atau tidak. Dalam
keadaan dimana suatu entitas pemerintah hanya memiliki persentase saham yang kecil pada
entitas lain, bukan berarti risiko yang ditanggung pemerintah juga kecil. Sebuah contoh
diberikan mengenai sebuah kota kecil yang mempunyai persentase kecil saham di sebuah
perusahaan bisnis besar. Kedua, memorandum tersebut menyatakan bahwa pemerintah kota
(dan provinsi) dapat menjalin hubungan dengan beberapa entitas, termasuk yayasan dan
asosiasi nirlaba. Oleh karena itu,
undang-undang tentang pelaporan keuangan bisnis dianggap tidak dapat digunakan oleh
pemerintah kota.
Alih-alih konsolidasi, solusi lain dituangkan dalam undang-undang. Pemerintah kota
harus memberikan gambaran umum tentang semua pihak terkait dalam anggaran dan
laporan tahunannya. Ini harus dilakukan dalam paragraf tersendiri, 'pihak terkait'. Bagian ini
harus menangani (menurut undang-undang) setidaknya dua elemen berikut. Pertama,
kebijakan ini harus merinci bagaimana pihak-pihak tersebut berkontribusi terhadap
pencapaian target kebijakan. Kedua, hal ini harus menunjukkan maksud kebijakan pemerintah
kota dengan pihak-pihak tersebut. Selain itu, memo andum anggaran dan laporan tahunan
harus memuat daftar yang menunjukkan hal-hal berikut untuk semua entitas terkait:
Nama dan tempat usaha.

Kepentingan umum yang dipromosikan dengan cara ini.
Perubahan kepentingan kotamadya pada entitas selama anggaran
tahun.
Ekuitas pemegang saham dan kewajiban pada awal dan akhir tahun anggaran.
Pengembalian keuangan entitas.
Daripada melakukan konsolidasi, partisipasi keuangan pada entitas lain harus diakui
sebagai entitas asosiasi. Hukum Belanda menetapkan bahwa saham dicatat sebesar harga
perolehannya atau nilai permanen yang lebih rendah. Namun, jika suatu kota berniat
menjual sahamnya, maka harga sebenarnya harus disajikan dalam catatan neraca. Dampak
dari peraturan ini dapat diilustrasikan dengan memeriksa penjualan perusahaan listrik
Belanda Nuon kepada pesaingnya di Swedia, Vattenfall, pada tahun 2009. Sementara kota
dan provinsi yang memiliki Nuon melaporkan total nilai saham sekitar €315 juta di neraca
mereka, maka perusahaan dijual seharga €10,3 miliar – 33 kali lipat nilai di neraca.
Ringkasan
Ada tiga pendekatan teoretis utama untuk penyusunan CFS: teori entitas, teori
perusahaan induk, dan teori kepemilikan. Pendekatan teoritis yang berbeda berdampak
signifikan terhadap konsep grup perusahaan, bidang konsolidasi dan metode.
CFS adalah alat keuangan yang berguna untuk meningkatkan akuntabilitas kepada
pengguna internal dan eksternal. Pandangan agregat ini hanyalah sebagian dari informasi
yang dibutuhkan agar para politisi, manajer, warga negara, dan pengguna eksternal
lainnya dapat memberikan gambaran mengenai kinerja pemerintah secara keseluruhan.
Secara khusus, muncul kebutuhan untuk memiliki informasi segmental, yang mencakup
bidang-bidang tertentu dan kebijakan intervensi yang sesuai untuk melaporkan laporan keuangan.
74 Giuseppe Grossi
informasi secara terpisah. Meningkatnya perkembangan entitas yang

terdesentralisasi telah menyebabkan fakta bahwa laporan tahunan pemerintah
hanya mengungkapkan sebagian dari kegiatan ekonomi dan keuangan mereka,
karena konsekuensi keuangan dari anak perusahaan, usaha patungan dan
perusahaan asosiasi tidak selalu dipertimbangkan. CFS di sektor publik diakui
dan dipromosikan sebagai hal yang penting untuk mendukung proses pengambilan
keputusan dan memastikan akuntabilitas publik (IFAC, 2012a, 2012b, 2012c).
Area konsolidasi dapat didefinisikan dalam dua cara. Yang pertama lebih luas
menggunakan keberadaan kontrol yang menjadi dasar IPSAS 6. Yang kedua
mensyaratkan adanya akuntabilitas keuangan, yang menjadi dasar GASB 14.
Kontrol – sebagaimana didefinisikan dalam IPSAS 6 dengan dua elemen

kekuasaan dan manfaat – sulit ditemukan di sektor publik, karena kekuasaan
tidak selalu berjalan seiring dengan kepemilikan atau modal yang ditanamkan.
Kriteria pengendalian dalam konteks publik tidak selalu berupa kepemilikan
saham atau kursi di dewan, namun, misalnya, entitas yang memenuhi fungsi
sektor publik dan sebagian besar bergantung pada anggaran pemerintah (seperti
kasus Komisi Eropa).
Pertanyaan diskusi
1 Apa saja pendekatan konsolidasi yang utama?
2 Tekanan apa yang menyebabkan penerapan CFS di sektor publik?
3 Apa manfaat CFS di sektor publik?
4 Siapa pengguna utama CFS internal dan eksternal?
5 Standar apa (internasional atau nasional) yang digunakan dalam konsolidasi
proses?
6 Apa saja ciri-ciri dan batasan pendekatan IPSASB?
konsolidasi?
7 Apa saja pendekatan alternatif terhadap IPSAS?
Referensi
Alfredson, K., Leo, K., Picker, R., Loftus, J., Clark, K. dan Wise, V. (2009) Menerapkan
Standar Pelaporan Keuangan Internasional, edisi kedua, Milton, Qld: Wiley Australia.
Benito, B., Brusca, I. dan Montesinos, V. (2007) 'Harmonisasi Sistem Informasi Keuangan
Pemerintah: Peran IPSAS', Tinjauan Internasional Ilmu Administrasi 73(2): 293–317.
Bergmann, A. (2009) Manajemen Keuangan Sektor Publik, Harlow: Financial Times

Aula Prentice.
Broadbent, J., Dietrich, M. dan Laughlin, R. (1996) 'Perkembangan Agen Utama,
Hubungan Kontrak dan Akuntabilitas di Sektor Publik: Masalah Konseptual dan
Budaya', Perspektif Kritis Akuntansi 7(3): 259– 84.
Brusca, I. dan Montesinos, V. (2009) 'Pengalaman Internasional dalam Pelaporan
Keuangan Seluruh Pemerintah: Pembelajaran untuk Spanyol', Uang & Manajemen
Publik 29 (1): 243–50.

Bundred, S. (2006) 'Masa Depan Regulasi di Sektor Publik', Uang dan Manajemen Publik
26(3): 181–88.
Chan, JL (2003) 'Akuntansi Pemerintah: Penilaian Teori, Tujuan dan Standar', Uang &
Manajemen Publik 25(1): 13–20.
Childs, WH (1949) Laporan Keuangan Konsolidasi: Prinsip dan Prosedur, New York:
Cornell University Press.
Chow, D., Humphrey, C. dan Moll, J. (2007) 'Mengembangkan Seluruh Akuntansi
Pemerintahan di Inggris: Klaim Besar, Kompleksitas Praktis, dan Agenda Penelitian
Masa Depan yang Disarankan', Akuntabilitas dan Manajemen Keuangan 23(1): 27 –54.
Dodge, R. (1996) Laporan Keuangan Grup, London: Chapman & Hall.
Komisi Eropa (2003) 'Modernizing of the Accounting System of the Euro pean Communities',
dalam K. Lüder dan R. Jones (eds) Reforming Governmental Accounting and Budgeting
in Europe, Frankfurt am main: Fachverlag Moderne Wirtschaft.
FEE (Fédération des Experts Comptables Européens) (2007) Akuntansi Akrual di

Sektor Publik, Makalah dari Komite Sektor Publik FEE.
Grossi, G. dan Mussari, R. (2008) 'Pengaruh Outsourcing pada Pengukuran Kinerja dan
Pelaporan: Pengalaman Pemerintah Daerah Italia', Penganggaran Publik dan Keuangan
28(1): 22–38.
Grossi, G. dan Newberry, S. (2009) 'Tema: Akuntansi Seluruh Pemerintahan:
Tren Internasional, Uang dan Manajemen Publik 29(4): 209–15.
Grossi, G. dan Pepe, F. (2009) 'Konsolidasi di Sektor Publik: Sebuah Lintas Negara
Perbandingan', Uang & Manajemen Publik 29(4): 251–56.
Grossi, G. dan Reichard, C. (2008) 'Korporatisasi Kota di Jerman dan Italia',
Tinjauan Manajemen Publik 10(5): 597–617.
Grossi, G. dan Soverchia, M. (2011) 'Adopsi IPSAS oleh Komisi Eropa untuk Reformasi
Pelaporan Keuangan', ABACUS 47(4): 525–42.
Grossi, G. dan Tagesson, T. (2008) 'Laporan Keuangan Konsolidasi di Pemerintah Daerah:
Analisis Perbandingan antara IPSAS dan SCMA', dalam S. Jorge (ed.)
Penerapan Reformasi Akuntansi Sektor Publik: Masalah, Perubahan dan Hasil, Coimbra:
University of Coimbra Press, 337–49.
Heald, D. dan Georgiou, G. (2000) 'Prinsip dan Praktik Konsolidasi untuk Inggris
Riset Sektor Pemerintah, Akuntansi dan Bisnis 30(2): 153–67.
IFAC (Federasi Akuntan Internasional) (2012a) 'IPSAS 6 – Laporan Keuangan Konsolidasi
dan Akuntansi untuk Entitas Terkendali', web.ifac.org/publication/international-public-
sector-accounting-standards-board/handbooks. ——(2012b) 'IPSAS 7 –
Investasi pada Perusahaan Asosiasi', www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm. ——(2012c)
'IPSAS 8 – Kepentingan dalam Usaha Patungan', www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm.
Jones, R. (2007) 'Fungsi Akuntansi Pemerintahan di Eropa', Revista de Estudos Politécnicos/
Studi Politeknik Review 4(7): 89–110.
Jones, R. dan Pendlebury, M. (2000) Akuntansi Sektor Publik, edisi kelima, Harlow, Inggris:
Aula Prentice.
Kam, V. (1990) Teori Akuntansi, edisi ke-2, New York: Wiley.
Kettl, D. (1993) Berbagi Kekuasaan: Tata Kelola Publik dan Pasar Swasta, Washington:
Institusi Brookings.
Kothavala, K. (2003) 'Konsolidasi Proporsional versus Metode Ekuitas: Perspektif
Pengukuran Risiko pada Kepentingan Pelaporan dalam Usaha Patungan', Jurnal
Akuntansi dan Kebijakan Publik 22(6): 517–38.
76 Giuseppe Grossi
Lüder, K. dan Jones, R. (eds) (2003) Reformasi Akuntansi dan Penganggaran Pemerintahan di
Eropa, Frankfurt am main: Fachverlag ModerneWirtschaft.
Nobes, C. dan Parker, R. (2011) Akuntansi Internasional Komparatif, Harlow, Inggris:
Aula Prentice.
Osborne, S. dan Brown, K. (2005) Mengelola Perubahan dan Inovasi dalam Pelayanan Publik
Organisasi, London: Routledge.
Osborne, S. dan Gaebler, T. (1992) Menciptakan Kembali Pemerintahan, New York: Plume.
Robb, A. dan Newberry, S. (2007) 'Globalisasi: Akuntansi Pemerintahan dan Standar Pelaporan
Keuangan Internasional', Tinjauan Sosial Ekonomi 5(4): 725–54.
Schuster, W. (2005) Akuntansi Kelompok: Pendekatan Analitik, Studentlitteratur.
Tagesson, T. dan Grossi, G. (2012) 'Materialitas Pelaporan Keuangan Konsolidasi – Pendekatan
Alternatif untuk IPSASB', Jurnal Internasional Manajemen Kinerja Sektor Publik 2(1): 81–95.
Torres, L. dan Pina, V. (2002) 'Perubahan Pemberian Pelayanan Publik di Negara-negara UE',
Keuangan & Manajemen Publik 22(4): 41–48.
Walker, RG (1978) 'Kompromi Akuntansi Internasional: Kasus
Akuntansi Konsolidasi', Abacus 14(2): 97–111.
——(2009) 'Pernyataan Konsolidasi Sektor Publik – Suatu Penilaian', ABACUS 45
(2): 171–220.
Wise, V. (2006) 'Transfer Lintas Sektor dari Pelaporan Keuangan Konsolidasi – Kekhawatiran
Konseptual', Jurnal Administrasi Publik Australia 65(3): 62–73.
5 Alat pengendalian manajemen sektor publik

Brengsek pemula
Tujuan pembelajaran
Untuk memiliki pengetahuan tentang kerangka pengendalian manajemen, seperti yang
dibangun oleh Merchant (1982), Simons (1995) dan Hofstede (1981), dan mampu
menerapkannya dalam praktik sehari-hari.
Untuk memahami perbedaan karakteristik organisasi profit dan non-profit (termasuk entitas
sektor publik) yang mempengaruhi proses pengendalian manajemen.
Untuk mengetahui perbedaan Manajemen Publik Tradisional (TPM), Manajemen Publik

Baru (NPM) dan Nilai Publik (PV).
Untuk mengetahui tujuan, kondisi dan permasalahan pengukuran kinerja di sektor publik.
Untuk mengetahui pengertian Balanced Scorecard dan Benchmarking.

Untuk dapat menunjukkan bagaimana prinsip kepercayaan telah mempengaruhi teori
pengendalian manajemen.
Kata-kata kunci
Pembandingan
Pengendalian manajemen
Manajemen Publik Baru
Indikator kinerja
Manajemen kinerja
Tata kelola publik
Nilai publik
Kontrol lembut
Memercayai
5.1 Pendahuluan
Sejarah teori pengendalian manajemen
Sebagai akibat dari Revolusi Industri pada abad kedelapan belas dan kesembilan belas,
organisasi berkembang dari bisnis tunggal menjadi organisasi besar.
78 Tunas Brengsek
Kebutuhan akan adanya mekanisme untuk memastikan bahwa orang-orang dalam organisasi
terlibat dalam aktivitas demi kepentingan pemilik semakin meningkat. Dalam
Faktanya, instrumen akuntansi manajemen pertama kali muncul pada abad kesembilan belas
diperkenalkan, seperti menghitung biaya per mesin dan jam kerja (lihat
ke Bab 6 untuk gambaran yang lebih luas). Namun istilah manajemen
pengendalian baru digunakan pada tahun 1938. Pada tahun tersebut terbitlah buku yang berjudul Akuntansi Biaya:
prinsip dan praktik diterbitkan di mana William Vatter dari Universitas Chicago menulis sebuah
bab tentang pengendalian manajemen (Vatter, 1942). Di dalam
bab ini Vatter mengusulkan agar informasi akuntansi biaya harus dipertimbangkan dari sudut
pandang manajerial. Pandangan manajerial tentang penggunaan
informasi akuntansi juga digunakan oleh Robert Anthony, yang menunjukkan dalam karyanya
buku Akuntansi Manajemen: Teks dan Kasus (1956) bagaimana laporan keuangan
mungkin berguna tidak hanya bagi mitra luar, tetapi juga bagi manajemen.
Terobosan baru terjadi pada tahun 1965, ketika Profesor Robert dari Harvard
Anthony menerbitkan bukunya Planning and Control Systems: A Framework for
Analisis. Buku ini berbuat banyak untuk menetapkan pengendalian manajemen secara terpisah
bidang studi. Anthony mendefinisikan pengendalian manajemen sebagai 'proses yang melaluinya
manajer memastikan bahwa sumber daya diperoleh dan digunakan secara efektif dan efisien
dalam pencapaian tujuan organisasi (Anthony,
1965: 17). Ia menekankan bahwa pengendalian manajemen terutama mengenai motivasi
karyawan. Anthony membedakan pengendalian manajemen dengan pengendalian strategis. Jika
yang terakhir adalah mengenai penetapan tujuan dan kebijakan, maka yang pertama adalah tentangnya
tentang melaksanakan rencana yang diperlukan untuk memastikan bahwa strategi dipenuhi
seperti yang dibayangkan. Sendirian dan bersama rekan penulisnya, dia menulis banyak buku
tentang Teori Pengendalian Manajemen dan penerapan teori ini dalam
konteks tertentu. Dia ikut menulis (pertama dengan Regina E. Herzlinger, kemudian dengan
David Young) buku Pengendalian Manajemen dalam Organisasi Nirlaba, dulu
digunakan di banyak kursus dan terakhir diterbitkan pada tahun 2003. Buku ini ditulis
untuk diterapkan pada semua jenis organisasi nirlaba, termasuk lembaga pemerintah. Namun,
sebelum membahas secara rinci karakteristik spesifik pengendalian manajemen pada entitas
semacam ini, ada dua kerangka kerja yang paling populer
untuk pengendalian manajemen akan ditangani.
Kerangka pedagang
Meskipun karya Anthony sangat penting, namun juga dikritik

karena dianggap agak normatif dan teoritis, yakni tidak diperlukan
temuan empiris diperhitungkan (Groot, 2013). Pada tahun 1980an dan 1990an Har vard Profesor
Kenneth Merchant dan Profesor David Otley dari Inggris
menulis banyak buku dan artikel yang menggunakan pendekatan empiris yang lebih deskriptif
(Groot, 2013). Pendekatan ini ditandai dengan
analisis empiris tentang bagaimana pengendalian manajemen bekerja dalam praktik sehari-hari
dan pelajaran apa yang bisa dipetik darinya.
Salah satu kontribusi utama karya Merchant adalah kenyataan bahwa dia
menekankan bahwa, sebelum menerapkan sistem pengendalian manajemen, terlebih dahulu
Alat pengendalian manajemen sektor publik 79
harus mempertimbangkan apakah sistem kendali benar-benar diperlukan. Dalam kata-kata Merchant:
'Jika semua personel selalu melakukan yang terbaik untuk organisasi, maka pengendalian – dan
bahkan manajemen – tidak diperlukan' (Merchant, 1982: 43). Jika tidak demikian, dengan kata lain
jika terjadi penyimpangan antara tujuan organisasi dan perilaku pegawainya, maka perlu dianalisis
penyebabnya. Keterbatasan pribadi mungkin merupakan penyebab pertama. Orang tidak selalu
memahami apa yang diharapkan dari mereka atau bagaimana mereka dapat melakukan pekerjaan
mereka dengan sebaik-baiknya, karena mereka mungkin kurang memiliki keterampilan, pelatihan
atau informasi yang sesuai. Kemungkinan penyebab kedua adalah tujuan individu dan tujuan
organisasi mungkin tidak sejalan – dengan kata lain, kurangnya keselarasan tujuan. Sistem
pengendalian mungkin membantu dalam mengatasi masalah ini, namun solusi lain, seperti
menawarkan pelatihan dan memberikan informasi, juga dapat berkontribusi.
Sebelum menganalisis lebih lanjut bagaimana sistem pengendalian dapat digunakan untuk mengatasi
masalah ini, Merchant menyatakan bahwa pengendalian yang sempurna (artinya terdapat kepastian
penuh bahwa pencapaian sebenarnya akan berjalan sesuai rencana) tidak pernah mungkin terjadi
karena selalu ada kemungkinan terjadinya kejadian yang tidak terduga.
Selain itu, beberapa masalah dapat dihindari dengan tindakan tertentu, seperti otomatisasi,
sentralisasi, pembagian risiko, dan penghapusan aktivitas. Pedagang menyatakan bahwa komputer
dan bentuk otomasi lainnya mengurangi paparan organisasi terhadap masalah pengendalian,
karena mereka dapat diatur untuk bekerja dengan tepat (yaitu, sesuai keinginan organisasi), dan
mereka akan bekerja lebih konsisten dibandingkan manusia. Sentralisasi mengurangi risiko orang-
orang dalam organisasi mengambil keputusan yang tidak sesuai dengan kepentingan terbaik
perusahaan. Pembagian risiko dengan pihak luar, seperti perusahaan asuransi risiko, tidak
menghilangkan masalah, namun mengurangi eksposur finansial.
Tindakan yang paling luas jangkauannya adalah penghapusan seluruh bisnis atau operasi.
Jika manajemen tidak dapat, atau memilih untuk tidak menghindari masalah pengendalian, maka
mereka harus mengatasi masalah tersebut dengan menerapkan satu atau lebih taktik pengendalian.
Merchant memperkenalkan tiga kategori taktik, menurut objek pengendaliannya: 1) pengendalian
tindakan; 2) pengendalian hasil; dan 3) pengendalian personel dan budaya. Kontrol tindakan atau
perilaku adalah upaya untuk memastikan bahwa individu melakukan tindakan yang diinginkan (atau
tidak diinginkan), misalnya dengan meminta pertanggungjawaban karyawan atas tindakan mereka
atau menggunakan batasan, termasuk batasan fisik (kunci, dll.) dan batasan administratif (misalnya
pemisahan tugas). Jika pengendalian hasil diterapkan, karyawan bertanggung jawab atas hasil
yang dicapai. Penggunaan pengendalian hasil memerlukan: 1) mendefinisikan dimensi-dimensi yang
akan menghasilkan hasil yang diinginkan, seperti efisiensi, kualitas dan pelayanan; 2) mengukur
kinerja pada dimensi tersebut; dan 3) memberikan penghargaan/hukuman untuk mendorong/
mencegah perilaku yang akan membawa/tidak membawa hasil tersebut (Merchant, 1982: 45–46).
Pengendalian personel menekankan ketergantungan pada personel yang terlibat untuk melakukan
yang terbaik bagi organisasi.
Mekanisme pengendalian personel meliputi seleksi dan pelatihan.

Merchant menekankan bahwa tidak semua sistem kendali dapat digunakan dalam setiap situasi.
Kelayakannya tergantung pada situasi spesifik di mana hal itu akan terjadi
80 Tunas Tjerk
Kemampuan untuk mengukur hasil

pada dimensi kinerja yang penting
Tinggi Rendah
Bagus sekali Tindakan dan/atau Kontrol tindakan

hasil tertentu spesifik
kontrol (misalnya, usaha real
estat)
Pengetahuan tentang tindakan spesifik
mana yang diinginkan
Miskin Kontrol hasil Kontrol personel
(misalnya, (misalnya,
sutradara film) laboratorium penelitian)
Gambar 5.1 Penentu kelayakan objek kendali utama

Sumber: Pedagang, 1982: 47
digunakan. Ia mengidentifikasi dua faktor utama: 1) apakah ada pengetahuan yang spesifik
tindakan yang diinginkan? Dan 2) apa yang dimaksud dengan kemampuan mengukur hasil? Gambar 5.1
menunjukkan faktor-faktor ini dan mekanisme pengendalian yang layak.
Sejak publikasi penelitian Merchant, banyak penelitian telah dilakukan mengenai pertanyaan
tentang sistem kendali mana yang layak digunakan dalam keadaan apa. Dalam apa yang disebut
pendekatan kontingensi akuntansi manajemen
dan kontrol, dianalisis determinan mana yang relevan dan apa
mempengaruhi faktor-faktor penentu ini. Hal ini didasarkan pada premis bahwa tidak ada
sistem akuntansi yang sesuai secara universal dan berlaku sama bagi semua organisasi dalam
segala keadaan, namun lebih pada ciri-ciri khusus suatu organisasi
sistem akuntansi yang tepat akan bergantung pada keadaan spesifik di dalamnya
yang ditemukan oleh suatu organisasi. Perhatian diberikan – antara lain
berbagai hal – hingga ketidakpastian lingkungan, ukuran dan budaya (dalam jangka panjang
gambaran umum temuan, lihat Chenhall, 2003). Meskipun banyak makalah yang menggunakan a
pendekatan berbasis kontingensi, jumlah makalah yang berhubungan dengan sektor publik
organisasi terbatas.
kerangka Simons
Sekali lagi seorang profesor Harvard yang memperkenalkan pendekatan ilmiah lain
untuk pengendalian manajemen. Dalam sejumlah makalah dan buku pada tahun 1990an,
Robert Simons menekankan bahwa isu-isu strategis dan sistem pengendalian manajemen
saling terjalin. Sedangkan penulis sebelumnya (seperti Anthony) berpendapat
sistem pengendalian manajemen sebagai sistem yang digunakan untuk memastikan

bahwa strategi yang dikembangkan oleh manajer puncak diterapkan, Simons (1994)
menunjukkan bahwa sistem pengendalian manajemen dapat digunakan untuk
menetapkan strategi. Lebih lanjut, ia menyatakan bahwa bauran sistem pengendalian
yang digunakan bergantung pada fase strategis suatu organisasi. Untuk mempelajari
lebih lanjut tentang interaksi antara sistem kendali di satu sisi dan strategi di sisi lain,
penelitiannya tidak berfokus pada satu titik waktu, melainkan menggunakan pendekatan longitudinal.
Dalam kosa kata Simons, 'peluang' adalah istilah yang penting. Ia menjelaskan
bahwa para pakar bisnis umumnya berpendapat bahwa pengambil keputusan dibatasi
oleh banyaknya peluang yang tersedia. Namun, dalam pandangannya, masalah bagi
para manajer saat ini bukanlah terbatasnya peluang, namun terlalu banyak peluang
(Simons, 1995: 14). Peluang tak terduga muncul setiap hari, misalnya dimulainya proyek
baru oleh seorang karyawan atau usulan usaha patungan oleh pesaing. Oleh karena
itu, peluang-peluang tersebut perlu dirangsang dan dikendalikan. Untuk analisisnya,
Simons memperkenalkan istilah 'ruang peluang', yang mengacu pada semua peluang
yang berpotensi dapat diidentifikasi atau diciptakan oleh suatu organisasi pada saat
tertentu, sehubungan dengan sumber daya dan kompetensinya. Simons mengamati
bahwa sistem pengendalian dapat membantu dalam mengendalikan ruang peluang ini
dengan memberikan batas-batas di mana tindakan dapat diambil atau tidak (sistem
batas), mengkomunikasikan nilai-nilai inti (sistem kepercayaan), mengukur dan
mengendalikan variabel kinerja penting (sistem kontrol diagnostik). ) dan menyediakan
mekanisme interaksi dalam organisasi (sistem pengendalian interaktif), sehingga
ketidakpastian strategis dapat diatasi (lihat Gambar 5.2).
Keyakinan Batas
Sistem Sistem
\ Inti
Nilai-nilai
Resiko Untuk
Dihindari
/
\ /
Bisnis
Strategi
/
Kritis
Pertunjukan Strategis
Ketidakpastian
Variabel
Diagnostik Interaktif
Kontrol Kontrol
Sistem Sistem
Sistem
Gambar 5.2 Kerangka pengendalian Simons

Sumber: Simons, 1994: 173
82 Tunas Brengsek
Penelitian Simons juga menunjukkan bahwa manajer dapat menggunakan sistem pengendalian
manajemen sebagai pengungkit pembaruan strategis. Dia menemukan bahwa sepuluh manajer
teratas yang dia amati secara empiris menunjukkan kesamaan yang besar dalam cara mereka
menggunakan sistem kendali untuk pembaharuan strategis (Simons, 1994). Dalam situasi seperti ini
Dalam pembaharuan strategis, langkah pertama yang biasanya diambil oleh para manajer ini
adalah dengan merusak nilai-nilai inti (keyakinan). Langkah kedua adalah menetapkan batasan
perilaku strategis yang dapat diterima. Hal ini diikuti dengan definisi dan pengukuran variabel
kinerja penting. Terakhir, agar juga sukses dalam jangka panjang, dilakukan dialog organisasi dan
perdebatan antar pimpinan
manajemen dan orang lain dalam organisasi dirangsang.
5.2 Pengendalian manajemen pada organisasi sektor publik
Perbedaan karakteristik
Dalam buku penting mereka Pengendalian Manajemen di Organisasi Nirlaba,

Anthony dan Young (2003) merangkum sembilan perbedaan antara organisasi profit dan non profit
(termasuk entitas sektor publik) yang mempengaruhi manajemen
proses pengendalian:
Tidak adanya ukuran keuntungan: Jika ukuran tersebut tersedia, hal ini bisa saja terjadi
digunakan untuk beberapa tujuan, seperti membandingkan kinerja unit-unit itu
melakukan fungsi yang berbeda dalam organisasi dan menawarkan satu fungsi yang luas
ukuran kinerja. Sekarang tindakan ini tidak ada di organisasi nirlaba
organisasi, tindakan alternatif harus ditemukan untuk tujuan pengendalian.
Perbedaan dalam pengaturan perpajakan dan hukum: Umumnya organisasi nirlaba tidak perlu
membayar pajak pertambahan nilai (PPN) atau pajak penghasilan. Lebih-lebih lagi,
organisasi nirlaba tidak dimiliki oleh pemegang saham.
Paling sering, organisasi nirlaba adalah organisasi jasa: Umumnya
organisasi nirlaba tidak menghasilkan produk fisik, melainkan
memberikan pelayanan kepada masyarakat, sehingga hasilnya tidak dapat disimpan. Lebih-lebih lagi,
organisasi jasa bersifat padat karya dan kuantitas serta kualitasnya padat karya
seringkali sulit diukur.
Terdapat kendala dalam tujuan dan strategi: Seringkali organisasi nirlaba tidak (sepenuhnya)
bebas dalam menetapkan tujuan dan strategi, namun harus
memberikan layanan tertentu.
Sumber dukungan keuangan: Beberapa organisasi nirlaba memperolehnya
sumber keuangan dari pendapatan penjualan, sementara organisasi nirlaba lainnya
menerima dukungan keuangan dari sumber selain pendapatan dari jasa
diberikan. Dalam organisasi yang didukung publik ini, tidak ada hubungan langsung antara
jumlah layanan yang diterima klien dan jumlahnya
sumber daya yang disediakan oleh organisasi.
Dominasi profesional: Di banyak organisasi nirlaba, keberhasilan dalam
mencapai tujuan tergantung pada perilaku profesional (misalnya dokter,
ilmuwan dan guru), yang seringkali memiliki motivasi yang tidak sejalan dengan
pemanfaatan sumber daya yang baik.
Perbedaan dalam tata kelola: Dalam organisasi sektor swasta, pemegang saham
mempunyai wewenang tertinggi. Hal ini berbeda dengan organisasi nirlaba. Umumnya,
tata kelola dilaksanakan oleh dewan pengurus. Selain itu, dalam organisasi
pemerintahan sering terjadi pembagian wewenang antara eksekutif, legislatif, dan
yudikatif. Fragmentasi wewenang ini mungkin bertentangan dengan pengendalian
manajemen.
Pengaruh politik: Banyak organisasi nirlaba bersifat politis. Dalam organisasi-organisasi
ini, keputusan dihasilkan dari berbagai tekanan, yang sering kali bertentangan.
Selain itu, dalam beberapa kasus, kebutuhan akan perbaikan manajemen muncul
karena tingginya visibilitas tindakan yang dilakukan oleh organisasi nirlaba.
Tradisi pengendalian manajemen yang tidak memadai: Dalam pandangan Anthony

dan Young, organisasi nirlaba lambat dalam mengadopsi konsep dan praktik akuntansi
dan pengendalian abad ke-20, khususnya konsep akrual.
kerangka Hofstede
Pada paragraf sebelumnya, dua kerangka populer untuk pengendalian manajemen telah
disajikan. Namun, ada pertanyaan apakah kerangka kerja ini sesuai dengan karakteristik
organisasi sektor publik. Pada tahun 1981, Hofstede menerbitkan sebuah makalah yang
menyajikan kerangka alternatif yang secara khusus ditujukan untuk sektor publik dan
nirlaba. Dalam pandangannya, lebih baik menghubungkan bentuk-bentuk pengendalian
dengan aktivitas dibandingkan dengan organisasi, karena dalam setiap organisasi dapat
ditemukan serangkaian aktivitas yang memerlukan bentuk pengendalian yang berbeda-
beda. Ia membedakan empat kriteria yang harus dipertimbangkan dan menentukan
bagaimana aktivitas dapat atau tidak dapat dikendalikan (lihat Gambar 5.3):
Apakah tujuan kegiatan tidak ambigu atau ambigu?

Apakah keluarannya dapat diukur atau tidak?
Apakah dampak intervensi manajemen diketahui atau tidak?
Apakah aktivitas tersebut berulang atau tidak berulang?
Jika tujuan kegiatan tidak jelas dan hal ini tidak dapat diselesaikan, maka pengendalian
politik (ditunjukkan dengan (6) pada Gambar 5.3) dapat dilakukan. Dalam bentuk ini, salah
satu cara untuk mengatasi ambiguitas adalah dengan menggunakan hierarki: otoritas atau
birokrasi yang lebih tinggi menetapkan tujuan, yang kemudian, bagi mereka yang berada
di hierarki organisasi lebih rendah, menjadi jelas. Metode lainnya adalah negosiasi:
penyelesaian yang dinegosiasikan kemudian menjadi tujuan (yang jelas) bagi organisasi.
Jika tujuannya tidak ambigu, tetapi keluarannya tidak dapat diukur, maka kendalikan
mental hakim (5) mungkin dapat diterapkan. Di sini kendali bergantung pada kekuasaan dan
84 Tjerk Tunas
Aktivitas organisasi
/ Adalah \ / Dapat
Ya TIDAK TIDAK
tujuan yang ambiguitas Kontrol 6
jelas terselesaikan > \ 9 politik
VO / /
/ Adalah \ Ya
Ya
keluarannya terukur
TIDAK / Bisakah \
pengganti
TIDAK
diterima Kontrol yang
5
Pengukuran menghakimi
ditemukan
Ya
/ Apakah
Ya \efek
intervensi\
diketahui / 9
TIDAK TIDAK Kontrol

Apakah 4
intuitif
aktivitas
berulang \ ? >
Ya
Kontrol coba- 3
coba
/ Adalah
^
TIDAK
aktivitas Kontrol 2
berulang ahli
Ya
Kontrol
1
rutin
Gambar 5.3 Kerangka pengendalian manajemen Hofstede

Sumber: Hofstede, 1981: 196
struktur pengaruh organisasi. Pengendalian penghakiman mengusulkan penggunaan

hakim agung (atau gabungan hakim) yang keputusannya tidak harus dinegosiasikan,
sehingga hakim ini dapat menilai apakah tujuan telah tercapai (menurut pendapatnya)
dan apakah tindakan lebih lanjut harus diambil jika ini bukan kasusnya.
Jika dua kondisi pertama terpenuhi, pertanyaan ketiga menjadi relevan: apakah
dampak intervensi diketahui? Jika tidak, kita harus mempertimbangkan apakah
aktivitas tersebut berulang. Jika hal ini tidak terjadi, organisasi harus bergantung
pada orang yang dapat dipercaya untuk menemukan cara intervensi yang tepat secara intuitif.
diperlukan untuk mencapai hasil yang diinginkan. Hofstede menyebut kontrol intuitif ini (4).
Contohnya adalah memimpin klub sepak bola yang mengalami demoralisasi.
Jika aktivitasnya berulang, pengendalian coba-coba (3) menjadi mungkin dilakukan. Hal ini
menyiratkan bahwa organisasi dapat belajar dari menganalisis keberhasilan dan kegagalannya sendiri.
Jika tiga pertanyaan pertama dari empat pertanyaan Hofstede dapat dijawab secara positif
(sehingga tujuannya tidak ambigu, keluarannya dapat diukur dan dampak intervensi pengelolaan
diketahui), kita harus mempertimbangkan apakah kegiatan tersebut berulang. Jika tidak, dalam
pandangan Hofstede, masuk akal untuk mempercayakan kendali kepada seseorang yang aktivitasnya
berulang, yang disebutnya sebagai ahli (2). Orang seperti ini mampu belajar dari dampak intervensi
pada kejadian sebelumnya.
Akhirnya, jika semua kondisi terpenuhi, pengendalian rutin (1) dapat digunakan. Jenis pengendalian
ini dapat ditentukan dalam peraturan dan ketentuan yang tepat, sering kali dapat dilakukan oleh
personel di lantai pabrik, dan terkadang dapat diprogram ke dalam komputer.
Hofstede (1981) menyatakan bahwa model dominan untuk proses pengendalian adalah 'termostat'.
Dalam perspektif ini, pengaturan tujuan dianalogikan dengan pengaturan suhu. Mengukur output
sama dengan mengukur suhu sebenarnya, membandingkan output dengan tujuan dianalogikan
dengan membandingkan suhu aktual dengan suhu yang disetel, memberikan umpan balik terhadap
variansi yang tidak diinginkan ke manajemen dianalogikan dengan sinyal umpan balik negatif dalam
siklus termostat, dan, yang terakhir, intervensi korektif dalam proses tersebut. analog dengan
intervensi aliran panas ke sistem. Dilihat dari perspektif ini, hanya pengendalian rutin yang sesuai
dengan model sibernetik ini. Banyak sarjana mengutip karya Hofstede (1981) dalam membahas
kelayakan model pengendalian tertentu untuk pemerintah dan organisasi nirlaba. Secara khusus,
penggunaan model cybernetic (seperti pengendalian hasil dalam istilah Merchant) dikritik. Namun,
pada saat yang sama, penggunaan pendekatan pengendalian yang lebih berorientasi pada hasil
dalam organisasi publik dirangsang dalam apa yang disebut pendekatan New Public Management
(NPM). Pendekatan ini akan dibahas lebih lanjut di bawah.
5.3 Manajemen kinerja

Di sektor swasta, baik praktisi maupun akademisi menyatakan ketidakpuasannya terhadap
pengukuran kinerja tradisional (terutama keuangan) pada tahun 1970an dan 1980an. Sistem
tradisional, yang dikembangkan dari sistem penetapan biaya dan akuntansi, dikritik karena mendorong
perilaku jangka pendek, kurang fokus strategis, mendorong optimalisasi lokal, mendorong minimalisasi
varians daripada perbaikan berkelanjutan dan tidak fokus secara eksternal (Bourne et al., 2000). .
Di sektor publik, manajemen kinerja juga menjadi tema penting. Hal ini khususnya terjadi pada
tahun 1980an dan seterusnya, dan sering dianggap sebagai salah satu elemen reformasi NPM.
Namun, pada dekade pertama abad ke-20, inisiatif pertama telah dilakukan di Amerika untuk mengukur
kinerja, terutama dalam bentuk pengukuran efisiensi.
86 Tunas Brengsek
entitas pemerintah (Bouckaert dan Halligan, 2008). Pada periode ini tidak banyak
minat terhadap hasil dan hasil.
Namun sebelum membahas tujuan, kondisi dan kemungkinan dampak samping
dari manajemen kinerja, terlebih dahulu kita memperhatikan doktrin-doktrin manajemen
yang dapat diidentifikasi.
Doktrin manajemen
Sebagaimana telah dibahas dalam Bab 2, bagian 2.1 buku ini, sejak tahun 1980an
dan seterusnya, reformasi besar-besaran dilaksanakan di sektor publik di banyak
negara, yang sering disebut sebagai reformasi Manajemen Publik Baru (NPM). NPM
adalah istilah luas untuk berbagai gagasan manajemen, sering kali dipinjam dari
sektor swasta, memperkenalkan gagasan dan alat seperti kompetisi, privatisasi,
manajemen berdasarkan tujuan, dan desentralisasi di sektor publik. NPM
menggantikan Manajemen Publik (Tradisional) (TPM), yang digunakan di banyak
negara sejak akhir abad kesembilan belas, dan mencapai klimaksnya di negara-
negara Eropa Barat pada periode pasca-Perang Dunia Kedua (Osborne, 2006). Pada
saat itu (1945–75), di sebagian besar negara maju muncul negara pasca-
kesejahteraan, ketika negara diharapkan dapat memenuhi semua kebutuhan sosial
dan ekonomi warga negaranya dan pengeluaran pemerintah meningkat setiap
tahunnya. Periode ini berakhir, atau setidaknya mulai berakhir, dengan krisis ekonomi
yang dipicu oleh minyak pada tahun 1975. Terpilihnya Margaret Thatcher pada tahun
1979 di Inggris dan Ronald Reagan pada tahun 1980 di AS secara umum dianggap
sebagai titik awal dari krisis ekonomi. implementasi NPM (Osborne, 2006). Meskipun
teknik NPM (seperti akuntansi akrual dan pengukuran output) diterapkan di banyak
negara, teknik ini juga mendapat kritik keras. Osborne (2006) menyatakan bahwa
kritik ini terutama berkaitan dengan fokus intra-pemerintahan di dunia yang semakin
plural dan kepatuhannya terhadap penerapan teknik-teknik sektor swasta yang sudah
ketinggalan zaman dalam administrasi dan manajemen publik.
Beberapa penulis pada tahun 1990an menekankan bahwa kita harus

mempertimbangkan bahwa, untuk melaksanakan kebijakan publik secara efektif,
pemerintah harus menyadari bahwa mereka adalah bagian dari jaringan warga
negara dan entitas lainnya. Argumen ini menjadi titik awal utama untuk
mengembangkan kerangka alternatif, dimana Tata Kelola Publik Baru (NPG) dan nilai publik (PV) pa
Kedua istilah tersebut memiliki banyak elemen yang sama (terutama fokus pada
hubungan antar organisasi, yaitu jaringan). Konsep 'nilai publik' diperkenalkan oleh
Profesor Mark Moore dari Harvard pada tahun 1995 dalam bukunya Creating Public
Value, yang di dalamnya ia menyatakan bahwa 'tujuan kerja manajerial di sektor
publik adalah untuk menciptakan nilai publik seperti halnya tujuan kerja manajerial di
sektor publik. sektor swasta adalah menciptakan nilai privat' (Moore, 1995: 28). Lebih
lanjut, dalam bukunya ia menjelaskan bagaimana manajer publik dapat menciptakan
nilai publik: 'nilai publik dapat dibayangkan oleh manajer publik jika mereka
mengintegrasikan: (1) penilaian substantif mengenai apa yang bernilai dan efektif;
(2) diagnosis ekspektasi politik' (Moore, 1995: 22). Penulis berpengaruh lainnya tentang topik ini
adalah Profesor Inggris Colin Talbot. Ia berpendapat bahwa nilai publik pada hakikatnya
berupaya menyatukan gagasan mengenai efisiensi dan efektivitas dalam suatu pemerintahan
penyediaan layanan publik dengan gagasan legitimasi dan kepercayaan demokratis.
Ia melihat (dalam beberapa hal) bahwa nilai publik dapat dilihat sebagai sintesis elemen TPM
dan NPM. Dalam pandangannya, nilai publik adalah tentang keseimbangan dan
mengamankan tiga kepentingan dalam satu kerangka (Talbot, 2011: 30):
Kepentingan pribadi, yang mencakup kebutuhan akan pelayanan publik untuk memberikan kebaikan
pelayanan yang bermutu dan efisien dengan harga yang optimal baik bagi Wajib Pajak/
warga negara dan 'pelanggan'.
Kepentingan publik, yang menekankan aspek hasil sosial dari pelayanan publik –
memberikan pajak dan legitimasi untuk kegiatan 'kebaikan bersama' yang
meningkatkan kesejahteraan seluruh warga negara (dan memiliki redistribusi yang inheren
isi).
Kepentingan prosedural, yang menekankan perlunya keadilan, keadilan dan hak
proses di mana orang dapat berpartisipasi dalam membentuk masyarakat
keputusan dan bahkan layanan individu.
PV mendapat banyak perhatian, khususnya di Inggris, karena PV dianggap sebagai 'hal besar'
berikutnya dalam manajemen publik' (Talbot, 2009) di kalangan akademisi dan beberapa
organisasi (misalnya BBC), dan komite memberikan perhatian.
ke subjek. Tabel 5.1 memberikan gambaran umum perbedaan antara keduanya
TPM, NPM dan PV seperti yang diidentifikasi oleh Kelly et al. (2002) dalam studi mereka untuk
Kantor Kabinet Inggris.
Indikator kinerja
Seperti yang kita lihat di bagian sebelumnya, ada tiga doktrin manajemen yang dapat diidentifikasi
(TPM, NPM, dan PV), yang semuanya bertujuan untuk memastikan bahwa organisasi sektor publik
memberikan layanan yang baik, dan menggunakan proses yang tepat untuk mencapai hal tersebut.
Namun, doktrin-doktrin manajemen ini berbeda dalam fokusnya pada relevansinya
aspek kinerja. Untuk menguraikan apa yang bisa diukur, kami
mengikuti kerangka pengukuran kinerja yang dikembangkan oleh Bouckaert
dan Halligan (2008).
Model ini (lihat Gambar 5.4) mengasumsikan bahwa institusi dan/atau program
dibentuk untuk memenuhi beberapa kebutuhan sosio-ekonomi tertentu dalam masyarakat.
Lembaga menetapkan tujuan yang berkaitan dengan kebutuhan ini, dan memperoleh masukan
(staf, bangunan, sumber daya) yang dapat digunakan untuk melakukan aktivitas dalam mencapai hal tersebut
tujuan. Untuk menghasilkan keluaran, kegiatan (atau proses) dilakukan. Outputnya adalah
produk dari kegiatan-kegiatan ini – apa yang dilakukan oleh institusi
menyampaikannya ke dunia luar. Mereka kemudian berinteraksi dengan lingkungan (khususnya
dengan individu dan kelompok yang menjadi sasaran khusus mereka),
mengarah pada 'hasil' dan, dalam jangka panjang, dampak yang lebih mendasar. Keduanya
hasil dan dampak dapat disebut hasil (kadang-kadang disebut hasil
hasil antara dan berdampak pada hasil akhir). Model tersebut berasumsi bahwa,
88 Tjerk Tunas
Tabel 5.1 Perbedaan TPM, NPM dan PV
Publik Tradisional Publik Baru Nilai Publik

Pengelolaan Pengelolaan
Kepentingan umum Didefinisikan Agregasi preferensi Preferensi individu dan

oleh politisi/pakar individu, publik (yang dihasilkan
ditunjukkan dari
oleh pilihan musyawarah publik)
pelanggan
Tujuan kinerja Mengelola masukan Mengelola masukan dan Berbagai tujuan:
keluaran Keluaran layanan
Kepuasan
Hasil
Mempertahankan
Kepercayaan/legitimasi
Model akuntabilitas Ke atas melalui Ke atas melalui Berganda:
yang dominan departemen ke kinerja Warga negara adalah
politisi dan melalui pemerintah; pengawas kontrak
mereka ke terkadang ke arah luar Warga negara sebagai pengguna
Parlemen pemberi dana Wajib Pajak sebagai

kepada nasabah
melalui mekanisme pasar
Sistem pilihan untuk Departemen Sektor swasta atau Menu alternatif yang
pengiriman hierarki profesi lembaga publik dipilih secara pragmatis
yang mengatur yang didefinisikan (lembaga sektor publik,
diri sendiri secara ketat perusahaan swasta,
perusahaan
patungan, perusahaan
kepentingan
masyarakat, kelompok
masyarakat serta
peningkatan peran pilihan pengguna)
Pendekatan Sektor publik Skeptis terhadap etos Tidak ada satu sektor pun
etos pelayanan memonopoli sektor publik yang memonopoli etos,
publik etos pelayanan, dan (menyebabkan inefisiensi dan tidak ada satu pun etos
semua badan publik dan pembangunan selalu tepat; sebagai
memilikinya kerajaan) – lebih sumber daya yang
mengutamakan layanan pelanggan
berharga, perlu dikelola
dengan hati-hati
Peran partisipasi Terbatas pada Terbatas, selain Penting: multi-aspek
masyarakat pemberian suara penggunaan (pelanggan, warga negara,
dalam pemilu dan survei pemangku kepentingan utama)
tekanan pada wakil terpilihkepuasan pelanggan
Tujuan dari Menanggapi Bertemu setuju Menanggapi preferensi
manajer arah politik target kinerja warga/pengguna, memperbarui
mandat dan
kepercayaan melalui
jaminan layanan berkualitas
Sumber: Kelly dkk., 2002

Kebutuhan Lingkungan
Tujuan
Masukan B- Tanya
2.Masa bayi Memercayai
2.Masa bayi
11 11 11
11
11
'------------161-------+-----'
'---------------171------------------'
1. Input/output: ekonomi
2. Input/output: efisiensi/produktivitas
3. Output/(efek-hasil): efektivitas 4. Input/
(efek-hasil): efektivitas biaya 5. (efek-hasil):
kepercayaan 6. Keluaran:
kepercayaan 7.
Masukan: kepercayaan
Gambar 5.4 Kerangka pengukuran kinerja

Sumber: Bouckaert dan Halligan, 2008: 16
jika entitas melakukan hal-hal yang berkontribusi terhadap kesejahteraan masyarakat,

hal ini meningkatkan kepercayaan pada pemerintah.
Kinerja suatu organisasi dapat diukur dengan memusatkan perhatian pada berbagai elemen model.
Pertama, kita bisa fokus pada masukan dan 'tabungan'.
Di sini pertanyaan utamanya adalah berapa banyak input (umumnya dinyatakan dalam moneter
istilah) yang digunakan lembaga, tanpa menganalisis hasil yang dicapai dengan
masukan ini. Perspektif lain untuk menganalisis kinerja dapat ditemukan di
yang disebut '3E': ekonomi, efisiensi dan efektivitas. Ekonomi mengungkapkan
biaya yang terkait dengan perolehan input (misalnya biaya tenaga kerja).
Efisiensi (atau produktivitas) adalah tentang menghubungkan keluaran yang dihasilkan dengan masukan
yang dikonsumsi, yang merupakan keluaran organisasi per unit masukan. Untuk pemerintahan
kegiatan, tujuannya sering kali bukan untuk menghasilkan keluaran setinggi mungkin per
se, tetapi untuk mewujudkan beberapa efek sosial. Efektivitas adalah hubungan antara
keluaran suatu lembaga dan hasilnya. Namun, kita juga bisa menganalisisnya
apakah hasil yang dihasilkan efektif dari segi biaya, yaitu bagaimana hasil tersebut berhubungan dengan
input yang dikonsumsi.
Seiring berjalannya waktu, fokus pada indikator kinerja telah bergeser dari sebelumnya
indikator masukan, melalui indikator proses dan keluaran, hingga indikator hasil.
90 Tunas Tjerk
TPM menekankan legitimasi pengeluaran pemerintah dan, oleh karena itu, dianggap
penting bahwa anggaran, jumlah uang yang akan dibelanjakan pada program atau unit
organisasi tertentu, tidak dilebih-lebihkan, karena anggaran ini adalah jumlah yang
disetujui secara politik untuk dibelanjakan. . Di bawah NPM, fokusnya adalah pada
efisiensi. PV dan tata kelola publik menekankan beberapa tujuan: lembaga pemerintah
tidak hanya harus bertujuan untuk mewujudkan tujuan yang diinginkan masyarakat,
namun juga harus menawarkan 'nilai uang' dalam pandangan pembayar pajak,
sehingga mereka juga harus memastikan bahwa lembaga tersebut berkinerja baik.
secara ekonomis dan efisien. Dengan kata lain, seluruh rentang pengukuran
diperhitungkan: ekonomi, efisiensi, efektivitas dan kepercayaan (Bouckaert dan Halligan, 2008).
Pengukuran indikator
Indikator mempunyai beberapa karakteristik. Sejauh ini kita telah membahas perbedaan
antara indikator masukan, proses, keluaran dan hasil. Namun, indikator juga dapat
dibedakan berdasarkan dimensi berikut, yang berkaitan dengan cara pengukurannya
(Anthony dan Young, 2003: 629–34):
Subjektif versus objektif: sejauh mana indikator tersebut bebas dari bias karena
penilaian manusia?
Kuantitatif versus nonkuantitatif: apakah pengukuran dapat dinyatakan dalam angka-
angka yang dapat diringkas dan dibandingkan?
Diskrit versus skalar: apakah pengukuran dinyatakan dalam bentuk dikotomis (ya/
tidak) atau dapatkah diukur dalam skala?
Pengukuran aktual versus pengukuran pengganti: jika output aktual tidak dapat
diukur (secara efisien), maka pengukuran pengganti dapat digunakan, yang harus
berkaitan erat dengan tujuan.
Kuantitas versus kualitas: apakah pengukuran mencerminkan kualitas keluaran
atau kuantitas jasa/produk?
Dalam praktiknya, seringkali sulit mengukur keluaran dan hasil. Permasalahan yang
dapat ditemui antara lain sebagai berikut (Hofstede, 1981; Anthony dan Young, 2003:
623–26): 1) ambiguitas – tujuan mungkin ambigu, misalnya karena aktor yang berbeda
sering kali tidak sepakat mengenai tujuan akhir organisasi; 2) masalah keterukuran –
apakah keluaran suatu kegiatan dapat diidentifikasi dan diukur?, dan 3) masalah
terminologi – apakah semua peserta mendefinisikan keluaran dengan cara yang sama
(misalnya, apa hasil di rumah sakit: berapa banyak pasien yang telah dirawat atau
bagaimana caranya) banyak pasien yang sudah sembuh?)?
Masalah lain mengenai pengukuran output di organisasi sektor publik adalah bahwa
pengukuran tersebut sering kali mempunyai banyak tujuan yang tidak dapat diringkas
menjadi satu tujuan akhir, misalnya keuntungan. Namun, teknik khusus seperti data
envelopment analysis (DEA) mungkin berguna karena menganalisis efisiensi relatif
entitas (unit pengambilan keputusan) dalam organisasi (Charnes et al., 1978). Inti dari
metode ini terletak pada pencarian produser virtual 'terbaik' untuk setiap produser
sebenarnya. Jika produser virtual lebih baik dari produser aslinya
dengan memproduksi lebih banyak output dengan input yang sama atau memproduksi
output yang sama dengan input lebih sedikit, maka produsen awal menjadi tidak efisien.
Studi DEA telah dilakukan di bank, kantor polisi, rumah sakit, kantor pajak, penjara,
pangkalan pertahanan (tentara, angkatan laut, angkatan udara), sekolah dan departemen
universitas. Meskipun teknik DEA mungkin berguna karena dapat memperhitungkan
berbagai indikator input dan output dalam satu analisis, kelemahannya adalah teknik ini
membatasi analisis hanya pada indikator efisiensi dan tidak memperhitungkan indikator
kualitatif.
Kartu skor berimbang
Seperti dijelaskan di atas, pada tahun 1970an dan 1980an, ketidakpuasan diungkapkan
sehubungan dengan ukuran kinerja tradisional, yang sebagian besar berfokus pada
keuangan. Dalam upaya mengatasi kritik ini, kerangka manajemen kinerja dikembangkan
untuk mendorong pandangan yang lebih seimbang.
Instrumen paling terkenal yang dihasilkan dari upaya ini adalah Balanced Scorecard, yang
dikembangkan oleh Kaplan dan Norton (1992). Kaplan dan Norton menggunakan kata
sifat 'seimbang' pada kartu skor mereka karena kata tersebut mewakili keseimbangan
antara: 1) ukuran eksternal bagi pemegang saham dan pelanggan dan ukuran internal
untuk proses bisnis penting, inovasi, pembelajaran dan pertumbuhan; 2) ukuran hasil –
hasil dari upaya di masa lalu – dan ukuran yang mendorong kinerja di masa depan; dan
3) tujuan, ukuran hasil yang mudah diukur dan pendorong kinerja yang subjektif dan agak
menghakimi dari ukuran hasil (Kaplan dan Norton, 1996: 10). Meskipun Balanced
Scorecard awalnya dikembangkan untuk sektor swasta, penelitian juga menunjukkan
kegunaan Balanced Scorecard untuk organisasi nirlaba (Kaplan, 2001) dan organisasi
pemerintah (Wisniewski dan Olafsson, 2004; Northcott dan Ma'amora Taulapapa, 2012).
Balanced Scorecard dianggap sebagai salah satu pendorong peningkatan perhatian yang
diberikan pada indikator kinerja.
Tujuan dan ketentuan
Dalam literatur, banyak sekali pembahasan mengenai penggunaan pengukuran dan

manajemen kinerja di sektor publik. Salah satu pendukungnya adalah dosen Universitas
Harvard, Robert Behn. Ia menyatakan bahwa pengukuran kinerja pada dasarnya baik,
'Karena semua perusahaan mengukur kinerjanya, dan semua orang tahu bahwa sektor
swasta dikelola lebih baik daripada sektor publik' (Behn, 2003: 586–87). Dia membedakan
delapan tujuan yang dimiliki manajer publik untuk mengukur kinerja:
Evaluasi – Seberapa baik kinerja badan publik saya?

Kontrol – Bagaimana saya bisa memastikan bahwa bawahan saya melakukan hal
yang benar?
92 Tunas Brengsek
Anggaran – Untuk program, orang, atau proyek apa lembaga saya harus membelanjakan uang
publik?
Memotivasi – Bagaimana saya dapat memotivasi staf lini, manajer menengah, kolaborator nirlaba
dan nirlaba, pemangku kepentingan, dan masyarakat untuk melakukan hal-hal yang diperlukan guna
meningkatkan kinerja?
Promosikan – Bagaimana saya dapat meyakinkan atasan politik, legislator, pemangku kepentingan,
jurnalis dan masyarakat bahwa lembaga saya telah melakukan tugasnya dengan baik?
Merayakan – Pencapaian apa yang layak dijadikan ritual penting organisasi dalam merayakan
kesuksesan?
Pelajari – Apa yang berhasil atau tidak?
Tingkatkan – Apa sebenarnya yang harus kita lakukan secara berbeda untuk meningkatkan kinerja?
Namun, ada juga kekhawatiran besar mengenai kesesuaian pengukuran kinerja untuk organisasi sektor
publik. Hanya dalam kondisi tertentu pengukuran kinerja dapat digunakan. Dalam bukunya Managing
Performance in the Public Sector, Profesor Hans de Bruijn dari Belanda (2007) memberikan gambaran
luas mengenai kondisi tersebut. Di sini gambaran singkat akan diberikan berdasarkan pekerjaan itu.
Pertama, produk harus memiliki nilai tunggal dan bukan beberapa nilai (yang bertentangan). Contoh
dari perbedaan ini adalah pengadilan harus secepatnya menjatuhkan putusan, namun putusan
pengadilan tersebut juga harus dipertimbangkan dengan baik.
Oleh karena itu, pengadilan ini mengalami dua nilai yang berganda dan saling bertentangan. Kedua,
produk harus diisolasi dan tidak terjalin. Hal ini berkaitan dengan fakta bahwa, dalam praktiknya, produk-
produk organisasi sektor publik dapat saling mengganggu. Kinerja suatu departemen dapat
mempengaruhi kinerja departemen lainnya. Sebuah organisasi yang mendapat skor tinggi pada
indikatornya sendiri (misalnya waktu pemrosesan yang cepat) dapat merugikan kinerja kolektif. Masalah
lainnya mungkin adalah sebab akibat tidak diketahui, atau 'diperdebatkan'. Di sini de Bruijn memberikan
contoh mengenai perawatan pasca-penjara dan pemukiman kembali para tahanan yang telah
dibebaskan, dimana wawancara dengan para mantan tahanan merupakan hal yang biasa untuk
memastikan bahwa mereka dapat berintegrasi kembali ke dalam masyarakat. Namun, wawancara ini
hanyalah salah satu faktor yang menentukan apakah mantan narapidana akan kembali melakukan
kejahatannya atau tidak.
Kondisi lain yang dapat menjadi permasalahan adalah apakah kualitas dapat diukur dengan indikator
kinerja. Kondisi terakhir pengukuran kinerja yang mungkin tidak selalu terpenuhi adalah lingkungan
bersifat statis. Situasi yang mungkin terjadi adalah perilaku co-produser dalam suatu jaringan terus
berubah. Tujuan (misalnya dalam bentuk apa yang dianggap 'baik') mungkin juga berubah selama
pelaksanaan kebijakan.
Lebih jauh lagi, menurut de Bruijn, pengukuran kinerja mungkin mempunyai beberapa efek buruk.
Disini kita akan membahas empat diantaranya. Untuk gambaran lengkapnya, silakan merujuk pada de
Bruijn (2007: 17–33). Salah satunya adalah insentif untuk perilaku strategis. Di sini ia mencontohkan
kepolisian yang mana petugas polisi bertanggung jawab atas besaran denda yang dikeluarkan. Dalam
hal ini, ada insentif bagi petugas polisi untuk mengenakan denda atas pelanggaran yang mudah terlihat,
seperti bersepeda dalam kegelapan tanpa lampu. Sisi lain
Dampaknya adalah pengukuran kinerja dapat menghalangi ambisi. Contoh mengenai hal ini
diberikan oleh Llewellyn dan Northcott (2005) dalam makalah mereka 'The Aver age Hospital'.
Makalah ini menunjukkan bahwa pengukuran kinerja (dalam bentuk perbandingan harga biaya)
di rumah sakit di Inggris mengakibatkan rendahnya ambisi rumah sakit dalam perawatan yang
lebih kompleks. Selain itu, efek sampingnya mungkin adalah pengukuran kinerja menutupi
kinerja sebenarnya. Semakin tinggi tingkat pengumpulan informasi, semakin jauh jaraknya dari
proses utama di mana informasi tersebut dihasilkan. Akibatnya, wawasan mungkin hilang dalam
hubungan sebab akibat antara upaya dan kinerja yang ada pada tingkat utama proses dan
memberi makna pada angka-angka tersebut.
5.4 Pembandingan
Pada tahun 1980an, studi benchmarking pertama diterbitkan. Organisasi pionir pada periode itu
adalah Xerox yang menggunakan benchmarking untuk meningkatkan kinerja aktivitas
pergudangannya. Banyak kisah sukses yang menyusul dan, sejak tahun 1990an dan seterusnya,
benchmarking juga menjadi populer di sektor publik.1 Benchmarking dapat didefinisikan sebagai
'pencarian dan
penerapan praktik terbaik' (Camp, 1995: 15). Hal ini dapat berhubungan dengan isu-isu
strategis dan operasional. Jika digunakan untuk isu-isu strategis, benchmarking berkonsentrasi
pada kekuatan dan kelemahan kompetitif strategis, seperti bagaimana mengembangkan
strategi produk dan layanan yang kompetitif. Benchmarking yang terfokus secara operasional
berkonsentrasi pada proses kerja yang melaluinya perbaikan terus-menerus dilakukan dengan
memasukkan praktik terbaik dalam langkah-langkah kerja (Camp, 1995: 17).
Empat jenis benchmarking dapat dibedakan, yang berhubungan dengan ruang lingkup entitas
yang dijadikan benchmark (Camp, 1995):
Internal: ini adalah perbandingan departemen serupa dalam organisasinya sendiri.
Kompetitif: ini adalah perbandingan dengan pesaing langsung yang terbaik.

Fungsional: ini adalah perbandingan metode dengan perusahaan yang memiliki proses
serupa dalam fungsi yang sama di luar industrinya.
Proses generik : merupakan perbandingan proses kerja dengan proses kerja lain yang
mempunyai proses kerja yang inovatif dan patut dicontoh.
Dalam literatur ditekankan bahwa proses sistematis harus dilakukan ketika benchmarking
dilakukan. Dalam Kotak 5.1, proses sepuluh langkah, seperti yang dijelaskan oleh Camp (1995),
ditampilkan.
Kotak 5.1 Proses benchmarking sepuluh langkah

1 Putuskan apa yang akan dijadikan patokan. Identifikasi peluang terbesar untuk
meningkatkan kinerja dalam organisasi. Hal ini memerlukan identifikasi pekerjaan utama
94 Tunas Brengsek
proses, memprioritaskannya pada beberapa proses penting, dan membuat diagram alur untuk
analisis dan perbandingan praktik.
2 Identifikasi siapa yang akan dijadikan tolok ukur. Tentukan perusahaan lain mana yang mempekerjakan
praktik kerja unggul yang dapat diadopsi atau diadaptasi.
3 Merencanakan dan melakukan investigasi. Tentukan data apa yang dibutuhkan dan bagaimana
melakukan investigasi benchmarking. Amati praktik unggul secara langsung. Dokumentasikan praktik
terbaik yang ditemukan.
4 Tentukan kesenjangan kinerja saat ini. Setelah menyelesaikan investigasi dan observasi benchmarking,
putuskan seberapa baik praktik terbaik dibandingkan metode kerja saat ini.
5 Proyeksikan tingkat kinerja masa depan. Putuskan seberapa besar kesenjangan kinerja akan menyempit
atau melebar dalam waktu dekat dan apa dampaknya bagi organisasi.
6 Komunikasikan temuan pembandingan dan dapatkan penerimaan. Komunikasikan temuan-temuan

tersebut kepada semua orang yang mempunyai kebutuhan untuk mengetahui agar dapat diterima
dan berkomitmen.
7 Merevisi sasaran kinerja. Ubah temuan menjadi pernyataan operasional yang menggambarkan apa
yang perlu ditingkatkan berdasarkan penerapan praktik terbaik dalam proses bisnis.
8 Mengembangkan rencana aksi. Buat rencana implementasi spesifik, pengukuran, penugasan dan
jadwal untuk mengambil tindakan berdasarkan praktik terbaik.
9 Menerapkan tindakan spesifik dan memantau kemajuan. Melaksanakan rencana dan

melaporkan kemajuan kepada pemilik dan manajemen proses utama.
10 Kalibrasi ulang tolok ukurnya. Terus melakukan tolok ukur dan memperbarui praktik kerja agar tetap
mengikuti perubahan industri yang sedang berlangsung. Tentukan posisi organisasi dalam upaya
mencapai kualitas dan implikasinya terhadap benchmarking.
(Perkemahan, 1995: 19–22)
Pengalaman dengan proyek benchmarking telah banyak didokumentasikan dalam

literatur (lihat makalah review Dorsch dan Yasin, 1998; Datta kumar dan
Jagadeesh, 2003). Namun, jumlah makalah yang membahas organisasi sektor
publik lebih terbatas. Keehley dkk. (1997) mengamati tujuh alasan praktis bagi
administrator publik untuk melakukan benchmarking: hal ini berhasil, pengakuan
kemungkinan besar akan menyusul, organisasi lain sudah mulai, membangun
karya orang lain adalah hal yang masuk akal, Anda tidak bisa tidak melakukannya,
hal ini mengarah pada kerja sama, dan wajib pajak dipandang sebagai pelanggan.
Di sektor publik Inggris, benchmarking menarik banyak perhatian, terutama di
bidang layanan kesehatan dan otoritas lokal. Salah satu katalisator penerapan
benchmarking pada sektor yang disebutkan terakhir adalah rezim nilai terbaik (best
value regime). Rezim ini mulai berlaku di Inggris dan Wales pada tahun 2000, dan
memaksa pemerintah daerah untuk membuat pengaturan untuk menjamin 'kelanjutan
peningkatan layanan lokal, sambil memberikan kombinasi ekonomi, efisiensi dan efektivitas
(Bowerman dan Ball, 2000). Pengaturan nilai terbaik mencakup publikasi rencana kinerja
nilai terbaik tahunan dan proses tinjauan kinerja berkala yang dirancang untuk meningkatkan
standar dan mengurangi biaya. Pihak berwenang diharapkan membandingkan kinerja mereka
di bawah rezim ini. Bowerman dan Ball (2000) menunjukkan bahwa, meskipun organisasi
sektor swasta menggunakan benchmarking secara sukarela sebagai alat manajemen,
pemerintah daerah termotivasi untuk melakukan benchmarking untuk memuaskan pemerintah
pusat.
Bagi pemerintah daerah, benchmarking diidentifikasi terutama sebagai kebutuhan untuk
membandingkan (secara positif). Hal ini mungkin menjelaskan mengapa pemerintah daerah
(pada saat itu) enggan melakukan benchmarking kompetitif, yaitu membandingkan praktik
dan hasil yang mereka peroleh dengan praktik dan hasil yang dilakukan mitra alternatif di luar sektor.
Lebih jauh lagi, meskipun Bowerman dan rekan-rekan penulisnya secara empiris menemukan
bahwa pemerintah daerah pada saat penelitian mereka dilakukan sangat antusias dengan
pelaksanaan benchmarking (Bowerman dan Ball, 2000: 25), mereka juga memperkirakan
bahwa dalam jangka menengah, di bawah nilai terbaik , benchmarking defensif akan
berkembang biak (Bowerman et al., 2001). Kata defensif mengacu pada situasi dimana
benchmarking akan digunakan untuk alasan akuntabilitas, dan isu-isu perbaikan nyata akan
menjadi perhatian sekunder. Dalam publikasi lain, Bowerman dkk. (2002) menambahkan
bentuk lain dari benchmarking (di samping benchmarking sukarela dan defensif):
benchmarking wajib. Bentuk ini ditandai dengan keterlibatan badan-badan sektor publik
dalam mengumpulkan dan membandingkan data kinerja atas instruksi lembaga eksternal.
Bowerman dkk. (2002) menyatakan bahwa benchmarking defensif dan wajib memiliki banyak
kesamaan yaitu keduanya memenuhi kebutuhan untuk menunjukkan akuntabilitas. Lebih
lanjut, mereka menunjukkan fakta bahwa benchmarking di sektor publik berfungsi sebagai
bentuk kontrol politik.
Namun menurut Triantafillou (2007), permasalahan yang disebutkan di atas bukanlah
bahaya yang sebenarnya. Sebaliknya, ia menunjukkan fakta bahwa perbandingan berdampak
pada pemeringkatan atau posisi organisasi-organisasi yang berpartisipasi ke tingkat normal.
Oleh karena itu, selalu ada organisasi yang berada di bawah normal dan oleh karena itu,
organisasi tersebut terdorong untuk melakukan perubahan prosedur atau organisasi,
meskipun karyawan dan penggunanya puas dengan layanannya.
Dengan menggunakan data dari water board Belanda, van Helden dan Tillema (2005)
memang secara empiris menemukan dampak berikut: ketika dihadapkan pada skor
benchmarking yang rendah, water board merespons dengan mengambil tindakan yang tidak
ditujukan untuk peningkatan kinerja. Knutson dkk. (2012) menyimpulkan hal yang sama,
menganalisis proyek benchmarking yang melibatkan pemerintah kota di Swedia (lihat Kotak
5.2).
Kotak 5.2 Pembandingan di kota-kota di Swedia

Knutson dkk. (2012) menganalisis hasil Proyek Penandaan Bench Nasional Swedia
(NBP). Proyek ini berlangsung antara September 2007 dan Maret 2010, dan 190 dari
290 kota berpartisipasi. Tujuannya adalah untuk mengidentifikasi dan menyoroti contoh-
contoh yang baik untuk menginspirasi kota-kota lain untuk mengambil contoh yang baik
96 Tunas Brengsek
tindakan untuk meningkatkan operasi mereka. Proyek ini dilaksanakan dengan

menggunakan jaringan lima hingga sepuluh kota, yang bersama-sama mengembangkan
langkah-langkah dan membandingkan kinerja.
Para penulis menemukan bahwa politisilah yang mengambil keputusan untuk
mengajukan proyek benchmarking. Menurut Knutson dkk. (2012), hal ini dapat dilihat
sebagai cara bagi mereka untuk mendapatkan legitimasi dalam konteks kota dengan lebih
fokus pada pengukuran dan perbandingan kinerja, yang mungkin merupakan langkah
menuju tolok ukur wajib. Lebih jauh lagi, mereka menemukan bahwa iklim untuk berdiskusi
dan membandingkan kinerja telah membaik berkat NBP. Namun, analisis tersebut juga
menunjukkan bahwa pengukuran sebenarnya hanya memainkan peran yang sangat kecil
dalam mencari perbaikan. Yang pertama dan terpenting adalah pengalaman di tingkat
operasional yang memandu upaya perbaikan. Lebih lanjut, penulis hanya dapat
menemukan sedikit contoh rasionalisasi biaya. Yang terakhir, mereka mengamati bahwa
beberapa kota yang memiliki kinerja baik menurunkan ambisi mereka, yang menunjukkan
bahwa kesenjangan kinerja telah berkurang dan bukannya kinerja terus-menerus
ditingkatkan.
(Knutson dkk., 2012)
5.5 Kontrol lembut dan kepercayaan
Seperti yang telah kita lihat dalam bab ini, perhatian terhadap sistem pengendalian
manajemen dan instrumen terkaitnya (seperti manajemen kinerja dan benchmarking)
terus meningkat di sektor publik selama beberapa dekade terakhir.
Pertumbuhan ini didorong oleh pandangan yang lebih manajerial terhadap
manajemen publik, seringkali di bawah payung Manajemen Publik Baru. Seiring
berjalannya waktu, kritik terhadap instrumen tertentu muncul, misalnya sehubungan
dengan penerapan pengukuran kinerja (lihat efek samping yang disebutkan oleh
de Bruijn, 2007). Namun, dalam praktik sehari-hari, tidak ada jalan untuk mundur,
dan pemerintah tidak berhenti menerapkan sistem pengendalian yang baru dan
sering kali lebih rumit.
Namun, baru-baru ini kritik terhadap sistem pengendalian manajemen menjadi
lebih nyata dan tampaknya berasal dari setidaknya dua argumen. Argumen pertama
lebih pragmatis dan berkaitan dengan biaya sistem pengendalian.
Seperti yang telah diungkapkan oleh Merchant pada tahun 1982, kita harus
menganalisis apakah sistem pengendalian benar-benar diperlukan karena sistem
ini menimbulkan biaya langsung dan tidak langsung. Biaya langsung adalah biaya
yang terkait dengan sistem itu sendiri, misalnya pendaftaran informasi keuangan
dan non-keuangan dalam sistem, persiapan anggaran, dll. Biaya tidak langsung
adalah biaya akibat efek samping dari sistem pengendalian, seperti perilaku
karyawan yang menyimpang (misalnya karena hanya fokus pada aktivitas yang
diukur). Dalam masa penghematan di sektor publik saat ini, organisasi harus
mempertimbangkan apakah keuntungan dari sistem pengendalian lebih besar daripada kerugianny
Argumen kedua lebih mendasar dan berkaitan dengan pandangan

hubungan timbal balik. Kritiknya adalah sistem kendali – dan khususnya
yang berdasarkan prinsip-prinsip NPM – didasarkan pada model prinsipal-agen,
yang mengharapkan adanya konflik peran antara prinsipal dan agennya, karena
insentif antara agen dan prinsipalnya tidak selaras secara sempurna
dan konflik kepentingan mungkin timbul. Akibatnya, agen mungkin tergoda untuk melakukannya
bertindak demi kepentingannya sendiri dan bukan demi kepentingan prinsipal. Dengan memperhatikan
pegawai negeri, mereka dipandang sebagai orang-orang yang mengejar kepentingannya sendiri
tidak termotivasi secara intrinsik untuk melakukan pekerjaannya dengan baik. Pandangan ini tidak dipertimbangkan
realistis, dan telah dikatakan bahwa pandangan yang lebih jelas seharusnya realistis
digunakan, misalnya pendekatan penatalayanan (Davis et al., 1997). Di dalam
Dalam pendekatan ini, model manusia didasarkan pada seorang penatalayan yang perilakunya demikian
diatur sedemikian rupa sehingga perilaku pro-organisasi dan kolektivistik memiliki a
utilitas yang lebih tinggi dibandingkan perilaku individualistis dan mementingkan diri sendiri (lihat Tabel 5.2).
Mengikuti pendekatan penatalayanan, sistem pengendalian harus lebih fokus pada
meningkatkan motivasi intrinsik karyawan dan memanfaatkan sistem
regulasi diri. Pengendalian semacam ini semakin sering digunakan dalam istilah ini
'kontrol lembut'. Pengendalian ini adalah tindakan yang bertujuan untuk mengubah karyawan
perilaku yang menarik bagi dunia batin manajemen dan karyawan, dan
terfokus pada realisasi tujuan organisasi. Umumnya, ini
pengukuran tidak dicatat secara formal, sedangkan pengendalian yang ketat dicatat. Namun,
pengendalian formal mungkin masih diperlukan untuk menciptakan situasi yang memungkinkan
kepercayaan dapat dibangun (Vosselman dan van der Meer-Kooistra, 2009).
Tabel 5.2 Teori keagenan versus teori penatagunaan
Teori agensi Teori penatalayanan
Model manusia Manusia ekonomi Manusia yang mengaktualisasikan diri

Perilaku Melayani diri sendiri Pelayanan kolektif
Mekanisme psikologis
Motivasi Tingkat rendah/ekonomis Kebutuhan tingkat tinggi
kebutuhan (fisiologis, (pertumbuhan, prestasi,
keamanan, ekonomi) aktualisasi diri)
Perbandingan sosial Manajer lainnya Kepala sekolah
Identifikasi Komitmen bernilai rendah Komitmen bernilai tinggi
Kekuatan Kelembagaan (sah, Pribadi (ahli, referensi)
memaksa, memberi imbalan)
Mekanisme situasional
Filosofi manajemen Berorientasi kontrol Berorientasi pada keterlibatan
Orientasi risiko Mekanisme kontrol Memercayai
Jangka waktu Jangka pendek Jangka panjang

Objektif Pengendalian biaya Peningkatan performa
Perbedaan budaya Individualisme Kolektivisme
Jarak daya tinggi Jarak daya rendah
Sumber: Davis dkk., 1997: 37

98 Tunas Brengsek
Selain itu, kondisi tertentu harus dipenuhi agar dapat berjalan berdasarkan sudut pandang kepercayaan
(lihat Kotak 5.3).
Selama beberapa tahun terakhir, banyak buku dan artikel telah diterbitkan tentang peran kepercayaan
dalam hubungan. Francis Fukuyama (1996) membedakan masyarakat 'kepercayaan tinggi' dan
'kepercayaan rendah' dan menyatakan bahwa masyarakat 'kepercayaan tinggi' akan lebih berhasil karena
biaya transaksi akan lebih rendah dan inovasi lebih mungkin dilakukan.
Stephen Covey mengamati bahwa 'kita sedang menghadapi krisis kepercayaan', namun 'segala jenis
hubungan dibangun dan ditopang oleh kepercayaan' (Covey, 2006: 10, 12). Dia menekankan bahwa, jika
kepercayaan pada suatu organisasi meningkat, kecepatan akan meningkat dan biaya akan menurun.
Bouckaert (2012: 99) mengamati bahwa 'Dalam sektor publik negara-negara OECD [Organisasi untuk
Kerjasama Ekonomi dan Pembangunan], kepercayaan semakin menjadi elemen penting dalam kinerja dan
kinerja sektor publik, terutama dengan krisis keuangan saat ini' . Ia membedakan tiga kelompok
kepercayaan: 1) dari masyarakat di sektor publik; 2) dari sektor publik di masyarakat; dan 3) di sektor
publik. Bouckaert menyatakan bahwa ketiga kelompok ini membentuk seperangkat kepercayaan yang
saling melengkapi yang menentukan berfungsinya sektor publik. Oleh karena itu, ia menemukan bahwa
'tingkat kepercayaan, kebijakan untuk membangun kepercayaan dan menjaga kepercayaan, serta
dampaknya terhadap kinerja sistem dalam arti luas menjadi elemen penting dalam kebijakan
reformasi' (Bouckaert, 2012: 99).
Dalam literatur pengendalian manajemen, perhatian terutama diberikan pada peran kepercayaan dalam
hubungan antar perusahaan. Dalam literatur ini, secara umum perbedaan dibuat antara kepercayaan pada
niat baik dan kepercayaan pada kemampuan, yang mana yang pertama adalah 'harapan bahwa pihak lain
akan melakukan hal tersebut demi kepentingan hubungan, bahkan jika hal tersebut bukan merupakan
kepentingan pihak lain untuk melakukan hal tersebut, dan pada dasarnya berhubungan dengan kepercayaan
terhadap kemampuan. dengan tidak berperilaku oportunis', dan yang terakhir 'berkaitan dengan ekspektasi
mengenai kompetensi orang lain untuk melaksanakan tugas dengan memuaskan' (Dekker, 2004: 32–33).
Kotak 5.3 Kepercayaan pada pemerintah pusat Belanda
Di Belanda, Kementerian Keuangan mengembangkan apa yang disebut 'Trust

Scan' yang menjelaskan kondisi (yang disebut Faktor Keberhasilan Kritis, atau CFS),
yang harus dipenuhi agar lebih mengandalkan kepercayaan dalam hubungan timbal
balik (Vos dan Witte, 2010):
CSF 1: Pihak lain diberi informasi secara jelas mengenai harapan-harapan penting.
CSF 2: Pihak lain memiliki kualitas yang dibutuhkan untuk memenuhi harapan.
CSF 3: Para pihak mempunyai (dan akan terus mempunyai) kepentingan bersama.
CSF 4: Ada (dan akan ada) citra positif pihak lain.
CSF 5: Terjadi pertukaran informasi yang baik (komunikasi terbuka).
CSF 6: Resiko sudah diketahui dan ada kesiapan untuk menerimanya.
CSF 7: Berkenaan dengan isu-isu mendasar yang menentukan apakah ekspektasi
akan terpenuhi, pihak lain diperbolehkan mengajukan pertanyaan/kontrol.
CSF 8: Jika terjadi perambahan, penyebabnya akan dianalisis dan didiskusikan.

CSF 9: Terdapat sanksi efektif jika terdapat niat buruk/pelanggaran yang
disengaja.
Sejumlah entitas pemerintah pusat Belanda menggunakan Trust Scan atau

sedang membangun kembali sistem kendali mereka, berdasarkan prinsip-prinsip
teori penatagunaan dan bukan teori keagenan. Salah satu contoh organisasi
tersebut adalah Badan Bantuan Hukum, yang merupakan bagian dari Kementerian
Keamanan dan Kehakiman yang mempunyai otonomi eksternal. Dewan ini
memberikan dukungan keuangan jika klien tidak mampu membayar seluruh biaya
bantuan hukum. Hal ini dilakukan dengan membayar (sebagian) biaya pekerjaan
mereka dengan klien-klien tersebut kepada pengacara. Di masa lalu, proses untuk
menentukan apakah dan berapa banyak bantuan yang akan diberikan cukup
memakan waktu. Pasalnya, sebelum mengambil keputusan, telah dilakukan
penelitian ekstensif yang harus menyerahkan segala macam dokumen. Saat ini,
dewan bekerja berdasarkan prinsip kepercayaan yang tinggi (RvR, 2011). Artinya,
dewan dan pengacara bekerja sama atas dasar transparansi, kepercayaan, dan
pengertian. Sebagai bagian dari hal tersebut, pengacara dapat memilih untuk
mengikuti prosedur baru untuk mendapatkan kompensasi finansial. Dalam prosedur
baru ini, hanya satu formulir yang harus diisi dan dikirimkan ke dewan. Badan
Bantuan Hukum membatasi diri pada pemeriksaan singkat yang menentukan apakah permohonan akan
Biasanya, keputusan diambil dalam waktu lima hari. Selanjutnya, audit ekstensif
secara acak kemudian dilakukan. Evaluasi pertama menunjukkan hukum itu
rata-rata mereka menilai sistem baru dengan skor 6 pada skala Likert 7 poin (RvR,
2012). Selain itu, Badan Bantuan Hukum sendiri merasa puas dengan sistem baru
ini, meskipun kenyataan bahwa sistem lama dan baru masih hidup berdampingan
mempunyai konsekuensi negatif (RvR, 2013).
Ringkasan
Bab ini mulai membahas latar belakang sejarah teori pengendalian manajemen.
Hal ini diikuti dengan presentasi dua kerangka kerja yang sering digunakan dalam teori
pengendalian manajemen: kerangka kerja Kenneth Merchant (1982) dan Robert Simons
(1994, 1995).
Sembilan karakteristik yang mempengaruhi proses pengendalian manajemen di organisasi
nirlaba (termasuk sektor publik), seperti yang diidentifikasi oleh Anthony dan Young (2003),
disajikan.
Tinjauan diberikan mengenai kerangka pengendalian manajemen yang secara khusus
ditujukan untuk entitas publik dan nirlaba, seperti yang dikembangkan oleh Hofstede (1981).
Kami membahas topik pengukuran kinerja, meliputi tujuan, kondisi dan permasalahan
yang mungkin terjadi. Perhatian juga diberikan pada kartu skor berimbang.
100 Tunas Tjerk
Dibahas tentang benchmarking, membahas jenis dan pengalamannya, serta memaparkan

langkah-langkah yang harus dilakukan untuk melakukan benchmark.
Terakhir, kami membahas subjek kendali lunak dan kepercayaan, yang semakin mendapat
perhatian dalam beberapa tahun terakhir.
Pertanyaan diskusi
1 Sejauh mana kerangka umum pengendalian manajemen (seperti kerangka Merchant dan
Simons) dapat diterapkan pada organisasi sektor publik?
2 Apakah organisasi sektor publik masih memiliki pengendalian manajemen yang tidak memadai?
(seperti yang diamati oleh Anthony dan Young)?
3 Apakah pengendalian manajemen pada organisasi sektor publik berbeda secara mendasar
dibandingkan dengan organisasi sektor swasta?
4 Apakah pengukuran kinerja dapat dilakukan pada entitas sektor publik?
5 Haruskah organisasi sektor publik bekerja lebih berdasarkan prinsip kepercayaan?
Catatan
1 Perlu dicatat bahwa beberapa bentuk benchmarking telah digunakan di sektor publik
sebelum dipopulerkan di sektor swasta, misalnya oleh otoritas lokal di Inggris pada tahun
1970an (Bowerman et al., 2001; Bowerman et al., 2002), dan oleh pemerintah Belanda.
kotamadya pada tahun 1980an, yang menggunakan semacam tolok ukur biaya.
Referensi
Anthony, RA (1956) Akuntansi Manajemen: Teks dan Kasus, Homewood: Irwin.
——(1965) Sistem Perencanaan dan Pengendalian: Kerangka Analisis, Boston: Harvard
Business School Publications.
Anthony, RA dan Young, D. (2003) Pengendalian Manajemen di Organisasi Nirlaba, edisi
ketujuh, Boston: McGraw-Hill.
Behn, RD (2003) 'Mengapa Mengukur Kinerja? Tujuan Berbeda Membutuhkan Berbeda
Tindakan', Tinjauan Administrasi Publik 63(5): 586–606.
Bouckaert, G. (2012) 'Kepercayaan dan Administrasi Publik', Administrasi 60(1): 91–115.
Bouckaert, G. dan Halligan, J. (2008) Mengelola Kinerja, London: Routledge.
Bourne, M., Mills, J., Wilcox, M., Neely, A. dan Platts, K. (2000) 'Merancang, Menerapkan
dan Memperbarui Sistem Pengukuran Kinerja', Jurnal Internasional Manajemen Operasi &
Produksi 20(7) : 754–71.
Bowerman, M. dan Ball, A. (2000) 'Harapan Besar: Tolok Ukur untuk Yang Terbaik
Nilai', Uang & Manajemen Publik 20(2): 21–26.
Bowerman, M., Ball, A. dan Francis, G. (2001) 'Benchmarking sebagai Alat Modernisasi
Pemerintah Daerah', Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 17 (4): 321–29.
Bowerman, M., Francis, G., Ball, A. dan Frey, J. (2002) 'Evolusi Benchmarking di Otoritas
Lokal Inggris', Benchmarking, Jurnal Internasional 9(5): 429–49.
Camp, RC (1995) Tolok Ukur Proses Bisnis, Milwaukee: Kualitas ASQC

Tekan.
Charnes, A., Cooper, WW dan Rhodes, E. (1978) 'Mengukur Efisiensi Unit Pengambil
Keputusan', Jurnal Riset Operasi Eropa 2(6): 429–44.
Chenhall, R. (2003) 'Desain Sistem Pengendalian Manajemen dalam Konteks Organisasinya:
Temuan dari Penelitian Berbasis Kontingensi dan Arah untuk Masa Depan', Akuntansi,
Organisasi dan Masyarakat 28(2–3): 127–68.
Covey, SM (2006) Kecepatan Kepercayaan: Satu Hal yang Mengubah Segalanya, Baru
York: Pers Bebas.
Dattakumar, R. dan Jagadeesh, R. (2003) 'A Review of Literature on Benchmarking',
Benchmarking: An International Journal 10(3): 176–209.
Davis, JH, Schoorman, FD dan Donaldson, L. (1997) 'Menuju Teori Penatagunaan
Manajemen', Tinjauan Akademi Manajemen 22(1): 20–47. de Bruijn, H. (2007)
Mengelola Kinerja di Sektor Publik, edisi kedua, London:
Routledge.
Dekker, HC (2004) 'Pengendalian Hubungan Antar-Organisasi: Bukti Kekhawatiran Apropriasi
dan Persyaratan Koordinasi', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 29(1): 27–49.
Dorsch, JJ dan Yasin, MM (1998) 'Kerangka Pembandingan di Sektor Publik: Tinjauan

Pustaka dan Arah Penelitian Masa Depan', Jurnal Internasional Manajemen Sektor Publik
11(3/4): 91–115.
Fukuyama, F. (1996) Kepercayaan: Kebajikan Sosial dan Penciptaan Kemakmuran, New
York: Buku Batu Ujian.
Groot, TLCM (2013) Silabus Manajemen dan Pengendalian Kinerja, Amsterdam:
Universitas VU Amsterdam.
Hofstede, G. (1981) 'Pengendalian Manajemen Kegiatan Publik dan Nirlaba', Akuntansi,
Organisasi dan Masyarakat 6(3): 193–211.
Kaplan, RS (2001) 'Pengukuran dan Manajemen Kinerja Strategis dalam Organisasi
Nirlaba', Manajemen dan Kepemimpinan Nirlaba 11(3): 353–70.
Kaplan, RS dan Norton, DP (1992) 'The Balanced Scorecard – Ukuran yang Mendorong
Kinerja', Harvard Business Review 70(1): 71–79.
——(1996) Balanced Scorecard: Menerjemahkan Strategi menjadi Tindakan, Boston, MA:
Pers Sekolah Bisnis Harvard.
Keehley, P., Medlin, S., MacBride, S. dan Longmire, L. (1997) Tolok Ukur Praktik Terbaik di
Sektor Publik, San Francisco, CA: Jossey-Bass Publishers.
Kelly, G., Mulgan, G. dan Muers, S. (2002) Menciptakan Nilai Publik: Kerangka Analitik untuk
Reformasi Pelayanan Publik, London: Unit Strategi, Kantor Kabinet.
Knutson, H., Ramberg, U. dan Tagesson, T. (2012) 'Dampak Melalui Jaringan Tolok Ukur
Kota', Tinjauan Kinerja & Manajemen Publik 36(1): 102– 23.
Llewellyn, S. dan Northcott, D. (2005) 'Rumah Sakit Rata-Rata', Akuntansi, Organisasi dan
Masyarakat 30(6): 555–83.
Merchant, KA (1982) 'Fungsi Kontrol Manajemen', Tinjauan Manajemen Sloan 23(4): 43–55.
Moore, M. (1995) Menciptakan Nilai Publik: Manajemen Strategis dalam Pemerintahan,

Cambridge: Harvard University Press.
Northcott, D. dan Ma'amora Taulapapa, T. (2012) 'Menggunakan Balanced Scorecard untuk
Mengelola Kinerja Organisasi Sektor Publik', Jurnal Internasional Manajemen Sektor
Publik 25(3): 166–92.
Osborne, SP (2006) 'Tata Kelola Publik Baru?' Tinjauan Manajemen Publik 8(3):
377–87.
102 Tjerk Tunas

RvR (Raad voor de Rechtsbijstand) (2011) Brosur Kepercayaan Tinggi. Transparansi –
Vertrouwen – Begrip, Utrecht: Raad voor de Rechtsbijstand.
——(2012) Evaluatieonderzoek High Trust-werkwijze, Utrecht: Raad voor de
Rechtsbijstand.
——(2013) Jaarverslag 2013, Utrecht: Raad voor de Rechtsbijstand.
Simons, R. (1994) 'Bagaimana Manajer Puncak Baru Menggunakan Sistem Pengendalian sebagai
Pengungkit Pembaruan Strategis', Jurnal Manajemen Strategis 15(3): 169–89.
——(1995) Pengungkit Kendali: Bagaimana Manajer Menggunakan Sistem Kendali Inovatif untuk Mengemudi
Pembaruan Strategis, Boston: Harvard Business School Press.
Talbot, C. (2009) 'Nilai Publik – “Hal Besar” Berikutnya dalam Manajemen Publik?' Jurnal Internasional
Administrasi Publik 32(3–4): 167–70.
——(2011) 'Paradoks dan Prospek “Nilai Publik”', Uang & Manajemen Publik 31(1): 27–34.
Triantafillou, P. (2007) 'Pembandingan di Sektor Publik: Konseptual Kritis

Kerangka', Administrasi Publik 85(3): 829–46.
van Helden, GJ dan Tillema, S. (2005) 'Mencari Teori Pembandingan untuk
Sektor Publik, Akuntabilitas & Manajemen Keuangan 21(3): 337–61.
Vatter, WJ (1942) 'Pemeriksaan Ulang Akuntansi Biaya dari Sudut Pandang Manajerial', dalam JJW
Neuner, Akuntansi Biaya: prinsip dan praktik, edisi ke-2, Chicago: Business Publications, Inc.
Vos, R. dan Witte, R. (2010) Vertrouwen geven en memegang kendali zijn; Apa yang kamu lakukan? Sarang
Haag: Ministerie van Financiën, Directie Begrotingszaken.
Vosselman, E. dan van der Meer-Kooistra, J. (2009) 'Akuntansi untuk Kontrol dan Membangun
Kepercayaan dalam Hubungan Transaksional Antar Perusahaan', Akuntansi, Organisasi dan
Wisniewski, M. dan Olafsson, S. (2004) 'Mengembangkan Balanced Scorecard di Pemerintah Daerah:
Perbandingan Pengalaman', Jurnal Internasional Produktivitas dan Pengukuran Kinerja 53(7): 602–
10.
6 Akuntansi manajemen sektor publik

Tjerk Budding dan Martijn Schoute
Tujuan pembelajaran
Untuk memiliki pemahaman tentang tujuan akuntansi biaya, dan pertimbangan serta metode
alokasi biaya.
Untuk mengetahui bagaimana perilaku biaya, dan biaya mana yang relevan dalam situasi
tertentu.
Untuk mengetahui faktor dan pertimbangan di balik kebijakan dan praktik penetapan harga di
organisasi sektor publik.
Untuk memiliki pengetahuan tentang metode yang paling banyak digunakan untuk penilaian
investasi modal.
Kata-kata kunci
Penilaian penanaman modal

Akuntansi biaya
Alokasi biaya
Perilaku biaya
Pengaturan harga
6.1 Pendahuluan
Seperti yang telah kita lihat di bab sebelumnya buku ini, pada abad kesembilan belas metode dan
teknik akuntansi manajemen pertama kali digunakan. Metode dan teknik ini terutama difokuskan
pada pengelolaan biaya dan efisiensi, misalnya dengan menghitung biaya per jam tenaga kerja
dan per jam mesin. Selain itu, rasio umum, seperti rasio operasi (yaitu rasio pendapatan versus
biaya), telah digunakan (Johnson dan Kaplan, 1987). Saat ini, banyak metode dan teknik yang
dikembangkan lebih dari satu abad yang lalu masih digunakan, namun ada juga beberapa metode
dan teknik baru yang telah diperkenalkan. Selain itu, semakin banyak perhatian yang diberikan pada
peran metode dan teknik ini dalam praktik sehari-hari. Dalam bab ini, kita terutama berfokus pada
dua metode dan teknik akuntansi manajemen tertentu, yaitu akuntansi biaya dan penilaian investasi
modal. Kami juga membayar
104 Tjerk Budding dan Martijn Schoute
perhatian terhadap penetapan harga, mengingat ini adalah tujuan pengambilan keputusan
manajerial utama dimana informasi akuntansi biaya sering digunakan.
Pokok bahasan penganggaran akan dibahas pada bab berikutnya buku ini.
6.2 Akuntansi biaya

Dalam sebuah studi tentang kegunaan akuntansi biaya dalam organisasi pemerintah, Federasi
Akuntan Internasional (IFAC) Sektor Publik
Komite (pendahulu Akuntansi Sektor Publik Internasional
Dewan Standar, atau IPSASB) menggambarkan akuntansi biaya sebagai:
suatu aktivitas yang menyediakan informasi mengenai biaya dan data terkait untuk
memenuhi berbagai kebutuhan manajemen akan informasi yang relevan dengan
keputusan. Hal ini berkaitan dengan bagaimana informasi biaya digunakan dalam proses
manajemen dan dengan nilai-nilai yang dihasilkan oleh sistem akuntansi keuangan sejauh
hal tersebut dapat mempengaruhi kualitas informasi biaya.
(IFAC, 2000:5)
Dalam penelitian ini, fungsi akuntansi biaya berikut dibedakan

(IFAC, 2000):
Penganggaran.
Pengendalian dan pengurangan biaya.
Menetapkan harga dan biaya.

Pengukuran kinerja.
Evaluasi program.
Berbagai keputusan pilihan ekonomi (seperti mengontrak).
Menentukan nilai persediaan atau jenis properti lainnya.
Perlu ditekankan bahwa biaya dapat dihitung dengan cara alternatif dalam situasi pengambilan
keputusan yang berbeda – yaitu terdapat biaya yang berbeda untuk tujuan yang berbeda.
Misalnya, untuk keputusan mengenai apakah akan melakukan outsourcing (sebagian) aktivitas
suatu organisasi, diperlukan perhitungan biaya yang berbeda dengan keputusan mengenai
harga jual dan/atau biaya pengguna. Secara keseluruhan, hanya ada sedikit bukti empiris skala
besar yang tersedia mengenai tujuan dan pengguna sistem akuntansi biaya dan informasi di
organisasi sektor publik. Namun penelitian secara konsisten menunjukkan bahwa di lingkungan
pemerintahan, desain sistem seperti itu umumnya cenderung didominasi oleh kebutuhan
informasi pemangku kepentingan eksternal (yaitu untuk tujuan pelaporan keuangan) (misalnya
Lapsley dan Wright, 2004; Verbeeten, 2011) .
Schoute dan Budding (2013) telah mempelajari tujuan pengambilan keputusan manajerial
yang menggunakan sistem akuntansi biaya di pemerintah daerah Belanda. Mereka
mengidentifikasi dua dimensi yang mendasari intensitas penggunaan sistem biaya di antara
tujuh tujuan yang banyak digunakan: intensitas penggunaan untuk tujuan pengendalian
operasional (seperti untuk mengelola kegiatan dan/atau program), dan intensitas
Akuntansi manajemen sektor publik 105
penggunaan untuk tujuan penetapan biaya produk (seperti untuk menentukan harga jual dan/
atau biaya pengguna). Rata-rata, sistem akuntansi biaya pemerintah kota digunakan secara
intensif untuk tujuan pengendalian operasional dan untuk tujuan penetapan biaya produk. Dari
ketujuh tujuan tersebut, sistem ini paling banyak digunakan secara intensif untuk perumusan
anggaran, pelaksanaan anggaran (pengendalian anggaran) dan untuk menentukan harga jual
dan/atau retribusi, sedangkan sistem ini paling sedikit digunakan untuk mengelola dan mengukur
kinerja kegiatan. dan/atau program. Secara keseluruhan, hasil ini secara luas konsisten dengan
penelitian yang dilakukan oleh Geiger dan Ittner (1996) terhadap 59 unit pemerintah federal AS,
meskipun unit-unit ini ditemukan lebih banyak menggunakan sistem akuntansi biaya untuk
mengelola dan mengukur kinerja. kegiatan dan/atau program, serta penelitian yang dilakukan
Verbeeten (2011) pada 57 organisasi sektor publik Belanda. Namun studi terakhir ini menemukan
beberapa perbedaan antara organisasi pemerintah pusat, daerah, dan lainnya.
Verbeeten (2011) juga mempelajari siapa pengguna utama sistem akuntansi biaya dan
informasi yang disediakannya. Hasilnya menunjukkan bahwa, di organisasi pemerintah Belanda,
manajer keuangan (sebagian bertindak sebagai perantara bagi manajer lain), tetapi juga manajer
umum dan operasional, merupakan pengguna internal informasi akuntansi biaya yang paling
penting.
Bab ini akan membahas beberapa konsep dan metode biaya utama. Untuk pembahasan yang
lebih mendalam mengenai konsep dan metode ini, kami mengacu pada buku teks khusus
mengenai topik ini, seperti Horngren dkk. (2012).
Alokasi biaya
Persoalan paling mendasar dalam perancangan sistem akuntansi biaya adalah apakah sistem
tersebut hanya membebankan biaya langsung atau apakah sistem tersebut juga membebankan
biaya tidak langsung ke objek biaya (misalnya produk, aktivitas, dan program) suatu organisasi
dan, jika demikian, bagaimana caranya. Perbedaan antara biaya langsung dan tidak langsung
didasarkan pada apakah biaya tersebut dapat diidentifikasi secara spesifik dan eksklusif dengan
objek biaya tertentu dengan cara yang layak secara ekonomi (yaitu hemat biaya): untuk biaya
langsung (seperti biaya tenaga kerja langsung dan biaya bahan langsung) ini bisa dilakukan
dengan mudah; untuk biaya tidak langsung (seperti biaya umum dan administrasi serta biaya
pegawai negeri sipil) hal ini tidak bisa dilakukan. Sistem penetapan biaya langsung hanya
membebankan biaya variabel langsung, sedangkan sistem penetapan biaya penyerapan juga
membebankan biaya tidak langsung. Untuk membebankan biaya tidak langsung, berbagai
metode alokasi biaya telah dikembangkan, mulai dari yang sederhana hingga yang cukup rumit.
Secara umum metode ini terdiri dari dua tahap. Pada tahap pertama, biaya sumber daya yang
homogen dikumpulkan dalam kumpulan biaya, yang mengacu pada pengelompokan item biaya
individual (Horngren et al., 2012: 870). Tergantung pada jenis metode alokasi, kumpulan biaya
ini berorientasi pada fungsi (misalnya berdasarkan departemen) atau proses (misalnya
berdasarkan aktivitas). Pada tahap kedua, biaya dari kumpulan biaya ditugaskan ke objek biaya
menggunakan alokasi biaya
dasar, yang mengacu pada faktor-faktor yang menghubungkan secara sistematis

biaya tidak langsung atau kelompok biaya tidak langsung dengan objek biaya
(Horngren et al., 2012: 869). Tergantung pada jenis metode alokasi, basis alokasi
biaya berbasis volume atau hierarki digunakan (lihat Kotak 6.1). Kompleksitas sistem
akuntansi biaya sebagian besar ditentukan oleh jumlah dan sifat kumpulan biaya dan
dasar alokasi biaya yang digunakan (Schoute, 2009). Sistem akuntansi biaya yang
relatif sederhana hanya menggunakan satu atau beberapa kumpulan biaya berbasis
tanggung jawab dan hanya satu atau beberapa basis alokasi biaya berbasis volume.
Di sisi lain, sistem akuntansi biaya yang relatif kompleks menggunakan banyak
kumpulan biaya berbasis aktivitas dan banyak basis alokasi biaya hierarkis.
Kotak 6.1 Dasar alokasi biaya
Dalam sistem penetapan biaya penyerapan, bergantung pada jenis metode alokasi,
basis alokasi biaya berbasis volume atau hierarki digunakan. Berkenaan dengan
yang terakhir, perbedaan dapat dibuat antara dasar-dasar yang berhubungan
dengan tingkat batch, aktivitas pendukung produk dan aktivitas pendukung fasilitas.
Aktivitas tingkat batch hanya diperlukan satu kali ketika sekelompok aktivitas
produksi atau layanan terkait dimulai; kegiatan pelestarian produk dilakukan untuk
mendukung produksi setiap kategori produk atau jasa yang berbeda; dan aktivitas
pendukung fasilitas menopang proses produksi umum suatu fasilitas (Groot dan
Schoute, 2002). Sistem penetapan biaya berdasarkan aktivitas (ABC) memanfaatkan
hierarki aktivitas ini (yang dapat diperluas melampaui kategori aktivitas yang
disebutkan di sini) dengan membebankan biaya dari dua kategori pertama ke objek
biaya dengan menggunakan penggerak biaya aktivitas yang bervariasi secara
proporsional. terhadap konsumsi aktivitas tersebut. Sistem ABC yang dirancang
dengan baik cocok dengan tingkat aktivitas dasar dan penggerak biaya (yaitu basis
alokasi biaya), sehingga menghindari distorsi dalam sistem akuntansi biaya
tradisional yang sepenuhnya bergantung pada penggerak biaya tingkat unit (yaitu berbasis volume).
Di sebagian besar organisasi (terutama Anglo-Saxon), biaya tidak langsung

secara tradisional dialokasikan ke objek biaya dengan apa yang disebut metode
alokasi biaya dua tahap (Groot dan Schoute, 2002). Pada tahap pertama, biaya
tidak langsung diakumulasikan dalam kumpulan biaya berdasarkan beberapa
klasifikasi 'alami' seperti bahan atau tenaga kerja. Pada tahap kedua, akumulasi
biaya dalam kumpulan biaya ditelusuri dan ditugaskan kembali ke satu atau lebih
objek biaya. Hubungan antara biaya tidak langsung dan objek biaya ditentukan oleh
pemicu biaya. Dalam sistem alokasi biaya dua tahap, pemicu biaya (yaitu basis
alokasi biaya) sebagian besar berkaitan dengan volume atau biaya langsung
(misalnya biaya tenaga kerja langsung atau biaya bahan langsung) operasi. Selama
tahun 1980-an, semakin disadari bahwa lingkungan internal dan eksternal di mana
banyak organisasi beroperasi telah mengalami perubahan besar, misalnya, teknologi
informasi, struktur biaya, dan persaingan pasar. Sistem akuntansi biaya tradisional
dikritik habis-habisan karena tidak lagi memadai dalam hal ini
lingkungan baru (misalnya Johnson dan Kaplan, 1987), dan biaya alternatif
sistem akuntansi, penetapan biaya berbasis aktivitas (ABC), muncul. Yang mendasar
Karakteristik sistem ini adalah fokusnya pada aktivitas yang dilakukan oleh pendukung
unit sebagai dasar untuk membebankan biaya unit tersebut ke objek biaya. Sistem ABC mencoba
untuk mengidentifikasi hubungan sebab akibat antara objek biaya dan biaya tidak langsungnya
dihasilkan dengan mengukur permintaan objek biaya untuk aktivitas pendukung. Dengan demikian,
dua asumsi yang mendasari ABC (Groot dan Schoute, 2002). Pertama
Asumsinya adalah aktivitas menimbulkan biaya, sedangkan asumsi kedua adalah objek biaya
menciptakan permintaan akan aktivitas. Kedua asumsi ini tercermin dalam
Proses alokasi dua tahap ABC. Pada tahap pertama prosedur ini, sumber daya ditugaskan untuk
kegiatan (seperti layanan ICT dalam suatu organisasi),
menggunakan apa yang disebut penggerak biaya sumber daya. Pada tahap kedua, masing-masing kegiatan
pengeluaran kemudian dibebankan ke objek biaya, menggunakan apa yang disebut biaya aktivitas
faktor pendorong (misalnya, penetapan biaya layanan TIK ke tingkat tertentu
program dengan menggunakan waktu CPU dan/atau registrasi penggunaan penyimpanan).
Dua Tahap Tradisional Berbasis Aktivitas

Metode Alokasi Biaya Biaya
Tidak langsung 2.Masa bayi

Sumber daya 2.Masa bayi
1
Pertama
Panggung
Biaya
Kegiatan
,----
SAYA
Kolam renang
SAYA
SAYA
SAYA
UL FS
Kedua
bJ~
SAYA
SAYA
SAYA
Panggung SAYA
SAYA
SAYA
~~ ~
~
SAYA
Biaya Biaya
SAYA
SAYA
1----- Objek Objek SAYA
UL = aktivitas tingkat unit
BL = aktivitas tingkat batch
PS = kegiatan yang mempertahankan produk
FS = kegiatan pendukung fasilitas
Gambar 6.1 Metode alokasi biaya dua tahap tradisional versus penetapan biaya berdasarkan aktivitas
Sumber: Groot dan Schoute, 2002: 21-22
Dibandingkan dengan metode alokasi biaya dua tahap, ABC memiliki setidaknya dua ciri
khas yang penting (Groot dan Schoute, 2002; lihat juga Gambar 6.1).
Pertama, alih-alih mengakumulasikan biaya tidak langsung dalam kategori biaya 'alami' yang
tradisional, sistem ABC mengakumulasikan biaya tidak langsung terhadap aktivitas. Kedua,
daripada hanya menggunakan satu atau beberapa basis alokasi biaya (kebanyakan terkait
volume), ABC bertujuan untuk membangun hubungan sebab akibat antara ukuran dan
komposisi kumpulan biaya aktivitas dan objek biaya. Dengan cara ini, ABC memberikan
wawasan tambahan mengenai faktor-faktor yang mendorong biaya tidak langsung dengan
mendefinisikan pemicu biaya. Penggerak biaya ini mungkin mewakili hubungan linier antara
objek biaya dan permintaannya terhadap biaya tidak langsung, seperti yang terjadi pada
sebagian besar sistem alokasi dua tahap tradisional, namun hubungan ini juga bisa bersifat non-linier.
Baru-baru ini, sebuah alternatif untuk ABC diperkenalkan, disebut sebagai penetapan
biaya berbasis aktivitas berbasis waktu (TDABC) (Kaplan dan Anderson, 2007). Perbedaan
utama dari ABC 'tradisional' adalah bahwa di TDABC jumlah waktu yang dihabiskan untuk
aktivitas tertentu dipandang sebagai pemicu biaya utama. Dalam sistem seperti ini, pertama,
untuk setiap sumber daya dalam organisasi, tarif per unit waktu dihitung, dan, kedua,
berdasarkan pencatatan waktu, biaya penggunaan sumber daya dialokasikan ke objek biaya,
dengan mengalikan waktu dan tarif. per satuan waktu.
Penting untuk ditekankan bahwa sistem akuntansi biaya tradisional dan berbasis aktivitas,
bukan hanya terdiri dari dua tahap seperti yang disarankan di atas, juga dapat terdiri dari
beberapa tahap, di mana akumulasi biaya dari kumpulan biaya tertentu tidak secara langsung
ditelusuri dan dialihkan ke satu atau lebih objek biaya, namun secara tidak langsung melalui
kumpulan biaya lain ('sekunder') (misalnya Kaplan dan Cooper, 1998). Penting juga untuk
menekankan bahwa, meskipun dalam buku teks Anglo Saxon tentang akuntansi manajemen
hanya ABC dan TDABC yang diidentifikasi sebagai metode alokasi biaya tingkat lanjut, di
negara-negara non-Anglo-Saxon metode lain dapat dibedakan. Misalnya, di berbagai negara
(terutama Eropa barat laut), metode kumpulan biaya Jerman/Belanda dapat dianggap sebagai
metode canggih yang banyak digunakan. Metode ini, yang didasarkan pada teori biaya
Jerman, mengalokasikan biaya tidak langsung ke objek biaya dengan menggunakan beberapa
basis alokasi biaya, yang pada prinsipnya juga dapat mencakup basis alokasi non-volume.
Dalam metode ini, biaya langsung ditelusuri langsung ke objek biaya. Biaya tidak langsung
pertama-tama dibebankan ke 'kumpulan biaya' (atau 'pusat biaya'), yang bisa berupa entitas
fisik (seperti departemen personalia), namun juga entitas imajiner, yang mewakili jenis biaya
tertentu (misalnya biaya perumahan). Selanjutnya, akumulasi biaya dalam kumpulan biaya
ditelusuri dan dipindahkan ke satu atau lebih objek biaya, dalam banyak kasus, sebagian
secara tidak langsung melalui 'kumpulan biaya sekunder' lainnya.
Kotak 6.2 Beberapa bukti mengenai desain sistem akuntansi

biaya di organisasi pemerintah
Mirip dengan tujuan dan pengguna sistem akuntansi biaya dan informasi di
organisasi sektor publik, hanya terdapat sedikit bukti empiris skala besar yang
tersedia mengenai rancangan sistem akuntansi biaya di organisasi tersebut. Terutama fokus
mengenai karakteristik desain sistem biaya yang disebutkan di atas, Budding dan Schoute
(2013) telah mempelajari desain sistem akuntansi biaya yang digunakan di pemerintah
daerah Belanda. Konsisten dengan hasil penelitian sebelumnya yang dilakukan oleh Groot
dan Budding (2004) dan Verbeeten (2011), hasil penelitian mereka terutama menunjukkan
bahwa sebagian besar kota di Belanda menggunakan metode kumpulan biaya Jerman/
Belanda, serta sejumlah besar kota yang menggunakan metode kumpulan biaya Jerman/
Belanda. sistem penetapan biaya langsung (yaitu pemerintah kota hanya membebankan
biaya variabel langsung ke objek biaya). Sistem ABC jarang digunakan oleh pemerintah kota di Belanda.
Selain itu, rata-rata, sistem penghitungan biaya pemerintah kota mempunyai 9–16 kumpulan
biaya (dengan kisaran antara 1–2 dan > 64), dan 3–4 basis alokasi biaya (dengan kisaran
antara 1–2 dan 9–16) . Mirip dengan Groot dan Budding (2004), tiga dasar alokasi biaya
yang paling banyak digunakan adalah jumlah pekerja penuh waktu, jam kerja personel
langsung, dan meter persegi perumahan.
Selain itu, Schoute dan Budding (2013) juga mempelajari bagaimana desain sistem
dikaitkan dengan penggunaannya untuk tujuan yang berbeda. Hasilnya menunjukkan
bahwa intensitas penggunaan untuk pengendalian operasional dan tujuan penetapan biaya
produk mempunyai hubungan yang berbeda dengan karakteristik desain sistem biaya.
Dimana kompleksitas sistem biaya (berdasarkan jumlah kumpulan biaya dan basis alokasi
biaya) berhubungan positif dengan intensitas penggunaannya untuk tujuan pengendalian
operasional, inklusivitas sistem biaya (sejauh mana biaya tidak langsung dialokasikan ke
jenis objek biaya utama) berhubungan positif dengan intensitas penggunaannya untuk
tujuan penetapan biaya produk. Tujuan yang berbeda ini jelas memberikan tuntutan yang
berbeda pada desain sistem biaya, sehingga memperkuat pentingnya tujuan penggunaan
sebagai kriteria desain sistem biaya (lih. Kaplan dan Cooper, 1998; Schoute, 2009).
Perilaku biaya
Untuk memfasilitasi pengambilan keputusan dan analisis varians, mungkin diperlukan analisis
bagaimana perilaku biaya. Salah satu cara untuk melakukan hal ini adalah dengan menyelidiki
apakah jumlah biaya berubah ketika tingkat aktivitas berubah. Misalnya, jika sebuah organisasi
berhenti menawarkan layanan tertentu, hal ini mungkin tidak akan mengubah biaya perumahan
dalam jangka pendek. Perbedaan umum mengenai perilaku biaya adalah antara biaya tetap dan
biaya variabel. Biaya tetap adalah biaya yang totalnya tidak berubah selama jangka waktu
tertentu, meskipun terjadi perubahan pada tingkat aktivitas atau volume total. Biaya variabel
berubah secara total sebanding dengan perubahan tingkat aktivitas atau volume total yang
terkait. Perhatikan bahwa dalam jangka panjang semua biaya bersifat variabel: ketika tingkat
aktivitas berubah, manajemen akan mengambil keputusan untuk menyesuaikan organisasi ke
tingkat aktivitas baru.
Selain itu, dalam literatur, perhatian semakin banyak diberikan pada fenomena bahwa biaya
mungkin bersifat kaku. Jika fenomena ini terjadi, biaya akan meningkat lebih besar ketika tingkat
aktivitas meningkat dibandingkan biaya yang menurun ketika tingkat aktivitas meningkat
tingkat aktivitas turun dengan jumlah yang setara (Anderson et al., 2003). Kelekatan biaya
sebagian dapat dijelaskan dengan membedakan antara biaya diskresi dan biaya rekayasa.
Biaya diskresioner memiliki dua ciri penting (Horngren et al., 2012): pertama, biaya tersebut
muncul dari keputusan berkala (biasanya tahunan) mengenai jumlah maksimum yang harus
dikeluarkan; dan kedua, tidak ada hubungan sebab-akibat yang dapat diukur antara output
dan sumber daya yang digunakan. Contoh biaya diskresi adalah biaya penelitian dan
pengembangan dan biaya hubungan masyarakat. Biaya rekayasa dihasilkan dari hubungan
sebab-akibat antara pemicu biaya – keluaran – dan sumber daya (langsung dan tidak
langsung) yang digunakan untuk menghasilkan keluaran tersebut. Biaya-biaya ini
mempunyai hubungan yang rinci, dapat diamati secara fisik, dan berulang dengan output.
Secara umum, semakin besar proporsi biaya diskresioner, semakin besar pula risiko
kelengketan. Misalnya, jika tingkat aktivitas suatu organisasi menurun, maka jumlah
personel humas tidak selalu disesuaikan secara proporsional. Namun perlu diingat bahwa
mungkin ada alasan yang sah untuk tetap bertahan: jika tingkat aktivitas menurun dalam
suatu organisasi, namun manajemen mengharapkan pemulihan dalam jangka pendek,
maka akan lebih hemat biaya jika tidak memberhentikan karyawan daripada memecat
karyawan yang ada saat ini dan tidak memecat karyawan. merekrut personel baru, yang
mungkin harus dilatih, dalam beberapa bulan.
Biaya yang relevan
Pada awal bab ini kita telah melihat bahwa tidak semua biaya relevan dalam semua situasi.
Secara umum, kita hanya perlu memperhitungkan biaya-biaya yang relevan dalam situasi
tertentu. Artinya, dalam pengambilan keputusan, biasanya hanya biaya-biaya yang berbeda
di antara berbagai alternatif tindakan yang dipertimbangkan. Ini disebut biaya diferensial,
yang dapat terdiri dari biaya tetap dan biaya variabel. Misalnya, jika suatu kota memilih
untuk menawarkan pembuangan sampah komersial sebagai layanan baru, hal ini tidak
hanya akan meningkatkan biaya tetap (misalnya biaya perumahan), namun juga biaya
variabel (misalnya biaya pembakaran sampah). Kategori biaya penting yang umumnya
tidak relevan adalah apa yang disebut biaya hangus (sunk cost). Ini adalah biaya yang
terjadi di masa lalu dan tidak dapat diubah apapun keputusan yang diambil. Contoh biaya
hangus adalah biaya penyusutan. Jika seseorang mempertimbangkan untuk mengganti
suatu aset (misalnya mobil) dengan yang baru, biaya penyusutan aset lama tidak boleh
diperhitungkan.
Ingatlah bahwa biaya-biaya ini tidak berbeda antar tindakan: biaya penyusutan harus
dialami dalam hal apa pun, baik segera (pada saat penggantian), atau selama tahun-tahun
sisa penggunaan aset.
Di sisi lain, ada juga biaya yang harus diperhitungkan dalam hal pengambilan keputusan
yang bukan merupakan bagian dari biaya yang terdaftar. Jika sumber daya digunakan
untuk melakukan aktivitas tertentu, penggunaan alternatif mungkin tidak mungkin dilakukan,
sehingga dapat menyebabkan manfaat yang belum terealisasi. Biaya peluang (opportunity
cost) adalah manfaat yang hilang yang dapat diperoleh dari perubahan terbaik yang telah
terjadi dalam penggunaan suatu sumber daya. Contoh biaya peluang organisasi pemerintah
adalah investasi pada korporasi, seperti perusahaan listrik.
Karena dalam situasi ini sumber daya pemerintah terikat pada organisasi-organisasi tersebut,
sumber daya tersebut tidak dapat digunakan untuk kebijakan lain, yang mungkin memberikan
keuntungan lebih tinggi. Karena alasan ini, dan juga untuk menjamin kesetaraan antara sektor
publik dan swasta, beberapa pemerintah telah memutuskan untuk menerapkan biaya modal.
Ini adalah biaya yang harus dibayar sebagai kompensasi atas penggunaan sarana sektor publik
dan meniru biaya modal di sektor publik.
Namun, penggunaan pungutan ini tidak dapat disangkal dan menetapkan tarif yang terlalu
tinggi bahkan dapat menyebabkan organisasi pemerintah berada dalam jarak yang jauh (lihat
Kotak 6.3 untuk beberapa contoh).
Kotak 6.3 Beberapa contoh penggunaan biaya modal
Newberry dan Pallot (2005) menjelaskan strategi komersialisasi di Selandia Baru,

yang didasarkan pada gagasan bahwa kementerian harus membeli dari
departemen atau dari penyedia lain. Sebagai bagian dari hal ini, seluruh biaya
produk sektor publik harus dihitung termasuk biaya modal. Para penulis
mendokumentasikan bahwa, meskipun ada retorika netralitas, kombinasi tingkat
biaya, yang (menurut penelitian sebelumnya) sengaja dibiaskan ke atas, dan
persyaratan bahwa aset harus dinilai kembali (tidak seperti di sektor swasta)
menghalangi netralitas tersebut. dalam praktek.
Carnegie dan West (2005) mendokumentasikan bahwa koleksi Perpustakaan
Nasional Selandia Baru dinilai pada nilai wajar untuk tujuan akuntansi keuangan.
Konsekuensi ekonomi yang tidak terduga dari tindakan ini menjadi jelas ketika
pemerintah Selandia Baru memungut biaya modal atas aset departemen
pemerintah yang dilaporkan, dan oleh karena itu perpustakaan harus membayar
biaya berdasarkan nilai ini kepada Kerajaan. Hal ini dicegah dengan mentransfer
salah satu koleksi, 'Koleksi Warisan', senilai NZ $522 juta pada tanggal 30 Juni
1994, kepada Kerajaan.
6.3 Penetapan harga
Dalam bisnis, penetapan harga dianggap penting karena umumnya hampir semua pendapatan
dikumpulkan berdasarkan harga yang bersedia dibayar pelanggan untuk produk atau layanan.
Di organisasi sektor publik, hanya (sebagian kecil) pendapatan yang dikumpulkan dari tarif
layanan. Namun demikian, penetapan harga juga relevan bagi organisasi-organisasi ini
setidaknya karena tiga alasan berikut (Anthony dan Young, 2003).
Pertama, harga mempengaruhi perilaku klien. Contohnya, warga harus membayar untuk setiap
kilogram sampah yang dikumpulkan oleh dinas pengumpulan sampah kota. Jika pungutan
seperti itu digunakan, diharapkan warga akan mengurangi volume sampah yang ditawarkan.
Kedua, mungkin mempunyai fungsi dalam membandingkan organisasi. Total omset suatu
organisasi dapat digunakan untuk membandingkan organisasi. Ambil contoh, departemen
layanan (registrasi
kantor) kotamadya Belanda, yang menawarkan berbagai layanan bagi warga negara dan
bisnis. Bagi organisasi-organisasi ini, sulit untuk membandingkan output mereka dalam
hal non-moneter (karena kita tidak bisa hanya menjumlahkan jumlah layanan yang
ditawarkan, karena mereka sangat berbeda dalam hal karakteristiknya, seperti
kompleksitasnya), namun pergantian mungkin merupakan cara (kasar) untuk
membandingkan ukuran departemen-departemen ini. Ketiga, penggunaan harga dapat
memotivasi manajer untuk: 1) memberikan layanan tambahan untuk meningkatkan
pendapatan; 2) mengurangi biaya; atau 3) mengubah harga.
Dalam buku teks akuntansi manajemen, umumnya perbedaan dibuat antara dua
strategi yang dapat digunakan untuk menetapkan harga: penetapan harga berbasis pasar
atau penetapan harga biaya-plus. Penetapan harga berbasis pasar dimulai dengan harga
target, perkiraan harga suatu produk atau layanan yang bersedia dibayar oleh calon
pelanggan. Perkiraan ini didasarkan pada pemahaman tentang nilai yang dirasakan
pelanggan terhadap suatu produk atau layanan dan bagaimana pesaing akan memberi
harga pada produk atau layanan pesaing (Horngren et al., 2012). Di sisi lain, harga biaya-
plus ditentukan dengan menambahkan komponen mark-up ke dasar biaya untuk
menentukan harga jual prospektif. Menurut Anthony dan Young (2003), secara umum
harga suatu produk yang disediakan oleh organisasi nirlaba (termasuk pemerintah) harus
sebesar biaya penuh ditambah surplus, atau margin. Namun, mereka mengidentifikasi
beberapa situasi di mana variasi dari pendekatan normal dapat digunakan. Pertama,
dapat terjadi situasi di mana harga dipengaruhi atau bahkan ditentukan oleh kekuatan
luar, misalnya harga tertinggi yang ditetapkan oleh lembaga luar. Kedua, terkadang biaya
benar-benar dikeluarkan oleh suatu organisasi, namun mungkin tidak dimasukkan dalam
kumpulan biaya yang dapat diganti (atau hanya sampai batas tertentu). Ketiga, dalam
menangani aktivitas periferal, manajer biasanya memastikan harga mereka sesuai dengan
harga pasar untuk layanan serupa. Selain itu, harga dapat menyimpang dari harga pokok
karena beberapa produk disubsidi. Yang terakhir, layanan bahkan bisa diberikan secara
gratis, yang biasanya terjadi ketika pejabat kebijakan publik memutuskan bahwa
mengenakan biaya untuk layanan tertentu merupakan tindakan yang diskriminatif, atau
ketika manajer yakin bahwa upaya untuk memungut biaya untuk suatu layanan tidak
mungkin atau tidak mungkin dilakukan (Anthony dan Young , 2003).
Dalam diskusi mereka mengenai praktik penetapan harga pemerintah daerah di
Australia, Carnegie dan Baxter (2006) menyatakan bahwa harga dapat menyimpang dari
biaya, karena organisasi sektor publik mungkin ingin mendapatkan margin atas layanan
yang diberikan (misalnya agar dapat memperbarui kebijakan yang mendasarinya). fasilitas
yang digunakan), atau ingin mensubsidinya (misalnya karena persepsi kemampuan
membayar pengguna jasa). Oleh karena itu, mereka mengusulkan formula harga berikut:
harga = biaya + margin - subsidi, yang penggunaannya juga dapat meningkatkan
akuntabilitas pemerintah daerah Australia. Lebih lanjut, mereka membedakan enam
prinsip yang dapat memandu praktik penetapan harga (Carnegie dan Baxter, 2006: 107):
Efisiensi: biayanya sederhana dan tidak rumit untuk dikelola.

Transparansi: sifat dan penggunaan layanan dipahami oleh pengguna.
Efektivitas: biaya memberikan nilai uang bagi pengguna.
Kejelasan: pengguna memahami dengan jelas kapan dan bagaimana biaya berlaku.
Ekuitas: biaya diterapkan secara adil pada berbagai pengguna.

Etika: pengguna dengan kebutuhan layanan khusus (misalnya karena cacat sementara atau
permanen) tidak dikenakan biaya selangit secara langsung sesuai ketentuan yang berlaku.
dengan biaya persyaratan servis yang lebih tinggi.
Menggunakan data survei dari 162 pemerintah daerah Australia, Carnegie dkk.
(2011) menunjukkan bahwa sebagian besar responden dalam penelitiannya menganggap keenam prinsip
tersebut penting atau sangat penting. Namun, 'transparansi' dan
'kejelasan' dipandang sebagai hal yang paling penting, mengingat lebih dari separuh responden
menyatakan bahwa mereka menganggap prinsip-prinsip ini 'sangat penting' (dengan
54,3% dan 51,9% responden masing-masing memberikan skor ini). Empiris
Penelitian menunjukkan bahwa penetapan harga mungkin mempunyai dampak yang besar terhadap
organisasi sektor publik, dan bahwa berbagai faktor mungkin mempunyai pengaruh terhadap praktik
penetapan harga. Geiger dan Ittner (1996) menemukan bahwa organisasi pemerintah
yang diharuskan untuk memulihkan biaya mereka sepenuhnya melalui pendapatan atau biaya tidak hanya
menerapkan sistem akuntansi biaya yang lebih 'canggih' dibandingkan unit yang didanai oleh
anggaran yang dialokasikan atau penggantian biaya oleh pemerintah lain
unit, tetapi juga memanfaatkan output sistem biaya secara lebih luas
berbagai tujuan internal. Cavalluzzo dkk. (1998) mendokumentasikan bahwa diperkenalkannya kompetisi
eksternal dan biaya untuk kebutuhan layanan menyebabkan hal ini
manajer Sistem Federal Reserve tidak hanya untuk meningkatkan efisiensi, tetapi
juga untuk mengalokasikan kembali biaya ke layanan yang kurang kompetitif. Groot dan Tunas (2004)
menunjukkan bahwa pemerintah kota di Belanda tidak hanya memperhitungkan biaya yang relevan
memperhitungkan hal ini ketika menetapkan harga, tetapi juga melihat harga di kota-kota tetangga atau
daerah serupa (lihat Kotak 6.4). Carnegie dkk. (2011) menemukan bahwa
mayoritas pemerintah daerah di Australia yang mereka survei mempertimbangkan hal ini
menghasilkan pendapatan untuk menyeimbangkan anggaran menjadi faktor yang paling penting
menentukan keseluruhan sistem biaya dan retribusi – lebih dari sekedar penentuan tarif
mengecilkan hati atau mendorong penggunaan layanan dan fasilitas (Carnegie et
al., 2011).
Kotak 6.4 Dasar penetapan harga

Groot dan Budding (2004) menganalisis cara pemerintah kota di Belanda menetapkan harga
untuk layanan yang mungkin mereka minta pembayarannya. Itu ditentukan secara hukum
bahwa pendapatan dari jasa-jasa ini tidak boleh melebihi seluruh biayanya, tetapi
Hukum Belanda tidak mengatur bagaimana seluruh biaya harus dihitung
biaya apa saja yang harus dimasukkan dan berapa biaya yang harus dimasukkan
ditugaskan pada layanan yang diberikan.
Untuk perkawinan kontrak, mereka bertanya kepada responden bagaimana pemerintah
kota menentukan harga layanan ini. Sekitar 36% dari mereka menjawab demikian
harga sebagian besar didasarkan pada biaya penuh, 19% mendasarkan harga pada
perbandingan dengan kota lain, 5% mendasarkan harga pada pertimbangan lain, dan 40%
mempertimbangkan biaya penuh dan perbandingan harga.
ketika harga ditetapkan.
Selain itu, penulis menemukan perbedaan besar dalam cara pengalokasian biaya pada
produk. Mereka menemukan bahwa kota-kota yang terdesentralisasi memasukkan lebih
banyak biaya tidak langsung dalam perhitungan biaya produk, dan bahwa kota-kota dengan
sistem penganggaran produk menggunakan lebih banyak pemicu biaya untuk mengaitkan
biaya tidak langsung ke produk mereka.
(Groot dan Budding, 2004)
6.4 Penilaian investasi modal Anthony
dan Young (2003) membedakan enam langkah berikut untuk mempertimbangkan

program-program baru yang diusulkan dalam organisasi nirlaba. Pertama, seseorang
dari dalam atau luar organisasi mungkin akan memunculkan ide baru, yang merupakan
langkah inisiasi. Kedua, dilakukan penyaringan terhadap ide-ide mana yang layak
untuk dianalisis secara rinci. Kriteria penting dalam langkah ini adalah apakah usulan
tersebut konsisten dengan tujuan organisasi. Ketiga, analisis teknis dilakukan, yang
mencakup perkiraan biaya program yang diusulkan, upaya untuk mengukur
manfaatnya dan, jika memungkinkan, menilai cara-cara alternatif untuk
melaksanakannya. Keempat, dilakukan analisis politik, yang memperhitungkan
pertimbangan ekonomi, sosial dan organisasi. Kelima dan keenam, langkah terakhir
adalah pengambilan keputusan dan menjualnya kepada penyedia sumber daya
(seperti dewan pengurus).
Menurut Anthony dan Young (2003), biasanya pengambil keputusan
mempertimbangkan pertimbangan politik secara terpisah dan selanjutnya ke analisis
teknis. Meskipun argumen ini secara normatif mungkin benar, hal ini tidak selalu
sesuai dengan pengalaman dalam praktik sehari-hari. Pertama, pada dasarnya
analisis politik dan teknis tidak dapat sepenuhnya independen dalam lingkungan
politik, karena umumnya asumsi-asumsi harus dibuat untuk analisis teknis, yang
mungkin telah dijelaskan oleh para politisi. Selain itu, terkadang pegawai negeri sipil
mendapat kesan bahwa analisis politik sudah dilakukan sebelum diminta melakukan
analisis teknis, yaitu analisis teknis hanya dilakukan untuk melegitimasi pengambilan
keputusan politik.
Dalam literatur bisnis, keuangan dan akuntansi, perhatian besar diberikan pada
analisis teknis proposal proyek, atau (dengan kata lain) pada penganggaran modal
dan penilaian investasi. Haka (2007) memberikan pandangan luas mengenai literatur
mengenai topik ini, serta perkembangan sejarahnya. Sekarang kita akan membahas
secara singkat metode yang paling banyak digunakan.
Pertama-tama, perbedaan harus dibuat antara metode yang menggunakan data
akuntansi atau arus kas. Contoh dari kategori pertama adalah metode akuntansi
tingkat pengembalian (juga dikenal sebagai laba atas investasi dan laba atas modal
yang digunakan; lihat Drury, 2004). Dalam metode ini, keuntungan dihitung dengan
membagi pendapatan rata-rata tahunan (akuntansi berbasis akrual) suatu proyek
dengan ukuran investasi di dalamnya, misalnya investasi awal bersih di dalamnya
atau investasi rata-rata. Keuntungan utama dari metode ini adalah bahwa dalam sebagian besar situa
data untuk perhitungan ini sudah tersedia. Namun kelemahannya adalah profitabilitas dan penilaian
aset bergantung pada pilihan akuntansi (subjektif). Oleh karena itu, penggunaan data arus kas
mungkin disarankan.
Metode pengembalian dianggap sebagai metode penilaian investasi modal paling sederhana
yang menggunakan data arus kas. Metode ini mengukur waktu yang dibutuhkan kumulatif arus kas
yang diharapkan dari suatu proyek untuk memulihkan atau membayar kembali biaya investasi
(payback period), dan kemudian membandingkan periode ini dengan periode waktu maksimum
yang telah ditentukan sebelumnya. Jika payback period kurang dari jangka waktu maksimum ini,
proyek diterima; jika tidak, maka ditolak. Ini juga disebut aturan pengembalian investasi. Keuntungan
utama metode pengembalian modal adalah mudah dipahami dan diterapkan. Lebih lanjut,
sebagaimana Horngren dkk. (2012: 769) mencatat, ini merupakan langkah yang berguna ketika: 1)
penyaringan awal terhadap banyak proposal diperlukan; 2) suku bunga tinggi; dan 3) arus kas yang
diharapkan pada tahun-tahun berikutnya dari suatu proyek sangat tidak pasti. Namun, hal ini juga
memiliki sejumlah kelemahan (Berk dan DeMarzo, 2011): 1) mengabaikan biaya modal proyek dan
nilai waktu uang; 2) mengabaikan arus kas setelah periode pengembalian; dan 3) hal ini bergantung
pada kriteria keputusan ad hoc (berapa jumlah tahun yang diperlukan untuk periode pengembalian
modal?).
Penggunaan metode arus kas yang didiskontokan dapat membantu mengatasi cacat tersebut.
Dua metode arus kas terdiskonto yang paling terkenal adalah nilai sekarang bersih (NPV) dan
tingkat pengembalian internal (IRR). NPV didefinisikan sebagai nilai sekarang dari arus kas yang
diharapkan dari proyek, didiskontokan pada tingkat yang sesuai dengan biaya peluang modal.
Aturan investasi NPV adalah ketika suatu keputusan investasi diambil, alternatif dengan NPV
tertinggi harus dipilih. IRR adalah tingkat diskonto yang menyamakan nilai sekarang aliran arus
kas masuk investasi dengan nilai sekarang pengeluaran kas investasi. Aturan investasi IRR adalah
bahwa setiap investasi harus dilakukan jika IRR melebihi biaya peluang modal.
Baik dalam akuntansi manajemen (misalnya Horngren et al., 2012) dan literatur keuangan
perusahaan (misalnya Berk dan DeMarzo, 2011), NPV dianggap sebagai aturan pengambilan
keputusan yang paling akurat dan dapat diandalkan dan harus lebih diutamakan daripada IRR.
Beberapa alasan yang mendasari klaim ini adalah (Drury, 2004):
IRR menyatakan persentase, bukan nilai moneter. Hal ini bisa saja salah arah, misalnya proyek
besar dengan IRR yang relatif kecil dapat mempunyai nilai moneter lebih tinggi dibandingkan
proyek kecil dengan IRR besar. Dengan menggunakan NPV, proyek-proyek dengan umur
yang tidak sama dan tingkat investasi yang tidak sama dapat dibandingkan, yang tidak mungkin
dilakukan dengan IRR.
Metode IRR mengasumsikan bahwa seluruh arus kas suatu proyek dapat diinvestasikan kembali
untuk memperoleh imbal hasil yang sama dengan IRR proyek awal, sedangkan metode NPV
hanya mengasumsikan bahwa investasi ulang ini dilakukan dengan mengorbankan biaya modal.
IRR mempunyai kelemahan teknis karena tidak dapat menangani arus kas non-konvensional
dengan tepat (misalnya dalam kasus arus kas positif diikuti arus kas negatif, mungkin terdapat
beberapa IRR).

Pada Kotak 6.5, contoh metode yang disebutkan di atas diberikan.
Kotak 6.5 Ilustrasi penilaian penanaman modal (proyek

penggantian mobil)
Proposal
Pemerintah kota Lakeland sedang mempertimbangkan untuk mengganti armada
mobilnya dengan yang baru. Saat ini, pemerintah kota memiliki lima kendaraan
Mercedes-Benz C180. Mobil-mobil ini dibeli pada Januari 2011 dengan harga €40.000
per unit. Kini, pada bulan Januari 2014, mobil-mobil tersebut telah menempuh jarak
rata-rata 90.000 km dan memiliki nilai buku masing-masing sebesar €20.000. Namun,
harga sebenarnya saat ini untuk kendaraan tersebut hanya €10.000.
Pemerintah kota mempertimbangkan untuk mengganti mobil-mobil ini dengan mobil
listrik, Renault Fluence ZE. Harga mobil-mobil ini adalah €30.000 per unit, tidak
termasuk sewa paket baterai, yang biayanya €125 per paket per bulan. Jika mobil ini
dibeli, dealer Renault bersedia membeli mobil Mercedes seharga €12.000 per unit.
Biaya variabel Mercedes-Benz C180 adalah €0,17 per km, tidak termasuk penyusutan,
tetapi termasuk biaya bahan bakar, asuransi, dll. Biaya variabel Renault Fluence ZE
adalah €0,02 per km, tidak termasuk penyusutan, tetapi termasuk biaya listrik. Jumlah
rata-rata kilo meter per mobil per tahun adalah 30.000. Pemerintah kota mengharapkan
untuk menjalankan mobil baru tersebut selama enam tahun. Setelah periode ini mereka
memiliki nilai sisa sebesar €1.000 per mobil. Selanjutnya biaya modal (opportunity)
adalah 5%. Semua arus kas (kecuali arus kas awal) diasumsikan terjadi pada setiap
akhir tahun.
Analisis teknis
Dalam contoh ini, harga pembelian awal Mercedes-Benz adalah biaya hangus. Biaya
yang relevan adalah harga pembelian mobil baru serta nilai Mercedes-Benz saat ini.
Jika mobil diganti, biaya relevan (yang sama dengan investasi bersih) adalah €18.000
per mobil. Selain itu, jika diganti, setiap tahun 30.000 x €0,15 = € 4.500 biaya variabel
(per kendaraan) akan dihemat, namun jumlah ini harus dikoreksi untuk penyewaan
kembali baterai (€1.500 per tahun), sehingga menghasilkan penghematan bersih
sebesar €3.000 per tahun. Oleh karena itu, periode pengembaliannya adalah enam
tahun, karena enam kali €3.000 sama dengan investasi bersih sebesar €18.000.
Berdasarkan asumsi ini NPVnya adalah: -/-€18,000 + (€3,000 / 1.05) + (€3,000 /

(1.05)2)+(€3,000 / (1.05)3)+(€3,000 / (1.05)4) +(€3,000 / (1,05)5) + (€3,000 / (1,05)6)+
(€1,000 / (1,05)6) = -/-€2,027.
Perhatikan bahwa dengan NPV, biaya peluang modal digunakan untuk menghitung
nilai sekarang. Dengan IRR dihitung persentase dimana perhitungan nilai sekarang
menghasilkan NPV nol, jadi: -/-€18,000 + (€3,000 / (1+r)) + (€3,000 / (1+r)2) +
(€3.000 / (1+r)3)+(€3.000 / (1+r)4)+(€3.000 / (1+r)5) +
(€3,000 / (1+r)6)+(€1,000 / (1+r)6) = 0. Dengan trial and error atau dengan

menggunakan Microsoft Excel, ditemukan bahwa IRR hanya sekitar 1,5%.
Haka (2007) mendokumentasikan bahwa penggunaan metode arus kas yang

didiskontokan mendapatkan popularitas sejak tahun 1960an dan seterusnya. Brounen
dkk. (2004) menganalisis penggunaan metode arus kas yang didiskontokan oleh CFO
organisasi bisnis di Inggris, Jerman, Perancis dan Belanda. Mereka menemukan
bahwa, di negara-negara tersebut, metode ini digunakan di 53% (Inggris), 48%
(Jerman), 44% (Prancis) dan 70% (Belanda) perusahaan. Namun, metode payback
period juga tetap populer di negara-negara Eropa yang disurvei, dengan 69% (Inggris),
50% (Jerman), 51% (Prancis) dan 65% (Belanda).
Terakhir, metode akuntansi tingkat pengembalian (seperti laba atas investasi) juga
sering digunakan (masing-masing 38%, 32%, 16% dan 25%). Namun, penggunaan
metode arus kas yang didiskontokan tampaknya kurang populer di organisasi sektor
publik. Dengan menggunakan data dari pemerintah kota di Kanada, Chan (2004)
menemukan bahwa hanya satu dari tiga kota yang menggunakan metode arus kas yang didiskontokan
Dalam praktik sehari-hari, menetapkan tarif yang tepat untuk penghitungan nilai
sekarang dianggap sebagai tugas yang sulit. Di satu sisi, pinjaman pemerintah
umumnya dianggap kurang berisiko dibandingkan pinjaman dunia usaha, dan oleh
karena itu tingkat diskonto yang lebih rendah dapat digunakan. Di sisi lain, perlu diingat
bahwa uang negara juga dapat digunakan untuk tujuan lain selain untuk berinvestasi
pada proyek tertentu dan oleh karena itu uang pemerintah tidaklah gratis.
Kelemahan penting dari teknik penilaian investasi modal yang telah dibahas sejauh
ini adalah bahwa teknik tersebut hanya memperhitungkan nilai moneter proyek. Di
sektor publik, tidak selalu mungkin untuk mengukur biaya dan manfaat suatu proyek.
Analisis biaya-manfaat (CBA) adalah teknik yang menganalisis dan mengukur biaya
dan manfaat bagi komunitas proyek modal.
Meskipun CBA juga menggunakan nilai moneter, CBA menggunakan istilah yang lebih
luas dibandingkan dengan teknik penganggaran modal tradisional – misalnya dengan
menilai berapa banyak waktu yang dihemat jika layanan metro baru dibuka, dan dengan
memberikan nilai moneter pada nilai tersebut. (Dry, 2004). Ini telah digunakan di sektor
publik sejak tahun 1980an dan seterusnya dan digunakan di banyak negara (termasuk
Amerika Serikat, Kanada dan Belanda). Kotak 6.6 menyajikan langkah-langkah dasar
CBA.
Kotak 6.6 Langkah-langkah dasar analisis biaya-manfaat (CBA)

Dewan dkk. (2006) menjelaskan sembilan langkah dasar analisis biaya-manfaat:
Tentukan kumpulan proyek alternatif.

Putuskan manfaat dan biaya siapa yang diperhitungkan (siapa yang mempunyai kedudukan,
perspektif mana yang digunakan?).
Katalogkan dampaknya dan pilih indikator pengukuran.
Memprediksi dampaknya secara kuantitatif sepanjang umur proyek.
Monetisasi (lampirkan nilai dolar pada) semua dampak.

Diskon manfaat dan biaya untuk mendapatkan nilai sekarang.
Hitung nilai sekarang bersih dari setiap alternatif.
Lakukan analisis sensitivitas.
Buatlah rekomendasi.
(Boardman dkk., 2006)
Di Inggris, alternatif selain CBA, yaitu analisis efektivitas biaya (CEA), juga mendapatkan
banyak popularitas. Metode ini bertujuan untuk menilai cara berbiaya terendah untuk mencapai
tujuan, dan digambarkan sebagai 'penilaian atas biaya dari pilihan-pilihan alternatif yang
semuanya mencapai proyek yang sama' (Departemen Masyarakat dan Pemerintah Daerah,
2009: 15) .
Meskipun populer, CBA telah dikritik karena beberapa alasan, termasuk alasan politik dan
filosofis, yang menyatakan bahwa pemerintah berperan untuk menerapkan penilaian yang
belum tentu mencerminkan preferensi saat ini (Departemen Masyarakat dan Pemerintah
Daerah, 2009). Namun, kritik utamanya adalah tidak selalu mungkin untuk menetapkan nilai
moneter dari dampak yang ditimbulkan. Analisis multi-kriteria (MCA) dianggap sebagai cara
untuk mengatasi masalah ini. MCA menetapkan preferensi di antara opsi-opsi dengan mengacu
pada serangkaian tujuan eksplisit yang telah diidentifikasi oleh badan pengambil keputusan,
dan untuk itu badan tersebut telah menetapkan kriteria terukur untuk menilai sejauh mana
tujuan tersebut telah dicapai (Departemen Masyarakat dan Pemerintah Daerah, 2009 ).
Ringkasan
Sistem akuntansi biaya memberikan informasi yang dapat (dan dalam praktiknya) digunakan
untuk berbagai tujuan.
Masalah yang paling mendasar dalam perancangan sistem akuntansi biaya adalah apakah
sistem tersebut hanya membebankan biaya langsung atau apakah sistem tersebut juga
membebankan biaya tidak langsung ke objek biaya suatu organisasi dan, jika ya, bagaimana caranya.
Kompleksitas sistem akuntansi biaya sebagian besar ditentukan oleh jumlah dan sifat
kumpulan biaya dan dasar alokasi biaya yang digunakan.
Perilaku biaya dapat digambarkan dengan beberapa istilah, termasuk biaya tetap/variabel,
biaya tetap, dan biaya diskresi/rekayasa.
Tidak semua biaya relevan dalam segala keadaan.
Penetapan harga dapat menjalankan beberapa fungsi dalam organisasi sektor publik,
termasuk mempengaruhi perilaku klien.
Kita dapat membedakan dua strategi penetapan harga: penetapan harga berdasarkan
pasar dan penetapan harga berdasarkan biaya. Secara umum, harga di organisasi nirlaba
dan pemerintah harus merupakan biaya penuh ditambah biaya tambahan. Namun, mungkin
terdapat situasi di mana variasi dari pendekatan ini dapat digunakan.
Enam langkah dapat diidentifikasi dalam penilaian penanaman modal: 1) inisiasi; 2)

penyaringan; 3) analisis teknikal; 4) analisis politik; 5) pengambilan keputusan; dan 6)
menjual keputusan tersebut. Namun, dalam organisasi sektor publik, analisis politik dan
teknis sering kali tidak sepenuhnya independen dan tidak dilakukan secara berurutan.
Dalam teknik penilaian penanaman modal, dapat dibedakan antara metode yang
menggunakan data akuntansi atau arus kas. Metode tingkat pengembalian akuntansi
adalah contoh dari kategori sebelumnya; metode pembayaran kembali dan metode nilai
sekarang bersih (NPV) dan tingkat pengembalian internal (IRR) adalah contoh dari
metode yang terakhir.
Dalam organisasi sektor publik, tidak selalu mungkin untuk mengukur biaya dan manfaat
proyek dalam bentuk moneter. Dengan menggunakan pendekatan yang lebih luas untuk
mengaitkan nilai moneter pada dampak suatu proyek, analisis biaya-manfaat (CBA)
bertujuan untuk berkontribusi dalam mengatasi masalah ini. Analisis multi kriteria (MCA)
memfasilitasi analisis proyek dengan menyediakan kerangka kerja yang juga dapat
mempertimbangkan nilai-nilai non-moneter.
Pertanyaan diskusi
1 Dalam kondisi apa penggunaan penetapan biaya langsung (yaitu membebankan biaya
variabel langsung ke objek biaya) mempunyai keuntungan dibandingkan dengan
menggunakan penetapan biaya serapan (yaitu membebankan biaya langsung dan tidak
langsung ke objek biaya), dan sebaliknya?
2 Dalam kondisi apa penggunaan sistem akuntansi biaya yang lebih sederhana mempunyai
kelebihan dibandingkan dengan penggunaan sistem akuntansi biaya yang lebih kompleks,
dan sebaliknya? Apakah ada potensi tingkat kompleksitas yang optimal untuk semua
keadaan?
3 Alasan apa yang mungkin menjelaskan (tampaknya) rendahnya tingkat penggunaan
sistem penetapan biaya berdasarkan aktivitas (ABC) di organisasi pemerintah?
4 Apakah Anda setuju dengan pernyataan bahwa, secara umum, harga suatu produk yang
disediakan oleh organisasi nirlaba dan pemerintah harus merupakan biaya penuh
ditambah surplus?
5 Apa peran teknik penilaian investasi modal dalam investasi
penilaian di organisasi sektor publik?
6 Teknik penilaian penanaman modal manakah yang paling cocok untuk digunakan
organisasi sektor publik?
Referensi
Anderson, MA, Banker, RD dan Janakiraman, S. (2003) 'Apakah Biaya Penjualan,
Umum, dan Administrasi “Sticky”?' Jurnal Penelitian Akuntansi 41: 47–63.
Anthony, RN dan Young, DW (2003) Pengendalian Manajemen di Organisasi Nirlaba,
edisi ketujuh, Boston, MA: McGraw-Hill.
Berk, J. dan DeMarzo, P. (2011) Corporate Finance, edisi kedua, Boston: Pearson.

Boardman, AE, Greenberg, DH, Vining, AR dan Weimer, DL (2006) Analisis Manfaat Biaya: Konsep
dan Praktek, edisi ketiga, Upper Saddle River, NJ: Pearson Education.
Brounen, D., de Jong, A. dan Koedijk, K. (2004) 'Keuangan Perusahaan di Eropa: Menghadapi Teori
dengan Praktek', Manajemen Keuangan 33(4): 71–101.
Budding, GT dan Schoute, M. (2013) 'Ontwerp en gebruik van kostensystemen in Nederlandse
gemeenten', dalam FA Roozen, HBA Steens dan E. de With (eds)
Akuntansi Manajemen Handboek, Deventer: Kluwer, B1595-1–B1595-26.
Carnegie, GD dan Baxter, C. (2006) 'Penetapan Harga untuk Pemberian Layanan Pemerintah Daerah:
Eksplorasi Isu-Isu Utama', Jurnal Administrasi Publik Australia 65(3): 103–11.
Carnegie, GD, Tuck, J. dan West, BP (2011) 'Pengaturan Harga di Lokal Australia
Pemerintah', Tinjauan Akuntansi Australia 21(2): 193–201.
Carnegie, GD dan West, BP (2005) 'Membuat Akuntansi Akuntabel di Publik
Sektor', Perspektif Kritis Akuntansi 16(7): 905–28.
Cavalluzzo, KS, Ittner, CD dan Larcker, DF (1998) 'Persaingan, Efisiensi, dan Alokasi Biaya di Instansi
Pemerintah: Bukti pada Sistem Federal Reserve', Jurnal Penelitian Akuntansi 36(1): 1–32.
Chan, YL (2004) 'Penggunaan Teknik Penganggaran Modal dan Pendekatan Analitik terhadap Investasi
Modal di Pemerintah Kota Kanada', Penganggaran & Keuangan Publik 24(2): 40–58.
Departemen Masyarakat dan Pemerintah Daerah (2009) Analisis Multi-Kriteria: Sebuah Manual,
London: Departemen Masyarakat dan Pemerintah Daerah.
Drury, C. (2004) Manajemen dan Akuntansi Biaya, edisi keenam, London: Thomson
Sedang belajar.
Geiger, DR dan Ittner, CD (1996) 'Pengaruh Sumber Pendanaan dan Persyaratan Legislatif terhadap
Praktik Alokasi Biaya Pemerintah', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 21(6): 549–67.
Groot, TLCM dan Budding, GT (2004) 'Pengaruh Praktik Manajemen Publik Baru terhadap Keputusan
Penetapan Biaya Produk dan Penetapan Harga Layanan di Kotamadya Belanda', Akuntabilitas &
Manajemen Keuangan 20(4): 421–43.
Groot, TLCM dan Schoute, M. (2002) 'Penetapan Biaya Berbasis Aktivitas', dalam H.-U. Küpper dan A.
Wagenhofer (eds) Handwörterbuch Unternehmensrechnung und Controlling (4. Auflage), Stuttgart:
Schäffer-Poeschel Verlag, 19–28.
Haka, SF (2007) 'A Review of the Literature on Capital Budgeting and Investment Appraisal: Past,
Present, and Future Musings', dalam CS Chapman, AG Hopwood dan MD Shields (Eds., 2007)
Handbook of Management Accounting Research (Volume 2), Oxford: Elsevier, 697–728.
Horngren, CT, Datar, SM dan Rajan, MV (2012) Akuntansi Biaya; Penekanan Manajerial, edisi ke-14,
Harlow, Inggris: Pearson Education.
IFAC (2000) Perspektif Akuntansi Biaya bagi Pemerintah; Studi Sektor Publik Internasional, New York,
NY: IFAC.
Johnson, TH dan Kaplan, RS (1987) Hilangnya Relevansi: Kebangkitan dan Kejatuhan Akuntansi
Manajemen, Boston, MA: Harvard Business School Press.
Kaplan, RS dan Anderson, SR (2007) Penetapan Biaya Berbasis Aktivitas Berbasis Waktu: Jalan yang
Lebih Sederhana dan Lebih Ampuh Menuju Keuntungan Lebih Tinggi, Boston, MA: Harvard Business
School Press.
Kaplan, RS dan Cooper, R. (1998) Biaya dan Efek: Menggunakan Sistem Biaya Terintegrasi untuk
Mendorong Profitabilitas dan Kinerja, Boston, MA: Harvard Business School Press.

Lapsley, I. dan Wright, E. (2004) 'Difusi Inovasi Akuntansi Manajemen di Sektor Publik:
Agenda Penelitian', Penelitian Akuntansi Manajemen 15(3): 355–74.
Newberry, S. dan Pallot, J. (2005) 'Reformasi Manajemen dan Akuntansi Sektor Publik
Selandia Baru: Agenda Tersembunyi', dalam J. Guthrie, C. Humphrey, O. Olson dan
L. Jones (eds) Manajemen Keuangan Publik Internasional Reformasi: Kemajuan,
Kontradiksi dan Tantangan, Greenwich: InformationAge Press, 169–93.
Schoute, M. (2009) 'Hubungan antara Kompleksitas Sistem Biaya, Tujuan Penggunaan,
dan Efektivitas Sistem Biaya', The British Accounting Review 41(4): 208–26.
Schoute, M. dan Budding, GT (2013) 'Kebutuhan Informasi Pemangku Kepentingan,
Desain Sistem Biaya, dan Efektivitas Sistem Biaya di Pemerintah Daerah Belanda',
kertas kerja, VU University Amsterdam.
Verbeeten, FHM (2011) 'Praktik Manajemen Biaya Sektor Publik di Belanda', Jurnal
Internasional Manajemen Sektor Publik 24(6): 492–506.
7 Penganggaran sektor publik

Tjerk Budding dan Giuseppe Grossi
Tujuan pembelajaran
Untuk mengetahui fungsi anggaran.
Untuk memahami bahwa anggaran dapat berhubungan dengan item baris, entitas organisasi
dan program.
Mengetahui ciri-ciri penganggaran inkremental, sistem penganggaran perencanaan program,
penganggaran berbasis nol, penganggaran berbasis kinerja, penganggaran akrual,
penganggaran beyond budgeting, dan penganggaran partisipatif.
Untuk memahami peran penganggaran dalam desentralisasi dan evaluasi kinerja manajer.
Kata-kata kunci
penganggaran akrual
Selain penganggaran
Anggaran
Gaya evaluasi anggaran
Kelonggaran anggaran
Penganggaran
Penganggaran partisipatif
Penganggaran berbasis kinerja
Penganggaran berbasis nol
7.1 Pendahuluan
Sejarah
Kata 'budget' dalam bahasa Inggris berasal dari bahasa Prancis 'bougette' (dalam bahasa Latin:
'bulga'), sebuah tas kulit atau dompet berukuran besar, yang digantung oleh para pelancong di
abad-abad sebelumnya di atas pelana kuda mereka. 'Bougette' bendahara adalah pendahulu dari
kotak kulit kecil yang masih digunakan oleh para menteri keuangan di negara-negara seperti
Belanda dan Inggris.
Penganggaran sektor publik 123
rencana keuangan tahunan negara (Hofstede, 1967: 19–20). Dari sudut pandang sejarah,
penggunaan anggaran sebagai alat pengendalian keuangan untuk perusahaan swasta
merupakan fenomena yang masih muda; tampaknya berasal dari sekitar tahun 1920 (Hofstede,
1967: 20). Di pemerintahan Eropa, Revolusi Perancis (1789–99) dapat dilihat sebagai titik
awal penganggaran (Bergmann, 2009: 45).
Salah satu elemen dari revolusi ini adalah kekuasaan untuk mengesahkan anggaran
dipindahkan ke badan legislatif. Di Amerika, penganggaran telah digunakan dalam organisasi
sektor publik sejak awal abad kedua puluh (Schick, 1966).
Pentingnya dan peran anggaran
Saat ini, anggaran dianggap sebagai alat penting untuk mengendalikan pengeluaran
organisasi, baik di organisasi sektor swasta maupun publik (lih. Libby dan Lindsay, 2010).
Tapi apa sebenarnya anggaran itu? Menurut Anthony dan Young (2003:19), anggaran adalah
suatu rencana, yang dinyatakan dalam bentuk kuantitatif, biasanya dalam bentuk moneter.
Para penulis ini juga menyatakan bahwa penganggaran mengikuti, namun terpisah dari,
pemrograman. Horngren dkk. (2012: 206) melihat anggaran sebagai '(a) ekspresi kuantitatif
dari rencana tindakan yang diusulkan oleh manajemen untuk periode tertentu dan (b) bantuan
untuk mengoordinasikan apa yang perlu dilakukan untuk mengimplementasikan rencana tersebut'.
Mereka menambahkan bahwa anggaran umumnya mencakup aspek finansial dan non-
finansial dari rencana tersebut, dan berfungsi sebagai cetak biru yang harus diikuti oleh
perusahaan pada periode mendatang.
Berdasarkan definisi tersebut, sisi moneter dari anggaran tidak boleh dipisahkan dari sisi
non-moneter, lebih tepatnya kegiatan yang akan dilakukan. Namun, dalam praktik sehari-hari,
pegawai negeri terkadang menganggap anggaran hanya sebagai jumlah maksimum uang
yang harus dibelanjakan dalam bidang tanggung jawab dan/atau programnya. Jumlah
maksimum ini tidak tergantung pada kegiatan (yang akan) dilakukan. Pandangan ini
nampaknya berasal dari kenyataan bahwa anggaran tidak hanya merupakan perangkat
penting bagi para manajer, namun juga mempunyai peran penting dalam proses politik.
Dengan menetapkan anggaran, politisi memberikan wewenang kepada politisi yang
bertanggung jawab (seperti menteri dan anggota dewan) atau manajer (seperti sekretaris
jenderal suatu kementerian atau eksekutif kota) untuk mengeluarkan sejumlah uang untuk
kegiatan dan/atau biaya tertentu.
Anthony dan Young (2003) menggunakan istilah anggaran legislatif untuk menunjukkan
anggaran ini, yang mereka definisikan sebagai 'pada dasarnya permintaan dana'. Mereka
menyatakan bahwa anggaran ini tidak sesuai dengan anggaran di perusahaan-perusahaan
nirlaba dan bahwa mitra terdekatnya di perusahaan-perusahaan ini adalah prospektus yang
disiapkan oleh perusahaan ketika berupaya mengumpulkan uang. Nama anggaran ini sudah
menunjukkan bahwa ia merupakan dokumen kekuasaan legislatif dan bahkan terkadang
berstatus hukum formal. Setelah anggaran legislatif disiapkan, anggaran manajemen dapat
dirumuskan, yang menyatakan jumlah pengeluaran resmi untuk setiap pusat
pertanggungjawaban. Anggaran manajemen ini sesuai dengan anggaran yang disiapkan di
perusahaan nirlaba.
Meskipun terdapat perbedaan pengertian anggaran antara organisasi sektor publik dan
swasta, namun secara umum fungsi anggaran memiliki perbedaan
124 Tjerk Budding dan Giuseppe Grossi
kurang lebih sebanding (lihat Hofstede, 1967; Merchant dan van der Stede, 2012). Pertama-tama,
anggaran mungkin berguna untuk tujuan perencanaan. Hal ini memaksa para politisi dan manajer untuk
memikirkan masa depan dan membuat keputusan sehubungan dengan tugas yang harus dilakukan serta
sumber daya yang akan digunakan.
Kedua, anggaran berfungsi sebagai alat untuk sejumlah tujuan pengendalian: anggaran memberikan
wewenang kepada manajer (atau politisi) untuk membelanjakan uang. Selain itu, mereka berfungsi
sebagai alat koordinasi dan komunikasi, karena mereka menegakkan komunikasi mengenai tujuan dan
prioritas organisasi. Yang terakhir, ketika rencana dan anggaran menjadi target, mereka mempunyai
peran dalam motivasi manajer, karena target ini terkait dengan evaluasi kinerja.
7.2 Entitas dan teknik penganggaran
Entitas penganggaran
Terlepas dari pertanyaan tentang bagaimana anggaran harus disiapkan, pilihan harus dibuat mengenai
entitas anggaran. Anggaran dapat berhubungan dengan item baris, entitas organisasi, dan program.
Penganggaran item baris melibatkan penyusunan anggaran untuk setiap item baris dalam laporan
operasi, neraca, dan laporan arus kas. Untuk laporan operasi, ini berarti menentukan berapa banyak
uang yang dapat dibelanjakan pada setiap kategori biaya dan berapa banyak pendapatan yang
diharapkan dapat diterima. Penganggaran seperti ini disebut juga penganggaran menurut sifatnya, yaitu
dengan memperhatikan ciri-ciri penerimaan dan pengeluaran. Anggaran juga dapat ditetapkan pada
tingkat entitas organisasi, yaitu departemen dalam organisasi yang melaksanakan aktivitas tertentu atau
memberikan layanan. Ini juga disebut perspektif institusional. Terakhir, anggaran dapat dikaitkan dengan
suatu produk atau program, sehingga membatasi sumber daya yang dibelanjakan untuk masing-masing
produk atau program tersebut (lihat Kotak 7.1).
Kotak 7.1 Anggaran pada pemerintah daerah Belanda

Di Belanda, pemerintah kota harus mempublikasikan anggaran program dan
anggaran produk. Anggaran program adalah dokumen kebijakan dewan kota,
yang menetapkan prioritas politik, kegiatan masa depan, sumber daya yang
terlibat dan hasil yang ingin dicapai. Dokumen ini seharusnya memuat
informasi yang jelas mengenai program politik dewan kota, sehingga
memungkinkan para pengambil keputusan politik untuk fokus pada isu-isu
politik utama dalam program kebijakan yang koheren. Dewan Walikota dan
Aldermen bertanggung jawab atas pelaksanaan anggaran program, dan
bertanggung jawab oleh dewan kota. Dalam anggaran produk, output kota
yang diperlukan ditentukan. Ini menerjemahkan anggaran program menjadi
program kerja khusus untuk birokrasi kota setelah dewan kota membuat
keputusan akhir mengenai anggaran program. Dewan kota hanya menyetujui
anggaran program, dan bukan anggaran produk. Kotamadya bebas
untuk menentukan jumlah program dan produk, serta pilihan program dan produk tersebut.
(van Hengel dkk., 2014)
Untuk menyiapkan anggaran, perlu digunakan teknik tertentu. Di sini kita akan menjelaskan
beberapa bentuk tradisional, dan kemudian di bagian 7.3 kita akan membahas bentuk-bentuk yang
lebih baru, yaitu penganggaran kinerja dan akrual.
Penganggaran tambahan
Penganggaran inkremental merupakan teknik yang sering digunakan dalam organisasi sektor publik.
Hal ini melibatkan penggunaan anggaran tahun sebelumnya sebagai titik awal untuk menetapkan
anggaran tahun berikutnya. Hanya perubahan kecil yang dilakukan; paling sering anggaran dinaikkan
dengan menambahkan kompensasi inflasi.
Dengan penganggaran tambahan, kegiatan atau keluaran yang akan dilakukan tidak diperhitungkan.
Oleh karena itu, penganggaran tambahan tidak dianggap sebagai mekanisme untuk merangsang
efisiensi. Hal ini lebih dilihat sebagai mekanisme pengendalian pengeluaran dan sebagai pelindung
terhadap penyalahgunaan administratif. Pendekatan peningkatan mental terhadap penganggaran
sebagian besar berasal dari sudut pandang praktis. Tidak mungkin bagi pembuat anggaran untuk
mengumpulkan semua data dan membuat semua perhitungan yang diperlukan untuk memeriksa
kembali secara menyeluruh setiap item dalam anggaran dan membandingkan program yang berbeda
(Schick, 1983). Dengan menyederhanakan tugas analitis penganggaran, prosesnya menjadi lebih
mudah dikelola (Behn, 1985). Lebih jauh lagi, pemeriksaan ulang terhadap anggaran juga akan
menimbulkan konflik uang antar program, sedangkan inkrementalisme memungkinkan setiap program
memperoleh sesuatu (Schick, 1983; Behn, 1985).
Penganggaran tambahan juga dapat digunakan pada saat sumber daya menurun.
Kemudian, setiap anggaran mungkin harus diturunkan dengan persentase tertentu. Pada Kotak 7.2,
kita akan membahas penganggaran pada saat terjadi penghematan.
Kotak 7.2 Penganggaran pada saat terjadi penghematan
Dalam literatur mengenai manajemen pemotongan, secara umum terdapat perbedaan antara
pemotongan menyeluruh dan pemotongan yang ditargetkan. Pengukuran menyeluruh mengacu
pada pemotongan dalam jumlah atau persentase yang sama untuk semua institusi, sedangkan
pemotongan yang ditargetkan menyiratkan bahwa beberapa institusi dan sektor menghadapi
pemotongan yang lebih besar dibandingkan yang lain (Raudla et al., 2013). Taktik menyeluruh ini
juga disebut dengan pemotongan keju (cheese slicing), dekrementalisme, dan pendekatan kesengsaraan yang setara.
Berdasarkan tinjauan literatur yang komprehensif, Raudla et al. (2013:7)
dokumentasikan keuntungan-keuntungan dekrementalisme berikut ini:
Hal ini mengurangi biaya pengambilan keputusan karena tidak memerlukan analisis ex ante
yang ekstensif untuk mengidentifikasi kategori pengeluaran yang akan dipotong.

Hal ini meminimalkan konflik (baik di dalam organisasi maupun antara organisasi dan
kelompok penekan), karena menghindari 'menyebutkan korbannya'.
Hal ini dianggap adil karena 'berbagi rasa sakit'.
Namun, dekrementalisme juga mempunyai sejumlah kelemahan (Raudla et al., 2013: 8):
Pemotongan tersebut mungkin tidak mencerminkan kebutuhan dan preferensi masyarakat.
Mereka mungkin menghukum organisasi yang efisien.

Kebutuhan yang berbeda-beda pada unit yang berbeda mungkin diabaikan.
Hal ini dapat menyebabkan penurunan tingkat dan kualitas layanan.
Proses pemotongan anggaran yang terjadi pada era penghematan sangat berbeda dengan
penganggaran pada kondisi pertumbuhan pendapatan (Jogiste et al., 2012). Menurut Behn (1985:
156), perbedaan antara penganggaran inkremental dan dekremental menunjukkan poin-poin
umum dari setiap strategi pemotongan anggaran:
memusatkan proses anggaran di bawah kepemimpinan yang kuat; menyusun paket

anggaran yang komprehensif dan merancang insentif serta prosedur untuk mempertahankan
koalisi yang tidak stabil dalam mendukung paket ini; bersiap menerima dan mengatasi
kekacauan, ketidakpercayaan, dan konflik masyarakat, karena proses pemotongan tidak
dapat dilakukan secara rutin dan tidak dapat didasarkan pada preseden sejarah; menganalisis
situasi spesifik untuk menentukan cara terbaik menerapkan generalisasi abstrak ini.
Studi dari Jogiste dkk. (2012) meneliti perilaku pemerintah pusat Estonia dan dasar keputusan
anggarannya ketika merencanakan pengurangan biaya secara drastis melalui lensa teoritis
manajemen pengurangan biaya. Hasil utama menunjukkan bahwa krisis ini mendorong pemerintah
untuk membentuk kerangka kelembagaan yang berbeda, yang memfasilitasi pengambilan
keputusan yang cepat dan efektif selama proses anggaran. Usulan penghematan datang dari
Kementerian Keuangan; namun, dalam praktiknya, karena menjalankan sistem penganggaran
berbasis uang tunai, pusat tersebut hanya memiliki data kinerja yang terbatas untuk
mengembangkan proposal. Akibatnya, dampak jangka panjang dari penyesuaian anggaran belum
dikaji dan belum diketahui. Kesimpulan lebih lanjut dari studi mereka adalah bahwa kerangka
penganggaran yang ada saat ini harus direvisi dan diganti selangkah demi selangkah dengan
pendekatan yang lebih maju.
Sejumlah kritik terhadap anggaran tambahan tradisional menjadi jelas

(Curristine et al., 2007: 28), misalnya:
Itu tidak memberikan informasi yang berguna untuk membuat keputusan atau fokus pada
kebutuhan konsumen. Terlebih lagi, hal ini memberikan sedikit pemahaman tentang
penciptaan nilai karena lebih didasarkan pada masukan dibandingkan keluaran dan hasil.
Hal ini tidak secara jelas menunjukkan cara produk menyebabkan variasi atau perubahan
dalam suatu organisasi; dengan demikian, para manajer akan mengalami kesulitan dalam
memahami bidang bisnis apa yang perlu ditingkatkan.
Hal ini tidak mendukung peningkatan dari waktu ke waktu, sehingga memerlukan definisi
kinerja aktual.
Perencanaan sistem penganggaran pemrograman
Lahir dari ketidakpuasan terhadap penganggaran tambahan, beberapa sistem penganggaran

alternatif dikembangkan sejak tahun 1950an dan seterusnya. Sistem yang lama dikritik karena
terdapat kesenjangan antara para perencana, yang hanya peduli pada persyaratan tetapi tidak
peduli pada sumber daya, dan orang-orang yang membuat anggaran, yang hanya memikirkan
biaya finansial namun belum tentu peduli pada kebijakan yang efektif (Wildavsky, 1969: 191).
Sistem penganggaran program perencanaan (PPBS) dikembangkan sebagai sarana untuk
menjembatani kesenjangan ini sampai batas tertentu. Ide dasarnya adalah bahwa keputusan
program dan alokasi sumber daya berdasarkan tujuan dan sasaran yang dinyatakan dengan
jelas (yaitu metode pengambilan keputusan yang rasional-komprehensif) lebih unggul daripada
keputusan yang terfragmentasi dan bertahap (Jablonsky dan Dirsmith, 1978: 216). Proses PPBS
dapat digambarkan dalam lima langkah: 1) spesifikasi dan analisis yang cermat terhadap tujuan
dasar program di setiap bidang utama kegiatan pemerintah; 2) analisis keluaran program tertentu
ditinjau dari tujuannya; 3) untuk mengukur total biaya program, setidaknya beberapa tahun ke
depan; 4) menganalisis alternatif-alternatif, mencari alternatif-alternatif yang paling efektif dalam
mencapai tujuan-tujuan dasar; dan 5) penetapan teknik analisis di seluruh pemerintahan dengan
cara yang sistematis, sehingga keputusan anggaran dapat dianalisis dengan cermat (Padgett,
1971: 356).
Presiden AS John F. Kennedy adalah orang pertama yang menggunakan metode PPBS, dan
sistem tersebut diterapkan di Departemen Pertahanan (Jablonsky dan Dirsmith, 1978).
Penggantinya, Lyndon B. Johnson, menerapkan sistem ini di semua departemen utama
pemerintah AS pada tahun 1965. Namun, hampir lima tahun kemudian (tahun 1971) sistem
tersebut diubah oleh Presiden Richard Nixon. Dalam praktiknya, PPBS hanya memberikan
sedikit perbedaan dalam penganggaran federal (Botner, 1970). Studi menunjukkan bahwa sistem
tersebut tidak menembus birokrasi dan realitas keuangan diabaikan. Beberapa alasan telah
diidentifikasi atas kegagalannya, termasuk poin bahwa kerangka kerja tersebut mendorong
perspektif ke dalam (inward-looking), yang berasumsi bahwa organisasi dan lingkungannya
sudah diperbaiki. Ia dianggap tidak peka terhadap situasi konflik, peran tradisional, dan
hubungan antarpribadi. Lebih jauh lagi, hal ini tampaknya hanya berhasil dalam situasi di mana
proses pengambilan keputusan yang mendasarinya bersifat analitis atau komputasional, dan
bukan dalam situasi yang memerlukan proses pengambilan keputusan yang lebih menghakimi
(Jablonsky dan Dirsmith, 1978).
Meskipun PPBS hanya diberikan jangka pendek, namun prinsip-prinsip PPBS kembali muncul
dalam prinsip anggaran dalam peraturan perundang-undangan selanjutnya di beberapa negara.
Contoh dari hal ini dapat ditemukan dalam undang-undang Belanda untuk pemerintah daerah, yang
menerapkan tiga pertanyaan 'W' dalam anggaran tahunan: Apa tujuan kita? Kegiatan apa yang akan
kita lakukan untuk mencapai tujuan tersebut? Sarana apa saja yang berkaitan dengan kegiatan
tersebut?
Penganggaran berbasis nol
Mantan Presiden AS Jimmy Carter dianggap sebagai salah satu duta utama penganggaran berbasis
nol (ZBB). Ketika dia menjadi gubernur negara bagian Georgia (1971–74), dia bereksperimen
dengan metode ini di negara bagian tersebut, dan setelah dia menjadi presiden pada tahun 1977
dia mewajibkan penggunaannya untuk semua anggaran federal. Pendekatan ini ditinggalkan oleh
pemerintahan Ronald Reagan pada tahun 1981, yang menganggap pendekatan ini rumit dan tidak
produktif (Anthony dan Reece, 1989: 896).
Dengan ZBB, perkiraan biaya, yang digunakan untuk menentukan biaya yang tepat untuk suatu
program, disusun 'dari awal' – dari 'nol' (Anthony dan Reece, 1989: 896). ZBB mempunyai dua ciri
khas (Ogden, 1978: 528): Pertama, permintaan anggaran dirumuskan dalam 'paket keputusan' di
setiap unit manajemen.
Blok pertama terdiri dari paket minimum, di mana semua fungsi yang ada harus dibenarkan pada
tingkat operasi praktis yang paling rendah. Paket keputusan tambahan menawarkan hasil program
yang lebih banyak dengan biaya yang lebih besar. Kedua, setiap manajer unit mengurutkan semua
'paket keputusan' berdasarkan prioritas dan setiap manajer yang lebih tinggi secara berturut-turut
memberi peringkat yang sama pada paket-paket di seluruh lini program hingga ke tingkat teratas
dalam organisasi. ZBB dipercayakan kepada kantor yang sama yang bertanggung jawab atas
pekerjaan anggaran sepanjang tahun; tidak ada staf terpisah yang diorganisir (Schick, 1978).
Dalam praktiknya, penganggaran berbasis nol dianggap mahal dan memakan waktu. Schick
(1978) mengamati bahwa penganggaran berbasis nol (zero-based budgeting) mengubah terminologi
penganggaran, dan tidak melakukan banyak hal lagi. Ditemukan bahwa tidak banyak yang dapat
dipelajari mengenai sebagian besar program dari anggaran tahunan berbasis nol (Ogden, 1978).
Oleh karena itu, dikembangkan alternatif berupa zero-based review, yang notabene merupakan
pendekatan ZBB yang dilakukan secara periodik (tiga sampai lima tahun) dan bukan tahunan
(Anthony dan Reece, 1989). Dalam tinjauan tersebut, lima pertanyaan dasar harus ditanyakan
mengenai setiap kegiatan (Anthony dan Reece, 1989: 896–97):
Haruskah aktivitas tersebut dilakukan sama sekali?

Apakah terlalu banyak yang dilakukan? Terlalu sedikit?
Apakah hal tersebut harus dilakukan secara internal, atau haruskah dikontrakkan kepada perusahaan luar
(keputusan membuat atau membeli)?
Apakah ada cara yang lebih efisien untuk mendapatkan hasil yang diinginkan?
Berapa biayanya?
7.3 Penganggaran kinerja dan akrual
Penganggaran berbasis kinerja
Reformasi anggaran memusatkan perhatian pada input (berapa banyak sumber daya yang
dapat digunakan?) dan pengukuran hasil (apa yang dapat dicapai dengan sumber daya
tersebut?). Penerapan penganggaran berbasis kinerja (PBB) merupakan bagian dari proses
berkelanjutan yang meluas untuk meningkatkan pengendalian pengeluaran dan/atau
efisiensi dan kinerja sektor publik. Untuk mencapai 'negara berkinerja', pemerintah
memerlukan 'anggaran berkinerja', karena tidak mungkin pemerintahan berjalan baik tanpa
kapasitas anggaran yang sepadan (Schick, 2009). Khususnya sejak tahun 1990an dan
seterusnya, penganggaran berbasis kinerja telah mendapat banyak perhatian.
Namun, pada tahun 1950an, pemerintah Amerika telah menggunakan bentuk penganggaran
kinerja. Anggaran kinerja, yang diperkenalkan oleh misi Komisi Hoover pada tahun 1949,
berkaitan dengan kinerja kerja yang efisien dan aktivitas yang ditentukan (Schick, 1966).
Bila anggaran tradisional yang berorientasi pada masukan berfokus pada peningkatan
jumlah pendanaan, maka anggaran PBB berfokus terutama pada hasil (Joyce, 2003). PBB
tidak sekedar mengembangkan informasi dari hasil; sebaliknya, ini merupakan konsep yang
lebih luas yang berkaitan dengan penggunaan informasi ini baik dalam proses penganggaran
maupun alokasi sumber daya.
Beberapa penulis merujuk pada 'prosedur atau mekanisme yang dimaksudkan untuk
memperkuat hubungan antara dana yang diberikan kepada entitas sektor publik dan hasil
dan/atau keluarannya melalui penggunaan informasi kinerja formal dalam pengambilan
keputusan alokasi sumber daya' (Robinson dan Brumby, 2005: 5) . Organisasi untuk Kerja
Sama dan Pembangunan Ekonomi (OECD, 2007) mendefinisikan PBB sebagai bentuk
penganggaran yang menghubungkan dana yang dialokasikan dengan hasil yang dapat
diukur, dan membedakan tiga bentuk: penganggaran kinerja presentasional, berdasarkan
informasi kinerja, dan penganggaran kinerja langsung/formula (lihat Tabel 7.1 ) .
Tabel 7.1 Kategori penganggaran kinerja
Jenis Keterkaitan antara Kinerja yang Tujuan utama dalam

informasi direncanakan atau aktual proses anggaran
kinerja dan
pendanaan
presentasi Tidak ada hubungan

Target kinerja Akuntabilitas dan/
atau hasil kinerja
Penganggaran Tautan lepas/tidak langsung Target kinerja Hasil perencanaan

berdasarkan kinerja dan/atau dan/atau akuntabilitas kinerja
Penganggaran Tautan ketat/langsung Hasil kinerja Alokasi dan akuntabilitas sumber

kinerja daya
langsung/formula
Sumber: OECD, 2007: 21

Dalam penganggaran presentasional, informasi kinerja disajikan dalam dokumen

penganggaran atau dokumen pemerintah lainnya, yang mencakup informasi ini untuk
akuntabilitas dan dialog. Tidak ada hubungan antara informasi kinerja dan pendanaan.
Dalam penganggaran berdasarkan informasi kinerja, informasi kinerja digunakan untuk

pengambilan keputusan anggaran, namun hanya ada hubungan tidak langsung antara
target atau hasil kinerja dan pendanaan.
Dalam penganggaran kinerja langsung/formula, terdapat hubungan langsung dan eksplisit
antara kinerja (umumnya keluaran) dan pendanaan.
Dalam sebuah penelitian yang menganalisis hasil penerapan penganggaran berbasis kinerja
di delapan negara OECD, penulis menyimpulkan bahwa penggunaan informasi kinerja
memfasilitasi pengambilan keputusan yang lebih baik untuk efisiensi penggunaan sumber
daya, pengelolaan program, alokasi sumber daya pusat, dan keputusan prioritas pengeluaran.
Namun, mereka juga menemukan sejumlah tantangan terkait pengembangan dan penggunaan
informasi kinerja dalam proses anggaran, termasuk: bagaimana meningkatkan penggunaan
informasi kinerja dalam pengambilan keputusan anggaran; bagaimana dan apakah informasi
kinerja harus dikaitkan dengan sumber daya; bagaimana meningkatkan pengukuran aktivitas;
bagaimana meningkatkan kualitas informasi; dan bagaimana membuat politisi
menggunakannya dalam pengambilan keputusan (OECD, 2007: 11–12).
Sebagian besar negara OECD terus berjuang dalam melakukan reformasi ini. Beberapa
tantangan umum meliputi: meningkatkan pengukuran; menemukan cara yang tepat untuk
mengintegrasikan informasi kinerja ke dalam proses anggaran; mendapatkan perhatian para
pengambil keputusan utama; dan meningkatkan kualitas informasi. Meskipun ada
pengecualian, sebagian besar pemerintah merasa sulit untuk memberikan informasi yang
berkualitas baik, kredibel, dan relevan kepada pengambil keputusan secara tepat waktu,
apalagi insentif untuk menggunakan informasi tersebut dalam pengambilan keputusan
anggaran. PBB merupakan upaya yang memakan banyak biaya namun akan menghasilkan
manfaat bersih yang positif jika dibarengi dengan budaya manajemen kinerja dan
kemampuan mempertanggungjawabkan hasil kepada masyarakat (Shah dan Shen, 2007).
Informasi kinerja dapat digunakan untuk tujuan perencanaan dan/atau akuntabilitas.
Kebanyakan negosiasi anggaran biasanya mencakup beberapa informasi keluaran, karena
perkiraan anggaran umumnya menyatakan apa yang ingin dicapai oleh suatu kementerian
dengan pendanaannya, misalnya jumlah jalan atau rumah sakit. Bentuk penggunaan
informasi kinerja dalam proses anggaran juga dapat bervariasi tergantung pada tingkat
pemerintahan.
Dua dekade terakhir telah menunjukkan tren yang berkembang di antara negara-negara
industri yang berupaya menerapkan orientasi kinerja yang lebih kuat dalam pengelolaan
keuangan publik. Selandia Baru dan Australia dianggap sebagai penggagas babak
manajemen kinerja dan/atau penganggaran saat ini pada akhir tahun 1980an, diikuti pada
awal dan pertengahan tahun 1990an oleh Kanada, Denmark, Finlandia, Perancis, Belanda,
Swedia, Inggris dan Amerika Serikat. Pada akhir tahun 1990an hingga awal tahun 2000an,
Austria, Jerman dan Swiss bergabung dalam tim dan memperkenalkan berbagai versi
reformasi ini (OECD, 2004) (lihat juga Kotak 7.3 dan
Kotak 7.4). Bagi sebagian besar negara, upaya yang dilakukan terbatas pada menghasilkan
lebih banyak data kinerja dan evaluasi program yang lebih baik. Hanya sedikit negara yang
telah menerapkan reformasi di seluruh sistem, termasuk menyelaraskan informasi kinerja
dengan pengambilan keputusan anggaran.
Kotak 7.3 Penganggaran berbasis kinerja di empat negara

Sterck (2007) mendeskripsikan dan menjelaskan pengaruh penganggaran berbasis
kinerja terhadap peran legislatif dalam proses penganggaran. Dalam studinya, ia
membandingkan penganggaran berbasis kinerja di Australia, Belanda, Swedia, dan Kanada.
Di pemerintahan Persemakmuran Australia, anggaran keluaran dan hasil berbasis
akrual telah diterapkan sejak tahun 1999. Pemerintah pusat Belanda memperkenalkan
undang-undang alokasi berbasis hasil pada tahun 2002 setelah VBTB (Van Begroting
tot Beleidsverantwoording, atau Dari anggaran kebijakan ke kebijakan akuntabilitas)
proyek. Pemerintah federal Kanada mendirikan proyek Peningkatan Pelaporan ke
Parlemen pada tahun 1994. Pemerintah pusat Swedia meluncurkan proyek
penganggaran berbasis kinerja bernama VESTA2 pada tahun 1997 dan
memperkenalkan tujuan bidang kebijakan dalam RUU Anggaran pada tahun 2001.
Kesimpulan dari penelitian ini adalah bahwa penganggaran berbasis kinerja Inisiatif
yang diteliti memiliki fokus dominan pada perubahan struktur anggaran, namun
tampaknya tidak terlalu berhasil dalam mengubah fungsi anggaran. Sterck
menyimpulkan bahwa perubahan prosedur anggaran dan format anggaran tampaknya
tidak banyak berdampak pada penggunaan informasi kinerja.
(Sterck, 2007: 189–203)
Kotak 7.4 PBB di pemerintah pusat Swedia

Selama tahun 1980an, sistem anggaran Swedia mengalami reformasi yang signifikan.
Fleksibilitas dan kinerja merupakan kata kunci dari reformasi ini, terkait dengan
peningkatan akuntabilitas hasil keuangan dan operasional, dan laporan tahunan
merupakan alat yang sangat penting dalam hal ini.
Reformasi terakhir sistem akuntan publik memperkenalkan proses anggaran baru
pada tahun 1996, dan struktur kegiatan baru yang diusulkan dalam Proyek
Penganggaran Kinerja diterapkan dalam RUU Anggaran tahun 2001.
Alasan diperkenalkannya manajemen kinerja di pemerintah pusat Swedia adalah
karena hal ini diharapkan dapat menghasilkan administrasi yang lebih efisien dan
juga memperkuat kemungkinan yang tersedia bagi pemerintah dan parlemen untuk
mengelola dan mengendalikan administrasi (ESV, 2003).
RUU Anggaran Swedia berisi struktur informasi keuangan dan non-keuangan
(Sterck, 2007). RUU Anggaran telah disusun menjadi 27 bidang pengeluaran, dimana
parlemen pada tahap pertama menetapkan pagu pengeluaran dalam batas total
pengeluaran (lihat www.pemerintah.se). Pada tahap kedua, parlemen melakukan
pemungutan suara mengenai alokasi dana untuk masing-masing lembaga.
Proyek penganggaran berbasis kinerja (yang disebut VESTA) juga telah

memasukkan struktur kegiatan non-keuangan ke dalam RUU Anggaran. Menurut
RUU APBN, dasar dari seluruh pengelolaan kinerja adalah harus disesuaikan
dengan kegiatan tertentu. Hal ini berarti memilih dan menggabungkan cara-cara
pengendalian yang secara keseluruhan paling sesuai untuk pengelolaan suatu
lembaga tertentu dan kegiatan-kegiatan tertentu (Küchen dan Nordman, 2008).
Hal ini digunakan untuk mengalokasikan sumber daya sesuai dengan prioritas
politik dan dengan demikian menghubungkan proses perencanaan dan
penganggaran. Ini terdiri dari bidang kebijakan dan program yang tujuan,
anggaran hasil dan biayanya ditentukan (Sterck, 2007: 198). Saat ini anggaran
dibagi menjadi 18 bidang kebijakan (seperti urusan pedesaan, hewan dan
makanan; suaka, migrasi dan integrasi; pemerintah pusat, regional dan lokal; dll.)
dan sebagian besar bidang kebijakan dibagi lagi menjadi bidang kegiatan.
Shah dan Shen (2007) mengamati empat keuntungan penting PBB yang diperoleh
dari pengalaman terkini. Secara khusus, PBB dapat meningkatkan komunikasi antara
pelaku anggaran (politisi dan manajer publik) dan masyarakat, meningkatkan efisiensi
dan efektivitas pengelolaan publik, memfasilitasi pengambilan keputusan anggaran yang
lebih terinformasi, dan mencapai transparansi dan akuntabilitas yang tinggi.
Meskipun ada beberapa manfaat yang perlu disoroti, penelitian-penelitian sebelumnya

menunjukkan bahwa penerapan PBB bukannya tanpa masalah, seperti perbedaan
persepsi mengenai penggunaan dan keberhasilan di antara para pelaku anggaran
(Melkers dan Willoughby, 2001), cara lembaga legislatif dalam jangka panjang
menggunakan kinerjanya. informasi untuk menginformasikan alokasi sumber daya, dan
cara pemberian insentif atau sanksi terhadap program yang mencapai atau gagal
mencapai standar kinerjanya (Grizzle dan Pettijohn, 2002).
Shah dan Shen (2007) juga mengidentifikasi faktor-faktor penting yang mempengaruhi
apakah PBB menembus rutinitas dan prosedur penganggaran, seperti motivasi untuk
melakukan perubahan, pentingnya dukungan legislatif, dukungan dan keterlibatan
warga, kapasitas administratif minimum dan pendekatan bottom-up. , pelatihan staf,
teknologi informasi, sistem akuntansi dan biaya keuangan reformasi.
Studi empiris lainnya juga menunjukkan bahwa informasi kinerja yang tersedia,
misalnya, dalam anggaran dan dokumen perencanaan dan pengendalian lainnya jarang
digunakan oleh masyarakat, politisi atau manajer (lihat, misalnya, Franklin, 2000; ter
Bogt, 2001; Melkers dan Willoughby, 2005 ) (lihat Kotak 7.5).
Kotak 7.5 Penggunaan informasi kinerja dalam pengambilan

keputusan anggaran di pemerintah pusat Estonia
Raudla (2012: 1000–15) meneliti sejauh mana legislator di Estonia menggunakan
informasi kinerja dalam pengambilan keputusan anggaran. Wawancara dengan
anggota komite keuangan DPR memperkuat temuan tersebut
sebagian besar studi empiris yang ada menunjukkan bahwa legislator hanya
memberikan perhatian terbatas pada informasi kinerja dalam pengambilan keputusan anggaran.
Menurut pembentuk undang-undang, alasan utama terbatasnya penggunaan ini adalah
sebagai berikut: dokumen yang memuat informasi kinerja terlalu panjang dan rumit;
proses anggaran legislatif terlalu dibatasi oleh waktu; dan parlemen hanya mempunyai
peran terbatas dalam melakukan perubahan substantif terhadap anggaran.
Studi ini juga menunjukkan bahwa politisi yang lebih berpengalaman kurang tertarik
pada informasi kinerja dibandingkan politisi pemula, namun tidak ada perbedaan yang
signifikan antara legislator dari partai berkuasa dan partai oposisi.
Penganggaran berbasis
akrual Seperti yang telah kita lihat dalam bab-bab sebelumnya, akrual dan kas sering
digambarkan sebagai titik akhir yang berlawanan dalam spektrum kemungkinan dasar akuntansi
dan penganggaran. Secara tradisional, fokus mata uang dalam proses penganggaran
pemerintah adalah uang tunai. Carlin dan Guthrie (2003) menyatakan bahwa alasannya
sederhana: uang tunai adalah sumber daya yang diambil oleh pemerintah dari rumah tangga
dan sektor korporasi, dan uang tunai, meskipun ada pendapat yang sebaliknya dari beberapa
pihak, adalah sumber daya yang diubah oleh pemerintah menjadi barang. dan jasa yang
dikonsumsi oleh masyarakat. Namun, penggunaan akuntansi kas mempunyai kelemahan
penting, karena tidak menghubungkan semua biaya yang relevan dengan jasa yang dilakukan,
namun hanya pengeluaran yang dilakukan dalam satu periode tertentu. Dengan kata lain tidak
sesuai dengan prinsip pencocokan.
Para pendukungnya menunjukkan banyak manfaat spesifik yang dapat diperoleh dari
penganggaran akrual. Menurut Blöndal (2004: 105–107), hal ini dapat dibagi menjadi enam
kelompok berikut:
Pertama, penganggaran akrual memberikan informasi biaya yang lebih baik kepada
pengambil keputusan dan meningkatkan disiplin untuk tujuan pelaksanaan anggaran.
Kedua, akrual memusatkan perhatian pada perbaikan pengelolaan modal saham.
Ketiga, penganggaran akrual menghilangkan bias yang dianggap ada dalam pencatatan
investasi modal sebagai 'lump sum' dan bukan dikapitalisasi dan disusutkan selama masa
manfaatnya.
Keempat, penganggaran akrual akan menjelaskan keberlanjutan jangka panjang keuangan
publik dengan menyoroti konsekuensi jangka panjang dari keputusan-keputusan yang
diambil saat ini.
Kelima, penerapan penganggaran akrual merupakan katalis bagi reformasi manajemen
lainnya di sektor publik.
Keenam, para pendukung menyatakan bahwa penganggaran akrual diperlukan untuk
memastikan simetri dengan pelaporan keuangan akrual (akuntansi).
Beberapa kritikus menyatakan bahwa sistem penganggaran akrual tidak bisa menjadi sistem
pemerintahan karena dua alasan (van der Hoek, 2005: 37). Pertama, undang-undang anggaran
sering kali mewajibkan badan legislatif untuk mengesahkan pembayaran tunai. Kedua, sistem akrual
disesuaikan dengan pembentukan pendapatan: sistem ini mencocokkan pendapatan dan biaya.
Namun di sektor publik, tidak mungkin untuk mencocokkan pendapatan pajak dengan biaya produksi.
Menurut Schick (2007: 131), hanya sedikit pemerintah yang secara sistematis mengakumulasikan
pendapatan dan belanja dalam anggarannya. Daftar pendek negara-negara yang mempunyai
anggaran akrual penuh adalah Australia, Selandia Baru dan Inggris (lihat Kotak 7.6). Negara-negara
lain telah menerapkan akrual untuk jenis transaksi tertentu, termasuk Islandia, Swedia dan Amerika
Serikat. Semua negara ini berbeda satu sama lain dalam menerapkan prinsip akrual pada
anggarannya.
Kotak 7.6 Penganggaran akrual di Inggris, Australia dan

Selandia Baru
Martí (2013: 33–58) menganalisis sistem penganggaran kinerja berbasis akrual di Inggris,
Australia dan Selandia Baru.
Di ketiga negara tersebut, biaya, pendapatan, dan alokasi pendanaan berbasis akrual
penuh dikaitkan dengan spesifikasi kinerja yang direncanakan dan aktual dalam hal
keluaran/hasil, sehingga meningkatkan kualitas pelaporan kinerja departemen. Beberapa
perbedaan antara model penganggaran kinerja berbasis akrual di ketiga negara diidentifikasi
oleh penulis. Informasi keuangan tentang biaya, pendapatan, dan alokasi pendanaan
berbasis akrual penuh dikaitkan dengan spesifikasi kinerja yang direncanakan dalam
kaitannya dengan keluaran/hasil.
Di pemerintahan pusat Inggris, perubahan dari tunai ke akrual dalam anggaran dan
rekening terjadi pada tahun 2001/02, dan ini dianggap sebagai tahap baru dalam
pengelolaan keuangan sektor publik.
Di Australia, peralihan ke penganggaran akrual serta outcome dan output
kerangka pengelolaan terjadi pada tahun 1999/2000.
Di Selandia Baru, pada tahun 1991, semua departemen melakukan akuntansi dan
penganggaran dengan basis akrual penuh, dan pada pertengahan tahun 1990an terdapat
peningkatan penekanan pada hasil.
7.4 Penganggaran, desentralisasi dan evaluasi kinerja
Desentralisasi
Seperti yang telah kita lihat, anggaran berfungsi sebagai alat pengendali. Mereka memberi
wewenang kepada manajer untuk membelanjakan sejumlah uang tertentu dan menyediakan sarana
untuk meminta pertanggungjawaban manajer. Namun, ketika anggaran digunakan dalam hal ini,
harus ditentukan elemen mana yang akan digunakan oleh para manajer dalam suatu organisasi
dimintai pertanggungjawaban. Dalam akuntansi pertanggungjawaban, unit organisasi (seperti divisi atau
departemen) diklasifikasikan ke dalam pusat, sesuai dengan wewenang pengambilan keputusan yang
didelegasikan kepada manajer pusat tersebut. Secara umum, empat bentuk utama pusat dibedakan:
Pusat biaya: Di pusat-pusat ini, manajer hanya bertanggung jawab atas biaya kegiatan. Untuk
bentuk utama ini, dibedakan dua alternatif: alternatif pertama adalah pusat biaya standar dimana
terdapat hubungan yang terdefinisi dengan baik antara biaya dan output. Oleh karena itu, seorang
manajer bertanggung jawab atas biaya dan volume input yang digunakan untuk menghasilkan
output. Pusat-pusat ini merupakan bentuk utama dalam perusahaan manufaktur. Alternatif kedua
adalah pusat biaya diskresioner, yang mana tidak terdapat hubungan yang jelas antara biaya dan
output. Oleh karena itu, para manajer di pusat-pusat ini bertanggung jawab untuk tidak melebihi
anggaran dan juga hal-hal lain (non-keuangan), seperti persentase cuti sakit.
Pusat pendapatan: Di pusat pendapatan, manajer biasanya bertanggung jawab untuk menjual suatu
produk dan, oleh karena itu, hanya bertanggung jawab atas pendapatan, kecuali biaya yang dapat
mereka pengaruhi secara langsung (misalnya biaya pemasaran). Formulir ini umumnya digunakan
di departemen penjualan.
Pusat laba: Di pusat laba, keputusan manajer mempengaruhi pendapatan dan biaya, dan oleh
karena itu manajer bertanggung jawab atas hubungan antara keduanya.
Pusat Investasi: Di pusat investasi, manajer bertanggung jawab atas keuntungan dan investasi
dalam aset. Oleh karena itu, mereka dievaluasi berdasarkan hubungan antara keuntungan dan aset
yang diinvestasikan di pusat tersebut.
Meskipun secara tradisional penganggaran di organisasi sektor publik umumnya didasarkan pada prinsip-
prinsip pusat biaya (lebih tepatnya: pusat biaya diskresi), aspek pusat laba dan pusat investasi juga
terlihat. Di beberapa negara, lembaga (eksekutif) telah dibentuk, di mana para manajer bertanggung
jawab atas hubungan antara output dan input yang dikonsumsi. Terlebih lagi, khususnya di Selandia
Baru dan Australia, unit-unit pemerintah bertanggung jawab atas dana publik yang diinvestasikan dalam
entitas mereka (lihat Bab 6).
Menggunakan anggaran dalam evaluasi kinerja
Dalam literatur akuntansi manajemen dan pengendalian (umumnya), sejumlah besar penelitian telah
dipublikasikan mengenai peran anggaran dalam evaluasi kinerja, atau, lebih luas lagi, penggunaan
ukuran kinerja akuntansi dalam evaluasi kinerja. Literatur ini umumnya disebut sebagai literatur
ketergantungan pada ukuran kinerja akuntansi (RAPM). Titik awal literatur ini adalah penelitian Hopwood
(1972) dan Otley (1978). Hopwood menganalisis konsekuensi perilaku dari gaya evaluasi manajer. Ia
membedakan tiga gaya evaluasi (Hopwood, 1972: 160):
Gaya Terbatas Anggaran: dalam organisasi yang menggunakan gaya ini, evaluasi
terutama didasarkan pada kemampuan manajer bawahan untuk memenuhi
anggaran dalam jangka pendek.
Gaya Sadar Laba: kinerja manajer bawahan dievaluasi berdasarkan kemampuannya
untuk meningkatkan efektivitas umum operasi unit dalam kaitannya dengan tujuan
jangka panjang organisasi.
Gaya Non-Akuntansi: data akuntansi memainkan peran yang relatif tidak penting
dalam evaluasi supervisor terhadap kinerja manajer bawahan.
Dalam studinya, Hopwood menemukan bahwa gaya yang dibatasi anggaran dapat
menyebabkan ketegangan terkait pekerjaan yang lebih tinggi. Namun, beberapa tahun
kemudian, Otley (1978) mereplikasi penelitian Hopwood dan menemukan hasil yang
bertentangan. Dalam studi Otley, penggunaan gaya anggaran terbatas lebih dikaitkan
dengan kinerja manajerial yang lebih tinggi dibandingkan dengan gaya evaluasi kinerja
lainnya. Karena tidak ada perbedaan mendasar dalam instrumen pengukuran yang
digunakan oleh Hop wood dan Otley, perbedaan dalam temuan mereka mungkin
disebabkan oleh perbedaan situasional (Hartmann, 2000). Temuan-temuan yang
kontradiktif dari penelitian-penelitian ini memberikan insentif yang kuat untuk penelitian
empiris lebih lanjut. Pada tahun 2000, lebih dari 20 tahun setelah publikasi Otley, edisi
khusus Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat diterbitkan di RAPM. Isinya adalah
makalah yang ditulis oleh Profesor Belanda Frank Hartmann, yang mengkaji keadaan
dalam penelitian RAPM. Menganalisis 57 makalah, Hartmann (2000) menemukan
bahwa penelitian yang dilakukan masih gagal memberikan wawasan yang jelas
mengenai konsekuensi perilaku dari penggunaan ukuran akuntansi untuk evaluasi kinerja.
Lebih lanjut, ia mengamati bahwa penelitian tersebut menunjukkan temuan yang
bertentangan, yang mungkin disebabkan oleh perbedaan pengukuran dan pemilihan
faktor kontinjensi, seperti ketidakpastian lingkungan.
Ter Bogt (2003) menganalisis evaluasi kinerja manajer profesional puncak oleh
anggota dewan. Sebagai bagian dari penelitiannya, dia mengadaptasi gaya Hopwood
ke sektor pemerintahan. Dia menemukan bahwa manajer profesional puncak yang dia
survei dievaluasi berdasarkan kriteria yang cukup luas dan luas. Oleh karena itu, ia
mengembangkan gaya tambahan, yaitu gaya sadar operasi, yang melibatkan (ter Bogt,
2003: 328):
Menekankan kinerja dan keluaran, tanpa terlalu memperhatikan data keluaran yang
bersifat kuantitatif.
Menekankan 'keahlian' dan segala macam aspek kinerja lainnya (kegiatan
manajer) yang mempengaruhi berfungsinya organisasi dan yang dianggap penting
untuk keluaran dan hasil jangka panjang.
Memberikan banyak perhatian pada 'sejauh mana manajer mempunyai perasaan
terhadap politik' dan cara manajer menangani segala macam masalah jangka
pendek serta pendapat dan keinginan subjektif dan pribadi politisi.
Semua itu dilakukan dengan syarat anggaran keuangan tidak terlampaui.

Budding (2008) menganalisis evaluasi kinerja manajer menengah kota di Belanda oleh manajer
puncak (birokrasi), dengan menggunakan pendekatan RAPM. Dia menemukan bahwa para manajer
menganggap penggunaan ukuran kinerja non-keuangan jauh lebih positif dibandingkan penggunaan
ukuran kinerja akuntansi. Namun, sejalan dengan penelitian di sektor swasta (Marginson dan Ogden,
2005), Budding (2008) juga menemukan bahwa ukuran kinerja akuntansi mungkin berguna namun
juga menimbulkan masalah. Di bawah tingkat ketidakpastian yang tinggi, ukuran kinerja akuntansi
mungkin berguna dalam memberikan kejelasan lebih lanjut tentang tujuan yang ingin dicapai,
sehingga meningkatkan 'garis pandang'.
Namun, juga diamati bahwa, dalam keadaan ini, para manajer mengungkapkan lebih banyak
kekhawatiran sehubungan dengan evaluasi mereka. Hal ini memerlukan penerapan mekanisme
untuk memastikan manajer menengah akan dievaluasi secara adil. Penggunaan ukuran kinerja non-
keuangan, serta komunikasi terbuka dan kepercayaan kepada atasan, dapat berkontribusi terhadap
keadilan tersebut.
Secara keseluruhan, anggaran tampaknya mempunyai peran penting dalam evaluasi kinerja
organisasi sektor publik, karena anggaran memberikan kejelasan tentang sumber daya yang akan
dibelanjakan. Meskipun pandangan ini terlalu sempit untuk mencakup seluruh item yang relevan
dalam evaluasi kinerja, penelitian empiris menunjukkan bahwa pandangan ini sering kali menjadi
titik awal (atau faktor higienis) dalam evaluasi di organisasi sektor publik.
Aspek manusia dalam penganggaran
Salah satu hal yang mendapat banyak perhatian dalam literatur sebelumnya adalah sejauh mana
manajer tingkat bawah harus berpartisipasi dalam proses penganggaran. Keuntungan yang
disebutkan antara lain: kredibilitas yang lebih besar terhadap proses penganggaran, komitmen dan
akuntabilitas yang lebih besar terhadap anggaran, pengambilan keputusan yang lebih tepat, dan
fakta bahwa penganggaran dapat berfungsi sebagai perangkat pelatihan (Dunk, 1993; Hongren
dkk., 2012). . Namun, terdapat juga beberapa kelemahan, salah satunya adalah senjangan anggaran
(budgetary slack) yang paling menonjol. Senjangan anggaran menggambarkan praktik melebih-
lebihkan biaya yang dianggarkan, atau meremehkan pendapatan yang dianggarkan, untuk membuat
target anggaran lebih dapat dicapai. Hal ini memberikan manajer perlindungan terhadap keadaan
buruk yang tidak terduga. Meskipun tampak jelas bahwa semakin banyak partisipasi anggaran oleh
manajer tingkat bawah akan mengakibatkan lebih banyak senjangan anggaran, penelitian empiris
menunjukkan temuan yang bertentangan (misalnya lihat Dunk, 1993; Merchant, 1985). Salah satu
penjelasan yang mungkin adalah bahwa organisasi sengaja menggunakan senjangan anggaran
untuk memotivasi manajer agar berpikir jangka panjang (van der Stede, 2000) dan untuk menjelaskan
kepada manajer lokal bahwa kualitas produk dan layanan setidaknya sama pentingnya dengan
memenuhi tujuan anggaran (Davila dan Wouters, 2005).
7.5 Di luar penganggaran

Pada akhir tahun 1990an, beberapa perusahaan menyatakan ketidakpuasannya terhadap praktik
penganggaran saat ini. Perwakilan organisasi (termasuk organisasi besar
perusahaan multinasional seperti AC Nielsen, Unilever dan Novartis) dan akademisi

mengorganisir sebuah kelompok seputar tema ini, Beyond Budgeting Round Table (BBRT).
Kelompok ini didirikan pada tahun 1998 dan menyelidiki organisasi-organisasi yang telah
menggantikan model manajemen 'penganggaran' tradisional yang terpusat dengan model
alternatif. Hope dan Fraser (2003) mengamati tiga alasan utama ketidakpuasan tersebut.
Pertama, mereka menganggap penganggaran dianggap rumit dan terlalu mahal; itu
menghabiskan banyak waktu untuk keuntungan yang tidak pasti. Kedua, mereka menyatakan
bahwa penganggaran tidak sesuai dengan lingkungan kompetitif saat ini, dimana harga dan
margin berada di bawah tekanan. Oleh karena itu, lebih penting bagi perusahaan untuk
berada pada atau dekat dengan kelompok industri sejenisnya daripada mencapai hasil
tertentu. Ketiga, penulis berpendapat bahwa mempermainkan angka-angka terjadi pada
tingkat yang tidak dapat diterima. Kasus Enron dan WorldCom menggambarkan bahwa
penganggaran dapat menyebabkan penipuan.
Menurut Hope dan Fraser (2003), perusahaan dapat 'membebaskan diri' dengan:
Menetapkan sasaran luas yang ditujukan pada perbaikan relatif. Sasaran harus
ditetapkan berdasarkan aspirasi tertinggi tim dan ditetapkan relatif terhadap tolok ukur
eksternal.
Mendasarkan evaluasi dan penghargaan pada kontrak perbaikan relatif dengan melihat
ke belakang. Daripada menghubungkan imbalan dengan target tetap yang telah
disepakati sebelumnya, bonus harus didasarkan pada kontrak perbaikan relatif yang
melibatkan seluruh tim dalam menetapkan dan memenuhi berbagai tolok ukur kinerja
selama periode waktu tertentu.
Menjadikan perencanaan tindakan sebagai proses yang berkesinambungan dan inklusif.
Dengan poin ini, Hope dan Fraser menarik perhatian pada fakta bahwa kalender atau
tahun fiskal mungkin merupakan periode waktu yang tepat untuk melaporkan hasil
kepada investor, namun kerangka waktu ini sepertinya tidak tepat untuk mengelola bisnis.
Daripada berfokus pada tahun anggaran, fokusnya harus pada penciptaan nilai yang
berkelanjutan.
Menyediakan sumber daya yang dibutuhkan. Persetujuan jalur cepat harus diberikan
untuk proyek-proyek besar di luar proses penganggaran. Proyek-proyek besar harus
disetujui sesuai kebutuhan, bukan karena ini adalah waktu yang tepat. Manajer harus
memiliki kekuatan untuk melaksanakan proyek-proyek kecil.
Mengkoordinasikan tindakan lintas perusahaan sesuai dengan permintaan pelanggan
yang ada. Biarkan laju permintaan pasar menentukan komitmen. Kapan pun
memungkinkan, tanggapi permintaan pelanggan yang tidak terduga.
Mendasarkan pengendalian pada tata kelola yang efektif dan serangkaian indikator
kinerja relatif. Memastikan adanya tata kelola yang efektif dari pusat yang mendukung
pengambilan keputusan di daerah.
Penerapan semua prinsip di luar penganggaran dapat menjadi masalah di organisasi sektor
publik. Salah satu kendalanya adalah bahwa anggaran mungkin disetujui oleh politisi, dan
pegawai negeri sipil (atas) mungkin tidak berhak melakukan perubahan terhadap anggaran
tersebut. Namun, beberapa rekomendasi yang disebutkan di atas mungkin saja terjadi
menjadi inspirasi bagi organisasi-organisasi yang berupaya melakukan perbaikan terhadap

praktik penganggaran mereka saat ini.
7.6 Penganggaran partisipatif

Penganggaran partisipatif memungkinkan partisipasi warga negara yang tidak terpilih dalam
konsepsi dan/atau alokasi keuangan publik (Sintomer et al., 2008). Titik awalnya adalah
penggunaannya di kota Porto Alegre di Brazil, dimana sepertiga penduduk kota tersebut tinggal
di daerah kumuh terpencil dan tidak memiliki akses terhadap fasilitas seperti air bersih dan
sanitasi. Untuk mengatasi masalah-masalah ini, program-program reformasi inovatif tertentu
dimulai pada tahun 1989. Penganggaran partisipatif muncul sebagai inti dari program-program
ini. Hal ini berdampak pada peningkatan fasilitas bagi warga. Partisipasi dan pengaruh
masyarakat yang termasuk dalam kelompok berpendapatan rendah dalam proses alokasi
anggaran meningkat secara substansial (Bank Dunia, 2003). Kotak 7.7 menjelaskan proses
penganggaran partisipatif di Porto Alegre.
Kotak 7.7 Penganggaran partisipatif di Porto Alegre

Penganggaran partisipatif melibatkan tiga jalur pertemuan yang paralel: pertemuan
tingkat lingkungan, pertemuan 'tematik', dan pertemuan delegasi untuk sesi
koordinasi tingkat kota. Pertemuan-pertemuan ini berlanjut sepanjang tahun. Jalur
pertama membahas alokasi dana di antara 16 kabupaten atau lingkungan kota
untuk tanggung jawab departemen yang biasa, seperti penyediaan air dan saluran
pembuangan, pengerasan jalan, taman dan sekolah. Pertemuan berbasis distrik
dimulai dengan 16 'majelis besar' di tempat-tempat umum, termasuk pusat serikat
pekerja, pusat kebugaran, gereja, klub dan bahkan tenda sirkus.
'Penyajian laporan' pemerintah kota dari tahun sebelumnya menandai dimulainya
acara setiap tahun. Pemerintah juga memaparkan rencana investasinya untuk
tahun berjalan, sebagaimana diputuskan dalam rapat tahun sebelumnya. Kemudian
perdebatan dimulai untuk tahun depan. Perdebatan berlanjut selama sembilan
bulan, dan masing-masing kabupaten memberikan dua rangkaian peringkat, satu
untuk kebutuhan dalam kabupaten tersebut (seperti trotoar, pembangunan sekolah
atau pipa air), dan yang lainnya untuk upaya yang berdampak pada keseluruhan
kota (seperti membersihkan pantai). Debat publik memutuskan kriteria
pengalokasian anggaran investasi antar kabupaten. Kriteria ini dapat berupa
jumlah penduduk, indeks kemiskinan, ukuran kekurangan (seperti kurangnya
trotoar atau kurangnya sekolah), prioritas yang ditetapkan, dan sebagainya.
(Diadaptasi dari Bank Dunia, 2003)
Penganggaran partisipatif kini semakin populer, pertama di Amerika Latin, dan kemudian di
seluruh dunia. Pada tahun 2002, Undang-undang Pemerintah Daerah di Selandia Baru diubah.
Hal ini mewajibkan pemerintah daerah untuk mengidentifikasi kebutuhan masyarakat, dan hasil
dari masyarakat diharapkan dapat dipertimbangkan
akun ketika lembaga pemerintah memutuskan alokasi sumber daya mereka sendiri (Menon dan
Thomas, 2006; lihat Kotak 7.8). Pada tahun 2008, lebih dari 100 kota di Eropa memiliki anggaran
partisipatif (Sintomer et al., 2008). Di Inggris, pada tahun 2010, 100 pemerintah daerah menerapkan
proses penganggaran partisipatif dan terdapat strategi penganggaran partisipatif nasional. Namun,
seperti yang diamati oleh Davidson dan Elstub (2013), kasus-kasus di Inggris tidak mencerminkan
sifat partisipatif dan deliberatif yang lebih radikal dari kasus-kasus di Amerika Latin. Sebaliknya,
upaya-upaya tersebut cenderung berskala kecil, melibatkan organisasi-organisasi sektor ketiga
dibandingkan individu, biasanya bersifat mandiri dibandingkan bersifat siklus, dan dibatasi oleh target
nasional dan anggaran terbatas. Oleh karena itu, Davidson dan Elstub (2013) melihat penganggaran
partisipatif di Inggris pada dasarnya adalah 'pemberian hibah partisipatif' dibandingkan penganggaran,
dengan hibah yang relatif kecil didistribusikan ke organisasi-organisasi sektor ketiga untuk mendanai
proyek-proyek yang akan mereka laksanakan sendiri (Davidson dan Elstub, 2013; lihat juga Pateman,
2012).
Kotak 7.8 Rencana jangka panjang dewan komunitas di

Selandia Baru
Berdasarkan Undang-Undang Pemerintah Daerah (LGA) tahun 2002, di Selandia Baru,

setiap dewan harus menyiapkan Rencana Komunitas Dewan Jangka Panjang sepuluh
tahun setidaknya setiap tiga tahun. Landasan strategis dari rencana ini adalah
serangkaian hasil komunitas yang diidentifikasi oleh komunitas. Hal ini merupakan
tujuan jangka menengah dan panjang untuk kesejahteraan sosial, ekonomi, lingkungan
dan budaya bagi masyarakat serta kepentingan dan prioritasnya, yang dikembangkan
melalui proses keterlibatan masyarakat yang difasilitasi oleh pemerintah daerah
setidaknya setiap enam tahun. LGA mengharuskan dewan untuk melaporkan kembali
kepada masyarakat setidaknya setiap tiga tahun mengenai kemajuan yang dicapai
dalam mencapai hasil masyarakat. Hasil yang diperoleh masyarakat diharapkan akan
diperhitungkan ketika lembaga pemerintah memutuskan alokasi sumber daya mereka
sendiri. Meskipun hubungan ini sangat dianjurkan dalam undang-undang, tidak ada
persyaratan bagi dewan untuk membuat rencana khusus untuk mencapai hasil-hasil
masyarakat atau bahkan berupaya untuk mencapai hasil-hasil tersebut.
(Menon dan Thomas, 2006)
Ringkasan
Penganggaran adalah teknik yang telah digunakan di pemerintahan Eropa sejak abad kedelapan
belas.
Menurut definisi yang paling ringkas, anggaran adalah suatu rencana, yang dinyatakan dalam
bentuk kuantitatif, biasanya dalam bentuk moneter.
Dalam organisasi sektor publik, anggaran legislatif dan anggaran manajemen dapat dibedakan.
Anggaran berperan dalam perencanaan dan pengendalian kegiatan. Hal ini memaksa para politisi
dan manajer untuk memikirkan masa depan dan membuat keputusan sehubungan dengan tugas
yang harus dilakukan serta sumber daya yang akan digunakan. Lebih jauh lagi, mereka memberi
wewenang kepada para manajer (atau politisi) untuk membelanjakan uang dan mungkin berguna
sebagai alat koordinasi dan komunikasi, serta mempunyai peran dalam memotivasi para manajer.
Penganggaran berbasis kinerja dan penganggaran akrual merupakan reformasi yang paling
menonjol dalam agenda anggaran.
Anggaran berbasis kinerja tidak hanya mempertimbangkan pengembangan informasi mengenai
hasil; melainkan merupakan konsep yang lebih luas yang mencakup penggunaan informasi ini baik
dalam proses penganggaran maupun alokasi sumber daya (OECD, 2004). Penganggaran kinerja
adalah tentang menghubungkan dana yang dialokasikan dengan hasil yang dapat diukur.
Penganggaran akrual terkait dengan penggunaan informasi dan ukuran akuntansi akrual dalam
proses penganggaran.
Dalam akuntansi pertanggungjawaban, unit organisasi (seperti divisi atau departemen) diklasifikasikan
menjadi pusat berdasarkan wewenang pengambilan keputusan yang didelegasikan kepada manajer
pusat tersebut. Secara umum, ada empat bentuk utama pusat yang dibedakan: pusat biaya
(termasuk pusat biaya standar dan pusat biaya diskresi), pusat pendapatan, pusat laba, dan pusat
investasi.
Tiga gaya evaluasi umumnya dibedakan dalam literatur akuntansi dan pengendalian manajemen:
gaya terbatas anggaran, gaya kesadaran keuntungan, dan gaya non-akuntansi. Ter Bogt (2003)
menemukan bahwa pegawai negeri sipil Belanda dievaluasi oleh anggota dewan berdasarkan
kriteria yang cukup luas. Berdasarkan temuan ini, ia mengembangkan gaya keempat: gaya
kesadaran operasi.
Sebagai respon terhadap kritik terhadap penganggaran tradisional, beyond budgeting mengusulkan
untuk menggunakan konsep pengelolaan alternatif dimana anggaran tidak lagi digunakan, melainkan
menggunakan langkah-langkah lain.
Penganggaran partisipatif adalah pemberian kesempatan kepada warga negara yang tidak terpilih
untuk berpartisipasi dalam penyusunan dan/atau alokasi keuangan publik.
Pertanyaan diskusi
1 Sejauh mana anggaran (di negara Anda, situasi, dll.) mencakup elemen finansial dan non-finansial
(tujuan dan kegiatan yang akan dilakukan)?
Apa pendapat Anda tentang ini?
2 Apa peran penganggaran dalam merangsang efisiensi sektor publik
entitas?
3 Label apa yang paling sesuai dengan karakteristik badan pemerintah (di negara Anda, situasi, dll.),
dalam kaitannya dengan akuntansi pertanggungjawaban (pusat biaya standar, pusat biaya
kebijaksanaan, pusat pendapatan, pusat laba atau pusat investasi)?
4 Apakah rekomendasi Hope dan Fraser (2003) untuk 'membebaskan diri' dari
penganggaran tradisional yang dapat diterapkan pada entitas sektor publik?
5 Apa perbedaan utama antara anggaran tradisional dan anggaran berbasis kinerja?
6 Apa saja kemungkinan kategori anggaran berbasis kinerja?

7 Apa keuntungan paling penting dari PBB yang muncul dari pengalaman terkini?
8 Apa manfaat penganggaran akrual?

9 Apakah Anda mengamati bahwa masyarakat (lebih) terlibat dalam penganggaran? Jika demikian, masuk
cara apa?
10 Bagaimana sejarah perkembangan penganggaran sejalan dengan
perkembangan doktrin manajemen, sebagaimana dibahas di bagian 5.3 Bab 5 ?
Referensi
Anthony, RN dan Reece, JS (1989) Akuntansi: Teks dan Kasus, edisi kedelapan,
Homewood, IL: Irwin.
Anthony, RN dan Young, D. (2003) Pengendalian Manajemen di Organisasi Nirlaba, edisi
ketujuh, Boston: McGraw-Hill.
Behn, RD (1985) 'Cutback Budgeting', Jurnal Analisis dan Manajemen Kebijakan 4
(2): 155–77.
Bergmann, A. (2009) Manajemen Keuangan Sektor Publik, Harlow, Inggris: Pearson
Pendidikan Ltd.
Blöndal, GR (2004) 'Isu dalam Penganggaran Akrual', Jurnal OECD tentang Penganggaran 4(1):
103–19.
Botner, SB (1970) 'Empat Tahun PPBS: Suatu Penilaian', Tinjauan Administrasi Publik
16(4): 423–31.
Budding, GT (2008) Desentralisasi, Evaluasi Kinerja dan Pemerintahan
Kinerja, tesis PhD, Amsterdam: VU University Amsterdam.
Carlin, TM dan Guthrie, J. (2003) 'Sistem Penganggaran Berbasis Output Akrual di
Australia', Tinjauan Manajemen Publik 5(2): 145–62.
Curristine, T., Lonti, Z. dan Joumard, S. (2007) 'Meningkatkan Efisiensi Sektor Publik: Tantangan
dan Peluang', Jurnal Penganggaran OECD 7(1): 1–41.
Davidson, S. dan Elstub, S. (2013) 'Deliberative and Participatory Democracy in the UK', The
British Journal of Politics and International Relations, diterbitkan secara online, akan datang.
Davila, T. dan Wouters, MJF (2005) 'Mengelola Penekanan Anggaran melalui Desain Eksplisit
dari Kelonggaran Anggaran Bersyarat', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 30(7–8): 587–
608.
Dunk, AS (1993) 'Pengaruh Penekanan Anggaran dan Asimetri Informasi Terhadap Hubungan
Partisipasi Anggaran dan Slack', The Accounting Review 68 (2): 400–10.
ESV (2003) Manajemen Kinerja di Pemerintah Pusat Swedia, 2003:22,

ESV: Stockholm.
Franklin, AL (2000) 'Pemeriksaan Reaksi Birokrasi terhadap Kelembagaan
Kontrol, Tinjauan Kinerja & Manajemen Publik 24(1): 8–21.
Greenhouse, SM (1966) 'Sistem Perencanaan-Pemrograman-Penganggaran: Dasar Pemikiran,
Bahasa, dan Hubungan Ide', Tinjauan Administrasi Publik 26(4): 271–77.
Grizzle, GA dan Pettijohn, CD (2002) 'Pemeriksaan Reaksi Birokrasi terhadap Kontrol
Institusional', Tinjauan Kinerja & Manajemen Publik 24(1): 8–21.
Hartmann, FGH (2000) 'Kesesuaian RAPM: Menuju Perkembangan Teori Lebih Lanjut',
Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 25(4–5): 451–82.
Hofstede, GH (1967) Permainan Pengendalian Anggaran, Assen: Van Gorcum & Comp.
Hope, J. dan Fraser, R. (2003) Beyond Budgeting, Boston, MA: Harvard Business
Tekan.
Hopwood, AG (1972) 'Studi Empiris Peran Data Akuntansi di
Evaluasi Kinerja', Jurnal Penelitian Akuntansi 10: 156–82.
Horngren, CT, Datar, SM dan Rajan, MV (2012) Akuntansi Biaya; Penekanan Manajerial,
edisi ke-14, Harlow, Inggris: Pearson Education.
Jablonsky, SF dan Dirsmith, MW (1978) 'Pola Penolakan PPB: Sesuatu Tentang Organisasi,
Sesuatu Tentang PPS', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 30(3–4): 215–25.
Jogiste, K., Peda, P. dan Grossi, G. (2012) 'Penganggaran di Saat Penghematan. Kasus
Pemerintah Pusat Estonia, Administrasi Publik dan Pembangunan 31(2): 181–95.
Joyce, PG (2003) Menghubungkan Kinerja dan Penganggaran: Peluang dalam Proses

Anggaran Federal, Arlington, VA: IBM Center for the Business of Government.
Küchen, T. dan Nordman, P. (2008) 'Penganggaran Kinerja di Swedia', OECD
Jurnal Penganggaran 8(1): 1–11.
Libby, T. dan Lindsay, MW (2010) 'Melampaui Penganggaran atau Penganggaran
Dipertimbangkan Kembali? Survei Praktik Penganggaran Amerika Utara', Riset Akuntansi
Manajemen 21(1): 56–75.
Marginson, D. dan Ogden, S. (2005) 'Mengatasi Ambiguitas melalui Anggaran: Pengaruh
Positif Target Anggaran terhadap Perilaku Anggaran Manajer', Akuntansi, Organisasi dan
Martí, C. (2013) 'Penganggaran Kinerja dan Penganggaran Akrual. Sebuah Studi di Inggris,
Australia dan Selandia Baru, Tinjauan Kinerja & Manajemen Publik 37(1): 33–58.
Melkers, JE dan Willoughby, KG (2001) Pandangan 'Penganggaran' terhadap Sistem

Penganggaran Kinerja Negara: Perbedaan Lintas Cabang', Tinjauan Administrasi Publik
61 (1): 54–64.
——(2005) 'Model Penggunaan Pengukuran Kinerja di Pemerintah Daerah: Memahami
Penganggaran, Komunikasi, dan Dampak Abadi', Tinjauan Administrasi Publik 65(2): 180–
90.
Menon, A. dan Thomas, G. (2006) 'Undang-undang Pemerintah Daerah Baru Selandia Baru:
Paradigma Perencanaan Partisipatif atau Bisnis Seperti Biasa?' Kebijakan dan Penelitian
Perkotaan 24(1): 135–44.
Merchant, KA (1985) 'Penganggaran dan Kecenderungan Menciptakan Kelonggaran
Anggaran', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 10(2): 201–10.
Merchant, KA dan van der Stede, WA (2012) Sistem Pengendalian Manajemen, edisi ketiga,
Harlow, Inggris: Pearson Education.
OECD (2004) Modernisasi Sektor Publik: Tata Kelola Kinerja, Paris: OECD.
——(2007) Penganggaran Kinerja di Negara-negara OECD, Paris: OECD Publishing.
Ogden, DM, Jr (1978) 'Beyond Zero Based Budgeting', Tinjauan Administrasi Publik
38(6): 528–29.
Otley, DT (1978) 'Penggunaan Anggaran dan Kinerja Manajerial', Jurnal Akuntansi
Penelitian 16: 122–49.
Padgett, ER (1971) 'Pemrograman-Perencanaan-Penganggaran: Beberapa Refleksi
Pengalaman Amerika dengan PPBS', Tinjauan Internasional Ilmu Administrasi 37(3): 353–
62.

Pateman, C. (2012) 'Demokrasi Partisipatif Ditinjau Kembali', Perspektif Politik 10
(1): 7–19.
Raudla, R. (2012) 'Penggunaan Informasi Kinerja dalam Pengambilan Keputusan Anggaran
oleh Legislator: Apakah Estonia Ada Perbedaannya?' Administrasi Publik 90(4): 1000–15.
Raudla, R., Savi, R. dan Randma-Liiv, T. (2013) Tinjauan Pustaka tentang Cutback Man
manajemen, Paket Kerja COCOPS 7 Hasil Kerja 1.
Robinson, M. dan Brumby, J. (2005) Apakah Penganggaran Kinerja Berhasil? Tinjauan Analitik
Sastra Empiris, Washington, DC: Dana Moneter Internasional.
Schick, A. (1966) 'Sistem Perencanaan-Pemrograman-Penganggaran: Sebuah Simposium',
Tinjauan Administrasi Publik 26(4): 243–58.
——(1978) 'Jalan dari ZBB', Tinjauan Administrasi Publik 38(2): 177–80.
——(1983) 'Penganggaran Tambahan di Era Dekremental', Ilmu Kebijakan 16(1): 1–25.
——(2007) 'Penganggaran Kinerja dan Penganggaran Akrual: Aturan Pengambilan Keputusan
atau Alat Analisis?' Jurnal OECD tentang Penganggaran 7(2): 109–38.
——(2009) 'Penganggaran Krisis', Jurnal Penganggaran OECD 9(3): 1–14.
Shah, A. dan Shen, C. (2007) 'A Primer on Performance Budgeting', dalam A. Shah (ed.)
Penganggaran & Lembaga Anggaran, Washington, DC: Bank Dunia.
Sintomer, Y., Hertzberg, C. dan Röcke, A. (2008) 'Penganggaran Partisipatif di Eropa: Potensi
dan Tantangan', Jurnal Internasional Penelitian Perkotaan dan Regional 32 (1): 164–78.
Sterck, M. (2007) 'Dampak Penganggaran Kinerja terhadap Peran Badan Legislatif: Studi Empat
Negara', Tinjauan Internasional Ilmu Administrasi 73(2): 189–203.
ter Bogt, HJ (2001) 'Evaluasi Kinerja Politisi dan Berorientasi Output di

Kotamadya, Tinjauan Akuntansi Eropa 10(3): 621–43.
——(2003) 'Gaya Evaluasi Kinerja dalam Organisasi Pemerintahan: Bagaimana Manajer
Profesional Memfasilitasi Pekerjaan Politisi?' Penelitian Akuntansi Manajemen 14(4): 311–22.
van der Hoek, PM (2005)
'Dari Penganggaran dan Akuntansi Kas ke Akrual di Sektor Publik: Pengalaman Belanda',
Penganggaran & Keuangan Publik 25(1): 32–45. van der Stede, WA (2000) 'Hubungan
antara Dua Konsekuensi Pengendalian Anggaran: Penciptaan Slack Anggaran dan Orientasi
Manajerial Jangka Pendek', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 25(6): 609–22. van Hengel,
HG, Budding, GT dan Groot, TLCM (2014) 'Kontrol Hasil
yang Digabungkan Secara Longgar di Kotamadya Belanda', Akuntabilitas & Manajemen
Keuangan 30(1): 49–74.
Wildavsky, A. (1969) 'Analisis Kebijakan Penyelamatan dari PPBS', Administrasi Publik

Ulasan 29(2): 189–202.
Bank Dunia (2003) 'Penganggaran Partisipatif di Brasil', Studi Kasus Pemberdayaan.
8 Audit keuangan di sektor publik

Filip Cassel
Tujuan pembelajaran
Untuk mendapat informasi tentang audit keuangan di sektor publik.

Untuk memahami mengapa hal itu dilakukan dan bagaimana hal itu dilakukan.
Kata-kata kunci
Akuntabilitas
Standar audit
Audit keuangan
ISSAI (Standar Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan)
Audit sektor publik
8.1 Latar Belakang
Warga negara sebagai prinsipal bagi agen: kepentingan publik
Mengapa perlu adanya audit di sektor publik? Dapat dikatakan bahwa sudah ada cara lain bagi
warga negara untuk melakukan kontrol demokratis atas pengeluaran lembaga negara, misalnya
pemilihan umum anggota parlemen. Namun, hal itu tidak dimaksudkan sebagai bentuk kontrol
profesional.
Audit, di sisi lain, harus profesional. Di banyak negara, terdapat rantai prinsipal dan agen yang
dimulai dari warga negara, diikuti oleh parlemen, kabinet, kementerian, lembaga negara, dan
perusahaan milik negara. Dari sudut pandang formal, dalam banyak kasus, parlemenlah yang
meminta lembaga audit tertinggi (SAI) untuk melakukan audit terhadap sektor publik. Namun
dari sudut pandang yang lebih mendasar, SAI bekerja atas nama masyarakat. Hal inilah yang
menyebabkan pentingnya audit sektor publik yang dilakukan untuk kepentingan umum.
Untuk kembali ke pertanyaan di atas secara lebih rinci, mungkin ada yang bertanya, apa saja
alasan yang bisa ditemukan untuk salah saji dalam pelaporan keuangan tahunan entitas negara?
Terlepas dari kasus-kasus penipuan dan korupsi yang jelas-jelas disembunyikan dalam
pelaporan, mungkin terdapat berbagai alasan untuk melebih-lebihkan atau
146 Filip Kassel
meremehkan angka-angka dalam pelaporan. Misalnya, suatu entitas mungkin ingin membesar-besarkan
biaya dengan harapan memperoleh penyisihan yang lebih besar pada tahun depan, atau suatu entitas
mungkin ingin meremehkan biaya dengan harapan dapat memberikan kesan bahwa biaya tersebut lebih
efisien daripada yang sebenarnya.
Meningkatkan kepercayaan bila masuk akal
Kadang-kadang dikatakan bahwa fungsi audit adalah untuk mendapatkan kepercayaan masyarakat.
Namun, hal ini terlalu menyederhanakan. Ketika laporan keuangan atau rekening lain yang disediakan
oleh lembaga negara ternyata dapat diandalkan, kepercayaan masyarakat harus ditingkatkan oleh auditor.
Sebaliknya, ketika informasi tersebut secara signifikan tidak dapat diandalkan, auditor harus
mengungkapkan hal tersebut dan akibatnya mengurangi kepercayaan masyarakat.
Aspek konstitusional SAI
Untuk setiap negara bagian biasanya ada satu lembaga audit tertinggi. Ada dua kategori utama SAI. Di
beberapa negara bagian, pengaturan konstitusionalnya sedemikian rupa sehingga seorang auditor
jenderal ditunjuk, sementara di negara bagian lain terdapat pengadilan auditor. Di Eropa, misalnya, Anda
dapat menemukan sistem yang pertama dalam tradisi Anglo Saxon dan sistem yang terakhir dalam
tradisi Latin. Secara garis besar, tugas dan metode mereka sama. Namun terdapat perbedaan, dan
pengadilan auditor mungkin mempunyai tugas yudisial yang lebih spesifik seperti, misalnya, memutuskan
konsekuensi hukum apa yang akan ditimbulkan oleh kesalahan yang terungkap. Di sebagian besar
negara bagian, SAI ditempatkan di antara berbagai lembaga negara pada tingkat tertinggi dan
bertanggung jawab langsung kepada parlemen. Di banyak negara bagian, SAI bebas memilih apakah
akan menggunakan stafnya sendiri atau melakukan outsourcing beberapa tugas ke perusahaan auditor
swasta yang bekerja atas nama SAI.
INTOSAI: sebuah organisasi internasional
Secara singkat, maksud dan tujuan Organisasi Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan (INTOSAI)
adalah untuk mendorong kemajuan audit pemerintah dengan bertukar pengalaman di antara para
anggotanya dan memberikan bimbingan profesional. Di dalam INTOSAI, kongres yang diadakan setiap
tahun keempat memiliki kewenangan tertinggi. Ada juga dewan pengurus, sekretariat, dan beberapa
komite dan kelompok kerja. Peraturan dan ketentuan yang relevan untuk audit keuangan dikembangkan
dan disiapkan oleh kelompok kerja pedoman audit keuangan di bawah komite standar audit.
Biasanya, anggota SAI Perserikatan Bangsa-Bangsa (PBB) adalah anggota INTO SAI, sehingga
menjadikannya organisasi internasional. Secara khusus, perlu diperhatikan bahwa Federasi Akuntan
Internasional (IFAC), organisasi yang bertanggung jawab untuk sektor swasta, adalah sebuah organisasi
non-pemerintah (LSM) global, yang hanya memiliki hubungan tidak langsung dengan PBB.
Audit keuangan di sektor publik 147

8.2 Peraturan dan ketentuan yang relevan
Dalam bab ini, uraian dan analisis dibatasi pada audit keuangan. Audit kinerja dan
audit kepatuhan tidak termasuk dalam hal ini, namun akan dibahas pada Bab 9. Audit
pada sektor publik di tingkat kota juga tidak termasuk dalam hal ini, karena terdapat
banyak variasi pada tingkat tersebut. Namun demikian, beberapa komentar singkat
di luar cakupan dan demarkasi ini mungkin dapat diberikan untuk memperjelas fokus topik.
Peraturan dan regulasi yang secara khusus relevan dengan audit di sektor
publik dapat disajikan dalam empat kategori: Deklarasi Lima, Kode Etik,
standar audit, dan catatan praktik.
Deklarasi Lima
Langkah penting untuk membentuk seperangkat aturan modern untuk audit

di sektor publik diambil oleh INTOSAI pada konferensi tahun 1977 di Lima,
Peru. Perwakilan SAI dari sebagian besar negara di dunia saat itu juga
menyepakati apa yang disebut Deklarasi Lima. Salah satu tujuannya adalah
untuk menekankan pentingnya independensi audit. Karena dana publik
dipercayakan kepada pengelolaan oleh sektor publik, maka terdapat
pendapat bahwa audit merupakan bagian yang tidak terpisahkan dari sistem
regulasi. Pernyataan tersebut bersifat umum sehingga harus ditafsirkan
mengacu pada audit keuangan dan kinerja. Kriteria yang menjadi dasar
pelaksanaan audit dirangkum sebagai prinsip legalitas, efisiensi, efektivitas
dan keekonomian pengelolaan keuangan, yang mungkin memberi kesan fokus pada audit
Kode Etik
Pada tahun 1998, langkah lain diambil dalam proses harmonisasi konsep dalam
INTOSAI. Pada tahun tersebut, Kode Etik bagi auditor di sektor publik disepakati.1 Kode
ini ditujukan kepada masing-masing auditor tanpa memandang apakah dia adalah
seorang auditor jenderal atau pegawai junior, atau bahkan seorang individu yang bekerja
untuk atau pada atas nama SAI. Kode etik ini mempertimbangkan persyaratan etika
bagi pegawai negeri sipil pada umumnya, namun secara khusus persyaratan bagi
auditor, termasuk kewajiban profesional auditor. Untuk menjaga kepercayaan publik,
integritas adalah nilai inti dari kode etik ini. Auditor harus jujur dan bekerja dengan
mempertimbangkan kepentingan publik. Perlunya independensi, objektivitas dan
ketidakberpihakan dalam semua pekerjaan yang dilakukan oleh auditor. Lebih jauh lagi,
ini bukan hanya persoalan bagaimana pekerjaan ini sebenarnya dilakukan tetapi juga
bagaimana hal itu tampaknya dilakukan. Netralitas politik merupakan elemen penting.
Kode ini juga menguraikan kerahasiaan profesional dan pentingnya kompetensi profesional auditor yang
ISSAI: standar audit berdasarkan ISA

Sejak tahun 2001, telah terjadi pengembangan intensif terhadap standar
audit keuangan di sektor publik. INTOSAI dan IFAC dimulai secara dekat
148 Filip Kassel
kerjasama yang menghasilkan harmonisasi standar. Sebagai latar belakang

sejarah, perlu dicatat bahwa hal ini didahului oleh perdebatan intensif termasuk
kritik keras terhadap kurangnya profesionalisme auditor. Salah satu hasil dari
perdebatan ini adalah kenyataan bahwa kedua organisasi tersebut cenderung
melakukan upaya besar untuk memperbaiki isi dan bentuk standar tersebut. Dari
sudut pandang sektor publik, disimpulkan bahwa cara yang paling efisien adalah
dengan mempengaruhi penetapan standar sektor swasta, baik dengan
memperbaikinya, maupun dengan membuatnya lebih dapat diterapkan pada sektor
publik. Di sektor swasta, Standar Audit Internasional (ISA) telah dikembangkan dan
ditingkatkan secara berturut-turut. Standar-standar ini dikeluarkan oleh Dewan
Standar Audit dan Jaminan Internasional (IAASB), yang beroperasi di bawah
naungan IFAC. ISA saat ini, sebagai hasil kerja sama yang disebutkan di atas,
memasukkan aspek perspektif sektor publik dalam persyaratannya serta dalam
materi penerapannya. ISA dibagi dalam beberapa kategori, misalnya mengenai
tujuan keseluruhan, perencanaan, bukti audit, penggunaan audit internal,
penggunaan ahli, dan pelaporan auditor.
Setiap ISA mencakup tujuan, definisi konsep dan ruang lingkup, persyaratan dan
materi penerapan.
Pada tahun 2011, INTOSAI memutuskan bahwa ISA baru harus diterapkan di
sektor publik. Cara untuk melakukan hal ini adalah dengan memperkenalkan
Standar Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan (ISSAI) yang baru. Untuk
audit keuangan, setiap ISSAI terdiri dari ISA yang disertai catatan praktik yang akan
dijelaskan di bawah ini.
Jika suatu audit diklaim telah dilaksanakan sesuai dengan SPA, hal ini tidak
boleh ditafsirkan sebagai 'patuh atau jelaskan', melainkan 'semua atau tidak sama
sekali'. Dengan kata lain, setiap ISA dipatuhi atau tidak dianggap sebagai audit
ISA. Lebih jauh lagi, sehubungan dengan ISA tertentu, setiap persyaratan harus
dipatuhi kecuali, dalam keadaan yang sangat jarang terjadi, dapat dibuktikan bahwa
tujuan tersebut telah dicapai dengan cara lain. Meskipun, seperti yang akan
dijelaskan di bagian 8.3, peraturan dan ketentuan dalam INTOSAI tidak bersifat
wajib seperti dalam IFAC, batasan ini juga berlaku untuk audit di sektor publik.
Seperti yang akan dijelaskan di bagian 8.4, namun tidak selalu mungkin untuk
melaksanakan audit ISA, atau, lebih tepatnya, audit ISSAI, ketika di beberapa
negara bagian prasyaratnya tidak tersedia.
Catatan latihan
Sebagaimana dijelaskan di atas, ISA telah dikembangkan dan dirancang melalui

kerja sama antara IFAC dan INTOSAI. Namun, hal tersebut hanya merupakan
bagian dari pedoman INTOSAI untuk audit keuangan. Agar lebih lengkap dan siap
diterapkan di sektor publik, INTOSAI telah menambahkan catatan latihan. Catatan
latihan dapat mencakup informasi serta peringatan dan saran. Seorang auditor
mungkin, misalnya, diingatkan akan fakta bahwa rantai prinsipal dan agen di sektor
publik terkadang lebih banyak
rumit dibandingkan di sektor swasta karena berbagai struktur konstitusional. Oleh karena
itu, di sektor publik, menangani dewan direksi mungkin tidak cukup ketika mencari bukti
audit atau ketika melaporkan. Sebaliknya, auditor mungkin disarankan untuk menangani
komite publik, kementerian, atau bagian lain dari pemerintah.
8.3 Penerapan peraturan
Harmonisasi
Jika, sebagai titik tolak, Anda melihat profesi audit secara umum dari luar, Anda akan
menemukan gambaran yang agak heterogen. Ada variasi geografis karena perbedaan
konstitusi antar negara. Terdapat juga variasi historis yang dijelaskan oleh perkembangan
teknis, misalnya mengenai TI.
Bahkan ketika konsep 'audit' dibatasi pada 'audit eksternal di sektor publik', banyak
variasi yang ditemukan. Dalam beberapa kasus, pra-audit dimasukkan dan dalam
beberapa kasus audit hanya berupa membandingkan hasil dengan anggaran.
Meskipun demikian, upaya telah dilakukan untuk menyelaraskan standar audit.
Dalam beberapa tahun terakhir, harmonisasi standar telah menjadi perdebatan. Di
beberapa yurisdiksi dikatakan bahwa standar lokal yang sebenarnya sudah cukup baik,
sehingga tidak ada alasan untuk menyelaraskannya dengan, atau bahkan
membandingkannya dengan, standar lain, misalnya ISSAI. Di yurisdiksi lain, misalnya di
beberapa negara demokrasi baru, terdapat keinginan untuk menciptakan standar modern
yang berfokus pada praksis terbaik.
Banyak argumen yang mendukung dan menentang harmonisasi standar audit telah
dikemukakan. Keuntungannya adalah, jika SAI menggunakan standar yang sama,
mereka dapat beroperasi dengan biaya yang lebih efisien ketika dua orang atau lebih
terlibat dalam audit bersama, misalnya, sebuah proyek bantuan luar negeri. Selain itu,
karena dalam banyak kasus SAI menggunakan auditor sektor swasta untuk membantu
SAI atau melakukan audit atas nama SAI, akan lebih efisien jika mereka menggunakan
standar yang sama. Kerugiannya adalah mengubah standar aktual agar dapat
diselaraskan dengan standar lain akan menimbulkan biaya. Mengenai harmonisasi, lebih
banyak lobi daripada penalaran.
Adopsi versus implementasi
Ketika dikatakan bahwa standar-standar baru telah diperkenalkan, penting untuk

menyadari perbedaan antara 'pengesahan', 'adopsi' dan 'implementasi'. Pengadopsi
label harus dibedakan dari pengadopsi sebenarnya. Alasan untuk memperkenalkan
standar baru mungkin sangat berbeda. Suatu negara mungkin ingin meningkatkan
legitimasi internalnya dengan menunjukkan kepada warganya bahwa audit yang
dilakukannya berkualitas tinggi. Negara lain mungkin ingin meningkatkan legitimasi
eksternalnya dengan menunjukkan hal yang sama kepada mereka yang akan memberikan
modal asing, baik dalam bentuk bantuan asing atau dalam bentuk swasta.
150 Filip Cassel
investasi. Langkah pertama dalam kasus seperti ini mungkin adalah keputusan untuk
mendukung standar tersebut. Langkah kedua mungkin adalah penerapan standar-standar
tersebut, yaitu pernyataan serius tentang kesediaan untuk mematuhinya. Langkah ketiga,
yang terakhir, mungkin adalah penerapan standar-standar tersebut.
Seperti disebutkan dalam bagian 8.1, auditor dapat meningkatkan kepercayaan masyarakat
terhadap organisasi yang diaudit. Alasan mengapa standar audit berkualitas tinggi tidak
hanya harus didukung atau diadopsi tetapi juga diterapkan adalah pentingnya memiliki alasan
untuk mempercayai auditor. Jika masyarakat tidak mempercayai auditor, mereka tidak
mempunyai alasan untuk mendengarkan rekomendasi auditor agar mereka mempercayai
organisasi yang diaudit. Beberapa kejadian krisis keuangan, seperti yang terjadi di Eropa
dan Asia Tenggara, telah menunjukkan pentingnya observasi ini.
Jika auditor dalam kasus ini benar-benar menerapkan standar kualitas tinggi, mereka akan
mengungkapkan bahwa banyak laporan keuangan yang tidak dapat dipercaya.
Penting juga untuk menyadari perbedaan antara konsep 'de jure' dan 'de facto'. Pertanyaan
yang menentukan adalah apakah standar-standar tersebut benar-benar (de facto) telah
diperkenalkan atau belum, yaitu apakah standar-standar tersebut benar-benar telah
diterapkan. Jika standar-standar tertentu disahkan dan diadopsi tetapi tidak diterapkan, hal
ini mungkin disebabkan karena upaya tersebut memerlukan waktu agar berhasil atau karena
sumber daya yang ada semakin berkurang.
Aturan tersebut tidak wajib dalam INTOSAI
Sebagaimana disebutkan dalam bagian 8.2, peraturan dan ketentuan dalam INTOSAI tidak
bersifat wajib seperti dalam IFAC. INTOSAI telah memberikan panduan kepada anggotanya
dan merekomendasikan mereka untuk memanfaatkannya, sedangkan IFAC memiliki
serangkaian kewajiban keanggotaan termasuk kepatuhan terhadap standar. Oleh karena itu,
fakta bahwa INTOSAI telah mendukung standar baru, yaitu ISSAI, tidak berarti bahwa SAI
terpaksa mengikutinya.
8.4 Penerapan peraturan
Ruang lingkup dan batasan audit keuangan
Audit ISSAI di sektor publik tidak selalu memungkinkan, karena di beberapa negara bagian,
prasyaratnya tidak tersedia. Secara umum, kondisi yang diperlukan untuk audit ISA, serta
audit ISSAI, mencakup fakta bahwa organisasi yang diaudit telah menerapkan kerangka
akuntansi dan laporan keuangan yang dapat diterima. Syarat lain untuk audit semacam ini
adalah bahwa satu orang atau lebih telah ditunjuk secara jelas untuk mengepalai organisasi
yang diaudit dan benar-benar menerima tanggung jawab untuk menyiapkan dan
menyampaikan laporan keuangan organisasi. Harus ada tiga pihak: prinsipal, agen dan
auditor.
Di sektor publik, hal ini terkadang menjadi permasalahan, antara lain karena faktor
konstitusional. Berbagai negara memiliki kerangka hukum yang berbeda
membuat kondisi akuntabilitas menjadi berbeda. Di beberapa negara, kekuasaan jelas

terbagi menjadi undang-undang, pelaksanaan, dan penghakiman. Selain itu, di
beberapa negara, tingkat pendelegasian kekuasaan dari pihak utama, misalnya kabinet,
kepada agen, misalnya lembaga negara, juga sangat jelas terlihat. Dalam kasus seperti
ini, cukup mudah untuk menemukan apa yang secara umum diperlukan dalam suatu
audit, yaitu adanya tiga pihak yang relatif otonom dalam bentuk prinsipal, agen, dan
auditor yang diminta oleh prinsipal untuk memeriksa agen, dan terutama pihak yang
bertanggung jawab. pelaporan agen kepada prinsipal. Di negara-negara lain hal ini
tidak terjadi. Dengan kata lain, tidak dapat dianggap remeh bahwa pelaku dan agen
yang dapat diidentifikasi dengan jelas selalu dapat ditemukan dalam organisasi yang akan diaudit.
Meskipun demikian, fokus uraian dan analisis kali ini adalah audit ISSAI sejalan
dengan apa yang telah disahkan oleh INTOSAI. Karena adanya risiko kesalahpahaman,
penting untuk memperjelas ruang lingkup dan batasan audit dari aspek pengendalian
lainnya di sektor publik. Audit keuangan tidak sama dengan pengawasan. Auditor tidak
mempunyai posisi dalam rantai komando. Dengan kata lain, mereka bukanlah prinsipal
atau agen.
Mereka bahkan tidak membantu prinsipal dengan cara menjaga atau mengawasi agen.
Mereka memfasilitasi akuntabilitas dengan cara memberikan pendapat kepada prinsipal
mengenai apakah informasi yang diberikan agen kepada prinsipal dapat diandalkan
atau tidak. Ini adalah kontribusi inti yang dibuat oleh auditor laporan keuangan.
Kesalahpahaman lain yang mungkin terjadi adalah pertanyaan tentang siapa atau
apa yang menjadi objek audit. Objek audit dapat berupa organisasi, namun tidak dapat
berupa individu. Misalnya lembaga negara, kementerian, badan usaha milik negara,
tapi bukan pegawai negeri atau pegawai lainnya, yang mungkin diaudit.
Terdapat perbedaan antar negara mengenai entitas mana yang akuntabel dalam arti
diwajibkan untuk menyampaikan laporan keuangan atau, secara umum, laporan
tahunan. Biasanya, entitas seperti itu juga menjadi objek audit. Mungkin ada laporan
keuangan yang diaudit mengenai negara secara agregat (lihat Bab 4), kementerian,
lembaga, perusahaan milik negara, yayasan di sektor publik, dll. Di beberapa negara,
firma auditor swasta ditugaskan untuk mengaudit perusahaan milik negara dan yayasan,
sementara di perusahaan lain SAI mengaudit entitas tersebut, dan di perusahaan lain
masih terdapat kombinasi prosedur.
Lalu, apa yang diaudit dengan standar audit keuangan tersebut? Ini adalah laporan
keuangan atau tahunan dan dengan demikian hanya secara tidak langsung kegiatan
dan hasil yang dilaporkan oleh entitas yang bertanggung jawab. Laporan yang diaudit
mungkin merupakan laporan keuangan yang ditafsirkan agak terbatas, yaitu terfokus
pada angka-angka berdasarkan pengukuran kuantitatif yang disertai penjelasan hanya
sebatas kecilnya. Dalam kasus lain, laporan keuangan mungkin cukup luas, mencakup
angka-angka yang didasarkan pada pengukuran kualitatif dan disertai banyak
penjelasan. Oleh karena itu, laporan tahunan dapat mencakup laporan manajemen
atau, yang terbaru, laporan keberlanjutan.
Terdapat standar terpisah yang tersedia untuk audit kinerja, yang tidak akan dibahas
di sini. Hal yang sama juga berlaku untuk audit kepatuhan. Mantan
152 Filip Cassel
berfokus pada efisiensi, keekonomian dan efektivitas transaksi dan aktivitas lainnya. Yang
terakhir berfokus pada legalitasnya.
Tingkat kota menyiratkan tantangan khusus
Di beberapa negara, wilayah di tingkat kotamadya bersifat otonom dari sudut pandang konstitusi.
Hal ini dapat mempunyai dampak yang luas terhadap prasyarat audit di sektor publik.
Di satu sisi, kita mungkin ingin menggabungkan otonomi daerah dengan peraturan daerah
mengenai akuntansi dan audit, namun, di sisi lain, kadang-kadang ada keinginan untuk
menekankan tanggung jawab pemerintah pusat atas pengeluaran uang pembayar pajak baik
yang berasal dari daerah. atau perpajakan pusat. Kedua keinginan ini tidak mudah didamaikan.
Permasalahan seperti ini ditangani dengan cara berbeda di berbagai negara. Sebagai ilustrasi,
auditor di sektor publik di tingkat kota mungkin dipilih secara lokal tetapi diawasi oleh SAI atau
lembaga pemerintah pusat lainnya.
Kualitas audit pemerintah daerah nampaknya sangat bervariasi. Ada risiko kesalahpahaman,
dengan menganggap bahwa SAI selalu dapat dan harus melakukan kontrol dan bertanggung
jawab atas semua audit yang dilakukan di sektor publik suatu negara terlepas dari tingkat yang
bersangkutan, yaitu termasuk tingkat kota.
8.5 Praktek audit

Praktek yang berbeda
Di sektor publik terdapat banyak variasi mengenai praktik audit. Ada banyak penyebab hal ini.
Sebagaimana disebutkan di atas, standar audit keuangan yang disahkan oleh INTOSAI tidak
bersifat wajib.
Beberapa negara memanfaatkan kedaulatan mereka dengan menginstruksikan SAI mereka
untuk menerapkan standar audit lokal dan bukan pedoman yang diberikan oleh INTOSAI.
Penyebab lain dari praktik audit yang berbeda adalah kenyataan bahwa sumber daya yang
tersedia berbeda secara signifikan. Hal ini tidak hanya mengacu pada sumber daya keuangan
tetapi juga pada pendidikan karyawan dan sumber daya teknis yang tersedia, seperti TI.
Ilustrasi bagaimana hal itu dilakukan
Tergantung pada bagaimana struktur sektor publik suatu negara, SAI mungkin mempunyai satu
atau beberapa penugasan audit. Pada satu sisi, mungkin hanya ada satu audit, yaitu laporan
keuangan pada tingkat agregasi untuk seluruh sektor publik. Di sisi lain, mungkin terdapat
sejumlah audit karena adanya laporan keuangan untuk setiap bagian sektor publik dan mungkin
juga untuk agregasi. Sebagai konsekuensinya, mungkin terdapat satu laporan auditor untuk
sektor publik sebagai laporan agregat atau beberapa laporan.
Sejauh mana auditor di sektor publik membantu entitas yang diaudit sangat
bervariasi. Secara umum auditor tidak hanya memeriksa dan melaporkan, tetapi juga
memberikan nasihat. Misalnya, setelah menemukan bahwa suatu angka dalam laporan
keuangan salah disajikan, auditor mungkin mengatakan angka mana yang seharusnya
tepat atau bahkan memberikan saran mengenai prosedur baru apa yang harus
diperkenalkan untuk mengurangi risiko kesalahan tersebut. diulangi. SAI mempunyai
tradisi yang sangat berbeda dalam hal ini, beberapa di antaranya membatasi diri untuk
merekomendasikan agar entitas yang diaudit mengikuti aturan tanpa memberi tahu
mereka aturan mana yang mungkin berlaku, sementara SAI lainnya bertindak sebagai
konsultan, bahkan membantu menerapkan prosedur yang memadai untuk mengurangi
risiko kesalahan pernyataan. . Pada Bab 9, peran yang dapat dipenuhi oleh SAI akan
dibahas secara lebih rinci.
Meskipun penyebabnya bervariasi, terdapat kesamaan inti dalam praktik audit sektor
publik. Audit ISSAI tidak selalu dapat dilakukan di sektor publik, namun jika audit
semacam itu memungkinkan, pertimbangan dan prosedur untuk memulai penugasan
audit, sebagaimana disyaratkan oleh standar, bisa jadi cukup sederhana. Jika misalnya
parlemen atau kabinet telah membentuk suatu lembaga negara baru dan audit yang
dilakukan oleh SAI bersifat wajib bagi lembaga-lembaga tersebut, maka standar
bagaimana menerima dan menjelaskan syarat-syarat audit tertentu dapat dipenuhi
dengan cukup baik. dengan mudah.
Fase perencanaan audit dan pengumpulan pengetahuan yang memadai tentang
entitas bisa jadi lebih sulit. Penting untuk memahami bagaimana wewenang
didelegasikan kepada pimpinan entitas dan peraturan relevan yang mengatur entitas.
Untuk melakukan hal ini, auditor mungkin harus melakukan investigasi di luar entitas
yang bersangkutan, misalnya di suatu kementerian.
Konsep materialitas dan risiko relatif merupakan hal penting bagi auditor. Mereka
menilai risiko kesalahan penyajian material dalam pelaporan keuangan. Melalui
prosedur ini, mereka mendapatkan panduan tentang fakta dan angka apa yang perlu
diperiksa. Salah satu langkah awal dalam audit adalah menentukan tingkat materialitas.
Berbicara mengenai audit secara umum, materialitas seringkali hanya mengacu pada
tingkat kuantitatif, yaitu apakah suatu kuantitas lebih rendah atau lebih tinggi. Namun,
untuk audit sektor publik, terdapat juga aspek kualitatif dari angka kuantitatif yang perlu
dipertimbangkan ketika menilai materialitas. Perlu diingat bahwa di sektor publik
seringkali relevan untuk melihat tidak hanya apakah suatu angka diukur dengan benar
tetapi juga mengapa angka tersebut terjadi. Misalnya, angka tersebut mungkin
merupakan hasil alokasi tunjangan yang diminta. Artinya, suatu kesalahan tertentu
mungkin bersifat material meskipun kesalahan penyajian tersebut tidak material secara
kuantitatif. Sebagai ilustrasi, akun piutang mungkin ditaksir terlalu tinggi sebesar 1%
tanpa kesalahan yang material. Di sisi lain, mungkin merupakan kesalahan material
jika suatu tunjangan diremehkan sebesar 1% untuk menyembunyikan bahwa tunjangan
tersebut sebenarnya 1% lebih tinggi dari yang telah diputuskan.
Sebelum memulai pemeriksaan rinci yang sebenarnya, auditor juga harus
menganalisis risiko secara umum dan khusus pada entitas yang akan diaudit. Seperti
telah disebutkan dalam pendahuluan bab ini, risiko salah saji bisa berupa pernyataan
yang dilebih-lebihkan maupun diremehkan.
154 Filip Kassel
Auditor harus ingat bahwa tidak selalu mudah bagi pegawai negeri sipil yang menyiapkan
laporan keuangan untuk bersikap tidak memihak. Sebagai ilustrasi, anggaplah para politisi
telah memutuskan suatu reformasi, dengan harapan bahwa dampaknya akan terbatas.
Misalkan saja para pegawai negeri sipil di lembaga tersebut secara pribadi mendukung
reformasi, meskipun secara formal mereka netral secara politik. Dalam kasus seperti ini,
terdapat risiko bahwa pegawai negeri sipil tidak akan terlalu bersemangat mencari biaya
untuk dimasukkan ke dalam laporan keuangan.
Selain itu, tujuan yang ditetapkan bagi suatu entitas yang akuntabel, misalnya lembaga
negara, seringkali tidak begitu jelas sehingga menyulitkan penyusunan laporan keuangan.
Kenyataan bahwa kadang-kadang tidak mungkin mengukur hasil secara kuantitatif, yaitu
sejauh mana suatu tujuan terpenuhi, meskipun ada keinginan kuat untuk dapat
melakukannya, menimbulkan risiko salah pernyataan yang kompleks. Auditor mungkin
menyimpulkan bahwa risikonya bukan terletak pada suatu angka yang salah, melainkan
bahwa pembaca disesatkan untuk mempercayai bahwa angka yang tepat untuk dilaporkan
dapat ditemukan.
Aspek audit lain yang mungkin rumit adalah pengumpulan bukti audit yang cukup.
Secara umum, auditor dihadapkan pada dua kategori informasi yang agak berbeda untuk
diteliti. Kategori pertama menyangkut informasi keuangan dalam arti sempit, misalnya uang
yang dikeluarkan. Kategori kedua menyangkut informasi keuangan dalam arti yang lebih
luas, misalnya hasil yang dicapai.
Kategori pertama biasanya lebih mudah ditangani, namun mungkin terdapat masalah,
misalnya terkait verifikasi eksternal. Ada dua aspek konsep 'eksternal' di sini. Yang pertama
mengacu pada entitas di luar sektor publik, misalnya pemasok barang dari sektor swasta.
Yang lain mengacu pada entitas di dalam sektor publik tetapi di luar entitas yang diaudit,
misalnya lembaga negara yang menangani pensiun pegawai negeri. Yang pertama harus
digunakan untuk permintaan konfirmasi auditor. Sebaliknya, pihak yang terakhir mungkin
mempertanyakan prosedur pemberian konfirmasi tertulis tersebut, karena informasi di suatu
entitas negara mengenai entitas negara lainnya tampaknya cukup dapat diandalkan.
Kategori kedua, mengenai hasil yang dicapai, mungkin lebih sulit ditangani oleh auditor.
Kualitas dokumentasi pendukung untuk bagian-bagian laporan keuangan ini sangat
bervariasi. Terkadang tidak mudah untuk menyepakati apa yang cukup untuk mendasari
berbagai pernyataan, baik deskriptif maupun kuantitatif, yang dibuat oleh mereka yang
menyiapkan laporan. Hal ini tentunya juga harus dilihat sehubungan dengan apa yang telah
dikemukakan di atas mengenai masalah keterukuran.
Dari sudut pandang praktis, ketepatan waktu berbagai kegiatan audit merupakan hal
yang penting. Sebisa mungkin harus dilakukan sejak dini. Mengikuti tradisi di sektor swasta,
terkadang tepat dan efisien untuk memeriksa apa yang disebut laporan keuangan awal
'hard close' setelah tiga perempat tahun berjalan, jika entitas menyiapkan laporan tersebut.
Dalam beberapa tahun terakhir, persyaratan untuk mendokumentasikan audit telah

meningkat secara signifikan. Hal ini terjadi terlepas dari apakah sebagian besar dokumentasinya
dirahasiakan atau sebagian besar terbuka untuk umum. Alasan persyaratan ini adalah agar
auditor lain dapat melakukan pengendalian mutu audit di kemudian hari. Ini berarti bahwa tidak
hanya bukti audit tetapi juga alasan auditor harus tersedia untuk diperiksa tanpa perlu
mewawancarai auditor.
Laporan auditor merupakan produk audit yang paling penting. Secara definisi, ini ditujukan
untuk kelompok pembaca yang luas. Suatu audit juga dapat menghasilkan bentuk pelaporan
lain, antara lain memorandum untuk kelompok pembaca yang lebih dekat dan hanya laporan
lisan. Laporan auditor, satu atau beberapa, biasanya ditujukan kepada parlemen dan kabinet.
Oleh karena itu, hal ini sering kali tersedia bagi warga negara. Laporan tertulis lainnya, yang
seringkali lebih rinci, mungkin ditujukan kepada dewan direksi atau manajemen berbagai
lembaga negara. Laporan lisan dapat dicontohkan melalui sidang di parlemen. Secara umum,
pelaporan auditor akhir-akhir ini banyak dikritik. Bagi sektor publik, tidak mudah untuk membuat
laporan yang sesuai untuk komite kecil yang terdiri dari anggota parlemen yang lebih
berpengetahuan dan berkepentingan, dan pada saat yang sama, menarik dan dapat dimengerti
oleh masyarakat pada umumnya. Mengenai praktik audit di sektor publik, mungkin ada gunanya
mempelajari catatan praktik secara lebih rinci untuk panduan lebih lanjut.
Dalam beberapa aspek, terdapat perbedaan menarik antara praktik audit sektor publik dan
sektor swasta. Sehubungan dengan temuan audit, kesalahan klasifikasi mungkin lebih relevan,
karena cara mencapai hasil merupakan hal yang penting di sektor publik. Keputusan parlemen
mengenai tunjangan, misalnya, mungkin cukup rinci mengenai tujuan penggunaan dana
tersebut. Oleh karena itu, pelaporan rinci yang benar mengenai sifat beberapa biaya mungkin
penting.
Fokus auditor berpedoman pada konsep risiko dan materialitas. Lebih jauh lagi, mereka
biasanya memilih untuk merujuk dalam laporan mereka hanya pada hal-hal yang bersifat material.
Namun, di sektor publik, ada beberapa kasus yang pelaporannya sangat rinci. Dalam beberapa
kasus, hal ini dapat dijelaskan oleh keinginan untuk menghindari kecurigaan korupsi. Dengan
kata lain, auditor melaporkan rinciannya karena takut dicurigai menerima suap untuk
menyembunyikan temuan negatif.
Pelaporan oleh auditor terkadang dilihat dari sudut pandang yang berbeda di sektor swasta
dan sektor publik. Di sektor swasta, audit dalam beberapa tahun terakhir sering disebut sebagai
salah satu dari beberapa layanan jaminan. Fokus investor sering kali memandang audit
sebagai sesuatu yang biasanya menghasilkan jaminan bahwa pelaporan keuangan adalah
benar. Hal ini berbeda dengan sektor publik. Titik tolaknya di sini adalah bahwa pajak
dibelanjakan berdasarkan keputusan yang diambil oleh mayoritas parlemen. Artinya, mungkin
terdapat banyak isu kontroversial yang tercermin dalam laporan keuangan. Fokus masyarakat
sering kali memandang audit sebagai investigasi yang terkadang menghasilkan kepastian dan
terkadang menghasilkan klarifikasi atau kritik. Dengan mengingat observasi ini, menarik untuk
dicermati bahwa laporan auditor yang menyimpang dari format standar tampaknya lebih sering
terjadi di sektor publik. Menarik juga untuk dicatat bahwa dampak dari kritik tersebut seringkali
tidak sedramatis yang terjadi pada sektor swasta.
156 Filip Cassel
Pembandingan
Ada beberapa cara untuk mengevaluasi kualitas audit di sektor publik, termasuk
benchmarking dan metode serupa. SAI mungkin dievaluasi oleh SAI lain serta organisasi
lain. Seringkali, tinjauan sejawat terhadap satu SAI dilakukan oleh tim yang terdiri dari
auditor dari beberapa SAI lainnya. Bank Dunia, Dana Moneter Internasional (IMF) dan
Organisasi untuk Kerja Sama dan Pembangunan Ekonomi (OECD) adalah contoh
organisasi lain yang mengevaluasi SAI. Terlepas dari cara-cara untuk mengevaluasi
kualitas SAI secara umum, ada banyak contoh organisasi donor yang mempunyai hak
kontrak untuk memeriksa aspek-aspek tertentu dari pekerjaan yang dilakukan oleh SAI,
misalnya audit proyek bantuan luar negeri.
Salah satu aspek pekerjaan dalam INTOSAI telah lama mendorong pertukaran
pengalaman praktik terbaik di antara SAI. Kerja sama antara SAI dan firma audit swasta
juga memberikan banyak peluang untuk melakukan benchmarking secara informal dan
sehari-hari.
Penggunaan perusahaan audit swasta
Terkadang SAI memanfaatkan perusahaan audit swasta. Salah satu cara untuk melakukan
hal ini adalah dengan melakukan outsourcing audit terhadap beberapa entitas di sektor
publik. Seorang akuntan dari suatu firma atau firma audit mungkin ditugaskan untuk
melaksanakan audit lengkap atas nama SAI. Cara lain adalah dengan meminta perusahaan
audit untuk melengkapi SAI dengan anggota tim tambahan untuk audit tertentu karena
kekurangan staf untuk sementara. Cara ketiga adalah dengan melibatkan para ahli dari
perusahaan audit untuk membantu SAI bila diperlukan. Dalam semua kasus tersebut,
penting untuk mengingat tanggung jawab SAI mengenai kualitas audit.
8.6 Aspek etika

Sebagai pendahuluan, perlu diperhatikan bahwa aspek etika akan memiliki relevansi
tertinggi dalam situasi ketika seseorang dihadapkan pada dilema, dalam arti bahwa kedua
kemungkinan tindakan alternatif tersebut dapat menimbulkan kritik yang masuk akal. Oleh
karena itu, dalam situasi pilihan seperti ini, tidaklah cukup untuk menunjukkan bahwa
aturan kode etik telah dipatuhi. Tidak ada algoritma sederhana seperti itu.
Penilaian profesional individu
Terdapat dilema yang kompleks dan serius mengenai apakah akan mendukung keinginan
yang masuk akal agar auditor patuh dan hati-hati dalam melaksanakan tugas mereka
yang ditentukan oleh parlemen dan pembuat standar, atau keinginan yang masuk akal
agar auditor menjadi independen dan secara pribadi mengambil tanggung jawab untuk
menjalankan tugas profesionalnya. pertimbangan. Di satu sisi, penting bagi masyarakat
untuk memiliki alasan kuat untuk memercayai auditor untuk mengikuti peraturan dan arahan yang relevan
dari parlemen. Di sisi lain, sama pentingnya bagi auditor untuk siap secara mental, dan
bersedia memikul tanggung jawab pribadi, untuk melakukan pembangkangan sipil bila
diperlukan, alih-alih melakukan apa yang diperintahkan. Sebagai ilustrasi, SAI mungkin
diminta untuk tidak melakukan, atau setidaknya menunda, pengungkapan beberapa
temuan audit sampai setelah pemilihan umum, meskipun faktanya auditor telah menilai
informasi tersebut material. Pertimbangkan bahwa warga negara berhak mendapatkan
informasi terkini untuk memandu mereka dalam pemilu, namun pada saat yang sama
mereka mungkin sangat kecewa dengan informasi tersebut sehingga proses pemilu tidak
dapat diikuti, dan risiko seperti itu harus dihindari.
Terdapat dilema etika lain antara gagasan bahwa SAI harus independen dan harus
mematuhi peraturan dan ketentuan yang relevan.
Dengan Deklarasi Lima sebagai titik tolak, banyak negara bagian mempunyai undang-
undang audit yang menekankan bahwa SAI harus bebas memutuskan apa yang akan
diperiksa, metode apa yang akan digunakan, dan bagaimana melaporkan hasilnya.
Namun, penting untuk tidak menerima terlalu banyak variasi dalam penafsiran yang
masuk akal terhadap konsep 'audit', yang tentunya menjadi fokus lembaga audit tertinggi.
Independensi seorang auditor tampaknya menyiratkan kebebasan yang besar dalam
memilih profesional. Namun seorang auditor harus tetap bertindak profesional sesuai
dengan standar agar benar-benar menjadi seorang auditor. Seorang auditor di sektor
publik, misalnya, tidak boleh memperluas cakupan auditnya dengan cara yang dapat
dipandang sebagai aktivitas politik. Risiko tersebut serupa dengan risiko di sektor swasta
dimana auditor mungkin dipandang sebagai konsultan dan mengancam independensi.
Audit demi kepentingan publik namun dengan netralitas politik
Pada pandangan pertama, mungkin tampak jelas bahwa auditor sektor publik harus
bekerja demi kepentingan publik, namun apa maksudnya? Pada kongres dunia IFAC di
Paris pada tahun 1997, mantan kepala Bank Dunia James Wolfensohn menyampaikan
pidato yang mendesak para auditor untuk memandang tugas mereka sebagai upaya
untuk kepentingan publik. Dalam pidatonya ia menguraikan beberapa argumen untuk
perubahan ke arah ini. Baik entitas yang diaudit maupun entitas yang memberikan
penugasan kepada auditor mempunyai kepentingan masing-masing. Bentuk pemilihan
umum parlemen yang modern membuat para politisi menjadi picik. Secara umum,
terdapat risiko tinggi terjadinya disinformasi dan pengabaian persyaratan objektivitas.
Tidak mengherankan jika auditor menerima usulan Wolfensohn. Meskipun demikian,
IFAC telah berjuang selama bertahun-tahun untuk menemukan cara untuk menjelaskan
konsep tersebut. Namun baru-baru ini, IFAC menerbitkan sebuah makalah yang menyoroti
masalah ini.
Karena auditor sektor swasta kini menyatakan bahwa mereka akan bekerja demi
kepentingan publik, maka terdapat dorongan yang lebih kuat bagi auditor sektor publik
untuk melakukan hal tersebut. Namun, bagi mereka lebih sulit lagi untuk memahami
dengan jelas makna konsep kepentingan umum. Sulit untuk melihat bagaimana hal ini
dapat dijelaskan tanpa menghubungkannya dengan bagaimana suatu proses demokrasi
dimaksudkan untuk mencapai suatu spesifikasi dari isinya. Selain itu, relevan untuk melihat caranya
158 Filip Cassel
Pemerintahan disusun dengan tujuan agar pegawai negeri harus bertindak secara efektif
untuk melaksanakan keputusan parlemen.
Dua orang yang merenungkan subjek rumit ini adalah Noam Chomsky dan Dag
Hammarskjöld. Chomsky2 mengambil titik tolak yang termasuk dalam tanggung jawab
kaum intelektual yaitu mengatakan kebenaran dan mengungkapkan kebohongan.
Meskipun auditor saat ini tidak dapat dipandang sebagai intelektual dalam pengertian
sosiologis sebagai agen independen dalam masyarakat, dorongannya tentu saja relevan.
Berdasarkan integritas yang menjadi nilai inti Kode Etik INTOSAI, tampak jelas bahwa
tanggung jawab ini harus diberikan kepada auditor sektor publik. Namun Chomsky, dari
sudut pandang yang agak pesimis, menemukan bahwa hal ini sama sekali tidak terjadi
pada pegawai negeri.
Ia berargumentasi bahwa tanggung jawab tersebut penting untuk dilakukan, terutama
karena terdapat begitu banyak kelompok kepentingan dan penekan di sektor publik,
sehingga kepentingan publik terancam. Ia juga berpendapat bahwa warga negara
mempunyai hak untuk mengharapkan hal tersebut dan, terlebih lagi, bahwa pegawai
negeri tidak dapat menahan diri dari tanggung jawab mereka dengan mengacu pada fakta
bahwa mereka telah melakukan apa yang diperintahkan oleh kepala sekolah.
Hammarskjöld3 mendekati dilema etika ini dari sudut pandang yang agak optimistis.
Ia berfokus pada struktur demokrasi dan seorang pegawai negeri sipil yang menghadapi
dilema untuk bersikap netral secara politik ketika bekerja demi kepentingan publik. Ia
mengamati bahwa setelah pemilihan umum, sebuah kabinet baru mungkin akan dibentuk
dengan tujuan-tujuan politik baru yang berbeda dari tujuan-tujuan politik yang sudah ada
ketika orang tersebut menerima posisi sebagai pegawai negeri. Lebih lanjut ia mencatat
bahwa PNS pada awalnya cenderung memiliki semangat untuk memberikan kontribusi
terhadap pencapaian tujuan politik sebelumnya.
Bagaimana jika tujuan pertama dan tujuan terakhir saling bertentangan? PNS kemudian
akan dihadapkan pada dilema etika. Hammarskjöld menguraikan bagaimana individu
dapat memisahkan tugas resmi dari lingkup pribadi dan fokus pada aspek teknis ketika
bekerja, mengingat perlunya menerima tanggung jawab moral atas tindakan yang diambil.
Komplikasi lebih lanjut saat ini adalah kecenderungan mengaburkan perbedaan antara
anggota parlemen yang menetapkan tujuan dan pegawai negeri yang berusaha mencari
cara yang paling efisien dan efektif secara profesional untuk mencapai tujuan.
Dipandang sebagai pegawai negeri sipil, dengan tugas yang sulit sekaligus menjadi
auditor, maka auditor di sektor publik harus memandang relevan dan menggugah
pemikiran untuk memanfaatkan refleksi di atas tentang bagaimana mencari cara yang
seimbang dalam dilema etika dalam berusaha. untuk bekerja demi kepentingan publik,
menjaga netralitas politik.
Perbandingan dengan Kode Etik IFAC
Ketika kode etik INTOSAI dan IFAC dibandingkan, ditemukan bahwa secara umum
keduanya kompatibel. Namun, mereka berbeda dalam beberapa hal. Fakta yang paling
jelas adalah kode IFAC jauh lebih banyak.
Dari sudut pandang INTOSAI, persyaratan independensi auditor
sudah sangat ditekankan dalam Deklarasi Lima sehingga tidak dianggap perlu untuk
menjelaskannya secara panjang lebar dalam kode etik. Dalam kode IFAC, ancaman terhadap
independensi dan upaya perlindungan dijabarkan secara lebih rinci. Penerapan kode IFAC
terbagi, mengacu pada dua kategori entitas yang diaudit, satu terdiri dari entitas kepentingan
publik (PIE), yang mana persyaratan etika terhadap auditornya lebih kuat; kategori lainnya
adalah semua entitas lain yang diaudit, yaitu entitas yang bukan untuk kepentingan publik.
Pengamatan lain adalah bahwa kode IFAC secara umum mencakup saran yang lebih rinci
dibandingkan kode INTOSAI, oleh karena itu auditor sektor publik terkadang merasa perlu
untuk melihat kode IFAC untuk panduan lebih lanjut.
8.7 Tantangan pengembangan lebih lanjut
Tantangan internal
Terdapat tantangan internal bagi profesi audit, yang sampai batas tertentu merupakan
tantangan yang sama bagi sektor swasta dan publik. Tantangan-tantangan internal ini
mungkin didiskusikan dengan fokus pada masing-masing auditor, namun ada juga dampaknya
terhadap perekrutan auditor baru. Secara tidak langsung, tantangan internal tersebut tentu
juga mempunyai dampak eksternal.
Salah satu tantangannya adalah mengenai standar yang semakin rinci, terutama mengenai
persyaratan. Hal ini terkadang dipandang sebagai beban dan juga menunjukkan adanya
masalah sumber daya. Di sisi lain, banyak auditor menginginkan panduan lebih lanjut dan
praktis untuk dimasukkan dalam standar.
Contoh standar yang lebih rinci adalah meningkatnya persyaratan dokumentasi audit. Jika
sumber daya yang tersedia konstan, hal ini akan mengakibatkan berkurangnya waktu untuk
mengumpulkan dan memeriksa bukti audit, sehingga kualitas pelaporan menjadi lebih rendah.
Ada juga risiko bahwa baik auditor aktual maupun kandidat yang direkrut akan menjadi
kurang antusias ketika mereka melihat fokus beralih dari aktivitas audit pusat ke arah
dokumentasi.
Tantangan lain yang cukup baru adalah mengenai audit 'pelaporan terpadu'.
Yang diusulkan adalah agar berbagai pelaporan mengenai entitas tertentu yang akuntabel
harus diintegrasikan. Dengan kata lain, laporan tahunan tidak hanya terdiri dari laporan
keuangan dalam arti sempit, namun juga mencakup, misalnya, informasi yang lebih rinci
dalam catatan, komentar manajemen, pelaporan tata kelola, pelaporan keberlanjutan, dan
lebih banyak informasi tentang hasil dalam istilah selain laporan keuangan. keuangan. Jika
perkembangan seperti ini berarti perluasan ruang lingkup audit, maka tim audit, termasuk
para ahli, akan menghadapi masalah kompetensi yang sulit.
Tantangan yang lebih kompleks menyangkut peningkatan penggunaan TI dalam audit.

Meski bukan hal baru, hal ini mungkin akan menjadi tantangan yang lebih besar di masa depan.
Analisis 'SWOT' (kekuatan, kelemahan, peluang, ancaman) akan menunjukkan bahwa ada
banyak aspek dalam permasalahan ini. Tentu saja, dukungan TI untuk auditor dapat
memfasilitasi dokumentasi. Mungkin juga ada banyak daftar periksa yang berguna untuk
melihat apakah persyaratan telah dipatuhi selama ini
160 Filip Cassel
proses audit. Di sisi lain, terdapat risiko bahwa dukungan TI dipandang terlalu sebagai
sistem pakar. Pertimbangan profesional individu yang diperlukan mungkin terlewati,
sehingga lebih sulit untuk melihat bagaimana mengambil tanggung jawab pribadi atas
audit dan terutama atas kesimpulannya. Secara umum, terdapat risiko bahwa audit akan
diubah menjadi aktivitas mekanis dan 'mencentang kotak' dengan mengikuti aturan-aturan
rinci.
Tantangan dan harapan eksternal
Ada juga beberapa tantangan eksternal yang terkait dengan kesenjangan ekspektasi.
Kesenjangan harapan mengenai audit di sektor publik dapat muncul dalam dua cara
berbeda. Hal ini mungkin berkaitan dengan keyakinan atau keinginan warga negara.
Auditor harus mematuhi standar agar dapat mencapai kesimpulan, dengan tingkat
keyakinan yang memadai, apakah laporan keuangan bebas dari salah saji material.
Namun, masyarakat mengharapkan auditor untuk melakukan audit secara lebih rinci dan
memiliki cakupan yang lebih luas. Dengan kata lain, mereka percaya bahwa pelaporan
auditor lebih dapat diandalkan dan lebih luas jangkauannya, sehingga menciptakan
kesenjangan ekspektasi. Kesenjangan seperti ini memang sebuah tantangan.
Versi kedua dari kesenjangan harapan tersebut berkaitan dengan keinginan masyarakat
agar auditor melakukan sesuatu yang tidak mereka lakukan. Ada beberapa keinginan
untuk memperluas ruang lingkup audit dalam berbagai hal, salah satunya adalah gagasan
bahwa auditor yang memeriksa suatu area tertentu, sesuai dengan keinginannya, harus
melakukannya secara rinci dan bukannya bertujuan untuk mendapatkan keyakinan yang
masuk akal bahwa tidak ada salah saji yang material. dalam rekening aktual daerah yang
bersangkutan. Sebagai ilustrasi, seorang auditor yang memeriksa biaya perjalanan
sekelompok pegawai negeri sipil harus mencapai kesimpulan yang akurat mengenai
setiap transaksi dan setiap perjalanan, bukan hanya membiarkan jurnalis dan orang lain
menemukan masalah.
Aspek lainnya adalah gagasan bahwa auditor yang memeriksa suatu area tertentu,
sesuai dengan keinginannya, harus melakukan hal ini dengan cakupan yang lebih luas,
mempertanyakan tidak hanya apakah laporan yang sebenarnya benar tetapi juga apakah
laporan tersebut, secara umum, memadai. Sebagai ilustrasi, auditor harus
mempertanyakan apakah laporan tersebut seharusnya mengungkapkan lebih banyak
tentang pegawai negeri sipil yang bepergian dan apakah seharusnya ada referensi ke
laporan lain yang relevan.
Aspek yang rumit dalam sektor publik adalah kenyataan bahwa kesalahan tertentu
dalam laporan keuangan mungkin dianggap tidak material oleh auditor, namun pada saat
yang sama dianggap penting dari sudut pandang lain.
Meskipun kesalahan yang dipermasalahkan mungkin sangat kecil, dengan pengaruh
yang tidak signifikan terhadap kebenaran neraca, hal ini mungkin masih mempunyai
konsekuensi politik yang luas.
Terakhir, terdapat tantangan penting mengenai bagaimana memperbaiki kondisi
akuntabilitas melalui peningkatan audit. Di sektor publik, kondisi akuntabilitas sangat
bervariasi. Sayangnya, dalam banyak kasus, dianggap cukup jika mereka yang
bertanggung jawab mengungkapkan beberapa angka dan fakta penting mengenai hal tersebut
suatu entitas dengan cara yang jujur. Mengingat kepentingan publik, penting untuk
mencoba memperbaiki kondisi akuntabilitas, menuntut agar lebih banyak pengungkapan
tentang entitas dan upaya harus dilakukan untuk menyajikan informasi relevan dengan
cara yang lebih memadai. Tidaklah berlebihan untuk berharap bahwa auditor dapat
berkontribusi terhadap perkembangan tersebut.
Tantangan yang disebutkan terakhir dapat dilihat sehubungan dengan pembahasan
aspek etika di bagian 8.6. Dalam negara demokrasi, penting bagi anggota parlemen
dan warga negara pada umumnya untuk mendapatkan informasi yang andal dan
relevan mengenai sektor publik agar dapat mengambil keputusan yang beralasan.
Banyak pegawai negeri yang berupaya mencapai hal ini. Namun, ada kekuatan kuat
yang mendorong disinformasi. Seorang auditor di sektor publik harus mengingat
pentingnya skeptisisme profesional. Ada banyak cara yang menyulitkan auditor untuk
menerima tanggung jawab dalam mengatakan kebenaran dan mengungkapkan
kebohongan.
Ringkasan
Titik awal bab ini adalah perlunya audit terhadap badan-badan negara, dengan
mempertimbangkan kepentingan publik.
Pemaparan singkat mengenai aspek konstitusional kemudian diberikan, dilanjutkan
dengan aturan terkait independensi auditor, etika, dan standar audit.
Diskusi mengenai penerapan peraturan audit dan penerapannya diikuti.
Bagian utama dari bab ini adalah penjabaran praktik audit di sektor publik, dengan
banyak kesamaan namun juga terdapat banyak perbedaan. Beberapa perbedaan
antara sektor publik dan swasta juga dianalisis.
Bab ini diakhiri dengan analisis aspek etika dan tantangan lebih lanjut dalam audit
di sektor publik.
Pertanyaan diskusi
1 Mengapa perlunya audit di sektor publik?

2 Apa perbedaan antara audit sektor publik dan sektor swasta?
3 Bagaimana seharusnya seseorang menghadapi dilema etika sebagai auditor sektor publik?
4 Tantangan-tantangan apa saja yang mungkin akan dihadapi, selain yang telah disebutkan di atas
teks?
Catatan
1 Inga-Britt Ahlenius mengetuai komite yang menyusun kode etik ini. Saat itu dia menjabat sebagai
auditor jenderal Swedia dan kemudian menjadi kepala audit internal PBB.
2 Dalam The New York Review of Books pada tahun 1967, Noam Chomsky menulis esai tentang
tanggung jawab kaum intelektual.
162 Filip Kassel

3 Dalam terbitan berkala Swedia Tiden pada tahun 1951, Dag Hammarskjöld, yang
kemudian menjadi Sekretaris Jenderal PBB, menulis esai tentang hubungan antara
pegawai negeri dan masyarakat. Secara khusus, ia membahas masalah kompleks
kecenderungan politik individu.
Referensi
Carmona, S. dan Trombetta, M. (2008) 'Tentang Penerimaan Global Standar Akuntansi IAS/
IFRS: Logika dan Implikasi Sistem Berbasis Prinsip', Jurnal Akuntansi dan Kebijakan Publik
27(6): 455–61 .
Cassel, F. (2000) Behovet av kommunal externrevision, 1. uppl. Stockholm: SNS ketinggalan.
——(2005) Argumen Harmonisasi Standar Audit: Esai tentang Struktur dan Isi Argumen yang
Mendukung dan Menentang Aspek Harmonisasi Kode Etik Auditor dan Standar Audit
Keuangan, Stockholm: Riksrevisionen.
Cowperthwaite, P. (2009) Budaya Penting. Bagaimana Budaya Kita Mempengaruhi Cara Kita Mengaudit,
Toronto.
Dunn, J. (1996) Auditing: Teori dan Praktek, edisi kedua, London: Prentice Hall.
Gustavson, M. (2012) Audit Negara Afrika: Standar Internasional dan Lokal
Penyesuaian, disertasi, Göteborg: Universitas Göteborgs.
IFAC (2012) Buku Pegangan Pengendalian Mutu Internasional, Audit, Review, Lainnya
Pengumuman Jaminan dan Layanan Terkait, New York.
INTOSAI (Organisasi Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan) (1977, 1998)
Deklarasi Lima, Wina.
——(1998) Kode Etik Auditor Sektor Publik, Wina.
——(2011) Pedoman Audit Umum ISSAI 1000–2999 tentang Audit Keuangan, Wina.
Power, M. (1997) Masyarakat Audit: Ritual Verifikasi, Oxford: Universitas Oxford
Tekan.
Lord Sharman dari Redlynch (2001) Tinjauan Audit dan Akuntabilitas Pusat
Pemerintah, London.
Stettler, HF (1977) Prinsip Audit, edisi keempat, Englewood Cliffs, NJ: Prentice
Aula.
Tagesson, T. dan Eriksson, O. (2011) 'Apa yang Dilakukan Auditor?' Keuangan
Akuntabilitas & Manajemen 27(3): 272–85.
Laporan ROSC Bank Dunia (nd).
9 Audit kinerja di masyarakat

sektor
Peter Ohman
Tujuan pembelajaran
Untuk mengetahui tentang audit kinerja pada sektor publik.
Untuk memahami bagaimana dan mengapa audit kinerja tradisional dan diperluas
dilakukan.
Untuk mengetahui sejauh mana audit kepatuhan dapat dimasukkan dalam audit
kinerja.
Untuk mengetahui berbagai peran auditor kinerja.
Kata-kata kunci
Audit kepatuhan
Ekonomi
Efektivitas
Efisiensi
INTOSAI (Organisasi Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan)
Audit kinerja
Peran auditor kinerja
Audit nilai-untuk-uang
9.1 Pendahuluan
Bahwa audit kinerja merupakan fenomena yang sedang berkembang adalah sebuah
fakta yang memerlukan beberapa kualifikasi. Di sebagian besar sektor swasta, audit
kinerja dianggap tidak diperlukan: karena tujuan utama organisasi nirlaba adalah
menghasilkan uang, maka audit kinerja biasanya merupakan indikator keberhasilan
bisnis yang memadai. Profitabilitas suatu perusahaan swasta menunjukkan secara
hitam-putih seberapa efektif bisnis tersebut dijalankan. Jika informasi keuangan
diaudit, berarti efektivitas perusahaan juga diperiksa secara tidak langsung, dan hal ini
biasanya dianggap memadai.
Namun, jika menyangkut asosiasi swasta, yayasan, dan organisasi nirlaba lainnya,
tujuannya tidak sejelas tujuan perusahaan swasta yang mencari keuntungan. Dalam
hal ini, tujuannya bukan untuk mendapatkan keuntungan dan memberikan pengembalian
atas investasi pemegang saham. Sebaliknya, tujuan dari organisasi semacam itu
164 Peter Ohman
kegiatan ditentukan oleh mandat tertentu dan, dalam konteks seperti itu, tinjauan kinerja
dapat diminta oleh para pemangku kepentingan. Asosiasi-asosiasi yang terlibat dalam
kegiatan olah raga bagi kaum muda seharusnya menggunakan sebagian besar uang
mereka untuk melakukan hal tersebut, dan organisasi-organisasi seperti Palang Merah dan
Save the Children harus menggunakan uang mereka untuk melakukan kegiatan-kegiatan
amal sesuai dengan anggaran dasar mereka.
Pemantauan terhadap kegiatan yang dilakukan juga bermanfaat bagi pemerintah kota.
Audit kinerja operasi kota dimaksudkan untuk memeriksa apakah operasi tersebut dilakukan
dengan tepat dari segi ekonomi.
Tinjauan tersebut dapat berfokus pada apakah keluaran operasional dan sumber dayanya
masuk akal satu sama lain. Dalam hal ini, sumber daya dan produktivitas organisasi menjadi
sorotan. Tinjauan terhadap kinerja suatu kota juga dapat fokus pada apakah dan
bagaimana organisasi mencapai tujuannya dan apakah dan bagaimana mereka yang
terlibat mengikuti keputusan, pedoman dan peraturan. Dalam hal ini, fokusnya adalah
pada efektivitas, kualitas keluaran, dan kemampuan akuntabilitas. Secara keseluruhan,
auditor kinerja seharusnya memantau apakah uang masyarakat – seperti pajak, biaya dan
kontribusi – digunakan sedemikian rupa sehingga organisasi menghasilkan output yang
dapat diterima secara kuantitatif dan kualitatif sesuai dengan target yang ditetapkan. Hal
ini berarti auditor kinerja juga dapat fokus pada apakah dewan dan komite menjalankan
peran tata kelola dan pemantauannya secara memadai.
Satu hal yang membuat audit kinerja sulit dilakukan di tingkat kota adalah tujuan
kegiatannya sering kali beragam sehingga sulit untuk ditentukan dan diukur. Pertanyaan
yang mungkin muncul adalah 'Apa yang dimaksud dengan pelayanan yang baik?' dan 'Apa
yang dimaksud dengan kualitas yang baik?' Pertanyaan sulit lainnya, karena audit kinerja
dapat memberikan dasar bagi akuntabilitas pejabat terpilih, adalah bagaimana
menggabungkan akuntabilitas dengan insentif efisiensi.
Karena audit kinerja terhadap kegiatan daerah dan negara mirip satu sama lain, dalam bab
ini, konsep audit kinerja akan dibahas terutama di lingkungan pemerintah. Seperti yang
akan ditunjukkan pada bagian berikut, berbagai aspek audit kinerja dapat dibedakan.
9.2 Audit kinerja kegiatan organisasi publik Di seluruh dunia, organisasi
audit negara (yaitu kantor audit nasional) dirancang untuk memeriksa kinerja organisasi
publik untuk memastikan bahwa warga negara menerima nilai pajak mereka (Guthrie dan
Parker, 1999; lihat juga Bab 8 dari buku ini). Kunci bagi kemampuan warga negara untuk
menilai apakah mereka mendapatkan nilai dari pajak yang mereka bayarkan adalah akses
terhadap informasi yang tidak memihak secara politik tentang bagaimana pemerintah dan/
atau lembaga-lembaganya mengelola sumber daya mereka dan mewujudkan janji-janji
mereka. Oleh karena itu, pengendalian yang sistematis dan independen dianggap penting
bagi berbagai pemangku kepentingan, termasuk masyarakat.
Harus ditekankan bahwa audit kinerja pada dasarnya bersifat kompleks
(Funnell, 1998), dan masih belum ada standar audit kinerja yang diterima secara umum
atau bahkan pemahaman umum tentang arti istilah tersebut.
Audit kinerja di sektor publik 165
untuk (Bowerman dkk., 2003). Faktanya, tidak ada kesepakatan umum mengenai
definisi yang jelas tentang audit kinerja (Pollitt, 2003; English, 2007). Organisasi
Internasional Lembaga Pemeriksa Keuangan (INTOSAI) memperkenalkan
konsep tersebut dalam Deklarasi Lima Pedoman Pedoman Auditing tahun 1997,
sebagai berikut:
Audit kinerja berorientasi pada pemeriksaan kinerja, perekonomian, efisiensi

dan efektivitas administrasi publik. Audit kinerja tidak hanya mencakup
operasi keuangan tertentu, namun seluruh aktivitas pemerintah termasuk
sistem organisasi dan administrasi.
(INTOSAI, 1997: bagian 4.2)
Meskipun INTOSAI berusaha menjelaskan apa yang dimaksud dengan audit

kinerja, dalam praktiknya jenis audit ini mempunyai tujuan yang berbeda-beda,
dan bentuknya dapat bervariasi dari satu kasus ke kasus lainnya. Oleh karena
itu, terdapat sejumlah pendapat mengenai jenis audit apa yang paling sesuai
untuk menilai kinerja organisasi publik dalam hal memberikan nilai uang, dan
berbagai pendapat mengenai apakah dan sejauh mana orientasi kepatuhan
dapat dimasukkan dalam audit kinerja. (Pollitt dkk., 1999; Lonsdale, 2008).
Salah satu asumsinya adalah bahwa negara tempat audit diselesaikan
mempunyai perbedaan (Pollitt et al., 1999; Pollitt, 2003), namun audit kinerja
juga ditemukan berbeda di setiap negara (Grönlund et al., 2011). Secara
khusus, bukan hal yang aneh jika audit kinerja mengambil berbagai arah dalam
praktiknya tergantung pada konteks tertentu, yang menunjukkan bahwa audit
kinerja sering kali dilakukan tanpa berfokus pada perekonomian, efisiensi dan
efektivitas administrasi publik (Guthrie dan Parker, 1999; Schwartz, 1999; van
Thiel dan Leeuw, 2002; Bahasa Inggris, 2007; Gendron dkk., 2007). Namun,
orientasi seperti itu tidak didukung oleh INTOSAI, menurut pernyataan dalam
Deklarasi Lima tahun 1997: 'Audit kinerja berorientasi pada pemeriksaan kinerja,
keekonomian, efisiensi dan efektivitas administrasi publik.' Segala kegiatan
sektor publik dimaksudkan untuk memberikan manfaat bagi warga negara.
Oleh karena itu, penting agar masukan dapat diubah, melalui berbagai proses,
menjadi keluaran (misalnya jasa atau produk) dengan hasil yang memuaskan.
Hal ini dapat diilustrasikan dengan model rantai nilai. Meskipun pemantauan
terhadap organisasi publik telah lama terkonsentrasi pada input, proses dan
output, peningkatan bertahap dalam penekanan pada indikator hasil telah terlihat
sejak akhir tahun 1990an (Modell dan Grönlund, 2007; lihat juga Bab 5 buku
ini ) . Seiring berjalannya waktu, terdapat juga kecenderungan untuk memperluas
cakupan audit kinerja (Pollitt et al., 1999; Lonsdale et al., 2011; Nutley et al.,
2012), dan Bowerman (1996) menyarankan perluasan dan pandangan berbasis
luas termasuk 'segala sesuatu mulai dari ekonomi hingga kebijakan'.
Telah ditemukan bahwa, dalam praktiknya, audit kinerja ada dua jenis utama
(misalnya Pollitt et al., 1999): audit substansi (yaitu berfokus pada ekonomi,
efisiensi dan efektivitas); dan audit sistem. Seperti yang akan ditunjukkan di
166 Peter Ohman
dua bagian berikutnya, jenis pertama dapat diberi label pertunjukan tradisional
audit, sedangkan tipe kedua dapat dimasukkan dalam konsep extended
audit kinerja.
9.3 Audit kinerja tradisional

Salah satu cara untuk mendekati konsep audit kinerja adalah dengan memperhatikan
konsensus yang relatif kuat bahwa konsep tersebut berakar pada 'nilai-untuk-uang'.
audit'. Oleh karena itu, audit kinerja sering dianggap sama dengan audit kinerja
audit nilai-untuk-uang. Elemen tradisional yang dibahas dalam audit tersebut adalah ekonomi,
efisiensi dan efektivitas, yang sering disebut sebagai 'tiga E' (Kekuasaan, Kekuasaan, dan Kekuasaan).
1997). Ada konsensus yang relatif kuat bahwa ketiga E mewakili
esensi dari audit kinerja tradisional (Pollitt et al., 1999; Dittenhofer,
2001; Grönlund dkk., 2011; Nutley dkk., 2012). Penyebut yang sama
ekonomi, efisiensi dan efektivitas semuanya menekankan pada publik
kegiatan inti organisasi, serta kuantifikasi dan pengukuran
(Guthrie dan Parker, 1999; Pollitt dkk., 1999; Lonsdale, 2008). Sebuah perekonomian
Audit difokuskan pada pemeriksaan masukan dalam hal seberapa baik biayanya
sumber daya diminimalkan. Audit efisiensi menguji hubungan tersebut
antara output, dalam hal jasa atau produk, dan input yang digunakan untuk memproduksinya.
Audit efektivitas berfokus pada sejauh mana tujuan tersebut tercapai
dicapai. Gambar 9.1 mengilustrasikan hubungan antara ketiga jenis audit
dan rantai nilai.
Ketiga Es tersebut tidak hanya muncul dalam Deklarasi Lima INTOSAI tahun 1997,
namun juga dilaporkan diterapkan dalam praktik di beberapa negara. Orang Denmark
kantor audit nasional berorientasi pada efisiensi (Skærbæk, 2009), dan negara
auditor di Kanada (Gendron et al., 2007), Australia (Funnell, 1998; Guthrie dan
Parker, 1999), Selandia Baru (Jacobs, 1998) dan Inggris Raya (Lonsdale, 2008)
setidaknya pada awalnya, telah mengaudit organisasi publik secara luas
ekonomi dan efisiensi.
Audit ekonomi bertujuan untuk menekan biaya. Sebuah organisasi yang sukses di
hal ini dirancang untuk meminimalkan sumber daya yang dibutuhkan untuk melakukan berbagai hal
tugas. Pertanyaan yang diajukan adalah apakah organisasi dan individu-individunya demikian
hemat atau jika mereka kurang teliti ketika memesan bahan, menyewakan tempat,
Audit efisiensi
Audit efektivitas
Audit ekonomi
MAKANAN MAKANAN MAKANAN MAKANAN
Gambar 9.1 'Tiga E' dalam kaitannya dengan rantai nilai

Sumber: Grönlund dkk., 2011
pemesanan perjalanan, dll. Contoh awal audit kesadaran biaya – dan karenanya fokus
pada pemanfaatan sumber daya secara efektif – terjadi pada tahun 1800an. Seorang
akuntan Inggris mengkritik sebuah organisasi publik karena membeli bahan-bahan seharga
20 shilling dari satu pemasok padahal bahan-bahan tersebut juga bisa dibeli seharga 14
shilling dari pemasok lain (Normanton, 1966).
Audit efisiensi berkaitan dengan produktivitas. Persoalan utama yang mereka kaji adalah
hubungan antara sumber daya yang dikeluarkan dan apa yang dikirimkan atau diproduksi.
Semakin banyak unit yang diproduksi dari sejumlah sumber daya tertentu, semakin baik efisiensinya.
Berfokus pada biaya per unit yang diproduksi merupakan contoh bagaimana memeriksa pemanfaatan
sumber daya (produktivitas) dalam suatu organisasi. Semakin rendah biaya per unit, semakin efisien
penggunaan sumber daya. Audit efisiensi dapat fokus pada biaya yang dikeluarkan departemen
universitas untuk setiap mahasiswa yang menjalani pelatihan, atau berapa biaya yang harus
dikeluarkan polisi untuk melakukan sejumlah pemeriksaan lalu lintas atau mengeluarkan denda
untuk sejumlah pelanggaran lalu lintas. Oleh karena itu, pengelolaan sumber daya yang baik dapat
menjadi salah satu elemen, namun tidak harus menjadi prasyarat untuk pemanfaatan yang baik.
Mempekerjakan guru yang murah atau membeli peralatan pemantauan lalu lintas yang murah
tentu saja mengurangi biaya, namun pada saat yang sama hal ini dapat menyebabkan lebih sedikit
siswa yang menjalani pelatihan yang relevan atau lebih sedikit pelaku ngebut yang terdeteksi dan didenda.
Audit efektivitas bergantung pada indikator hasil dan dampak.
Lebih tepatnya, hal ini berkaitan dengan sejauh mana tujuan telah dicapai dengan tingkat
kualitas yang memuaskan. Fokusnya adalah pada nilai dari apa yang telah dicapai, bukan
hanya pada sumber daya atau produktivitas. Meskipun jenis audit kinerja tradisional ini
memperhitungkan sumber daya yang digunakan, kesadaran biaya atau produktivitas tidak
selalu identik dengan efektivitas. Sebuah departemen di universitas yang meluluskan
mahasiswanya yang mempunyai kemampuan kerja tinggi, misalnya, lebih efektif
dibandingkan departemen universitas lain yang meluluskan mahasiswanya dengan
kemampuan kerja rendah, meskipun departemen tersebut mungkin meluluskan lebih
banyak mahasiswanya dan/atau melakukannya dengan biaya satuan yang lebih rendah.
Menilai kinerja organisasi sehubungan dengan dampak yang dicapai mungkin melibatkan
evaluasi apakah mungkin untuk menentukan apakah tujuan telah tercapai dan mengukur
kemajuan menuju target yang ditetapkan.
Misalnya, apa hubungan antara target (yaitu dampak yang diinginkan) dan hasil (yaitu
dampak aktual)?
9.4 Audit kinerja yang diperluas

Meskipun audit kinerja (audit nilai-untuk-uang) mungkin secara formal berorientasi pada
tiga E, bukan hal yang aneh melihat audit mengambil arah lain dalam praktiknya (Guthrie
dan Parker, 1999; Pollitt, 2003). Gendron dkk. (2001) menyatakan bahwa hal ini terjadi
karena auditor negara berusaha memenuhi tuntutan tindakan di luar lingkup audit kinerja
tradisional. Alasan terkait lainnya adalah mengenai kesan yang salah mengenai transformasi
linear sumber daya menjadi keluaran dan hasil melalui proses, suatu kesan yang tidak
mempertimbangkan kompleksitas kehidupan publik (Kyrilidou, 2002). Akibatnya,
168 Peter Ohman
akan sulit mengukur keekonomian, efisiensi dan efektivitas dalam realitas yang begitu
kompleks.
Meskipun sulit untuk secara konsisten membedakan berbagai jenis audit kinerja
(Pollitt et al., 1999), beberapa jenis audit kinerja yang diperluas dijelaskan dalam
literatur. Misalnya, audit kinerja disarankan untuk membandingkan kinerja organisasi
publik serupa untuk mengidentifikasi praktik terbaik (Bowerman, 1996).
Perbedaan yang disebutkan sebelumnya antara audit substansi dan sistem

didasarkan pada apakah audit kinerja memeriksa aktivitas inti organisasi (substansi)
atau sistem yang dikembangkan untuk mengelola dan mengendalikan aktivitas
tersebut (Power, 1997; Pollitt et al., 1999). Audit kinerja dapat memeriksa sistem yang
digunakan untuk mengelola dan mengendalikan aktivitas yang dilakukan, karena
proses yang baik seharusnya mengurangi gangguan dan kesalahan, sedangkan
proses yang buruk meningkatkan risiko masalah dalam hal inefisiensi organisasi.
Menurut INTOSAI, dan sebagaimana dinyatakan dalam Deklarasi Lima, adalah tepat
untuk memeriksa aktivitas inti dan sistem pengendalian atau pendukung: 'Audit
kinerja tidak hanya mencakup operasi keuangan tertentu, namun seluruh aktivitas
pemerintah termasuk organisasi dan aktivitas pemerintah. sistem administratif
'(INTOSAI, 1997: bagian 4.2). Senada dengan itu, Pollitt dkk. (1999) menyatakan
bahwa audit kinerja biasanya dilakukan sehubungan dengan aktivitas inti dan sistem.
Power (2003) mengidentifikasi peningkatan fokus audit kinerja pada sistem

organisasi, atau fokus pada pengendalian sistem pengendalian organisasi itu sendiri,
dan audit pengendalian atau sistem pendukung ditekankan oleh entitas audit publik di
Kanada (Gendron dkk., 2007). Oleh karena itu, audit sistem dapat dianggap sebagai
jenis audit kinerja yang diperluas. Perlu juga disebutkan bahwa istilah 'audit
operasional' sering digunakan daripada audit sistem, karena audit operasional juga
memperhatikan pengendalian organisasi atau sistem pendukung. Perhitungan
keuangan biasanya tidak ditekankan dalam audit pengendalian atau sistem pendukung
(Dittenhofer, 2001).
Audit kinerja yang diperluas dapat dilakukan dalam bentuk lain. Pemeriksaan
terhadap informasi yang dihasilkan dan disediakan oleh pemerintah atau lembaga
pemerintah dapat dianggap sebagai audit kinerja yang diperluas (Bowerman, 1996).
Informasi dan komunikasi sering kali berfungsi sebagai pengganti kegiatan
administratif lainnya, seperti pengorganisasian dan pemantauan (Power, 2007). Ada
yang mungkin berpendapat bahwa informasi dan komunikasi adalah soal akuntabilitas,
dan oleh karena itu merupakan representasi yang kurang optimal untuk kegiatan
administratif lainnya. Dalam kasus apa pun, apakah suatu organisasi publik mempunyai
administrasi yang baik atau buruk dari sudut pandang yang lebih luas dapat
membenarkan audit kinerja (Pollitt, 2003), meskipun mungkin sulit untuk mendefinisikan
apa yang dimaksud dengan audit tersebut. Meskipun demikian, audit administrasi
seharusnya mencakup kegiatan administratif pemerintah dan/atau lembaga-
lembaganya, termasuk pelaporan antara parlemen, pemerintah, dan lembaga-lembaga pemerintah (B
Perhitungan keuangan biasanya tidak ditekankan dalam jenis audit ini (Grönlund et
al., 2011).
Sulit untuk mengaudit hasil kegiatan publik (Gendron et al., 2001) karena tujuannya
cenderung ambigu dan terkadang bertentangan.
Selain itu, hubungan antara sebab dan akibat biasanya rumit, sehingga sulit untuk
fokus hanya pada hasil aktivitas organisasi tertentu (Sanger, 2008). Karena aktivitas
publik dilakukan dengan cara yang membuat hasilnya sulit diukur secara kuantitatif,
maka pelaksanaan audit efektivitas juga bisa menjadi rumit. Oleh karena itu, audit
yang berkaitan dengan tujuan mempunyai tempat dalam audit kinerja yang diperluas.
Jenis audit ini dapat memeriksa apakah tujuan telah dirumuskan atau apakah tujuan
tersebut jelas, tidak ambigu dan konsisten di berbagai tingkat organisasi (Gendron et
al., 2007). Oleh karena itu, audit kinerja dapat mencakup penilaian apakah otoritas
pemerintah telah menetapkan tujuan pada berbagai tingkat, bagaimana tujuan
tersebut dikaitkan dengan visi yang kurang lebih jelas, dan bagaimana pihak
berwenang menangani kasus-kasus yang tidak jelas. Tujuan penting dari jenis audit
kinerja yang diperluas ini adalah untuk memberikan dasar bagaimana tujuan harus
diklarifikasi atau diubah.
Jenis terakhir dari audit kinerja lanjutan yang dibahas dalam bab ini adalah audit
kebijakan, yang menguji apakah program politik layak secara finansial (Bowerman,
1996). Jenis audit ini didukung oleh Dittenho fer (2001) dan Pollitt et al. (1999), dan
dilakukan di negara-negara seperti Kanada (Gendron et al., 2007) dan Inggris
(Lonsdale, 2008). Dalam konteks ini, kita dapat membedakan antara Politik (dengan
huruf P besar, yaitu program politik berskala besar) dan politik (dengan huruf p kecil,
yaitu bagian spesifik dari program politik berskala besar). Program politik berskala
besar (misalnya kebijakan luar negeri) berada di luar domain audit kinerja, namun
auditor negara dapat memeriksa bagaimana kementerian luar negeri mengelola krisis
tertentu, yang berkaitan dengan politik. Audit kebijakan juga dapat meninjau apakah
Olimpiade mencapai kinerja keuangan yang diantisipasi atau tidak, atau fokus pada
proyek-proyek lain yang memiliki batas waktu dan tujuan tertentu. Namun, tidak
termasuk dalam lingkup audit kinerja untuk mengeluh bahwa suatu negara
memerlukan jaminan negara untuk menyelenggarakan Olimpiade.
9.5 Audit kinerja dan kepatuhan

Ada yang berpendapat bahwa audit kinerja terhadap efisiensi atau efektivitas
organisasi adalah satu hal, dan audit kepatuhan terhadap undang-undang, peraturan,
arahan, dan kebijakan adalah hal lain. Menurut pandangan ini, tidak diinginkan untuk
memperhitungkan kepatuhan dalam audit kinerja (Behn, 2001). Salah satu argumen
yang mendukung pendekatan tersebut adalah bahwa audit kinerja dan audit
kepatuhan melibatkan jenis pemeriksaan yang berbeda. Kebijakan, arahan dan
kepastian hukum tidak boleh disamakan dengan tujuan, dan kepatuhan terhadap
aturan dan arahan tidak secara otomatis menghasilkan efisiensi atau efektivitas.
Mereka yang menganjurkan pendekatan seperti ini berpendapat bahwa audit kinerja
harus menilai apakah sesuatu itu baik atau buruk, sedangkan audit kepatuhan
menentukan apakah sesuatu itu benar atau salah.
170 Peter Ohman
Namun, landasan demokrasi modern adalah bahwa warga negara harus dapat menuntut
akuntabilitas dari mereka yang terpilih atau menduduki posisi kekuasaan. Informasi yang tidak
disaring memungkinkan setiap orang mengetahui apa yang terjadi dalam administrasi negara,
sehingga memungkinkan akuntabilitas retrospektif terhadap kebijakan dan tindakan serta
interpretasi pejabat.
Sehubungan dengan hal ini, sebaiknya kita menghubungkan kinerja dan akuntabilitas, dan
memasukkan akuntabilitas atau kepatuhan dalam audit kinerja. Dalam kasus seperti ini, audit
berfokus pada kepatuhan organisasi terhadap undang-undang, peraturan dan kebijakan, dan
sejauh mana pihak yang bertanggung jawab telah memastikan bahwa kepatuhan tersebut
dievaluasi. Dalam Pedoman Penerapan Audit Kinerja, yang dipresentasikan pada Kongres
Internasional Stockholm tahun 2004, INTOSAI menyarankan bahwa mungkin perlu untuk
memeriksa tingkat kepatuhan organisasi publik, jika tingkat kepatuhan tersebut signifikan
terhadap keluaran dan hasil kegiatan organisasi:
Akuntabilitas audit dapat digambarkan sebagai menilai seberapa baik mereka yang
bertanggung jawab di berbagai tingkat telah mencapai tujuan yang relevan dan memenuhi
persyaratan lain yang menjadi tanggung jawab mereka sepenuhnya.
(INTOSAI, 2004: bagian 1.8)
Menurut pandangan ini, ada yang berpendapat bahwa pelanggaran terhadap peraturan dapat
merugikan dan menurunkan moral organisasi, dan kepatuhan terhadap peraturan perundang-
undangan, peraturan dan kebijakan dapat berkontribusi terhadap nilai uang (Olsen, 2005;
Goolsarran, 2007).
Audit yang menempati area antara bagaimana pemerintah dan/atau lembaga-lembaganya
menciptakan nilai uang (baik atau buruk), dan bagaimana mereka mematuhi undang-undang,
peraturan dan kebijakan (benar atau salah), telah diamati di Denmark (Skærbæk, 2009), Swedia
(Grönlund et al., 2011) dan Kanada (Gendron et al., 2007), dan khususnya di Brunei (Athmay,
2008). Oleh karena itu, bagian dari audit kinerja dapat dikaitkan dengan tujuan, sementara
bagian lainnya dapat melibatkan kepatuhan terhadap peraturan. Fokus pada audit kepatuhan
tidaklah mengherankan mengingat adanya interpretasi yang luas mengenai apa yang dimaksud
dengan audit kinerja. Tidak seperti biasanya, di Swedia, audit kepatuhan dalam beberapa kasus
dianggap setara dengan audit kinerja (Grönlund dkk., 2011). Dalam beberapa kasus, terlihat
bahwa audit hanya berfokus pada apakah organisasi publik yang diselidiki telah mengikuti
pedoman keterwakilan yang ditetapkan.
Salah satu kasus yang menggambarkan perbedaan pandangan mengenai kepatuhan

sebagai bagian dari audit kinerja adalah kasus seorang pejabat negara yang melanggar
peraturan internal ketika ia memerintahkan perjalanan dinas. Alih-alih melalui agen perjalanan
yang dikontrak, sesuai dengan arahan, dan membayar lebih dari €700 untuk perjalanan
tersebut, dia memesannya melalui Internet seharga €250. Beberapa orang mungkin berpikir
bahwa tindakan pejabat tersebut patut disalahkan karena ia melanggar arahan yang ada,
sementara yang lain akan memujinya karena ia menghemat uang organisasi. Dari perspektif
lain, audit kinerja mungkin berfokus pada apakah uang telah dicairkan sesuai dengan
persyaratan yang berlaku bagi penerima dan penerima.
jumlah. Apa yang pada awalnya mungkin dinilai sebagai penggunaan sumber daya yang efektif
bisa terbukti lebih meragukan jika orang yang bertanggung jawab melanggar aturan yang ada
penting dalam mendefinisikan tugas. Jika seseorang membayar lebih banyak uang daripada yang
dimaksudkan dan/atau membayarnya kepada individu selain yang dimaksudkan, maka organisasi telah melakukannya
tidak menyadari niatnya. Jika seseorang membayar uang kepada orang lain selain yang dimaksudkan,
tampaknya lebih mudah untuk menyatakan bahwa efisiensi dan kepatuhan saling berkaitan
selain dalam kasus agen perjalanan.
9.6 Skema klasifikasi audit kinerja

Menanggapi kurangnya klasifikasi yang disepakati bersama, Grönlund et al.
(2011) menyajikan 21 kemungkinan orientasi audit kinerja. Tabel 9.1 menunjukkan
bahwa audit ekonomi tanpa audit tingkat kepatuhan diindikasikan sebagai 1:0,
sedangkan audit kebijakan dengan tingkat audit kepatuhan yang kuat diindikasikan sebesar 7:2.
Saat menyelidiki 150 laporan audit yang diterbitkan oleh warga negara Swedia
kantor audit sejak pendiriannya pada tahun 2003 hingga akhir tahun 2008, Grönlund dkk.
(2011) menemukan bahwa audit administrasi dan audit sistem adalah yang paling banyak
tipe umum. Audit kinerja tradisional ('tiga E') dilakukan
hanya sesekali saja, begitu pula dengan audit kebijakan. Selanjutnya orientasi audit
terhadap tujuan kurang menonjol, yang menunjukkan bahwa sulit bagi pemerintah dan/atau
lembaga mereka untuk mengukur tujuan, dan bagi auditor negara untuk mengaudit
efektivitas organisasi publik.
Sehubungan dengan skema klasifikasi yang disajikan di sini, dapat disimpulkan bahwa audit
terhadap kinerja organisasi publik jauh dari efektif.
seragam (Pollitt et al., 1999; Bowerman et al., 2003), yang mendukung pandangan
bahwa audit kinerja pada dasarnya rumit. Dapat juga dicatat bahwa
Grönlund dkk. (2011) mengklasifikasikan sebagian besar audit kinerja sebagai
audit multi-organisasi, dengan hanya satu dari lima audit yang dibatasi
satu organisasi. Auditor kinerja dapat, secara sadar atau tidak sadar,
memeriksa beberapa hal sekaligus. Fakta bahwa banyak audit mencakup lebih dari
satu jenis audit kinerja menunjukkan bahwa sulit untuk membedakan secara konsisten dan
jelas antara berbagai jenis audit, terutama jika lebih dari satu jenis audit
dari satu organisasi yang sedang diperiksa. Menurut Pollitt dkk. (1999),
tingkat audit kepatuhan juga bergantung pada apakah satu atau lebih publik
organisasi sedang diaudit, karena biasanya lebih mudah untuk dilaksanakan
audit kepatuhan ketika hanya satu organisasi yang sedang ditinjau.
Tabel 9.1 Skema klasifikasi audit kinerja
Jenis audit Kebijakan Terkait Tujuan Efisiensi Ekonomi Efektivitas Sistem Administrasi
Derajat (1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)
audit kepatuhan
Tidak ada derajat (0) 1:0 2:0 3:0 4:0 5:0 6:0 7:0
Beberapa derajat (1) 1:1 2:1 3:1 4:1 5:1 6:1 7:1
Derajat kuat (2) 1:2 2:2 3:2 4:2 5:2 6:2 7:2
172 Peter Ohman
9.7 Kemungkinan konflik antara peran auditor kinerja yang berbeda

Di sektor publik, ketidakjelasan mengenai pencapaian yang diinginkan dan kurangnya
kriteria yang telah ditentukan menjadikan audit sebagai tugas yang menantang bagi
auditor kinerja. Dalam situasi ketidakpastian yang besar, tugas organisasi publik yang
disetujui dan hasil yang diinginkan terbuka untuk ditafsirkan oleh auditor kinerja (Everett,
2003).
Meskipun audit kinerja bisa bersifat dinamis, kekuatan kebiasaan akan sangat besar
ketika auditor kinerja sedang merancang rencana audit mereka, yang dapat mengarah
pada fokus tunggal pada area tertentu, item pemeriksaan tertentu, dan metode audit
tertentu. Oleh karena itu, pekerjaan auditor negara dapat bersifat tunggal, ditandai
dengan kurangnya fokus pada audit kinerja tradisional di negara-negara tertentu
(Grönlund dkk., 2011) dan fokus yang kuat pada masalah kepatuhan di negara lain
(Athmay, 2008). Ada juga risiko bahwa beberapa bidang belanja negara mungkin
diperiksa secara tidak proporsional dibandingkan dengan bidang lain, dibandingkan
dengan besaran belanja negara (English, 2007). Demikian pula, beberapa lembaga
mungkin dipilih untuk melakukan pemantauan berskala relatif besar dan metodologi
audit tertentu mungkin lebih disukai dibandingkan yang lain. Audit kinerja dengan
demikian dapat dikembangkan sedemikian rupa sehingga menjadi agak statis.
Sejalan dengan apa yang dikemukakan di atas, kebiasaan auditor diklaim
mempengaruhi bagaimana audit dilaksanakan (Pollitt et al., 1999; Grönlund et al.,
2011). Misalnya, telah ditunjukkan bahwa mereka yang melaksanakan audit kinerja
dapat mengambil berbagai peran, yaitu peran sebagai pengontrol, konsultan, peneliti,
dan pemberi hukuman (Morin, 2003). Dalam praktiknya, auditor negara jarang
memainkan satu peran saja; sebaliknya, mereka sering kali mencampuradukkan
berbagai peran, namun lebih memilih salah satunya. Latar belakang dan pengalaman
seorang auditor diketahui penting dalam menentukan peran apa yang menjadi dominan.
Peran pengontrol dan pemberi hukuman seringkali mengarah pada peningkatan fokus
pada penyediaan dasar bagi akuntabilitas atau kepatuhan (benar atau salah), sementara
peran konsultan sering kali mengarah pada peningkatan kemauan untuk mendorong
organisasi yang diaudit untuk meningkatkan efisiensinya (dari buruk menjadi baik). ).
Peran peneliti berpotensi menyeimbangkan efisiensi dan kepatuhan.
Peran pengontrol dan konsultan memiliki kelebihan dan kekurangan. Memanggil
pihak yang bertanggung jawab untuk bertanggung jawab mungkin bisa dibenarkan,
namun fokus yang terlalu kuat pada peran pengendalian audit kinerja dapat menghambat
kemungkinan peningkatan efisiensi dalam organisasi yang diaudit. Selain itu, keinginan
untuk menunjukkan kekurangan, dan meminta seseorang untuk bertanggung jawab
atas kekurangan tersebut, dapat menimbulkan ketidaknyamanan bagi mereka yang
terkena dampak peninjauan tersebut. Peran konsultan mempunyai masalah yang agak
berbeda. Meskipun rekomendasi yang dibuat oleh konsultan dapat membantu
meningkatkan efisiensi atau efektivitas organisasi, rekomendasi yang sama dapat
mengancam independensi auditor. Apakah auditor kinerja dapat, dan juga tampak,
bebas dari konflik kepentingan di mata publik jika mereka meninjau hasil dari nasihat mereka sendiri?
Telah dibuktikan bahwa mungkin ada situasi di mana masyarakat – pihak yang
paling diuntungkan oleh audit kinerja
berguna – tidak dapat memastikan bahwa auditor kinerja independen terhadap pihak yang
diaudit. Solusi terhadap permasalahan ini bukanlah dengan menyarankan bahwa auditor
negara harus dibatasi hanya pada peran sebagai pengawas saja, namun dengan
mengharuskan mereka untuk menunjukkan integritas yang tinggi. Di sini kita tergoda untuk
merujuk pada gagasan tentang keseimbangan yang tepat antara peran pengontrol dan
konsultan. Persyaratan seperti itu mudah untuk dirumuskan, namun tidak selalu mudah
untuk ditegakkan. Permasalahan utamanya adalah pada situasi apa dan sejauh mana
nasihat harus diberikan, dan bagaimana hal ini dapat mempengaruhi independensi baik
secara nyata maupun secara penampilan. Berbagai penelitian menggambarkan kesulitan
yang dialami oleh mereka yang melakukan audit kinerja ketika harus mempertahankan
independensi dari kekuasaan politik (misalnya Pollitt et al., 1999). Auditor kinerja perlu
mempertanyakan keterampilan mereka yang bertanggung jawab atas departemen dan
lembaga pemerintah. Pertanyaannya kemudian adalah bagaimana auditor kinerja
mempertahankan independensinya dari kekuasaan yang berkuasa, yang tidak selalu mudah
menerima kritik (Reichborn-Kjennerud, 2013). Mungkin sulit bagi auditor untuk mengkritik
politisi dan pejabat – untuk mendapatkan kepercayaan masyarakat – sekaligus menciptakan
iklim kepercayaan ketika mengaudit politisi dan pejabat tersebut.
Ringkasan
Titik awal dari bab ini adalah perlunya audit kinerja di sektor publik, untuk memastikan
bahwa masyarakat menerima nilai dari pajak mereka.
Konsep audit kinerja dan kompleksitas konsepnya dibahas, begitu pula dengan audit kinerja
tradisional (yaitu audit ekonomi, efisiensi dan efektivitas) dan audit kinerja yang diperluas
(yaitu audit sistem, administrasi, audit terkait tujuan dan kebijakan).
Ditekankan bahwa audit yang menempati area antara bagaimana pemerintah dan/atau
lembaga-lembaganya menciptakan nilai uang (baik atau buruk) dan bagaimana mereka
mematuhi undang-undang, aturan, dan kebijakan (benar atau salah) dapat dilihat dari sudut
pandang yang berbeda.
Bab ini diakhiri dengan pembahasan mengenai potensi konflik antara berbagai peran
auditor kinerja, dan kesulitan yang dihadapi auditor kinerja dalam mempertahankan
independensi yang nyata dan nyata.
Pertanyaan diskusi
1 Mengapa perlunya audit kinerja di sektor publik?
2 Apa jenis audit kinerja tradisional dan audit kinerja lanjutan yang ada, dan apa perbedaan
antara kedua jenis audit kinerja utama tersebut?
3 Mengapa dan sejauh mana kepatuhan dapat dimasukkan dalam kinerja
audit?
4 Peran apa yang dapat diambil oleh auditor kinerja dan konflik apa yang dapat timbul
antara peran-peran ini?
174 Peter Ohman

Referensi
Athmay, A. (2008) 'Audit Kinerja dan Manajemen Sektor Publik di Brunei Darussalam', Jurnal
Internasional Manajemen Sektor Publik 21(7): 798–811.
Behn, R. (2001) Memikirkan Kembali Akuntabilitas Demokrat, Washington: Brookings.
Bowerman, M. (1996) Akuntansi dan Pengukuran Kinerja: Masalah di Swasta
dan Sektor Publik, London: Paul Chapman Publishing Ltd.
Bowerman, M., Humphrey, C. dan Owen, D. (2003) 'Berjuang untuk Supremasi: Kasus
Lembaga Audit Publik Inggris', Perspektif Kritis Akuntansi 14(1): 1–22.
Dittenhofer, M. (2001) 'Audit Kinerja di Pemerintahan', Audit Manajerial

Jurnal 16(8): 438–42.
English, L. (2007) 'Audit Kinerja Kemitraan Pemerintah Swasta Australia: Melegitimasi
Kebijakan Pemerintah atau Memberikan Pengawasan Independen?' Akuntabilitas &
Manajemen Keuangan 23(3): 313–36.
Everett, J. (2003) 'Politik Audit Komprehensif di Bidang Hasil Tinggi dan Menimbulkan
Ketidakpastian', Perspektif Kritis Akuntansi 14(1–2): 77–104.
Funnell, W. (1998) 'Paksaan Eksekutif dan Audit Negara. Analisis Prosestual Tanggapan
Kantor Audit Australia terhadap Dilema Audit Efisiensi 1978–84', Jurnal Akuntansi, Audit
dan Akuntabilitas 11(4): 436–58.
Gendron, Y., Cooper, DJ dan Townley, B. (2001) 'Atas Nama Akuntabilitas.
Jurnal Audit Negara, Independensi dan Manajemen Publik Baru, Akuntansi, Audit &
Akuntabilitas 14(3): 278–310.
——(2007) 'Konstruksi Keahlian Audit dalam Mengukur Pemerintahan
Kinerja', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 32(1–2): 101–29.
Goolsarran, S. (2007) 'Perkembangan Peran Lembaga Pemeriksa Keuangan', Jurnal
Pengelolaan Keuangan Pemerintah 56(3): 28–32.
Grönlund, A., Svärdsten, F. dan Öhman, P. (2011) 'Nilai untuk Uang dan Supremasi Hukum:
Audit Kinerja (Baru) di Swedia', Jurnal Internasional Manajemen Sektor Publik 24(2): 107–
21.
Guthrie, J. dan Parker, L. (1999) 'Seperempat Abad Audit Kinerja di Sektor Publik Federal
Australia', ABACUS 35(3): 302–32.
INTOSAI (1997) Deklarasi Lima tentang Pedoman Sila Audit, Lima:
Kongres Internasional INTOSAI.
——(2004) Pedoman Penerapan Audit Kinerja, Stockholm:
Kongres Internasional INTOSAI.
Jacobs, K. (1998) 'Audit Nilai untuk Uang di Selandia Baru: Bersaing untuk Kontrol di Sektor
Publik', British Accounting Review 30(4): 343–60.
Kyrillidou, M. (2002) 'Dari Ukuran Input dan Output ke Ukuran Kualitas dan Hasil, atau, dari
Pengguna dalam Kehidupan Perpustakaan ke Perpustakaan dalam Kehidupan Pengguna',
Jurnal Perpustakaan Akademik 28(1) : 42–46.
Lonsdale, J. (2008) 'Menyeimbangkan Independensi dan Responsif: Perspektif Praktisi
tentang Hubungan yang Membentuk Audit Kinerja', Evaluasi 14(2): 227–48.
Lonsdale, J., Wilkins, P. dan Ling, T. (2011) Audit Kinerja: Berkontribusi pada Akuntabilitas
dalam Pemerintahan Demokrat, Cheltenham: Edward Elgar Publishing.
Modell, S. dan Grönlund, A. (2007) 'Manajemen Kinerja Berbasis Hasil: Pengalaman dari
Pemerintah Pusat Swedia', Tinjauan Manajemen dan Kinerja Publik 31(2): 274–87.

Morin, D. (2003) 'Pengendali dan Katalis untuk Perubahan dan Peningkatan: Akankah
Auditor Nilai Uang yang Riil Harap Berdiri?' Jurnal Audit Manajerial 18 (1): 19–30.
Normanton, EL (1966) Akuntabilitas dan Audit Pemerintah: Sebuah Komparatif

Belajar, Manchester: Manchester University Press.
Nutley, S., Levitt, R., Solesbury, W. dan Martin, S. (2012) 'Meneliti Kinerja: Bagaimana
Penilai Mencapai Penilaian Tentang Pelayanan Publik', Administrasi Publik 90 (4):
869–85.
Olsen, JP (2005) 'Mungkin Saatnya Menemukan Kembali Birokrasi', Jurnal Publik
Penelitian dan Teori Administrasi 16(1): 1–24.
Pollitt, C. (2003) 'Audit Kinerja di Eropa Barat: Tren dan Pilihan', Kritis
Perspektif Akuntansi 30(1–2): 157–70.
Pollitt, C., Girre, X., Lonsdale, J., Mul, R., Summa, H. dan Waerness, M. (1999)
Kinerja atau Kepatuhan? Audit Kinerja dan Manajemen Publik di Lima Negara, Oxford:
Oxford University Press.
Power, M. (1997) Masyarakat Audit: Ritual Verifikasi, Oxford: Universitas Oxford
Tekan.
——(2003) 'Audit dan Produksi Legitimasi', Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 28(4):
379–94.
——(2007) Mengorganisir Ketidakpastian: Merancang Dunia Manajemen Risiko, Oxford:
Oxford University Press.
Reichborn-Kjennerud, K. (2013) 'Resistensi terhadap Kontrol Kementerian dan Lembaga
Norwegia' Reaksi terhadap Audit Kinerja', Tinjauan Organisasi Publik. Jurnal Global
13, New York: Springer.
Sanger, MB (2008) 'Dari Pengukuran ke Manajemen: Menembus Hambatan Kinerja
Negara Bagian dan Lokal', Tinjauan Administrasi Publik 68 (Tambahan): 70–85.
Schwartz, R. (1999) 'Mengatasi Dilema Efektivitas: Strategi yang Diadopsi oleh Auditor
Negara', Tinjauan Internasional Ilmu Administrasi 65(4): 511–26.
Skærbæk, P. (2009) 'Identitas Auditor Sektor Publik dalam Membuat Efisiensi Dapat
Diaudit: Kantor Audit Nasional Denmark sebagai Auditor Independen dan Modernisasi',
Akuntansi, Organisasi dan Masyarakat 34(8): 971–87.
van Thiel, S. dan Leeuw, FL (2002) 'Paradoks Kinerja di Sektor Publik',
Tinjauan Kinerja dan Manajemen Publik 25(3): 267–81.
Indeks
Di seluruh papan memotong 125 penghematan 125–26; tambahan 125–27;

Penganggaran berbasis akrual (ABB) penganggaran item baris 124; partisipatif
lihat penganggaran 139–40; berbasis kinerja 129–33; sistem
Penetapan biaya berdasarkan aktivitas (ABC) 106–9 penganggaran program perencanaan
Akuntabilitas 4, 6, 13–14 127–28; berbasis nol 128
Akuntabilitas 170
Pilihan akuntansi 8, 11, 13, 17–19 Kanada 117, 130–31
Praktek akuntansi 8, 11, 13, 17–19 Biaya modal 111
Standar Akuntansi 8–11, 16, 19 Penilaian penanaman modal 114–18
Akuntansi akrual 31–32, 46 Akuntansi Kas: 31, 32, 46
Asumsi akrual 1, 2 Skema klasifikasi 171
Audit administrasi 168, 171 Kode etik 147, 158
Teori keagenan 97 Audit kepatuhan 169–71
Kerangka kendali Anthony 78 Kerangka Konseptual 39–40
Bukti audit 154 Laporan Keuangan Konsolidasi:
Independensi auditor tujuan 63, 66; pengguna, 63, 66–67
172–73 Konsolidasi, area: kriteria pengendalian 66–
Laporan auditor 155 69, 71; kriteria akuntabilitas keuangan
Penghematan 125–26 66
Australia 130–31, 134 Konsolidasi, metode: Metode penuh
Austria 130: kotamadya 112–13 65; Proporsional 65; Metode Ekuitas 65–
66
Kartu Skor Berimbang (BSC) 91 Konsolidasi, teori: Entitas
Belgia: BBC 48, 52–53 Teori 64; Teori Perusahaan Induk
Sistem Keyakinan 81–82 64–65; Teori Kepemilikan 65
Pembandingan 93–96 Makalah konsultasi (CP) 30
Rezim nilai terbaik 94 Petunjuk Dewan 2011/85/EU 55
Di luar penganggaran, lihat penganggaran Pendekatan kontingensi 80
Sistem batas 81–82 Pengendalian: tindakan 79; model pengendalian
Brasil 139 sibernetik 85; ahli 84–85; intuitif 84–85;
Anggaran: 4, 5, 6, 13; definisi 122–23; menghakimi 83–84; tuas kendali 81;
entitas 123; fungsi 123–24 personel dan budaya 79; politik 83–84; hasil
Gaya terbatas anggaran 136 78; rutin 84–85; coba-coba 84–85
Gaya evaluasi anggaran 135–37
Partisipasi anggaran 137 Akuntansi biaya 104–11
Senjangan anggaran 137 Alokasi biaya 105–9
Penganggaran 122–40; berbasis akrual 133–34; di Analisis biaya-manfaat (CBA) 117–18
luar penganggaran 137–39; sejarah 122– Pusat biaya 135
23; aspek kemanusiaan 137; dalam beberapa kali Faktor pendorong biaya 106–7
Indeks 177
Analisis efektivitas biaya (CEA) 118 Sistem kontrol interaktif 81
Metode kumpulan biaya 108–9 Tingkat pengembalian internal (IRR) 115–17
Kumpulan biaya 105–9 Federasi Akuntan Internasional
Penetapan harga biaya-plus 112–13 (IFAC) 104
Biaya: perilaku 109–10; langsung 105–9; Pelaporan Keuangan Internasional
kebijaksanaan 110; direkayasa 110; Standar (IFRS) 24; perbedaan dengan
diperbaiki 109; tidak langsung 105–9; peluang IPSAS 41–42, 46–47
110–11; relevan 110–11; kelengketan 109– INTOSAI 146, 165, 170
10; tenggelam 110; variabel 109 Pusat Investasi 135
Manajemen pengurangan 125 IPSAS: definisi 25–27; IPSAS 1
33–34; IPSAS 2 34, 45; IPSAS 6
Analisis selubung data (DEA) 90–91 67–71; IPSAS 7 67–68, 70–71; IPSAS 8 68–
Memisahkan 8, 17–18 70 perspektif kritis 45–50; sastra 57;
Demokrasi 1, 4, 12, 14, 19 Implementasi IPSAS: proses 43–45;
Desentralisasi hak pengambilan keputusan 134–35 organisasi internasional 51–52;
Denmark 130 negara 52–53; pemerintah daerah 54;
Sistem kendali diagnostik 81 pemerintah pusat 54
Eklektik 8, 18–19 IPSASB: tujuan 27; otoritas 27; strategi 28;

Ekonomi 89 struktur 28–29; proses jatuh tempo 29–
Audit ekonomi 166– 30; publikasi 31–41
67, 171 Isomorfisme 8, 15–16
Efektivitas 89–90 ISSA 147–48
Audit efektivitas 166–67, 171
Efisiensi 89–90 Penganggaran item baris lihat penganggaran
Audit efisiensi 166–67, 171 Rencana komunitas dewan jangka panjang
EPSAS 55–57 (LTCCP) 140
Dilema etika 156–58
Kesenjangan harapan 160 Pengendalian manajemen: definisi 78;
Tata Kelola Ekonomi Eropa perbedaan antara organisasi profit dan
Paket (Enam Paket): 55 non profit yang mempengaruhi proses
Konsultasi Publik Eurostat tentang pengendalian manajemen 82–83
kesesuaian IPSAS untuk negara-negara Penetapan harga berdasarkan pasar 112–13
anggota UE 55–56 Materialitas dan risiko relatif 153
Draf paparan (ED) 30 Kerangka kendali pedagang 78–80
Eksternalitas 1–3 Analisis multi-kriteria (MCA) 118
Estonia: pemerintah pusat 126, 132–33
Komisi Eropa (EC) 52, 69–70 Belanda: kotamadya 72–73; provinsi 72–
73
Finlandia 130 Nilai Sekarang Bersih (NPV) 115–17
Prancis 130 Manajemen publik baru (NPM) 8, 9, 24, 32,
86–88
GASB: GASB 14 67, 74 Belanda 95, 117: penganggaran 130–31;
Laporan Keuangan Tujuan Umum pemerintah pusat 98–99;
(GPFS) 26; kualitas 45 kotamadya 104–5; 108–9; 113–14; 124–25,
Jerman 130 137
Audit terkait tujuan 169, 171 Selandia Baru 53, 111, 130, 134, 139–
40
Kerangka kendali Hofstede 83–85 Gaya non-akuntansi 136
Organisasi Perjanjian Atlantik Utara
IAS: IAS 27 67 (NATO) 52, 68
Islandia 134
Penganggaran tambahan lihat penganggaran Gaya kesadaran operasi 136
Teori Institusional 8, 11, 14–15, 19 Perilaku oportunistik 8, 13
178 Indeks
Organisasi Kerja Sama dan Pembangunan Ekonomi Akuntansi pertanggungjawaban dan
(OECD) 52, 68, 129–30 pusat pertanggungjawaban 134–35
Pusat pendapatan 135
Penganggaran partisipatif (PB) lihat SAI 146

penganggaran Kerangka kendali Simons 80–82
Metode pengembalian 115–17 Kontrol lembut 96–99
Audit kinerja: umum 163–65, 171; tradisional 166– Pengaturan standar 8–11
67; diperpanjang 167–69 Pemangku kepentingan 1, 4–6, 10, 12, 14, 16
Auditor kinerja 164, 172 Organisasi audit negara 164
Peran auditor kinerja 172 Teori penatalayanan 97
Penganggaran berbasis kinerja (PBB) lihat Swedia 130–32, 134: Dewan
penganggaran Akuntansi Kota 71–72; pemerintah daerah
Evaluasi kinerja 135–37 71–72; kotamadya 95–96
Indikator kinerja 87, 89–91 Swiss 130
Pengukuran kinerja dan Audit sistem 168, 171
manajemen 85–93: ketentuan untuk 92–93;
tujuan 91–92 Pemotongan yang ditargetkan 125
Sistem penganggaran program Manajemen Publik Tradisional (TPM)

perencanaan (PBBS) lihat penganggaran 86–88
Audit kebijakan 169, 171 Tiga EEE ('3Es') 89, 166
Teori akuntansi positif 8, 11–12, 19 Penetapan biaya berdasarkan aktivitas berdasarkan waktu
Catatan latihan 148 (TDABC) 108
Penetapan harga 111–14 Percayai 89–90, 96–99
Pusat keuntungan 135 Pemindaian kepercayaan 98–99
Gaya kesadaran keuntungan 136

Barang publik 1–3,6–7 Britania Raya (Inggris Raya) 86–87, 93, 118, 130,
Tata Kelola Publik 86–87 134, 140
Nilai Publik (PV) 86–88 Persatuan Bangsa-Bangsa (PBB) 52
Amerika Serikat (AS) 53, 86, 95, 105, 113, 117,
Pedoman Praktek yang Direkomendasikan 127–29, 130, 134
(RPG) 41
Ketergantungan pada ukuran kinerja akuntansi Rantai nilai 166
(RAPM) 135–37 Audit nilai-untuk-uang 166

Book Public Sector Accounting 2015

Uploaded by

Document Information

Copyright

Available Formats

Share this document

Share or Embed Document

Sharing Options

Did you find this document useful?

Is this content inappropriate?

Copyright:

Available Formats

Book Public Sector Accounting 2015

Uploaded by

Copyright:

Available Formats

Machine Translated by Google

Machine Translated by Google

Halaman ini sengaja dikosongkan

Akuntansi Sektor Publik

Tren harmonisasi pengelolaan keuangan publik dan internasional

Metode akuntansi dan pengendalian manajemen sektor publik

Giuseppe Grossi adalah Profesor Manajemen Publik dan Akuntansi di Universitas

Torbjörn Tagesson adalah Profesor Akuntansi di Universitas Linköping, Swedia.

Halaman ini sengaja dikosongkan

Akuntansi Sektor Publik

Pertama kali diterbitkan tahun

dan oleh Routledge

Pemberitahuan merek dagang: Nama produk atau perusahaan mungkin merupakan

Katalogisasi Perpustakaan Inggris dalam Data Publikasi

Katalogisasi Perpustakaan Kongres dalam Data Publikasi

ISBN: 978-0-415-68314-2 (hbk)

Diketik dalam Times New Roman oleh

Daftar ilustrasi viii

Kata pengantar xii

1 Kondisi dan pengguna akuntansi sektor publik 1

2 Reformasi akuntansi, penetapan standar dan kepatuhan 8

3 Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional (IPSAS) 23

4 Laporan keuangan konsolidasi pada sektor publik 63

5 Alat pengendalian manajemen sektor publik 77

6 Akuntansi manajemen sektor publik 103

7 Penganggaran sektor publik 122

8 Audit keuangan di sektor publik 145

9 Audit kinerja di sektor publik 163

5.2 Pembandingan di kota-kota di Swedia 5.3 95

Johan Christiaens adalah Profesor Akuntansi Sektor Publik di Universitas

Martijn Schoute adalah Asisten Profesor Akuntansi Manajemen di VU University

Torbjörn Tagesson adalah Profesor Akuntansi di Universitas Linköping, Swedia, dan

Ucapan Terima Kasih

AASB Dewan Standar Akuntansi Australia

IPSASB Dewan Standar Akuntansi Sektor Publik Internasional

Pusat resmi OCMW untuk kesejahteraan bersama

Organisasi Pendidikan, Ilmu Pengetahuan dan Kebudayaan PBB UNESCO

Halaman ini sengaja dikosongkan

1 Kondisi dan pengguna akuntansi

1.2 Kondisi khusus untuk entitas sektor publik

Akuntansi sektor publik 3

Kekuasaan pemerintah dan jangkauan kegiatan pemerintah pada akhirnya merupakan

Sektor publik Perusahaan

Cara Uang Barang dan jasa

Tujuan/Tujuan Barang dan jasa Uang

Akuntansi sektor publik5

Penerima jasa atau wakilnya.

Akuntansi sektor publik 7

1 Banyak negara masih menggunakan akuntansi kas untuk sektor publik.

Mills, CW (1957) The Power Elite, London: Oxford University Press.

2 Reformasi akuntansi, penetapan standar

Reformasi, penetapan standar dan kepatuhan 9

alat-alat seperti persaingan, privatisasi, manajemen berdasarkan tujuan, desentralisasi,

2.2 Pengaturan standar

untuk melayani kepentingan publik dengan mengembangkan standar akuntansi

Saat ini IPSASB telah menerbitkan 32 Akuntansi Sektor Publik Internasional

standar untuk yurisdiksi menggunakan basis akuntansi kas sebelum beralih ke

isu-isu penting bukanlah masalah teknis; mereka bersifat politis… Kompetensi

Watts dan Zimmerman menekankan aspek politik penetapan standar akuntansi:

Reformasi, penetapan standar dan kepatuhan 11

2.3 Menjelaskan dan memprediksi praktik akuntansi Apakah

Teori akuntansi positif dan teori ekonomi demokrasi

Hipotesis rencana bonus memperkirakan bahwa manajer perusahaan dengan rencana

Reformasi, penetapan standar dan kepatuhan 13