Conf. dr.ec.

FLORENTINA MOISESCU

BAZELE CONTABILITATII
- note de curs -

ISBN 978-973-7845-77-1
Editura Europlus
Galati 2007

1
 CUPRINS

Capitolul 1
Informaţia contabilă şi utilizatorii acesteia .................................................... 5

Capitolul 2
Obiectul şi metoda contabilităţii.................................................................... 14
2.1. Patrimoniul – obiectul de studiu al contabilităţii ............................... 14
2.2. Metoda contabilităţii.......................................................................... 17
2.2.1 Procedeele metodei contabilităţii ...................................... 17
2.2.2 Principiile contabile........................................................... 19

Capitolul 3
Poziţia şi situaţia financiară a întreprinderii................................................ 24
3.1. Bilanţul contabil ................................................................................ 25
3.2. Contul de rezultate............................................................................. 47
3.3. Tipuri de modificări bilanţiere .......................................................... 52
3.4. Teme de casă ..................................................................................... 56

Capitolul 4
Documentarea - procedeu al metodei contabilitatii ..................................... 63

Capitolul 5
Tratamente contabile...................................................................................... 73

Capitolul 6
Contul şi dubla înregistrare ........................................................................... 87

Capitolul 7
Contabilitatea ciclurilor de operaţii din activitatea întreprinderii........... 103
7.1 Contabilitatea operaţiilor de exploatare ................................................... 104
7.2 Contabilitatea operaţiilor de investiţii ...................................................... 129
7.3 Contabilitatea operaţiilor de finanţare ...................................................... 142
7.4 Contabilitatea operaţiilor de trezorerie .................................................... 155
7.5 determinarea rezultatului exerciţiului financiar ....................................... 158

Capitolul 8
Inventarierea patrimoniului ........................................................................ 166

Capitolul 9
Balanţa de verificare .................................................................................... 172

Bibliografie ................................................................................................... 187

2
 Capitolul 1

Informaţia contabilă şi utilizatorii acesteia

„Bazele contabilităţii” are rolul de iniţiere în cunoaşterea principalelor

elemente teoretice şi practice ale obiectului şi metodei de cercetare a contabilităţii, a
principiilor, procedeelor şi instrumentelor specifice utilizate pentru reflectarea stării,
structurii şi transformării patrimoniului.

In accepţiunea modernă, contabilitatea, rolul său reprezentativ şi multiplele

funcţii în activitatea economică, financiară şi socială are o istorie proprie, ale cărei
începuturi sunt greu de delimitat datorită trecutului îndepărtat al genezei contabilităţii.
Ceea ce constituie o certitudine este faptul ca apariţia contabilităţii şi evoluţia lentă,
sinuoasă a acesteia au ca factor determinant necesitatea practică de a cunoaşte anumite
realităţi de natură economică, financiară, socială.
Apariţia contabilităţii este nemijlocită de un anumit context economico-social.
A avut la început un caracter rudimentar, care pe măsura dezvoltării a crescut rolul ei
de cunoaştere a realităţilor. Numai experienţa practică dobândită treptat în domeniul
cunoaşterii, cu ajutorul evidenţei a creat premisele elaborării de reguli, principii şi
norme cu caracter teoretic privind contabilitatea.
Noţiunea de contabilitate în înţelesul ei de astăzi nu este echivalentă cu
niciuna din însemnările sau urmele scrise folosite de unele triburi indiene, nici cu
tăbliţele de lut ars, nici cu alte însemnări descoperite în Persia, aceasta constituind
etapa evidenţei rudimentare.
Contabilitatea a început să se contureze în evul mediu odată cu apariţia
capitalismului, a extinderii economiei monetare.
Stadii superioare de dezvoltare a atins contabilitatea în unele oraşe mari ale
Italiei de Nord - Florenţa, Veneţia - dezvoltarea afacerilor în sec.XV impunând
conceperea şi aplicarea ”metodei veneţiene” de organizare a contabilităţii.
In anul 1494 a apărut la Veneţia prima lucrare de literatură contabilă aparţinând
italianului Luca Paciolo sub titlul “Summa de arithmetica, geometria, proportioni et
proportionalita”
In cartea a-IX-a a acestei lucrări, denumită ” Tractatus de computis et
scripuris” descrie pentru prima data partida dublă, care reprezintă şi astăzi una din
trăsăturile definitorii ale contabilităţii.
Opera lui Paciolo a răspuns nevoilor vieţii economice, ale caselor de comerţ,
deoarece prin partida dublă (“Scrittura doppia”) se punea ordine în socotelile
afacerilor companiei, aceasta fiind apreciată ca una din cheile succesului .

5
 Aplicarea metodei dublei partide începe sa se generalizeze între secolele
XVII-XVIII, îndeosebi în Europa Occidentală, etapă caracterizată şi prin conturarea
unei literaturi contabile. în Italia profesia de contabil era superioară tuturor celorlalte.
Contabilii au început să-şi înfiinţeze organizaţii profesionale şi păstrau secretul asupra
partidei duble, ceea ce a contribuit la creşterea prestigiului lor.
Începând cu a doua jumătate a sec XIX se remarcă dezvoltarea societăţilor pe
acţiuni, a căror conducere se separă de proprietarii acestora. Aceasta a dus la apariţia
contabilităţii de întreprindere, cu 2 circuite distincte:
- contabilitatea generala - denumita şi financiară;
- contabilitatea de gestiune (dualism contabil)- se ocupa cu calculaţia
costurilor.
In primele decenii ale secolului XX contabilitatea de întreprindere începe să
fie supusă procesului de normalizare (stabilirea de reguli şi norme privind modul de
organizare ale contabilităţii)
Începând cu a doua jumătate a sec. XIX se remarcă evoluţia contabilităţii
româneşti, îndeosebi în planul literaturii contabile, care apare cu un decalaj de aproape
3 secole faţă de ţările europene occidentale, deoarece în spaţiul românesc formele
economice capitaliste au apărut cu întârziere.
Până în prima parte a secolului XVIII în Ţările Române se foloseau lucrări de
contabilitate ale unor autori străini (lucrări franceze în Ţările Române, italiene în
Moldova).
Cercetarea contabilă fundamentală are ca obiect definirea conceptelor,
principiilor, ale funcţiilor contabilităţii, ceea ce deşi nu are implicaţii directe şi certe
asupra activităţii practice contribuie la promovarea şi orientarea anumitor practici
contabile.
Cercetarea contabilă aplicativă constă în studierea căilor şi modalităţilor de
perfecţionare şi inovare a mijloacelor concrete de lucru cu care operează
contabilitatea, aceasta implicând şi o confirmare a valabilităţii acestora.

Ca şi celelalte activităţi umane şi celelalte discipline care cad sub incidenţa

ştiinţelor sociale, contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său.
Mediul contabilităţii este dat de condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii,
economiei, politicii şi cadrului juridic. El evoluează odată cu timpul. Printre multiplele
situaţii şi diverşii factori care au influenţat contabilitatea, o atenţie specială merită
acordată:
ƒ oamenilor, deoarece ei trăiesc într-o lume în care resursele sunt limitate; ca
atare, ei se străduiesc să prezerve aceste resurse, să le utilizeze cât mai raţional
posibil şi să-i încurajeze pe cei ce pot să obţină un randament maximal;
ƒ societăţii, deoarece ea trebuie să determine ceea ce este just în repartizarea
diferitelor interese; întrebările care se pot pune sunt: cum se definesc
drepturile de proprietate protejate de societate? Care sunt valorile privilegiate
sau considerate a fi juste sau echilibrate?
ƒ contabilitatea trebuie să ţină cont de faptul că, într-un sistem economic
complex şi foarte dezvoltat, unii actori (proprietarii şi investitorii)
încredinţează păstrarea şi controlul averii lor conducătorilor şi auditorilor
întreprinderii.
6
 Partea vizibilă a contabilităţii financiare, ţinerea registrelor şi întocmirea
situaţiilor financiare, este foarte adesea percepută ca o aplicare de capacităţi
elementare la sarcini comune care nu comportă provocări şi nu solicită nicio
imaginaţie. Cu totul altfel se discută atunci când este vorba despre un cadru teoretic
care cuprinde obiective filosofice, speculaţii teoretice, judecăţi, creativităţi sau
discuţii. Vorbim despre teorii normative, idei organizate, definiţii precise, ipoteze,
postulate, principii, restricţii preliminare.
Elementele definitorii proprii oricărei ştiinţe sunt, ca şi în cazul contabilităţii
domeniul ce formează obiectul de cercetare şi metoda de cercetare folosită pentru ai
demonstra independenţa şi particularităţile ei faţă de alte ştiinţe. Ca obiect de studiu
contabilitatea studiază latura valorică a activităţii economice la nivel micro şi
macroeconomic sub forma mijloacelor materiale şi băneşti folosite de unităţile
patrimoniale în activitatea lor, procesele economice (aprovizionarea, producţie,
desfacere) sursele de provenienţa şi rezultatele activităţii agenţilor economici .Metoda
proprie de cercetare constă în utilizarea de principii şi procedee specifice sau comune
altor discipline economice. Conducerea şi organizarea activităţilor economice
presupune cunoaşterea permanentă a tuturor elementelor componente ale agenţilor
economici, starea şi funcţionarea acestora. In acest sens contabilitatea utilizează
informaţiile furnizate de organele de execuţie .
In accepţia generală informaţia reprezintă o comunicare, o ştire despre un
obiect, un proces material, un fenomen, deci ea trebuie înţeleasă ca o cunoaştere sau
acţiune de constatare aducând elemente noi în raport cu alte cunoştinţe prealabile .
Informaţiile se pot grupa după diferite criterii:
a) După rolul pe care le au în sistemul de management se divid în :
- informaţii de conducere (decizii, hotărâri, dispoziţii ) ;
- informaţii de raportare furnizate de subsistemele conduse (informaţii
financiare, contabile, indicatori statistici etc. ).
b) în funcţie de reflectarea în timp a proceselor şi fenomenelor deosebim:
- informaţii active sau dinamice – care sunt culese în timpul desfăşurării
economice;
- informaţii pasive sau istorice - care reflectă fenomene şi procese încheiate
(bilanţul contabil, contul de profit şi pierdere, raportări statistice, etc.)
- informaţii previzionale – care se referă la fenomene şi procese ce vor avea
loc .
După natura proceselor şi fenomenelor pe care le reflectă - tehnice,
economice, ştiinţifice - informaţia contabilă este o informaţie economica specifică.
Informaţia contabilă ocupa un loc important în cadrul sistemului informaţional
economic .
Sistemul informaţional economic reprezintă un ansamblu organizat şi integrat
al principiilor, metodelor, mijloacelor şi procedeelor utilizate într-o unitate pentru
culegerea, înregistrarea, prelucrarea, stocarea sau transmiterea, analiza şi valorificarea
informaţiilor economice necesare organelor de conducere în vederea luării deciziilor .
Etapele succesive parcurse din momentul culegerii până la valorificarea
informaţiilor reprezintă fluxurile informaţionale.

7
 In cadrul sistemului informaţional economic, contabilitate ocupa un loc
primordial. Principala sursa de date şi informaţii care se înregistrează, prelucrează şi
vehiculează în cadrul sistemului informaţional o reprezintă evidenţa economică .
Evidenţa economică constituie un sistem unitar de înregistrare, urmărire şi
control pe baza unor principii bine stabilite, a mijloacelor economice, surselor de
provenienţa a acestora, proceselor economice şi a rezultatelor acestor procese.
Sarcinile evidenţei economice :
- înregistrarea şi asigurarea integrităţii patrimoniului economic;
- reflectarea proceselor economice şi rezultatul acestor procese;
- controlul realizează indicatorilor economico financiari stabiliţi şi compararea
lor cu cei din evidenţa economică;
- determinarea costului producţiei, a veniturilor şi a rezultatelor financiare;
- urmărirea respectării şi urmărirea legislaţiei;
- obţinerea tuturor informaţiilor în vederea luării deciziilor.
Condiţii :
- să fie organizată pe principii şi norme fundamentate ştiinţific:
- să dispună de o metodologie care să asigure un sistem unitar de indicator;
- să asigure operativ şi eficient toate informaţiile necesare:
- să fie simplă, clară, precisă, documentată, neîntreruptă şi să reflecte
fenomenele economice;
- să poată fi adaptată continuu modificărilor ce se impun.
Pentru exprimarea cantitativă şi valorică a mijloacelor şi proceselor
economice, evidenţa economică foloseşte unităţi de măsură denumite şi etaloane de
evidenţă respectiv:
- etalon natural sau cantitativ care măsoară mijloacele şi procesele în unităţi de
măsură specifice proprietăţilor fizice ;
- etalonul bănesc valoric sau monetar;
- etalonul în muncă care măsoară volumul de muncă folosit în producţie (ore
muncă, zile ) ;
- etalonul natural convenţional care exprimă mai multe feluri de produse într-un
anumit produs principal utilizat în industria sârmei, sticlei .
In funcţie de obiectul supus înregistrării, de metoda utilizată pentru
identificarea, colectarea, prelucrarea şi prezentarea datelor, evidenţa economică se
prezintă sub trei forme :
1. evidenţa operativă
2. statistică
3. contabilitatea
Evidenţa operativă are ca obiect înregistrarea, urmărirea şi controlul
operativ de regulă cu ajutorul unor aparate tehnice a operaţiilor şi fenomenelor
economice în momentul şi la locul producerii lor. Astfel, se urmăreşte consumul de
materiale, prezenţa la lucru a salariaţilor, folosirea timpului de lucru, executarea
contractelor şi comenzilor, utilizarea utilajelor etc. .
Pentru organizarea acesteia nu există norme metodologice unitare ea putând utiliza
toate cele trei etaloane de evidenţă .
Statistica înregistrează după criterii unitare fenomenele social economice de
masă, grupează şi totalizează datele pentru obţinerea de indicatori generalizatori .Ea se
8
realizează pe doua căi. Printr-o cale proprie ,respectiv prin anchete, recensăminte,
monografii, bugete de familie sau prin utilizarea informaţiilor furnizate de celelalte
două forme ale evidenţei economice.
Contabilitatea este forma principală a evidenţei economice. Ea înregistrează,
urmăreşte şi controlează în mod documentar complect, neîntrerupt acele fenomene şi
procese economice care se pot exprima valoric.

Sarcinile şi funcţiile contabilităţii

Ca disciplină ştiinţifică, contabilităţii ii revin următoarele sarcini :
- definirea cu exactitate a obiectului de studiu şi a sferei de cuprindere;
- precizarea metodei de cercetare a obiectului şi a procedeelor ei urmărind
definirea de norme şi principii generale bazate pe terminologie precisă;
- stabilirea rolului şi locului în cadrul ştiinţelor şi a evidenţei economice ;
- elaborarea mijloacelor pentru aplicarea în practică a contabilităţii (documente,
registre, fişe) .
Organizată în fiecare unitate gestionară, contabilităţii aplicate ii revin o serie
de atribuţii specifice :
1. Furnizarea datelor şi a informaţiilor necesare elaborării programelor în care un
loc important îl ocupa bugetul de venituri şi cheltuieli (BVC) care prevede
veniturile, cheltuielile ,profitul impozabil, profitul net şi modul de repartizare
al acestuia .
2. Înregistrarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare, prelucrarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia patrimoniului, informaţii necesare
atât pentru nevoi proprii cât şi în relaţiile cu clienţii, furnizorii, băncile,
organele fiscale, alte persoane fizice sau juridice .
3. Controlul operaţiilor patrimoniale efectuate, a exactităţii datelor contabile în
vederea asigurării integrităţii patrimoniului. Astfel contabilitatea utilizează
pentru controlul faptic inventarierea, iar pentru asigurarea exactităţii datelor
contabile balanţele de verificare .
4. Contabilitatea are sarcina de a contribui prin datele şi informaţiile ei la
creşterea eficienţei economice prin urmărirea folosirii judicioase a factorilor
de producţie care să asigure recuperarea cheltuielilor din venituri şi obţinerea
de profit .
5. Furnizarea datelor şi a informaţiilor necesare întocmirii situaţilor financiare
anuale sau a documentelor de sinteză (bilanţ, cont de profit şi pierderi, note
explicative ).

Funcţiile contabilităţii
1.Funcţia de înregistrare constă în capacitatea ei de a reflecta operativ, precis
şi în complexitatea lor procesele şi fenomenele economice ce apar în cadrul unităţilor
patrimoniale care se pot exprima valoric .
2.Funcţia de informare (de cunoaştere) constă în furnizarea de informaţii
asupra structurii şi dinamicii patrimoniului a stadiului desfăşurării proceselor
economice şi a rezultatelor obţinute la sfârşitul unei perioade de gestiune în scopul
fundamentării deciziilor .

9
 3.Funcţia de control gestionar constă în verificarea cu ajutorul datelor
contabile a modului de păstrare şi utilizarea valorilor materiale şi băneşti, de
gospodărire a fondurilor, verificarea gradului de realizare a indicatorilor previzionaţi,
a termenelor de achitare a datoriilor, de recuperarea drepturilor etc. Datele,
contabilitatea şi documentele de evidenţă servesc ca mijloc de probă în justiţie .
4.Functia previzională. Contabilitatea dâ posibilitatea descoperirii tendinţelor
viitoare a fenomenelor şi proceselor economice, adică a prevederii lor şi a luării
deciziilor corecte şi de perspectivă .

Tipuri de informaţie contabilă

Informaţia contabilă dintr-o întreprindere se poate clasifica în două mari
categorii: informaţie contabilă financiară şi informaţie contabilă de gestiune.
Informaţia contabilă financiară este destinată utilizatorilor externi şi este
desemnată prin situaţiile financiare de sinteză compuse din: bilanţul contabil, contul
de rezultate, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de numerar,
politicile contabile şi notele explicative.
Informaţia contabilă de gestiune este destinată utilizatorilor interni, respectiv
conducerii întreprinderii.

Utilizatorii informaţiei contabile1

Principalii utilizatori ai informaţiei contabile produse într-o entitate sunt:
ƒ Investitorii actuali şi potenţiali sunt interesaţi de câştigurile care pot fi obţinute
din investiţia într-o anumită întreprindere, împreună cu riscurile aferente;
ƒ Conducerea întreprinderii Managerii folosesc informaţiile contabile la întocmirea
sistemului de bugete, dar mai ales în faza de control a realizării planurilor şi
programelor;
ƒ Salariaţii doresc informaţii privind stabilitatea locurilor de muncă, dar şi despre
gradul în care li se repartizează o fracţiune corectă din valoarea adăugată de
întreprindere;
ƒ Creditorii financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea
şi solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la
termen creditele contractate, împreună cu dobânzile aferente;
ƒ Creditorii comerciali sunt furnizorii de bunuri şi servicii, a căror preocupare este
lichiditatea pe termen scurt a întreprinderii;
ƒ Clienţii au în vedere continuitatea relaţiilor comerciale cu întreprinderea, în
special în situaţiile în care aceasta se află în situaţie de monopol sau oligopol pe
piaţa respectivă;
ƒ Nevoile informaţionale ale guvernului se individualizează la nivelul instituţiilor
sale;
ƒ Publicul se aşteaptă ca întreprinderile să furnizeze informaţii despre impactul
activităţii asupra comunităţilor locale, asupra mediului natural, iar organizaţiile
pentru protecţia consumatorilor sunt interesate de reflectarea în preţuri a calităţii
produselor şi serviciilor.

1
Moisescu Florentina, Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 2004
10
Reglementarea contabilităţii în România
În România, contabilitatea este reglementată de principiile Legii 82/1991,
republicată în ianuarie 2005 (Legea Contabilităţii).
În conformitate cu Legea Contabilităţii, toate persoanele juridice şi persoanele
fizice autorizate să desfăşoare activităţi independente au obligaţia să organizeze şi să
conducă contabilitatea proprie în limba română şi în moneda românească. În scopul
informării la nivel intern, entităţile pot alege să îşi întocmească situaţii şi în altă
monedă.
Persoanele juridice sau fizice au obligaţia să menţină evidenţa tuturor
tranzacţiilor efectuate şi să înregistreze aceste tranzacţii în evidenţele lor contabile.
Registrele contabile obligatorii conform Legii contabilităţii sunt: Registrul-jurnal,
Registrul-inventar (pe baza inventarierii anuale a activelor şi pasivelor), şi Cartea mare
(pe baza informaţiilor contabile preluate din documentele-sursă sau Registrele-jurnal).
Registrele şi înregistrările contabile pot fi păstrate pe hârtie sau în format electronic şi
pot fi folosite ca dovezi în justiţie, putând face obiectul controalelor din partea
autorităţilor fiscale şi judiciare. Contabilii trebuie să întocmească anual balanţe de
verificare pe baza informaţiilor din Cartea mare, aceasta constituind baza pentru
situaţiile financiare periodice.
Reglementările contabile emise prevăd utilizarea unui plan de conturi specific şi
un conţinut specific al informaţiilor prezentate în situaţiile financiare, precum şi un
format specific al acestora. Anterior, acestea au fost indicate în OMF 94/2001, OMF
306/2002 şi în reglementările aferente. Începând cu 1 ianuarie 2006, OMF 1752/2005
prevede baza care trebuie aplicată şi este însoţit de două reglementări:
- Reglementările contabile pentru conformitatea cu Directiva a 4-a a
Comunităţilor Economice Europene; şi
- Reglementările contabile pentru conformitatea cu Directiva a 7-a a
Comunităţilor Economice Europene.
Începând cu data de 1 ianuarie 2006, se aplică OMF 1752/2006 care, împreună
cu reglementările contabile aferente abordează: formatul şi conţinutul prescris pentru
situaţiile financiare anuale, principiile contabile şi regulile de evaluare, regulile pentru
întocmirea, aprobarea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare statutare.
Subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România, precum şi sediile
permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul
în străinătate au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie.
Persoanele juridice care la data bilanţului depăşesc limitele a două dintre
următoarele 3 criterii, denumite criterii de mărime: total active: 3.650.000 euro; cifra
de afaceri netă: 7.300.000 euro; număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului
financiar: 50 - întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind:
- bilanţ;
- cont de profit şi pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie;
- note explicative la situaţiile financiare anuale.

11
 Persoanele juridice care la data bilanţului nu depăşesc limitele a două dintre
criteriile de mărime prevăzute anterior, întocmesc situaţii financiare anuale
simplificate care cuprind:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.
Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia
fluxurilor de trezorerie.
Potrivit legii contabilităţii, situaţiile financiare anuale trebuie însoţite de o
declaraţie scrisă de asumare a răspunderii conducerii persoanei juridice pentru
întocmirea situaţiilor financiare anuale în conformitate cu Reglementările contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene.
Raportul are rolul de a furniza comentarii asupra activităţilor desfăşurate de
către entitate în anul curent, poziţiei financiare a acesteia, precum şi o descriere a
principalelor riscuri şi incertitudini cu care se confruntă entitatea. De asemenea, este
încurajată şi prezentarea indicilor financiari şi nefinanciari:
- Evenimente semnificative care au avut loc
- Evoluţia probabilă a entităţii
- Activităţi de cercetare-dezvoltare
- Cumpărări de acţiuni proprii
- Sucursale ale entităţii
- Utilizarea de instrumente financiare şi potenţiale riscuri asociate.
Normalizarea (standardizarea) contabilităţii
Globalizarea pieţelor şi în special a celor financiare a influenţat normalizarea
(standardizarea) contabilităţii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizării contabile
internaţionale este crearea de norme contabile care să permită prezentarea de situaţii
financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalieră şi o bună
comunicare financiară între actorii unei pieţe financiare globale.
Globalizarea pieţelor şi în special a celor financiare a influenţat normalizarea
(standardizarea) contabilităţii firmelor la nivel mondial. Scopul normalizării contabile
internaţionale este crearea de norme contabile care să permită prezentarea de situaţii
financiare comparabile pentru companiile cu activitate transfrontalieră şi o bună
comunicare financiară între actorii unei pieţe financiare globale. Putem spune că IASB
tinde să devină autoritatea recunoscută la nivel mondial ca unic normalizator pentru
contabilitatea marilor întreprinderi, organism care produce norme contabile
internaţionale cu caracter facultativ şi cu soluţii care duc la uniformizarea practicilor
contabile pentru aceeaşi situaţie. În măsura în care diferite organisme internaţionale
sau state le impun ca norme contabile pentru operatorii lor, normele emise de IASB
devin obligatorii şi deci imperative. Deci, pe fondul unor pieţe globalizate,
întreprinderile multinaţionale comunică printr-o informaţie contabilă tot mai
reglementată, de o instanţă internaţională, cu soluţii uniforme şi cu norme care tind să
devină imperative. Considerăm că intrăm într-o altă etapă a comunicării financiare a
marilor întreprinderi, bazată pe un drept contabil internaţional, din ce în ce mai
uniform şi imperativ, ca una din condiţiile necesare funcţionării economiei globale.

12
 Acquis-ul comunitar, ca sistem de referinţă în domeniul contabilităţii
Pentru a se alătura U.E., România, ca şi celelalte ţări membre, trebuie să
îndeplinească anumite criterii, printre care şi adoptarea acquis-ului comunitar. Astfel,
două directive pot fi considerate baza acquis-ului comunitar pentru domeniul
contabilităţii corporaţiilor: Directiva a Patra a Consiliului (78/660/EEC) privind
conturile anuale ale societăţilor comerciale şi Directiva a Şaptea a Consiliului
(83/349/EEC) privind Conturile consolidate ale societăţilor comerciale. Întrucât aceste
două directive nu acoperă sectorul bancar şi cel al asigurărilor, au fost adoptate alte
două directive pentru a acoperi problematica conturilor anuale (situaţiilor financiare)
ale acestor două sectoare (Directiva Conturilor Sectorului Bancar din 1986 şi
Directiva Conturilor Societăţilor de Asigurări din 1991). Aceste patru directive sunt
considerate stâlpii fundamentali ai acquis-ului, cu relevanţă pentru contabilitatea
sectorului corporativ.
Directiva a Patra a Consiliului coordonează ansamblul cerinţelor impuse statelor
membre şi în curs de aderare privind prezentarea şi conţinutul situaţiilor financiare
anuale şi a rapoartelor la acestea, principiile generale privind evaluarea poziţiei şi
performanţei financiare a unei entităţi, reguli specifice de evaluare a activelor şi
pasivelor şi de publicare a conturilor anuale. Totodată, directiva prevede cerinţele
privind auditul statutar al situaţiilor financiare anuale de către persoane autorizate să
auditeze în acest scop, conform cerinţelor europene. Reguli mai puţin severe sunt
stabilite pentru societăţile mici şi mijlocii, astfel că statele membre pot decide ca
obligaţiile privind întocmirea, auditarea şi publicarea situaţiilor financiare să fie mai
puţin stricte sau pot excepta companiile mici de la respectarea cerinţei privind
auditarea conturilor anuale.
Directiva a Şaptea a Consiliului coordonează legislaţia cu privire la conturile
consolidate (la nivel de grup) şi defineşte împrejurările în care urmează să fie
întocmite conturile consolidate. O companie-mamă şi toate filialele sale urmează să
consolideze atunci când compania-mamă sau una sau mai multe filiale sunt înfiinţate
ca şi companie cu răspundere limitată. O companie-mamă care controlează legal o altă
companie (filială) are obligaţia de a întocmi conturi consolidate. În cele mai multe
cazuri, controlul legal este dat de deţinerea majorităţii drepturilor de vot. Statele
membre pot cere să fie întocmite conturi consolidate în cazurile în care este deţinută
doar o minoritate de voturi, dar de fapt se exercită controlul. Pot fi prevăzute excepţii
de la cerinţa privind conturile consolidate, de exemplu pentru grupurile mici şi
mijlocii care pot fi complet scutite de obligaţia de întocmire a conturilor consolidate.
În condiţiile în care România este membră a Uniunii Europene, orice
modificare şi completare a legislaţiei comunitare trebuie transpusă în legislaţia
naţională. În ceea ce priveşte aplicarea la această dată a Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară, în relaţia cu instituţiile statului, obligaţia aplicării lor se
limitează la situaţiile financiare anuale consolidate întocmite de societăţile comerciale
ale căror valori mobiliare, la data bilanţului, sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă
reglementată. Pentru celelalte cazuri – situaţii financiare anuale consolidate ale
entităţilor necotate şi situaţii financiare anuale individuale – aplicarea acestor
standarde este doar o opţiune.

13
 Capitolul 2

Obiectul şi metoda contabilităţii

2.1 Patrimoniul – obiect de studiu al contabilităţii

Obiectul de studiu al contabilităţii este averea entităţii, numită în continuare

patrimoniu.
Patrimoniul reprezintă totalitatea drepturilor şi obligaţiilor cu valoare
economică, aparţinând unei persoane fizice sau juridice, precum şi bunurile la care
se referă.
Deci, patrimoniul este format din două elemente interdependente:
) persoana fizică sau juridică, respectiv subiectul, titularul de patrimoniu sau
proprietarul, care posedă şi gestionează bunurile, îşi asumă drepturi şi
obligaţii asupra unor bunuri. În această calitate subiectul de patrimoniu poate
exercita acte de dispoziţie şi administrare asupra patrimoniului;
) obiectul patrimoniului, respectiv bunurile economie care compun patrimoniul,
reprezentând materializarea drepturilor şi obligaţiilor.
Patrimoniul poate fi determinat: fizic, economic, contabil şi juridic.
1. Din punct de vedere fizic, patrimoniul cuprinde: bunurile materiale; serviciile
de diverse categorii; avuţia spirituală disponibilă şi alte bunuri atrase în circuitul
economic.
2. Din punct de vedere economic, patrimoniul delimitează valorile economice
prin prisma: resurselor (proprii şi străine) şi a utilizărilor (permanente/stabile,
temporare/curente şi utilizări rezultat-pierderea generată de o activitate nerentabilă).
3. Din punct de vedere contabil, patrimoniul este considerat o unitate
indivizibilă ce cuprinde elemente materiale şi nemateriale care pot fi exprimate
valoric.
4. Din punct de vedere juridic, patrimoniul se reflectă prin relaţiile de drepturi şi
obligaţii.
Contabilitatea, prin câmpul ei de acţiune este grefată pe o entitate
patrimonială. Însă, obiectul contabilităţii depăşeşte limitele unităţii patrimoniale şi a
persoanei fizice care desfăşoară activităţi comerciale. El se extinde şi asupra
grupurilor de societăţi comerciale (contabilitatea consideră grupul ca o singură
entitate, pe care-o abordează prin intermediul “tehnicilor de consolidare”), respectiv
economia naţională în ansamblul ei.

14
 Potrivit reglementărilor contabile în vigoare, organizarea şi conducerea
contabilităţii proprii revine următoarelor categorii de persoane (denumite în continuare
entităţi):
a) societăţile comerciale:
- societăţile în nume colectiv;
- societăţile în comandită simplă;
- societăţile pe acţiuni;
- societăţile în comandită pe acţiuni; şi
- societăţile cu răspundere limitată.
b) societăţile/companiile naţionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
e) societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor speciale
de organizare, funcţionează pe principiile societăţilor comerciale;
f) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate, care aparţin
persoanelor prevăzute la pct. a) - e), cu sediul sau domiciliul în România, precum şi
sediile permanente din România care aparţin unor persoane juridice cu sediul sau
domiciliul în străinătate.
Aceste unităţi patrimoniale au obligaţia să asigure:
- întocmirea documentelor justificative pentru operaţiile care afectează
patrimoniul unităţii;
- înregistrarea în contabilitate a operaţiilor patrimoniului;
- inventarierea patrimoniului unităţii;
- întocmirea bilanţului contabil;
- controlul asupra operaţiilor patrimoniale efectuate;
- furnizarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la situaţia
patrimoniului şi rezultatelor obţinute de unitate.

Principalele trăsături ale obiectului contabilităţii sunt:

1. Contabilitatea reflectă în expresie valorică patrimoniul: înregistrează în
condiţii concrete de loc şi timp circuitul elementelor patrimoniale; măsoară şi
calculează în expresie valorică mărimea elementelor patrimoniale şi dezvăluie prin
analiză şi control în ce măsură se asigură integritatea materială şi gestionarea eficientă
a acestor valori.
2. Contabilitatea studiază modul în care se asigură gestiunea patrimoniului:
prin contabilitate se organizează controlul privind realizarea deciziilor, se asumă
drepturi şi obligaţii, se stabilesc răspunderi cu privire la gospodărirea, la integritatea şi
dezvoltarea patrimoniului.
3. Contabilitatea studiază echilibrul global al patrimoniului.
Acest echilibru se creează între bunurile economice pe de o parte şi drepturile
şi obligaţiile de valoare economică pe de altă parte. Poate fi scris sub forma unei
egalităţi, cunoscută sub denumirea de ecuaţia echilibrului global al patrimoniului,
astfel:
Bunuri economice = Drepturi + Obligaţii

15
 4. Contabilitatea studiază echilibrul intern al patrimoniului, echilibrul
specific proceselor sau activităţilor economice interne care produc transformări
cantitative şi calitative în volumul şi structura patrimoniului.
Relaţia:
Venituri = Cheltuieli ± Rezultat net

este cunoscută în contabilitate sub denumirea de ecuaţia echilibrului intern al

patrimoniului.
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate la nivel internaţional,
impune normalizarea sa.
Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite ca
sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea socială a
situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteză sau
bilanţ contabil).
Normele contabile sunt prezente sub forma principiilor, regulilor şi
procedurilor constituite ca sistem de referinţă pentru „producţia” de informaţii şi
ratificarea situaţiilor financiare de către profesioniştii acreditaţi şi recunoscuţi.
Acceptarea normelor de către părţile afectate poate fi forţată sau voluntară,
sau ambele în acelaşi timp. În mod corespunzător se disting două forme ale
normalizării:
- normalizarea legală sau reglementată se impune tuturor în virtutea textelor
legale (legi) şi altor texte reglementate (ordonanţe, hotărâri de guvern, ordine
ministeriale şi intraministeriale) şi
- normalizarea profesională care se impune profesiunilor corespunzătoare, iar
prin profesiune în producţia de informaţii contabile şi validarea socială a
acestora.
Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare
anuale sau planul contabil.

) Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo-

saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în situaţiile
financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente; reglementările, standardele şi
procedurile de contabilitate referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare.
În sfera normalizării nu sunt prescrise ordinea sau formatul în care trebuie
prezentate elementele reprezentate în situaţiile financiare.
) Normalizarea cu plan contabil general este proprie ţărilor Europei
continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa.
Elementele normalizate sunt: situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul;
planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, conţinut şi funcţie
contabilă); organizarea documentelor de contabilitate şi a procedurilor de înregistrare,
de validare şi de control a operaţiilor.

16
 Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă juridică
sunt denumite reglementări contabile. Ele cuprind totalitatea legilor, normelor,
ordinelor, instrucţiunilor şi a altor acte normative referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii şi la întocmirea situaţiilor financiare
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi nuanţabil sau
diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele componente2:
ƒ cadrul contabil sau cadrul conceptual;
ƒ reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale);
ƒ sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil);
ƒ planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice şi
financiare;
ƒ ghiduri contabile profesionale;
ƒ dicţionarele de conversie contabilă;
ƒ politica de contabilitate;
ƒ instituţia normalizării contabile şi
ƒ legea contabilităţii.

2.2 Metoda contabilităţii

Metoda contabilităţii este constituită dintr-un sistem logic de convenţii,

principii, procedee şi instrumente aflate într-o strânsă intercondiţionare, în vederea
stabilirii normelor şi principiilor cu caracter special pe care se fundamentează
contabilitatea şi cu ajutorul cărora cercetează starea şi mişcarea elementelor
patrimoniale, se calculează rezultatele şi se analizează activitatea desfăşurată.

2.2.1. Procedeele metodei contabilităţii

Metoda contabilităţii foloseşte o serie de procedee care permit furnizarea de

informaţii cu privire la fenomenele şi procesele economice care au loc în cadrul
activităţii patrimoniale.
a. Procedee comune tuturor disciplinelor ştiinţifice.
Dintre procedeele comune tuturor ştiinţelor metoda contabilităţii utilizează:
observaţia, raţionamentul, comparaţia, clasificarea, analiza, sinteza etc.
- Observaţia este faza iniţială a cercetării obiectului de studiu al oricărei
ştiinţe
- Raţionamentul se aplică de către metoda contabilităţii pentru ca pe bază
de judecăţi logice, pornind de la fenomenele şi procesele economice care
au fost observate, să ajungă la concluzii noi
- Comparaţia se foloseşte de metoda contabilităţii prin alăturarea a două
sau mai multe fenomene şi procese economice care se pot exprima
2
Mihai Ristea, Mirela Dima, Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară,
Bucureşti, 2002
17
 valoric, cu scopul de a stabili asemănările şi deosebirile dintre ele, ca pe
această bază să se fixeze anumite noţiuni, să se tragă o serie de
concluzii.
- Clasificarea este operaţia de distribuire, împărţire, repartizare sistemică
pe clase sau într-o anumită ordine a obiectelor sau fenomenelor în
funcţie de deosebirile dintre ele.
- Analiza reprezintă procedeul care se bazează pe examinarea, pe
studierea sistemică a fiecărui element în parte.
- Sinteza se bazează pe trecerea de la particular la general, de la simplu la
compus, pentru a se ajunge la generalizare.
b. Procedeele metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice.
Aceste procedee sunt necesare metodei contabilităţii pentru completarea
procedeelor specifice, cu care se întrepătrund şi formează un tot unitar.
Dintre procedeele metodei contabilităţii, comune şi altor discipline economice,
mai importante sunt: documentaţia, evaluarea, calcularea şi inventarierea.
- Documentarea constă în faptul că orice operaţie economică şi
financiară referitoare la existenţa şi mişcarea elementelor patrimoniale
trebuie să fie consemnată în documentele care fac dovada înfăptuirii lor.
- Evaluarea este procedeul prin care datele contabilităţii sunt
reprezentate într-o singură unitate de măsură, creând posibilitatea
centralizării lor cu ajutorul balanţelor de verificare şi generalizare cu
ajutorul bilanţului.
- Calculaţia este strâns legată de evaluare, şi îşi găseşte aplicarea cea mai
largă în domeniul calculaţiei costurilor de producţie.
- Inventarierea este utilizată de contabilitate pentru cunoaşterea situaţiei
reale a patrimoniului; pentru verificarea existenţei faptice a acestuia în
scopul descoperirii neconcordanţelor dintre datele înregistrate în costuri
şi realităţile de pe teren.
Toate aceste procedee fac obiectul următoarelor capitole din curs.
c. Procedee specifice metodei contabilităţii
Procedeele specifice metodei contabilităţii, utilizate pentru studierea şi
cercetarea obiectului său, sunt: bilanţul, contul şi balanţa de verificare.
- Bilanţul este procedeul metodei contabilităţii prin care se înfăptuieşte
dubla reprezentare a patrimoniului entităţii. Cu ajutorul bilanţului se
prezintă la un moment dat în expresie valorică, patrimoniul unităţii sub
dublul său aspect şi anume: pe de o parte sub aspectul destinaţiei
economice şi pe de altă parte, sub aspectul surselor de procurare.
- Contul se deschide în contabilitatea curentă pentru reflectarea fiecărui
element patrimonial de activ şi pasiv precum şi a fiecărei poziţii noi pe
care o ocupă fiecare element în mişcare şi transformarea sa de-a lungul
fazelor circuitului economic. Aceste conturi au legături reciproce, atât
între ele, cât şi cu bilanţul, legături determinate de unitatea obiectului
contabilităţii. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate în scopul
realizării obiectivului său, formează sistemul conturilor.

18
 Legătura dintre cont şi bilanţ se realizează cu ajutorul altui procedeu specific
metodei contabilităţii, numit balanţă de verificare.
- Balanţa de verificare asigură respectarea în contabilitate a dublei
înregistrări a elementelor patrimoniale din cadrul unităţii economice,
dând prin aceasta garanţia exactităţii înregistrărilor efectuate în conturi.
Datele din balanţa de verificare stau la baza întocmirii bilanţului.

2.2.2 Principiile contabile

Principiile contabile se referă, în principal, la conţinutul şi calitatea

informaţiilor contabile furnizate şi publicate prin intermediul situaţiilor financiare
anuale şi pot fi:
ƒ principii teoretice fundamentale;
ƒ principii prevăzute în legislaţia românească armonizată cu normele
internaţionale;
ƒ alte principii.
1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal – valabile în orice
condiţii şi oricărui sistem de contabilitate.
a. Principiul dublei reprezentări. Acest principiu presupune reflectarea
elementelor patrimoniale sub cele două aspecte: sub aspectul componenţei şi al
destinaţiei şi sub aspectul raporturilor de proprietate în cadrul cărora se procură şi se
gestionează bunurile economice.
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redată sintetic prin ecuaţia dublei
reprezentări:
TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV
Acest principiu stă la baza contabilităţii în partidă dublă.
b. Principiul dublei înregistrări este o consecinţă a dublei reprezentări,
deoarece pe fazele circuitului economic, în timpul mişcării şi transformării
elementelor patrimoniale, acestea sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaţiei lor şi
al resurselor de procurare.
Pornind de la relaţia generală de echilibru prin dubla înregistrare se creează
cea de-a doua relaţie specifică, cunoscută sub denumirea de ecuaţia dublei
înregistrări:
Creşterea mijloacelor economice Micşorarea mijloacelor economice
=
+ Micşorarea surselor economice + Creşterea surselor economice
c. Principiul calculelor periodice de sinteză. Calculele periodice de sinteză
se realizează prin intermediul bilanţului (trimestrial şi anual), anexelor la bilanţ,
balanţei de verificare şi contului de rezultate.
2. Principiile contabile prevăzute explicit în reglementările contabile din
România1 sunt:

1
OMFP nr. 1752/2005
19
 - Principiul continuităţii activităţii. Acest principiu presupune că entitatea îşi
continuă în mod normal funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau
reducere semnificativă a activităţii. Dacă administratorii unei entităţi au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente
care pot duce la incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste
elemente trebuie prezentate în notele explicative.
- Principiul permanenţei metodelor. Metodele de evaluare trebuie aplicate în
mod consecvent de la un exerciţiu financiar la altul.
Exemplu: Societatea A a achiziţionat un utilaj a cărui durată utilă de
funcţionare este de 10 ani şi pentru care a plătit suma de 10.000 lei. Managementul
societăţii estimează că utilajul va fi folosit constant în timp şi, de aceea, amortizarea
lineară este cea mai potrivită metodă contabilă, adică, în fiecare an, a zecea parte din
costul utilajului va fi transferată în contul de profit şi pierdere, sub forma unei
cheltuieli. După doi ani de activitate deosebit de profitabilă, managementul ajunge la
concluzia că profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea acţionarilor
frânează continuarea investiţiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinţa de a micşora
profitul, managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineară la
degresivă. Metoda degresivă presupune transferarea unei fracţiuni mai mari din
costul gaterului în contul de profit şi pierdere în prima parte a vieţii utile a utilajului,
şi, deci, un profit mai mic. Principiul consecvenţei interzice punerea în practică a unei
asemenea decizii; o metodă contabilă poate fi schimbată doar atunci când s-au
modificat condiţiile economice pe care aceasta îşi propune să le reprezinte sau dacă
astfel se prezintă mai fidel realitatea.
- Principiul prudenţei. Evaluarea trebuie făcută pe o bază prudentă, şi în
special:
a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului
financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea
devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile
potenţiale apărute în cursul. exerciţiului financiar curent sau al unui
exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai
între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul
exerciţiului financiar este pierdere sau profit.
Exemplu: În luna septembrie, societatea A. a acţionat în judecată un furnizor
pentru plata unor despăgubiri datorate întârzierii livrării materiilor prime. Societatea
a câştigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat apel. La închiderea exerciţiului N,
societatea A. are şanse bune de a obţine o sentinţă definitivă favorabilă, dar nu se va
recunoaşte un venit din despăgubiri, întrucât obţinerea lui nu este certă.
Principiul prudenţei presupune şi situaţia în care contabilul este pus în faţa alegerii
unei metode de evaluare a unui activ. În această situaţie, el trebuie să o aleagă pe cea
mai mică. Principiul prudenţei se traduce astfel prin regula evaluării stocurilor la cea
mai mică valoare dintre cost (de achiziţie sau de producţie) şi valoarea de piaţă.

20
 Exemplu: Societatea A este angrosist de ceai şi cafea. La 31 decembrie are în
depozit un stoc de ceai achiziţionat cu 50.000 lei şi un stoc de cafea al cărui cost de
achiziţie a fost de 75.000 lei. Valoarea de piaţă a celor două produse la închiderea
exerciţiului este de 40.000 lei, respectiv 100.000 lei. Conform principiului prudenţei,
se va recunoaşte o cheltuială de 10.000 lei datorată scăderii preţurilor la ceai, dar nu
se va recunoaşte nici un venit ca urmare a creşterii preţului cafelei, datorită lipsei de
certitudine că aceasta va putea fi vândută la preţul actual.
- Principiul independenţei exerciţiului. Trebuie să se ţină cont de veniturile şi
cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data încasării sau
plăţii acestor venituri şi cheltuieli.
Exemplu: Societatea comercială A. a achiziţionat în 1994 un imobil pentru
echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Şase ani mai târziu, ca urmare a
creşterii cererii de imobile de locuit în zona respectivă, clădirea valorează
echivalentul în lei a 15.000 dolari. Creşterea valorii imobilului de 5.000 de dolari nu
reprezintă un venit pentru societatea A., decât în măsura în care există o tranzacţie cu
un cumpărător care acceptă să plătească 15.000 de dolari pentru a dobândi clădirea.
În absenţa tranzacţiei, contul de profit şi pierdere al soc. A nu înregistrează nici un
venit.
Exemplu: Pe 24 aprilie 2000, societatea comercială H achiziţionează 10
imprimante. Datoria faţă de furnizor este achitată pe 15 mai 2000. Imprimantele sunt
livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achită contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când
trebuie recunoscut venitul din vânzarea imprimantelor de către H S.R.L.?
Venitul trebuie recunoscut în momentul livrării mărfurilor, adică atunci când
are loc tranzacţia dintre părţi, ceea ce în drept este echivalent cu existenţa acordului
de voinţă al părţilor.
- Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii. Conform
acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie
evaluate separat.
- Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu
financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
financiar precedent.
- Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de activ şi de
datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
- Eventualele compensări între creanţe şi datorii ale entităţii faţă de acelaşi
agent economic pot fi efectuate, cu respectarea prevederilor legale, numai
după înregistrarea în contabilitate a veniturilor şi cheltuielilor la valoarea
integrală.
Exemplu: Societatea A a achiziţionat materii prime de la un furnizor în sumă
de 30.000 lei şi i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000 lei. În bilanţul
societăţii A va figura o creanţă de 50.000 lei (în activ) şi o datorie de 30.00 lei (în
pasiv), iar nu o creanţă netă de 20.000 lei.
- Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului. Prezentarea
valorilor din cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se

21
 face ţinând seama de fondul. economic al tranzacţiei sau al operaţiunii
raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.
O aplicare a acestui principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing
financiar. De exemplu, societatea A., în calitate de locator, încheie un contract de
leasing financiar cu societatea comercială B, în calitate de locatar, obiectul
contractului fiind un echipament industrial. Clauzele contractului prevăd ca locatarul
să folosească bunul pe perioada contractului (5 ani), care este aproape egală cu
durata de viaţă a echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu
este transferat între părţi decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu
diferă în substanţa sa economică de o cumpărare în rate, contract în care
cumpărătorul dobândeşte titlul de proprietate asupra bunului, chiar dacă nu l-a
achitat integral. De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaşte ca activ un
bun preluat printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria
corespunzătoare redevenţelor ce vor fi plătite în viitor.
- Principiul pragului de semnificaţie. Elementele de bilanţ şi de cont de profit
şi pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi combinate dacă:
a) acestea reprezintă o sumă nesemnificativă, sau
b) o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu condiţia
ca elementele astfel combinate să fie prezentate separat în notele
explicative.
Exemplu: Dacă societatea comercială A. deţine mai multe investiţii financiare,
fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altor societăţi comerciale, aceste
active pot fi însumate. Dacă întreprinderea deţine, pe lângă aceste investiţii, o
participaţie de 51% în capitalul unei alte societăţi comerciale, dată fiind existenţa
pachetului de control, această investiţie trebuie prezentată separat.
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai în cazuri
excepţionale. Asemenea abateri se vor prezenta în notele explicative. De asemenea, se
vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri şi o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi profitului sau pierderii
întreprinderii.
3. Pe lângă aceste principii prevăzute în mod explicit în legislaţia din
România, în practică sunt aplicate şi alte principii chiar dacă, din punct de vedere
teoretic, ele sunt controversate în literatura de specialitate. Dintre acestea prezintă
interes următoarele principii :
- Cuantificarea monetară. Această convenţie nu este prevăzută în mod
distinct în legislaţia noastră, dar Legea contabilităţii precizează :
«contabilitatea se ţine…în moneda naţională » şi « contabilitatea
operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în moneda naţională, cât şi în
valută ».
- Costul istoric. Acest principiu presupune înregistrarea în contabilitate a
bunurilor la valoarea lor de achiziţie sau de producţie, iar creanţele şi
obligaţiile, la valoarea lor nominală.
De exemplu, un utilaj industrial, achiziţionat pentru suma de 70.000 lei în
decembrie 1998 şi cu o durată utilă de funcţionare de 5 ani, va figura în bilanţul
22
încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul său de achiziţie (istoric). În bilanţul de la 31
decembrie 1999 va fi reflectată la costul de achiziţie mai puţin amortizarea calculată
pentru o cincime din durata utilă de viaţă, adică la valoarea de 56.000 lei (70.000 –
70.000 x 1/5)
- Entitatea. Contabilitatea consideră unitatea patrimonială ca o entitate
autonomă, distinctă de proprietarii ei, indiferent de forma juridică a acestuia.
În aceste situaţii, separarea celor două patrimonii este dificil de asigurat.
- Principiul menţinerii capitalului porneşte de la premisa că orice eveniment
sau tranzacţie din viaţa întreprinderii trebuie să permită menţinerea
capacităţii de finanţare a capitalului.
În elaborarea situaţiilor financiare întreprinderile pot adopta următoarele
concepte privind capitalul: conceptul financiar al capitalului şi conceptului fizic al
capitalului.
- Contabilitatea de angajamente: Cheltuiala va fi înregistrată în contabilitate
când există obligaţia de a o plăti şi nu în momentul plăţii, iar venitul atunci
când există dreptul de a primi numerar şi nu în momentul încasării.
Exemplul: Societatea comercială A închiriază parterul unui imobil pentru
show-room. Chiria se ridică la 5.000 lei lunar, dar proprietarul insistă ca plata să fie
efectuată în avans pentru următoarele şase luni. Când trebuie înregistrată cheltuiala
cu chiria în contul de profit şi pierdere al societăţii A?
Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. Societatea A se foloseşte de clădirea
închiriată pe măsura trecerii timpului, deci cheltuiala va fi recunoscută lunar. Suma
plătită în avans nu este o cheltuială şi nu va fi înregistrată în contul de profit şi
pierdere; din punctul de vedere al societăţii A, proprietarul devine un debitor, faţă de
care societatea are dreptul de a-i utiliza spaţiul închiriat.
- Conectarea cheltuielilor la venituri. Conectarea cheltuielilor la venituri
presupune mai întâi înregistrarea veniturilor şi apoi recunoaşterea cheltuielii
aferente. Acest principiu stă la baza deductibilităţii cheltuielilor, din punct de
vedere fiscal.
Exemplu: Societatea A are un magazin de specialităţi din ciocolată. Pe 20
septembrie se achiziţionează ciocolată; 1.000 de bucăţi cu preţul de 10.000 lei/bucată,
iar în aceeaşi lună se revinde jumătate din cantitatea de ciocolată cu 13.000
lei/bucată. În contul de profit şi pierdere al acestei întreprinderi pentru luna
septembrie, cheltuielile sunt conectate la venituri astfel:
Venituri din vânzarea mărfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind mărfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) 5.000.000 lei
Marja (profit) brută 1.500.000lei
Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzacţii generatoare de venit, ci ele
există indiferent dacă întreprinderea are sau nu asemenea tranzacţii. Astfel de
cheltuieli se numesc costuri ale perioadei şi sunt concretizate în: amortizarea clădirii
administrative, salariile personalului administrativ şi de vânzări, diferite materiale
consumabile şi utilităţi pentru administraţia întreprinderii, alte costuri care nu sunt
direct legate de producţie.

23
 Capitolul 3

Poziţia şi situaţia financiară a întreprinderii

Obiectivul situaţiilor financiare îl constituie „furnizarea de informaţii despre

poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare a întreprinderii,
care sunt utile unei sfere largi de utilizatori, în luarea de decizii economice”1
Cadrul conceptual al Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare” şi IAS 7 „Situaţia fluxurilor de numerar”), ca şi
OMF 1752/2005, prevăd ca situaţiile financiare să-şi realizeze obiectivul prin
intermediul următoarelor documente:
) bilanţul (poziţia financiară);
) contul de profit şi pierderi (situaţia financiară);
) situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă modificarea poziţiei
financiare cu ajutorul detaliilor privind :
- profitul/pierderea netă a perioadei
- unele venituri/cheltuieli/câştiguri/pierderi recunoscute direct in
capitalurile proprii cum este cazul : diferenţelor din reevaluare şi a
anumitor diferenţe de curs valutar
- efectul modificării politicilor contabile si a corectiei erorilor
fundamentale
) situaţia fluxurilor de numerar - reflectă modificarea pozitiei financiare cu
ajutorul fluxurilor de numerar (încasări şi plăţi) ale activităţii de exploatare, de
finanţare şi investiţională
) politici contabile şi notele explicative. Ca şi formă de prezentare, notele
explicative sunt redate narativ, precum şi sub forma unor situaţii sau tabele.

Poziţia financiară a unei întreprinderi (capacitatea de a se adapta schimbărilor

mediului) este reflectată prin bilanţ, cu ajutorul resurselor economice controlate
(activele), structurii de finanţare (datorii şi capitaluri proprii), precum şi cu ajutorul
unor indicatori economico-financiari importanţi precum lichiditate şi solvabilitate.
Bilanţul oferă informaţii esenţiale despre capacitatea întreprinderii de a degaja fluxuri
viitoare de numerar şi echivalente de numerar, despre necesităţile de creditare viitoare
şi capacitatea de onorare a acestora, despre repartizările viitoare către creditori,
acţionari şi alte categorii.
Performanţele întreprinderilor (capacitatea de a genera profit) reprezintă o
altă dimensiune a interesului utilizatorilor de informaţii financiare, reflectată în contul

1
Standardele Internaţionale de Contabilitate - 2001
24
de profit şi pierdere. Performanţa sau neperformanţa întreprinderii reflectă capacitatea
de a genera fluxuri viitoare de numerar (venituri realizate), prin utilizarea resurselor
existente (cheltuieli ale perioadei), precum şi prin gradul de eficienţă în utilizarea de
noi resurse (profit sau pierdere).
Indiferent de mărimea întreprinderii şi de sistemul contabil aplicat, situaţiile
financiare au drept obiectiv asistarea proceselor decizionale referitoare la acea entitate
patrimonială, în principal asistarea luării deciziilor de investiţie. De aceea, informaţia
contabilă trebuie să fie credibilă şi relevantă, dar în acelaşi timp inteligibilă şi
comparabilă.

3.1. Bilanţul contabil

Bilanţul este definit ca un tablou al situaţiei patrimoniului care prezintă în

unităţi monetare mărimea valorică a bunurilor economice (activul), în corelaţie cu
sursele lor de finanţare (pasivul), precum şi cu rezultatul obţinut.
Bilanţul – reflectă poziţia financiară a întreprinderii (capacitatea de a se
adapta schimbărilor mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) şi a
structurii de finanţare (capitaluri proprii, datorii).
Activul bilanţier, cuprinde mijloacele economice ca forme funcţionale de
investire a capitalului, precum şi rezultatul negativ obţinut sub forma pierderilor, iar
pasivul bilanţier, reflectă sursele de provenienţă ale mijloacelor economice în cadrul
procesului de reproducţie a patrimoniului şi rezultatul pozitiv obţinut sub forma
profitului. Pierderile, ca element de activ bilanţier, exprimă mărimea capitalului
consumat în activitatea economică care nu poate fi acoperit din veniturile proprii.
Profitul, ca element de pasiv bilanţier, reprezintă sursa de finanţare proprie a activelor
create ca excedent al veniturilor proprii faţă de cheltuieli.
Rezultatul (profit sau pierdere) poate fi reprezentat şi în pasivul bilanţului ca o
componentă a capitalurilor proprii: profitul cu semnul (+), iar pierderea cu semnul (-).

Modelul de principiu al unui bilanţ se prezintă astfel:

Bilanţ contabil
întocmit la data de ………………..
Exerciţiul Specificare Exerciţiul
Specificare
PASIV
ACTIV
N N+1 N N+1
1. Active imobilizate 1. Capitaluri proprii
2. Active circulante 2. Provizioane pentru
3. Active de regularizare riscuri şi cheltuieli
şi asimilate 3. Datorii
4. Pasive de regularizare şi
asimilate
Indicatorii bilanţieri prin care sunt grupate şi generalizate elementele de activ
şi pasiv poartă denumirea de posturi de bilanţ. Fiecare element de activ şi pasiv
constituie, după caz, un post de activ sau pasiv. La rândul lor, posturile sunt grupate şi

25
sistematizate în capitole şi grupe de activ şi, respectiv de pasiv. Ordonarea posturilor
se face, de regulă, în funcţie de criteriul lichidităţii activului şi exigibilităţii pasivului.

Indiferent de tipul schemei de bilanţ, datele privind mărimea elementelor

patrimoniale de activ şi pasiv sunt prezentate la începutul şi la sfârşitul exerciţiului
financiar. Mărimea fiecărui element patrimonial se determină pe baza relaţiei de sold,
astfel:
Soldul la Soldul la Creşterea în Micşorarea în
sfârşitul = începutul + timpul timpul perioadei
perioadei de perioadei de perioadei de de raportare a
raportare a raportare a raportare a - elementului
elementului elementului elementului bilanţier
bilanţier bilanţier bilanţier

În practică se întocmesc mai multe feluri de bilanţuri, fapt pentru care se pot
clasifica după mai multe criterii, fiecare dintre ele având un conţinut adecvat scopului
pentru care se întocmesc şi surselor din care se procură informaţiile pentru elaborarea
lui.
a. După statutul juridic al unităţii patrimoniale pentru care se întocmeşte,
bilanţul poate fi:
- bilanţ iniţial – se întocmeşte la înfiinţarea unei unităţi patrimoniale;
- bilanţ curent – este bilanţul întocmit în cursul activităţii patrimoniale;
- bilanţ final – se întocmeşte atunci când o unitate patrimonială îşi încetează
activitatea.
b. Din punct de vedere al perioadei legale când unităţile patrimoniale sunt obligate
să întocmească bilanţul curent, acesta poate fi:
- bilanţ anual – presupune în mod obligatoriu verificarea prealabilă a realităţii
datelor înregistrate în conturi prin inventariere;
- bilanţ intermediar.
c. În funcţie de mărimea unităţii patrimoniale, bilanţurile contabile curente pot fi:
- bilanţ contabil în sistem de bază, întocmit de unităţile patrimoniale mari;
- bilanţ contabil simplificat întocmit de unităţile mici şi mijlocii.
d. Din punct de vedere al sferei de cuprindere, a nivelului organizatoric la care se
referă informaţiile pe care le conţin, bilanţurile se clasifică în:
- bilanţuri primare - pot fi considerate bilanţurile unităţilor patrimoniale şi
sunt întocmite exclusiv pe baza datelor din conturi;
- bilanţurile centralizatoare pot fi considerate bilanţurile întocmite la nivelul
organelor centrale, pe ramuri şi pe economie naţională, prin preluarea
succesivă şi centralizatoare a datelor şi informaţiilor din bilanţurile primare.
Analiza structurilor bilanţiere
Structurile calitative prin care bilanţul realizează dubla reprezentare a
patrimoniului sunt cele de activ şi pasiv.
Activul bilanţier cuprinde mijloacele economice ca avere concretă şi
drepturile de creanţă, iar pasivul bilanţier cuprinde sursele acestor mijloace, proprii şi

26
străine. Astfel, activul şi pasivul sunt interpretate şi definite prin prisma a două
categorii economice: mijloace economice şi surse de finanţare.
Mijloacele economice formează conţinutul activului, iar sursele de finanţare,
conţinutul pasivului.

STRUCTURI BILANŢIERE DE ACTIV

Activele bilanţiere pot fi grupate şi clasificate după diferite criterii. Criteriile

cele mai utilizate în literatura şi practica de specialitate pentru structurarea activelor
patrimoniale au în vedere:
ƒ conţinutul economic şi natura activelor patrimoniale, modul de
valorificare;
ƒ lichiditatea activelor patrimoniale.

Modul de valorificare a mijloacelor economice se referă la felul în care acestea

participă la procesul de producţie, în care se consumă şi îşi transmit valoarea asupra
produselor obţinute, inclusiv la felul cum se asigură reproducţia lor. Din acest punct
de vedere, mijloacele economice utilizate într-o unitate patrimonială pot fi:
ƒ mijloace economice cu o durată mare de funcţionare şi care se consumă şi
se valorifică în mod treptat pe parcursul mai multor cicluri de exploatare
(construcţii, instalaţii, utilaje, etc.);
ƒ mijloace economice care se consumă dintr-o dată şi care trebuie reînnoite
cu exemplare noi în fiecare ciclu de exploatare (materii prime, materiale
consumabile, obiecte de inventar, etc).
Lichiditatea presupune capacitatea fiecărui mijloc economic de a parcurge calea
normală a ciclului de exploatare până la transformarea lui în bani. Timpul necesar sau
gradul de lichiditate este termenul în care un bun economic sau un drept poate fi
transformat în bani lichizi în cursul circuitului lor.
Din punct de vedere al criteriilor menţionate: valorificarea şi lichiditatea, se pot
determina următoarele structuri de activ:
1. Active imobilizate
a. Imobilizări corporale;
b. Imobilizări necorporale;
c. Imobilizări financiare.
2. Active circulante
a. Stocurile
b. Creanţele
c. Investiţiile financiare pe termen scurt
d. Casa şi conturile la bănci
3. Active de regularizare şi asimilate

Un activ patrimonial, reprezintă o sursă controlată de întreprindere ca

rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare.

27
I. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR IMOBILIZATE
Activele imobilizate sunt denumite şi bunuri de investiţii, active pe termen lung
sau bunuri imobile. Cuprind acele categorii de bunuri care se caracterizează prin aceea
că:
- au o existenţă durabilă în întreprindere (mai mare de un an);
- participă la desfăşurarea mai multor cicluri economice;
- nu se consumă şi nu se înlocuiesc după prima întrebuinţare;
- nu sunt destinate direct comercializării.
Acestea sunt grupate astfel:
a. Imobilizările necorporale (intangibile, nemateriale) sunt activele care se
prezintă sub forma unor bunuri fără materializare.
Imobilizările necorporale sunt activele identificabile nemonetare, fără suport
corporal care sunt deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare
de bunuri şi servicii, pentru locaţie la terţi sau în scopuri administrative.
Întreprinderile trebuie să recunoască un activ necorporal, dacă, şi numai dacă
se estimează că beneficiile economice viitoare care sunt atribuite activului vor fi
obţinute de către societate şi costul activului poate fi evaluat în mod fidel. Pentru
imobilizările necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate
pentru un proiect de dezvoltare tehnologică), pe lângă respectarea celor două criterii
generale, sunt prevăzute condiţii suplimentare de recunoaştere (fezabilitate tehnică,
intenţia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul necorporal,
existenţa unei pieţe, etc).
Imobilizările necorporale se amortizează liniar în următoarele durate de timp:
- cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare se amortizează în
maximum 5 ani;
- brevetele, licenţele, know-how-urile, mărcile de fabrică, de comerţ şi de
serviciu şi alte drepturi de proprietate industrială şi comercială similare se
amortizează pe durata prevăzută pentru utilizarea lor;
- programele informatice create de agenţii economici sau achiziţionate de la
terţi, se amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, dar nu mai
mult de 3 ani.
- imobilizările necorporale de natura concesiunii, superficiei şi a uzufructului
se amortizează pe durata contractului.
Valoarea amortizabilă a activelor necorporale trebuie alocată sistematic pe
durata de viaţă utilă. Durata de viaţă utilă a unui activ necorporal este discutabilă,
existând prezumţia rezonabilă şi justificabilă, conform căreia durata de utilizare nu
poate depăşi 20 de ani de la data când este pregătit pentru utilizare.
În structura imobilizărilor necorporale sunt incluse: cheltuielile de constituire,
cheltuielile de dezvoltare; concesiuni, brevete, licenţe, mărci şi alte drepturi şi valori
similare; fondul comercial; alte imobilizări necorporale şi imobilizări necorporale în
curs de execuţie.
♦ Cheltuielile de constituire (de stabiliment sau de fondare), sunt cheltuielile
ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea persoanei juridice (taxe şi alte cheltuieli de
28
înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, de publicitate şi alte cheltuieli de această
natură, legate de înfiinţarea şi extinderea activităţii persoanei juridice).
O persoană juridică poate imobiliza cheltuieli de constituire. În această
situaţie, suma reflectată în contul de imobilizări necorporale trebuie amortizată potrivit
legii, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezintă detaliat în notele
explicative.
♦ Cheltuieli de dezvoltare. Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetării
sau a altor cunoştinţe în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării. Amortizarea
cheltuielilor de dezvoltare se efectuează conform legislaţiei în vigoare.
Potrivit IAS 38”Active necorporale”, un activ necorporal provenit din faza de
cercetare nu trebuie recunoscut pentru că, de regulă, nu se poate demonstra că va
genera beneficii economice viitoare. Prin urmare, cheltuielile efectuate în faza de
cercetare trebuie recunoscute ca atare, atunci când au fost efectuate. Dintre activităţile
de cercetare care nu generează active necorporale menţionăm: activităţile desfăşurate
pentru obţinerea de noi cunoştinţe; evaluarea şi selecţia finală a aplicaţiilor din
cercetare sau alte cunoştinţe; căutarea de alternative pentru materiale, aparate,
produse, sisteme sau servicii, etc.
Potrivit aceluiaşi IAS, un activ necorporal provenit din dezvoltare sau din faza
de dezvoltare a unui proiect intern trebuie să fie recunoscut, dacă şi numai dacă, o
societate poate demonstra următoarele:
- fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului necorporal în aşa fel, încât
să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare;
- intenţia sa de a finaliza acel activ necorporal;
- abilitatea sa de a folosi sau vinde activul;
- modul în care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare.
Pe lângă acestea, societatea trebuie să demonstreze existenţa unei pieţe pentru
produsele obţinute de acel activ necorporal sau pentru însuşi activul necorporal sau,
dacă este folosit intern, utilitatea activului necorporal.
- existenţa resurselor tehnice, financiare şi a altor resurse adecvate, pentru a
duce la bun sfârşit dezvoltarea sa, în vederea utilizării sau vinderii activului
necorporal;
- abilitatea sa de a evalua cheltuiala atribuită activului necorporal în timpul
dezvoltării sale4.
În măsura în care cheltuielile de constituire şi de dezvoltare nu au fost
amortizate complet, este interzisă orice distribuire a profiturilor, dacă suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin egală cu suma
cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel.
♦ Concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică şi alte valori similare
cuprind toate cheltuielile ocazionate cu achiziţionarea sau realizarea pe cont propriu a
brevetelor, licenţelor, mărcilor de fabricaţie, know-how-urilor şi a altor drepturi
similare de proprietăţile industrială şi intelectuală, inclusiv valoarea acestora aduse ca
aport de către acţionari sau primite gratuit.

4
Standarde Internaţionale de Contabilitate 2000, Editura Economică, Bucureşti, 2005
29
 Toate aceste cheltuieli sunt amortizate pe toată perioada cât întreprinderea a
achiziţionat dreptul de exploatare sau de utilizare a unor astfel de imobilizări
♦ Fondul comercial reprezintă acele cheltuieli care sunt efectuate pentru
menţinerea sau dezvoltarea potenţialului de activitate a agentului economic cum ar fi:
clientela, vadul comercial, segmentul de piaţă, reputaţia etc.
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre
costul de achiziţie şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o persoană juridică.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ – ca urmare a achiziţiei
de către o societate a acţiunilor altei societăţi, se au în vedere următoarele prevederi:
- valoarea fondului comercial achiziţionat trebuie amortizată sistematic;
- perioada de amortizare nu trebuie să depăşească durata de viaţă utilă.
Potrivit IAS 22 “Combinări de întreprinderi”, fondul comercial poate fi:
) pozitiv, când costul de achiziţie a unei afaceri este mai mare decât valoarea justă a
activelor şi datoriilor identificabile mai mici, la data achiziţiei afacerii. Acest
fond comercial este amortizabil într-o perioadă de 5-20 ani de la data achiziţiei.
De asemenea, în caz de depreciere, poate fi supus provizionării.
) negativ, când valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile la data achiziţiei
afacerii este mai mare decât costul achiziţiei afacerii.
Fondul comercial negativ nu este nici amortizabil, nici provizionabil. El
trebuie recunoscut ca venit:
- la data achiziţiei afacerii, pentru partea din valoarea sa care depăşeşte
valorile juste ale activelor nemonetare achiziţionate;
- în mod sistematic, pe toată durata de viaţă a activelor amortizabile, pentru
partea din valoarea sa care nu depăşeşte valorile juste ale activelor
nemonetare achiziţionate.
♦ Alte imobilizări necorporale cuprind active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: programele informatice, create de întreprindere sau
achiziţionate de la terţi în scopul utilizării pentru nevoi proprii, precum şi alte
imobilizări necorporale.
Dreptul de proprietate intelectuală asupra acestor programe se stabileşte prin
achiziţie, prin aportul întreprinzătorului sau al asociaţilor şi prin crearea cu eforturi
proprii. Amortizarea acestor imobilizări necorporale se realizează sistematic pe durata
de utilizare în limita prevederilor legale.
♦ Imobilizările necorporale în curs, sunt active imobilizate care nu au fost
terminate la sfârşitul exerciţiului financiar.

b. IMOBILIZĂRILE CORPORALE (sau fizice, tangibile) sunt activele

corporale:
- deţinute de o întreprindere fie pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau
prestarea de servicii, fie pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite
în scopuri administrative; şi
- pentru care se aşteaptă o utilizare pe o perioadă mai mare de un exerciţiu
contabil.
Un element de imobilizări corporale sau necorporale trebuie să fie contabilizat ca activ
dacă:
30
 - este probabil ca întreprinderea să beneficieze de avantajele economice
viitoare asociate acestuia; şi
- costul lui poate fi determinat în mod fiabil.

Valorificarea şi implicit reproducţia imobilizărilor corporale se realizează pe

calea amortizării, adică prin includerea în cheltuieli a unor cote-părţi din valoarea lor.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă un ansamblu de
procedee tehnice prin care se recuperează parte cu parte preţul de achiziţionare a
capitalului fix, pe măsura deprecierii, a uzurii fizice şi uzurii morale.
Amortizarea este o cheltuială inclusă în costuri şi recuperată prin preţul de
vânzare, sumă ce serveşte la reconstituirea şi sporirea capitalului fix.
Un activ corporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera
beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod
credibil.
În structura imobilizărilor corporale se includ: terenurile, construcţiile,
instalaţii tehnice şi maşini, alte instalaţii, utilaje şi mobilier, avansuri şi imobilizări
corporale în curs de execuţie.

♦ Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizări corporale şi cuprind:

terenurile agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri
cu construcţii şi alte categorii. Terenurile au durată de utilizare nelimitată, fiind
singurele elemente ale imobilizărilor corporale care nu se supun amortizării. În
schimb, investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor şi alte lucrări similare se
supun amortizării.
Amenajările de terenuri reprezintă investiţii efectuate pentru punerea în
valoare a terenurilor, lacurilor, bălţilor, iazurilor şi alte lucrări similare. Tot ca
amenajări de terenuri sunt considerate sistemele de irigaţii, de desecare, racordări la
sistemele de alimentare cu energie, împrejmuiri, drumuri de acces, etc.
Investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor se recuperează pe calea
amortizării, prin includerea în cheltuielile de exploatare într-o perioadă de maximum
10 ani, cu aprobarea consiliului de administraţie.
Celelalte terenuri, păduri, lacuri, bălţi etc. dacă nu sunt rezultatul unor
investiţii se asimilează imobilizărilor corporale, dar nu se amortizează.

Mijloacele fixe cuprind, următoarele categorii de imobilizări corporale:

- construcţii;
- instalaţiile tehnice, mijloacele de transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură de birou, echipamentele de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.
Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaţiei, obiectul singular sau
complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte, cumulativ, următoarele
condiţii:
- o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin Hotărâre de
Guvern3 (în prezent 1.500 lei);

3
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizează periodic în funcţie de rata inflaţiei.
31
 - are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
♦ Construcţiile sunt mijloace fixe reprezentate de clădiri achiziţionate de la
terţi sau din producţie proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au durată de
utilizare limitată. Cu toate că o construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl
ocupă, este important să se evidenţieze separat terenurile şi construcţiile.
♦ Instalaţiile tehnice şi maşinile sunt mijloace fixe reprezentate de
echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru), aparate şi instalaţii de
măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale şi plantaţii.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp,
la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.
Costul de achiziţie sau de producţie al mijloacelor fixe se include treptat în
cheltuielile activităţii prin procesul amortizării, cu scopul măsurării corecte a
rezultatelor activităţii. Amortizarea se determină pe baza unui plan de amortizare, de
la data punerii acestora în funcţiune şi până la expirarea duratei utile de viaţă, ţinând
seama de condiţiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
♦ Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele
menţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
♦ Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ
imobilizările în curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de întreprindere sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în contul
activelor corporale.
Sunt considerate active corporale, dar nu sunt supuse amortizării, mijloacele
fixe aparţinând proprietăţii publice incluse în această categorie în baza prevederilor
legale, precum şi lacurile, bălţile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investiţii,
precum şi terenurile, inclusiv cele împădurite.

c. IMOBILIZĂRILE FINANCIARE numite şi investiţii financiare pe

termen lung sau imobilizări de portofoliu, sunt acele titluri a căror posesiune
durabilă asigură realizarea unor venituri financiare sub forma dividendelor şi a
dobânzilor sau care permit exercitarea unui control asupra societăţii emitente
Dobânzile, redevenţele, dividendele şi chiriile ataşate unei imobilizări
financiare sunt considerate, de regulă, venituri, constituind performanţa investiţiei.
Imobilizările financiare cuprind: titlurile de participare, interese de participare
deţinute, alte titlurile imobilizate şi creanţele imobilizate.

♦ Titlurile de participare reprezintă titlurile de valoare sub formă de acţiuni

sau părţi sociale deţinute de o societate în capitalul altor societăţi comerciale sau
agenţi economici, a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este considerată utilă
acesteia.
Amortizarea participaţiilor se realizează sub forma dividendelor distribuite din
profitul obţinut de societatea comercială emiţătoare de titluri de participare.
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei societăţi
comerciale. Sunt deţinute pe termen lung în scopul garantării contribuţiei la activităţile
persoanei juridice respective. Ele cuprind investiţiile în întreprinderi asociate şi
investiţii strategice.
32
 O participare de 10% până la 20% în capitalul altei societăţi este o investiţie
strategică.
Titlurile de participare deţinute în capitalul întreprinderilor asociate într-o
proporţie de 20 – 50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative.
Dacă o societate deţine controlul asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă
este filială pentru societatea care deţine controlul (societate mamă).
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi
operaţionale ale unei societăţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei.
♦ Alte titluri imobilizate, constau în titlurile dobândite de întreprindere (altele
decât cele de participare), în vederea realizării unor venituri financiare, fără a putea
interveni în gestiunea unităţii patrimoniale emitente şi pe care nu are nici intenţia, nici
posibilitatea să le vândă.
♦ Creanţele imobilizate cuprind: creanţele legate de participaţii, respectiv
titlurile de participare şi interesele de participare, împrumuturi acordate pe termen
lung, acţiuni proprii deţinute pe termen lung şi alte creanţe imobilizate.
Creanţa reprezintă dreptul unei persoane (persoană fizică sau juridică) numită
creditor, de a pretinde altei persoane (fizice sau juridice) numită debitor, să dea, să
facă sau să nu facă ceva. Creanţele constituie un activ pentru creditori şi în acelaşi
timp ele reprezintă un pasiv pentru debitori.
Creanţele legate de participaţii reprezintă acele creanţe ale persoanei juridice
rezultate din acordarea de împrumuturi societăţilor la care deţine titluri de
participare/interese de participare. Sunt cunoscute şi sub numele de creanţe ataşate
participaţiilor.
Împrumuturile acordate pe termen lung sunt sumele acordate de întreprindere
terţilor în baza unor contracte pentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit
normelor legale. Dobânda negociată reprezintă venitul financiar al creditorului.
Acţiunile proprii sunt clasificate ca active imobilizate în funcţie de intenţia
societăţii cu privire la durata de deţinere de peste un an, stabilită cu ocazia achiziţiei
sau reclasării.
Alte creanţe imobilizate cuprind garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea
patrimonială la terţi în vederea garantării bunei execuţii a unei obligaţii.
Garanţia este contractul prin care o parte numită garant, garantează celeilalte
părţi (beneficiarul sau creditorul) executarea certă a unei obligaţii. Creditorul are
dreptul să scoată la licitaţie bunurile sau hârtiile de valoare constituite drept garanţie în
cazul neexecutării obligaţiei de către debitor.
Cauţiunea este contractul prin care o persoană garantează pentru o altă
persoană, faţă de terţi, că va îndeplini ea obligaţiile persoanei garantate, în cazul când
aceasta nu îşi respectă angajamentul.
Atât garanţia cât şi cauţiunea implică pentru persoana care le acceptă asumarea
deliberată a unor riscuri.

II. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR CIRCULANTE

Activele circulante (active curente, valori circulante, bunuri mobile sau

33
mijloace circulante) sunt acele bunuri care se caracterizează prin faptul că
participă la procesul de producţie cu întreaga lor valoare de utilitate şi care se
consumă şi îşi transmit dintr-o dată valoarea de utilitate şi valoarea asupra noului
produs.
Din punct de vedere economic şi financiar, activele (mijloacele) circulante se
caracterizează prin aceea că:
- se află într-o continuă fluenţă valorică, ele îşi schimbă forma naturală şi
funcţională (marfă, bani, creanţe) în cadrul stadiilor circuitelor economice
(aprovizionare, producţie, desfacere). Cu ocazia finalizării fiecărui ciclu de
exploatare, diferite forme concrete de mijloace circulante sunt înlocuite
continuu cu exemplare noi de acelaşi fel;
- durata ciclului de exploatare este mai mică de un an;
- ele intră şi ies în şi din unitate de mai multe ori sau cel puţin o dată în cursul
unui exerciţiu financiar.
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
- este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul
comercializării şi se aşteaptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data
bilanţului;
- este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu
este restricţionată.
Ciclul de exploatare reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea
materiilor prime care intră într-un proces de transformare şi finalizarea acestora în
numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se înţelege investiţiile financiare pe termen scurt,
uşor convertibile în numerar şi al căror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.
În funcţie de forma concretă pe care o îmbracă şi de funcţia pe care o
îndeplinesc în cadrul ciclului de exploatare, activele circulante se împart în: stocuri,
inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură; creanţe;
investiţii financiare pe termen scurt; casa şi conturile la bănci.

a. STOCURILE, reprezintă acele valori economice de natura bunurilor şi

serviciilor:
- deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
- în curs de producţie în vederea vânzării în condiţiile prezentate;
- sau sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează a
fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ:
♦ Materiile prime constituie substanţa principală care compune produsul
finit, în care se regăsesc total sau parţial, în forma lor iniţială sau transformată.
♦ Materialele consumabile participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit. Principalele materiale
consumabile sunt: materialele auxiliare, combustibilii, piesele de schimb etc.

34
ƒ Materialele auxiliare se adaugă materiei prime în scopul de a ajuta la
transformarea ei, de a contribui la fabricarea produselor finite sau sunt utilizate
pentru asigurarea condiţiilor necesare desfăşurării în bune condiţii a activităţii.
ƒ Combustibilii iau parte direct sau indirect la procesele ce au loc într-o unitate
patrimonială.
ƒ Piesele de schimb servesc pentru înlocuirea unor componente ale maşinilor şi
utilajelor în vederea reparării acestora.
Din categoria materialelor consumabile fac parte şi: materialele pentru
ambalat, seminţele şi materialele de plantat, furajele, şi alte materiale consumabile.
♦ Materiale de natura obiectelor de inventar sunt acela mijloace economice
ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii impuse de existenţa mijloacelor fixe.
Deservesc mai multe cicluri de exploatare, se uzează treptat şi au o valoare individuală
mai mică decât limita prevăzută pentru mijloacele fixe sau au o valoare peste această
limită dar o durată de utilizare mai mică de un an.
Din categoria obiectelor de inventar fac parte: sculele, mobilierul mărunt,
uneltele etc., precum şi bunurile asimilate acestora: echipamentul de protecţie,
echipamentul de lucru, dispozitivele de verificat cu destinaţie specială, matriţele,
modelele etc.
♦ Produsele sunt acele bunuri, lucrări şi servicii obţinute din procesul de
exploatare, destinate în principal, livrărilor către terţi. Ele sunt reprezentate de:
ƒ Semifabricatele sunt acele bunuri care au suferit un anumit grad de prelucrare, au
parcurs un număr de faze tehnologice şi au fost recepţionate, urmând a fi prelucrate
în continuare sau vândute către terţi.
ƒ Produsele finite sunt bunurile materiale care au parcurs toate fazele procesului
tehnologic, corespund normelor de calitate, au fost recepţionate şi pentru care s-au
întocmit documentele de predare către depozit;
ƒ Produsele reziduale sunt bunurile rămase din procesul de producţie ce pot fi
valorificate la preţuri inferioare, cum sunt: rebuturile, materialele recuperabile,
deşeurile.
♦ Mărfurile sunt bunurile materiale achiziţionate de la terţi în vederea
vânzării lor ca atare, sau fabricate în unitate şi trecute în magazinul propriu de
desfacere în vederea vânzării lor.
♦ Ambalajele sunt bunuri materiale folosite pentru protejarea altor bunuri pe
timpul transportului şi al depozitării. Ambalajele, la rândul lor, contribuie la
promovarea vânzărilor şi se clasifică în:
- ambalaje de circulaţie: saci, cutii, pungi, containere, etc;
- ambalaje de producţie: cutii de conserve, tuburi pentru pastă de dinţi, etc.
În funcţie de valoarea şi de durata lor de utilizare, unele ambalaje nu sunt
incluse în această categorie, ci în cea a mijloacelor fixe sau a obiectelor de inventar,
după caz.
♦ Animale şi păsări. În această categorie sunt incluse animalele şi păsările
născute sau achiziţionate în vederea creşterii (viţei, miei, porci etc.), reproducţiei,
producţiei (lână, lapte, blănuri etc.), îngrăşării, precum şi coloniile de albine. Nu sunt
cuprinse în această categorie animalele adulte de producţie, reproducţie şi muncă, care
sunt incluse în cadrul mijloacelor fixe.

35
 Contabilitatea reflectă, urmăreşte şi controlează separat stocurile aflate în
unitatea patrimonială şi separat, stocurile aflate la terţi (predate spre prelucrare, lăsate
în custodie, în curs de aprovizionare etc.)

Producţia în curs de execuţie cuprinde producţia care nu a trecut prin toate

fazele de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele terminate
dar nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În această
categorie se includ şi lucrările, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau
neterminate.

b. CREANŢELE întreprinderii (numite şi valori în curs de decontare)

reprezintă valorile economice avansate temporar de titularul de patrimoniu altor
persoane fizice sau juridice şi pentru care urmează să primească un echivalent
valoric. Acest echivalent poate fi reprezentat de o sumă de bani, de o lucrare executată
sau de un serviciu prestat.
Toate persoanele fizice sau juridice care au beneficiat de o valoare avansată
urmând să dea echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori.
Sunt cuprinse în cadrul activelor circulante creanţele a căror scadenţă este sub
un an. Principalele creanţe evidenţiate, urmărite, controlate şi analizate de către
contabilitate sunt:
Creanţele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din creanţele
faţă de clienţi, avansuri pentru cumpărări de stocuri şi efectele de primit.
♦ Clienţii. Această categorie de active circulante ia naştere în etapa circuitului
economic în care mărfurile şi produsele expediate către beneficiari (clienţi) urmează a
se transforma în bani.
În urma livrării bunurilor către beneficiari, dacă nu se face concomitent
încasarea echivalentului lor valoric, ia naştere un drept de creanţă pentru furnizor
(expeditor) şi o obligaţie de plată pentru beneficiarul bunurilor (destinatar).
Acest drept de creanţă al furnizorilor de bunuri, lucrări şi servicii asupra
beneficiarilor acestora, este reflectat în contabilitate sub denumirea de clienţi.
Pentru asigurarea unei imagini fidele asupra patrimoniului şi al sincerităţii
informaţiei furnizate de către contabilitate, clienţii neîncasaţi la scadenţă şi asupra
cărora există o lipsă de încredere în ceea ce priveşte solvabilitatea lor, deoarece se află
în lichidare şi recesiune sau au fost acţionaţi în justiţie, în vederea obligării lor la plată,
sunt reflectaţi de către contabilitate în mod distinct sub forma clienţilor incerţi şi
litigioşi.
♦ Avansurile pentru cumpărări de stocuri reprezintă sume de bani acordate
furnizorilor înaintea începerii execuţiei unei comenzi sau unui contract se numesc
avansuri, iar dacă sunt acordate după executarea parţială a comenzilor sau contractelor
sunt denumite aconturi. Avansurile şi aconturile se acordă sub forma unor
împrumuturi sau a unor finanţări temporare înainte ca datoria faţă de furnizori să
existe. Ca urmare, aceste avansuri şi aconturi dau naştere la un drept de creanţă asupra
beneficiarului avansului (asupra furnizorului).
♦ Efectele de primit, sau efectele comerciale sunt titluri de valoare sub formă
de trată, bilet la ordin, cec şi warant, negociabile, care fac dovada unei creanţe într-o
sumă determinată şi plătibilă imediat sau într-un termen scurt.
36
 Efectele comerciale de primit presupun, de regulă, existenţa unor raporturi
juridice anterioare între părţi, rezultate din livrări de mărfuri, prestări de servicii etc.
Efectele de primit sunt creanţe asimilate clienţilor.
Unitatea patrimonială care vinde produse către client, dacă doreşte să aibă o
certitudine mai mare în ceea ce priveşte încasarea echivalentului valoric, solicită
clientului său să semneze un efect de comerţ (cambia).
Cambia este denumirea generică dată titlurilor de comerţ, titlurilor negociabile
care fac dovada unei creanţe. Cambia îmbracă două variante: trata şi biletul la ordin.
Trata este un înscris prin care creditorul (trăgătorul) dă ordin debitorului său
(trasului) să achite la o anumită dată (scadenţa) unei a treia persoane numită beneficiar
sau la ordinul acesteia, o sumă de bani determinată.
Trăgătorul, după obţinerea acceptului din partea trasului remite trata către
beneficiar. Beneficiarul are posibilitatea:
- să păstreze efectul comercial până la scadenţă, când îl prezintă trasului
pentru încasare;
- să transfere altei persoane dreptul de creanţă asupra trasului. Acest transfer
se face prin andosare sau gir;
- să sconteze imediat (să vândă) trata la o bancă. În acest caz, banca reţine
scontul (echivalentul dobânzii care se cuvine băncii pentru achitarea
anticipată a tratei) şi comisionul necesar pentru acoperirea cheltuielilor
ocazionate de operaţiile de scont.
Biletul de ordin este tot un titlu de credit prin care se constată angajamentul
emitentului (semnatarului) de a plăti el însuşi beneficiarului sau la ordinul acestuia, o
sumă de bani, la o anumită dată. Biletele de ordin pot şi ele să fie păstrate până la
scadenţă, pot fi transferate altei persoane ca drept de creanţă sau pot fi scontate
imediat la o bancă. În acest caz banca devine proprietara efectului şi va încasa la
scadenţă creanţa de la emitent (client).
Cecul reprezintă un document prin care emitentul dă ordin băncii sale de a
plăti la vedere unui beneficiar o sumă determinată.
Creanţe în cadrul grupului sunt generate de relaţiile de decontare între
societatea – mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei
(întreprinderi controlate de societatea - mamă).
Creanţe din interese de participare reprezintă creanţele generate de relaţiile
de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită o
influenţă semnificativă).
Alte creanţe cuprind drepturile unităţii patrimoniale izvorâte din relaţiile de
decontare cum sunt:
- avansurile acordate personalului ;
- sume de încasat de la organele de asigurări sociale şi protecţie socială;
- sume de încasat de la bugetul statului (obligaţii fiscale plătite în plus,
subvenţii de încasat etc.);
- sume de încasat de la alte unităţi din cadrul grupului;
- sume de încasat ca urmare a vânzării (cesiunii) activelor imobilizate şi a
valorilor mobiliare de plasament;

37
 - pagube de recuperat pentru care unitatea patrimonială ce posedă titlu
executoriu.
Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat reprezintă un drept de
creanţă asupra acţionarilor sau asociaţiilor care au subscris să participe la constituirea
sau mărirea capitalului social şi care nu au vărsat integral contribuţia la care s-au
angajat.

c. INVESTIŢIILE FINANCIARE PE TERMEN SCURT (numite şi titluri

de plasament sau valori de trezorerie) sunt acele valori financiare investite de
întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt, ca diferenţă între
preţul de vânzare şi costul de achiziţie.
În structura investiţiilor financiare pe termen scurt se includ:
♦ Acţiuni proprii - reprezintă acţiunile proprii răscumpărate temporar în
vederea distribuirii personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier
sau reducerea capitalului social.
♦ Acţiuni achiziţionate – sunt titlurile de valoare achiziţionate de la alte
societăţi în vederea realizării unor speculaţii prin revânzare (obţinerea unui profit).
♦ Obligaţiuni emise şi răscumpărate – obligaţiuni emise anterior de societate
şi răscumpărate în vedere amortizării lor.
♦ Obligaţiuni – sunt titluri de valoare cumpărate pentru obţinerea de dobânzi
sau în vederea revânzării lor.
♦ Alte investiţii financiare sunt reprezentate de acţiunile cotate şi necotate,
obligaţiunile emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de
întreprindere în vederea obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt, bilete de
trezorerie, certificate emise de societăţi şi instituţii financiare sau de entităţi al statului
(Ministerul Finanţelor).

d. CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI sunt reprezentate de valorile care îmbracă

efectiv forma de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
Cu ajutorul acestor disponibilităţi băneşti se efectuează operaţiuni de încasări
şi plăţi, care pot fi în numerar şi prin cont bancar (fără numerar).
Plăţile şi încasările în numerar permit unităţilor patrimoniale să facă faţă
plăţilor mărunte şi urgente. Nu pot fi efectuate în aceeaşi zi şi între aceiaşi parteneri,
decât într-o anumită limită valorică stabilită de către BNR.
Plăţile şi încasările fără numerar ( decontul bancar) ocazionează un ansamblu
de operaţiuni bancare prin intermediul cărora sumele se transferă din contul de
disponibilităţi la bancă al unităţii plătitoare, în contul de disponibilităţi la bancă al
unităţii încasatoare (beneficiare).
În structura disponibilităţilor se includ: conturi la bănci, casa, acreditivele şi
avansurile de trezorerie.
♦ Conturi la bănci se referă la cecuri de încasat, disponibilităţi în lei şi devize
şi sume în curs de decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în conturile
bancare pot funcţiona în mod curent sau la termen. Ele servesc pentru efectuarea
diferitelor categorii de plăţi, pentru alimentarea acreditivelor etc. Reîntregirea acestor

38
 disponibilităţi se face prin intermediul încasărilor de la terţi, al creditelor contractate
de la bănci, al depunerilor de numerar din casieriile unităţilor etc.
Casa reprezintă disponibilităţile băneşti aflate în casieria întreprinderii în lei şi
în devize şi sub forma altor valori (timbrele fiscale şi poştale, bilete de tratament şi
odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonurile valorice etc.).
♦ Acreditivele reprezintă mijloace băneşti rezervate la bancă într-un cont
distinct, la dispoziţia unui furnizor. Din aceste acreditive urmează să se facă plata
furnizorului pe măsura efectuării livrărilor, executării lucrărilor sau prestării
serviciilor. Acreditivele au şi rolul de a asigura (garanta) plata în favoarea
furnizorului.
♦ Avansurile de trezorerie reflectă sumele virate la bănci sau sume în
numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, în
vederea efectuării unor plăţi în numerar în numele întrprinderii.
Avansurile de trezorerie reflectă un drept de creanţă a unităţilor patrimoniale
faţă de clienţi sau faţă de titularii de avans. Având în vedere faptul că ele se pot
justifica într-un timp foarte scurt, contabilitatea le include în categoria
disponibilităţilor băneşti.

III. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE.

Principiul independenţei exerciţiului presupune “blocarea” sau “stocarea”

provizorie a unor cheltuieli şi venituri a căror includere sau încorporare în rezultatul
exerciţiului curent ar deforma imaginea fidelă, realitatea informaţiei contabile. În
consecinţă, aceste cheltuieli şi venituri, deşi au fost angajate, respectiv obţinute în
perioada curentă, vor fi repartizate (imputate sau afectate), perioadelor viitoare de
gestiune.
Activele de regularizare şi asimilate reprezintă valorile ce sigură alocarea
fiecărui exerciţiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii.
Din această categorie fac parte:
♦ Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul
exerciţiului curent, dar care se referă la servicii care vor fi primite în cursul
exerciţiului următor când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii sau
abonamente plătite în avans).
♦ Decontările din operaţii în curs de clarificare se referă la situaţiile în care
pentru anumite modificări în structura patrimoniului sunt necesare cercetări care să
determine cauze şi responsabilităţi precise. Este cazul amenzilor, locaţiilor,
cheltuielilor de judecată, etc. până la clarificarea cauzelor nu este permisă înregistrarea
acestor operaţiuni pe conturile de cheltuieli, venituri sau rezultate. Asemenea
operaţiuni fac obiectul unui cont distinct care va “stoca” aceste situaţii în mod
temporar, până la clarificarea lor.
♦ Prin asimilare, în categoria activelor de regularizare se pot încadra şi primele
de rambursare a obligaţiunilor delimitate ca diferenţe între valoarea de rambursare şi
valoarea nominală, respectiv, între valoarea nominală şi preţul de emisiune a
obligaţiunilor emise de societate, care sunt amortizabile pe toată durata împrumutului
creat prin emiterea acestor titluri de credit.
39
STRUCTURI BILANŢIERE DE PASIV
Pasivul prin componenţa sa reflectă modul de finanţare a mijloacelor economice
şi gradul de exigibilitate al surselor de finanţare.

Finanţarea mijloacelor economice se referă la modul de dobândire economică

şi susţinere financiară a activului titularului de patrimoniu.
Pentru procurarea mijloacelor economice, o întreprindere foloseşte finanţarea
proprie şi finanţarea străină.
• Finanţarea proprie a unei unităţi patrimoniale este făcută de proprietarul ei,
care aduce contribuţia sa personală la care se mai adaugă unele resurse
proprii cum sunt: rezervele, fondurile, profitul etc.
• Finanţarea străină este asigurată de terţa persoană în raport cu titularul de
patrimoniu, care-i împrumută capitalurile sub diferite forme juridice, cum
sunt creditele bancare, împrumuturile pe bază de titluri şi datoriile în curs de
decontare.
Corespunzător celor două categorii de finanţare, sursele de finanţare se împart
în surse proprii şi surse străine.
Exigibilitatea surselor de finanţare se referă la termenul lor de decontare (de
plată, de restituire), funcţie de natura lor.
Dincolo de această limită, datoria respectivă se transformă pentru debitor
(datornic) în arierată. Acest termen, în cazul capitalului propriu operează în momentul
lichidării patrimoniului, iar în cazul datoriilor, termenul de scadenţă poate fi mai mare
sau mai mic decât exerciţiul financiar, după cum datoriile sunt pe termen lung sau
scurt.
În funcţie de gradul de exigibilitate, sursele de finanţare se împart în:
ƒ surse permanente sunt formate din sursele proprii şi sursele străine pe
termen lung (datorii pe termen lung);
ƒ surse curente sunt corespunzătoare datoriilor pe termen scurt (cu scadenţa
până la un an).

În viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, pasivele patrimoniale sunt

divizate în două componente distincte, şi anume:
ƒ capitalurile proprii, care “reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual)
în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”;
ƒ datoriile, care reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii, ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice.

I. RECUNOAŞTEREA CAPITALURILOR PROPRII.

Capitalurile proprii corespund finanţării proprii a mijloacelor economice aflate în
circuitul patrimonial al întreprinderii. Din structura acestora fac parte:
CAPITALUL SOCIAL reprezintă aportul în numerar sau în numerar şi
natură subscris de către acţionari sau asociaţi atât la constituirea unităţii patrimoniale,
cât şi ulterior cu prilejul majorării acestei categorii de capitaluri proprii.
40
 Deci, capitalul social se subdivide în:
) capital subscris şi nevărsat, reflectă partea de capital care, deşi a fost
subscrisă, nu a fost încă pusă la dispoziţia societăţii patrimoniale (capitalul
pe care proprietarii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii);
) capital subscris şi vărsat, reflectă partea din capitalul subscris care a fost
efectiv (fizic), depusă de către proprietari la dispoziţia întrepriderii.
În timpul funcţionării societăţii comerciale, capitalul social cunoaşte o serie de
modificări, de majorare şi de reducere a acestuia.
ƒ Majorarea capitalului social are loc prin:
- emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale4 reprezentative de aporturi noi în
bani şi în natură,
- printr-o serie de operaţiuni interne, cum sunt: capitalizarea rezervelor,
primelor de capital, rezervelor din reevaluare şi cote-părţi din profit,
- transformarea obligaţiunilor în acţiuni.
ƒ Micşorarea capitalului social se efectuează prin:
- reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale sau diminuarea valorii
nominale a acestora ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi;
- acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.;
- alte operaţiuni, potrivit legii.
Capitalul social nu poate fi folosit pentru distribuirea de dividende.
O altă operaţie specifică capitalului este cea de amortizare. Amortizarea
capitalului constă în a rambursa acţionarilor depunerile, fără ca prin aceasta să se
diminueze capitalul. Rambursarea se realizează prin afectarea unei părţi din profit, sau
prin utilizarea rezervelor constituite anterior din profit în acest scop (alte rezerve).

1.2 PRIMELE DE CAPITAL sunt determinate de operaţiunile de creştere a

capitalului prin noi emisiuni de acţiuni, de fuziune, de aport sau de conversie. Se
constituie în scopul completării capitalului propriu.
Primele legate de capital se determină ca diferenţă dintre valoarea de emisiune
(mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor sau a părţilor sociale (mai mică).
Primele legate de capital cuprind:
♦ Primele de emisiune, reprezintă diferenţa dintre preţul noilor acţiuni, de
regulă mai mare şi valoarea lor nominală mai mică
Această diferenţă este determinată de raportul cerere-ofertă de pe piaţă şi de
faptul că noii acţionari trebuie să plătească, cu ocazia intrării în societate, şi o cotă
parte din rezervele, rezultatele şi fondurile acumulate de societate (situaţia netă a
societăţii fiind mai mare decât capitalul social).
♦ Primele de fuziune apar în cazul fuzionării mai multor societăţi, operaţiune
care presupune emisiunea de noi acţiuni. Se determină ca diferenţa dintre valoarea
matematică sau intrinsecă a acţiunilor şi valoarea nominală a acestora;

4
Acţiunile sunt emise de către societăţile pe acţiuni şi societăţile în comandită pe acţiuni ;
părţile sociale sunt utilizate de către societăţi în nume colectiv, în comandită simplă şi cu
răspundere limitată.

41
 Primele de aport apar în cazul creşterii capitalului social prin aport în natură.
După evaluarea acestui raport se calculează numărul de acţiuni noi care trebuie emise.
Primele se determină ca diferenţă dintre valoarea contabilă a acţiunilor şi valoarea lor
nominală;
♦ Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni. Apar în momentul
transformării obligaţiunilor în acţiuni şi se determină ca diferenţă dintre valoarea
nominală a obligaţiunilor mai mare şi valoarea nominală a acţiunilor mai mică.
Pentru societăţile comerciale care emit acţiuni, primele legate de capital
reprezintă o sursă proprie şi permanentă de finanţare a activelor
Primele legate de capital constituite sunt utilizate în scopul majorării
capitalului şi a rezervelor.

1.3 REZERVE DIN REEVALUARE constituie contrapartida plusului sau

minusului de valoare rezultat din reevaluarea imobilizărilor corporale la preţuri
curente, operaţie frecventă în perioadele de inflaţie/deflaţie.
Reevaluarea activelor sub forma imobilizărilor corporale poate fi:
- reglementată, decisă prin hotărâre de guvern;
- liberă, aplicată periodic de către întreprinderi pentru a asigura menţinerea
capitalului.
Reevaluarea poate fi efectuată de evaluatori calificaţi extern sau, în cazul în
care întreprinderea are un compartiment format din evaluatori calificaţi, valorile
determinate de aceştia trebuie certificate de un evaluator independent.
Motivele pentru care întreprinderile recurg la reevaluarea activelor sunt:
- pentru îmbunătăţirea ratei îndatorării;
- pentru justificarea neînregistrării amortizării unor active a căror valoare de
piaţă creşte continuu;
- întărirea poziţiei financiare, în special atunci când există temerea că piaţa de
capital subevaluează valoarea activelor întreprinderii; etc.
În practică se pot ivi diverse cazuri care trebui tratate în mod corespunzător
conform următoarelor reguli desprinse din IAS 16:
1. dacă prima reevaluare după recunoaşterea iniţială conduce la:
- o diminuare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie recunoscută ca o
cheltuială. Cu toate acestea, o diminuare rezultată din reevaluare trebuie
scăzută direct din orice surplus din reevaluare corespunzător, în măsura în
care diminuarea nu depăşeşte valoarea înregistrată anterior ca surplus din
reevaluarea aceluiaşi activ;
- o majorare a valorii contabile a unui activ; aceasta trebuie inclusă în
capitalul propriu şi poate fi transferată direct în rezultatul reportat, atunci
când surplusul este realizat (la casarea sau cedarea activului). O parte din
surplus poate fi realizat, pe măsură ce activul este folosit de întreprindere; în
acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenţa dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi valoarea amortizării
calculate pe baza costului iniţial al activului. Transferul din surplusul din
reevaluare în rezultatul reportat nu se efectuează prin contul de profit şi
pierdere.
2. în cazul reevaluărilor ulterioare se constată:
42
 - o diminuare a valorii contabile nete: în măsura în care există un surplus
dintr-o rezervă anterioară aferentă aceluiaşi activ trebuie înregistrată o
scădere a acestuia, dar orice exces al deficitului peste surplusul anterior
trebuie înregistrat ca o cheltuială.
- o majorare a valorii contabile nete. Dacă o reevaluare anterioară a avut ca
rezultat un deficit (o cheltuială) aferent aceluiaşi activ, trebuie recunoscut
surplusul ulterior ca venit pe seama deficitului anterior; orice exces fiind
recunoscut în capitalurile proprii ca rezervă din reevaluare.

1.4 REZERVELE reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod

durabil de întreprindere în scopul protejării capitalului social în exerciţiile financiare
încheiate cu pierderi.
Rezervele sunt structurate în:
♦ Rezervele legale sunt impuse de legislaţie cu scopul asigurării autofinanţării
continue a societăţii comerciale şi sunt destinate protejării capitalului în situaţia în care
unele exerciţii financiare se încheie cu pierderi.
Legea nr. 81/1990 privind societăţile comerciale stabileşte că din beneficiile
brute ale societăţii se va prelua în fiecare an cel puţin 5%, pentru formarea fondului de
rezervă, până când acesta atinge cel puţin 20% din capitalul social.
♦ Rezervele statutare se formează conform statutului de funcţionare a
societăţilor comerciale din beneficiul net al anului curent. Utilizarea acestor rezerve
are ca scop fie acoperirea pierderilor din anul sau anii precedenţi, fie creşterea
capitalului social, din capitalizarea lor.
♦ Rezervele pentru acţiuni proprii se constituie în situaţia în care o societate
pe acţiuni şi-a răscumpărat propriile, cu scopul menţinerii nivelului capitalului propriu
al acesteia.
♦ Alte rezerve, nu sunt prevăzute de lege şi nici de statutul societăţii; sunt
constituite facultativ prin hotărârea acţionarilor în anii în care sunt obţinute rezultate
financiare bune.
Aceste rezerve sunt destinate pentru finanţarea unor investiţii în imobilizări
corporale pentru distribuirea de dividende în exerciţiile financiare încheiate cu
pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni în vederea anulării lor (reducerea
capitalului social) etc.

1.5 REZULTATUL EXERCIŢIULUI reprezintă o sursă proprie de

finanţare a activelor (bunurilor) economice.
Se determină ca diferenţă dintre veniturile şi cheltuielile unităţii patrimoniale
într-o anumită perioadă de timp (exerciţiu financiar).
R=V-C
în care: R – rezultatul exerciţiului;
V – venituri;
C – cheltuieli.
Rezultatul exerciţiului poate fi favorabil sau nefavorabil, după cum veniturile
sunt mai mari sau mai mici decât cheltuielile.

43
 Profitul reprezintă o sursă proprie de finanţare până la repartizarea lui pe
destinaţiile legale de către adunarea generală a acţionarilor, a asociaţilor .

1.6 REZULTATUL REPORTAT reprezintă rezultatul financiar sau partea

din rezultat a cărei afectare financiară a fost amânată de adunarea generală a
acţionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau
negativ, adică pierderi constatate la închiderea exerciţiilor anterioare, neacoperite încă
din punct de vedere financiar.

II. PROVIZIOANELE se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate

acoperirii pierderilor sau cheltuielilor, pentru deprecierea valorii activelor şi pentru
creşterea pasivelor..
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie tot pe seama
cheltuielilor, la sfârşitul exerciţiilor când se constată probabilitatea producerii unor
cheltuieli sau pierderi. În exerciţiile financiare următoare, indiferent dacă s-a realizat
sau nu riscul sau dacă cheltuiala a devenit exigibilă, aceste provizioane se anulează
prin reluarea la venituri.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt impuse de necesitatea aplicării
principiului prudenţei în evaluarea patrimoniului. În exerciţiul în care se constituie
aceste provizioane, se măresc cheltuielile, iar în exerciţiile următoare când are loc o
anulare a lor se măresc veniturile, ceea ce determină o decalare de timp a impozitului
pe profit şi a dividendelor.

Exemplu: Societatea A este specializată în producţia de biciclete şi motociclete, în

exerciţiul N, cu ocazia unui târg internaţional moto-velo, ea a lansat pe piaţă un
model nou din care a vândut 20 de bucăţi. După vânzare, s-au constatat defecţiuni
grave la sistemul de frânare.
Societatea a informat cumpărătorii asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare
gratuit. Cheltuielile cu reparaţiile sunt estimate la 1.000.000 u.m.
Furnizorul sistemului de frânare şi-a asumat responsabilitatea defecţiunii şi
a decis să ramburseze societăţii A suma de 800.000 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu
reparaţiile.
• Există o obligaţie prezentă ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul
pe care societatea şi 1-a luat faţă de cumpărători de a remedia defecţiunile la
sistemul de frânare - obligaţie implicită.
• Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:
cheltuielile cu reparaţiile.
• Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a cheltuielilor
cu reparaţiile: 1.000.000 u.m.
Exemplu : În luna februarie exerciţiul N, societatea a fost acţionată în instanţă de
către un fost angajat. Reclamantul solicită despăgubiri pentru daunele suferite în timpul
unei accidentări în perioada în care lucra pentru societate, susţinând că aceasta nu a
respectat regulile prevăzute de legislaţia în domeniul protecţiei muncii. La 31.12.N,
avocaţii societăţii sunt de părere că aceasta nu va fi făcută responsabilă. La 31.12.N+1,
ţinând cont de evoluţia procesului, avocaţii consideră că societatea va fi făcută
răspunzătoare şi va trebui să plătească despăgubiri în valoare de 700.000 u.m.
44
 La 31.12.N:
• Pe baza datelor disponibile, se constată o obligaţie probabilă a cărei
existenţă nu va fi confirmată decât de decizia tribunalului.
• Nu este necesară recunoaşterea unui provizion, dar există o datorie eventuală.
La 31.12.N+l:
• Pe baza datelor disponibile, există o obligaţie prezentă.
• Este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare:
resursele necesare acordării despăgubirilor.
• Este necesar un provizion pentru cea mai bună estimare a costurilor necesare
acoperirii despăgubirilor: 700.000 u.m.

III. DATORIILE FAŢĂ DE TERŢI numite şi obligaţii sau capital străin,

exprimă fondurile sau capitalurile furnizate de terţi pentru care unitatea patrimonială
trebuie să restituie echivalentul valoric sau să acorde o prestaţie.
Datoriile se clasifică în:
- datorii curente; sunt obligaţiile care se aşteaptă să fie achitate în cursul
normal al ciclului de exploatare al întreprinderii sau în termen de 12 luni
de la data bilanţului;
- datorii pe termen lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă perioada de timp dintre
achiziţionarea materiilor prime care intră într-un proces şi finalizarea sa în numerar
sau sub forma unui instrument uşor convertibil în numerar.
Datoriile funcţionează din momentul naşterii obligaţiilor faţă de terţi şi până în
momentul rambursării (în cazul creditelor) şi plăţii lor (în cazul datoriilor generate de
relaţiile de decontare)
Datoriile faţă de terţi sunt garantate cu activul unităţii patrimoniale.
Majoritatea datoriilor sunt purtătoare de dobânzi. Contabilitatea grupează datoriile
astfel:
- împrumuturi şi datorii asimilate;
- datorii comerciale;
- datorii în cadrul grupului;
- datorii din interese de participare.
- alte datorii.

♦ ÎMPRUMUTURILE ŞI DATORIILE ASIMILATE reprezintă datoriile

financiare ale întreprinderii privind:
ƒ împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
ƒ credite bancare pe termen lung şi mediu primite de la bănci şi de la alte
instituţii financiare;
ƒ din imobilizări şi alte valori asimilate preluate în patrimoniu.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă surse financiare pe
termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile către public, de
regulă, prin intermediul unor instituţii financiare. Aceste împrumuturi sunt divizate în
părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la termen sau eşalonat şi purtătoare de
dobânzi.

45
 Obligaţiunile reprezintă titluri de credit sau de valoare emise de unitate,
susceptibile de a fi plasate în public şi de a fi negociabile. Titularul de patrimoniu care
emite un astfel de împrumut se angajează să ramburseze contravaloarea titlurilor la
termen şi să plătească dobânda. Cumpărătorul titlurilor (investitorul) se numeşte
obligatar şi are calitatea de creditor.
Creditele primite de la bancă şi alte instituţii includ creditele pe termen lung şi
mediu şi creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt
generatoare de dobânzi şi garantate cu activele întreprinderii.
♦ DATORIILE COMERCIALE sunt obligaţii ale întreprinderii create în
cadrul relaţiilor de decontare cu furnizorii pentru achiziţionări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii. În structura lor se includ furnizorii şi efectele de plătit.
Structurile de furnizori exprimă datoria unei întreprinderi faţă de terţi pentru
bunurile şi serviciile achiziţionate de la aceştia, plata lor urmând să se facă ulterior
(credit comercial). Dacă plata acestor obligaţii se face prin efecte de comerţ (cambii)
acceptate de către furnizori, atunci aceste obligaţii faţă de furnizori sunt cunoscute sub
denumirea de efecte de plată. Prin aceste efecte beneficiarii de bunuri şi servicii
recunosc că datorează furnizorilor lor o contrapartidă pentru livrările făcute.
♦ DATORII ÎN CADRUL GRUPULUI reprezintă obligaţiile datorate
societăţilor din cadrul grupului în relaţiile de decontare ale societăţii – mamă cu
filialele.
♦ DATORII DIN INTERESE DE PARTICIPARE reprezintă datoriile
generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu societăţile asociate.
♦ ALTE DATORII, reprezintă datoriile fiscale, salariale, sociale ale
întrepriderii faţă de bugetul statului (impozite şi taxe), faţă de personalul angajat
(salariile şi alte drepturi asimilate), faţă de asigurările sociale (contribuţia la asigurările
sociale), faţă de asociaţi (capital de rambursat, dividende de plată), faţă de creditori
diverşi etc.
Noţiunea generică de creditori desemnează persoanele fizice sau juridice faţă
de care unitatea patrimonială are anumite obligaţii băneşti izvorâte din alte operaţiuni
decât cele legate de aprovizionarea cu bunuri şi servicii.

IV. PASIVELE DE REGULARIZARE ŞI ASIMILATE sunt valorile ce

corectează, prin adunare sau scădere, valoarea celorlalte structuri bilanţiere,
determinându-se valoarea reală a pasivelor.
Pasivele de regularizare reprezintă acele venituri înregistrate în exerciţiul
financiar curent, dar care aparţin exerciţiilor financiare viitoare. Cuprind în structura
lor:
♦ Subvenţiile pentru investiţii (subsidiile de capital) reprezintă resursele
obţinute de la buget sau alte societăţi interesate, în scopul procurării sau creării de noi
active imobilizate. Aceste resurse au caracterul primelor de dezvoltare atribuite
unităţilor patrimoniale în scopul înfiinţării unor noi locuri de muncă sau care, prin
investiţii noi limitează sau înlătură poluarea şi alte acţiuni cu scop social sau economic
cu caracter general. În această categorie sunt incluse şi donaţiile sub forma
imobilizărilor şi plusurile de inventar.

46
 ♦ Venituri înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exerciţiului, în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exerciţiului următor, când vor fi
recunoscute ca venituri (de exemplu: chirii, abonamente încasate în avans)

3.2. CONTUL DE REZULTATE

Contul de profit şi pierdere reflectă performanţa întreprinderii cu ajutorul

veniturilor (capacitatea de a genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor
perioadei) şi a profitului/pierderii (eficienţa sau noneficienţa în utilizarea resurselor
perioadei – existente la inceputul perioadei şi obţinute, încasate pe parcursul
perioadei)

Pentru descrierea şi analiza proceselor interne care produc transformări

cantitative şi calitative în masa patrimoniului, în obiectul contabilităţii se folosesc
structurile de cheltuieli şi venituri.
Din punct de vedere economic şi financiar CHELTUIELILE desemnează
raporturi cu privire la alocarea şi utilizarea valorilor economice în cadrul proceselor
interne transformatoare. Ele reflectă în expresie valorică operaţiunile patrimoniale
referitoare la cumpărarea şi utilizarea bunurilor economic, sau altfel spus “sumele sau
valorile plătite ori de plătit”5.
În viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, cheltuielile reprezintă
“diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile
sub formă de ieşiri sau de scăderi de valori ale activelor, ori creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate
din distribuirea acestora către acţionari”6
Definite astfel, cheltuielile acoperă angajarea, consumul şi plăţile privind
factorii de producţie – natura, munca şi capitalul.
ƒ Angajarea factorilor de producţie are loc în momentul în care se contractează
o obligaţie bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse.
ƒ Consumul este specific utilizării factorilor de producţie în scopul satisfacerii
unor nevoi productive sau neproductive.
ƒ Plăţile constau în achitarea ca echivalent a unei sume de bani în cadrul
relaţiilor de decontare cu alte persoane.
Succesiunea acestor etape diferă funcţie de natura cheltuielii şi de modalitatea
de plată.
Directiva a IV-a a C.E. a prevăzut patru scheme de prezentare a contului de
profit şi pierdere. Particularităţile economice, financiare, juridice şi culturale ale
fiecărei ţări europene au făcut ca normalizatorii şi întreprinderile să opteze pentru
modelul care corespunde cel mai bine solicitărilor informaţionale ale utilizatorilor.

5
Gh. Scorţescu, Contabilitatea agenţilor economici, Ed. Dosoftei, Iaşi, 1996
6
Reglementări contabile armonizate cu Directiva a IV-a şi cu IAS, aprobate prin OMFP nr
94/2001, MO nr. 85/20.02.2001
47
Cele patru scheme (modele) derivă din combinarea uneia dintre cele două forme de
prezentare, forma listă şi forma tabelară sau cont, cu una dintre cele două logici de
structurare a cheltuielilor, structura după originea sau natura cheltuielilor şi structura
după destinaţia sau funcţiile acestora.
Modelul listă al contului de rezultate privind natura cheltuielilor şi veniturilor
adoptat de contabilitatea din România, se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

întocmit la……………….
INDICATORI Exerciţiul
N-1 N
Venituri din exploatare (I)
- Cheltuieli de exploatare (II)
= Rezultatul din exploatare (I-II)
Profit sau
Pierdere
Venituri financiare (III)
- Cheltuieli financiare (IV)
= Rezultatul financiar (III-IV)
Profit sau
Pierdere
Rezultatul curent al exerciţiului (I-II+III-IV)
Profit sau
Pierdere
Venituri extraordinare (V)
- Cheltuieli extraordinare (VI)
= Rezultatul extraordinar al exerciţiului (V-VI)
Profit sau
Pierdere
Impozitul pe profit (VII)
A. Total venituri (I+III+V)
B. Total cheltuieli (II+IV+VI+VII)
= Rezultatul exerciţiului (A-B)
Profit sau Pierdere

În funcţie de natura lor, cheltuielile unei întreprinderi se împart în:

a. Cheltuielile de exploatare sunt ocazionate de activitatea curentă de producţie şi
comercială a întreprinderii. În structura acestora se cuprind:
- Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile; costul de achiziţie
al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziţie al materialelor
nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei şi apei
consumate; valoarea animalelor şi păsărilor; costul mărfurilor vândute şi al
ambalajelor;
- Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţe, redevenţe, locaţii de
gestiune şi chirii; prime de asigurare; studii şi cercetări; cheltuieli cu alte

48
 servicii executate de terţi (colaboratori); comisioane şi onorarii; cheltuieli de
protocol, reclamă şi publicitate; transportul de bunuri şi personal; deplasări,
detaşări şi transferări; cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii
bancare şi altele;
- Cheltuieli cu personalul (salariile, asigurările şi protecţia socială şi alte
cheltuieli cu personalul, suportate de persoana juridică);
- Alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creanţe şi debitori diverşi;
despăgubiri, amenzi şi penalităţi; donaţii şi alte cheltuieli similare; cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital etc);
b. Cheltuielile financiare cuprind: pierderile din creanţe legate de participaţii;
pierderi din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţe nefavorabile de curs valutar din
operaţii curente cu disponibilităţi în devize, dobânzile plătite la împrumuturile plătite,
sconturile acordate clienţilor (diferenţa între valoarea nominală şi cea reală a efectelor
comerciale), alte cheltuieli financiare.
c. Cheltuielile extraordinare cuprind acele cheltuieli rezultate din evenimente sau
tranzacţii care sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se
aşteaptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau
dezastre naturale.
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele, precum şi cheltuielile cu
impozitul pe profit şi alte impozite, calculate potrivit legii, se evidenţiază distinct, în
funcţie de natura lor.
Orice cheltuială efectuată de către un titular de patrimoniu are o sursă de
finanţare sau este producătoare de rezultat. În plan economic şi financiar, pentru
definirea sursei de finanţare a cheltuielilor şi a rezultatului obţinut se utilizează
noţiunea de venit.

VENITURILE reprezintă fondurile ce revin titularului de patrimoniu ca

rezultat al propriei sale activităţi; sunt constituite din expresia bănească a producţiei
stocate, a producţiei livrate, a subvenţiilor pentru investiţii primite etc. Pentru unităţile
bugetare, fundaţii, asociaţii etc., veniturile sunt formate din finanţările, cotizaţiile şi
contribuţiile primite din diferite surse.
În viziunea Cadrului conceptual contabil IASC veniturile reprezintă “creşteri
ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei contabile sub formă
de intrări sau creşteri ale activelor, ori descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale acţionarilor”7
Veniturile pot fi delimitate şi evidenţiate în contabilitate în 3 momente:
ƒ Obţinerea rezultatului: obţinerea şi uneori şi stocarea producţiei în curs, a
lucrărilor şi serviciilor, a produselor finite şi a semifabricatelor recepţionate;
ƒ Avansarea rezultatului presupune facturarea producţiei, transferul dreptului
de proprietate de la vânzător la clienţi săi. Facturarea dă naştere la un drept
de creanţă asupra beneficiarilor de produse;
ƒ Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul producţiei se transformă în bani
(creanţa s-a transformat în bani).

7
Idem
49
 Etapele de creare a veniturilor pot fi succesive sau simultane, astfel că
produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obţinere, facturare şi încasare. Dar
dacă vânzarea are loc în numerar etapele de livrare (cu sau fără factură) şi încasare
sunt simultane.
Etapele ocazionării cheltuielilor şi creării veniturilor influenţează modul de
reflectare a acestora în contabilitate. Încorporarea este etapa “strict contabilă” prin
intermediul căreia veniturile şi cheltuielile sunt incluse în contul de rezultate în
vederea acoperirii cheltuielilor.
În funcţie de activităţile care le generează, veniturile se împart în:
a. Veniturile din exploatare care cuprind:
- venituri din vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate;
- venituri din variaţia stocurilor, reprezentând variaţia în plus (creştere) sau în
minus (reducere) dintre valoarea la cost de producţie efectiv a stocurilor de
produse şi producţie în curs de la sfârşitul perioadei şi valoarea stocurilor
iniţiale ale produselor şi producţiei în curs, neluând în calcul provizioanele
pentru depreciere constituite.
Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul
perioadei reprezintă o corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că
fie producţia a mărit nivelul stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul
stocurilor.
Veniturile din producţia stocată se înscriu, alături de celelalte venituri, în
contul de profit şi pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor).
- venituri din producţia de imobilizări, reprezentând costul lucrărilor şi
cheltuielilor efectuate de unitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca
active imobilizate corporale şi necorporale;
- venituri din subvenţii de exploatare, reprezentând subvenţii pentru
acoperirea diferenţelor de preţ şi pentru acoperirea pierderilor, precum şi alte
subvenţii (finanţarea activităţii de cercetare şi alte finanţări) de care
beneficiază unitatea;
- alte venituri din exploatarea curentă, cuprinzând veniturile din creanţe
recuperate şi alte venituri din exploatare;
b. Veniturile financiare, care cuprind: venituri din imobilizări financiare; din
investiţii financiare pe termen scurt; venituri din creanţe imobilizate; din investiţii
financiare cedate; venituri din diferenţe de curs valutar; venituri din dobânzi, din
sconturi obţinute şi alte venituri.
c. Veniturile extraordinare sunt formate de exemplu, din daunele pretinse de
deţinătorii de poliţe în urma producerii unor calamităţi

În contabilitate, veniturile din vânzări de bunuri se înregistrează în momentul

predării bunurilor către cumpărători, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii
prevăzute în contract, care atestă transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
respective, către clienţi.
Veniturile din vânzarea bunurilor se recunosc în momentul în care sunt
îndeplinite următoarele condiţii:

50
 - persoana juridică a transferat cumpărătorului riscurile şi avantajele
semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;
- persoana juridică nu mai gestionează bunurile vândute la nivelul la care ar fi
făcut-o, în mod normal, în cazul deţinerii în proprietate a acestora şi nici nu
mai deţine controlul efectiv asupra lor, şi
- veniturile şi, respectiv, cheltuielile ocazionate de tranzacţie pot fi
cuantificate.
Veniturile din dobânzi, redevenţe şi dividende se recunosc astfel:
- dobânzile se recunosc periodic, în mod proporţional, pe măsura generării
venitului respectiv, pe baza contabilităţii de angajamente;
- redevenţele se recunosc pe baza contabilităţii de angajamente, conform
contractului, şi
- dividendele se recunosc atunci când este stabilit dreptul acţionarului de a le
încasa.
În cadrul structurilor de venituri şi cheltuieli este reprezentat ca structură
distinctă şi REZULTATUL EXERCIŢIULUI sub formă de profit sau pierdere.
Potrivit art. 19 alin. 1 din Legea contabilităţii nr 82/1991, republicată,
modificată şi completată prin O.G. nr. 61/2001, în contabilitate, profitul sau pierderea
se stabileşte lunar, cumulat de la începutul anului. În acest sens, conturile de cheltuieli
şi conturile de venituri în care se înregistrează, în funcţie de natura lor, veniturile,
respectiv, cheltuielile se închid, provizoriu, prin rezultatul exerciţiului.
Rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte anual şi reprezintă soldul final
al contului de profit şi pierdere.
În funcţie de cele două structuri de bază (cheltuieli şi venituri) rezultatele se
împart în: rezultate din activitatea de exploatare, rezultate financiare şi rezultate
extraordinare.
Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierderea) cuprinde rezultatul curent,
rezultatul extraordinar şi impozitul pe profit.
a. Rezultatul curent reprezintă diferenţa dintre venituri şi cheltuieli din
operaţiile curente, respectiv: venituri din exploatare plus veniturile financiare şi
cheltuielile perioadei curente, respectiv, cheltuielile de exploatare plus cheltuielile
financiare.
Rexpl = Vexpl – Cexpl
Rfin = Vfin – Cfin
Rcurent = Rexpl + Rfin
b. Rezultatul extraordinar reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile
extraordinare, ca urmare a unor operaţii efectuate de unitatea patrimonială, care nu
sunt legate de activitatea normală, curentă a acesteia.
Rextr = Vextr – Cextr
c. Rezultatul brut este format din rezultatul curent plus rezultatul extraordinar.
Dacă din rezultatul brut se scade impozitul pe profit se obţine rezultatul net.
Rbrut = Rcurent + Rextraordinar
Rnet = Rbrut – Iimp. profit

Modelul listă al contului de profit şi pierdere construit pe baza destinaţiei

cheltuielilor şi veniturilor se prezintă astfel:
51
 CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
întocmit la……………….
INDICATORI Exerciţiul
N-1 N
Cifra de afaceri (venituri din vânzări)
- Costul vânzărilor (costul de cumpărare, în cazul vânzărilor de
mărfuri, sau costul de producţie, în cazul producţiei vândute)
= Marja brută (comercială sau de producţie) sau marja asupra
costului vânzărilor
+ Alte venituri de exploatare
- Alte cheltuieli de exploatare din care:
Cheltuieli de distribuţie (desfacere)
Cheltuieli generale de administraţie
Alte cheltuieli de exploatare
= Profitul sau pierderea din exploatare
+,- Venituri şi cheltuieli financiare, din care:
Dividende şi dobânzi încasate
Cheltuieli financiare
= Profitul sau pierderea înaintea elementelor extraordinare
(rezultatul curent)
+,- Venituri şi cheltuieli extraordinare
- Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar
= Profitul net sau pierderea
Numărul de acţiuni
Dividendul acţiunii (profitul net/numărul de acţiuni)

3.3. TIPURI DE MODIFICĂRI BILANŢIERE

Operaţiile economice şi financiare care au loc în legătură cu elementele

patrimoniale modifică echilibrul static dintre mijloacele economice şi sursele lor de
finanţare reflectate cu ajutorul bilanţului.
Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezintă
sub formă de creşteri sau micşorări, dar cu menţinerea egalităţii bilanţiere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Există operaţii economice şi financiare care produc modificări numai în

structura elementelor de activ, adică în structura mijloacelor economice, în sensul
creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se micşorează un alt element,
totalul activului rămânând nemodificat. Alte operaţii economice şi financiare produc
modificări numai în structura elementelor de pasiv, adică în structura surselor de
finanţare, în sensul creşterii unui element şi concomitent şi cu aceeaşi sumă se
micşorează un alt element, totalul pasivului rămânând nemodificat.

52
 Unele operaţii economice şi financiare produc modificări concomitente şi cu
aceeaşi sumă, atât în structura, cât şi în volumul elementelor patrimoniale din activul
şi pasivul bilanţului, în sensul creşterii unui element de activ şi a unui element de
pasiv, totalul bilanţului modificându-se şi el în acelaşi sens, dar menţinându-se
egalitatea bilanţieră.

Deci, bilanţul contabil cunoaşte patru tipuri de modificări şi anume:

1. modificări de volum, de tipul:
1.1. în sensul creşterii: A+X=P+X
1.2. în sensul micşorării: A–X=P- X
2. modificări de structură, de tipul:
2.1. în structura activelor: A+X–X=P
2.2. în structura pasivelor: A = P + X – X
Pentru evidenţierea tipurilor de modificări privind activul şi pasivul unităţii
patrimoniale se porneşte de la un bilanţ iniţial simplificat, cu un număr redus de
posturi.
Bilanţ iniţial
mil. lei
ACTIV SUME PASIV SUME
Mijloace fixe 60 Capital 80
Clienţi 8 Rezerve 5
Conturi la bănci 42 Furnizori 24
Casa 3 Creditori 4
TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113

Din acest bilanţ iniţial se constată că totalul activului este egal cu totalul
pasivului, adică se respectă ecuaţia dublei reprezentări a patrimoniului (A = P).
În continuare, se presupune că în perioada de gestiune care urmează după
întocmirea bilanţului iniţial au loc următoarele operaţii economice şi financiare:

Operaţia 1. Se încasează de la clienţi prin contul de disponibil al

întreprinderii de la bancă, suma de 1,5 mil. lei.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţului la postul
“Conturi curente la bănci” cu suma de 1,5 mil. lei şi anume de la 42 mil. lei la 43,5
mil. lei, reprezentând creşterea disponibilităţilor în contul întreprinderii la bancă şi
concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare tot în activul bilanţului, la postul
“Clienţi” şi anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezintă micşorarea dreptului de
creanţă a unităţii asupra clienţilor.
Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii economice
se prezintă astfel:

53
 Bilanţ
întocmit după efectuarea operaţiei 1 (mil. lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniţiale finale iniţiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 80 80
Clienţi 8 6,5 Rezerve 5 5
Conturi la bănci 42 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113

Întrucât s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt
post, totalul activului şi deci şi al bilanţului a rămas nemodificat.
Deci, modificarea a fost de tipul: A + X – X = P

Operaţia 2. Se înregistrează majorarea capitalului întreprinderii cu 3

milioane lei pe seama rezervelor existente.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în pasivul bilanţului la postul
“Capital social”, cu suma de 3.000.000 lei, şi anume: de la 80 mil. lei la 83 mil. lei,
reprezentând majorarea capitalului social şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, a avut
loc o scădere la postul “Rezerve” de la 5 mil. lei la 2 mil. lei, care reprezintă
diminuarea rezervelor.
Bilanţul întocmit după efectuarea şi înregistrarea acestei operaţii se prezintă
astfel:
Bilanţ
întocmit după efectuarea operaţiei 2 (mil. lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniţiale finale iniţiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 80 83
Clienţi 6,5 6,5 Rezerve 5 2
Conturi la bănci 43,5 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113

Deoarece s-a mărit un post şi concomitent şi cu aceeaşi sumă s-a micşorat alt
post tot din pasiv, totalul pasivului şi, deci, al bilanţului au rămas nemodificate.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A = P + X – X

Operaţia 3. Se primeşte un credit bancar pe termen scurt în sumă de 10

milioane lei.
În urma acestei operaţii se produce o creştere în activul bilanţier la postul
“Conturi curanta la bănci” cu 10 mil. lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o
creştere în pasiv bilanţier la postul “Credite bancare pe termen scurt” şi anume de la
0 la 10 mil. lei, reprezentând creşterea obligaţiei faţă de bancă de a restitui creditul
primit.
Bilanţul întocmit după efectuarea operaţiei 3 se prezintă astfel:
54
 Bilanţ
întocmit după efectuarea operaţiei 3 (mil. lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniţiale finale iniţiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 80 80
Clienţi 6,5 6,5 Rezerve 5 5
Conturi la bănci 43,5 53,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
Credite bancare 0 10
TOTAL 113 123 TOTAL 113 123

Totalul bilanţului, respectiv al activului şi pasivului au crescut cu aceeaşi

sumă, deci s-a modificat şi volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanţieră
se menţine.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A + X = P + X

Operaţia 4. Se plăteşte din disponibilul existent în contul de la bancă,

obligaţia faţă de furnizori.
În urma acestei operaţii se produce o micşorare a activului bilanţier la postul
“Conturi curente la bănci” cu suma de 24 mil. lei şi anume de la 53,5 mil. lei la 29,5
mil. lei reprezentând diminuarea disponibilităţilor băneşti ale întreprinderii din contul
de la bancă şi, concomitent şi cu aceeaşi sumă o micşorare în pasivul bilanţului la
postul “Furnizori” şi anume de la 24 mil. lei la 0, reprezentând scăderea obligaţiei
întreprinderii faţă de furnizori.

Bilanţ
întocmit după operaţia 4 (mil lei)
Solduri Solduri Solduri Solduri
Activ Pasiv
iniţiale finale iniţiale finale
Mijloace fixe 60 60 Capital 83 83
Clienţi 6,5 6,5 Rezerve 2 2
Conturi la bănci 53,5 29,5 Furnizori 24 0
Casa 3 3 Creditori 4 4
Credite bancare 10 10
TOTAL 123 99 TOTAL 123 99

Deci, totalul bilanţului, adică al activului şi pasivului a scăzut cu aceeaşi

sumă, modificându-şi astfel şi volumul elementelor patrimoniale, dar menţinându-se
egalitatea bilanţieră.
Deci, modificarea bilanţieră a fost de tipul: A – X = P – X
Exemplificarea tipurilor de modificări s-a făcut cu ajutorul unor operaţii
economice şi financiare simple, care au produs modificări, de fiecare dată,
concomitent şi cu aceeaşi sumă, numai la două posturi din bilanţ, fie numai din activ,
fie numai din pasiv, fie unul din activ şi celălalt din pasiv. Există însă şi operaţii
economice şi financiare, cu un conţinut complex, care determină modificarea
55
concomitentă şi cu aceeaşi sumă a mai mult de două posturi în bilanţ. Indiferent de
complexitatea operaţiilor economice, acestea se pot descompune în mai multe operaţii
simple, iar modificările pe care le produc în activul şi pasivul unităţii indiferent de
natura lor, se vor încadra în unul din cele patru tipuri exemplificate anterior.

Temă de casă:
1. La data de 31 decembrie N, societatea ALFA, care activează în sectorul produselor
de panificaţie prezintă următoarele elemente bilanţiere (sumele sunt exprimate în lei):
- Depozite pentru materiale 100.000
- Conturi la bănci în lei 25.000
- Dividende de plată 1.000
- Pâine 5.000
- Rezerve 24.600
- Prime de emisiune 23.400
- Pixuri 1.000
- Mijloace de transport 60.000
- Pungi de plastic 200
- Terenuri 190.000
- Rezultat reportat (profit) 15.600
- Clienţi 41.000
- Acţiuni deţinute în scop speculativ 15.000
- Conturi la bănci în euro 7.500 euro, cursul de la 31.12.N de 4 lei/euro
- Pufuleţi cumpăraţi de la societatea BETA pentru a fi revânduţi 7.400
- Casa în lei 1.500
- Impozit pe profit datorat 7.200
- Timbre poştale 500
- Combustibil 1.200
- Obligaţiuni deţinute pe termen mai mare de un an 25.000
- Furnizori 55.000
- Salarii datorate 44.000
- Hârtie pentru imprimantă 3.000
- Credit bancar pe termen scurt 200.000
- Făină 20.000
- Credit din emisiunea de obligaţiuni (din care 40.000 cu scadenţa în N+1)
160.000
- Chirii încasate în avans 12.000
- Capital social: 10.000 acţiuni cu o valoare nominală de 25 lei/acţiune
- Instalaţii de lucru 250.000
- Contribuţia datorată la asigurările sociale 18.000
- Rezultatul exerciţiului (profit) 21.000
- Licenţe de fabricaţie 40.000
- Materiale trimise la terţi spre prelucrare 30.000
- Prime de aport 14.000
- Subventii pentru investitii 24.000
Se cere:
56
a) Întocmiţi bilanţul în format tablou, verificând respectarea ecuaţiei bilanţiere: Activ
= Pasiv;
b) Întocmiţi bilanţul în format listă, verificând respectarea ecuaţiei bilanţiere:
Capitaluri proprii = Active – Datorii.

2. Se cunosc următoarele informaţii la data de 31.12.N (sumele sunt exprimate în lei):

- Debitori diverşi 120.000
- Brevete 50.000
- Mărfuri 40.000
- Rezultatul reportat (profit) 25.000
- Titluri de participare 105.000
- Creanţe imobilizate 56.000
- Credit bancar pe termen scurt 100.000
- TVA de recuperat 15.000
- Rezultatul exerciţiului (pierdere) 10.000
- Producţia în curs de execuţie 28.000
- Prime de aport 12.000
- Casa 1.000
- Semifabricate 45.000
- Impozit pe salarii 8.000
- Mijloace de transport 400.000
- Salarii datorate personalului 60.000
- Investiţii financiare pe termen scurt 15.000
- Furnizori de imobilizări 38.000
- Bonuri de masă 3.100
- Conturi curente la bănci 75.000
- Creditori diverşi 40.000
- Abonamente plătite în avans pentru exerciţiul N+1 7.600
- Rezerve din reevaluare 24.000
- Contul bancar al contabilului şef 120.000
- Credit din emisiunea de obligaţiuni (cu scadenţa în N+2) 330.000
- Capital social X
Întocmiţi bilanţul în format tablou şi în format listă. Determinaţi valoarea capitalului
social şi a capitalurilor proprii.

3. O societatea prezintă, la 31.12.N, următoarea situaţie a elementelor bilanţiere

(sumele sunt exprimate în lei):
- Cheltuieli de constituire 10.000
- Programe informatice 75.000
- Investiţii financiare pe termen scurt 2.500
- Produse finite 5.700
- Prime de aport 850
- Debitori diverşi 2.300
- Conturi curente la bănci 4.100
- Rezultatul exerciţiului (pierdere) 650
- Materii prime 1.200
57
 - Capital social 40.000
- Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.600
- Cheltuieli în avans 700
- Construcţii 24.000
- Materiale consumabile 800
- Amortizarea construcţiilor 2.400
- TVA de recuperat 1.250
- Clienţi 12.800
- Împrumut pe termen lung acordat unei filiale 5.500
- Venituri în avans 450
- Rezerve 10.000
Cunoscând că valoarea indicatorului bilanţier “Active circulante nete” este de 7.200
lei, determinaţi valoarea posturilor bilanţiere “Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă
de un an” şi “Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an” şi întocmiţi
bilanţul în format listă.

4. O societatea prezintă, la 31.12.N, următoarea situaţie a elementelor bilanţiere

(sumele sunt exprimate în lei):
- Instalaţii de producţie 10.000.000
- Concesiuni 15.000
- Furnizori 250.000
- Credit bancar pe termen lung (din care suma de 1.200.000 lei va fi rambursată
în N+1) 5.000.000
- Titluri de participare 150.000
- Salarii datorate personalului 200.000
- Impozit pe salarii datorat 32.000
- Împrumut din emisiunea de obligaţiuni (din care suma de 800.000 lei va fi
rambursată în N+1) 4.000.000
- Creanţe imobilizate 300.000
- Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 450.000
- Cheltuieli înregistrate în avans 230.000
- Brevete 400.000
- Chirii încasate în avans 180.000
- Clienţi creditori 700.000
- TVA de plată 260.000
- Subvenţii pentru investiţii 500.000
Cunoscând că valoarea indicatorului bilanţier “Datorii curente nete” este de 380.000
lei, determinaţi valoarea posturilor bilanţiere “Active circulante” şi “Capitaluri
proprii” şi întocmiţi bilanţul în format listă.

5. Din bilanţul listă al unei societăţi, se cunosc următoarele informaţii: indicatorul

bilanţier „Active circulante nete” are valoarea de 50.000 lei, totalul datoriilor cu
scadenţă mai mică de un an este 250.000 lei, totalul datoriilor cu scadenţă mai mare de
un an este 300.000 lei, totalul activelor imobilizate este 700.000 lei, valoarea
cheltuielilor în avans este 30.000 lei, valoarea veniturilor în avans este 15.000 lei, iar a

58
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli este zero. Determinaţi valoarea totală a
activelor circulante şi valoarea totală a capitalurilor proprii.
a) activele circulante sunt 235.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 400.000 lei;
b) activele circulante sunt 285.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 450.000 lei;
c) activele circulante sunt 300.000 lei, iar capitalurile proprii sunt 465.000 lei;
d) cei doi indicatori nu se pot calcula pe baza datelor disponibile.

6. Se cunosc următoarele informaţii despre societatea CAMA SA, la data de 31

decembrie N:
- licenţe deţinute de societatea CAMA 20.000 lei;
- bani în contul bancar al societăţii CAMA 12.500 lei;
- împrumut acordat de societatea CAMA, pe termen lung, unei filiale 35.000
lei;
- programe informatice deţinute de societatea CAMA3.800 lei;
- numărul total de acţiuni emise de societatea CAMA este 20.000, cu o valoare
nominală de 2 lei/acţiune;
- societatea CAMA a emis 2.000 de obligaţiuni cu o valoare nominală de 10
lei/obligaţiune;
- societatea CAMA deţine 200 acţiuni emise de societatea CALL SA,
achiziţionate la preţul de 3 lei/acţiune, în scopuri speculative;
- societatea CAMA deţine 350 obligaţiuni emise de societatea OPTIONS SRL,
achiziţionate la preţul de 15 lei/obligaţiune şi are intenţia de a le păstra pentru
mai mult de un an;
- societatea CAMA deţine 100 acţiuni proprii achiziţionate de la bursă la preţul
de 2,4 lei/acţiune, pe care intenţionează să le distribuie angajaţilor săi în cursul
exerciţiului următor;
- societatea CAMA deţine timbre fiscale în valoare de 100 lei;
- directorul financiar al societăţii CAMA deţine 300 de acţiuni emise de
societatea STRIKE SA şi intenţionează să le vândă de îndată ce creşte cursul
bursier;
- societatea CAMA deţine 7.000 acţiuni emise de societatea KANE SA,
achiziţionate la preţul de 1,4 lei/acţiune, reprezentând 60% din totalul
acţiunilor emise de această societate, dar intenţionează să vândă 500 dintre
aceste acţiuni în cursul anului următor.
Valoarea imobilizărilor financiare şi valoarea investiţiilor financiare pe termen scurt,
care trebuie să apară în bilanţ, sunt:
a) 109.350 şi respectiv 1540;
b) 49.350 şi respectiv 1.540;
c) 50.050 şi respectiv 840;
d) 15.050 şi respectiv 840;

7. La 31 decembrie N, o societate prezintă următoarele elemente de datorii:impozit pe

profit datorat 20.000 lei; împrumut din emisiunea de obligaţiuni 600.000 lei, ce va fi
rambursat integral în exerciţiul N+2; contribuţia societăţii la asigurările sociale 34.000
lei (are scadenţa la 25 ianuarie N+1); TVA de plată 14.000 lei (are scadenţa la 25
ianuarie N+1); credit bancar pe termen lung 500.000 lei, primit pe data de 15
59
octombrie N şi rambursabil în 5 rate anuale egale;dobânda datorată 75.000 lei,
aferentă creditului bancar pe termen lung, va fi plătită în exerciţiul N+1;furnizori
70.000 lei (cu scadenţa la 20 februarie N+1); furnizori de imobilizări 120.000 lei (din
care suma de 70.000 lei trebuie plătită până la 30 septembrie N+1, iar restul pe 30
martie N+2); clienţi creditori 35.000 lei (avansul a fost primit pentru o comandă ce
trebuie realizată până pe 15 mai N+1); salariile datorate personalului 98.000 lei;
Determinaţi valoarea totală a datoriilor cu scadenţă mai mică de un an, care trebuie să
apară în bilanţ.

8. La data de 31 decembrie N, se cunosc următoarele informaţii despre societatea

FANFARA SA: societatea a emis, în total, 20.000 de acţiuni cu o valoare nominală de
1,5 lei/acţiune; cursul bursier la 31.12.N este de 1,8 lei/acţiune; prime de emisiune
3.600 lei; dividende datorate acţionarilor 200 lei; creanţe faţă de acţionari 2.500 lei;
acţionarul Popescu a împrumutat societatea cu suma de 1.500 lei; profitul exerciţiului
500 lei; societatea a emis 10.000 de obligaţiuni la valoarea de emisiune de 14
lei/obligaţiune; Determinaţi valoarea capitalurilor proprii ale societăţii FANFARA
SA. în bilanţ.

9. Precizaţi care dintre următoarele tranzacţii generează, în contabilitatea societăţii

TERS, creşterea unei creanţe şi care creşterea unei datorii:
a) compania TERS cumpără, pe bază de factură, hârtie de imprimată de la
compania XEROX, înţelegându-se ca plata să se facă peste 2 luni;
b) compania TERS vinde licenţe software unui client, pe bază de factură,
urmând sa încaseze contravaloarea în 15 zile;
c) compania TERS prestează servicii de consultanţă unui client pe bază de
factură, încasând pe loc contravaloarea;
d) compania TERS primeşte un avans de la un client, urmând ca în termen de
10 zile să-i livreze produse finite;
e) compania MOTO vinde companiei TERS două mijloace de transport, cu
plata în termen de 90 de zile;
f) firma AIR încasează de la compania TERS un avans pentru serviciile pe care
urmează să i le presteze în următoarele 2 luni.
g) compania TERS acordă un împrumut pe o perioadă de 6 luni unei filiale.

10. Precizaţi care dintre tranzacţiile de mai jos produc modificări bilanţiere şi indicaţi
tipul acestor modificări:
a) Societatea cumpără, pe bază de factură, mărfuri în valoare de 15.000 lei;
b) Societatea negociază cu furnizorul achiziţia unor mijloace de transport la
preţul de 70.000 lei;
c) Societatea primeşte ca aport la capitalul social un teren în valoare de 23.000
lei;
d) Societatea angajează încă 10 salariaţi care împreună vor avea un salariu lunar
de 10.000 lei;
e) Societatea primeşte un credit bancar în valoare de 40.000 lei;
f) Societatea intenţionează să achiziţioneze o construcţie la preţul de 60.000 lei;
g) Societatea plăteşte în numerar furnizorilor suma de 8.000 lei;
60
 h) Societatea rambursează un credit bancar în sumă de 20.000 lei;

11. În cursul exerciţiului financiar 2003, o societate efectuează următoarele tranzacţii:

a) Cumpără materii prime în valoare de 50.000 lei, pe bază de factură;
b) Plăteşte datoria faţă de furnizorul ALFA în valoare de 120.000 lei;
c) Prestează servicii clienţilor în valoare de 200.000 lei;
d) Consumă materii prime în valoare de 110.000 lei;
e) Încasează de la clienţi suma de 40.000 lei;
f) Achiziţionează de la furnizori servicii de consultanţă în valoare de 45.000 lei;
g) Plăteşte o amendă în valoare de 25.000 lei;
h) Plăteşte un avans în sumă de 50.000 unui furnizor de servicii;
i) Plăteşte suma de 12.000 lei, reprezentând asigurarea construcţiilor pe lunile
decembrie 2003, ianuarie şi februarie 2004 (4.000 lei/lună);
Precizaţi care dintre aceste operaţii generează venituri sau cheltuieli şi, pe baza lor,
determinaţi rezultatul.

12. În cursul exerciţiului financiar 2003, o societate efectuează următoarele tranzacţii:

a) Achiziţionează mărfuri în valoare de 27.000 lei., cu plata în termen de 30 de
zile;
b) Înregistrează salariile datorate personalului în valoare de 14.000 lei;
c) Obţine, din producţie proprie, produse finite în valoare de 20.000 lei;
d) Vinde la preţ de vânzare de 35.000 lei mărfuri, al căror cost de achiziţie a
fost de 22.000 lei;
e) Plăteşte salariaţilor salariile datorate în sumă de 14.000 lei;
f) Un acţionar aduce aport la capitalul social un stoc de mărfuri în valoare de
31.000 lei;
g) În urma unei calamităţi, este distrusă o instalaţie în valoare de 100.000 lei;
h) Încasează suma de 6.000 lei, reprezentând chirie pentru luna decembrie 2003
şi pentru ianuarie şi februarie 2004 (2.000 lei/lună) pentru o construcţie
închiriată;
i) Încasează un avans de la un client în sumă de 5.000 lei, căruia urmează să îi
livreze un stoc de mărfuri.
Precizaţi care dintre componentele situaţiilor financiare sunt afectate de tranzacţiile
enunţate mai sus. Identificaţi veniturile şi cheltuielile şi determinaţi, pe baza lor,
rezultatul exerciţiului 2003.

13. Disponibilul din contul bancar la începutul lunii ianuarie este în sumă de 10.000
lei. În cursul lunii ianuarie, au loc următoarele operaţii:
- se încasează de la clienţi prin contul bancar suma de 150.000 lei;
- se plăteşte furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plată;
- se ridică numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei;
Determinaţi soldul final al contului „Conturi la bănci în lei”. Care este valoarea şi
semnificaţia rulajului creditor al acestui cont?

14. La sfârşitul lunii martie, stocul de materii prime a fost de 100.000 lei. În cursul
lunii aprilie s-au cumpărat materii prime în valoare de 120.000 lei, iar stocul de
61
materii prime la începutul lunii mai a fost de 40.000 lei; Determinaţi valoarea
materiilor prime consumate în cursul lunii aprilie.

15. În bilanţul de la 31.12.N-1, valoarea datoriilor faţă de furnizori era de 20.000 lei.
În cursul lunii ianuarie N, s-a plătit furnizorilor suma de 80.000 lei, iar la sfârşitul lunii
ianuarie valoarea datoriilor faţă de furnizori era de 135.000 lei.
Precizaţi care a fost valoarea cumpărărilor de la furnizori efectuate în cursul lunii
ianuarie.

16. O societate comercială a contractat, în cursul lunii, credite bancare pe termen scurt
în sumă de 500.000 lei şi a rambursat credite bancare pe termen scurt în sumă de
550.000 lei. Dacă, la sfârşitul lunii, valoarea creditelor bancare pe termen scurt
nerambursate era de 90.000 lei, stabiliţi valoarea creditelor bancare pe termen scurt pe
care societatea le avea de rambursat la începutul lunii.

17. Referitor la contul „Clienţi”, pentru luna ianuarie se cunosc următoarele

informaţii: total sume debitoare 250.000 lei, sold iniţial 50.000 lei, sold final 20.000
lei. Determinaţi valoarea vânzărilor către clienţi şi valoarea sumelor încasate de la
clienţi în cursul lunii ianuarie.

18. La 31 decembrie N, referitor la contul “Debitori diverşi” se cunosc următoarele

informaţii: total sume debitoare 73.000 lei, rulaj creditor 27.000 lei. Care este valoarea
cu care creanţele faţă de debitori diverşi vor figura în bilanţul la 31 decembrie N?

19. La 1 ianuarie N, în contul bancar al societăţii se găseşte suma de 50.000 lei, iar
datoriile faţă de furnizori sunt în valoare de 37.000 lei. În cursul lunii ianuarie au loc
următoarele operaţii:
ƒ se cumpără de la furnizori mărfuri în valoare de 30.000 lei, cu plata peste 60
de zile;
ƒ se plăteşte furnizorilor suma X prin contul bancar;
ƒ se încasează de la clienţi suma de 15.000 prin contul bancar.
Ştiind că la sfârşitul lunii ianuarie disponibilul din contul bancar este de 12.000 lei,
determinaţi suma plătită furnizorilor (X) şi valoarea datoriei faţă de furnizori la
sfârşitul lunii ianuarie.

62
 Capitolul 4

Documentaţia - procedeu al metodei contabilitatii

Contabilitatea are sens şi semnificaţie în măsura în care prin intermediul

actelor scrise, se face dovada, certitudinea şi măsura adecvată a faptelor.
În efectuarea lucrărilor ei, contabilitatea respectă în mod obligatoriu două
principii:
ƒ Nici o operaţiune economică sau financiară fără document;
ƒ Nici o înregistrare contabilă fără document.

Documentul este un înscris care consemnează un fapt, un fenomen sau o

acţiune care s-a produs sau urmează să se producă. Acesta serveşte la
formalizarea în scris a unor fapte, fenomene sau decizii cu caracter economic
care produc modificări ale patrimoniului.

Legea contabilităţii prevede: “orice operaţiune patrimonială se consemnează

în momentul efectuării ei într-un înscris care stă la baza înregistrărilor în
contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ”

Importanţa documentelor poate fi apreciată în următoarele direcţii:

1. prin intermediul documentelor, contabilitatea cuprinde întreaga activitate a
unităţilor, şi anume: existenţa, mişcarea şi modificarea mijloacelor
economice şi a surselor lor, întregul circuit economic, rezultatele activităţii
desfăşurate;
2. documentele justificative constituie baza înregistrărilor în contabilitate,
contribuind la stabilirea unei legături organice între toate formele evidenţei
economice;
3. constituie suport pentru verificarea gestiunilor, deoarece cu ajutorul lor se
stabileşte răspunderea persoanelor cărora li se încredinţează spre păstrare şi
folosire mijloace economice, justificându-se existenţa şi mişcarea acestora;
4. servesc ca bază pentru efectuarea reviziilor, adică a constatării lipsurilor,
cheltuielilor ilegale, a folosirii neeconomicoase a mijloacelor economice, a
respectării disciplinei financiare şi de decontare;
5. furnizează informaţii organelor de conducere ale unităţii în vederea
conducerii operative a proceselor de producţie, aprovizionare şi desfacere;
6. importanţă juridică, fiind folosite ca mijloc de probă în justiţie pentru
stabilirea adevărului.
Din cele prezentate se pot desprinde câteva din funcţiile documentelor:
a. funcţia de consemnare;

63
 b. funcţia de document (act) justificativ;
c. funcţia de control;
d. funcţia de asigurare a integrităţii patrimoniale;
e. funcţia de calculaţie;
f. funcţia juridică.
Conţinutul documentelor justificative este diferit în funcţie de caracterul
operaţiunilor economice înregistrate în ele. În orice caz, documentele de evidenţă
conţin două feluri de elemente: elemente comune şi elemente specifice.
♦ Elementele comune tuturor operaţiilor economice sunt de regulă imprimate
şi trebuie să le conţină toate felurile de documente:
- denumirea documentului (factură, chitanţă, bon de consum etc.);
- denumirea unităţii emitente;
- adresa unităţii emitente;
- compartimentul care a întocmit documentul;
- menţionarea părţilor care participă la efectuarea operaţiei;
- data întocmirii documentului;
- numărul de ordine al documentului şi data întocmirii acestuia;
- conţinutul operaţiei economice sau financiare şi justificarea ei;
- datele cantitative şi valorice;
- semnăturile persoanelor care răspund de legalitatea operaţiei consemnate în
document;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiilor în
documentele justificative.
♦ Elementele specifice se referă la precizarea unor informaţii care se regăsesc
numai în acel document. Ele diferă de la o categorie de documente la alta şi asigură
detalierea operaţiei consemnate. De exemplu, factura conţine ca elemente specifice
date referitoare la comandă, contract, aviz de însoţire, document de transport, conturi
la bănci ale părţilor, etc.
Documentele leagă organic între ele cele trei forme ale evidenţei economice:
1. evidenţa operativă,
2. evidenţa statistică,
3. contabilitatea generală şi managerială.
Pentru înregistrarea unor operaţii, cele trei forme ale evidenţei economice
folosesc, în unele cazuri, aceleaşi documente. Documentele economice nu se pot
confunda cu nici una din cele trei forme ale evidenţei economice; caracterul de
evidenţă economică este dobândit după un început de organizare şi prelucrare a
documentelor contabile.

Clasificarea documentelor
În practica unităţilor patrimoniale sunt utilizate numeroase şi variate
documente, în raport cu operaţiile economice pe care le consemnează. În funcţie de
trăsăturile caracteristice ale acestora, documentele se clasifică după mai multe criterii:
1. După natura operaţiilor economice pe care le consemnează documentele
economice se împart în:
64
 a. documente privind imobilizările corporale, necorporale şi financiare (Ex.
bon de mişcare a mijloacelor fixe, Proces verbal de predare primire, Proces
verbal de scoatere din funcţiune etc.);
b. documente privind activele circulante materiale (Ex. nota de recepţie şi
constatare diferenţe, bon de predate – transfer – restituire, bon de consum,
fişa limita de consum);
c. documente privind disponibilităţile băneşti (Ex. chitanţa, dispoziţia de
plată/încasare);
d. documente privind salariile şi alte drepturi cuvenite angajaţilor (Ex. statul
de salarii, lista de avans chenzinal, Ordin de deplasare etc.);
e. documente privind vânzările (Ex. factura, aviz de însoţire a mărfii, dispoziţia
de livrare etc.)
2. După locul unde se întocmesc şi circulă, se deosebesc:
a. documente interne – se întocmesc în interiorul unităţii patrimoniale şi circulă
fie numai în interiorul acesteia, fie către exterior (Ex. bonul de consum,
bonul de lucru – se întocmesc şi rămân în interiorul unităţii patrimoniale;
factura, cecul în numerar, chitanţele etc. – se întocmesc în interiorul unităţii
patrimoniale, dar circulă în afara ei, în totalitate sau doar un exemplar);
b. documente externe – sunt acele documente primite de unitate de la alte
unităţi cu care se află în raporturi contractuale (Ex. factura de la furnizor,
extrasul de cont);
3. După numărul operaţiilor economice pe care le cuprind, documentele se împart în
două grupe :
a. documente singulare – sunt documentele care oglindesc o singură operaţiune
economică, înregistrată pentru prima dată în acel document (Ex. factura,
cecul, chitanţa);
b. documente centralizatoare sau cumulative – cuprind operaţii de acelaşi fel
culese din mai multe documente primare (Ex. centralizatorul consumurilor
de materiale, centralizatorul vânzărilor);
4. După caracterul şi funcţia pe care o îndeplinesc, documentele economice se
împart în:
a. documente de dispoziţie – sunt acele documente care conţin ordinul de
efectuare a unei operaţiuni economice, precum şi indicaţiile necesare
executării ei. Ele nu fac dovada executării efective a operaţiei respective, şi,
de aceea, nu pot servi ca bază a înregistrărilor în contabilitate (Ex. comanda,
dispoziţia de livrare );
b. documente de execuţie sau justificative – sunt acele documente prin care se
face dovada executării operaţiei consemnate. Acestea stau la baza
înregistrărilor în contabilitate (Ex. factura (justifică încasarea sau plata unei
sume de bani), bonul de consum, proces verbal de recepţie);
c. documente mixte (combinate) – sunt acele documente care reunesc însuşirile
documentelor de dispoziţie şi a celor de execuţie (Ex. bonul de consum de
materiale este iniţial un document de dispoziţie prin care se dispune
eliberarea materialelor din depozit, iar când este completat cu menţiuni
privind eliberarea şi primirea materialelor devine document de execuţie);
65
 - documente contabile – se întocmesc de către compartimentul de contabilitate
pentru înregistrarea operaţiilor în contabilitate sau pentru a evidenţia
elementele patrimoniale (Ex. nota contabilă, fişa de cont etc.);
5. După sfera de aplicare, documentele se grupează în:
a. documente de uz general (comune) – care au o formă şi text prestabilite,
fiind obligatorii pentru toate categoriile de utilizatori din economia naţională
(Ex. factura, chitanţa, nota de recepţie şi constatare de diferenţe, etc.);
b. documente specifice – sunt acele documente care se utilizează în anumite
ramuri ale economiei, fiind determinate de particularităţile acestora - pentru
industrie, agricultură, trezoreria statului (Ex. actul de fătare, fişa consumului
de furaje – agricultură; contractul de antrepriză – construcţii etc.);
6. După forma de prezentare pot exista:
a. documente tipizate – se întocmesc pe formulare tip, strict determinate, a
căror folosire este obligatorie. Din această categorie fac parte toate
documentele generale sau comune care se folosesc de către unităţile
patrimoniale. Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii cuprinde
Nomenclatorul privind modelele registrelor şi formularelor tipizate comune
privind activitatea financiară şi contabilă.
b. documentele netipizate – se întocmesc, fie pe formulare specifice fiecărei
ramuri economice, fie pe hârtie simplă, fără a avea un format tip, dinainte
stabilit.
7. După regimul de tipărire şi folosire a formularelor utilizate la întocmirea
documentelor, se disting:
a. documente întocmite pe formulare cu regim special – sunt acelea pentru care
există dispoziţii şi precizări exprese privind modul de completare, circulaţie
şi păstrare. Principalele categorii de formulare pentru documente cu regim
special sunt: chitanţele şi chitanţele fiscale, cecurile, efectele de comerţ,
avizele de însoţire, facturile, foile de parcurs, buletinele de cântărire –
analiză pentru valori materiale, cartelele şi bonurile de masă, borderourile de
achiziţii.
b. documentele întocmite pe formulare cu reglementări exprese de tipărire,
gestionare, numerotare, folosire şi justificare - sunt imprimatele cu valoare
nominală (mărci poştale, timbre fiscale, bilete de călătorie, bilete de intrare,
etc.); bonurile cantităţi fixe de carburanţi; certificatele medicale; carnetele de
muncă; autorizaţiile de funcţionare; certificatele de înmatriculare; permisele
de călătorie, etc.
c. documentele întocmite pe formulare cu regim uzual – nu sunt supuse
anumitor restricţii privind tipărirea, numerotarea, gestionarea, folosirea şi
justificarea lor. În această categorie intră toate documentele necuprinse în
primele două categorii.
8. După momentul întocmirii şi rolul pe care-l îndeplinesc în cadrul sistemului
informaţional contabil, documentele se împart în:
a. documente primare - sunt acele documente care se întocmesc la locul şi în
momentul producerii operaţiei. Ele constituie piese de bază ale contabilităţii.
66
 Prin semnarea lor de către persoanele care le-au întocmit, verificat şi
înregistrat, ele asigură certitudinea şi realitatea înfăptuirii operaţiilor
consemnate;
b. documentele secundare – se întocmesc pe baza documentelor primare sau
concomitent cu acestea şi asigură pregătirea datelor în vederea prelucrării
lor.

Registrele de contabilitate
Registrele de contabilitate sunt documentele prin care întreprinderea
evidenţiază cronologic şi sistematic operaţiile economice din documentele
justificative. Acestea sunt:
Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează zilnic, în mod cronologic, operaţie cu operaţie, fără spaţii libere, toate
modificările patrimoniului unităţii. El serveşte ca probă în litigii.
Orice înregistrare în Registrul-jurnal trebuie să cuprindă elemente cu privire
la: felul, numărul şi data documentului justificativ, explicaţii privind operaţiile
respective şi conturile debitoare şi creditoare în care s-au înregistrat sumele
corespunzătoare operaţiilor efectuate.
În Registrul-jurnal se trec toate operaţiile economice privind modificarea
patrimoniului unităţii, indiferent dacă acestea au loc în numerar sau prin contul de
decontare de la bancă, neţinându-se seama dacă a avut loc plata sau încasarea efectivă.

REGISTRUL-JURNAL nr. 1
Unitatea ....... luna noiembrie 2006 pag. ...
Nr Data Documentul Simbol cont Sumele
înregis- Explicaţia
crt Felul Nr Data D C D C
trării
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1. 01.11. Factura 235 30.10 Achiziţie mărfuri 307 401 1.000 1.000

Bon
2. 02.11. consu 152 01.11 Consum materiale 602 302 670 670
m

Unităţile patrimoniale cu un volum mare de operaţii contabile, folosesc în

activitatea practică Registre – jurnal auxiliare şi Registru jurnal general.
- Registrele – jurnal auxiliare (analitice) se deschid pentru operaţii care se
repetă frecvent în activitatea întreprinderii. Se includ aici: jurnalul
aprovizionărilor, jurnalul vânzărilor, jurnalul de încasări şi plăţi, jurnalul
pentru operaţii diverse etc. Periodic, de regulă lunar, totalurile din registrele
jurnal auxiliare se centralizează în Registrul – jurnal general.
- Registrul – jurnal general centralizează operaţiunile consemnate în
registrele analitice, constituind baza înregistrărilor în evidenţa sintetică.

67
 Registrul-inventar - este un document contabil obligatoriu, care serveşte la
înregistrarea anuală şi gruparea rezultatelor inventarierii patrimoniului şi ca probă în
litigii. Se întocmeşte într-un singur exemplar, după ce a fost numerotat, şnuruit şi
parafat, la organul fiscal teritorial.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecărei
poziţii cuprinse în toate conturile de bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe
parcursul anului, în Registrul-inventar se înregistrează soldurile evidenţiate în listele
de inventariere actualizate cu valoarea intrărilor şi ieşirilor până la data închiderii
exerciţiului.
Structura acestui registru este următoarea:

Diferenţe de evaluare
Recapitulaţia Valoarea
Nr. Valoarea (de înregistrat)
elementelor contabilă
crt. de inventar Cauzele
inventariate (cost istoric) Valoare
diferenţei
0 1 2 3 4 5

În cazul încetării activităţii, Registrul-inventar se completează cu valoarea

elementelor patrimoniale, inventariate faptic la acea dată.
În cazul în care o unitate patrimonială are subunităţi dispersate teritorial şi
care conduc contabilitatea până la balanţa de verificare, Registrul-jurnal se va conduce
de către subunităţi în condiţiile înregistrării acestuia la organul fiscal teritorial de care
aparţin.
Registrul – Cartea Mare - este un document contabil obligatoriu în care se
înregistrează lunar şi sistematic, prin regruparea conturilor, mişcarea şi existenţa
tuturor elementelor patrimoniale, la un moment dat. Acesta este un document contabil
de sinteză şi sistematizare, un instrument de verificare a înregistrărilor contabile
efectuate, precum şi o bază de informaţii necesară pentru analiza economico-
financiară a întreprinderii. El conţine: simbolul contului debitor şi al conturilor
creditoare corespondente, rulajul debitor şi creditor, precum şi soldul contului pentru
fiecare lună a anului curent. Registrul Cartea Mare conţine câte o filă pentru fiecare
cont sintetic utilizat de unitate.
Se întocmeşte la sfârşitul lunii, în cadrul compartimentului financiar-
contabil, astfel:
ƒ Rulajul creditor se reportează din jurnalul contului respectiv, într-o singură
sumă, fără desfăşurarea pe conturi corespondente;
ƒ Sumele cu care a fost debitat contul respectiv în diverse jurnale se reportează
din acele jurnale, obţinându-se defalcarea rulajului debitor pe conturi
corespondente;
ƒ Soldul debitor sau creditor al fiecărui cont se stabileşte în funcţie de rulajele
debitoare şi creditoare ale contului respectiv, ţinându-se seama de soldul de
la începutul anului (care se înscrie pe rândul destinat pentru acest scop)

68
 Întocmirea, prelucrarea, verificarea şi corectarea documentelor
În principiu, documentele justificative sunt întocmite la locul de muncă, în
cadrul căruia se produce operaţia sau participă la înfăptuirea ei. Întocmirea se face pe
formulare tipizate sau netipizate, iar completarea se face manual sau cu mijloace
tehnice.
Metodologia, modelele şi normele de întocmire şi utilizare a registrelor şi
formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cere nu au regim special de
înscriere şi numerotare sunt reglementate prin Ordinul nr. 1.850 din 14 decembrie
2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile, publicat în Monitorul
Oficial al României, nr. 23 din 7 ianuarie 2005.
Întocmirea manuală a documentelor se realizează cu cerneală, cu pixul sau
creionul chimic şi prezintă următoarele neajunsuri: necesită un volum mare de muncă,
nu asigură garanţia exactităţii datelor şi nici o productivitate ridicată şi o calitate
superioară.
După întocmire, documentele justificative sunt supuse operaţiei de prelucrare
care constă în sortarea documentelor pe operaţii, exprimarea în etalon monetar a
mărimii operaţiilor economice şi financiare, precontabilizarea prin cumularea mai
multor documente justificative şi obţinerea pe această cale a documentelor
centralizatoare, verificarea de formă şi fond, iar, în final, înregistrarea în
contabilitate.
Verificarea documentelor justificative sau de evidenţă este operaţia
premergătoare înregistrări operaţiilor economice şi financiare în conturi şi are ca scop
să descopere eventualele erori, acţiunile ilegale sau incorecte, asigurându-se
exactitatea datelor contabile. Verificarea se face sub trei aspecte:
ƒ Verificare formală – se referă la folosirea modelului de document
corespunzător naturii operaţiei consemnate, completarea tuturor elementelor
cerute de document, existenţa semnăturilor persoanelor responsabile de
întocmirea documentelor, existenţa aceluiaşi număr de ordine pe fiecare
exemplar;
ƒ Verificare cifrică (aritmetică)– constă în controlul exactităţii calculelor
aritmetice din documente;
ƒ Verificare de fond – implică o răspundere deosebită şi vizează: legalitatea,
necesitatea, realitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiilor
consemnate în documente.
Verificarea realităţii operaţiei economice are ca scop să descopere dacă
operaţia economică s-a efectuat la data, locul şi condiţiile prevăzute în document (de
exemplu se confruntă suma plătită pentru procurarea unor bunuri cu cantitatea de
bunuri recepţionată).
Necesitatea operaţiei economice constă în aprecierea dacă operaţia înscrisă în
document este utilă activităţii unităţii şi se justifică economic. Prin verificarea
oportunităţii se urmăreşte dacă momentul ales şi locul stabilit pentru executarea unei
operaţii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimonială.

69
 Legalitatea operaţiei se apreciază prin reportarea ei la actele normative care
reglementează genul respectiv de operaţii economice. Acestea nu trebuie să contravină
legislaţiei în vigoare.
În general, verificarea documentelor se efectuează de alte persoane decât cele
care le-au întocmit sau prelucrat. După verificare, pe documentele corect întocmite se
înscriu conturile în care urmează a se înregistra operaţiile economice sau financiare,
operaţie denumită contarea documentelor.
Documentele care în urma verificării se constată că nu corespund cerinţelor, se
înapoiază compartimentelor de unde provin pentru a fi corectate sau completate.
Greşelile făcute cu ocazia întocmirii documentelor pot fi corectate numai cu
respectarea anumitor reguli. În documente nu se admit ştersături, răzuiri, etc.
Corectarea documentelor trebuie să se facă în aşa fel încât să se poată recunoaşte cu
uşurinţă că ea a intervenit cu ocazia întocmirii documentului şi nu mai târziu, iar cei
care au întocmit documentul au cunoştinţă de corectarea respectivă. Rectificarea
greşelilor în documente se face prin tăierea textului sau sumei greşite cu o linie, în aşa
fel încât să se poată citi ceea ce a fost greşit. Apoi se scrie deasupra textul sau suma
corectă, făcându-se menţiune pe documentul rectificat asupra acestui fapt, care se
confirmă prin semnăturile aceloraşi persoane care au semnat iniţial documentul.
În documentele de casă şi de bancă (cecuri, dispoziţii de plată, de încasare,
ordine de plată, chitanţe, etc) nu se admit corecturi. Dacă s-au făcut greşeli în aceste
documente, ele se anulează, păstrându-se la carnetele respective, fără a se detaşa şi se
întocmesc apoi documentele corecte.
Erorile descoperite în documente cu ocazia verificării lor ulterioare, de către
serviciul sau biroul de contabilitate, se aduc la cunoştinţa celor care le-au întocmit,
precum şi a părţilor interesate cu privire la operaţia consemnată în documentul
respectiv.

Circuitul şi păstrarea documentelor

Deoarece documentele de evidenţă stau la baza înregistrărilor contabile şi
constituie baza sistemului informaţional, un accent deosebit trebuie pus pe organizarea
cât mai raţională a circulaţiei documentelor.
Circulaţia documentelor constă în parcursul descris de acestea din momentul
întocmirii sau intrării în unitate şi până la predarea lor la arhivă.
Circulaţia documentelor trebuie organizată astfel încât toate documentele intrate
la o anumită dată în unitate să fie verificate şi înregistrate în timpul cel mai scurt.
Fiecare compartiment şi loc de muncă este necesar să cunoască ce fel de documente să
întocmească, cui să le înainteze şi termenul de predare. Orice document trebuie să
circule într-o anumită ordine, fără reţineri inutile la unele servicii, în vederea asigurării
unei evidenţe operative, a informării prompte şi corespunzătoare a organelor de
conducere asupra activităţii economice.
În cadrul unităţilor patrimoniale pentru raţionalizarea circuitului documentelor
se întocmesc graficele de circulaţie a documentelor, care se aprobă de conducătorul
unităţii. Graficul de circulaţie a documentelor justificative trebuie să cuprindă:
- documentul care trebuie întocmit în cadrul fiecărui compartiment;
- persoanele care poartă răspunderea întocmirii documentului;

70
 - termenul de executare;
- compartimentele la care se trimit;
- alte elemente considerate necesare (numărul de exemplare).
Drumul parcurs de documentele de evidenţă variază de la o întreprindere la alta,
în funcţie de dimensiunea şi structura lor organizatorică, de natura operaţiilor
consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de contabilitate şi
calculaţie.
În întreprinderile mici se aplică circulaţia centralizată a documentelor, acestea
fiind îndrumate mai întâi la conducătorul unităţii, care examinează toată
corespondenţa, dând dispoziţii de executare, pe când în întreprinderile mari, în vederea
reducerii circuitului documentelor şi a executării la timp a lucrărilor, se aplică
principiul circulaţiei descentralizate, când documentele merg direct la serviciul
respectiv.
În cazul echipamentelor tehnice de prelucrare a datelor, documentele parcurg
următoarele etape:
- transmiterea de la locul întocmirii/primirii la unitatea de prelucrare;
- mişcarea lor în procesul prelucrării şi verificării;
- transmiterea informaţiilor prelucrate;
- predarea la arhivă.
După înregistrarea în conturi, documentele justificative ajung la punctul final
al circulaţiei lor: clasarea şi arhivarea.
Clasarea presupune aranjarea documentelor într-o ordine stabilită, strict
determinată, în scopul asigurării păstrării lor în bune condiţii şi pentru a fi găsite cu
uşurinţă, în vederea obţinerii informaţiilor necesare.
În practică pentru clasarea documentelor se folosesc mai multe criterii:
) criteriul privind natura operaţiilor economice, după care documentele se
grupează în dosare separate pentru imobilizări, active circulante, operaţii
băneşti etc.
) criteriul cronologic, după care documentele se grupează în ordinea întocmirii
sau înregistrării lor;
) criteriul alfabetic, după care documentele se grupează în raport cu denumirea
persoanelor fizice şi juridice cu care unitatea intră în relaţii de afaceri;
) criteriul geografic – grupează documentele pe judeţe, municipii sau oraşe
unde îşi au sediul unităţile corespondente.
Cel mai frecvent se foloseşte o combinaţie între criteriul cronologic şi criteriul
pe grupe de operaţii economice.
Păstrarea documentelor trebuie să asigure o integritate deplină a lor, deoarece
acestea servesc pentru controlul operaţilor economice efectuate, a exactităţii acestora
şi pentru scopuri de informare asupra activităţii întreprinderii.
Păstrarea documentelor în cursul exerciţiului financiar se realizează în arhiva
curentă, care se organizează în cadrul principalelor sectoare şi servicii din cadrul
întreprinderii: documentele de casă şi unele documente contabile, cum sunt fişele de
cont, balanţele de verificare, bilanţul se păstrează în spaţii special amenajate.
71
 După expirarea exerciţiului financiar şi aprobarea bilanţului contabil,
documentele se predau la arhiva generală a unităţii. Consultarea, folosirea şi
eliberarea de copii şi extrase de re documentele din arhivă se poate face numai în
condiţiile stabilite prin actele normative în vigoare, cu aprobarea persoanelor
competente la cererea instanţelor judecătoreşti şi a organelor de control.
În locul documentului eliberat se introduce: copia certificată de pe
documentul original, procesul verbal încheiat, aprobarea de eliberare a documentului
şi semnătura persoanei care a ridicat originalul.
Termenele de păstrare a documentelor în arhiva generală diferă în funcţie de
natura, destinaţia şi importanţa documentului. Astfel:
) registrele contabile şi documentele justificative care au stat la baza
înregistrărilor în contabilitate se păstrează 10 ani de la data încheierii
exerciţiului, în care au fost întocmite;
) statele de salarii se păstrează 50 de ani;
) bilanţul contabil se păstrează 50 de ani.

După expirarea termenului de păstrare a documentele se scot din arhiva

generală şi se predau la arhivele statului, dacă mai prezintă interes sau se dau la topit,
dacă nu mai prezintă utilitate practică..
Dacă documentele nu mai prezintă nici un interes atunci ele se predau pentru a
fi valorificate prin retopire ca produse reziduale.
În condiţiile dezvoltării sistemelor de prelucrare electronică a datelor, apar
probleme legate de arhivarea purtătorilor de informaţii, ca benzi magnetice, diskete,
CD-uri (compact discuri). În unele cazuri se procedează şi la arhivarea prin microfilm.
În caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile se
vor lua măsuri de reconstituirea acestora în maxim 30 zile de la constatare.

72
 Capitolul 5

Tratamente contabile

Tratamentul contabil se compune din

ƒ recunoaşterea (decizia de a înregistra un anumit element patrimonial
sau tranzacţie) şi
ƒ evaluarea (decizia cu privire la ce echivalent valoric se va utiliza în
efectuarea respectivei înregistrări).
Recunoaşterea elementelor patrimoniale a fost tratată în capitolul 3 Poziţia şi
situaţia financiară a întreprinderii. În continuare vom trata evaluarea elementelor
patrimoniale.
Contabilitatea măsoară şi înregistrează elementele patrimoniale, fenomenele şi
procesele economice în calitatea lor de valori. În condiţiile existenţei producţiei de
mărfuri, mărimea valorilor economice se exprimă şi se evidenţiază prin intermediul
etalonului monetar, iar operaţia de măsurare poartă numele de evaluare.
În condiţiile economiei de piaţă, caracterizată printr-un sistem de preţuri
flexibile, evaluarea patrimoniului economic devine o activitate deosebit de complexă
urmărind atât satisfacerea necesităţilor gestionare, cât şi a celor de natură decizională.
Evaluarea este o activitate complexă al cărei scop este de a elabora principii,
metode şi procedee de stabilire a preţului real al elementelor patrimoniale şi a
patrimoniului economic în ansamblul său.
În prezent, evaluarea nu mai este privită ca o simplă operaţie de cuantificare în
expresie bănească a existenţei şi mişcării elementelor patrimoniale supuse înregistrării
în conturi, ci are în vedere aplicarea acelor “principii de evaluare prin care
întreprinderea să aibă garanţia că bilanţul şi contul de rezultate prezintă o imagine
fidelă a patrimoniului şi structurilor de venituri , cheltuieli , beneficii sau pierderi”.
Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) permit optarea pentru unul
din două moduri diferite de recunoaştere şi prezentare de evenimente sau tranzacţii
similare, unul dintre tratamente fiind considerat de bază, iar celalalt este permis ca
alternativ.
Dacă până nu de mult multitudinea de sisteme contabile făceau informaţia
contabilă destul de greu de comparat, date fiind modurile diferite de tratare şi
reprezentare contabilă a aceloraşi tipuri de evenimente sau tranzacţii, odată cu apariţia
IASC, în 1973, se încearcă introducerea unor standarde contabile care să definească
într-un mod unitar şi să limiteze numărul de opţiuni contabile legate de recunoaşterea
şi prezentarea contabilă a evenimentelor sau tranzacţiilor similare. Cu toate acestea
IAS nu oferă şabloane sau modele "tip", ci încurajează utilizarea unor anumite
convenţii si principii generale în construcţia raţionamentului profesional.

73
 Chiar si IASC, încă din 1989, prin proiectul E32 "Comparabilitatea situaţiilor
financiare", căuta reducerea numărului mare de opţiuni din normele sale, norme
elaborate anterior cu o oarecare "largheţe", ca o consecinţă a căutării consensului -
strategie care a dominat lucrările organismului în perioada 1973-1988. Dealtfel, unul
dintre rolurile Cadrului general pentru întocmirea si prezentarea situaţiilor financiare
este "de a asista Consiliul IASC în promovarea armonizării reglementărilor, a
standardelor contabile şi a procedurilor aferente prezentării situaţiilor financiare prin
furnizarea unei baze pentru reducerea numărului de tratamente contabile alternative
permise de IAS".
Proiectul ce viza obţinerea comparabilităţii situaţiilor financiare a devenit
realitate în 1993, an în care IASC a publicat 10 norme revizuite, aplicabile pentru
prima data în exerciţiile începând cu 1995. Plecând de la aceasta data, dincolo de
normele în care se reţine o singură prelucrare contabilă, au început să opereze norme
ce utilizează două prelucrări contabile pentru tranzacţii şi evenimente de aceeaşi
natură. Una dintre prelucrări este denumită "prelucrare de referinţă" sau "tratament de
bază" (benchmark treatment), iar cealaltă "prelucrare alternativ autorizată" sau
"tratament alternativ permis" (allowed alternativ treatment).

Evaluarea este procedeul metodei contabilităţii care constă în cuantificarea

şi măsurarea în expresie valorică (etalon monetar) a mijloacelor materiale,
creanţelor obligaţiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare şi a fiecărei
operaţiuni economice folosind preţurile şi tarifele.

Fiecare întreprindere va utiliza raţionamentul profesional pentru a evalua

nivelul sub care un element nu trebuie să fie prezentat în bilanţ, ci trecut în contul de
profit şi pierdere. De asemenea, raţionamentul profesional trebuie utilizat şi la luarea
deciziei referitoare la necesitatea înregistrării activelor în categorii separate sau într-o
singură categorie comună.
Necesitatea şi importanţa evaluării decurg din faptul că existenţa
contabilităţii nu poate fi concepută fără etalonul universal numit moneda. Prin
intermediul evaluării pecuniare se asigură:
- exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite în
entităţi patrimoniale distincte;
- cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firmă;
- comensurarea efectului sau veniturilor obţinute de aceasta;
- determinarea costului de producţie;
- decontarea tranzacţiilor cu terţii;
- stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere);
- redactarea rapoartelor de sinteză contabilă;
- comparabilitatea informaţiei contabile, şi
- fundamentarea strategiilor decizionale ale întreprinderii.
Din argumentele expuse rezultă cele două componente ale evaluării:
a. obiectul evaluării îl constituie structurile proprii patrimoniului şi anume:
active, pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum şi operaţiile economico -
financiare privind circuitul acestor structuri, şi
74
 b. etalonul bănesc reprezintă unitatea de calcul folosită pentru măsurarea şi
compararea elementelor patrimoniale.
În contabilitate, această unitate de calcul o reprezintă banii cu funcţia lor de
unitate şi de măsură a valorii. Prin intermediul banilor se exprimă valoarea
elementelor patrimoniale, valoare care se poate concretiza în diferite forme de
manifestare: costuri, preţuri şi tarife.
Funcţia banilor ca unitate de măsură a valorii se realizează prin semnul
monetar propriu fiecărei ţări, la noi în ţară – leul.
Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un
moment dat se determină prin ponderea cantităţilor existente (exprimate în unităţi
fizice sau de muncă), cu:
- preţul, în cazul ieşirilor din patrimoniu;
- costul, în cazul intrărilor prin achiziţie sau din producţie proprie.
Pentru ca prin evaluare să se obţină valori corecte pentru componentele
patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evaluării se
vor respecta o serie de principii şi criterii.

Principiile evaluării constituie premisele teoretice ale unei evaluări corecte,

având drept scop apropierea contabilităţii de imaginea fidelă a patrimoniului, situaţiei
financiare şi rezultatelor întreprinderii. Acestea sunt:
) Principiul stabilirii obiectului evaluării
Presupune identificarea punctuală a elementelor supuse evaluării inclusiv
determinarea concretă a acestora în timp şi spaţiu. Natura diferită a obiectelor evaluate
imprimă principiului o anumită elasticitate. Astfel:
- pentru evaluarea mijloacelor fixe se utilizează metoda analitică, deoarece
aceste active au caracteristici foarte diferite, nefiind posibilă evaluarea în
bloc;
- pentru evaluarea mijloacelor circulante se utilizează:
o metoda analitică la intrarea în patrimoniu;
o metoda sintetică la ieşirea din patrimoniu, ceea ce presupune
gruparea şi cuantificarea mijloacelor cu caracteristici asemănătoare
o singură dată.
- pentru bunurile vândute terţilor se utilizează preturile;
- pentru bunurile consumate intern se utilizează costurile de producţie.
) Principiul alegerii formei de evaluare
Presupune opţiunea asupra unei modalităţi de evaluare, funcţie de natura
acesteia.
Astfel, pentru evaluarea operaţiunilor din contabilitatea curentă se utilizează
costurile efective, în timp ce pentru evaluările periodice se foloseşte evaluarea actuală
la preţurile zilei. Forma de evaluare se alege în funcţie de scopul urmărit şi se află în
corelaţie cu natura elementului patrimonial evaluat.
) Principiul prudenţei
Presupune ca la evaluarea elementelor să se ţină cont de deprecierile, riscurile
şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii în viitor. Ca urmare, nu este
75
admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea
elementelor de pasiv şi a cheltuielilor.
) Principiul permanenţei metodei
Presupune continuitate în aplicarea normelor şi regulilor utilizate la evaluare,
pentru asigurarea compatibilităţii informaţiilor contabile. O eventuală schimbare a
metodei de evaluare trebuie menţionată în documentele de sinteză contabilă, inclusiv
influenţele acestei modificări asupra situaţiei patrimoniale, financiare şi asupra
rezultatelor firmei.
) Principiul costului istoric
Presupune consemnarea în contabilitate a activelor şi pasivelor la costul de
origine (de intrare), înscris în documentele justificative. Costul menţionat figurează în
contabilitate din momentul intrării acestor valori până la cel al ieşirii lor din
patrimoniu. Excepţia apare în cazul reevaluărilor care modifică reglementat valoarea
iniţială.
Costul istoric poate opera fără amendamente de genul reevaluării sau alte
tratamente, numai în condiţiile unei economii stabile, cu o unitate monetară de aceeaşi
natură. O economie inflaţionistă generează serioase probleme asupra capacitaţii de
finanţare şi dezvoltare în viitor a întreprinderii .Reluarea circuitului economic şi
asigurarea continuităţii exploatării sunt afectate de deprecierea continuă a unităţii
monetare.
Înregistrarea ieşirii din patrimoniu a activului la nivelul costului de intrare,
generează în prima etapă o diminuare a cheltuielilor şi o creştere artificială a
profitului. Această situaţie va conduce la o impozitare consistentă şi la distribuirea
unor dividende supradimensionate, de fapt necuvenite.
Pe termen lung, efectul este dramatic pentru întreprinderea, care în mod logic
doreşte să-şi continue activitatea. In acest scop, va trebui să reia procesul de
achiziţionare a bunului recent ieşit din patrimoniu, acceptând, după regulile pieţei un
preţ de cumpărare actualizat la nivelul inflaţiei. In fapt, datorită unei politici contabile
şi fiscale imprudente, s-a produs decapitalizarea firmei, inclusiv reducerea substanţială
a capacităţii de finanţare a exploatării.
In aceste condiţii, asupra costului istoric se pot formula următoarele concluzii:
- reprezintă într-adevăr o valoare verificabilă, întrucât este consemnată în
documentul justificativ aferent intrării în patrimoniu;
- are o valoare obiectivă, fiind de regulă, rezultatul unor tranzacţii comerciale,
căpătând astfel validarea pieţei, dar numai pentru momentul intrării activelor
sau pasivelor în întreprindere. Cea mai bună dovadă că într-o economie
inflaţionistă piaţa refuză să recunoască ulterior acest cost o constituie faptul
că, după un timp, ea oferă acelaşi bun, dar la un preţ majorat, corectat de
regulă cu indicele de inflaţie;
- reflectă valoarea reală a elementelor patrimoniale numai pentru economiile
stabile, neafectate de inflaţie;
- pentru economiile instabile, reflectă valoarea reală a elementelor
patrimoniale numai la data intrării lor în întreprindere.

76
 In termeni monetari sau în putere de cumpărare, costul istoric reprezintă
“sacrificiul“ care a fost consimţit pentru a aduce bunul în patrimoniul întreprinderii la
o dată determinată.
“Cadrul pentru elaborarea şi prezentarea situaţiilor financiare“ elaborat de
I.A.S.C. face următoarele precizări:
- Costul istoric al activelor – reprezintă valoarea aferentă sumei de bani cu
care acestea au fost plătite sau valoarea reală considerată la momentul
achiziţiei sau producţiei;
- Costul istoric al pasivelor – reprezintă valoarea echivalentelor obţinute în
schimbul obligaţiei sau în anumite împrejurări (obligaţii fiscale), valoarea
care se aşteaptă să fie plătită, în numerar sau echivalente de numerar, pentru
a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor.
In aceste condiţii, menţinerea costului istoric drept bază de evaluare generează
aplicarea unor calcule de corectare sau regularizare, referitoare în principal la
operaţiuni de reevaluare şi implicit la consemnarea variaţiilor de preţ, respectiv
retratarea situaţiilor financiare în cazul economiilor hiperinflaţioniste.
) Principiul stabilităţii unităţii monetare
Are în vedere două ipostaze pe care moneda le îndeplineşte în mod curent:
- unitate de cont – ea reprezintă etalonul sau unitatea de măsurare-înregistrare
a fluxurilor şi stocurilor patrimoniale. Prin intermediul unităţii monetare,
orice valoare economică poate fi exprimată prin preţ;
- putere de cumpărare – moneda reprezintă un “rezervor“ de înlocuire în
formă naturală a bunurilor care formează obiectul evaluării.
In realitate, acest etalon al unităţii monetare manifestă adeseori, sub impactul
inflaţiei, un caracter instabil. Cantitatea de monedă necesară evaluării aceluiaşi bun
creşte prin inflaţie datorita schimbării în sens negativ (deprecierii) etalonului şi
nicidecum modificării valorii reale a bunului în raport cu altele (valoare relativă).
Bunul a rămas acelaşi, doar preţul sau costul care-l exprima s-a modificat.
Actuala abordare presupune acceptarea inflaţiei ca realitate evidentă, ca stare
de fapt negativă, cu menţiunea instituirii unor calcule speciale (reevaluări, regularizări,
indexări şi retratări ale informaţiei contabile) puse în evidenţă şi prin conturile anuale.
) Principiul continuităţii activităţii de exploatare
Urmăreşte în esenţă menţinerea activităţii firmei la timpul viitor, fără
întreruperi şi discontinuităţi. Cu atât mai mult, principiul exclude lichidarea sau
reducerea semnificativă a activităţii întreprinderii într-un viitor previzibil.
O evaluare corectă trebuie să se fundamenteze în primul rând pe valoarea de
utilitate (valoarea reală), singura în măsură să asigure conservarea costului istoric şi
menţinerea capitalului. Contabilitatea nu poate rămâne imună în faţa devalorizării
monetare. Alternativa la costul istoric şi în acelaşi timp reacţii de răspuns ale
contabilităţii la inflaţie, menţionam:
- acceptarea valorii de înlocuire pentru imobilizări şi stocuri;
- utilizarea unor metode de prezentare distinctă a situaţiilor financiare în
conturile anuale aflate sub impactul inflaţiei;
- reevaluarea imobilizărilor corporale şi financiare;
- contabilizarea variaţiilor de preţ;
77
 - retratarea situaţiilor financiare;
- contabilitatea de inflaţie.

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referinţă în abordarea

acestui proces complex. In teoria şi practica ştiinţei contabile sunt consacrate trei
criterii cu privire la evaluarea fluxurilor şi stocurilor de active-pasive, cheltuieli şi
venituri:
- valoarea de utilitate;
- valoarea de piaţă;
- timpul.
) Valoarea de utilitate. Este cunoscută în limba engleză sub expresia “valoare
reală“ (corectă sau justă), şi exprimă:
ƒ în cazul activului:
- costul sau sacrificiul consimţit (acceptat) pentru a aduce un anumit
bun în patrimoniu;
- efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului întreprinderii
eventuala utilizare a bunului;
- efectul înregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vânzării bunului
pe piaţă.
Din aceasta abordare rezultă că valoarea de utilitate poate fi percepută şi ca
pierderea pe care întreprinderea ar suporta-o prin inexistenţa bunului în patrimoniu.
ƒ în cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnifică
sumele acceptate a fi plătite în schimbul obligaţiei create, respectiv sumele
aşteptate a fi plătite pentru stingerea obligaţiilor fiscale.
Într-o altă accepţiune, valoarea de utilitate poate fi înţeleasă drept suma de
bani pe care un potenţial compărător acceptă să o plătească pentru cumpărarea unui
bun, în starea în care acesta se află la momentul tranzacţiei. Ea este o valoare reală,
întrucât este recunoscută de părţi în cadrul contractului comercial.
Potrivit legislaţiei romaneşti, armonizată cu IASC, valoarea justă reprezintă
“suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie,
între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv“.
Aceeaşi sursă consideră “valoarea utilă“ (de utilizare) drept “valoarea
actualizată a fluxurilor de numerar viitoare estimate şi obţinute din utilizarea continuă
a unui activ şi din cedarea acestuia la sfârşitul duratei utile de viaţă”.

Venit estimat Venit estimat

Valoarea
a fi realizat în a fi realizat
Valoarea reziduală
= anul 1 + în anul 2 + ......... +
de utilitate
(1 + a)1 (1 + a)2 (1 + a)n
Unde:
a – rata de actualizare
n – anii

78
 Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o întreprindere estimează
sa o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după
deducerea cheltuielilor aferente cedării.
) Valoarea de piaţă
Folosită în cadrul tranzacţiilor directe reprezintă preţul care poate fi
obţinut/plătit pe o piaţă activă, caracterizată prin:
- activele de pe piaţă sunt relativ omogene;
- există cantităţi suficiente de asemenea active tranzacţionate, în aşa fel încât,
oricând pot fi găsiţi potenţiali compărători şi vânzători;
- preţurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.
) Timpul
Evaluarea se raportează întotdeauna la un anumit moment al exerciţiului
financiar. Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de
intrare), şi este reapelată prin reevaluare la timpul prezent, asigurând astfel un termen
de referinţă pentru viitor. Reevaluarea este în fond o evaluare actualizată, recorelată cu
noile valori de referinţă: cost, preţ, depreciere sau apreciere a unităţii monetare.
Altfel spus, orice evaluare prezentă glisează mereu între o valoare trecută
(cost istoric) şi o valoare probabilă sau estimată, pe care întreprinderea aşteaptă să o
realizeze la timpul viitor.
Potrivit IASC, activul şi pasivul sunt concepte care subliniază importanţa
criteriului timp în evaluare:
- Activul reprezintă o resursă economică prezentă, controlată de întreprindere,
rezultat al unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă în viitor o ieşire
de resurse care incorporează beneficii economice;
- Pasivul reprezintă o obligaţie prezentă a întreprinderii, care decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte în viitor o
ieşire de resurse care incorporează beneficii economice.

Forme şi reguli de evaluare

În funcţie de modul de efectuare în timp a evaluării şi de scopul urmărit se
disting două forme de evaluare: curentă şi periodică.
A. EVALUAREA CURENTĂ – se aplică în contabilitate în cursul perioadei
de gestiune pentru a exprima valoric modificările determinate de operaţiile
economico-financiare asupra elementelor patrimoniale, atât în cadrul circuitului
patrimonial intern, cât şi extern.
La baza evaluării curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o
serie de reguli în funcţie de momentul efectuării acesteia. Astfel:
1. La intrarea în patrimoniu se bazează pe principiul costului istoric şi
presupune:
) bunurile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate în funcţie de modul de
dobândire:
- bunurile dobândite cu titlu oneros se evaluează la costul de achiziţie;
Costul de achiziţie al unui bun = preţul din factura furnizorului
+ taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau intrarea în gestiune
79
a bunului respectiv
+ costurile estimate pentru demontarea şi mutarea activului, respectiv
costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă a acestuia.
- bunurile rezultate din producţia proprie se evaluează la costul de
producţie;
Costul de producţie al unui bun = cheltuieli directe de producţie (costul de achiziţie al
materiilor prime şi cheltuielile cu salariile muncitorilor direct productivi)
+ cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca fiind
legate de fabricaţia acestuia
+ costurile îndatorării, respectiv cheltuielile financiare cu dobânzile şi
diferenţele de curs aferente dobânzii privind împrumuturile, care sunt direct atribuibile
achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ pe termen lung.
Cheltuielile generale de administraţie, de desfacere şi cele financiare nu se
includ în costurile de producţie, cu excepţia situaţiilor descrise în Standardele
Internaţionale de Contabilitate.
- bunurile obţinute cu titlu gratuit (prin donaţie)se evaluează la valoarea de
utilitate, în funcţie de preţul pieţei, starea, amplasarea, utilitatea acestora;

Exemplu: Societatea deţine un brevet pentru producerea unui parfum. Brevetul

expiră peste patru ani. Societatea estimează că, în fiecare dintre următorii patru ani,
cererea pentru parfumul respectiv va creşte cu 20%.
Experienţa arată că societăţile concurente invadează piaţa, cu versiuni ale
parfumului profitabil, imediat ce acesta nu mai este protejat de brevet. în consecinţă,
societatea nu se aşteaptă ca brevetul să mai genereze fluxuri de trezorerie semnificative
după expirarea celor patru ani.
În exerciţiul precedent, veniturile nete din vânzarea parfumului au fost 10.000
u.m.
Se estimează că rata adecvată pentru actualizarea fluxurilor de trezorerie
aferente brevetului este 10%.

Fluxuri de Factorul de Valoare actualizată

Anul
trezorerie (1) actualizare (2) (3) = (l)x(2)
1 10.000x1,2=12.000 (1+10%);1 = 0,9091 10.909
2 10.000 xl,22= 14.400 (l+10%)"2 = 0,8264 11.901
3 10.000 xl,23= 17.280 (l+10%)"3 = 0,7513 12.983
4 10.000 xl,24 = 20.736 (l+10%)"4 = 0,6830 14.163
Valoarea de utilitate 49.956

- bunurile economice primite cu titlu de aport în natură la constituirea unei

societăţi sau la majorarea capitalului acesteia se evaluează şi se
înregistrează la valorile şi preţurile prevăzute în actul de evaluare sau în
actul de constituire. Aceste valori sau preţuri sunt determinate prin
expertiza specialiştilor, atestaţi în acest scop, şi se numesc valori de
utilitate;
- activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea
80
 justă a activelor primite în schimb.
) creanţele şi datoriile sunt evaluate şi înregistrate în contabilitate la valoarea lor
nominală, înscrisă în documente, care atestă dreptul de creanţă sau datoria.
) disponibilităţile în devize se evaluează la cursul zilei.
2. La ieşirea din patrimoniu, respectiv la darea în consum a unor elemente
patrimoniale sau alte ieşiri, acestea se înregistrează, în principiu, la valoarea de intrare
sau contabilă.
Disponibilităţile băneşti, creanţele şi datoriile în devize vor fi evaluate la
ieşirea din gestiune la cursul de schimb al devizei de la data încasării/plăţii
creanţei/datoriei.
Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime şi materiale
consumabile, mărfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, având valori de
intrare diferite, ele se evaluează şi se înregistrează în contabilitate prin aplicarea
uneia din metodele:
) metoda costului mediu ponderat (CMP);
) metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO);
) metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) – metoda preţului standard.
Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare
stocurilor şi de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă în situaţii excepţionale
administratorii decid să schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau
active fungibile, trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
- motivul schimbării metodei;
- efectele sale asupra rezultatului exerciţiului.
1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) constă în calcularea acestuia după fiecare
intrare ca raport între valoarea totală a stocului iniţial plus valoarea intrărilor şi
cantitatea existentă din stocul iniţial plus cantităţile intrate. Există două variante de
determinare:
Varianta 1: CMP se calculează la sfârşitul lunii, conform relaţiei:

Valoarea stocurilor intrate în cursul

Valoarea stocului iniţial +
CMP = lunii
Cantitatea din stoc iniţial + Cantitate intrată în cursul lunii

Această variantă este uşor de aplicat, întrucât toate ieşirile din timpul lunii
sunt evaluate la costul mediu astfel calculat, o singură dată, la sfârşitul lunii.
Varianta 2 constă în faptul că fiecare ieşire din gestiune se evaluează la un
cost mediu, determinat în prealabil.

Exemplu: O societate comercială are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie
primă, la cost de achiziţie de 1000 lei/kg. În timpul lunii se produc următoarele
mişcări de stocuri:
05.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1000 kg la cost de achiziţie de 1200
lei/kg;

81
 15.08. - intrare în gestiune prin cumpărarea a 1200 kg la cost de achiziţie de 800
lei/kg;
23.08. - ieşire din gestiune prin consum a 2500 kg.
Pentru a evalua ieşirea şi stocul final, vom proceda astfel:

CMP =
(1000 Kg ⋅ 1000 lei / Kg ) + (1000 Kg ⋅ 1200 lei / Kg + 1200 Kg ⋅ 800 lei / Kg ) =
1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg )
3.160 .000 lei
= = 987 ,5lei / Kg
3200 Kg

valoarea ieşirii:
2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei
- stoc final:
SF = SI + I – E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg) –
2500 Kg = 700 Kg
- valoarea stocului final:
SF x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei

2. Potrivit metodei prima intrare – prima ieşire (FIFO) bunurile ieşite din gestiune
sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului
următor, în ordine cronologică.
Conform datelor prezentate în exemplul anterior, vom determina prin metoda
FIFO valoarea ieşirii de materii prime şi a stocului final.
Procedăm astfel:
Ieşirea de 2.500 kg este compusă din:
1000 Kg (stoc iniţial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei;
1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei;
500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei.
Valoarea ieşirii = 2.600.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei

3. Potrivit metodei ultima intrare – prima ieşire (LIFO), bunurile ieşite din gestiune
sunt evaluate la costul de achiziţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării
lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului
anterior, în ordine cronologică.
Pornind de la acelaşi exemplu, vom proceda astfel, în vederea determinării
valorii ieşirii şi a stocului final:
Ieşirea: 2500 Kg, formată din:
1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei;
1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei;
300 Kg (stoc iniţial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei
Valoarea ieşirii = 2.460.000 lei
Valoarea stocului inal = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei
82
4. Metoda costului standard.
Costul standard este un cost prestabilit ce constă în evaluarea şi înregistrarea
stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluţiilor preţurilor medii ale stocurilor
respective din perioada precedentă. El devine valoare de înregistrare în contabilitate,
cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie.
Costurile standard trebuie să fie actualizate periodic, cel puţin o dată pe an, în
funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
Diferenţele de preţ pot fi:
) Favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv şi se
înscriu în roşu;
) Nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv şi se
înscriu în negru.
Diferenţele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizează
şi se înregistrează proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra
stocurilor, cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

Diferenţe de preţ aferente

Soldul iniţial al
+ intrărilor în cursul perioadei,
diferenţelor de preţ
cumulate de la începutul anului
K =
Valoarea intrărilor în cursul
Sold iniţial al stocurilor la
+ perioadei de preţ de înregistrare
preţ de înregistrare
cumulat de la începutul anului
sau
Si (cont de diferenţe) + Rd. (cont de diferenţe)
K = Si (cont de stoc la preţ de Rd. (cont de stoc la preţ de
+
înregistrare) înregistrare)

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la

valoarea de înregistrare, obţinându-se, astfel, diferenţele de preţ aferente bunurilor
ieşite.

B. EVALUAREA PERIODICĂ se efectuează în două momente principale:

) la inventarierea elementelor patrimoniale – evaluare de inventar;
) cu prilejul întocmirii bilanţului contabil – evaluare bilanţieră.

1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlării prin inventar, cel

puţin o dată la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazează pe valoarea de
inventar denumită şi valoare actuală sau valoare de utilitate.
Valoarea de inventar (Vinv) se estimează în funcţie de preţurile pieţei,
utilitatea bunurilor pentru economia întreprinderii, starea şi amplasarea bunurilor.
Creanţele şi datoriile sunt evaluate la valoarea probabilă de încasat, respectiv de plată.

În raport cu natura şi caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de

inventar poate căpăta semnificaţii concrete, cum sunt:

83
) pentru imobilizări corporale şi necorporale, valoarea de inventar este, de regulă,
egală cu valoarea contabilă de intrare diminuată cu amortizarea cumulată până în
momentul inventarierii;
) pentru stocuri, valoarea de inventar este egală cu valoarea ultimului lot intrat în
stoc;
) pentru creanţe şi datorii, valoarea de inventar este egală cu valoarea nominală,
actualizată în funcţie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau discount-uri),
exclusiv TVA deductibilă şi TVA colectată;
) pentru valută, creanţe şi datorii exprimate în valută, valoarea de inventar este
stabilită în funcţie de cursul de schimb existent la sfârşitul anului contabil;
) pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate şi titluri de
plasament, valoarea de la sfârşitul exerciţiului financiar;
) pentru disponibilităţi băneşti, valoarea de inventar este egală cu valoarea
contabilă (de intrare).

2. Evaluarea bilanţieră constituie o acţiune complexă. Se efectuează cu

prilejul închiderii conturilor la sfârşitul exerciţiului financiar, în vederea întocmirii
bilanţului contabil. Pornind de la valoarea contabilă şi valoarea de inventar, cu ocazia
întocmirii bilanţului intră în acţiune principiul prudenţei în evaluarea şi decontarea
elementelor patrimoniale. Astfel, se compară valoarea de inventar cu valoarea
contabilă şi se reţine valoarea cea mai mică în cazul activelor şi valoarea cea mai mare
în cazul pasivelor.
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii prevede:
) pentru elemente de activ
ƒ diferenţele constatate în plus, între valoarea de inventar şi valoarea
contabilă de intrare nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menţinându-se la valoarea lor de intrare.
ƒ diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare, se înregistrează în contabilitate pe seama amortizării dacă
deprecierea este ireversibilă sau pe seama provizioanelor dacă deprecierea
este reversibilă; valoarea acestor elemente menţinându-se mai departe la
valoarea de intrare.
) pentru elementele de pasiv:
ƒ diferenţele constatate în minus, între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare (contabilă) nu se înregistrează în contabilitate, aceste elemente
menţinându-se la valoarea de intrare.
ƒ diferenţele constatate în plus între valoarea de inventar şi valoarea de
intrare se înregistrează în contabilitate prin constituirea provizioanelor,
valoarea acestor elemente menţinându-se la valoarea de intrate.
Conform IAS 36 „Deprecierea activelor”, o pierdere din depreciere trebuie
recunoscută ori de câte ori valoarea contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă adică,
valoarea care ar trebui recuperată prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz,
valoarea contabilă a activului este redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere
este cunoscută ca o pierdere din depreciere.
La fiecare dată a bilanţului, o entitate trebui să evalueze dacă există vreun
indiciu că deprecierea a avut loc. Acolo unde deprecierea a avut loc, entitatea trebuie
84
 să estimeze valoarea recuperabilă a activului ţinând seama de sursele de informaţii
interne şi externe.
ƒ Sursele externe de informaţii vizează:
- o scădere semnificativă a valorii de piaţă a activului. Adică, valoarea sa a
scăzut considerabil, mai mult decât era estimat datorită utilizării normale;
- modificări semnificative cu efect negativ asupra entităţii, survenite în
mediul tehnologic, economic, legislativ şi de piaţă în care societatea
operează;
- valoarea contabilă a activelor nete ale entităţii este mai mare decât
capitalizarea ei pe piaţă.
ƒ Sursele interne de informaţii vizează:
- disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morală sau distrugerea
fizică;
- informaţii extrase din rapoartele interne că performanţa economică a
activului este, sau va fi, mai slabă decât se estima, de exemplu, informaţii
despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.
O depreciere are loc atunci când valoarea contabilă a unui activ depăşeşte
valoarea lui recuperabilă.
Exemplu
Se cunosc următoarele informaţii privind un activ:

Preţ net de Valoare de Valoare Valoare

vânzare utilitate recuperabilă contabilă Comentarii
(în u.m.) (în u.m.) (în u.m.) (în u.m.)
200.000 275.000 275.000 250.000 Nu există depreciere
200.000 237.000 237.000 250.000 Există o depreciere de 13.000 u.m. Prin
contabilizarea acesteia, valoarea
contabilă devine 237.000 u.m.
230.000 225.000 230.000 250.000 Există o depreciere de 20.000 u.m. Prin
contabilizarea acesteia, valoarea
contabilă devine 230.000 u.m.

Procedura de lucru:

- se determină valoarea recuperabilă ca fiind maximul dintre preţul de vânzare şi

valoarea de utilitate
- se determină deprecierea; de compară valoarea contabilă cu valoarea recuperabilă.
- Dacă valoarea contabilă > valoarea recuperabilă, rezultă că activul nu
este depreciat şi ca atare nu se înregistrează în contabilitate, conform
principiului prudenţei.
- Dacă valoarea contabilă < valoarea recuperabilă, rezultă că activul este
depreciat şi conform principiului prudenţei, se constituie un provizion
pentru depreciere, la nivelul acesteia.

85
- valoarea bilanţieră a activului depreciat = valoarea contabilă (de intrare) –
amortizarea – provizionul pentru depreciere.
Imobilizările corporale, materiile prime şi materialele consumabile care sunt
reînnoite în mod constant şi a căror valoare globală este de importanţă secundară
pentru întreprindere pot fi trecute în activ la o cantitate şi o valoare nemodificată,
atunci când acestea nu se modifică semnificativ.
Ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se efectuează în funcţie de
intenţia întreprinderii de a păstra activul în scopul utilizării sau neutilizării în
producţie. Dacă întreprinderea intenţionează să utilizeze activul în procesul de
producţie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată prin compararea
valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă. Dacă întreprinderea nu
intenţionează să utilizeze activul în procesul de producţie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculează prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea
contabilă.

Reevaluarea activelor imobilizate

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice create prin
reevaluarea activelor imobilizate. Ele intervin numai în cazul în care creşterea de
valoare faţă de valoarea contabilă anterioară este apreciată ca sigură şi durabilă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 ,Imobilizări corporale"
prevede două tratamente şi anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un
element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin
amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ un
element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea reevaluată care
reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin orice amortizare
ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Reevaluările trebuie efectuate cu suficientă regularitate în aşa fel încât valoarea
contabilă să nu difere în mod semnificativ de valoarea care poate fi determinată pe
baza valorii juste la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă,
atunci aceasta se tratează ca:
ƒ o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a
existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui
activ, sau
ƒ un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior,
la acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se tratează ca:
ƒ cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din reevaluare nu
este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din reevaluare), sau
ƒ scădere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

86
 Capitolul 6

Contul şi dubla înregistrare

Contul este un procedeu specific al metodei contabilităţii care reflectă

existenţa şi mişcarea fiecărui element patrimonial (bun economic, sursă de
finanţare, precum şi fazele fiecărui proces economic), ca efect al modificărilor
produse de operaţiile economice ce au loc într-o perioadă de gestiune (exerciţiu
financiar).
Spre deosebire de bilanţ, care arată situaţia tuturor elementelor patrimoniale ale
unităţii la un moment dat, având astfel o arie de cuprindere destul de largă, contul are
o sferă de cuprindere mai restrânsă, referindu-se numai la unul din elementele
patrimoniale cuprinse în bilanţ, dar despre care arată nu numai situaţia acestuia la un
moment dat, ci şi modificările la care este supus pe parcursul perioadei de gestiune.
Orice cont deschis în contabilitatea curentă are un anumit conţinut economic,
determinat de însăşi conţinutul elementului care se evidenţiază cu ajutorul contului
respectiv şi care poate să reprezinte:
• mijloc economic cu o anumită destinaţie şi utilizare;
• proces economic sau fază a acestuia, pentru a cărui desfăşurare se
consumă mijloace economice (antrenează venituri şi cheltuieli în fazele
circuitului economic);
• sursă sau grupă de surse de finanţare, în funcţie de modul de procurare
a mijloacelor economice;
• rezultat financiar care se prezintă sub formă de profit şi uneori de
pierderi.
Funcţiile contului
Conturile îndeplinesc un complex de funcţii integrate, între care, mai
importante, sunt:
a. funcţia economică, constă în aceea că fiecare cont reflectă un anumit bun
economic, sursă de finanţare, proces economic sau rezultat financiar, care
determină însuşi conţinutul economic al contului respectiv.
b. funcţia de înregistrare, grupare, ordonare şi sistematizare a informaţiilor;
prin conţinutul lor economic, prin structura şi forma de exprimare
individuală, contul ajută la realizarea în practică a principiilor contabilităţii
în partidă dublă.
c. funcţia statistică; cu ajutorul datelor înscrise în conturi se calculează unii
indicatori statistici, cum ar fi: volumul producţiei globale, volumul
producţiei marfă, etc.
87
 d. funcţia de cuantificare (calcul şi evaluare); cu ajutorul contului se
calculează existenţa, apariţia, majorarea, micşorarea şi starea finală a fiecărui
element patrimonial, se calculează costul efectiv al producţiei, al rezultatelor
financiare, etc.
e. funcţia de informare; constă în aceea că datele din conturi furnizează sursa
specifică de date şi informaţii pentru cunoaşterea activităţii şi rezultatele
unităţii gestionare din punct de vedere financiar-contabil.
f. funcţia de control; informaţiile din conturi fac posibilă verificarea existenţei
concrete a structurii patrimoniale şi pe baza documentelor justificative
responsabilitatea persoanelor cu privire la actele de dispoziţie ce privesc
patrimoniul unităţii.
g. funcţia contabilă; constă în modalitatea de înregistrare diferenţiată a
creşterilor şi micşorărilor elementelor patrimoniale determinate de
fenomenele şi procesele economice. În baza acestei funcţii se asigură
exercitarea celorlalte funcţii enumerate mai sus.
Forma şi structura contului
Modificările determinate de operaţiile economice şi care sunt evidenţiate cu
ajutorul conturilor în mod distinct pentru fiecare element de activ şi pasiv, nu pot avea
loc decât în două sensuri: creşteri şi micşorări.
Conceptual, forma care răspunde cel mai bine necesităţilor poate fi imaginată
sub forma literei T (forma bilaterală), care indică posibilitatea practică de separare şi
înregistrare într-o parte a creşterilor, succesiv pe măsură ce au loc, şi în partea opusă,
micşorările, care, de asemenea, se adună pe măsură ce au loc în cursul exerciţiului
financiar.
Convenţional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice,
existentul iniţial şi creşterile să se înregistreze în partea stângă, şi micşorările în partea
dreaptă, iar pentru conturile de surse de finanţare, în partea dreaptă, să se înregistreze
existentul iniţial şi creşterile, iar în stânga – micşorările.
Contul 301 „Materii prime”
Debit (existenţe + creşteri) Credit (micşorări)
Data Document Explicaţia Suma Data Document Explicaţia Suma

Rulaj debitor (RD) Rulaj creditor (RC)

Total sume debitoare Total sume creditoare
(TSD) (TSC)

Forma bilaterală a contului prezintă două inconveniente:

- scrierea de două ori a elementelor generale (dată, document, explicaţie);
- imposibilitatea stabilirii directe, în cont a soldului după fiecare operaţiune.
Forma unilaterală a contului se caracterizează prin înscrierea o singură dată a
elementelor generale şi în două coloane distincte a elementelor specifice (sumele
debitoare şi creditoare). Această formă de prezentare permite determinarea soldului

88
 după fiecare operaţiune economică sau financiară înregistrată, fără calcule
suplimentare, extracontabile.

Contul 301 „Materii prime”

Document Simbol cont
Data Explicaţia Debit Credit D/C sold
Fel Nr corespondent

Atunci când contul se referă la bunuri corporale (gestionare), exprimarea în

etalon valoric este completată cu o exprimare în etalon monetar, cantitativ (tone, kg,
m,etc).
Forma şah a contului se caracterizează prin aceea că atât pentru debit cât şi
pentru credit se deschide câte o fişă distinctă, în care debitul apare în corespondenţă cu
conturile creditoare, iar creditul în corespondenţă cu conturile debitoare.
Forma contului cu duble valori se caracterizează prin aceea că, indiferent de
modelul sub care se prezintă contul respectiv (bilateral, unilateral, şah, etc), acesta are
coloane pentru înscrierea sumelor atât în moneda ţării noastre, cât şi în moneda străină
a ţării cu care se intră în relaţii economice. Astfel de conturi se folosesc la unităţile
patrimoniale cu parteneri externi şi efectuează operaţii în valută.
Notă: pentru efectuarea aplicaţiilor didactice cu scop demonstrativ, se va utiliza
forma abreviată a contului, sub forma literei T

Debit Denumirea contului Credit

Contul are o structură proprie, compusă din:

♦ Titlul sau denumirea contului - precizează sau defineşte elementul de

activ sau de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, şi a cărui evidenţă o ţine.
De exemplu : Terenuri, Materii prime, Produse finite, Debitori, etc. Fiecare cont,
pentru a putea fi folosit şi identificat, trebuie să aibă un titlu care să exprime clar
conţinutul economic al elementului evidenţiat. Titlurile conturilor sunt însoţite de
simboluri (coduri numerice) formate din minim 3 cifre..
În ţara noastră, titlul şi simbolurile conturilor utilizate de unităţile
patrimoniale se stabilesc în mod unitar, prin planul de conturi general elaborat pe
întreaga economie naţională (vezi OMFP 1752/2005) şi însoţit de instrucţiuni de
aplicare ce concretizează modul de funcţionare a fiecărui cont în parte cu principalele
sale corespondenţe pentru operaţiunile economice şi financiare (vezi OMFP
306/2002).
♦ Debitul şi creditul contului – sunt denumirile celor două părţi opuse ale
acestuia, care permit separarea celor două sensuri de modificare (creştere sau
micşorare) pe care le determină operaţiile economice care se înregistrează cu ajutorul
conturilor.
În mod convenţional, s-a stabilit ca partea stângă a contului să poarte
denumirea de debit, iar partea dreaptă de credit. Înregistrarea în debit sau în credit este
89
determinată de conţinutul economic al contului şi de funcţia contabilă a acestuia. Prin
urmare, semnificaţia debitului şi creditului unui cont diferă după elementul de activ
sau de pasiv pe care-l reprezintă şi anume: la conturile de mijloace economice se
înregistrează în debit existentul şi creşterile şi în credit micşorările, iar la conturile de
surse de finanţare, în credit se înregistrează existentul iniţial şi creşterile şi în debit
micşorările.
♦ Rulajul contului reprezintă mişcarea sau sumele înregistrate succesiv într-
o perioadă de gestiune în debitul şi creditul unui cont corespunzător creşterilor şi
micşorărilor determinate de operaţiile economice referitoare la contul respectiv.
Rulajul contului este de două feluri: rulaj debitor şi rulaj creditor.
) Rulajul debitor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea
de debit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
) Rulajul creditor reprezintă totalitatea înregistrărilor făcute pe partea
de credit a unui cont într-o perioadă de gestiune.
♦ Totalul sumelor. Orice înregistrare de sume în debitul unui cont reprezintă
debitarea contului, iar sumele înregistrate se numesc sume debitoare, şi orice
înregistrare de sume în creditul unui cont reprezintă creditarea contului, iar sumele
înregistrate se numesc sume creditoare.
) prin însumarea sumelor debitoare se obţine totalul sumelor
debitoare,
) prin însumarea sumelor creditoare se obţine totalul sumelor
creditoare.
♦ Soldul contului exprimă existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial care se evidenţiază cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determină ca
diferenţă între totalul sumelor debitoare şi totalul sumelor creditoare sau invers, după
caz.
) dacă totalul sumelor debitoare este mai mare decât totalul sumelor
creditoare, contul prezintă sold debitor;
TSD – TSC = SFD, unde TSD > TSC
) dacă totalul sumelor creditoare este mai mare decât totalul sumelor
debitoare, contul prezintă sold creditor,
TSC – TSD = SFC, unde TSC > TSD
) dacă totalul sumelor debitoare este egal cu totalul sumelor
creditoare, contul nu are sold (soldul este egal cu zero) şi se numeşte
cont soldat, balansat sau cont închis.
TSD – TSC = 0 sau TSC – TSD = 0
Soldurile se stabilesc, de regulă, la sfârşitul perioadelor de gestiune
(exerciţiilor contabile), reprezentând solduri finale, care la începutul perioadelor
următoare de gestiune, apar ca solduri iniţiale.
La sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia întocmirii lucrărilor contabile de
sinteză conturile se închid. Operaţiile de închidere constau în trecerea soldului final al
conturilor în partea opusă aceleia din care a provenit, asigurând astfel o egalitate
valorică (formală). Deci contul care are sold final debitor se închide prin trecerea
acestuia în creditul contului respectiv, unde se adună la totalul sumelor debitoare;
contul care are sold final creditor se închide prin trecerea lui în debitul aceluiaşi cont,
unde se adună la totalul sumelor debitoare, rezultatul fiind egal cu totalul sumelor
90
 creditoare. Procedând astfel la închiderea conturilor, se creează şi o cheie de control
asupra exactităţii stabilirii soldului.
La începutul exerciţiului financiar următor, conturile se redeschid prin
înscrierea soldurilor lor finale din perioada precedentă, în aceeaşi parte din care au
provenit, ca solduri iniţiale pentru noua perioadă.
♦ Explicaţia operaţiei înregistrate în cont se face cu scopul cunoaşterii unor
aspecte şi date referitoare la operaţiile înregistrate în cont. Ea poate fi: explicaţie
descriptivă şi explicaţie contabilă.
) Explicaţia descriptivă - se prezintă detaliat, printr-o descriere a
operaţiilor înregistrate, natura acesteia, documentul justificativ şi
data când aceasta a avut loc.
) Explicaţia contabilă - se prezintă în mod sintetic prin indicarea
contului(conturilor) corespondent(e).
Pentru exemplificarea structurii contului şi folosind explicaţia contabilă,
prezentăm situaţia contului 301 “Materii prime”.

301 “Materii prime”

Debit Credit
Nr. Data Explicaţia Suma Nr. Data Explicaţia Suma
0 1.01 Sold iniţial 500.000
Achiziţie Cheltuieli cu
1 5.01 700.000 2 8.01 600.000
furnizori materii prime
Achiziţie Cheltuieli cu
3 17.01 1.200.000 4 22.01 720.000
furnizori materii prime
I RULAJ 1.900.000 I RULAJ 1.320.000
II TOTAL SUME 2.400.000 II TOTAL SUME 1.320.000
III Sold final debitor 80.000

Regulile de funcţionare a conturilor

Prin regulile de funcţionare a conturilor se stabileşte precis modul de debitare
şi creditare a acestora, cu soldul iniţial şi cu modificările determinate de operaţiile
economice şi financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile.
Pentru stabilirea regulilor de funcţionare ale conturilor se ia ca punct de
plecare bilanţul. Între cont şi bilanţ există o strânsă legătură, care acţionează în sens
dublu:
ƒ de la bilanţ la cont - apare la începutul perioadei de gestiune, când conturile
se deschid în contabilitatea curentă, pe baza posturilor din bilanţul anterior;
ƒ de la conturi la bilanţ - apare la sfârşitul perioadei de gestiune, când datele
din conturile contabilităţii curente servesc la completarea posturilor din
bilanţ, deci la întocmirea bilanţului.

În cadrul acestei legături de interdependenţă, valorile circulă în sens unic.

ƒ La începutul exerciţiului financiar sumele circulă:
- din stânga sau activul bilanţului în stânga contului, adică în debit, iar

91
 -din dreapta bilanţului, din pasiv sumele sunt transferate tot în dreapta,
adică în creditul contului.
ƒ La sfârşitul exerciţiului financiar informaţia circulă tot în sens unic, însă de
la cont spre bilanţ, când pe baza soldurilor finale ale conturilor se
completează posturile noului bilanţ:
- din stânga contului din debit în stânga bilanţului (în activ) şi
- din dreapta conturilor din credit, tot în dreapta bilanţului, adică în
pasiv.

Toate conturile deschise în contabilitatea curentă, pe baza elementelor sau

posturilor din activ sunt conturi de activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de
pasiv sunt conturi de pasiv. De asemenea, potrivit circulaţiei valorilor în sens unic,
existenţele iniţiale de activ se înscriu în stânga (debitul) conturilor de activ, iar
existenţele iniţiale de pasiv se înscriu în dreapta (creditul) conturilor de pasiv.
) Prima regulă de funcţionare a conturilor este: conturile încep să funcţioneze:
- conturile de activ - prin a se debita şi se debitează cu existenţele iniţiale
de activ, preluate din activul bilanţului iniţial;
- conturile de pasiv - prin a se credita şi se creditează cu existenţele
iniţiale de pasiv, preluate din pasivul bilanţului iniţial.
Operaţiile economice şi financiare care au loc în timpul exerciţiului financiar
produc modificări, atât asupra mijloacelor economice, cât şi asupra surselor de
finanţare. De fiecare dată aceste modificări se produc numai în două sensuri: creşteri şi
micşorări.
) A doua regulă de funcţionare a conturilor este: majorările sau creşterile sunt
înregistrate în:
- debit - pentru conturile de activ;
- credit - pentru conturile de pasiv.
) A treia regulă de funcţionare a conturilor: diminuările sau micşorările sunt
înregistrate în:
- credit – pentru conturile de activ;
- debit – pentru conturile de pasiv.
) A patra regulă de funcţionare a conturilor: soldul final al conturilor poate fi:
- debitor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de activ:
- creditor sau zero (soldat sau balansat) – pentru conturile de pasiv.
Din cele patru reguli parţiale de funcţionare a conturilor, prezentate anterior,
rezultă două reguli generale de funcţionare care pot fi enunţate astfel:
) Regula de funcţionare a conturilor de activ:
- încep să funcţioneze prin debitare şi se debitează cu existenţele iniţiale
de active, preluate din activul bilanţului iniţial;
- se mai debitează cu creşterile de active şi cheltuieli, determinate de
operaţiile economice, consemnate în documentele justificative;
- se creditează cu micşorările de active şi cheltuieli, determinate de
operaţiile economice, consemnate în documentele justificative;
- pot prezenta sold final debitor sau zero şi reprezintă existenţa de active
la un moment dat.

92
 ) Regula de funcţionare a conturilor de pasiv:
- încep să funcţioneze prin creditare şi se creditează cu existenţele iniţiale
de pasive, preluate din pasivul bilanţului;
- se mai creditează cu creşterile de pasive şi venituri, determinate de
operaţiile economice, consemnate în documentele justificative;
- se debitează cu micşorările de pasive şi venituri determinate de
operaţiile economice, consemnate în documentele justificative;
- pot prezenta sold creditor sau zero, care reprezintă existenţe de pasive la
un moment dat.
Schematic, regulile de funcţionare ale conturilor se prezintă astfel:
D Cont de activ C D Cont de pasiv C
Si Si
(existentul de activ) (existentul de pasiv)
RD + - RC RD - + RC
(majorări de activ) (micşorări de activ) (micşorări de pasiv) (majorări de pasiv)
TSD = Si + RD RC =TSC TSD = RD Si + RC = TSC
TSD – TSC =FD SFC= TSC - TSD

După soldul pe care îl prezintă la sfârşitul perioadelor de gestiune, conturile pot

fi: conturi monofuncţionale şi conturi bifuncţionale.
Conturile monofuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de
gestiune prezintă un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce înseamnă că
funcţionează numai după regula de funcţionare a conturilor de activ, sau numai după
regula de funcţionare a conturilor de pasiv. Deci, sunt întotdeauna numai conturi de
activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifuncţionale sunt acelea care la sfârşitul perioadelor de gestiune
prezintă fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce înseamnă că aceste conturi
funcţionează în anumite cazuri după regula de funcţionare a conturilor de activ, iar în
altele, după aceea a conturilor de pasiv. Deci, aceste conturi nu au totdeauna acelaşi
fel de sold, numai debitor sau numai creditor, ci oscilează de la o perioadă la alta,
funcţionând uneori ca un cont de activ, iar alteori ca un cont de pasiv. În funcţie de
natura soldului final (debitor sau creditor), aceste conturi se încadrează, fie în
categoria conturilor de activ, fie în categoria conturilor de pasiv.
Toate operaţiile economice determină modificarea a cel puţin două posturi
bilanţiere, respectiv a două conturi în care se înregistrează fiecare din aceste operaţii.
Deci, orice operaţie economică sau financiară producând o dublă modificare în bilanţ
se va concretiza în contabilitatea curentă printr-o dublă înregistrare în conturi,
concomitent şi cu aceeaşi sumă.
Înregistrarea concomitentă şi cu aceeaşi sumă a unei operaţii economice sau
financiare în două conturi, în debitul unui cont şi în creditul altui cont poartă
denumirea de dubla înregistrare.

93
 Legătura stabilită între cele două conturi în care se înregistrează o operaţie
economică poartă denumirea de corespondenţa conturilor, iar conturile între care
intervine această legătură se numesc conturi corespondente.
Stabilirea corectă a conturilor corespondente pentru operaţiile economice şi
financiare care fac obiectul înregistrărilor în contabilitatea curentă prezintă o
importanţă deosebită, întrucât din corespondenţa lor se poate deduce conţinutul
economic al fiecărei operaţii în parte, fără a mai apela la documentele justificative şi
totodată asigură întocmirea unor bilanţuri reale.
În România, corespondenţa conturilor este stabilită în mod unitar prin
instrucţiunile de aplicare a planurilor de conturi, care sunt elaborate în aceeaşi
structură. Conturile corespondente se stabilesc pentru fiecare operaţie economică şi
financiară în parte şi se indică pe documentul justificativ al operaţiei respective. În
funcţie de modificările pe care le produc operaţiile economice şi financiare în bilanţ,
corespondenţa conturilor se poate stabili numai între conturi de activ, când se produc
modificări numai în activul bilanţului, fie numai între conturi de pasiv, când se produc
modificări numai în pasivul bilanţului, fie între conturile de activ şi cele de pasiv,
atunci când operaţia economică produce modificări concomitente şi cu aceeaşi sumă
în ambele părţi ale bilanţului.
Pentru a exemplifica dubla înregistrare şi corespondenţa conturilor presupunem
următoarea situaţie: casierul unităţii ridică de la bancă suma de i.000.000 lei, necesară
pentru acordarea unui avans în numerar.
Această operaţie determină pe de o parte, o creştere de activ a elementului
„Casa”, prin creşterea numerarului din casieria unităţii, şi respectiv debitarea contului,
şi pe de altă parte, o micşorare de activ a elementului „Conturi curente la bănci” care
reflectă scăderea disponibilităţilor băneşti ale unităţii patrimoniale, oglindită potrivit
regulilor de funcţionare a conturilor, în creditul contului cu aceeaşi denumire.
În conturi, această operaţiune se prezintă astfel:
D ”Casa” C D ”Conturi curente la bănci” C
Si = 0 Si = 5.000.000
1.000.000 1.000.000 (Casa)
(Conturi curente la
bănci)

Conturi sintetice şi conturi analitice

Pentru a putea oglindi toate elementele patrimoniale din cadrul întreprinderii în
totalitatea lor şi pe părţi componente, se folosesc două feluri de conturi: conturi
sintetice şi conturi analitice.
Conturile sintetice reflectă mijloacele, procesele, sursele şi rezultatele
economice grupate după caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflectă
concomitent părţile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor şi rezultatelor
economice respective, înregistrate în conturile sintetice, după însuşirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de bază ale contabilităţii curente, şi se
folosesc din necesitatea generalizării datelor referitoare la existenţa şi mişcarea
94
elementelor patrimoniale iar conturile analitice sunt cele care permit detalierea,
dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de mijloace, procese, surse şi rezultate,
ale conturilor sintetice.
Gradul de detaliere a conturilor sintetice în conturi analitice (numărul
conturilor analitice în care poate fi desfăşurat un cont sintetic) depinde de o serie de
factori, dintre care cei mai importanţi sunt: complexitatea şi diversitatea activităţii
unităţii patrimoniale, gradul de generalizare a elementelor patrimoniale înregistrate şi
urmărite cu ajutorul conturilor sintetice, cerinţele conducerii operative şi a analizei
activităţii economico-financiare, precum şi controlul integrităţii patrimoniului.
În fiecare unitate patrimonială funcţionează în paralel şi în strânsă legătură,
contabilitatea sintetică şi contabilitatea analitică. Orice operaţie economică sau
financiară înregistrată în contabilitatea analitică este necesar a fi reflectată şi în cea
sintetică.
Regulile de funcţionare ale conturilor sintetice sunt valabile şi pentru conturile
analitice corespunzătoare, deoarece în ambele categorii se înregistrează aceleaşi
elemente patrimoniale.

Legătura dintre conturi sintetice şi analiticele lor se stabileşte cu ajutorul

corelaţiilor valorice, astfel:
) suma soldurilor iniţiale ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu soldul
iniţial al contului sintetic:
n
Si cont sintetic = ∑ Si conturi analitice
i =1
) suma rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
rulajul debitor al contului sintetic:
n
Rd cont sintetic = ∑ Rd conturi analitice
i =1
) suma rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egală cu
rulajul creditor al contului sintetic:
n
Rc cont sintetic = ∑ RC conturi analitice
i =1
) suma soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie să fie egală şi de
acelaşi fel cu soldul contului sintetic:
n
Sf cont sintetic = ∑ Sf conturi analitice
i =1
În practică aceste corelaţii se stabilesc cu ajutorul balanţelor analitice ale
conturile sintetice.
Corelaţiile prezentate mai sus se verifică numai în cazul conturilor
monofuncţionale, care au la un moment dat un singur fel de sold. În cazul conturilor
bifuncţionale se verifică numai corelaţiile rulajelor debitoare şi creditoare.
Importanţa corelaţiilor dintre conturile sintetice şi cele analitice este dată de
crearea posibilităţii de autocontrol asupra exactităţii informaţiilor înregistrate în
contabilitate. Fiecare din cele patru relaţii matematice prezentate constituie o cheie de

95
control dacă cele două contabilităţi – sintetică şi analitică – se organizează şi
funcţionează în paralel.

Analiza contabilă
Analiza contabilă constă în cercetarea pe bază de documente a fiecărei
operaţii economice şi financiare în parte, prin descompunerea ei în elemente
componente, în scopul stabilirii conturilor corespondente şi a părţii acestora – debit
sau credit, în care urmează a se înregistra operaţia economică, concomitent şi cu
aceeaşi sumă.
Etapele efectuării analizei contabile a operaţiilor economice şi financiare în
vederea înregistrării lor în conturi, sunt:
a. stabilirea naturii, şi respectiv, a conţinutului operaţiei supusă analizei,
adică ce se înţelege prin operaţia în cauză, la ce se referă (încasare, plată,
aprovizionare etc.);
b. precizarea modificărilor pe care le produce operaţia economică sau
financiară în bilanţ referitoare la: elementul de activ şi de pasiv care se
modifică; sensul modificărilor în cauză (creşteri sau micşorări de activ sau
de pasiv) la posturile modificate: conţinutul economic al acestora (cresc
disponibilităţile băneşti ale întreprinderii la bancă, se micşorează numerarul
din casieria întreprinderii, scade valoarea stocului de materiale existente în
magazia întreprinderii, scad obligaţiile întreprinderii faţă de furnizori etc.;
c. stabilirea pe baza elementelor din bilanţ modificate a conturilor
corespondente în care urmează să se înregistreze operaţia economică sau
financiară analizată;
d. aplicarea regulilor de funcţionare a conturilor în vederea stabilirii părţii
conturilor corespondente – debit sau credit – în care urmează să se
înregistreze operaţia analizată, adică stabilirea formulei contabile.
Exemplu: Presupunem că întreprinderea restituie un credit pe termen scurt
primit de la bancă în sumă de 1.800lei, din disponibilul existent în cont la bancă.
Parcurgând etapele analizei contabile a acestei operaţii economice rezultă
următoarele:
a. natura operaţiei economice este restituirea unui credit pe termen scurt primit de la
bancă;
b. această operaţie economică produce modificări în ambele părţi ale bilanţului şi
anume: o scădere în activ la elementul “Conturi la bănci în lei”, care reprezintă o
micşorare a disponibilului existent în contul întreprinderii la bancă în sumă de
1.800 lei, şi concomitent şi cu aceeaşi sumă, o micşorare în pasiv la elementul
“Credite bancare pe termen scurt” care reprezintă o micşorare a obligaţiilor
întreprinderilor faţă de bancă privind creditele pe termen scurt primite;
c. conturile corespondente în care urmează a se înregistra operaţia economică
analizată, vor fi deci, pentru micşorarea de activ, contul de activ “Conturi la bănci
în lei”, iar pentru micşorarea în pasiv, contul “Credite bancare pe termen scurt”.
Astfel, se stabileşte corespondenţa între contul de activ “Conturi la bănci în lei” şi
contul de pasiv “Credite bancare pe termen scurt”.
96
d. potrivit regulilor de funcţionare a conturilor, contul “Conturi la bănci în lei” fiind
de activ şi având de înregistrat o scădere de activ, se va credita cu 1.800 lei, iar
contul “Credite bancare pe termen scurt” fiind de pasiv şi având de înregistrat o
scădere de pasiv, se va debita cu 1.800 lei.
Schematic, analiza acestei operaţii se prezintă astfel:
”Conturi la bănci în lei” A/P - C
”Credite bancare pe termen scurt” P - D
De unde rezultă că, potrivit particularităţilor dublei înregistrări, se stabileşte
corespondenţa între debitul contului “Credite bancare pe termen scurt” şi creditul
contului “Disponibil la bancă în lei” care se concretizează în următoarea formulă
contabilă:
”Credite bancare pe termen scurt” = ”Disponibil la bancă în lei” 1.800

În conturi situaţia se prezintă astfel:

D Credite bancare pe termen C
D Disponibil la bancă în lei C
scurt
1.800 Si = 1800 Si = 4.000 1.800

Scopul final al analizei contabile a fiecărei operaţii economice sau financiare

îl constituie stabilirea corectă, raţională, exactă, în mod ştiinţific a formulei contabile
cu ajutorul căreia se reflectă operaţia respectivă în conturi.

Formula contabilă este modalitatea de prezentare grafică a fiecărei operaţii

economice în conturile corespondente, pe baza dublei înregistrări sub formă de
egalitate valorică.
Formula contabilă este alcătuită din următoarele părţi componente:
- denumirea contului corespondent debitor,
- denumirea contului corespondent creditor,
- suma care face obiectul înregistrării.
- semnul egalităţii.
Legătura dintre primele două părţi ale formulei contabile, respectiv dintre
conturile corespondente care intervin, se face prin punerea semnului egalităţii (=), care
arată interdependenţa şi corelaţia reciprocă dintre ele, creată de înregistrarea în ambele
conturi a aceleiaşi operaţii financiare; deci, stabileşte o egalitate valorică între
conturile corespondente, care permite aşezarea faţă în faţă a acestora, unite prin
semnul egalităţii
În formula contabilă, contul care se debitează se aşează în stânga semnului
egalităţii, deoarece debitul este partea stângă a unui cont, iar contul care se creditează
se aşează în partea dreaptă a semnului egalităţii, deoarece creditul este partea dreaptă a
unui cont.

97
 Pentru reflectarea cronologică a operaţiilor economice şi financiare în conturi
pe baza dublei înregistrări, se utilizează articolul contabil. Articolul contabil se
formează prin adăugarea la elementele formulei contabile a explicaţiei descriptive a
operaţiei în cauză, adică a documentului justificativ care atestă înfăptuirea ei, precum
şi a datei.
Înregistrarea operaţiilor economico-financiare consemnate în documente în
ordinea în care acestea au avut loc, sub formă de articole contabile poartă denumirea
de înregistrare cronologică. În practică, această înregistrare se realizează cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul-Jurnal, care se prezintă sub formă de
fişe sau foi volante.
Operaţiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poartă
denumirea de contarea documentelor.
Operaţiile economico-financiare, după ce au fost înregistrate în ordine
cronologică în Registrul-Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte după natura lor, şi se
înregistrează sistematic în documentul de contabilitate denumit registrul “Cartea-
Mare”, care se prezintă sub formă de fişe deschise separat pentru fiecare cont al
contabilităţii curente. La înregistrarea operaţiilor economico-financiare în acest
registru se foloseşte explicaţia contabilă.
Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune
clasificarea acestora după mai multe criterii, astfel:

1. În funcţie de numărul conturilor corespondente din care este formată formula

contabilă, aceasta poate fi:
a. formula contabilă simplă este aceea în care corespondenţa conturilor se
stabileşte într-un singur cont debitor şi un singur cont creditor şi este
specifică acelor operaţii economice şi financiare, care modifică concomitent
numai două elemente patrimoniale din bilanţ;
De exemplu:
5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 1.190
b. formula contabilă compusă este aceea în care corespondenţa se stabileşte
între un singur cont debitor şi mai multe conturi creditoare, sau între un
singur cont creditor şi mai multe conturi debitoare, şi este specifică acelor
operaţii economice şi financiare, care modifică concomitent mai mult de
două elemente patrimoniale din bilanţ.
De exemplu:
411 Clienţi = % 1.190
701 Venituri din vânzarea produselor finite 1.000
4427 TVA colectată 190

c. Formula contabilă recapitulativă este acea formulă contabilă în care

corespondenţa se stabileşte între mai multe conturi debitoare şi mai multe
conturi creditoare. Pentru că utilizarea ei este interzisă în România, pentru
unele operaţiuni economice vom întocmi câte două formule contabile (de
exemplu, pentru vânzarea de produse finite vom înregistra pe de o parte,
facturarea acestora, iar pe de cealaltă parte, descărcarea de gestiune).

98
2. În funcţie de scopul pentru care se întocmesc, formulele contabile sunt:
a. formule contabile de înregistrare curentă - sunt acelea care se întocmesc
pentru înregistrarea operaţiilor economice care au loc în mod obişnuit,
curent, şi care au cea mai mare frecvenţă în practica de contabilitate.
Caracteristica acestora constă în faptul că înscrierea sumelor se face în negru;
sumele respective se adună între ele, atât în debitul, cât şi în creditul contului. Din
această cauză se mai numesc şi formule contabile de înregistrare în negru. Formulele
contabile curente de înregistrare în negru constituie baza înregistrărilor în
contabilitate.
La unele formule contabile de înregistrare curentă înscrierea sumelor se face în
roşu (sau în negru dar încadrate în chenar) şi au semnificaţia unor dume cu semnul
minus (-), care se scad din sumele înscrise în negru. Ele se mai numesc şi formule
contabile curente de înregistrare în roşu. Astfel de formule servesc la înregistrarea
unor operaţii economice curente cu caracter special, care au ca scop rectificarea prin
scădere a valorii unor mijloace economice înregistrate anterior la preţuri sau la costuri
mai mari decât cele efective, în scopul aducerii lor la nivelul preţurilor sau costurilor
efective, motiv pentru care se mai numesc şi formule contabile de rectificare.
b. formule contabile de stornare reprezintă o modalitate specifică a
contabilităţii de corectare a unor erori săvârşite anterior cu ocazia înregistrării în
conturi a sumelor din operaţiile economice şi financiare care au avut loc în activitatea
întreprinderii. Necesitatea efectuării unor asemenea formule contabile decurge din
faptul că în conturi nu se admit corectări de sume înregistrare greşit prin ştergerea sau
tăierea lor şi înscrierea apoi a sumelor corecte.
După modul de înscriere a sumei în formulele contabile de stornare, acestea
pot fi de două feluri: stornare în negru şi stornare în roşu.
Stornarea în negru constă în anularea unei formula contabile efectuate
anterior greşit prin inversarea ei, înscriind suma tot în negru, după care se întocmeşte
formula contabilă corectă.
De exemplu, să presupunem că întreprinderea se aprovizionează cu materii
prime de la furnizori, în valoare de 450.000 lei. Formula contabilă de înregistrare a
acestei operaţii este:
a.
“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000
Printr-o analiză contabilă atentă, se observă că formula contabilă întocmită
este greşită, din care cauză se procedează la stornarea în negru, astfel:
b. se reia formula contabilă eronată dar se înscrie invers:
”Creditori diverşi” = ”Materii prime” 450.000
În formă sistematică, aceste înregistrări se reflectă astfel:
D “Materii prime” C D “Creditori diverşi” C
a. 450.000 450.000 b b. 450.000 450.000 a.
Rd 450.000 450.000 Rc Rd 450.000 450.000 Rc
TSD 450.000 450.000 TSC TSD 450.000 450.000 TSC

99
 Calculând soldurile conturilor rezultă că sumele înregistrate eronat au fost
anulate.
După anularea înregistrării efectuate greşit, se procedează la întocmirea
formulei contabile corecte, astfel:
c.
“Materii prime” = “Furnizori” 450.000

În formă sistematică această înregistrare se prezintă astfel:

D “Materii prime” C D ”Furnizori” C
c. 450.000 450.000 c.

Stornarea în roşu constă în anularea unei formule contabile efectuate

anterior greşit, prin repetarea ei, dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar
încadrată în chenar) după care se întocmeşte formula contabilă corectă în negru.
Pentru exemplificare, se porneşte de la aceeaşi formulă contabilă greşită
efectuată anterior:
a.
“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000

b. se corectează înregistrarea (a), dar cu suma înscrisă în roşu (sau în negru, dar
“Materii prime” = “Creditori diverşi 450.000
încadrată în chenar), astfel
Această formulă contabilă de stornare în roşu se reprezintă în formă
sistematică în conturile deschise mai jos, iar pentru a constata dacă înregistrarea
efectuată anterior greşit a fost anulată, se stabileşte soldul conturilor care trebuie să fie
zero.
D “Materii prime” C D “Creditori diverşi” C
a. 450.000 Înregistrare greşită 450.000 a
b. 450.000 Înregistrare în stornare 450.000 b.
RD 0 0 RD

În continuare se procedează la întocmirea formulei contabile corecte, astfel:

c.
“Materii prime” = “Furnizori” 450.000
Reprezentarea formulei contabile în formă sistematică este următoarea:

D “Materii prime” C D “Furnizori” C

c. 450.000 Înregistrare corectă 450.000 c.

Din analiza comparativă a celor două modalităţi de efectuare a stornării

(conform înregistrărilor sistematice) se constată că în ambele cazuri se ajunge la
100
acelaşi sold final în conturi şi, deci, se atinge scopul propus, de corectare a
înregistrărilor contabile eronate.

Stornarea în negru are însă dezavantajul faţă de stornarea în roşu că duce, pe

de o parte la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le măreşte artificial cu
sume care în realitate nu corespund unor operaţii economice, ci a unor operaţii de
corectare, aşa cum este cazul conturilor “Materii prime” şi “Creditori diverşi”, care
prezintă atât rulaj debitor, cât şi rulaj creditor de 450.000 lei, deşi în realitate rulajul
lor este zero (cum se prezintă situaţia la stornarea în roşu), şi, pe de altă parte, la
stabilirea în anumite cazuri , a unor corespondenţe ireale între conturi. Pentru aceste
motive se recomandă folosirea stornării în roşu.
În concluzie, analiza contabilă permite înregistrarea corectă, raţională,
ştiinţifică a operaţiilor economice şi financiare în conturi, şi nu în mod intuitiv şi
mecanicist, motiv pentru care utilizarea ei este obligatorie.

Clasificarea conturllor
Clasificarea conturilor constă în sistematizarea acestora potrivit
caracteristicilor comune şi specifice lor prin încadrarea în clase, grupe şi subgrupe
de conturi, după anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine în mulţimea
conturilor folosite de contabilitatea curentă.
Principalele criterii după care se clasifică conturile sunt:
1. după conţinutul economic. Din acest punct de vedere conturile se împart în
următoarele patru clase:
a. clasa conturilor mijloacelor economice;
b. clasa conturilor surselor economice;
c. clasa conturilor proceselor economice;
d. clasa conturilor în afara bilanţului.
2. după funcţia contabilă. Din acest punct de vedere, conturile se împart în două
clase:
a. clasa conturilor de activ;
b. clasa conturilor de pasiv
Este cea mai generală clasificare, care permite încadrarea tuturor conturilor
în conturi de pasiv şi conturi de activ, şi parcurge din cele două părţi ale bilanţului,
care poartă aceeaşi denumire, cu excepţia conturilor în afara bilanţului.
3. după sfera de cuprindere; se disting două clase de conturi:
a. clasa conturilor sintetice;
b. clasa conturilor analitice – care în funcţie de etalonul de evidenţă folosit
se împarte în două grupe: grupa conturilor analitice valorice şi grupa
conturilor cantitativ-valorice.
4. finalitatea informaţiilor pe care le furnizează, împarte conturile în două mari
clase:
a. clasa conturilor de gestiune externă;
b. clasa conturilor de gestiune internă – cuprinzând toate conturile care
furnizează informaţiile pentru întocmirea contului de rezultate.

101
Planul de conturi general
Planul de conturi general este un tablou al tuturor conturilor folosite de către
un sector de activitate al economiei naţionale.
Acesta are la bază schema de clasificare a conturilor în funcţie de conţinutul
lor economic, care cuprinde următoarele clase:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de active imobilizate
Clasa 3 Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
Clasa 4 Conturi de terţi
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune

Clasele de conturi sunt simbolizate cu o cifră de la 1 la 9, clasa 0 (zero)

nefiind utilizată. Grupele de conturi din cadrul fiecărei clase sunt simbolizate cu
două cifre: prima reprezentând simbolul clasei şi a doua simbolul grupei. Conturile
sintetice sunt simbolizate cu 3 cifre, primele două cifre reprezentând simbolul grupei
şi a treia cifră reprezentând simbolul contului sintetic de gradul I.
Subconturile sunt simbolizate cu patru cifre, primele trei cifre reprezentând
simbolul contului sintetic, iar a patra cifră reprezentând simbolul subcontului.

Schematic, logica determinării simbolului unui cont se prezintă astfel:

C C C C simbolul clasei de conturi

simbolul grupei de conturi
simbolul contului sintetic
simbolul subcontului

Planul de conturi este un tablou al tuturor conturilor folosite într-o ramură de

activitate în care conturile sunt identificate ca şi în cadrul general, tot printr-un cod şi
denumire şi sunt încadrate în clase şi grupe de conturi specifice ramurii respective.
Pentru fiecare plan de conturi există instrucţiuni de aplicare a conturilor, prin
care se reprezintă simbolul contului, funcţia contabilă pentru fiecare cont, precum şi
modul de desfăşurare a acestora în subconturi (analitice) pe feluri de elemente
evidenţiate. Pe baza instrucţiunilor respective se asigură înregistrarea uniformă a
fiecărui tip de operaţie economică, la toate unităţile de acelaşi tip şi organizarea
unitară a contabilităţii curente.

102
 Capitolul 7

Contabilitatea ciclurilor de operaţii din activitatea

întreprinderii

Activitatea desfăşurată de agenţii economici din sfera producţiei materiale se

concretizează în obţinerea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, lucrări
şi servicii. Pentru desfăşurarea propriei activităţi întreprinderile apelează la surse de
finanţare proprii şi străine (atrase).
Reflectarea în contabilitate a elementelor patrimoniale aferente ciclurilor legate
de activitatea economică a întreprinderii: exploatare, investiţii, finanţare şi trezorerie,
impune deschiderea câte unui cont distinct pentru fiecare dintre ele. Conturile care
reflectă bunuri economice, procese economice, surse de finanţare şi rezultate
financiare se află într-o continuă interdependenţă şi condiţionare reciprocă, ce se
realizează în practică prin intermediul dublei înregistrări.
Elementele patrimoniale care sunt înregistrate în conturi formează conţinutul
economic al acestora, modul cum se reflectă conţinutul respectiv în conturi, adică
modul cum se debitează şi se creditează conturile, reprezintă funcţia lor contabilă.
Înregistrarea corectă a operaţiunilor economice şi financiare în conturi necesită,
pe lângă cunoaşterea conţinutului economic şi a funcţiei contabile a acestora, a mai
multor cunoştinţe cu privire la o serie de reguli, norme şi principii de funcţionare a
conturilor, analiza contabilă a operaţiilor economice, scopul urmărit prin operaţia
respectivă, etc.
În capitolul prezent, pentru analiza structurală şi funcţională a conturilor, se vor
prezenta cele mai reprezentative conturi utilizate de întreprindere la înregistrarea
principalelor operaţii care intervin în activitatea sa, aferentă unui circuit economic.
Înregistrarea contabilă proprie contului şi sistemului de conturi se derulează pe
traseul:

Documente justificative

Stabilirea formulei contabile

Registrul jurnal

Înregistrarea sistemetică

103
 7.1 Contabilitatea operaţiilor de exploatare

A. Cumpărări şi vânzări de stocuri

Principalele tipuri de stocuri deţinute de o întreprindere sunt destinate

utilizării în producţie sau destinate vânzării, fie în acelaşi stadiu în care au fost
procurate, fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt
mărfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producţia în curs de execuţie,
obiectele de inventar.
În cadrul întreprinderii, activele circulante materiale ocazionează numeroase
operaţii, care por fi grupate după conţinutul lor în: operaţii de aprovizionare şi
conservare, operaţii de eliberare din depozite şi inventariere. Aceste operaţii sunt
consemnate în diverse documente şi evidenţe operative specifice.
Aprovizionarea presupune întocmirea şi urmărirea documentelor:
- emiterea către furnizori a comenzii, pe baze căreia se încheie contractul
economic;
- în anumite condiţii, contractele economice sunt înlocuite de către furnizori
prin confirmarea de comandă;
- în cadrul executării comenzii şi a contractului de aprovizionare,
întreprinderea cumpărătoare primeşte de la furnizor avizul de însoţire şi/sau
factura. Avizul de însoţire a mărfii se emite, pe măsura livrării, de către
compartimentul vânzări şi serveşte ca document pentru eliberarea şi scăderea
depozitului şi a bunurilor trimise către terţi. Este un document de însoţire a
bunurilor pe timpul transportului, document pentru întocmirea facturii,
document de primire în gestiunea cumpărătorului. Întreprinderile care
întocmesc factură fiscală, în momentul livrării bunurilor, nu vor mai emite
avizul de însoţire decât pentru trimise spre prelucrare la terţi, factura
realizând, pe lângă funcţiile avizului de însoţire, şi pe cele de transport
pentru viza de control financiar preventiv, şi, totodată, este act justificativ
pentru decontarea contravalorii.

Recepţia materialelor aprovizionate de la furnizori presupune:

- recepţia transportului se efectuează de către delegatul serviciului
aprovizionare al întreprinderii cumpărătoare în momentul preluării
transportului de le cărăuş. Dacă la recepţie se constată lipsuri se întocmeşte
un proces verbal de constatare, care se semnează de către cărăuş şi
beneficiari;
- recepţia cantitativă – se efectuează de către magazinerul care ia în gestiune
materialele sosite;
- recepţia calitativă – se efectuează de către un specialist (tehnolog sau
merceolog) – întocmeşte buletinul de analiză.
Dacă la recepţia valorilor materiale se constată lipsa coletelor, nepotriviri
calitative faţă de datele indicate în documentele însoţitoare, se întocmeşte Nota de

104
recepţie şi constatare de diferenţe. În baza acestui document bunurile sunt respinse la
recepţie.
Înmagazinarea bunurilor presupune:
- pentru predarea la magazie a bunurilor obţinute din producţie proprie sau
tranzitarea materialelor da la un loc de depozitare la altul, în cadru aceleiaşi
întreprinderi, se întocmeşte bonul de predare – transfer – restituire;
- în vederea eliberarea stocurilor de active circulante pentru consum – bonul
de consum şi fişa limită de consum;
- pentru bunurile trimise spre prelucrare la terţi – dispoziţia de livrare, avizul
de însoţire a mărfii pe care se face menţiunea ”pentru prelucrare la terţi”;
- livrarea de produse finite către terţi se face pe baza facturii;
- fişa de magazie – este un document de evidenţă operativă a magaziei ţi se
întocmeşte separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri
materiale.

În contabilitate, stocurile şi producţia în curs de execuţie sunt reflectate astfel:

ƒ valoric, în contabilitatea sintetică;
ƒ cantitativ şi valoric, cu unele excepţii, în contabilitatea analitică;
ƒ cantitativ, în evidenţa operativă de la locurile de depozitare.

Reflectarea în etalon bănesc a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie

presupune evaluarea acestora, adică exprimarea lor valorică.
Preţurile folosite la evaluarea activelor circulante înregistrate în contabilitate
se numesc preţuri de înregistrare. Ele pot diferi în funcţie de opţiunea unităţilor
patrimoniale şi de natura stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Astfel:
ƒ materiile prime, materialele consumabile, obiectele de inventar, ambalajele
şi baracamentele achiziţionate din afara unităţii pot fi reflectate în
contabilitate la costul de achiziţie, preţul standard sau preţul de facturare al
furnizorului;
ƒ producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele finite, obiectele
de inventar, ambalajele şi alte bunuri produse de către unitatea patrimonială
pot fi reflectate în contabilitate la cost de producţie sau la preţ standard;
ƒ animalele şi păsările sunt reflectate în contabilitate la costul da achiziţie
pentru cumpărările din afara unităţii, ori la costul de producţie pentru
bunurile provenite din producţie proprie.

La evaluarea stocurilor şi a producţiei în curs se disting patru momente

principale, aferente stării lor patrimoniale:

1. la intrarea în patrimoniu – regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor

este evaluarea la costul istoric, care poate fi identificat, după caz, prin:
- costul de achiziţie, în cazul bunurilor aprovizionate de la terţi;
- costul de producţie în cazul bunurilor şi serviciilor obţinute din activitatea
proprie de exploatare.

105
2. cu ocazia inventarierii – evaluarea se face la valoarea actuală sau de utilitate,
denumită şi valoarea de inventar. Aceste valori se stabilesc în funcţie de utilitatea
bunului în întreprindere şi preţul pieţei.
3. la închiderea exerciţiului prin bilanţul contabil – evaluarea se face la valoarea de
intrare (contabilă) pusă de acord cu rezultatele evaluării la inventariere. În acest
scop, valoarea de intrare se compară cu valoarea de utilitate (de inventar), fiind
posibile următoarele cazuri:
- pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare, în bilanţ acestea sunt evaluate la valoarea
lor de intrare. Deci, plusul de valoare (valoarea de inventar >valoarea de
intrare) nu se înregistrează în contabilitate;
- pentru stocurile la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de
inventar şi valoarea lor de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la
valoarea de inventar. În contabilitate aceste stocuri vor continua să fie
înregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor
deprecieri probabile se înregistrează prin intermediul conturilor de
provizioane

4. la ieşirea din patrimoniu sau darea în consum - stocurile se evaluează şi se

înregistrează în contabilitate prin aplicarea următoarelor metode :
ƒ metoda “costului mediu ponderat”;
ƒ metoda “primei intrări-primei ieşiri” (FIFO);
ƒ metoda “ultimei intrări-primei ieşiri” (LIFO);
ƒ metoda costului standard (prestabilit).

Fiscalitatea şi rentabilitatea sunt principalii factori care condiţionează

adoptarea unei metode sau a alteia, deoarece evaluarea cantităţii de stocuri la sfârşitul
perioadei este cheia care conduce la supra sau subevaluarea profitului, iar pe această
bază încadrarea sau nu în principiul prudenţei.
Principalele tipuri de stocuri deţinute de o întreprindere sunt destinate
utilizării în producţie sau destinate vânzării, fie în acelaşi stadiu în care au fost
procurate, fie după ce au suferit o prelucrare. Cele mai reprezentative stocuri sunt
mărfurile, ambalajele, materiile prime, produsele finite, producţia în curs de execuţie,
obiectele de inventar.
Pentru reflectarea contabilă a existenţei, procurării şi utilizării stocurilor de
materii prime se utilizează contul 301 „Materii prime”. Din punct de vedere al
funcţiei economice, este un cont de active circulante, iar funcţia contabilă este de
activ. Se debitează cu valoarea stocurilor de materii prime intrate în gestiunea unităţii
patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital (456),
primite cu titlu gratuit (7412), plus la inventariere (601), sau din alte surse.
Se creditează cu valoarea stocurilor de materii prime ieşite din gestiunea unităţii
patrimoniale prin consum sau constatate lipsă la inventar (601), cu valoarea materiilor
prime trecute le mărfuri spre a fi vândute (371), cu materiile prime ieşite prin donaţie
(6582), sau alte destinaţii.
Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc la preţuri
de înregistrare.
106
Exemple:
1. Societatea comercială F&G S.A. se aprovizionează cu materii prime de la
furnizori, cost de achiziţie 600.000 le (conform facturii).
Această operaţie produce modificări în volumul activelor şi pasivelor,
respectiv o creştere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 600.000 lei, şi
concomitent creşterea obligaţiunilor faţă de furnizor (element de pasiv) cu suma de
600.000 lei.
Conturile corespondente sunt 301 “Materii prime” şi 401 “Furnizori”.
Contul 301 “Materii prime” este un cont de active circulante, cont de activ,
deoarece are loc o creştere a stocului de materii prime, contul se debitează cu suma de
600.000 lei.
Contul 401 “Furnizori” este un cont de pasiv; deoarece are loc o creştere a
obligaţiei către furnizori, contul se creditează cu suma de 600.000 lei.
301 A + D
401 P + C
Formula contabilă este următoarea:
301 “Materii prime” = 401 “Furnizori” 600.000

2. S.C. F&G S.A înregistrează consumul de materii prime, costul de achiziţie

al materiilor prime date în consum este de 300.000 lei, conform bonului de consum.
Această operaţie generează modificări numai în structura activelor, respectiv
scade stocul de materii prime cu suma de 300.000 lei şi concomitent cresc cheltuielile
cu materiile prime cu aceeaşi sumă de 300.000 lei. Conturile corespondente sunt 601
“Cheltuieli cu materiile prime” şi 301 “Materii prime”.
601 A + D
301 A - C
Formula contabilă este:
601 “Cheltuieli cu materiile prime” = 301 “Materii prime” 300.000

Contul 302 „Materiile consumabile” este utilizat pentru evidenţa contabilă a

materialelor consumabile; este un cont de active circulante, cu funcţie contabilă de
activ. Se debitează cu valoarea stocurilor de materiale consumabile intrate în gestiunea
unităţii patrimoniale prin achiziţionarea de la furnizori (401), aduse ca aport la capital
(456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se creditează cu valoarea
stocurilor de materiale consumabile ieşite din gestiunea unităţii patrimoniale prin
consum (602), cu valoarea materialelor consumabile lipsă la inventar (602), cedate cu
titlu gratuit (6582), sau alte destinaţii.
Soldul debitor reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc, la preţuri
de înregistrare.

Exemple:
1. La înfiinţarea S.C. F&G S.A acţionarii au adus ca aport la capital
materiale consumabile în sumă de 10.000 lei, conform procesului verbal de predare-
primire.

107
 Această operaţie produce modificări în volumul activului bilanţier, respectiv o
creştere a elementelor de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei, şi
concomitent reducerea creanţelor faţă de acţionari cu suma de 10.000 lei.
Conturile corespondente sunt 302 “Materiale consumabile” şi 456 “Decontări
cu acţionarii privind capitalul”.
Contul 302 “Materiale consumabile” fiind un cont cu funcţie contabilă de
activ, se debitează cu suma de 10.000 lei reprezentând o creştere a stocului de
materiale consumabile.
Deoarece are loc o scădere a creanţei faţă de acţionari, contul 456 “ Decontări
cu acţionarii privind capitalul” (cont bifuncţional, cu funcţie contabilă de activ) se
creditează cu suma de 10.000 lei.
302 A + D
456 A/P + C
Formula contabilă este următoarea:
302 “Materiale consumabile” = 456 “Decontări cu acţionarii privind 10.000
capitalul”

2. S.C. F&G S.A înregistrează darea în consum a întregului stoc de

materiale consumabile, în sumă de 10.000 lei, conform bonului de consum.
Această operaţie generează modificări numai în structura activelor, respectiv
scade stocul de materiale consumabile cu suma de 10.000 lei şi concomitent cresc
cheltuielile cu materialele consumabile cu aceeaşi sumă de 10.000 lei. Conturile
corespondente sunt 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” şi 302 “Materialele
consumabile”.
602 A + D
302 A - C
Formula contabilă este:
602 “Cheltuieli cu materialele = 302 “Materiale consumabile” 10.000
consumabile”

3. Inventarierea efectuată la magazia de materiale consumabile a S.C. F&G

S.A arată un plus de 25 kg a 10lei /kg cost de achiziţie. Cauza acestui plus o constituie
erorile de măsurare.
Prin recunoaşterea plusului de inventar se majorează stocul disponibil la
dispoziţia întreprinderii; contul de Materiale consumabile, cu funcţie de activ, se
debitează. Simultan, pe baza plusului de inventar, întreprinderea înregistrează o
economie la costurile materiilor prime date în consum, (A-). Contul Cheltuieli cu
matrialele consumabile, cu funcţie de activ, se creditează cu diminuarea de cheltuieli.
602 A - C
302 A + D
Formula contabilă este:
302 “Materiale consumabile” = 602 “Cheltuieli cu 250
materialele consumabile”

108
 Pentru înregistrarea în contabilitate a obiectelor de inventar se utilizează
contul 303 “ Materiale de natura obiectelor de inventar” - cont de active circulante,
cu funcţie contabilă de activ. Se debitează cu valoarea obiectelor de inventar intrate în
gestiune unităţii patrimoniale, prin cumpărări de la furnizori (401), aduse ca aport la
capital (456), primite cu titlu gratuit (7412), sau din alte surse. Se creditează cu
valoarea obiectelor de inventar date în consum (603), restituite acţionarilor (456),
donate (6582), vândute ca atare (371), sau alte destinaţii. Soldul debitor reprezintă
valoarea la preţ de înregistrare a obiectelor de inventar aflate în gestiunea unităţii
patrimoniale.
Exemple:
1. S.C. F&G S.A recepţionează SDV-uri achiziţionate de la furnizori, pentru
suma de 2.000 lei, plata urmând a avea loc ulterior, conform facturii
Operaţia economică duce la creşterea stocului de materiale de natura
obiectelor de inventar (A+); contul Materiale de natura obiectelor de inventar se
debitează. Simultan şi cu aceeaşi sumă, din cumpărări se recunoaşte datoria
comercială faţă de furnizori (P+); contul Furnizori, cu funcţie de pasiv, se creditează
cu majorarea datoriilor.
401 P + C
303 A + D
Formula contabilă este:
303 “Materiale de natura obiectelor de inventar ” = 401 “Furnizori” 2.000
2. Se dau în folosinţă SDV-uri în valoare de 1.000 lei.
Darea în folosinţă a materialelor de natura obiectelor de inventar duce la
majorarea cheltuielilor de exploatare (A+); contul Cheltuieli cu materialele de natura
obiectelor de inventar, cu funcţie contabilă de activ, se debitează cu majorarea de
cheltuieli. Concomitent, are loc diminuarea stocului de materiale de natura obiectelor
de inventar (A-); contul Materialele de natura obiectelor de inventar, cont de activ, se
creditează.
603 A + D
303 A - C
Formula contabilă este:
603 “ Cheltuieli cu materialele = 303 “Materiale de natura 1.000
denatura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar ”
3. S.C. F&G S.A donează restul obiectelor de inventar, în sumă de 1.000 lei
unui cămin de bătrâni, conform procesului verbal de danaţie.
Donarea materialelor de natura obiectelor de inventar duce la micşorarea
stocului de active, deci la creditarea contului 303 şi concomitent la debitarea contului
6582 Donaţii şi subvenţii acordate, cu creşterea altor cheltuieli de exploatare.
6582 A + D
303 A - C
Formula contabilă este:
6582 “ Donaţii şi subvenţii acordate” = 303 “Materiale de natura 1.000
obiectelor de inventar ”
109
 Pentru înregistrarea în contabilitate a produselor obţinute de întreprindere din
producţie proprie se utilizează contul 345 “Produse finite”. După conţinut economic
este un cont de active circulante, iar după funcţia contabilă cont de activ. Se debitează
cu preţul de înregistrare al produselor finite intrate în gestiune din producţie proprie
(711). Se creditează cu preţul de înregistrare al produselor finite şi/sau produselor
reziduale ieşite din gestiune spre vânzare (711) sau alte destinaţii:
Soldul debitor reprezintă preţul de înregistrare al semifabricatelor, produselor
finite şi/sau produselor reziduale existente în stoc.
Contul 711 Variaţia stocurilor se utilizează pentru evaluarea corectă a
costului de producţie aferent producţiei obţinute. După funcţia sa contabilă, este un
cont bifuncţional. Se creditează cu costul standard al producţiei finite sau în curs de
execuţie şi cu diferenţele de preţ nefavorabile, calculate şi repartizate. Se debitează cu
costul standard al producţiei vândute, reluate în fabricaţie şi cu diferenţele de preţ
favorabile calculate şi repartizate. La sfârşitul perioadei, soldul debitor sau creditor al
contului Variaţia stocurilor se preia la rezultatul exerciţiului.

Exemple:
1. Pe baza raportului de fabricaţie şi a bonului de predare se transferă la
depozit produse la cost de producţie efectiv 2.500 lei.
Se majorează stocul de produse în depozit (A+), contul Produse finite, cu
funcţie contabilă de activ, se debitează. Prin creditarea contului Variaţia stocurilor
(P+) cheltuielile efectuate pentru obţinerea producţiei finite sunt recunoscute.
Analiza contabilă:
345 A + D
711 A/P + C
Formula contabilă este:
345 ”Produse finite” = 711 ”Variaţia stocurilor” 2.500

2. Conform contractului şi facturii se vând o jumătate din produsele finite

obţinute anterior, preţul de vânzare 2.000 lei. Se facturează clienţilor produse finite:
Are loc creşterea creanţelor faţă de clienţi (A+), iar contul Clienţi, cu funcţie
contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacţiei se recunoaşte un venit din
exploatare (P+), iar contul Venituri din vânzarea produselor finite se creditează.
Analiza contabilă:
411 A + D
701 P + C
Formula contabilă este:
411 ”Clienţi” = 701 ”Venituri din vânzarea 2.000
produselor finite”

3. Se descarcă gestiunea pentru produsele finite vândute, la cost efectiv de

1.250 lei (2.500 lei / 2).
Se recunosc cheltuielile aferente producţiei vândute, contul Variaţia stocurilor
(P-) se debitează. Concomitent, se reduce stocul de produse finite (A-), iar contul
Produse finite se creditează.
110
 Analiza contabilă:
345 A - C
711 A/P - D
Formula contabilă este:
711 ”Variaţia stocurilor” = 345 ”Produse finite” 1.250

Evidenţa deprecierii stocurilor de natura materiilor prime, materialelor şi

produselor se ţine cu ajutorul conturilor
391. Provizioane pentru deprecierea materiilor prime
392. Provizioane pentru deprecierea materialelor
3921. Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile
3922. Provizioane pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor
de inventar
394. Provizioane pentru deprecierea produselor

Sunt conturi rectificative de active, cu funcţie contabilă de pasiv.

Se creditează cu constituirea provizioanelor pe seama cheltuielilor (6814), ca
urmare a deprecierii stocurilor (valoarea realizabilă < valoarea de intrare) şi se
debitează cu sumele aferente provizioanelor anulate în exerciţiul următor sau rămase
fără obiect, prin creditul conturilor de venituri (7814). Soldul creditor al conturilor de
provizioane, reprezintă valoarea provizioanelor aferente stocurilor la finele
exerciţiului.

Exemplu: S.C. F&G S.A deţine un stoc de lemne achiziţionat în valoare de

4.000 lei. La sfârşitul exerciţiului, valoarea de piaţă a acestui stoc este de numai
3.800 lei.
Întreprinderea recunoaşte pierderea datorată diminuării valorii de 200 lei, sub
forma unei cheltuieli din exploatare (A+), concomitent cu constituirea unui provizion
(reducere) pentru depreciere (P+). Contul Cheltuieli de exploatare privind provizioane
pentru deprecierea activelor circulante, cont de activ, se debitează cu creşterea
cheltuielii, iar contul Provizioane pentru deprecierea materialelor consumabile, cont
rectificativ de active, cu funcţie contabilă de pasiv, se creditează cu reducerea valorii
stocurilor de materiale consumabile.
Analiza contabilă:
3921 P + C
6814 A + D
Formula contabilă este:
6814 ” Cheltuieli de exploatare = 3921”Provizioane pentru 200
privind provizioane pentru deprecierea materialelor
deprecierea activelor circulante” consumabile produse finite”

111
Temă de casă:

1. La începutul exerciţiului N, S.C. F&G S.A, deţine următoarele categorii de

stocuri: materii prime 15.000 lei, piese de schimb 4.000 lei. În cursul exerciţiului, au
loc următoarele tranzacţii:
- achiziţionează, pe bază de factură, combustibil la cost de achiziţie 5.000 lei,
TVA 19%;
- achiziţionează, pe bază de factură, SDV-uri la preţ de cumpărare 10.000
lei, TVA 19%;
- primeşte factura pentru consumul de apă în valoare de 7.000 lei, TVA 19%;
- consumă materii prime în valoare de 7.000 lei;
- consumă combustibil în valoare de 3.000 lei;
- consumă piese de schimb în valoare de 1.500 lei;
Înregistraţi operaţiile şi determinaţi valoarea totală a stocurilor pe care
societatea S.C. F&G S.A le deţine la sfârşitul exerciţiului.

2. S.C. F&G S.A deţine un stoc iniţial de produse finite format din 200 bucăţi
la cost de producţie unitar de 170 lei/bucată. În cursul exerciţiului societatea
consumă materii prime în valoare de 100.000 lei şi obţine 1000 bucăţi de produs finit
la cost de producţie unitar de 170 lei/bucată. Vinde 1.150 bucăţi de produs finit la
preţul de vânzare unitar de 200 lei/bucată, TVA 19%. Înregistraţi operaţiile şi
determinaţi valoarea stocului final de produse finite.

3. La începutul lunii februarie, S.C. F&G S.A deţine un stoc de materii prime
format de 300 kg la cost de achiziţie unitar de 20 lei/kg. În cursul lunii, au loc achiziţii
de materii prime după cum urmează:
- pe 05.02 – 200 kg la cost de achiziţie unitar de 21 lei/kg,
- pe data de 13.02 se consumă 380 kg de materie primă,
- pe 18.02– 280 kg la cost de achiziţie unitar de 21,4 lei/kg,
- pe 23.02 se mai consumă încă 360 kg.
- pe 27.02 – 60 kg la cost de achiziţie unitar de 22 lei/kg.
Înregistraţi operaţiile şi determinaţi cheltuiala cu materiile prime şi valoarea
stocului final de materii prime dacă S.C. F&G S.A foloseşte pentru evaluarea
stocurilor la ieşire metoda:
a) primul intrat primul ieşit (FIFO)
b) cost mediu ponderat (CMP)
c) ultimul intrat primul ieşit (LIFO)
Precizaţi în care dintre cele trei situaţii se înregistrează cheltuiala cu
materiile prime cea mai mare şi în care stocul final de materii prime cel mai mare. În
care dintre situaţii suma dintre valoarea stocului final şi cheltuiala cu materiile prime
este mai mare?

4. La începutul lunii martie, societatea S.C. F&G S.A deţine un stoc de

materiale de natura obiectelor de inventar format din 200 kg, la cost de achiziţie
unitar de 35.000 lei/kg. În cursul lunii, au loc achiziţii deobiecte de inventar după cum
urmează:
112
 - pe 07.03 – 100 kg la cost de achiziţie unitar de 35.500 lei/kg,
- pe 18.03 – 250 kg la cost de achiziţie unitar de 36.500 lei/kg,
- iar pe 28.03 – 200 kg la cost de achiziţie unitar de 37.000 lei/kg.
- pe data de 15.03, se dau în consum 220 kg,,
- iar pe data de 25.03 se dau în consum încă 300 kg.
Societatea foloseşte metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor de obiecte de
inventar la ieşire. Înregistraţi operaţiile şi determinaţi valoarea stocului final de
materiale de natura obiectelor de inventar.

5. Imaginaţi-vă că sunteţi şeful contabil al societăţii S.C. F&G S.A, iar

directorul general v-a convocat în biroul său pentru a discuta despre posibilităţile de
majorare a profitului societăţii în exerciţiul curent. În acest sens, directorul general
doreşte să treceţi de la metoda costului mediu ponderat, folosită până în acel moment,
la metoda FIFO pentru evaluarea stocurilor la ieşire.
Acceptaţi sau nu sugestia directorului general? Cum explicaţi directorului
general punctul dvs. de vedere? La ce principiu contabil veţi face referire?

6. La începutul lunii martie, valoarea stocului de produse finite este 18.600

lei, iar valoarea creanţelor faţă de clienţi este 40.500 lei. În cursul lunii au loc
următoarele operaţii:
- se obţin produse finite la cost de producţie de 56.900 lei;
- pe bază de factură, se vând produse finite la preţ de vânzare X lei, TVA
19%, costul de producţie al produselor finite vândute fiind Y lei;
- se încasează de la clienţi suma de 93.000 lei.
Determinaţi preţul de vânzare şi costul de producţie al produselor finite
vândute, ştiind că stocul final de produse finite este de 29.700 lei, iar valoarea
creanţelor faţă de clienţi la sfârşitul lunii martie este de 24.850 lei.

7. La sfârşitul exerciţiului N, societatea S.C. F&G S.A deţine un stoc de 100

bucăţi de marfă X cumpărată în luna noiembrie la costul de achiziţie de 155
lei/bucată. La inventar se constată că nu lipseşte nici o bucată din marfa X, dar:
Cazul 1: datorită depozitării în condiţii necorespunzătoare, la 31.12.N marfa
nu ar mai putea fi valorificată decât la cel mult 140 lei/bucată;
Cazul 2: datorită evoluţiei crescătoare a preţurilor pe piaţă, la 31.12.N,
stocul de mărfuri ar putea fi vândut la preţul de 164 lei/bucată.
Ce înregistrări trebuie făcute în cele două cazuri? Care este valoarea netă
contabilă a stocului de mărfuri în fiecare din cele două cazuri?

8. La sfârşitul exerciţiului N, S.C. F&G S.A deţine:

- un stoc de 50 kg. materie primă la cost de achiziţie de 30 lei/kg., valoarea de
piaţă la 31 decembrie N fiind de 28 lei/kg.;
- un stoc de 820 bucăţi produs finit la cost de producţie de 60 lei/buc., valoarea
de piaţă la 31 decembrie N fiind de 55 lei/buc.;
- un stoc de 30 bucăţi piese de schimb la cost de achiziţie de 37 lei/buc.,
valoarea de piaţă la 31 decembrie N fiind de 34,5 lei/buc.;

113
Înregistraţi provizioane de depreciere a stocurilor dacă este cazul. Care este valoarea
totală a stocurilor în bilanţ? Indicaţi principiile contabile utilizate în context.

9. La sfârşitul exerciţiului N, S.C. F&G S.A deţine un stoc de 300 bucăţi

materie primă A achiziţionată în cursul exerciţiului N la costul de achiziţie de 120
lei/buc. şi 100 bucăţi de materie primă B achiziţionată la costul de achiziţie de 340
lei/buc. La 31 decembrie N societatea se confruntă cu unul din următoarele cazuri:
Cazul 1: valoarea de piaţă a materiei prime A este de 110 lei/buc., iar
valoarea de piaţă a materiei prime B este de 327 lei/buc.;
Cazul 2: valoarea de piaţă a materiei prime A este de 115 lei/buc, iar
valoarea de piaţă a materiei prime B este de 350 lei/buc.;
Cazul 3: valoarea de piaţă a materiei prime A este de 150 lei/buc., iar
valoarea de piaţă a materiei prime B este de 338 lei/buc.
Înregistraţi provizioane de depreciere şi determinaţi valoarea bilanţieră a
stocului de materii prime pentru fiecare din cele 3 cazuri. Indicaţi principiile
contabile utilizate în context.

10. La sfârşitul exerciţiului N, S.C. F&G S.A deţine un stoc de materie primă
C format din 100 bucăţi achiziţionate în luna septembrie la costul de achiziţie de 15
lei/buc. şi 150 de bucăţi achiziţionate în luna noiembrie la costul de achiziţie de 15,8
lei/buc. La 31.12.N, valoarea depiaţă a materiei prime C este:
a) 15,3 lei/buc.;
b) 15,9 lei/buc.;
Înregistraţi provizioane de depreciere dacă este cazul şi determinaţi valoarea
bilanţieră a stocului de materii prime.

11. Valoarea bilanţieră a stocului de materii prime este de 125.000 lei la

31.12.N şi de 67.000 la 31.12.N+1. Ştiind că valoarea contabilă a materiilor prime a
fost de 130.000 lei la 31.12.N şi de 75.000 lei la 31.12.N+1, determinaţi valoarea
cheltuielii cu provizioanele pentru deprecierea materiilor prime care afectează contul
de profit şi pierdere al exerciţiului N+1.

12. Conturile de provizioane pentru deprecierea materiilor prime se

creditează atunci când:
a) valoarea de piaţă a mărfurilor este mai mare decât valoarea lor contabilă,
iar provizionul existent este mai mare decât cel necesar;
b) valoarea de piaţă a mărfurilor este mai mică decât valoarea lor contabilă,
iar provizionul existent este mai mic decât cel necesar;
c) valoarea de piaţă a mărfurilor este mai mică decât valoarea lor contabilă,
iar provizionul existent este mai mare decât cel necesar;
d) valoarea de piaţă a mărfurilor este egală cu valoarea contabilă şi există
un provizion constituit la sfârşitul anului precedent.

114
 B. Taxa pe valoarea adăugată

Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ataşat consumului. Taxa

pe valoarea adăugată este aferentă transferului de proprietate asupra bunurilor,
prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări. Spre deosebire de impozitul pe profit
care este un impozit direct (afectează cheltuielile întreprinderii şi implicit profitul
acesteia), taxa pe valoarea adăugată nu afectează cheltuielile sau eniturile
întreprinderilor. Acestea fac doar oficiul de a plăti sau de a primi taxa pe valoarea
adăugată de la stat. Consumatorul final este persoana care suportă acest impozit.
De exemplu: un angrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la furnizori,
contabilizând separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoarea adăugată
aferentă. La rândul său, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail,
înregistrând separat preţul de vânzare (ca un venit) de TVA aferentă preţului.
Diferenţa între taxa primită de la client (TVA colectată) şi taxa plătită furnizorilor
(TVA deductibilă) o plăteşte statului în cazul în care prima este mai mare sau o
primeşte de la stat în situaţia inversă.
În România cota de TVA este de 19 %, cu excepţia operaţiilor de export şi
transport internaţional de persoane care sunt impozabile cu cota zero. TVA se plăteşte
lunar până la data de 25 a lunii următoare, dată după care se percep penalizări pentru
întârziere. TVA este înscrisă separat în factura fiscală; pe baza facturilor se întocmesc
jurnalul de cumpărări şi jurnalul de vânzări, documente ce stau la baza înregistrării
TVA în contabilitate.
Operaţiunile supuse TVA sunt: livrarea de bunuri mobile, prestări servicii şi
transferul proprietăţii bunurilor imobile.
Sunt scutite de TVA: unităţile sanitare, de asistenţă socială, organizaţiile de
handicapaţi, liberii profesionişti, gospodăriile agricole individuale, societăţile de
asigurare, etc.
Nu se calculează TVA asupra următoarelor operaţiuni: aport în natură la
capital, plata primelor de asigurare, importul de maşini şi utilaje pentru investiţii, etc.
Contul cu ajutorul căruia se evidenţiază taxa pe valoarea adăugată este contul
sintetic de gradul I, 442 Taxa pe valoarea adăugată, cont ce se desfăşoară pe mai
multe sintetice de gradul II:
4423 ”TVA de plată”
4424 ”TVA de recuperat”
4426 ”TVA deductibilă”
4427 ”TVA colectată”
4428 ”TVA neexigibilă”

Contul 4426 “Taxa pe valoarea adăugată deductibilă” - se foloseşte pentru

evidenţa taxei pe valoarea adăugată înscrisă în facturile furnizorilor pentru bunurile,
lucrările şi serviciile achiziţionate de unitate, deductibilă din punct de vedere fiscal.
După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele
reprezentând taxa pe valoarea adăugată deductibilă, potrivit legii (401,404,5121,
4428), etc. Se creditează cu sumele deductibile din taxa pe valoarea adăugată (4427),
cu sumele reprezentând TVA deductibilă ce depăşesc valoarea TVA colectată ce

115
urmează a se încasa de la bugetul statului (4424), etc. La sfârşitul perioadei contul se
închide, deci nu prezintă sold.
Contul 4427 “Taxa pe valoarea adăugată colectată”- se foloseşte pentru
evidenţa sumelor datorate de unităţile patrimoniale bugetului de stat, reprezentând
taxa pe valoarea adăugată aferentă vânzărilor de produse şi mărfuri, prestărilor de
servicii sau executării de lucrări.
După funcţia contabilă este un cont de pasiv. Se creditează cu taxa pe valoarea
adăugată înscrisă în facturile emise către clienţi sau alte documente legale
reprezentând vânzări de produse, mărfuri, prestări de servicii şi executării de lucrări
(411, 461, 5311), etc. Se debitează cu sumele reprezentând taxa pe valoarea adăugată
deductibilă (4426), cu taxa pe valoarea adăugată de plată datorită bugetului de stat
(4423), etc. La sfârşitul perioadei contul se închide, deci nu prezintă sold.
Contul 4423 “Taxa pe valoarea adăugată de plată”- este folosit pentru
evidenţa taxei pe valoarea adăugată de plătit bugetului de stat. După funcţia contabilă
este un cont de pasiv. Se creditează cu diferenţele rezultate la finele perioadei între
taxa pe valoarea adăugată colectată, mai mare, şi taxa pe valoarea adăugată
deductibilă, mai mică (4427). Se debitează cu sumele plătite bugetului de stat
reprezentând taxa pe valoarea adăugată (5121) sau cu TVA de recuperat compensată
(4424). Soldul creditor reprezintă TVA exigibilă la plată.
Contul 4424 ”Taxa pe valoarea adăugată de recuperat”- este un cont de
activ şi ţine evidenţa TVA de recuperat de către unităţile patrimoniale de la bugetul
statului.
Se debitează cu diferenţa dintre TVA deductibilă mai mare şi TVA colectată mai mică
(4426). Se creditează cu sumele încasate de la bugetul statului reprezentând TVA
cuvenită pe baza cererii de rambursare (512), cu suma ce reprezintă TVA cuvenită de
la buget, neîncasată până la finele perioadei şi compensată în perioada următoare cu
TVA datorată bugetului (4423). Soldul debitor reflectă contravaloarea TVA cuvenită
de la bugetul statului, creanţa unităţii faţă de stat.
Contul 4428 ”Taxa pe valoarea adăugată neexigibilă”- este un cont
bifuncţional şi ţine evidenţa. Se creditează TVA neexigibilă rezultată din vânzări cu
plata în rate sau pentru prestaţii efectuate şi nefacturate clienţilor. Se debitează TVA
neexigibilă aferentă cumpărărilor făcute cu plata în rate şi aprovizionărilor pentru care
nu au sosit facturile furnizorilor. Soldul reprezintă sume în aşteptare care pe măsură ce
devin exigibile se trec în debitul contului TVA deductibilă, pentru cumpărări, sau în
creditul contului TVA colectată, pentru vânzări.

Exemple:
1. Societatea comercială F&G S.A. se aprovizionează cu materii prime de la
furnizori, cost de achiziţie 100.000 lei, TVA 19% (conform facturii).
Această operaţie produce modificări în volumul activelor şi pasivelor,
respectiv o creştere a elementelor de activ: materii prime cu suma de 100.000 lei, TVA
deductibilă cu suma de 19.000 şi concomitent creşterea obligaţiunilor faţă de furnizor
(element de pasiv) cu suma de 119.000 lei.
116
 Conturile corespondente sunt 301 “Materii prime”, 4426 „TVA deductibilă” şi
401 “Furnizori”.
Contul 301 “Materii prime” se debitează cu suma de 100.000 lei, deoarece are
loc o creştere a stocului de materii prime. Contul 4426 se debitează cu suma de 19.000
pentru că este un cont cu funcţie contabilă de activ şi înregistrează TVA aferentă
materiilor prime achiziţionate.
Contul 401 “Furnizori” este un cont de pasiv; deoarece are loc o creştere a
obligaţiei către furnizori, contul se creditează cu suma de 119.000 lei.
301 A + D
4426 A + D
401 P + C
Formula contabilă este următoarea:
% = 401 “Furnizori” 119.000
301 “Materii prime” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 19.000

2. Conform contractului şi facturii se vând o jumătate din produsele finite

obţinute anterior, preţul de vânzare 2.000 lei, TVA 19%. Se facturează clienţilor
produse finite:
Are loc creşterea creanţelor faţă de clienţi (A+), iar contul Clienţi, cu funcţie
contabilă de activ, se debitează. Ca urmare a tranzacţiei se recunoaşte un venit din
exploatare (P+), iar contul Venituri din vânzarea produselor finite se creditează. Se
colectează TVA şi deci de creditează contul 4427 TVA colectată pentru suma de
380lei.
Analiza contabilă:
411 A + D
701 P + C
4427 P + C
Formula contabilă este:
411 ”Clienţi” = % 2.380
701 ”Venituri din vânzarea produselor finite” 2.000
4427 „TVA colectată” 380

3. La sfârşitul lunii se regularizează TVA. Această operaţiune presupune

închiderea conturilor 4426 şi 4427, unul prin celălalt şi determinarea diferenţei dintre
TVA colectat şi TVA deductibil care după caz, poate fi TVA de recuperat sau de plătit.
Se întâlnesc următoarele situaţii:
a. TVA colectată = 5.000.000 lei şi TVA deductibilă = 3.000.000 lei.
Cum valoarea TVA colectată > TVA deductibilă => TVA de plată
Analiza contabilă:
4426 A - C
4427 P - D
4423 P + C
Formula contabilă este următoarea:

117
 4427 ”TVA colectată” = % 5.000.000
4423 ”TVA de plată” 2.000.000
4426 ”TVA deductibilă” 3.000.000

b. TVA colectată = 1.700.000 lei şi TVA deductibilă = 4.000.000 lei.

Cum TVA colectată < TVA deductibilă => TVA de recuperat
Analiza contabilă:
4424 A + D
4426 A - C
4427 P - D
Formula contabilă este următoarea:
% = 4426 ”TVA deductibilă” 4.000.000
4424 ”TVA de recuperat” 2.300.000
4427 ”TVA colectată” 1.700.000

c. TVA colectată = TVA deductibilă = 3.000.000 lei, atunci:

Analiza contabilă:
4426 A - C
4427 P - D
Formula contabilă este următoarea:
4427 ”TVA colectată” = 4426 ”TVA deductibilă” 3.000.000

Temă de casă:

1. În luna mai, S.C. F&G S.A a efectuat următoarele operaţii:

- a cumpărat 500 bucăţi materie primă, la preţul de cumpărare 1.200
lei/buc., TVA 19% pe bază de factură;
- a vândut 300 bucăţi de produs finit la preţul de vânzare 2.000 lei/buc., TVA
19%, pe bază de factură. Marja de profit 20%.
Ştiind că, la începutul lunii mai, S.C. F&G S.A nu avea produse finite în stoc,
se cere să înregistraţi operaţiile, să regularizaţi TVA şi să precizaţi valoarea soldului
final al contului “Produse finite”.

2. În cursul lunii aprilie, S.C. F&G S.A a efectuat următoarele operaţii:

- a cumpărat piese de schimb în valoare de 8.000 lei, TVA 19%, pe bază de
factură;
- a cumpărat hârtie de birou în valoare de 2.000 lei, TVA 19%, pe bază de
factură.
Să se înregistreze operaţiile şi să se regularizeze TVA.

3. La sfârşitul lunii mai, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA în valoare de
1.000 lei. În cursul lunii iunie, societatea a efectuat următoarele operaţii:
- a primit factura pentru servicii de salubritate în valoare de 50 lei, TVA
19%;
- a primit factura pentru servicii telefonice în valoare de 800 lei, TVA 19%;
118
 - a primit de la furnizorul ALFA factura pentru servicii de reparaţii în
valoare de 1.000 lei, TVA 19%;
- a cumpărat cărţi de specialitate în valoare de 2.500 lei, TVA 9%, pe bază
de factură;
- a prestat servicii de consultanţă clientului BETA căruia i-a emis factura în
valoare de 1.500 lei, TVA 19%;
- a încasat de la clientul AMA contravaloarea facturii nr.45 în valoare de
2.000 lei, TVA 19%, emisă în luna precedentă.
Se cere înregistrarea operaţiilor realizate în cursul lunii iunie şi regularizarea TVA.
Care este soldul contului ”TVA de recuperat” la sfârşitul lunii iunie.

4. La 1 decembrie N, S.C. F&G S.A are de recuperat TVA în sumă de 450 lei.
În cursul lunii decembrie, societatea efectuează următoarele operaţii:
- cumpără materiale consumabile în valoare de 5.000 lei, TVA 19%, pe bază
de factură;
- prestează servicii clienţilor în valoare de 30.000 lei, TVA 19%, pe bază de
factură;
- plăteşte furnizorului DISTRIGAZ SA datoria reprezentată de factura 1234
în valoare de 15.000 lei, TVA 19%, din data de 15 noiembrie N;
Să se înregistreze tranzacţiile de mai sus şi să se regularizeze TVA.
Explicaţi care sunt soldurile conturilor de TVA (conturile din grupa 442) la sfârşitul
lunii decembrie şi cum influenţează acestea bilanţul contabil al exerciţiului N.

5. În cursul lunii martie, S.C. F&G S.A efectuează următoarele operaţii:

- primeşte factura pentru energie electrică în valoare de 1.400 lei, TVA 19%;
- cumpără SDV-uri în valoare de 3.000 lei, TVA 19%, pe bază de factură;
- vinde produse la preţ de vânzare 7.000 lei, TVA 19%, pe bază de factură,
costul efectiv de producţie al produselor vândute fiind 6.100 lei.
Ştiind că, din regularizarea TVA efectuată la sfârşitul lunii martie, a rezultat TVA de
recuperat în valoare de 125 lei, determinaţi ce fel de TVA şi cu ce sumă a rezultat din
regularizarea TVA de la sfârşitul lunii februarie.

6. Cazul 1: În cursul unui exerciţiu financiar, o societate înregistrată ca

neplătitoare de TVA efectuează următoarele operaţii:
- primeşte factura pentru servicii de reparaţie în valoare de 5.000 lei, TVA
19%;
- prestează servicii de consultanţă unui client, emiţându-i factura în valoare
de 47.600 lei.
Cazul 2: În cursul aceluiaşi exerciţiu financiar, o societate plătitoare de TVA
efectuează următoarele operaţii:
- primeşte factura pentru servicii poştale în valoare de 5.000 lei, TVA 19%;
- prestează servicii de consultanţă clienţilor, pe bază de factură, în valoare
de 40.000 lei, TVA 19%.
Înregistraţi operaţiile în contabilitatea fiecărei societăţi şi comparaţi profitul
societăţii neplătitoare de TVA cu profitul societăţii plătitoare de TVA.

119
 C. Decontările cu terţii

În vederea desfăşurării activităţii economice între unităţile patrimoniale se

realizează schimburi de valori care dau naştere la creanţe şi datorii.

În general, prin creanţă se înţelege “dreptul creditorului de a primi la un

anumit termen o sumă de bani sau alte bunuri economice” Sunt elemente patrimoniale
de activ care iau naştere la avansarea temporară a unor bunuri sau valori altor persoane
fizice sau juridice şi se lichidează la încasarea lor.
Se pot clasifica după mai multa criterii:
1. după natura operaţiilor care le generează pot fi:
- creanţe comerciale;
- creanţe financiare;
- alte creanţe.
2. după conţinutul economic şi obiectul creanţelor pot fi:
- creanţe asupra clienţilor pentru produse vândute, lucrări executate şi
servicii prestate;
- creanţe asupra furnizorilor generate de avansurile şi acordurile acordate
anticipat de către cumpărător;
- creanţe generate de deţinerea unor bilete la ordin, cupoane, bonuri de
tezaur;
- diverse creanţe asupra debitorilor provenite din operaţii necomerciale.

Datoriile reprezintă obligaţiile pe termen scurt ale unităţii, respectiv surse

atrase la finanţarea activităţii acesteia. Denumite şi ”fonduri furnizate de terţi, ele se
concretizează în angajamente financiare ale debitorilor cu privire la sume de bani sau
bunuri cuvenite creditorilor şi sunt elemente patrimoniale de pasiv care iau naştere la
apariţia şi se lichidează la plata lor”8. Se pot clasifica după mai multe criterii:
1. după natura operaţiilor ce le generează pot fi:
- datorii comerciale;
- datorii financiare;
- datorii fiscale;
- datorii salariale şi sociale;
- alte datorii.
2. după conţinutul economic şi obiectul datoriilor pot fi:
- datorii faţă de furnizori;
- datorii faţă de clienţi pentru avansurile primite de la aceştia;
- datorii faţă de buget;
- datorii din efecte comerciale;
- datorii faţă de salariaţi;
- datorii faţă de asigurările şi protecţia socială;
- datorii faţă de acţionari;
- alte datorii.

8
Voica Valeriu, Contabilitatea financiară a agenţilor economici, Editura C.M.C.F.P.P., Bucureşti, 1996
120
 În documentele de sinteză, situaţia creanţelor şi datoriilor este prezentată
folosind următoarea grupare:
) creanţele:
- creanţe din active imobilizate;
- creanţe din active circulante;
- cheltuieli înregistrate în avans.
) datoriile:
- datorii financiare şi asimilate;
- alte datorii;
- venituri înregistrate în avans.

În funcţie de nevoia de informaţii, în contabilitatea analitică creanţele şi

datoriile se împart în:
) creanţele:
a. în funcţie de termenul de încasare:
- creanţe de încasat la termen lung (peste un an);
- creanţe de încasat la termen scurt (sub un an).
b. în funcţie de moneda în care se formează:
- creanţe în lei (clienţi interni);
- creanţe în devize (clienţi externi).
c. în funcţie de raporturile avute cu societăţile:
- creanţe asupra societăţilor din cadru grupului;
- creanţe din afara grupului.
) datoriile:
a. datorii pe termen lung, mijlociu sau scurt;
b. datorii în lei sau devize;
c. datorii faţă de unităţile din cadrul grupului şi faţă de cele din afara
grupului.

Evaluarea creanţelor şi datoriile se face în momentul apariţiei lor la

valoarea nominală, astfel:
ƒ la data apariţiei datoriilor, cu sumele în lei, datorate;
ƒ la data apariţiei creanţelor, cu sumele în lei, de încasat ori de decontat.

Valoarea nominală a datoriilor şi creanţelor este de dată de suma înscrisă în

documentele în care consemnează apariţia lor.
Creanţele şi datoriile în devize se înregistrează în contabilitate în lei, la cursul
de schimb în vigoare la data efectuării operaţiilor prin care acestea s-au constituit.
Pe măsura lichidării lor - a plăţii datoriilor şi a încasării creanţelor în devize –
diferenţele de curs valutar între data înregistrării lor şi data încasării/plăţii, se
înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz.
Dacă la sfârşitul exerciţiului financiar datoriile şi creanţele în valută nu sunt
lichidate, se face corecţia lor în funcţie de cursul valutar existent la finele anului.

Pentru a evidenţia modalitatea de organizare a documentaţiei primare ce

reflectă operaţiunile cu terţii, în funcţie de categoria în care se încadrează terţii,
121
documentele specifice care constituie suportul de consemnare şi înregistrare în
contabilitate a datoriilor sunt:
) pentru relaţiile cu furnizorii:
ƒ datorii:
- naşterea datoriei – factură fiscală;
- stingerea datoriei prin plată – filă de cec, ordin de plată, chitanţă;
ƒ creanţe:
- realizate prin efecte comerciale – trată, bilet la ordin, etc.
- prin avansuri acordate – filă de cec, ordin de plată;
) pentru relaţiile cu clienţii:
ƒ creanţe:
- naşterea creanţei – factura fiscală;
- stingerea creanţei prin încasare – filă de cec, ordin de plată, chitanţă
ƒ datorii:
- realizate prin efect comercial – trată, bilet la ordin;
- avansuri primite – filă cec, ordin de plată;
) pentru relaţiile cu personalul unităţii:
ƒ datorii:
- pentru salarii de bază şi suplimentare – state de plată, liste de plată
pentru concedii de odihnă;
- pentru premii, participare la profit, ajutoare materiale şi protecţie
socială – state de plată;
ƒ creanţe:
- avansuri acordate – liste de plată;
) pentru relaţiile cu asigurările sociale şi protecţia socială:
ƒ datorii:
- contribuţia unităţii la asigurările sociale– situaţia de calcul;
- contribuţia personalului la asigurările sociale – centralizatorul statelor
de plată;
ƒ stingerea datoriei:
- achitarea ajutoarelor materiale – stat de plată;
- virarea sumelor datorate – ordin de plată;
) pentru relaţiile cu bugetul statului:
ƒ datorii:
- impozit pe profit – situaţia de calcul;
- impozit pe salarii – centralizatorul statelor de plată;
- TVA de plată – decont lunar9
- alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate – situaţia de calcul;
- achitarea datoriilor – ordin de plată;
- TVA de recuperat – decont lunar;
ƒ creanţe:

9
decontul lunar privind TVA are la bază următoarele documente: jurnal pentru cumpărări,
jurnal pentru vânzări, borderoul de vânzare (cumpărare), factura fiscală , chitanţa fiscală.
122
 - sume vărsate în plus la buget – situaţia de calcul;
) pentru relaţiile cu asociaţii sau acţionarii:
ƒ creanţe:
- încasarea sumelor subscrise de acţionari – declaraţia de subscriere;
ƒ datorii:
- remunerarea capitalului (dividende) – situaţia repartizării profitului;
- restituirea activului rămas la lichidare – situaţia de calcul;
) pentru relaţiile cu debitorii:
ƒ creanţe:
- despăgubiri pentru pagube materiale – decizie de imputare;
- penalităţi – titluri executorii;
- vânzări de imobilizări şi de titluri de plasament – proces-verbal de
licitaţie, ordin de vânzare.

Pentru datorii şi creanţe evidenţa operativă este mai puţin utilizată. În această
privinţă putem aminti:
- Registrul de comenzi şi Fişa de urmărire a executării comenzilor, utilizate
pentru urmărirea realizării contractelor încheiate cu furnizorii de bunuri şi
servicii.
- Fişa de urmărire a contractelor, folosită pentru urmărirea livrărilor de bunuri
şi servicii pentru clienţi.
- Evidenţa prezenţei la lucru, constă în sisteme diferite de pontaj pentru
salariaţii prezenţi la lucru în cadrul unităţilor.

Contabilitatea creanţelor şi datoriilor faţă de terţi, persoane fizice sau juridice

se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 4-a “Conturi de terţi”. Conturile din
această clasă ţin evidenţa creanţelor şi datoriilor unităţilor patrimoniale care provin din
activitatea comercială curentă, a căror scadenţă este sub un an.
Datorită varietăţii mari de relaţii economice care dau naştere la datorii şi
creanţe, în clasa a 4-a a planului de conturi a fost atribuit un număr mare de conturi cu
ajutorul cărora se ţine evidenţa creanţelor şi datoriilor. Acestea sunt sistematizate în
funcţie de natura relaţiilor în grupe de conturi.

Decontările cu terţii - debitori

Creanţele reprezintă valorile economice constatate temporar de titularul de
patrimoniu faţă de alte persoane fizice şi juridice de la care urmează să se primească
un echivalent valoric.
În general, conturile în creanţe se găsesc în grupa 41 “Clienţi şi conturi
asimilate”, dar există conturi de creanţe şi în alte grupe de conturi ale clasei a 4-a
“Conturi de terţi”. Conturile la care ne vom opri şi care reflectă creanţele unităţii
patrimoniale sunt: 411 “Clienţi”, 413 “Efecte de primit”, 461 “Debitori diverşi”, 425
“Avansuri acordate personalului”.
Contul 411 “Clienţi” - este un cont de active circulante în decontare, iar după
funcţia contabilă este de activ.
123
 Acest cont ţine evidenţa decontărilor cu clienţii interni şi externi pentru
produse, semifabricate, materiale şi mărfuri etc, vândute, lucrări executate şi servicii
prestate, pe bază de facturi.
Se debitează cu preţul de vânzare al produselor, semifabricatelor, mărfurilor,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate prin creditul conturilor de venituri, precum şi
cu taxa pe valoarea adăugată aferentă acestora, prin creditul contului 4427 “TVA
colectată”.
Se creditează cu sumele încasate de la clienţi în conturile de disponibilităţi
bancare (512) sau în numerar (531), cu valoarea efectelor comerciale acceptate în
contul drepturilor de creanţă (413), cu sumele decontate pe seama avansurilor primite
de la clienţi (419), etc.
Soldul debitor al contului reprezintă drepturile de creanţă care nu au fost încă
încasate.
Contul 413 “Efecte de primit”- este un cont de active circulante în decontare,
care reflectă drepturile de creanţă stabilite pe bază de efecte comerciale (trate, bilete la
ordin etc.)
După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu sumele datorate
de clienţi reprezentând valoarea efectelor comerciale acceptate (411). Se creditează cu
valoarea efectelor comerciale primite de la clienţi (5113), sau cu sumele încasate de la
clienţi prin bancă (5121).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 461 “Debitori diverşi”- ţine evidenţa debitorilor din reclamaţii şi
pagube materiale aduse unităţii patrimoniale şi a altor creanţe izvorâte din existenţa
unor titluri executorii.
După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează cu creanţele din
imputaţii privind valoarea bunurilor constatate lipsă la inventar sau degradate, din vina
unor persoane, la care se adaugă taxa pe valoarea adăugată (7588, 4427), cu valoarea
titlurilor de plasament cedate, cu preţul de vânzare a elementelor de activ cedate (cl 2)
şi cu alte creanţe. Se creditează cu valoarea debitelor încasate.
Soldul debitor reprezintă debitele de încasat.

Exemple:
1. Se vând produse finite clienţilor, preţ de vânzare fără TVA 3.000 lei, TVA 19 %.
Analiza contabilă:
411 A + D
4427 P + C
701 P + C
Formula contabilă este :
411 “Clienţi” = % 3.570
701 “Venituri din vânzarea produselor finite” 3.000
4427 “TVA colectat” 570
2. Pe baza înţelegerii dintre cele două unităţi patrimoniale se acceptă un efect
comercial în sumă de 3.570 lei.

124
 Analiza contabilă:
411 A - C
413 A + D
Formula contabilă este:
413 “Efecte de primit” = 411 “Clienţi” 3.570

3. Se înregistrează primirea efectului comercial:

Analiza contabilă:
5113 A + D
413 A - C
Formula contabilă este:
5113 ”Efecte de încasat” = 413 “Efecte de primit” 3.570.000

4. La scadenţă se încasează efectul comercial.

Analiza contabilă:
5121 A/P + D
5113 A - C
Formula contabilă este următoarea:
5121 ”Conturi la bănci în lei” = 5113 ”Efecte de încasat” 3.570.000

Decontările cu terţii - creditori

Datoriile unităţilor patrimoniale faţă de alte persoane fizice şi juridice au o

structură variată şi se pot grupa astfel:
ƒ datorii faţă de furnizorii de bunuri şi servicii;
ƒ datorii faţă de personalul întreprinderii privind drepturile cuvenite pentru
munca prestată;
ƒ datorii faţă de organismele de protecţia socială;
ƒ datorii faţă de stat privind impozite, taxe şi alte obligaţii.

A. Datoriile faţă de furnizorii de bunuri şi servicii sunt evidenţiate cu

ajutorul conturilor din grupa 40 ”Furnizori şi conturi asimilate” Conturile analizate din
această grupă sunt:
Contul 401 “Furnizori” - este un cont de datorii, cu funcţie contabilă de
pasiv. Se utilizează pentru evidenţa decontărilor cu furnizorii pentru aprovizionările de
bunuri, lucrări şi servicii.
Se creditează cu obligaţiile de plată a valorii bunurilor intrate în patrimoniu la
preţ de achiziţie, lucrărilor executate şi a serviciilor prestate de terţi (cl.3), materialelor
nestocabile aprovizionate şi incluse direct pe cheltuieli, precum şi a taxei pe valoarea
adăugată înscrisă în factura furnizorilor (4426), etc. Se debitează cu plăţile efectuate
către furnizori (162, 521, 531, 541, 542), cu valoarea efectelor comerciale de plată
acceptate de furnizori (403), cu valoarea avansurilor virate anterior furnizorilor (cu
ocazia regularizării plăţilor - 409), etc.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor.
125
 Contul 404 “Furnizori de imobilizări” - funcţionează asemănător contului
401 “Furnizori”, dar acest cont ţine evidenţa obligaţiilor de plată faţă de furnizori
pentru imobilizările corporale şi necorporale achiziţionate.
Contul 403 “Efecte de plată” - reflectă obligaţiile de plată stabilite pe bază de
efecte comerciale (bilet de ordin, trată).După funcţia contabilă este un cont de pasiv.
Se creditează cu valoarea acceptată a cambiilor sau biletelor la ordin subscrise
(401). Se debitează cu plăţile efectuate la scadenţă a acestor efecte comerciale (512).
Soldul creditor reprezintă valoarea efectelor de plătit pentru stocurile
achiziţionate.
Contul 405 ”Efecte de plătit pentru imobilizări” – funcţionează asemănător
contului 403, cu menţiunea că intră în corespondenţă cu contul 404.
Exemple:
1. S.C. F&G S.A achiziţionează de la furnizori, pe bază de factură un
autocamion în valoare de 6.000 lei, TVA 19 %.
Analiza contabilă:
2133 A + D
4426 A + D
404 P + C
Formula contabilă este următoarea:
% = 404 “Furnizori de imobilizări” 7.140
2133 ”Mijloace de transport” 6.000
4426 “TVA deductibil” 1.140

1. Acceptarea de către furnizori a achitării facturii prin semnarea unui efect

comercial:
Analiza contabilă:
404 P - D
405 P + C
Formula contabilă este următoarea:
404 ”Furnizori de imobilizări” = 405 ”Efecte de plătit pentru imobilizări” 7.140
Decontarea la scadenţă a efectului comercial:
Analiza contabilă:
405 P - D
5121 A/P - C
Formula contabilă este următoarea:
405 ”Efecte de plătit pentru imobilizări” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 7.140
2. Se recepţionează materialele consumabile, cost de achiziţie 5.000 lei, TVA 19%.
Analiza contabilă:
302 A + D
401 P + C
4426 A + D
126
 Formula contabilă este următoarea:
% = 401 ”Furnizori” 5.950
302”Materiale consumabile” 5.000
4426 ”TVA deductibilă” 950

Se acceptă de către furnizor un bilet la ordin:

Analiza contabilă:
401 P - D
403 P + C
Formula contabilă este următoarea:
401 ”Furnizori” = 403 ”Efecte de plătit” 5.950

La scadenţă se decontează biletul la ordin:

Analiza contabilă:
403 P - D
5121 A/P - C
Formula contabilă este următoarea:
403 ”Efecte de plătit” = 5121 ”Conturi la bănci în lei” 3.570

Teme de casă:
1. La începutul exerciţiului N, societatea FMI SA are disponibil în contul
bancar în sumă de 50.000 lei şi lichidităţi în casierie în sumă de 4.000 lei. În cursul
exerciţiului, societatea efectuează următoarele tranzacţii:
- încasează de la clientul A suma de 3.000 lei şi de la clientul B suma de
6.000 lei, pe bază de ordin de plată;
- încasează de la debitori diverşi suma de 1.250 lei în numerar;
- depune în contul bancar numerar în sumă de 1.500 lei pe bază de foaie de
vărsământ;
- plăteşte furnizorului C suma de 10.000 lei pe bază de cec şi furnizorului D
suma de 3.500 lei pe bază de ordin de plată;
- plăteşte în numerar o amendă în valoare de 600 lei;
- plăteşte băncii comision în sumă de 200 pe bază de extras de cont.
Determinaţi soldul final al disponibilului din casierie şi al celui din contul bancar.
Precizaţi care din operaţiile de mai sus au generat diminuarea unei creanţe sau a unei
datorii şi care au generat venituri sau cheltuieli? Argumentaţi.

2. În luna decembrie 2004, societatea de distribuţie S.C. F&G S.A vinde

societăţii ABBA, pe bază de factură, articole de papetărie la preţ de vânzare 7.000 lei,
TVA 19%, stabilind ca decontarea să se facă după 60 de zile. Tot în luna decembrie
2004, societatea ABBA emite S.C. F&G S.A factura pentru servicii de expertiză
contabilă în valoare de 10.000 lei, TVA 19%, cu scadenţa peste 40 de zile. În bilanţul
la 31 decembrie 2004 al S.C. F&G S.A, în legătură cu societatea ABBA va figura:
a) o datorie de 3.570 lei;
b) o creanţă de 3.570 lei;
127
 c) o datorie de 11.900 lei şi o creanţă de 8.330 lei;
d) o datorie de 8.330 lei şi o creanţă de 11.900 lei.
Ce principiu contabil aţi folosit?
3. În cursul exerciţiului N, S.C. F&G S.A a prestat societăţii KARE servicii de
consultanţă pentru care i-a emis o factură în valoare de 8.000 lei, TVA 19%. La
sfârşitul exerciţiului N, S.C. F&G S.A apreciază că există doar 40% şanse de a-şi mai
încasa creanţa faţă de KARE datorită dificultăţilor financiare prin care trece aceasta
din urmă.
Înregistraţi operaţiile din cursul anului şi de la sfârşitul exerciţiului atât din punctul
de vedere al S.C. F&G S.A cât şi al societăţii KARE.

4. Pe data de 20 decembrie N, S.C. F&G S.A încasează, în numerar, de la

clientul W SA un avans de 5.000 lei, inclusiv TVA, pentru executarea unei lucrări. Pe
data de 25 ianuarie N+1, S.C. F&G S.A adresează societăţii W factura pentru
lucrarea încheiată, în valoare de 20.000 lei, TVA 19%. Pe data de 29 ianuarie N+1,
S.C. F&G S.A încasează de la societatea W prin ordin de plată restul de bani.
Înregistraţi operaţiile în contabilitatea furnizorului şi a clientului. Cum afectează
tranzacţia bilanţul la 31.12.N al celor două societăţi?

5. În cursul lunii au avut loc următoarele operaţii:

- cumpărare de materii prime, pe bază de factură, la cost de achiziţie 10.000
lei, TVA 19%;
- vânzare de produse finite la preţ de vânzare 25.000 lei, TVA 19%, cost de
producţie al produselor finite vândute 18.000 lei;
- achiziţie de obiecte de inventar, fără factură, la cost de achiziţie de 30.000
lei, TVA 19%.
Regularizarea TVA, la sfârşitul lunii, se înregistrează astfel:
a) TVA colectată = TVA deductibilă 1.900 lei şi TVA colectată = TVA de plată
2.850 lei;
b) TVA colectată = TVA deductibilă 4.750 lei şi TVA deductibilă = TVA de
recuperat 2.850 lei;
c) TVA colectată = TVA deductibilă 1.900 lei şi TVA de plată = TVA colectată
2.850 lei;
d) TVA deductibilă = TVA colectată 4.750 lei şi TVA de plată = TVA
deductibilă 2.850 lei;

128
 7.2 Contabilitatea operaţiilor de investiţii

Existenţa, funcţionarea şi dezvoltarea unei întreprinderi presupune consumuri

de mijloace băneşti concretizate în bunuri sau servicii achiziţionate. Beneficiile
aşteptate de pe urma exploatării acestora se obţin fie în perioada curentă, fie în
perioadele viitoare. Dacă beneficiile se obţin în perioada curentă, contravaloarea
bunurilor şi serviciilor consumate devine cheltuială în aceeaşi perioadă. Dacă
beneficiile se aşteaptă în perioade viitoare, atunci valorile bunurilor şi serviciilor vor fi
considerate active imobilizate în perioada curentă iar plăţile efectuate pentru
procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate în perioadele următoare).
Activele imobilizate reprezintă bunuri şi valori care se utilizează o perioadă
îndelungată în întreprindere şi care nu se consumă de la prima întrebuinţare. Ele îşi
transmit treptat valoarea asupra produselor la a căror obţinere participă.
Cu excepţia terenurilor, activele imobilizate au o existenţă limitată în timp.
Ele se consumă în procesul obţinerii veniturilor întreprinderii. Amortizarea este, de
altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfăşurat pe parcursul
duratei de viaţă utilă a acestora.
În contabilitate, ca şi în viaţă, toate elementele veniturilor şi cheltuielilor
legate de o anumită perioadă sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau
pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezintă, aşadar, fracţiunea din
costul activelor imobilizate folosită în cursul unei perioade contabile.
Totodată, amortizarea este element de determinare a valorii rămase a activelor
imobilizate, valoare care se înscrie în bilanţ.
Există concepţia că, prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigură
resurse pentru înlocuirea activelor imobilizate la sfârşitul duratei lor de viaţă utilă.
Chiar dacă, paralel cu înregistrarea amortizării, întreprinderea ar pune
deoparte numerar în acest scop (fapt care nu se întâmplă în realitate), suma acumulată
la sfârşitul vieţii utile a unui activ poate fi insuficientă pentru înlocuirea lui. Inflaţia
sau progresul tehnologic pot să conducă la creşterea costului de înlocuire.
Trebuie precizat că amortizarea reprezintă constatarea şi consemnarea
pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am
considerat necesară această precizare, deoarece există şi deprecieri temporare ale
activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind
deprecierea, conform principiului prudenţei prezentat într-un capitol anterior.
Activele imobilizate ajută la obţinerea de venituri pe toată durata lor de viaţă.
Activele imobilizate asigură baza materială a activităţii unei întreprinderi. Ele
sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar şi diferite
din punct de vedere al scopului, utilităţii şi formei. Caracteristicile ce le unesc într-o
categorie de sine stătătoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul căreia
valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) şi de importanţa
(semnificaţia) lor valorică.
Punctele de vedere care le diferenţiază au determinat următoarea tipologie a
activelor imobilizate:
ƒ imobilizări necorporale (intangibile sau investiţii nemateriale);
ƒ imobilizări corporale (tangibile sau investiţii materiale);
129
 ƒ imobilizări financiare (investiţii financiare pe termen lung).
Orice tranzacţie efectuată de întreprindere are la bază un document care
serveşte drept suport consemnării ei în contabilitate. Luăm în discuţie în cadrul acestui
paragraf documentele cele mai utilizate în evidenţa imobilizărilor. Unul dintre acestea
este Registrul numerelor de inventar care serveşte la atribuirea numerelor de inventar
mijloacelor fixe existente în întreprindere, în vederea identificării lor. Registrul se ţine
pe grupe de mijloace fixe (clădiri; construcţi speciale; maşini; utilaje şi instalaţii de
lucru etc.), astfel încât prima cifră a numărului de inventar să conducă la identificarea
grupei. Numărul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut în toate documentele
care îl privesc şi va fi inscripţionat pe bunul în cauză, pentru identificare. Se
întocmeşte la compartimentul financiar-contabil şi nu circulă în întreprindere, fiind
document de înregistrare contabilă.
Un alt document specific mijloacelor fixe este Fişa mijlocului fix care
foloseşte pentru evidenţa analitică a acestora. Ea se întocmeşte la compartimentul
financiar-contabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de
acelaşi fel şi de aceeaşi valoare, care au aceleaşi cote de amortizare şi sunt puse în
funcţiune în aceeaşi lună. Acest document se completează pe baza documentelor
justificative privind mişcarea mijloacelor fixe (Bon de mişcare a mijloacelor fixe) sau
modificarea valorii de inventar prin modernizări, completări sau reevaluări (procese-
verbale specifice). Fişa mijlocului fix nu circulă în întreprindere.
Pe faţa documentului sunt înscrise date de identificare şi caracterizare a
mijlocului fix, iar pe verso sunt prevăzute coloane prin care se reflectă cantitativ şi
valoric (la valoare de inventar) mişcările mijlocului fix respectiv.
Pentru evidenţa mişcării mijloacelor fixe se utilizează Bonul de mişcare a
mijloacelor fixe care serveşte ca document justificativ de predare-primire între două
locuri de folosinţă distincte, document de însoţire pe timpul transportului de la un loc
de folosinţă la altul precum şi ca document de înregistrare a mijlocului fix la locurile
de folosinţă şi în contabilitate. Bonul de mişcare circulă între
locurile de folosinţă şi ajung la compartimentul financiar-contabilitate.
Datorită complexităţii mijloacelor fixe, la data intrării în patrimoniu ele necesită o
serie de operaţiuni până la momentul în care ele devin operaţionale. Aceste operaţiuni
sunt consemnate în procese-verbale după cum urmează:
ƒ proces-verbal de recepţie; se întocmeşte pentru mijloacele fixe care nu
necesită montaj şi nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje);
ƒ proces-verbal de recepţie provizoriu; se întocmeşte pentru mijloace
fixe care necesită montaj dar nu necesită probe tehnologice (clădiri,
construcţii speciale);
ƒ proces-verbal de punere în funcţiune; se întocmeşte pentru mijloacele
care necesită montaj şi probe tehnologice.
Aceste procese-verbale servesc la înregistrarea în evidenţa operativă şi
contabilă. La încheierea duratei de viaţă utilă, mijloacele fixe se scot din funcţiune,
ocazie cu care se întocmeşte Procesul-verbal de scoatere din funcţiune a mijlocului
fix. Acest document serveşte la înregistrarea în evidenţa operativă şi contabilă a
operaţiunii, dar şi la constatarea îndeplinirii condiţiilor de scoatere din funcţiune.

La evaluarea imobilizărilor se disting patru momente :

130
1. În momentul intrării lor în patrimoniu, mijloacele fixe sunt evaluate şi înregistrate
în contabilitate la valoarea de intrare care poate fi diferită în funcţie de sursa de
intrare a mijloacelor fixe în unitatea patrimonială astfel:
- costul de achiziţie pentru mijloacele fixe cumpărate;
- costul de producţie pentru mijloacele fixe produse în unitatea
patrimonială;
- valoarea de utilitate, pentru mijloacele fixe intrate în patrimoniu cu
ocazia asocierii sau fuziunii, conform contractelor sau statutelor;
- valoarea rezultată în urma reevaluărilor conform dispoziţiilor legale.
Valoarea de intrare se mai numeşte şi valoare contabilă, deoarece mijloacele
fixe rămân înregistrate la această valoare pe întreaga perioadă în care se găsesc în
patrimoniul unităţii.
2. La ieşirea din patrimoniu mijloace fixe sunt evaluate la valoarea contabilă.
3. La inventariere, imobilizările sunt evaluate la valoarea actuală sau de utilitate,
denumită şi valoare de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru
întreprindere şi preţul pieţei.
4. La închiderea exerciţiului, imobilizările se evaluează şi se reflectă în bilanţ la
valoarea de intrare în patrimoniu, respectiv valoarea contabilă, pusă de acord cu
rezultatele inventarierii.

Mijloacele fixe, folosindu-se în mai multe cicluri de producţie, îşi pierd treptat
din valoare, se depreciază. Se deosebesc două categorii de deprecieri:
ƒ depreciere reversibilă – apare în cazul în care are loc o scădere a valorii de
utilitate a mijloacelor fixe, deci preţul lor de piaţă este mai mic decât
valoarea lor de intrare (de înregistrare). Această determinare se face la
sfârşitul exerciţiului financiar cu ocazia inventarierii şi în acest caz se
constituie provizioane pentru depreciere;
ƒ deprecierea ireversibilă, care are loc ca urmare a uzurii fizice şi morale a
mijloacelor fixe. În acest caz, recuperarea treptată a mijloacelor fixe, se face
prin amortizare, adică prin includerea ei în cheltuieli.

Conform IAS 16 – Imobilizări corporale, amortizarea este alocarea

sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga durată de viaţă utilă.
Conform OMFP 1752/2005, amortizarea este recuperarea valorii de
intrare a imobilizărilor prin aplicarea cotelor de amortizare, pe baza unui plan
de amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea
integrală a valorii lor de intrare, conform duratelor de utilizare economică şi
condiţiilor de utilizare a imobilizărilor.
Există mai multe metode (sisteme) de determinare a amortismentelor, şi
anume:
ƒ sistemul de amortizare linear – constă în calcularea şi alocarea uniformă a valorii
contabile de intrare a activelor amortizate pe toată durata normală de funcţionare
exprimată în ani. Utilizarea regimului de amortizare lineară se aprobă de Consiliul
de administraţie al agentului economic, la data punerii în funcţiune a mijlocului fix.
131
 Amortizarea anuală se calculează după relaţia.

Vi
Aa =
nf
în care:
Aa – amortizarea anuală;
Vi – valoare de intrare (de înregistrare);
nf – timpul de funcţionare.
a – rate amortizării
1
sau: Aa = a x Vi ; a= x100
nf
Un mijloc fix achiziţionat la un cost de achiziţie de 20.000 lei, are o durată de
utilizare de 4 ani. În acest caz, amortizarea anuală (anuitatea) acestui mijloc fix se va
calcula astfel:
20.000
Aa = = 5.000.lei.
4ani
ƒ sistemul de amortizare degresiv – presupune accelerarea procesului de amortizare
în primii ani de la punerea în funcţiune;
ƒ sistemul de amortizare accelerată – constă în trecerea pe cheltuieli în primul an
de funcţionare a 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.
Amortizările anuale pentru exerciţiile următoare sunt calculate după regimul linear,
prin raportarea valorii rămasă de amortizat, la numărul de ani de utilizare rămaşi.
ƒ metoda însumării cifrelor, bazată fie pe producţia estimată, kilometri parcurşi
(pentru mijloacele de transport), fie pe utilizarea estimată a activului.
Amortizarea nu are la bază, în mod obligatoriu, anii de utilizare. Ea poate să
fie bazată, de asemenea, pe date fizice (numărul de piese de produs; nr de kilometri de
parcurs, etc). această din urmă posibilitate este indicată, în special, pentru activele care
se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau pentru care
ritmul de utilizare este neregulat.
Exemplu: pentru a realiza un contract ce vizează furnizarea a 180.000 de
piese în 3 ani, o întreprindere a pus la punct o maşină specială a cărei cost de producţie
este de 90.000.000 lei. În acord cu clientul, scadenţarul livrărilor de piese a fost fixat
astfel:
- în primul an: 36.000 piese
- în al 2-lea an 45.000 piese
- în al 3-lea an: 99.000 piese
total 180.000 piese
Maşina este scoasă din funcţiune la sfârşitul perioadei de fabricaţie, de 3 ani.
Dacă se aplică amortizarea lineară, sau degresivă pe 3 ani, metodele în cauză nu
conduc la un ritm real de depreciere. Ca atare, este preferabil ca amortizarea să se
bazeze pe cantităţile produse, adică:
90.000.000 lei x 36.000 piese
- în primul an = = 18.000.000 lei
180.000 piese
132
 90.000.000 lei x 45.000 piese 22.500.000 lei
- în al 2-lea an = =
180.000 piese
90.000.000 lei x 99.000 piese
- în al 3-lea an = = 49.500.000 lei
180.000 piese
90.000.000 lei
Determinarea duratei de utilizare este o problemă de judecată profesională. Ea
presupune luarea în considerare a mai multor factori:
- capacitatea de fabricaţie a activului;
- uzura sa previzibilă, luând în considerare şi programul de întreţinere a
întreprinderii;
- uzura morală la care este supus activul;
- limitele sale legale de utilizare, în special durata de locaţie pentru bunurile
ce fac obiectul contractului de leasing financiar.
În principiu, amortizarea nu trebuie să fie bazată pe durata fizică de durată a
activului, ci luând în calcul perioada în care întreprinderea proiectează să-l utilizeze.
Ca atare, atunci când întreprinderea are obiceiul să reînnoiască frecvent imobilizările,
durata de amortizare poate să fie net inferioară duratei fizice de viaţă a bunului.

Exemplu:
O întreprindere al cărei obiect de activitate este închirierea de mijloace de
transport, pune în practică o politică de conservare a vehiculelor timp de 3 ani, după
care le revinde la valoarea lor netă contabilă. Durata de utilizare a unui vehicul este,
de ci, de 3 ani. Dacă se estimează că, în primul an, un vehicul se depreciază pentru
25% din valoare, în al 2-lea an, pentru 20% iar în al 3-lea an, pentru 15%, şi dacă
vehiculului este achiziţionat la un cost de 50.000.000 lei, amortizările celor 3 ani vor
fi:
- în primul an: 50.000.000 x 25% = 12.500.000 lei
- în al 2-lea an: 50.000.000 x 20% = 10.000.000 lei
- în al 3-lea an: 50.000.000 x 15% = 7.500.000 lei
30.000.000 lei
Contabilitatea imobilizărilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 2
“Conturi de active imobilizate” din planul de conturi general.

IMOBILIZĂRILE NECORPORALE (nemateriale sau active intangibile). Sunt

acele imobilizări care nu sunt reprezentate printr-un bun fizic, concret, ci prin valori
nemateriale, respectiv printr-un document juridic sau comercial. În cadrul acestei
categorii se cuprind următoarele:
) cheltuieli de constituire;
) cheltuieli de dezvoltare;
) concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi şi valori
similare;
) fondul comercial;
) alte imobilizări necorporale.
Contul 201 “Cheltuieli de constituire”(cheltuieli de stabiliment) - are rolul de
a evidenţia cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii patrimoniale
133
cum sunt: cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea
de obligaţiuni şi acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei, cheltuieli de publicitate şi
alte cheltuieli.
După conţinutul economic este un cont de active imobilizate, după funcţia
contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu toate cheltuielile legate de constituirea societăţii în
corespondenţă cu creditul conturilor care indică modalităţile de plată (5121, 5311), sau
obligaţia de plată a acestor cheltuieli (401 ”Furnizori”, 404 ”Furnizori de
imobilizări”). Se creditează cu cheltuielile de constituire amortizare integral şi, deci,
scoase din evidenţă, prin debitul contului 2801 ”Amortizarea cheltuielilor de
constituire”.
Soldul debitor reprezintă cheltuielile de constituire existente neamortizate
integral.
Aceste cheltuieli de constituire se includ pe cheltuieli eşalonat în trei până la
cinci ani sub formă de amortizare.

Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor necorporale se foloseşte contul:

280 “Amortizări privind imobilizările necorporale” – este un cont rectificativ a valorii
imobilizărilor necorporale, cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale prin debitul
conturilor 6811 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor ”. Se
debitează cu amortizarea imobilizărilor necorporale ieşite din patrimoniul unităţii ca
urmare a amortizării lor integrale sau cedate altor unităţi patrimoniale, prin creditul
conturilor de imobilizări necorporale..
Soldul creditor reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor necoporale
existente în gestiune.
Contul 280 ”Amortizări privind imobilizările necorporale” se subdivide în
conturi sintetice de grad II pe categorii de imobilizări necorporale:(2801, 2803, 2805,
2807, 2808).

Exemplu:
1. La constituirea unei societăţi comerciale se plătesc taxele de înscriere şi
înmatriculare în sumă de 1.000 lei, plata se face din disponibilul de la bancă.
201 A + D
5121 A/P - C
Formula contabilă este:
201 “Cheltuieli de constituire” = 5121 “Conturi la bănci în lei” 1.000

2. Se primeşte factura de la TVR pentru reclamă şi publicitate făcută pentru

societatea constituită, valoarea facturii fără TVA 1.100 lei.
Această operaţie produce modificări în volumul activelor şi a pasivelor,
respectiv o creştere a cheltuielilor de constituire cu suma de 1.100 lei, concomitent cu
creşterea obligaţiilor unităţii faţă de furnizori cu aceeaşi sumă.
201 A + D
404 P + C
134
 Formula contabilă este:
201 “Cheltuieli de constituire” = 404 “Furnizori de imobilizări” 1.100
Cheltuielile de constituire a acestei societăţi sunt de 2.100 lei. Acestea se vor
include în cheltuieli eşalonat pe trei ani.
3. Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire aferentă primului an în
sumă de 700.000 lei.
Această operaţie economică generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de
700.000 lei şi creşte concomitent elementul de pasive amortizări privind imobilizările
necorporale cu aceeaşi sumă.
6811 A + D
2801 P + C
Formula contabilă este următoarea:
6811 “Cheltuieli de exploatare = 2801 “Amortizări 700.000
privind amortizarea cheltuielilor de constituire ”
imobilizărilor”
În al doilea an şi în al treilea an se înregistrează prin aceeaşi formulă
contabilă amortizarea cheltuielilor de constituire. Deci, după trei ani ele au fost
amortizate integral.

4. Se scot în evidenţă cheltuielile de constituire integral amortizate în valoare de

2.100 lei.
Această operaţie produce modificări (diminuări) în volumul activelor şi
pasivelor , respectiv scade elementul de active cheltuieli de constituire cu suma de
2.100.000 lei, concomitent cu scăderea elementului de pasive amortizări privind
imobilizările necorporale cu aceeaşi sumă.
Conturile corespondente sunt 201 “Cheltuieli de constituire” şi 280
“Amortizări privind imobilizările necorporale”.
201 A - D
2801 P - C
Formula contabilă este:
280 “Amortizări cheltuielilor de = 201 “Cheltuieli de constituire” 2.100
constituire ”

Contul 205 ”Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte drepturi

şi valori similare”- ţine evidenţa imobilizărilor necorporale concretizate în brevete,
licenţe, know-how, şi alte elemente cum sunt: mărcile de fabrică şi de comerţ şi alte
drepturi de proprietate industrială şi intelectuală similare, inclusiv imobilizările de
natura superficiei şi a uzufructului.
După funcţie contabilă, 205 ”Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi
alte drepturi şi valori similare” este un cont de activ.
Se debitează cu valoarea bunurilor concesionate (167 ”Alte împrumuturi şi
datorii asimilate”); costul de achiziţie al brevetelor, mărcilor de fabrică şi de comerţ şi
altor valori, achiziţionate (404); valoarea de aport a celor aduse de către asociaţi sau
135
acţionari (456); costul de producţie a celor provenite din producţie proprie (721
”Venituri din producţia de imobilizări necorporale”); şi cu cele primite cu titlu gratuit
(131). Se creditează brevetele, licenţele şi alte drepturi şi valori similare vândute sau
scoase din funcţie, amortizate integral (2805); sau neamortizate integral (2805 şi 6583
”Cheltuieli privind activele cedate”); şi a celor restituite acţionarilor (456).
Soldul debitor indică imobilizările necorporale de natura concesiunilor,
brevetelor şi altor drepturi şi valori asimilate existente în patrimoniu.

IMOBILIZĂRILE CORPORALE (materiale). Reprezintă bunuri care

servesc o perioadă mai îndelungată în activitatea unităţii patrimoniale şi deci ele nu se
consumă la prima lor utilizare. În această grupă se include terenurile şi mijloacele
fixe.
Terenurile sunt întinderi de pământ bine determinate care pot avea diverse
destinaţii. Pot fi grupate în terenuri agricole şi silvice, terenuri fără construcţii, terenuri
cu zăcăminte, terenuri cu construcţii şi alte terenuri. Se evaluează şi se înregistrează în
contabilitate la o valoare ce se stabileşte în conformitate cu legislaţia în vigoare:
ƒ la valoarea potrivit legii în funcţie de clasele de calitate, suprafaţă, amplasare
şi/sau alte criterii legale;
ƒ la costul de achiziţie;
ƒ la valoarea de aport stabilită prin expertize tehnice.
Fiindcă nu suferă, de regulă, deprecieri ireversibile, terenurile nu se
amortizează.
Mijloacele fixe sunt constituite dintr-un obiect singular sau complex de
obiecte care se utilizează ca atare şi îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au o
valoare mai mare decât limita stabilită de lege şi au o durată de utilizare mai mare de
un an. Mijloacele fixe cuprind: clădiri, construcţii, maşini, unelte, animale de muncă,
plantaţii, mijloace de transport etc. Ele sunt grupate în funcţie de caracteristicile lor
tehnice şi destinaţia pe care o au.

Pentru înregistrarea în contabilitate a imobilizărilor corporale se utilizează

conturile din grupa 21 ”Imobilizări corporale” şi anume:
211 “Terenuri şi amenajări de terenuri”
212 “Construcţii”
213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii”
214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale”
Aceste conturi, după conţinutul economic sunt conturi de active imobilizate
corporale, iar după funcţia contabilă, sunt conturi de activ.
Se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale intrate în gestiune cu titlu
oneros (404), obţinute din producţie proprie (722), aport la capital (456), primite cu
titlu gratuit (131), etc. Se creditează cu valoarea de înregistrare a imobilizărilor
corporale ieşite din patrimoniul unităţilor economice prinscoatere din funcţiune,
vânzări (281, 6583), donaţii acordate (6582”Donaţii şi subvenţii acordate”), retragerea
aportului la capital (456) etc.

136
 Soldul debitor reprezintă valoarea de înregistrare a terenurilor şi respectiv a
mijloacelor fixe existente la un moment dat în patrimoniu.
Pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale se utilizează contul:
281 “Amortizări privind imobilizările corporale”- acest cont are rol
rectificativ al valorii mijloacelor fixe, iar după funcţia contabilă este cont de pasiv.
Se creditează cu amortizarea imobilizărilor corporale calculate şi incluse lunar
în cheltuieli, prin debitul contului 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările”. Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor corporale ieşite din
patrimoniul unităţii, prin vânzare, scoatere din funcţiune, donaţii ( 211, 212), etc.
Soldul creditor şi reprezintă amortizarea aferentă imobilizărilor corporale
existente în patrimoniul unităţii.

Exemplu:
1. S.C. F&G S.A achiziţionează de la furnizor o instalaţie de măsurare
control şi reglare la cost de achiziţie, fără TVA, de 14.000 lei.
Această operaţie economică produce modificări în volumul activelor şi
pasivelor, respectiv o creştere a mijloacelor fixe cu suma de 14.000 lei şi o creştere a
obligaţiilor faţă de furnizori de imobilizări cu aceeaşi sumă.
Conturile corespondente în care se va înregistra această operaţie economică
sunt 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare” şi 404 “Furnizori de
imobilizări”.
2132 A + D
404 P + C
Formula contabilă este următoare:
2132 “Aparate şi instalaţii de = 404 “Furnizori de imobilizări” 14.000
măsurare, control şi reglare”

2. Se înregistrează amortizarea aferentă instalaţiei pentru primul an de

funcţionare, ştiind că durata normală este de 5 ani. Amortizarea anuală aferentă
instalaţiei se va calcula după relaţia amintită:
14.000.
A= = 2.080 lei
5
Această operaţie economică generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de
2.080.000 lei şi creşte concomitent elementul de pasiv amortizări privind elementul cu
aceeaşi sumă.
Conturile corespondente sunt 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările” şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale.
6811 A + D
281 P + C
Formula contabilă este următoarea:
6811 “Cheltuieli de exploatare = 281 “Amortizări privind 2.080
privind amortizarea imobilizările corporale ”
imobilizărilor”
137
 După primul an de utilizare a instalaţiei, în contul 2132 “Aparate şi instalaţii
de măsurare, control şi reglare” rămâne înregistrată valoarea de intrare de 14.000lei,
deşi prin utilizarea ei, valoarea instalaţiei s-a depreciat.
Valoarea netă contabilă sau valoarea rămasă neamortizată după primul an de
utilizare este de 11.920.
În următorii patru ani de utilizare a instalaţiei se calculează şi se înregistrează
amortizarea prin aceeaşi formulă contabilă. Deci, după cinci ani de folosire a
instalaţiei, acesta este complet amortizată.

3. Se înregistrează scoaterea din folosinţă a instalaţiei amortizată complet şi a cărui

valoarea de intrare (de înregistrare) este de 14.000 lei.
Această operaţie produce modificări (diminuări) în volumul activelor şi
pasivelor. Astfel, se produc scăderi la elementul de activ, mijloace fixe cu suma de
14.000 lei şi scăderi la elementul de pasiv amortizări privind imobilizările corporale
cu aceeaşi sumă.
Conturile corespondente sunt 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control
şi reglare”şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”.
281 P - D
2132 A - C
Formula contabilă:
281 “Amortizări privind = 2132 “Aparate şi instalaţii de 14.000
imobilizările corporale” măsurare, control şi reglare”

Mijloacele fixe pot ieşi din patrimoniul unităţii şi înainte de expirarea duratei
normale de funcţionare când ele nu sunt amortizate integral.

Exemplu:
1. Se achiziţionează un utilaj de producţie, de la furnizori, cost de achiziţie 20.000 lei,
TVA 19%
Operaţia produce modificări în volumul pasivelor şi activelor, respectiv o
creştere a mijloacelor fixe cu suma de 20.000 lei şi a TVA deductibilă de 3.800 lei şi o
creştere a obligaţiilor faţă de furnizori cu 23.800 lei.
Conturile corespondente sunt 2131 “Echipamente tehnologice”, 4426 ”TVA
deductibilă” şi 404 “Furnizori de imobilizări”.
2131 A + D
4426 A + D
404 P + C
Formula contabilă este următoare:
% = 404 “Furnizori de imobilizări” 14.280
2131 “Echipamente tehnologice” 12.000
4426 ”TVA deductibilă” 2.280

1. Se înregistrează amortizarea acestui mijloc fix aferentă primului an de

funcţionare, ştiind că durata normală de utilizare este de 4 ani.

138
 Această operaţie economică generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, respectiv cresc cheltuielile de exploatare privind amortizarea cu suma de
5.000 lei şi creşte concomitent elementul de pasiv amortizări privind imobilizările, cu
aceeaşi sumă.
Conturile corespondente sunt 6811 “Cheltuieli de exploatare privind
amortizările” şi 281 “Amortizări privind imobilizările corporale.
Formula contabilă este următoarea:
6811 “Cheltuieli de exploatare cu = 281 “Amortizări privind 5.000
amortizarea imobilizărilor” imobilizările corporale ”

2. După primul an de funcţionare se vinde acest mijloc de fix alte unităţi

economice. Preţ de vânzare 17.000 lei, TVA 19%.
Această operaţie produce modificări în volumul activelor şi pasivelor,
respectiv cresc creanţele unităţii faţă de debitorii diverşi şi concomitent cresc
elementele de pasiv, venituri excepţionale din cedare de active şi TVA colectată.
Conturile corespondente sunt 461 “Debitori diverşi”, 7583 “Venituri din
vânzarea activelor şi din alte operaţii de capital” şi 4427 ”TVA colectată”.
461 A + D
4427 P + C
7583 P + C
Formula contabilă este:
461 “Debitori diverşi” = % 20.230
7583 “Venituri din cedarea activelor” 17.000
4427 ”TVA colectată” 3.230

3. Se înregistrează scoaterea din evidenţă a mijlocului fix vândut, a cărui

valoare de înregistrare (de intrare) este de 20.000 lei şi care este amortizat numai de
5.000 lei.
Valoarea rămasă neamortizată (valoarea netă contabilă) este de 15.000 lei
(20.000 – 5.000).
Această operaţie produce modificări în volumul activelor şi pasivelor,
respectiv scăderi la elementul de activ mijloace fixe cu suma de 20.000 lei, creşteri ale
cheltuielilor cu activele cedate cu suma de 15.000 lei şi diminuări la elementul de
pasiv, amortizări privind imobilizările corporale cu suma de 5.000 lei.
Conturile corespondente sunt 2131 “Echipamente tehnologice”, 6583
“Cheltuieli privind activele cedate” şi 281 “Amortizări privind imobilizările
corporale”.
Formula contabilă este:
% = 2131 “Echipamente 20.000
281 “Amortizări privind imobilizările corporale” tehnologice” 5.000
6583 “Cheltuieli privind activele cedate” 15.000

Activele imobilizate pot suferi în anumite perioade deprecieri ale valorii

contabile atunci când valoarea de inventar stabilită cu ocazia inventarierii este
inferioară valorii furnizate de contabilitate.
139
 Când deprecierea imobilizărilor este temporară, deci reversibilă, se constituie
provizioane de depreciere. Ele sunt destinate să acopere un risc posibil să se producă
într-un exerciţiu financiar viitor.
Provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor se constituie pe seama
cheltuielilor, la sfârşitul unui exerciţiu financiar cu ocazia inventarierii şi se
majorează, se diminuează sau se anulează în exerciţiul viitor.
La sfârşitul exerciţiilor următoare, cu ocazia inventarierii sau la ieşirea din
patrimoniu a imobilizărilor, în urma analizării provizioanelor constituite pentru
deprecieri, se procedează astfel:
ƒ dacă deprecierea imobilizărilor este mai mare decât provizionul constituit, se
constituie un provizion suplimentar, pentru diferenţă;
ƒ dacă deprecierea imobilizărilor este mai mică decât provizionul constituit,
diferenţa diminuează provizionul şi se înregistrează la venituri;
ƒ dacă provizionul constituit devine fără obiect, ca urmare a ieşirii din
patrimoniu a imobilizărilor pentru care a fost constituit, provizionul se
anulează şi se înregistrează la venituri.

Conturile 290 ”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”şi

291 ”Provizioane pentru deprecierea imobilizărilor corporale” sunt conturi
rectificative a valorii imobilizărilor, de pasiv.
Se creditează în momentul constituirii provizioanelor pe seama cheltuielilor,
prin debitul conturilor de cheltuieli:
6813”Cheltuieli de exploatare privind = 291 ”Provizioane pentru
provizioanele pentru deprecierea deprecierea imobilizărilor
imobilizărilor” corporale”

Se debitează cu sumele aferente provizioanelor anulate în exerciţiul următor,

prin creditul conturilor de venituri:
291 ”Provizioane pentru deprecierea = 7813 ”Venituri din provizioane
imobilizărilor corporale” pentru depreciere imobilizărilor”
Soldul creditor al conturilor de provizioane, reprezintă valoarea
provizioanelor aferente imobilizărilor la finele exerciţiului.
Conturile de provizioane sintetice de grad I se desfăşoară pe analitice,
deschise pe obiecte generatoare de provizioane.

Teme de casă:
1. S.C. F&G S.A achiziţionează de la societatea BETA SA (producător) un
utilaj: preţ de cumpărare negociat cu furnizorul 70.000 lei, TVA 19%. Înregistraţi
tranzacţia în contabilitatea celor două societăţi.
2. O societate a achiziţionat o instalaţie de producţie în următoarele condiţii:
- preţ de cumpărare 30.000 lei, TVA 19%;
- cheltuieli cu transportul instalaţiei de la furnizor până la locul amplasării 900
lei;

140
- cheltuieli cu pregătirea locului în care va fi amplasată instalaţia (instalaţia
trebuie să fie amplasată pe un suport din beton cu o înclinaţie de 12 grade) 2.000
lei;
- onorariul plătit inginerului care s-a ocupat de proiectarea şi măsurarea locului
de amplasare a instalaţiei 1.500;
- la sfârşitul duratei de utilizare a instalaţiei, vor fi necesare cheltuieli cu
dezafectarea şi refacerea amplasamentului, care pot estimate cu destulă precizie
chiar din momentul achiziţiei la valoarea de 1.350 lei;
Calculaţi costul de achiziţie al instalaţiei de producţie.
3. S.C. F&G S.A efectuează, în cursul exerciţiului N, următoarele operaţii:
- achiziţionează un utilaj pentru care preţul de cumpărare este de 35.000 lei, TVA
19%, transportul fiind efectuat de o firmă specializată care facturează pentru
aceasta suma de 1.000 lei,
- TVA 19%;
- achiziţionează un program informatic în valoare de 17.000 lei, TVA 19%;
- achiziţionează pe bază de factură materiale de construcţie la cost de achiziţie de
3.000 lei, TVA 19%;
- achiziţionează pe bază de factură o imprimantă în valoare de 1.500 lei, TVA
19%;
- plăteşte suma de 61.400 furnizorilor de imobilizări;
Înregistraţi operaţiile. Dacă la începutul exerciţiului N, S.C. F&G S.A datora
furnizorilor de imobilizări suma de 59.700 lei, determinaţi cât mai datorează
furnizorilor de imobilizări la sfârşitul exerciţiului N.
4. Să presupunem că ocupaţi funcţia de contabil şef la S.C. F&G S.A, care are
ca obiect de activitate distribuţia de articole de papetărie. Societatea a achiziţionat
anul trecut cinci mijloace de transport pe care a început să le amortizeze prin metoda
liniară pe o durată de 5 ani. Managerul societăţii vă întreabă dacă este posibil să se
treacă la metoda de amortizare degresivă, întrucât ar dori să realizeze un profit mai
mic în exerciţiul curent. Ce răspuns îi veţi da managerului şi cum veţi argumenta
acest răspuns? La ce principiu contabil veţi face referire?
5. S.C. F&G S.A a achiziţionat, în cursul exerciţiului N, un teren la costul de
achiziţie de 30.000 lei. Valoarea de piaţă a terenului a evoluat după cum urmează:
- la sfârşitul exerciţiului N, valoarea de piaţă a terenului a fost de 27.800 lei;
- la sfârşitul exerciţiului N+1, valoarea de piaţă a terenului a fost de 29.300 lei;
- la sfârşitul exerciţiului N+2, valoarea de piaţă a terenului a fost de 30.500 lei;
Ce înregistrări privind provizioanele de depreciere trebuie făcute la sfârşitul fiecărui
exerciţiu?
6. La data de 1 ianuarie N, S.C. F&G S.A a achiziţionat un mijloc de
transport la costul de achiziţie de 50.000 lei, amortizabil prin metoda liniară, pe o
durată de 5 ani. La data de 31 decembrie N, valoarea de piaţă a mijlocului de
transport este de 38.000 lei, iar la 31 decembrie N+1, valoarea de piaţă este de
29.400 lei. Ce înregistrări privind amortizările şi provizioanele de depreciere trebuie
făcute la sfârşitul exerciţiilor N şi N+1? Care este valoarea netă contabilă a
mijlocului de transport la 31.12.N şi la 31.12.N+1?
141
 7.3 Contabilitatea operaţiilor de finanţare
Constituirea unităţilor patrimoniale este condiţionată de existenţa unui capital
cu ajutorul căruia aceasta îşi începe activitatea.
Capitalul reprezintă totalitatea surselor de finanţare stabile, aflate la
dispoziţia unităţii patrimoniale
Baza juridică a organizării contabilităţii capitalurilor o reprezintă
documentaţia de înfiinţare a societăţii comerciale şi de atestare a ei ca persoană
juridică pe baza Cerficatului de înmatriculare la Registrul Comerţului.
Statutul societăţii este documentul prin care se stabileşte modul de organizare
şi funcţionare a întreprinderii, care conţine informaţii cu privire la: forma juridică,
obiectul de activitate, denumirea şi sediul firmei, capitalul social subscris, structura
acestuia şi modalitatea de constituire, organele de conducere şi administrare,
dizolvarea şi lichidarea societăţii.
Statutul, împreună cu Contractul de societate, semnate de asociaţi şi
autentificate la Notariatul de Stat, se depun cu o cerere de autorizare la instanţa
judecătorească în vederea obţinerii actului de autorizare a constituirii societăţii.
Sentinţa de autorizare emisă de judecătorie, cu statutul şi contractul de
societate se depun la Camera de comerţ şi industrie – Oficiul Registrul Comerţului, în
vederea înmatriculării. Pentru eliberarea Certificatului de înmatriculare trebuie făcută
dovada publicării în Monitorul Oficial prin chitanţa emisă pentru taxa publicării.
După eliberarea certificatului de înmatriculare urmează înscrierea la organul
fiscal din teritoriu – Direcţia Generală a Finanţelor Publice şi a Controlului Financiar
de Stat – care îi comunică pentru luarea în evidenţă Codul fiscal.
Documentaţia de înfiinţare a societăţii comerciale asigură înregistrarea în
contabilitate a relaţiei juridice de drept de creanţă care ia naştere între societatea
constituită şi asociaţi pentru promisiunile de aport la capitalului subscris de aceştia.
Pentru depunerea (vărsarea) efectivă a aporturilor, documentele diferă după
natura aporturilor, astfel:
- În cazul aporturilor în natură – proces-verbal de predare-preluare în
care se precizează caracteristicile bunului aportat şi valoarea lui, după
ce în prealabil a fost stabilită de o comisie de evaluare sau de un expert;
- În cazul aportului în bani – chitanţa – pentru depuneri în numerar sau
foaie de vărsământ şi extras de cont pentru depuneri direct în contul de
disponibil la bancă.
Elementele care definesc compoziţia capitalurilor sunt:
Capitalurile proprii – reprezintă interesele reziduale ale proprietarilor
(investitorilor) în activele unei întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Sunt constituite din:
- aportul proprietarilor, în calitatea lor de investitori de capital,
- autofinanţare – prin capitalizarea profitului,
- din alte surse financiare nerambursabile stabilite prin lege.

142
Ca mărime, se determină:

Total capitaluri proprii = capital social + prime de capital + rezerve din

reevaluare + rezerve + rezultatul reportat +
rezultatul exerciţiului financiar
Datorii pe termen lung, (datoriile care trebuie plătite într-o perioadă mai mare
de un an) reprezintă resurse financiare străine, furnizate pe termen mediu şi lung, de
terţe persoane în raport cu întreprinderea. IASC reformulează: “termen scurt/lung”
prin “curent/necurent” şi are în vedere durata de un an de la data bilanţului contabil,
sau durata ciclului de exploatare.
În mod concret, acestea se identifică cu împrumuturile din emisiunea de
obligaţiuni, credite bancare pe termen mediu şi lung, datorii legate de participarea în
cadrul întreprinderilor în participaţie sau asociative, datoriile privind concesiunile şi
locaţiile de gestiune, alte datorii şi împrumuturi, precum şi dobânzile aferente.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli, ca fonduri constituite la închiderea
exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind destinate
pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor, certe sau nedeterminate în
ceea ce priveşte mărimea lor.
Din punct de vedere financiar capitalurile agenţilor economici reprezintă
componente ale pasivului patrimonial, destinate finanţării pe o perioadă mai mare de
un an a activului patrimonial.

A. Sursele proprii de finanţare

I. Capitalul propriu este sursa financiară nerambursabilă concretizată în:

aporturi sub formă de capital social şi prime de capital, rezerve din reevaluare,
rezervele, rezultatul exerciţiului precedent, profitul rămas nerepartizat din anii
precedenţi şi subvenţii pentru investiţii.
Capitalul social este sursa proprie permanentă a întreprinderii şi are un
caracter avansabil, el fiind constituit la înfiinţarea întreprinderii prin aportul în
natură şi/sau în numerar al proprietarilor sau asociaţilor.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris
vărsat.
Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau asociaţii s-
au angajat să-1 pună la dispoziţia întreprinderii societare. În măsura în care capitalul
este eliberat sau capitalizat efectiv în bani şi/sau în natură, el devine capital subscris
vărsat.
Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de natura
juridică şi economico - financiară a societăţilor comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor în comandită pe
acţiuni şi pe acţiuni, fracţiune care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare
egală.

143
 Conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, acţiunile vor
cuprinde: denumirea şi durata societăţii, durata contractului de societate; numărul
din registrul comerţului la care este înregistrată societatea; capitalul social; numărul
acţiunilor şi numărul de ordine; valoarea nominală a acţiunilor şi a vărsămintelor
efectuate; avantajele acordate fondatorilor.
Conform aceleiaşi legi (31/1990), acţiunile se împart în:
- acţiunile la purtător - se caracterizează prin aceea că sunt dotate cu
posibilitatea de a circula;
- acţiuni nominative - sunt supuse unor formalităţi de înregistrare în registrul
acţionarilor ţinut la sediul societăţii.
Societăţile pe acţiuni pot emite, pe lângă acţiunile ordinare, şi acţiuni
preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot. Acţiunile preferenţiale nu pot
depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile
ordinare.
Conform legislaţiei în vigoare, mărimea capitalului social diferă în funcţie de
tipul de societate constituită, astfel:
ƒ Pentru societăţile în nume colectiv (S.N.C.), nu există o limită a capitalului
social şi nici a numărului de persoane ce o constituie; capitalul poate fi
format atât din numerar cât şi din bunuri economice sau drepturi de creanţă;
ƒ Pentru societăţile comerciale pe acţiuni (S.A.), limita minimă a capitalului
social este de 25 milioane lei, iar numărul acţionarilor nu poate fi mai mic de
cinci. Societatea se constituie numai când capitalul a fost complet subscris,
iar acţionarii au vărsat 1/2 din valoarea acţiunilor în bani şi integral aportul
în natură (nu se admit aporturi în drepturi de creanţă).
ƒ Pentru societăţile comerciale cu răspundere limitată (S.R.L), limita minimă a
capitalului social este de două milioane lei, din care aportul în natură vărsat
integral la constituirea societăţii nu poate depăşi 60%, iar numărul
acţionarilor nu poate fi mai mare de 50.
Capitalul social se împarte în capital subscris nevărsat şi capital subscris vărsat.
Subscrierea capitalului social constă în angajamentul scris al
acţionarilor/asociaţilor de a participa la constituirea capitalului prin aport în bani şi/sau
natură.
Vărsarea (aportul) capitalului constă în realizarea efectivă a aporturilor
subscrise. Prin aportul la capitalul social, fiecare acţionar sau asociat devine
proprietarul unui număr de acţiuni, al unei părţi din capitalul social, dobândind astfel
dreptul ca la sfârşitul exerciţiului financiar să obţină un venit variabil sub formă de
dividende, proporţional cu numărul de acţiuni deţinute.
Fiecare acţiune/parte socială are înscrisă pe ea o valoare nominală (valoare de
emisiune). Acestei valori i se mai asociază şi alte categorii de valori precum: valoarea
de piaţă, valoarea financiară (de rentabilitate) şi valoarea patrimonială bilanţieră
(matematică contabilă).
Pentru reflectarea în contabilitate a capitalului social se utilizează contul 101
“Capital social”. Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa capitalului subscris şi vărsat
în natură şi/sau numerar de către acţionarii sau asociaţii unei societăţi, precum şi
majorării sau reducerii capitalului potrivit legii.
144
 Contabilitatea analitică a capitalului se ţine pe acţionari sau asociaţi
evidenţiindu-se numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise
sau vărsate.
Contul 101 “Capital social” se desfăşoară în conturi sintetice de gradul II
(conturi operaţionale) astfel:
1011 “Capital subscris nevărsat” are rolul de a înregistra şi controla procesul
de subscriere a capitalului până în momentul vărsării lui de către asociaţi sau acţionari.
Soldul creditor reflectă capitalul social subscris şi nevărsat încă.
1012 “Capital subscris vărsat” are rolul de a înregistra şi controla procesul de
constituire efectivă a capitalului subscris prin depunere în natură sau în numerar de
către asociaţi sau acţionari. Soldul creditor al acestui cont reprezintă capitalul social
subscris şi vărsat.
După conţinutul economic, este un cont de surse proprii iar după funcţia
contabilă, este cont de pasiv.
Se creditează cu capitalul social subscris de către acţionari / asociaţi, rezervele
şi primele de capital încorporate în capitalul social, profitul net realizat în exerciţiile
precedente, destinat majorării capitalului social, cote-părţi din profitul net realizat în
cursul exerciţiului destinat majorării capitalului social.
Se debitează cu micşorarea capitalului, hotărâtă de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor, acoperirea pierderilor reportate din exerciţiile financiare
precedente, anularea acţiunilor proprii răscumpărate.
Soldul creditor al contului 101 „Capital social” reprezintă capitalul social
subscris, vărsat şi nevărsat.
Pentru subscrierea şi vărsarea capitalului se utilizează şi contul 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul”- ţine evidenţa aporturilor subscrise de
asociaţi sau acţionari pentru constituirea sau creşterea capitalului social, precum şi a
obligaţiilor de restituire, de micşorare ale capitalului hotărâtă de adunarea generală a
acţionarilor sau asociaţilor.
După funcţia contabilă este cu cont bifuncţional.
În situaţia în care se constituie/majorează capitalul întreprinderii, contul 456
”Decontări cu asociaţii privind capitalul” funcţionează ca un cont de activ. În această
situaţie :
Se debitează cu capitalul subscris de către asociaţi sau acţionari (1011)
precum şi cu primele de capital (104). Se creditează cu valoarea aporturilor în natură
sau în bani, depuse de către asociaţi în corespondenţă cu debitul conturilor de mijloace
băneşti, imobilizări, stocuri, în funcţie de natura aporturilor depuse.
Soldul debitor reprezintă sumele subscrise de asociaţi sau acţionari la
constituirea societăţii, dar nevărsate încă.
În cazul în care are loc reducerea capitalului social, contul 456 “Decontări cu
asociaţii privind capitalul” funcţionează ca şi un cont de pasiv.
Se creditează cu micşorarea capitalului social, micşorare hotărâtă de adunarea
generală a asociaţilor, înregistrând astfel obligaţia unităţii patrimoniale faţă de
asociaţi, prin debitul contului 1012 “Capital subscris vărsat”. Se debitează cu sumele
achitate asociaţilor sau acţionarilor cu ocazia retragerii capitalului .

145
 Soldul creditor reprezintă obligaţiile unităţii patrimoniale faţă de asociaţi
privind reducerea de capital social.

Exemplu:
1. La constituirea S.C. F&G S.A S.A. asociaţii acesteia subscriu un capital
social de 26.000 lei.
Această operaţie economică generează modificări în volumul activelor şi
pasivelor, respectiv cresc creanţele faţă de asociaţi pentru capitalul subscris cu suma
de 26.000 lei, concomitent cu creşterea capitalului subscris nevărsat, cu aceeaşi
sumă.
Conturile corespondente în care se înregistrează operaţia sunt 456
“Decontări cu asociaţii privind capitalul” şi 1011 “Capital subscris nevărsat”.
456 A/P + D
1011 P + C
Formula contabilă este următoarea:
456 “Decontări cu asociaţii = 26.000
1011 “Capital subscris nevărsat”
privind capitalul”

2. Asociaţii depun capitalul subscris astfel: un asociat depune ca aport la

capital un mijloc de transport evaluat la 12.000 lei şi terenuri evaluate la 7.000lei, iar
restul asociaţilor depun aportul la capital în sumă de 7.000 lei în contul curent la
bancă
Această operaţie produce modificări numai în structura activelor, respectiv
scad creanţele faţă de asociaţi cu aportul de 26.000 de lei depus de aceştia în natură
sau în bani şi cresc elementele de activ: mijloace de transport, terenuri şi disponibil la
bancă, cu aceeaşi sumă.
Conturile între care se stabilesc corespondenţe sunt 456 “Decontări cu
asociaţii/acţionarii privind capitalul”, 2133 “Mijloace de transport”, 2111 “Terenuri”
şi 5121 “Conturi la bănci în lei”,
Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul” în acest caz are funcţia
contabilă de activ; scăzând creanţa faţă de asociaţi, contul se creditează cu suma de
26.000 lei.
2133 A + D
2111 A + D
5121 A/P + D
456 A/P - C
Formula contabilă compusă este :
% = 456 “Decontări cu asociaţii/ 26.000
2133“Mijloace de transport” acţionarii privind capitalul” 12.000
2111 “Terenuri” 7.000
5121 “Conturi la bănci în lei” 7.000

3. În urma depunerii integrale a capitalului subscris de 26.000 lei, capitalul

subscris nevărsat se transformă în capital subscris vărsat.

146
 Această operaţie produce modificări numai în structura elementelor de pasiv,
respectiv creşte capitalul subscris şi vărsat cu suma de 26.000 lei şi scade cu aceeaşi
sumă capitalul subscris şi nevărsat.
Conturile corespondente sunt 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012
“Capital subscris vărsat”. Ambele sunt conturi de pasiv.
Având loc scăderea capitalului subscris nevărsat, contul 1011 “Capital
subscris nevărsat” se debitează cu suma de 26.000 lei, concomitent creşte cu aceeaşi
sumă capitalul subscris vărsat, deci contul 1012 “Capital subscris vărsat” se va credita.
1011 P - D
1012 P + C
Formula contabilă este următoarea:
1011 “Capital subscris nevărsat” = 1012 “Capital subscris vărsat” 26.000

Pe parcursul desfăşurării activităţii, prin aprobarea AGA se pot produce

majorări sau diminuări ale capitalului social.
A. Creşterea capitalului social se poate realiza prin:
• noi aporturi în natură şi/sau numerar – presupune creşterea surselor
financiare proprii prin emisiunea de noi acţiuni, la preţ de emisiune. Dacă preţul de
emisiune este mai mare decât valoarea nominală a vechilor acţiuni, atunci diferenţa o
reprezintă prima de emisiune. Înregistrările contabile sunt similare celor de la
constituirea capitalului:
) subscrierea noilor acţiuni:
456 “Decontări cu asociaţii privind = %
capitalul” 1011 ”Capital subscris nevărsat”
1041 ”Prime de emisiune”
) realizarea aportului:
% = 456 “Decontări cu asociaţii privind
Clasa 2, Clasa 3 capitalul”
5121 ”Conturi la bănci în lei”
) trecerea capitalului subscris aferent creşterii de capital la categoria
”vărsat”:
1011 “Capital subscris nevărsat” = 1011 ”Capital subscris vărsat”

• operaţii interne – presupune încorporarea primelor de capital, a rezervelor,

a cote-părţi din profitului curent şi reportat (profitul nerepartizat):
% = 1012 “Capital subscris vărsat”
104 ”Prime de capital”
106 ”Rezerve”
117 ”Rezultatul reportat”
129 ”Repartizarea profitului”
• conversia obligaţiunilor în acţiuni – asigură diminuarea datoriilor pe
termen lung rezultate din emisiunea de obligaţiuni concomitent cu creşterea capitalului
social. Este posibilă numai cu acordul obligatarului de a deveni acţionar în cadrul
societăţii debitoare.
147
 161 „Împrumuturi din emisiunea de = 1012 “Capital subscris vărsat”
obligaţiuni”

B. Diminuarea capitalului social se poate realiza prin:

• rambursarea unei părţi din capital către acţionari/asociaţi – are loc
atunci când capitalul este supraproporţionat în raport cu volumul activităţii, când se
decide vânzarea unei părţi din activul societăţii sau la cererea acţionarilor, în condiţiile
prevăzute în statut. Înregistrările contabile aferente sunt:
) constituirea obligaţiei faţă de acţionari pentru capitalul de restituit:
1012 “Capital subscris vărsat” = 456 “Decontări cu asociaţii/acţionarii
privind capitalul”
) stingerea obligaţiei faţă de acţionari prin restituirea capitalului:
456 “Decontări cu asociaţii/ = %
acţionarii privind capitalul” Clasa 2, Clasa 3
512 ”Conturi curente la bănci ”

• acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente – numai în cazurile în

care nu există altă modalitate de acoperire:
1012 “Capital subscris vărsat” = 117 ”Rezultatul reportat”

• răscumpărarea de la acţionari a propriilor acţiuni în vederea anulării lor.

Răscumpărarea se face la un preţ de răscumpărare care poate fi egal, mai mare sau
mai mic decât valoarea nominală. Dar, indiferent de mărimea preţului de
răscumpărare, capitalul va fi micşorat la nivelul mărimii valorii nominale a titlurilor.
Înregistrările contabile aferente sunt:
) dacă preţul de răscumpărare = valoarea nominală, atunci:
- răscumpărarea acţiunilor:
109 ”Acţiuni proprii” = 5121 ”Conturi la bănci în lei”
- anularea acţiunilor răscumpărate:
1012 ”Capital subscris vărsat” = 109 ”Acţiuni proprii”
) dacă preţul de răscumpărare > valoarea nominală:
- anularea acţiunilor răscumpărate:
% = 109 ”Acţiuni proprii”
1012 ”Capital subscris vărsat” (la cost de achiziţie)
1062 ”Rezerve pentru acţiuni proprii”
) dacă preţul de răscumpărare < valoarea nominală:
- anularea acţiunilor răscumpărate:
1012 ”Capital subscris vărsat” = %
(la valoarea nominală) 109 ”Acţiuni proprii”
1041 ”Prime de emisiune”

Primele de capital sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului 104

”Prime de capital”- acest cont ţine evidenţa primelor de emisiune, de aport şi fuziune;
după funcţia contabilă este un cont de pasiv.
148
 Se creditează cu primele determinate cu ocazia emisiunii de noi acţiuni,
aportului sau fuziunii, ca diferenţă între preţul de emisiune, aport sau fuziune mai
mare şi valoarea nominală a titlurilor, mai mică.:
456 ”Decontări cu asociaţii/ = %
acţionarii privind capitalul” 1011 ”Capital subscris şi nevărsat”
104 ”Prime de capital”
Se debitează cu utilizarea lor fie pentru majorarea capitalului, fie pentru
majorarea rezervelor:
104 ”Prime de capital” = %
1012 ”Capital subscris vărsat”
106 ”Rezerve”
Soldul creditor reprezintă primele de emisiune, fuziune sau de aport la
capital, neîncorporate la capitalul social sau la rezerve.

Rezervele reprezintă, în principiu, profituri capitalizate în mod durabil de

întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. Ele se constituie din
profiturile anuale şi din alte resurse, cum sunt: rezervele din reevaluare şi primele de
capital.
Evidenţa rezervelor se realizează cu ajutorul contului de pasiv 106 ”Rezerve”,
dezvoltat pe patru sintetice de gradul II:
1061 ”Rezerve legale” ţine evidenţa rezervelor constituite în proporţie de cel
puţin 5 % din profitul contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la
limita când rezerva atinge 20 % din capitalul social - la societăţile comerciale cu
capital autohton şi regiile autonome - şi 25% la societăţile comerciale cu participare
de capital străin. Este un cont de surse proprii, cu funcţie de pasiv.
Se creditează cu rezervele constituite din profitul brut:
129 ”Repartizarea profitului” = 1061 ”Rezerve legale”

Se debitează cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din

exerciţiile precedente, sau destinate majorării capitalul social.
1061 „Rezerve legale” = %
1012 ”Capital subscris vărsat”
117 ”Rezultatul reportat”
Soldul creditor reprezintă rezervele legale constituite şi neutilizate.
1062 „Rezerve pentru acţiuni proprii”
1063 ”Rezerve statutare” ţine evidenţa rezervelor constituite anual din
profitul net, în baza prevederilor din statutul societăţii.
1068 ”Alte rezerve” nu sunt prevăzute de lege sau de statut şi pot fi
constituite facultativ pe seama beneficiilor şi din alte surse (primele legate de capital,
rezerve din reevaluare), fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului
social, acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu
pierderi şi alte destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.

149
 II. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI – sunt
structuri de capitaluri permanente, ”rezerve” constituite pe seama cheltuielilor
destinate acoperirii riscurilor posibile generate de obligaţii a căror plată rămâne
incertă, aleatoare.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie în spiritul principiului
prudenţei şi sunt destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente
trecute sau actuale le fac probabile. În mod indirect ele reprezintă echivalentul unor
datorii generatoare de pierderi sau de cheltuieli, cum sunt:
- litigiile, amenzile, penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie;
- cheltuielile pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea;
- alte provizioane specifice anumitor sectoare de activitate.
Evidenţa provizioanelor se ţine cu ajutorul contului 151 ”Provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli” – cont de surse, asimilate celor proprii, cu funcţie contabilă de
pasiv.
Se creditează cu constituirea provizioanelor, prin trecerea pe cheltuieli:
6812 „Cheltuieli de exploatare = 151 ”Provizioane pentru riscuri şi
privind provizioanele pentru cheltuieli”
riscuri şi cheltuieli”
Se debitează cu diminuarea sau anularea provizioanelor, prin trecerea la
venituri:
151 ”Provizioane pentru riscuri = 7812 „Venituri din provizioane
şi cheltuieli” pentru riscuri şi cheltuieli”
Soldul creditor reprezintă provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli constituite
şi neutilizate.

B. SURSELE ATRASE DE FINANŢARE

Pentru completarea necesităţilor de trezorerie, societăţile comerciale pot apela

pe diverse căi la atragerea masei monetare de la potenţialii creditori, care pot fi alte
societăţi – în cazul contractării împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni sau a
împrumuturilor pe termen lung, respectiv unităţi bancare specializate pentru
contractări de credite pe termen lung.
Se extinde astfel, sfera surselor de finanţare cu caracter durabil pe care le
deţine o societate comercială, însă aceste capitaluri străine generează o dată cu
procurarea de disponibilităţi băneşti obligaţiile de rambursare la scadenţă, plata
dobânzilor şi alte obligaţii contractuale.
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, denumite şi credite obligatare,
sunt obţinute din emisiunea de obligaţiuni şi sunt utilizate cu prioritate pentru
satisfacerea nevoilor de investiţii ale întreprinderilor de producţie, circulaţia
mărfurilor şi serviciilor.

150
 Obligaţiunile reprezintă titluri de credit negociabile emise, de regulă de
societăţile pe acţiuni, constituind în totalitatea lor un împrumut colectiv acordat
societăţii de o masă de creditori, pe termen lung. Societatea pe acţiuni poate emite
obligaţiuni pentru o sumă care nu depăşeşte 3/4 din capitalul vărsat existent, conform
ultimului bilanţ aprobat. Valoarea nominală minimă a unei obligaţiuni este de 25.000
lei.
Pentru întreprinderi, emisiunea de obligaţiuni prezintă anumite avantaje, cum
sunt:
ƒ societăţile pe acţiuni, având o structură dată a deţinătorilor de capital şi,
prin aceasta, o repartizare dată în poziţia puterii, în Consiliul de
administraţie, prin emisiunea de obligaţiuni evită noile emisiuni de acţiuni,
situaţie care ar putea duce la schimbarea raportului de forţe. Acest fapt
explică în bună măsură preferinţa pentru împrumut, în opoziţie cu
posibilitatea de sporire a capitalului propriu prin emiterea de acţiuni;
ƒ creditorul este remunerat prin dobânzi care, fie fixe, fie variabile sau
indexate, incumbă o prestaţie mai mică decât dividendele ce ar reveni
creditorilor în condiţiile în care aceştia ar avea calitatea de acţionari:
ƒ creditorul este un factor comod în activitatea întreprinderii, creanţa
nepermiţându-i imixtiunea în activitatea unităţii.
Societăţile comerciale emitente de obligaţiuni trebuie să furnizeze garanţii
(ipoteci, cauţiuni, amanetări, etc.), care se publică înainte de subscriere.
Obligaţiunile pot fi emise la un preţ de emisiune – fie egal cu valoarea
nominală a acestora, fie inferior valorii nominale. Diferenţa dintre valoarea nominală
şi preţul de emisiune reprezintă prima de emisiune. Preţul de rambursare al
obligaţiunilor poate fi fixat la o valoare superioară valorii nominale. Diferenţa dintre
preţul de rambursare şi preţul de emisiune reprezintă prima de rambursare.
În contabilitatea operaţiilor privind obţinerea şi rambursarea unui împrumut
din emisiunea de obligaţiuni, sunt importante următoarele elemente:
ƒ emisiunea de obligaţiuni se va face pentru o valoare care să nu depăşească
3/4 din capitalul vărsat şi existent;
ƒ procentul dobânzii, care constituie remunerarea anuală a obligaţiunilor;
ƒ valoarea nominală, care nu poate fi mai mică de o anumită limită şi în
funcţie de care se calculează dobânda;
ƒ preţul de emisiune care este valoarea la care obligaţiunea este emisă şi care
adesea este inferioară valorii nominale;
ƒ preţul de rambursare care poate fi egal sau superior valorii nominale;
ƒ durata împrumutului, care trebuie să fie mai mare de un an.
Reflectarea în contabilitate a operaţiunilor privind împrumuturile din
emisiunea de obligaţiuni se face cu ajutorul conturilor:
161 ”Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” - este un cont de surse
împrumutate, cu funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu suma împrumuturilor obţinute în urma emisiunii de
obligaţiuni (512), sau de încasat (461 „Debitori diverşi”), cu primele de rambursare
aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni (169 ”Prime privind
rambursarea obligaţiunilor”). Se debitează cu suma împrumuturilor din emisiunea de
151
obligaţiuni rambursate (512); cu valoarea obligaţiunilor emise, răscumpărate şi
anulate (505 ”Obligaţiuni emise şi răscumpărate”).
Soldul creditor reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni
nerambursate.

169 ”Prime privind rambursarea obligaţiunilor” - este un cont de

regularizare, cu funcţie contabilă de activ.
Se debitează cu suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni (161). Se creditează la rambursarea împrumuturilor ajunse la
scadenţă, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 ”Cheltuieli
financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”
Soldul debitor reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor,
neamortizate.
168 ”Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” – ţine
evidenţa dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni,
creditelor bancare pe termen lung, datoriilor ce privesc imobilizările financiare,
precum şi a altor împrumuturi şi datorii asimilate. Este un cont de surse, cu funcţie
contabilă de pasiv.
Se creditează cu valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor şi
datoriilor asimilate (666 ”Cheltuieli privind dobânzile”). Se debitează cu suma
dobânzilor plătite (512).
Soldul creditor reprezintă valoarea dobânzilor datorate şi neplătite. Contul se
dezvoltă în conturi sintetice de grad II corespunzător categoriilor de împrumuturi şi
datorii asimilate.

Exemplu:
1. Întreprinderea ”EGA” S.A. emite 100 obligaţiuni în vederea obţinerii unui
împrumut pe termen lung, în valoare de 500 lei/titlu, preţul de emisiune 490lei/titlu,
durata de rambursare 5 ani, rata dobânzii 10%.
) subscrierea împrumutului sub forma obligaţiunilor emise.
Analiza contabilă:
461 A + D
169 A + D
161 P + C
Formula contabilă este:
% = 161 ”Împrumuturi din 50.000
461 ”Debitori diverşi” emisiunea de obligaţiuni” 49.000
169 ”Prime privind rambursarea 1.000
obligaţiunilor”

) vărsarea sumelor datorate de persoanele care au subscris.

Analiza contabilă:
461 A - C
5121 A/P + D

152
 Formula contabilă este:
5121 “Conturi la bănci în lei” = 461 ”Debitori diverşi” 49.000

2. Anual, se calculează şi se plătesc dobânzile aferente împrumutului din

emisiunea de obligaţiuni.
D = d’ x C
unde: D – dobânda
d’ – rata dobânzii
C – împrumutul din emisiunea de obligaţiuni
D = 10% x 50.000 = 5.000 lei
) se înregistrează obligaţia de plată a dobânzii:
Analiza contabilă:
666 A + D
1681 P + C
Formula contabilă înregistrată anual, timp de 5 ani, este:
666 ”Cheltuieli privind dobânzile” = 1681 ”Dobânzi aferente 5.000
împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni”
) se plătesc anual dobânzile:
Analiza contabilă:
1681 P - D
5121 A/P - C
Formula contabilă:
1681 ”Dobânzi aferente = 5121 “Conturi la bănci în lei” 5.000
împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni”

) concomitent, în fiecare an se amortizează prima de rambursare a

obligaţiunilor (cota 1/5):
Analiza contabilă:
6868 A + D
169 A - C
Formula contabilă este:
6868 ”Cheltuieli financiare privind = 169 ”Prime privind rambursarea 200
amortizarea primelor de rambursare obligaţiunilor”
a obligaţiunilor”

3. La expirarea perioadei (după 5 ani), se rambursează împrumutul

Analiza contabilă:
161 P - D
5121 A/P - C
Formula contabilă este:
161 ”Împrumuturi din emisiunea = 5121 “Conturi la bănci în lei” 50.000
153
 de obligaţiuni”

Creditele bancare pe termen lung – sunt o componentă a capitalurilor

permanente, reprezentând pentru întreprindere o sursă de finanţare cu caracter durabil,
termenele de contractare fiind mai mari de un an.
162 ”Credite bancare pe termen lung” este un cont de surse împrumutate, cu
funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează obligaţiile întreprinderii faţă de instituţiile bancare pentru
creditele primite de la acestea (512, 401, 404). Se debitează cu stingerea obligaţiilor
faţă de bănci, pentru sumele rambursate cu ocazia ajungerii la scadenţă a creditelor
(512).
Soldul creditor reprezintă creditele bancare pe termen lung primite, neajunse
la scadenţă.

Exemplu:
Societatea comercială ”EGA” S.A. contractează un credit bancar pe termen de
cinci ani, în sumă de 30.000 lei, cu rata dobânzii de 10%. Dobânzile se calculează şi
achită în fiecare an, conform contractului. Creditul se rambursează la scadenţă.
) contractarea creditului de la bancă:
Analiza contabilă:
162 P + C
5121 A/P + D
Formula contabilă este următoarea:
162 ”Credite bancare pe termen lung
5121 “Conturi la bănci în lei” = 30.000
şi mijlociu ”

) înregistrarea dobânzii datorată (în fiecare an, timp de 5 ani):

Analiza contabilă:
1682 P + C
666 A + D
Formula contabilă este următoarea.
666 ”Cheltuieli privind = 1682 ”Dobânzi aferente creditelor 3.000
dobânzile” bancare pe termen lung şi mijlociu”

) se achită dobânda datorată (în fiecare an):

Analiza contabilă:
1682 P - D
5121 A/P - C
Formula contabilă este următoarea.
1681 ”Dobânzi aferente creditelor = 5121 “Conturi la bănci în lei” 3.000
bancare pe termen lung şi mijlociu”

) la scadenţă se restituie creditul bancar:

Analiza contabilă:
162 P - D
154
 5121 A/P - C
Formula contabilă este următoarea.
162 ”Credite bancare pe termen = 5121 “Conturi la bănci în lei” 30.000
lung şi mijlociu”
Temă de casă:

1. La data de 1 martie N, societatea DATORNICUL SRL a contractat un

credit bancar pe termen scurt în valoare de 500.000 lei, cu scadenţa la 31 martie N,
rata dobânzii fiind de 12% pe an.
Înregistraţi încasarea creditului, înregistrarea dobânzii datorate, rambursarea
creditului şi plata dobânzii la 31 martie N.

2. La data de 1 ianuarie N, societatea ASCUŢITOAREA SA a contractat un

credit bancar pe termen lung în valoare de 800.000 lei, rambursabil în 4 tranşe
anuale egale, începând cu 31 decembrie N. Rata anuală a dobânzii este de 12%, iar
dobânda se plăteşte anual.
Se cere:
- înregistraţi primirea creditului
- înregistraţi dobânda datorată pentru primul an
- înregistraţi plata dobânzii şi a ratei scadente la 31 decembrie N şi la 31
decembrie N+1
- unde şi cu ce sumă apare creditul bancar în bilanţul de la 31 decembrie
N+1

3. Dacă la emisiunea unui credit obligatar constând în 20.000 de obligaţiuni

s-a făcut înregistrarea contabilă de mai jos, stabiliţi care este valoarea de emisiune a
unei obligaţiuni?
% = 161„Împrumuturi din 240.000
461„Debitori diverşi” emisiunea de obligaţiuni” 210.000
169 „Prime privind rambursarea 30.000
obligaţiunilor”

7.4 Contabilitatea operaţiilor de trezorerie

Pentru reflectarea în contabilitate a activelor băneşti este rezervată în planul
de conturi clasa a 5-a “Conturi de trezorerie”.
Limitată la nivelul unei societăţi comerciale prin trezorerie se înţelege
ansamblul operaţiilor financiare, făcute de către o unitate patrimonială în vederea
obţinerii mijloacelor băneşti necesare desfăşurării activităţii sale.
Operaţiunile financiare se împart în două categorii şi anume:
) operaţii financiare care generează angajamente pe termen lung, acestea fiind
similare operaţiunilor de capital;

155
 ) operaţiuni financiare cu caracter operaţional pentru asigurarea lichidităţilor şi
efectuarea decontărilor curente.

Operaţiunile cu caracter operaţional (încasări şi plăţi curente) formează ceea

ce numim trezorerie, respectiv operaţii de trezorerie.
În structura trezoreriei şi a operaţiunilor de trezorerie se cuprind următoarele:
ƒ titlurilor de plasament,
ƒ disponibilităţilor băneşti din conturile de la bănci şi din casă,
ƒ creditelor bancare pe termen scurt şi
ƒ altor valori de trezorerie.
Obligaţiile băneşti între societăţile comerciale sau între societăţile comerciale
şi alte persoane fizice sau juridice se pot efectua, după caz, în numerar şi fără numerar.
) Operaţiile de încasări/plăţi în numerar se fac imediat, fără intermediere, prin
mişcarea directă a sumelor băneşti. Documentele de încasări/plăţi în numerar
folosite pentru înregistrarea operaţiilor de casă sunt:
ƒ Pentru operaţiunile de încasări:
- chitanţa – se întocmeşte pentru încasările în numerar la casieria unităţii
şi nu pentru vânzarea bunurilor en-gros către alte unităţi patrimoniale;
- chitanţa fiscală – se completează în cazurile vânzării unor produse,
lucrări sau servicii, în condiţiile în care nu se întocmeşte factură. Este
însoţită de bonul eliberat de la casa de marcat.
- cec numerar, mandat poştal.
ƒ Pentru operaţiuni de plăţi:
- foaie de vărsământ, stat de salarii, listă de salarii, referat de avans,
decont de cheltuieli, factura, etc
) operaţiunile de încasări/plăţi fără numerar constau în lichidarea drepturilor
băneşti prin utilizarea unor instrumente de plată fără mişcare efectivă a sumelor
băneşti. Din această categorie fac parte:
- cecul numerar, cec din carnet cu limită de sumă, ordinul de plată,
ordinul de încasare, factura, foaia de vărsământ, etc.
) documentele aferente mijloacelor băneşti sub altă formă:
- ordin de plată, factura, timbre fiscale, mărci poştale, tichete de
călătorie, recipise de consemnare la cec, deconturi, etc.

Disponibilităţile băneşti ale unităţii patrimoniale sunt reprezentate prin

numerarul aflat în casieria unităţii şi prin disponibilităţile aflate în conturi la bănci, atât
în lei cât şi în devize.
Pentru evidenţa disponibilităţilor băneşti existente în conturi la bănci se
utilizează grupa de conturi 51 “Conturi la bănci”, care sunt în general conturi de
activ. Excepţia face contul 519 “Credite bancare pe termen scurt” care este un cont de
pasiv.
512 “Conturi curente la bănci”- este utilizat pentru reflectarea existenţei şi
mişcării disponibilităţilor băneşti păstrate în conturi la bănci, în lei sau valută.

156
 După conţinutul economic este un cont de active băneşti, după funcţia
contabilă este un cont bifuncţional.
Se debitează cu toate încasările de la clienţi, debitorii unităţii patrimoniale,
precum şi cu sumele depuse în numerar în contul de la bancă. Se creditează cu toate
plăţile efectuate prin conturi la bănci, precum şi cu numerarul ridicat din cont şi depus
în casieria întreprinderii.
Soldul debitor reprezintă disponibilităţi băneşti în lei sau în valută existente în
conturi la bănci.
Acreditivul este o modalitate de decontare, de regulă impusă de furnizor, care
asigură acestuia mijloacele băneşti pe măsura livrării unor bunuri sau prestări de
servicii.
Acreditivul este utilizat în decontările internaţionale ca o măsură de siguranţă
pentru încasarea livrărilor la export. El reprezintă disponibilităţile băneşti ale
cumpărătorului, virate într-un cont distinct la dispoziţia furnizorului şi destinate
achitării obligaţiilor faţă de acesta, pe măsura livrării de mărfuri, executării de lucrări
sau prestări de servicii. Acreditivul poate fi alimentat şi din creditele bancare pe
termen scurt, dacă cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii.
Pentru încasarea sumelor prevăzute în acreditiv, furnizorul trebuie să prezinte
documentele din care să rezulte îndeplinirea condiţiilor din acreditiv pentru livrarea
bunurilor şi prestarea de servicii.
Acreditivele pot fi deschise în lei şi valută.
Contul 541 ”Acreditive” – după conţinutul economic este un cont de
plasamente şi active băneşti iar după funcţie contabilă, cont de activ.
Se debitează cu sumele virate în conturile de acreditive deschise la dispoziţia
furnizorilor (581). Se creditează cu sumele plătite furnizorilor din acreditive (401,
404); cu sumele aferente acreditivelor expirate (581).
Soldul debitor reprezintă acreditivele deschise la bănci.
Contul 531 “Casa”- reflectă disponibilităţile băneşti în numerar, în lei şi în
valută de care dispune o unitate patrimonială. După conţinutul economic este un cont
de active băneşti, iar după funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu toate încasările în numerar şi cu sumele ridicate din
disponibilul de la bancă. Se creditează cu toate plăţile efectuate în numerar şi cu
sumele depuse la bancă.
Soldul debitor reflectă numerarul în lei şi în valută existent în casieria unităţii.
Contul 581 ”Viramente interne” – cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa
viramentelor de disponibilităţi între conturile de trezorerie. După conţinut economic
este un cont de tranzit, asimilat conturilor de plasamente şi active băneşti. După
funcţia contabilă este un cont de activ.
Se debitează cu sumele virate dintr-un cont de trezorerie în alt cont de
trezorerie:
581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi curente la bănci”
Se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie dintr-un alt cont de
trezorerie:
5121 „Conturi curente la bănci” = 581 „Viramente interne”
157
 În cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaţia stabilită, prin
asemenea viramente interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la finele
perioadelor. Dacă apare, soldul debitor, reprezintă elementele de trezorerie virate la un
alt loc de destinaţie şi neajunse la acesta.
Printre modalităţile de decontare cu terţii se înscriu şi plăţile din acreditive şi
din avansuri de trezorerie.

Temă de casă:
1. La începutul exerciţiului N, trezoreria societăţii CASH SA este formată din
suma de 1.500 lei în casierie şi suma de 70.000 lei în contul bancar. În cursul
exerciţiului realizează următoarele operaţii:
- acordă unui angajat un avans de trezorerie în sumă de 2.000 lei;
- încasează în numerar un bilet la ordin în valoare de 4.800 lei
- încasează prin contul bancar dividende în sumă de 70 lei;
- se încasează dobândă pentru disponibilul din contul curent 3 lei;
- achiziţionează timbre poştale în valoare de 40 lei cu plata în numerar;
- consumă timbre poştale în valoare de 10 lei;
Determinaţi valoarea totală a poziţiei bilanţiere „Casa şi conturi la bănci” din
bilanţul de la 31.12.N

2. În bilanţul de la 31.12.2006, „Casa şi conturi la bănci” are valoarea de

54.000 lei, respectiv 3.000 lei în casieria societăţii şi 51.000 lei disponibil în contul
bancar. În cursul exerciţiului financiar 2007, societatea realizează următoarele
tranzacţii:
- un angajat justifică un avans de trezorerie în valoare de 2.500 lei, primit pe
20 decembrie 2007, folosit integral pentru cheltuieli de deplasare;
- se ridică numerar din contul bancar în sumă de 2.300 lei, pe bază de cec de
numerar;
- se constituie un acreditiv în sumă de 34.000 lei;
- se plăteşte unui furnizor suma de 28.900 lei, din acreditiv;
- se achiziţionează, în numerar, bilete de călătorie în valoare de 600 lei;
- consumă bilete de călătorie în valoare de 540 lei;
Înregistraţi operaţiile şi determinaţi valoarea totală a poziţiei bilanţiere „Casa şi
conturi la bănci” din bilanţul de la 31.12.2007.

7.5 Determinarea rezultatului exerciţiului financiar

Conturile din clasa a 6-a a planului general de conturi “Conturi de cheltuieli”
şi conturile din clasa a 7-a “Conturi de venituri” se mai numesc şi conturi de
rezultate, deoarece pe baza datelor înscrise în aceste conturi, la finele perioadei de
gestiune, se determină rezultatul financiar.

158
 Cheltuielile unei unităţi patrimoniale reprezintă sumele sau valorile plătite
sau de plătit pentru: consumurile de materii prime şi materiale, pentru lucrările
executate şi serviciile prestate, pentru plata personalului şi a altor obligaţii
contractuale sau legale, pentru deprecierea activelor, valoarea contabilă a activelor
cedate, distruse sau dispărute.
Cheltuielile se grupează pe feluri de cheltuieli, după natura lor economică,
astfel:
a. Cheltuieli de exploatare, cuprind:
- cheltuielile privind consumurile de materii prime şi materiale consumabile,
costul de achiziţie al materialelor nestocabile, costul de achiziţie al energiei
electrice şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi
costul mărfurilor vândute;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
- cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de
unitatea patrimonială;
- cheltuieli cu personalul (salarii şi alte drepturi de personal, asigurările şi
protecţia socială, contribuţia unităţii la asigurările sociale, asigurările de
sănătate şi pentru ajutorul de şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea
profesională şi alte cheltuieli);
- alte cheltuieli de exploatare; pierderile din creanţe şi alte cheltuieli de
exploatare.
b. Cheltuieli financiare. Reprezintă cheltuielile ocazionate de activitatea financiar
bancară a unităţii patrimoniale şi cuprind:
- pierderi din creanţe legate de participaţii;
- pierderi din vânzarea de titluri de plasament;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar;
- dobânzi aferente împrumuturilor primite;
- sconturi acordate clienţilor;
- alte cheltuieli financiare.

c. Cheltuieli extraordinare. Reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de

activitatea normală, curentă a unităţii patrimoniale şi se referă la pierderile
din calamităţi.
d. Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele care cuprind amortizarea
imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli,
provizioane privind deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie,
provizioane pentru deprecierea creanţelor şi titlurilor de plasament, amortizarea
primelor de de rambursare a obligaţiunilor şi altele.
e. Cheltuieli cu impozitul pe profit reprezentând impozitul calculat asupra profitului
impozabil potrivit legii.
Contabilitatea cheltuielilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 6-
a “Conturi de cheltuieli”, care cuprinde mai multe grupe constituite pe baza
clasificării amintită anterior.
159
 Pentru cheltuielile de exploatare sunt rezervate grupele de cheltuieli de la 60
la 65, astfel:
Gr. 60 “Cheltuieli cu materii prime, materiale consumabile şi mărfuri”;
Gr. 61 “Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”;
Gr. 62 ”Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”;
Gr. 63 “Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate”;
Gr. 64 “Cheltuieli cu personalul”;
Gr. 65 “Alte cheltuieli de exploatare”.

Pentru cheltuielile financiare se utilizează grupa de conturi 66 “Cheltuieli

financiare”, pentru cheltuielile extraordinare se utilizează grupa 67 “Cheltuieli
extraordinare”, pentru cheltuielile cu amortizările se utilizează grupa 68 “Cheltuieli
cu amortizările, provizioanele şi ajustarea la inflaţie”iar pentru cheltuielile cu
impozitul pe profit se utilizează grupa 69 “Cheltuieli cu impozitul pe profit”.
Conturile de cheltuieli funcţionează după regulile conturilor de activ (sunt
asimilate conturilor de activ).
Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul lunii, în funcţie de natura lor
economică.
Se crediteazăla sfârşitul lunii, când cheltuielile înregistrate în cursul lunii se trec
asupra rezultatului exerciţiului.
121 „Profit şi pierdere” = Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”
Rezultă că, la sfârşitul lunii conturile de cheltuieli nu prezintă sold, deci ele nu
sunt conturi patrimoniale, nu apar în bilanţ. Ele fac parte din grupa conturilor
nebilanţiere.

Veniturile unei unităţi patrimoniale reprezintă valorile sau sumele încasate

sau de încasat din: livrări de bunuri, executări de lucrări, prestări de servicii, executări
de obligaţii sau contractuale.
Totodată, pentru determinarea rezultatelor financiare, se cuprind în cadrul
veniturilor: venituri din producţia stocată, venituri din producţia imobilizată, preţul de
vânzare al activelor cedate, anularea sau diminuarea de provizioane.
Veniturile se grupează după natura lor economică în următoarele categorii:
a. Venituri din exploatare, care cuprind:
- venituri din vânzarea produselor, lucrărilor executate, serviciilor prestate;
- venituri din producţia stocată;
- venituri din producţia imobilizată;
- venituri din subvenţii de exploatare;
- alte venituri din exploatare.
b. Venituri financiare, care cuprind:
- venituri din participaţii;
- venituri din imobilizări financiare;
- venituri din creanţe imobilizate;
- venituri din titluri deplasament;
- venituri din dobânzi;
- venituri din sconturi obţinute;
160
 - alte venituri financiare.
c. Venituri extraordinare Cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea
normală, curentă a unităţii patrimoniale. Aceste venituri se referă veniturile
realizate din încasarea primelor de asigurare.

d. Venituri din diminuarea sau anularea provizioanelor. În raportările fiscale,

diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se regrupează şi se includ la
venituri de exploatare, venituri financiare sau venituri excepţionale, în funcţie de
natura operaţiilor care le-au generat.
Contabilitatea veniturilor se realizează cu ajutorul conturilor din clasa a 7-a
“Conturi de venituri”. Această clasă de conturi cuprinde mai multe grupe de conturi ce
au la bază clasificarea veniturilor amintită anterior.
Astfel, pentru veniturile din exploatare au fost rezervate grupele de conturi de
la 70 la 75 astfel:
Gr. 70 “Cifra de afaceri”;
Gr. 71 “Variaţia stocurilor”;
Gr. 72 “Venituri din producţia de imobilizări”;
Gr. 74 “Venituri din subvenţii de exploatare”;
Gr. 75 “Alte venituri din exploatare”.

Pentru veniturile financiare se utilizează conturile din grupa 76

“Venituri financiare”, pentru veniturile excepţionale se utilizează grupa 77
“Venituri extraordinare”.
Conturile de venituri nu se încadrează în categoria conturilor bilanţiere
pentru că la sfârşitul perioadei de gestiune nu prezintă sold. Ele funcţionează, însă,
după regulile conturilor de pasiv şi anume:
Se creditează cu veniturile înregistrate în cursul lunii, după natura lor economică.
Se debitează la sfârşitul lunii, când veniturile înregistrate în cursul lunii se trec asupra
rezultatului exerciţiului.
Clasa 7 „Conturi de venituri” = 121 „Profit şi pierdere”
Pentru urmărirea variaţiei stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de
execuţie se foloseşte contul 711 „Variaţia stocurilor”.
Funcţia acestui cont diferă de a celorlalte conturi de venituri. În acest caz se
trece asupra rezultatului exerciţiului numai soldul contului, debitor sau creditor. În
cazul celorlalte conturi de venituri, asupra rezultatului exerciţiului se trec rulajele
creditoare ale acestora.
După conţinutul economic este un cont de venituri de exploatare iar după
funcţia contabilă este un cont bifuncţional care reflectă evoluţia rezultatelor din
variaţia stocurilor de produse fabricate şi comenzi în curs de execuţie. De asemenea,
există deosebiri în utilizarea acestui cont la unităţile mici şi mijlocii şi respectiv
unităţile mari.

161
Rezultatul exerciţiului se determină cu ocazia închiderii conturilor de venituri şi
cheltuieli. Această operaţie are loc, de obicei, lunar în ţara noastră..
Prin rezultat financiar se înţelege profitul sau pierderea obţinută. Rezultatul
exerciţiului se determină trimestrial şi cuprinde:
- rezultatul curent din activitatea de exploatare şi financiară;
- rezultatul extraordinar;
- impozitul pe profit

Contabilitatea rezultatelor financiare se realizează cu ajutorul grupei 12

“Rezultatul exerciţiului”, grupă ce face parte din clasa 1 “Conturi de capital” şi care
cuprinde următoarele conturi:
121 ”Profit şi pierdere” – ţine evidenţa profitului sau pierderii realizate în
cursul exerciţiului. După funcţie contabilă este un cont bifuncţional.
Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu soldul creditor al conturilor
de venituri (701 la 786); cu pierderea contabilă reportată (117). Se debitează la
sfârşitul perioadei cu soldul debitor al conturilor de cheltuielile (601 la 698), cu
profitul net realizat din exerciţiul precedent şi nerepartizat (117); cu profitul net
realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii (129).
Soldul creditor al contului reprezintă profit realizat, în cazul în care veniturile
sunt mai mari decât cheltuielile, iar soldul debitor, exprimă pierderea realizată, dacă
cheltuielile depăşesc veniturile.
129 ”Repartizarea profitului” – ţine evidenţa repartizării profitului realizat în
exerciţiul curent, asupra căruia decide Adunarea generală a acţionarilor. Este un cont
de activ.
Se debitează cu repartizarea profitului pe diverse destinaţii: majorarea
capitalului (1012), constituirea de rezerve (106), acoperirea pierderilor contabile
realizate în exerciţiile precedente, participarea salariaţilor la profit, dividende de plată
(117), etc. Se creditează cu profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost
repartizat pe destinaţii legale (121)..
Soldul debitor reprezintă repartizările din profit efectuate în cursul anului.
În practică, pot să apară cazuri când Adunarea generală a acţionarilor nu a
repartizat parţial sau integral profitul sau nu s-a hotărât asupra modului de acoperire a
pierderilor, aceste sume rămânând în aşteptare.
Contabilitatea acestor sume se operează prin contul 117 ”Rezultatul
reportat”, cont bifuncţional.
Se creditează cu pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din
profitul exerciţiului curent (129), din rezerve (106) sau din capitalul social (1012);
rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile; profitul net realizat în
exerciţiul precedent şi nerepartizat (121). Se debitează cu pierderea realizată în
exerciţiile precedente (121); profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat
pentru rezerve (106), participarea salariaţilor la profit (424), dividende cuvenite
acţionarilor (457); rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile.

162
 Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor,
profitul nerepartizat.
121 “Profit şi pierdere”- ţine evidenţa profitului sau pierderii realizată în
cursul exerciţiului. După funcţia contabilă este un cont bifuncţional.
Se creditează la sfârşitul perioadei de gestiune cu veniturile obţinute în cursul
perioadei de gestiune, venituri preluate din conturile de venituri (cl. 7); cu pierderile
realizate în exerciţiul precedent, care sunt acoperite prin reducerea capitalului social
(1012) sau care nu au fost încă repartizate (117). Se debitează la sfârşitul perioadei de
gestiune cu toate cheltuielile înregistrate în conturile de cheltuieli şi preluate în acest
cont (clasa 6); cu profitul net realizat, supus repartizării (129).

După preluarea cheltuielilor şi a veniturilor în contul 121 “Profit şi pierdere”,

acest cont poate avea sold creditor sau sold debitor.
ƒ Dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, contul 121 “Profit şi
pierdere” va avea sold creditor, ceea ce reprezintă profit.
ƒ Dacă cheltuielile sunt mai mari decât veniturile, contul 121 “Profit şi
pierdere” va avea sold debitor, ceea ce reprezintă pierdere.

Exemplu: Compararea veniturilor cu cheltuielile şi cuantificarea finală

a formării rezultatelor exerciţiului se realizează în mai multe etape:
1. Se decontează veniturile ocazionate de activitatea curentă, preluând soldurile din
conturi, astfel:
% = 121 „Profit şi 19.800.000
701 „Venituri din vânzarea produselor pierdere” 8.000.000
finite”
704 „Venituri din lucrări executate şi 2.100.000
servicii prestate”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 6.500.000
711 „Venituri din producţia stocată”
3.200.000
2. Se înregistrează închiderea conturilor de cheltuieli de exploatare prin preluarea
rulajului debitor în contul 121:
121 „Profit şi = % 5.880.000
pierdere” 600 „Cheltuieli cu materiile 3.500.000
prime”
602 „Cheltuieli cu obiectele de 1.200.000
inventar”
605 „Cheltuieli privind energia şi 750.000
apa”
625 „Cheltuieli cu deplasări, 430.000
detaşări şi transferări”
Soldul contului 121, după această etapă, (13.920.000 lei = 19.800.000 –
5.880.000; sold creditor) reflectă „valoarea adăugată”.

163
3. Se înregistrează decontările cu personalul:
121 „Profit şi pierderi” = % 6.200.000
641 „Cheltuieli cu salariile 4.000.000
personalului”
645 „Cheltuieli privind asigurările 2.200.000
şi protecţia socială”
După această etapă soldul contului de rezultate (7.720.000 lei – sold creditor)
reflectă „Excedentul brut de exploatare”.

4. Se decontează veniturile şi cheltuielile financiare ale perioadei:

% = 121„Profit şi 2.930.000
761 „Venituri din imobilizări financiare” pierdere” 650.000
763 „Venituri din creanţe imobilizate” 950.000
764 „Venituri din titluri de plasament 560.000
cedate”
766 „Venituri din dobânzi” 770.000
şi:
121 „Profit şi = % 1.050.000
pierdere” 664 „Cheltuieli privind titlurile de 400.000
plasament cedate”
666 „Cheltuieli privind dobânzile” 650.000
Comparând cheltuielile cu veniturile financiare putem determina „rezultatul
activităţii financiare”(1.880.000 lei) iar soldul contului 121 (9.600.000 lei) va reflecta
„rezultatul curent”.
5. Se decontează veniturile şi cheltuielile extraordinare:
771 „Venituri din subvenţii pentru = 121 „Profit şi 1.940.000
evenimente extraordinare şi altele pierdere”
similare”
şi:
121 „Profit şi pierdere” = 671”Cheltuieli privind calamităţile 2.160.000
şi alte evenimente similare
Din compararea veniturilor cu cheltuielile de această natură se poate
determina ca indicator intermediar „rezultatul din operaţiuni extraordinare”
(pierdere – 220.000 lei), iar soldul contului 121 „Profit şi pierderi” (9.380.000 lei –
sold creditor) va reflecta „rezultatul exerciţiului”.

Impozitul pe profit reprezintă pentru un agent economic o cheltuială

determinată de remunerarea factorului „macroeconomic” ca participant la viaţa
economico – socială a acestuia.
Cheltuiala cu impozitul pe profit este suportată la nivelul activităţii agentului
economic şi înscrisă în partea de cheltuieli a contului 121 „Profit şi pierdere”, înaintea
repartizării profitului.

164
 Impozitul pe profit este datorat de către toate societăţile comerciale, regiile
autonome, organizaţii cooperatiste, instituţii financiare şi de credit, alţi agenţi
economici organizaţi ca persoane juridice, inclusiv cele de capital străin, precum şi
unităţile economice ale altor persoane juridice, române sau străine, care realizează
profituri din activitatea desfăşurată.
Rezultatul exerciţiului înainte = Veniturile - Cheltuielile
de impozitare exerciţiului exerciţiului
Rezultatul exerciţiului înainte de impozitare, corectat cu cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal şi deducerile fiscale permit obţinerea
rezultatului fiscal.
Rezultatul Cheltuieli venituri
Rezultat fiscal = contabil + nedeductibile - neimpozabile
fiscal

Calculul, regularizarea şi vărsarea impozitului pe profit se face trimestrial, în

funcţie de profitul realizat, cumulat de la începutul anului, pe baza soldului creditor
din contul 121, până la data de 25 a lunii următoare pentru perioada expirată în cursul
anului şi până la 30 ianuarie pentru exerciţiul financiar al anului expirat.

441 ”Impozit pe profit” – după conţinutul economic poate fi un cont de :

ƒ datorii, când obligaţiile de plată depăşesc sumele achitate;
ƒ creanţe, când obligaţiile de plată sunt inferioare sumelor achitate.
După funcţia contabilă este un cont bifuncţional, care funcţionează ca un cont
de pasiv, când exprimă datorii şi ca un cont de activ, când exprimă creanţe.
Se creditează cu impozitul pe profit datorat bugetului statului:
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit”

Se debitează cu impozitul pe profit achitat bugetului statului:

441 „Impozit pe profit” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
Soldul contului poate fi:
ƒ creditor, când exprimă datorii şi reprezintă sume datorate ca impozit pe profit;
ƒ debitor, când exprimă creanţe şi reprezintă sume vărsate în plus ca impozit pe
profit.

După decontarea impozitului pe profit, soldul contului 121 „Profit şi

pierdere”(7.035.000 lei) reflectă „rezultatul net al exerciţiului” rezultat supus
repartizării.
În bilanţul contabil, soldul contului 121 se înscrie în pasivul bilanţului cu
semnul (+) dacă este profit şi cu semnul (-) dacă este pierdere.
Contul 121, după aprobarea bilanţului, se soldează prin repartizarea în vederea
constituirii diferitelor fonduri. În cazul în care nu se decide repartizarea completă,
profitul rămas nerepartizat se transferă în creditul contului 117 ”Rezultatul reportat”.
Repartizarea profitului este actul de decizie al proprietarilor şi adunării
generale a acţionarilor.

165
 Capitolul 8

Inventarierea patrimoniului

Inventarierea este un procedeu utilizat de către mai multe discipline

economice, fiecare dintre acestea atribuindu-i o anumită accepţiune.
Din punctul de vedere contabil inventarierea este un procedeu de verificare
faptică a existenţei şi stării mijloacelor economice, a creanţelor şi datoriilor unei
unităţi patrimoniale.
Unităţile patrimoniale au obligaţia legală să efectueze inventarierea
patrimoniului:
ƒ la începutul activităţii (pentru stabilirea şi evaluarea aportului în natură),
ƒ cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor,
ƒ în cazul fuzionării sau încetării activităţii.

Inventarierea stă la baza întocmirii unui bilanţ real contribuind la asigurarea

imaginii fidele şi la aplicarea prudenţei în contabilitate.
Inventarul nu se confundă cu bilanţul deşi ambele prezintă elementele
patrimoniale la un moment dat, din următoarele considerente:
ƒ bilanţul este un document de sinteză şi generalizare întocmit pe baza datelor
din conturi, iar inventarul este rezultatul unor operaţiuni de măsurare şi
evaluare a realităţii faptice;
ƒ bilanţul prezintă în mod sintetic şi în expresie valorică elementele de activ şi
de pasiv, pe când inventarul descrie amănunţit, cantitativ şi valoric, fiecare
element individualizat din patrimoniu (fiecare sortiment de bunuri materiale,
fiecare furnizor etc.);
ƒ bilanţul este rezultatul întregului ciclu de prelucrare a datelor cu ajutorul
tuturor procedeelor metodei contabilităţii, iar inventarul este doar rezultatul
constatării faptice a existenţei şi stării mijloacelor economice şi a surselor lor.
ƒ bilanţul se întocmeşte numai de compartimentul financiar contabil, iar
inventarul se întocmeşte cu concursul tuturor compartimentelor dintr-o
unitate.

Funcţiile inventarierii
Inventarierea, în calitatea sa de procedeu al contabilităţii, îndeplineşte mai
multe funcţii, dintre care cele mai semnificative sunt:

A. Funcţia de control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de

contabilitate şi realitate
Prin compararea situaţiei faptice, stabilită prin inventariere, cu situaţia
scriptică din contabilitate se stabilesc plusurile şi minusurile de inventar şi se iau

166
măsuri în vederea punerii de acord a soldurilor scriptice cu realitatea, în vederea
întăririi ordinii în gestionarea patrimoniului, în vederea delimitării răspunderilor.
Cu ajutorul inventarierii se identifică bunurile inutilizabile, comenzile sistate,
creanţele vechi şi neîncasate etc. şi se iau, pe această bază, măsuri pentru
preîntâmpinarea acestora sau limitarea pagubelor, pentru creşterea vitezei de rotaţie şi
sporirea eficienţei. Analizând cauzele care au dus la neîncasarea sau neplata la termen
a creanţelor şi obligaţiilor se iau măsuri menite să ducă la întărirea disciplinei
decontărilor.

B. Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului.

Inventarierea este punctul de pornire şi punctul de închidere al oricărui
exerciţiu. Pe baza inventarierii se deschid conturile şi tot pe baza inventarierii se
închid conturile şi se definitivează bilanţul contabil.
Prin inventariere se confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor,
astfel asigurându-se premisele determinări corecte a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale
şi a rezultatului net.

C. Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor, consumurilor şi vânzărilor.

Unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pot folosi pentru evidenţa stocurilor
metoda inventarului intermitent. În această variantă de lucru se înregistrează în
conturile de stocuri (clasa a 3-a de conturi) numai stocurile iniţiale şi finale ale
elementelor patrimoniale respective. Astfel, în cazul materiilor prime, materialelor,
mărfurilor etc. aprovizionate de la terţi, intrările în patrimoniu se înregistrează în
conturile de stoc. Aceste stocuri finale se anulează la începutul lunii următoare prin
includerea lor în cheltuieli. În aceste condiţii, inventarierea stocurilor de la sfârşitul
fiecărei luni stă la baza determinării ieşirilor din depozite (a consumurilor şi a
vânzărilor) astfel:

Ieşirile din Stocurile Intrările în cursul Stocurile

depozite = iniţiale (de la + perioadei (prin - finale
(consumuri, sfârşitul lunii aprovizionări sau inventar
vânzări) precedente din producţie)

Deci, în condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, inventarierea

lunară a stocurilor de materii prime stă la baza determinării cheltuielilor materiale,
iar inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia
stocată.

Clasificarea inventarierilor
Inventarierile, ca procedeu al metodei contabilităţii se clasifică după
următoarele criterii:
1. După momentul în care se efectuează, pot fi:
ƒ Inventarierile periodice se efectuează conform unei planificări proprii
întocmită de către fiecare unitate patrimonială. Frecvenţa acestor inventarieri
se stabileşte în funcţie de particularităţile fiecărei gestiuni şi de ritmul
167
 mişcării unităţii patrimoniale. Astfel, gestiunile de mijloace băneşti se
controlează prin inventarieri lunare, mărfurile din magazinele de desfacere
cu amănuntul se inventariază de două sau de trei ori pe an, mijloacele fixe se
inventariază anual.
ƒ Inventarierile anuale sunt obligatoriu de efectuat înainte de închiderea
conturilor şi întocmirea bilanţului. Inventarierile anuale sunt lucrări
complexe care necesită un volum mare de muncă, ele neputându-se efectua
concomitent asupra tuturor gestiunilor şi elementelor patrimoniale dintr-o
unitate. Ca urmare, cu ocazia închiderii conturilor anuale se ţine seama de
stocurile stabilite la data inventarierii la care se adaugă intrările şi se scad
ieşirile care au avut loc în perioada cuprinsă între data inventarierii şi
sfârşitul anului.
2. După gradul de cuprindere a elementelor patrimoniale:
ƒ Inventarierile generale cuprind toate elementele patrimoniale aflate în
patrimoniul unei unităţi.
ƒ Inventarierile parţiale - cuprind numai unele elemente patrimoniale
(materiale, mărfuri, produse) sau numai unele gestiuni din unitatea
respectivă. Inventarierile periodice sunt, de regulă, parţiale.
3. După modalitatea de efectuare:
ƒ Inventarierile totale se extind asupra tuturor sortimentelor care formează
un element patrimonial (sortimente de materiale, sortimente de produse) sau
asupra tuturor bunurilor dintr-o gestiune, indiferent de natura lor (mijloace
fixe, obiecte de inventar, mărfuri).
ƒ Inventarierile prin sondaj cuprind numai unele sortimente sau numai unele
bunuri dintr-o gestiune. Dacă la inventarierile prin sondaj se constată
nereguli semnificative, acestea se transformă în inventarieri totale.
4. După condiţiile în care se desfăşoară:
ƒ Inventarierile ordinare - au de regulă un caracter normal, planificat.
ƒ Inventarierile extraordinare sunt impuse de anumite situaţii de excepţie,
cum ar fi:
- ori de câte ori intervine predarea – primirea gestiunii;
- la cererea organelor de control;
- cu ocazia modificărilor de preţuri;
- cu ocazia divizării sau comasării de gestiuni;
- în urma calamităţilor şi a altor cazuri de forţă majoră şi fortuite;
- când există indicii de plusuri şi minusuri în gestiuni.
Pentru asigurarea unei eficienţe sporite a inventarelor acestea trebuie să aibă
un caracter inopinat.

Etapele inventarierii
Inventarierea este o lucrare complexă, care se derulează pe mai multe etape:
1. Pregătirea inventarierii, este o etapă premergătoare inventarierii propriu-
zise, etapă de care depinde eficienţa tuturor lucrărilor ulterioare. În cadrul acestei
etape se iau o serie de măsuri organizatorice şi se execută unele lucrări contabile.
168
 ƒ Printre lucrările de natură organizatorică se pot menţiona:
- se constituie prin dispoziţie scrisă a conducătorului unităţii o comisie
centrală de inventariere şi mai multe subcomisii în funcţie de numărul de
gestiuni ce urmează a fi inventariate. Comisia centrală de inventariere este
formată din conducătorii diferitelor compartimente şi are sarcini pe linia
instruirii, supravegherii şi controlului întregii activităţi de inventariere.
Subcomisiile de inventariere sunt formate din două sau trei persoane şi au
sarcina să efectueze inventarierile propriu-zise şi să stabilească diferenţele;
- se sigilează căile de acces în gestiuni cu excepţia locului în care începe
inventarierea;
- se cere gestionarului o declaraţie scrisă din care trebuie să rezulte: dacă are
în gestiunea sa bunuri nerecepţionate sau bunuri care nu aparţin gestiunii;
dacă are documente de predare-primire a bunurilor care nu au fost trecute în
evidenţa sa operativă sau nu au fost predate la contabilitate; dacă a primit sau
predat bunuri fără să se întocmească documentele necesare; dacă are
cunoştinţă de evidenţa unor plusuri sau minusuri în gestiune;
- se sistează operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor din gestiune;
- se identifică locurile unde ar putea fi depozitate bunurilor ce se inventariază;
- se grupează bunurile ce urmează a se inventaria pe sortimente şi pe categorii
de preţuri. Se aranjează separat bunurile degradate, bunurile primite în
custodie spre reparare sau pentru păstrare;
- se verifică dacă aparatele de măsură sunt în bună stare de funcţionare.

ƒ Lucrările pregătitoare ale inventarierii de natură contabilă cuprind:

- se asigură înregistrarea tuturor operaţiunilor în contabilitatea sintetică şi
analitică şi în evidenţa operativă condusă în cadrul gestiunilor (fişe de
magazie, rapoarte de gestiune etc.);
- se verifică exactitatea înregistrărilor prin confruntarea informaţiilor din
contabilitate cu cele din evidenţa operativă şi prin întocmirea balanţelor de
verificare sintetice şi analitice;
- se ridică de la gestiuni toate evidenţele operative şi se vizează după ultima
operaţiune (benzi de la casele de marcat, fişe de magazie, rapoarte de
gestiune etc.)
2. Constatarea şi descrierea elementelor patrimoniale supuse inventarierii
Inventarierea propriu-zisă se face la locurile de depozitare a bunurilor
respective, constatările trecându-se în listele de inventariere.
Listele de inventariere se întocmesc separat pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri şi de persoane responsabile de integritatea lor. De asemenea, se
întocmesc liste de inventariere separate pentru: bunurile care au fost găsite în cadrul
acesteia; bunurile necorespunzătoare calitativ; bunurile fără mişcare şi de prisos,
creanţe şi datorii incerte sau în litigii.
Bunurile inventariate se înscriu în listele de inventariere cu precizarea
denumirii, codului, unităţii de măsură, indicilor calitativi, preţului unitar de evidenţă.
Listele de inventariere se completează citeţ, fără ştersături sau intercalări de rânduri.

169
Spaţiile libere se barează, eventualele corecturi se certifică de către persoanele care
urmează să semneze aceste liste.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, sau calcule
tehnice. Bunurile aflate în ambalaje originale se despachetează şi se verifică prin
sondaj. Stivele formate din saci, lăzi, cutii, containere etc. se desfac şi se verifică
separat. Bunurile de volum mare (de masă) cum ar fi silozurile de cereale,
rezervoarele de benzină sau de vin se inventariază pe bază de calcule tehnice şi pe
baza analizelor de laborator.
Elementele patrimoniale de activ şi de pasiv, a căror existenţă nu poate fi
constatată prin inventarieri fizice se verifică pe baza datelor din contabilitate.
În vederea calculării plusurilor şi minusurilor de inventar, elementele
patrimoniale se evaluează la valoarea de intrare în patrimoniu, devenită valoare
contabilă, aşa cum se va arăta în continuare.
Pentru asigurarea imaginii fidele, evaluarea elementelor patrimoniale
inventariate se face astfel:
- bunurile de natura imobilizărilor şi stocurilor se evaluează la valoarea
actuală, denumită valoare de inventar;
- bunurile depreciate se evaluează la valoarea de utilitate, a fiecărui element
stabilită în funcţie de utilitatea bunului în unitate şi de preţul pieţei;
- creanţele şi datoriile se evaluează la valoarea lor nominală;
- creanţele şi datoriile incerte şi în litigiu se evaluează la valoarea lor de
utilitate, stabilită în funcţie de valoarea lor probabilă de încasat, respectiv de
plată;
- disponibilităţile, creanţele şi datoriile în devize se evaluează la cursul în
vigoare din ultima zi a exerciţiului;
- titlurile imobilizate se evaluează la valoarea de utilitate pe care o reprezintă
pentru unitatea patrimonială, iar titlurile de plasament se evaluează la cursul
mediu al ultimei luni a exerciţiului sau la valoarea probabilă de negociere,
după caz.
În contabilitatea curentă elementele inventariate îşi menţin valoarea de intrare
în patrimoniu. Cu ocazia închiderii exerciţiului se compară valoarea de intrare sau
contabilă (Vc) cu valoarea de utilitate (Vu) stabilită pe baza inventarului, putându-se
constata una din următoarele situaţii:
ƒ Pentru elementele de activ:
- Vu ≥ Vc – nu se fac înregistrări în contabilitate, elementele îşi menţin
valoarea de intrare sau contabilă
- Vu < Vc – diferenţa (constatată în minus) se înregistrează în
contabilitate pe seama cheltuielilor cu provizioanele sau amortizările,
după caz, valoarea activelor menţinându-se la valoarea de intrare.
ƒ Pentru elementele de pasiv
- Vu ≤ Vc – nu se înregistrează în contabilitate, elementele îşi menţin
valoarea de intrare;

170
 - Vu > Vc – diferenţa (constatată în plus) se înregistrează în
contabilitate prin constituirea unui provizion, valoarea pasivelor
menţinându-se la valoarea de intrare

Rezultatele inventarierii se consemnează într-un proces verbal de

inventariere, care cuprinde: perioada şi gestiunile inventariate, persoanele care au
participat la inventariere, plusurile şi minusurile constatate, bunurile depreciate şi
datoriile incerte sau în litigiu. Pe baza acestor constatări se fac propuneri pentru
compensarea plusurilor cu minusurile, pentru constituirea şi regularizarea
provizioanelor, pentru scăderea din contabilitate a unor pagube sau pentru imputarea
lor.

3. Stabilirea şi înregistrarea în contabilitate a diferenţelor constatate la

inventariere
Propunerile formulate de către comisiile de inventariere prin procesul verbal
de inventariere, după ce sunt aprobate, servesc compartimentului de contabilitate
pentru punerea de acord a datelor din contabilitate cu realitatea constatată şi
consemnată în listele de inventar.
Plusurile şi minusurile constatate la sortimentele confundabile între ele,
datorită aspectului lor fizic, se pot compensa dacă privesc aceeaşi gestiune şi aceeaşi
perioadă de gestiune.

171
 Capitolul 9

Balanţa de verificare

Operaţiile economice care se realizează zi de zi într-o unitate patrimonială se

înregistrează în conturi. În orice moment al activităţii economice, fiecare cont în parte
pune în evidenţă situaţia elementelor patrimoniale: existenţele de la începutul
perioadei, creşterile, micşorările, totalul mişcărilor cumulate de la începutul anului,
existenţele finale. Necesităţile de conducere, control şi analiză a activităţii unităţilor
patrimoniale impun generalizarea şi prezentarea unui tablou de ansamblu a întregii
activităţi desfăşurate.
Metoda contabilităţii impune ca periodic, şi în mod obligatoriu cu ocazia
elaborării bilanţului, să se facă verificarea exactităţii înregistrărilor făcute în
contabilitate. Verificarea se referă atât la respectarea principiului dublei înregistrări a
operaţiilor economice în contabilitate, cât şi a calculelor efectuate cu ocazia
determinării rulajelor, sumelor totale şi a soldurilor conturilor.

Noţiunea, conţinutul şi funcţiile balanţei de verificare

Balanţa de verificare sau balanţa conturilor este un procedeu specific al
metodei contabilităţii care asigură verificarea exactităţii înregistrării operaţiilor
economice în conturi, legătura dintre conturile sintetice şi bilanţ, legătura dintre
conturile sintetice şi conturile analitice, precum şi centralizarea datelor contabilităţii
curente.
Balanţa de verificare se prezintă sub forma unei situaţii tabelare, în care se
înscriu datele valorice preluate din conturi.
În cadrul balanţei de verificare se obţin anumite egalităţi structurale şi globale
proprii dublei înregistrări şi corespondenţei conturilor. Aceste egalităţi exprimă un
echilibru permanent între aceste date, de unde provine şi denumirea de “balanţă”.
Balanţa de verificare conţine toate conturile folosite de o unitate
patrimonială, fiecare cont fiind înscris cu soldul iniţial, rulajele perioadei curente,
totalul sumelor şi soldul final de la sfârşitul lunii pentru care se încheie balanţa
respectivă.
Legea contabilităţii nr. 82/1991 prevede la articolul 22 că “pentru verificarea
înregistrării corecte în contabilitate a operaţiunilor se întocmeşte lunar balanţa de
verificare”.

Funcţiile balanţei de verificare sunt următoarele:

a. Funcţia de verificare a exactităţii înregistrării operaţiilor economice în
conturi. Această funcţie constă în controlul şi identificarea erorilor de înregistrare în
conturi, prin intermediul diferitelor egalităţi valorice care trebuie să existe în cadrul
172
balanţei de verificare, precum şi prin intermediul unei corelaţii valorice stabilite cu
ajutorul ei.
Înregistrarea greşită a unor operaţii economice ca urmare a nerespectării
principiului dublei înregistrări, trecerea eronată a sumelor în Registrul Jurnal, în
Registrul Cartea Mare şi de aici în balanţă, efectuarea unor calcule greşite în formulele
contabile complexe, stabilirea eronată a rulajelor şi a soldurilor conturilor, determină
inegalităţi între totalurile balanţei, care se semnalizează cu ajutorul ei, fapt ce îi
conferă caracterul unui instrument de verificare şi control. Lipsa unei egalităţi valorice
sau a unor corelaţii constituie dovada existenţei unor erori, care trebuie să fie
identificate şi corectate.
b. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi bilanţ. Balanţa de
verificare concentrează informaţiile din toate conturile folosite în contabilitatea
curentă a unităţii. Această legătură se concretizează în faptul că datele din bilanţul
anual prezintă soldurile finale ale conturilor, preluate din balanţa de verificare,
prelucrate şi grupate conform necesităţilor de întocmire a bilanţului. Soldurile iniţiale
ale conturilor la începutul anului sunt preluate din bilanţul anual.

c. Funcţia de legătură dintre conturile sintetice şi cele analitice. Această

funcţie constă în întocmirea unor balanţe de verificare ale conturilor analitice, pentru
fiecare cont sintetic care se desfăşoară pe conturi analitice. Cu ajutorul acestor balanţe,
se controlează concordanţa care trebuie să existe între datele înregistrate în contul
sintetic şi conturile sale analitice.

d. Funcţia de centralizare a existenţelor, mişcărilor şi transformărilor

elementelor patrimoniale. Gruparea şi centralizarea datelor înregistrate în conturi cu
ajutorul balanţei de verificare oferă conducerii unităţilor posibilitatea de a cunoaşte
totalul modificărilor intervenite în volumul şi structura patrimoniului economic,
rezultatele financiare obţinute în urma activităţilor desfăşurate etc.
Cuprinzând toate datele privitoare la existenţele şi mişcările elementelor
patrimoniale înregistrate în conturile sintetice şi analitice, pe o anumită perioadă de
timp, balanţa de verificare asigură compararea datelor de la începutul unei perioade de
gestiune cu cele de la sfârşitul ei, şi cu alte perioade de gestiune expirate.
e. Funcţia de analiză a activităţii economice. Balanţa de verificare are un
rol deosebit de important în analiza situaţiei economico-financiare pe perioade scurte
de timp, şi în intervalul dintre două bilanţuri, fiind singurul instrument care furnizează
informaţiile necesare conducerii operative a unităţilor patrimoniale. Această analiză
are anumite limite comparativ cu analiza care se poate realiza pe baza bilanţului
contabil.

Clasificarea balanţelor de verificare

Balanţele de verificare se clasifică după mai multe criterii:
a. După natura conturilor pe care le conţin:
ƒ balanţe de verificare ale conturilor sintetice – se întocmesc pe baza datelor
preluate din conturile sintetice şi cuprind toate conturile sintetice folosite în
173
 contabilitatea curentă a unei unităţi patrimoniale, într-o anumită perioadă de
gestiune;
ƒ balanţe de verificare ale conturilor analitice – se întocmesc înaintea
elaborării balanţei conturilor sintetice, pe baza datelor preluate din conturile
analitice. Se întocmesc pentru fiecare cont sintetic care a fost desfăşurat pe
conturi analitice. Se mai numesc şi balanţe de verificare auxiliare sau
secundare. Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice care
este una singură pe întreprindere, numărul balanţelor de verificare ale
conturilor analitice depinde de numărul conturilor care au fost desfăşurate pe
conturi analitice.
b. După numărul de egalităţi pe care le cuprind:
ƒ balanţe de verificare cu o egalitate;
ƒ balanţe de verificare cu două egalităţi;
ƒ balanţe de verificare cu trei egalităţi;
ƒ balanţe de verificare cu patru egalităţi.
Balanţa de verificare cu o singură egalitate
Balanţa de verificare cu o egalitate se prezintă în două variante: fie ca balanţă
a sumelor, fie ca balanţă a soldurilor. Ea cuprinde numai o singură egalitate:

Totalul sumelor debitoare (ΣTsd) = Totalul sumelor creditoare (ΣTsc)

sau:
Totalul soldurilor finale debitoare ΣSfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ΣSfc)
Balanţa de verificare cu două serii de egalităţi
Denumită şi balanţa sumelor şi a soldurilor, rezultă din combinarea balanţei
sumelor cu balanţa soldurilor.
Cuprinde patru coloane, două pentru totalul sumelor debitoare şi creditoare şi
două coloane pentru soldurile finale, debitoare şi creditoare.
Egalităţile ei sunt:

Totalul sumelor debitoare (ΣTsd) = Totalul sumelor creditoare (ΣTsc)

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ΣSfc)

Balanţa de verificare cu trei serii de egalităţi

Se caracterizează prin separarea soldurilor iniţiale de rulajele lunii curente. Se
întocmeşte în două variante:
- balanţa tabelară;
- balanţa de verificare şah.
Balanţa de verificare cu trei egalităţi a fost concepută pentru sporirea
proprietăţilor informative ale balanţelor de verificare cu una sau două egalităţi.
Pe baza ei se pot stabili următoarele egalităţi:

Totalul soldurilor iniţiale debitoare (ΣSid) = Totalul soldurilor iniţiale creditoare (ΣSic)

174
 Totalul rulajelor debitoare (ΣRd) = Totalul rulajelor creditoare (ΣRc)

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ΣSfc)

În plus, cu ajutorul acestei balanţe de verificare se poate stabili şi următoarea

corelaţie: totalul rulajelor din balanţa de verificare trebuie să fie egal cu totalul
rulajelor din evidenţa cronologică (din Registrul Jurnal). Cu toate avantajele pe care le
oferă balanţa de verificare cu trei egalităţi în formă tabelară, faţă de balanţa cu două
egalităţi, ea prezintă şi următorul neajuns: deşi redă volumul valoric al activităţii
desfăşurate, nu reflectă natura operaţiilor efectuate.
Pentru înlăturarea acestui neajuns se foloseşte balanţa de verificare cu trei
egalităţi în forma şah. Aceasta permite şi redarea corespondenţei conturilor în care s-
au înregistrat operaţiile economice în funcţie de conţinutul lor economic.
Balanţa de verificare şah se prezintă sub forma unei table de şah, întocmită
după principiul matricial. Cu ajutorul ei se obţin aceleaşi trei egalităţi, cu deosebirea
că aceste trei egalităţi nu se mai obţin între totalurile coloanelor perechi, ci la
întretăierea rândurilor cu coloanele, în care rulajele din perioada curentă se înscriu pe
conturi corespondente.
Balanţa de verificare cu patru egalităţi
Aceasta reprezintă o combinaţie a balanţei de sume şi solduri cu balanţa de
rulaje lunare cu solduri iniţiale. De aceea ea mai poartă denumirea de balanţa de rulaje
cu sume precedente. Cu ajutorul ei se obţin următoarele egalităţi.
Totalul sumelor debitoare din balanţa = Totalul sumelor creditoare din balanţa
(perioada) precedentă (ΣTsdp) (perioada) precedentă (ΣTscp)
Totalul rulajelor debitoare ale lunii = Totalul rulajelor creditoare ale lunii
curente (ΣRd) curente (ΣRc)
Totalul sumelor debitoare la data = Totalul sumelor creditoare la data
întocmirii balanţei (ΣTsdf) întocmirii balanţei (ΣTscf)

Totalul soldurilor finale debitoare (ΣSfd) = Totalul soldurilor finale creditoare (ΣSfc)

Balanţa de verificare cu patru egalităţi se întocmeşte în două variante, care iau

naştere din conţinutul diferit al primelor coloane, astfel:
a. în cazul lunii ianuarie, balanţa de verificare cu patru egalităţi cuprinde soldurile
iniţiale debitoare şi creditoare, iar egalitatea se stabileşte între aceste totaluri ale
soldurilor iniţiale debitoare şi creditoare;
b. la sfârşitul celorlalte luni ale anului, primele două coloane conţin date privind
totalul sumelor precedente debitoare şi creditoare.
Cu toate avantajele pe care le prezintă faţă de celelalte balanţe de verificare,
balanţa conturilor cu patru egalităţi are următorul neajuns: nu reflectă rulajele
conturilor din lunile precedente. Acestea sunt cumulate cu soldurile iniţiale de la
începutul anului. Înlăturarea acestui neajuns s-ar putea realiza prin întocmirea unei
balanţe de verificare cu cinci egalităţi

175
Întocmirea balanţei de verificare
Balanţele de verificare se întocmesc lunar şi ori de câte ori este necesar, în
scopul verificării exactităţii înregistrării operaţiilor economice în conturi şi pentru
întocmirea bilanţului contabil.
În vederea întocmirii balanţei de verificare se efectuează următoarele lucrări:
ƒ se trec operaţiile din evidenţa cronologică (Registrul Jurnal) în evidenţa
sistematică (Registrul Cartea Mare), până la data când urmează a se
întocmi balanţa de verificare;
ƒ se totalizează sumele din debitul şi creditul conturilor deschise şi se
determină soldul lor;
ƒ se transpun datele din conturi în formularul de balanţă de verificare;
ƒ se adună coloanele balanţei conturilor şi se verifică egalităţile dintre
coloanele perechi.
Pentru confruntarea periodică a mişcării şi soldului pentru fiecare cont sintetic
cu înregistrările din toate conturile sale analitice se folosesc balanţele de verificare ale
conturilor analitice. Aceste balanţe îndeplinesc funcţia de verificare a exactităţii
înregistrării operaţiilor economice în conturile analitice precum şi de legătură între
conturile sintetice şi conturile analitice.
Spre deosebire de balanţa de verificare a conturilor sintetice care se bazează
pe egalităţi valorice între totalurile coloanelor perechi, balanţele de verificare ale
conturilor analitice asigură controlul exactităţii înregistrărilor prin următoarele
corelaţii valorice:
a. totalul soldurilor iniţiale (debitoare sau creditoare, după caz) ale conturilor
analitice trebuie să fie egal cu soldul iniţial (debitor sau creditor) al
contului respectiv;
b. totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu
rulajul debitor al contului sintetic;
c. totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie să fie egal cu
rulajul creditor al contului sintetic;
d. totalul soldurilor finale (debitoare sau creditoare) ale conturilor analitice
trebuie să fie egal cu soldul final (debitor sau creditor) al contului sintetic
respectiv.
În cazul conturilor sintetice bifuncţionale pot exista situaţii în care conturile
analitice desfăşurătoare au unele solduri debitoare, iar altele solduri creditoare. Ca
urmare a acestei situaţii, totalul soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor
analitice poate fi egal şi de acelaşi semn cu soldul contului sintetic, respectiv, numai
prin însumarea lor algebrică.

Identificarea erorilor de înregistrare contabilă

Balanţele de verificare servesc şi la identificarea erorilor de înregistrare
contabilă care afectează egalităţile ce trebuie să existe între coloanele perechi şi
corelaţiile dintre ele.
Erorile de înregistrare contabilă, după posibilităţile de identificare, se împart
în două categorii:

176
 1. Erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor
egalităţi valorice din cadrul balanţelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice.
Din această grupă de erori fac parte:
ƒ Erorile de întocmire a balanţei de verificare se grupează astfel:
- erori ce se produc cu ocazia adunării coloanelor balanţei de verificare şi
care se identifică prin repetarea calculelor;
- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor şi soldurilor
conturilor din Registrul Cartea Mare în formularul de balanţă de
verificare. Aceste erori se identifică prin punctare, adică prin
confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise în balanţa de
verificare din evidenţa sistematică.
ƒ Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datorează unor
calcule greşite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor şi
soldurilor conturilor. Identificarea şi corectarea acestor erori se face prin
repetarea calculelor din cadrul fiecărui cont în parte.
ƒ Erorile de înregistrare în evidenţa sistematică se datorează transcrierii
greşite a unor sume din Registrul Jurnal în Registrul Cartea Mare.
Identificarea lor se realizează prin punctarea între cele două registre.
ƒ Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datorează adunării
greşite a sumelor în cadrul formulelor contabile complexe în evidenţa
cronologică. Aceste erori se identifică prin refacerea acestor înregistrări cu
documentele care au stat la baza lor.

Identificarea şi înlăturarea acestor erori de înregistrare contabilă se

realizează în ordinea inversă celei în care s-au desfăşurat lucrările de întocmire a
balanţei de verificare. De remarcat faptul că toate aceste erori pot să apară în
condiţiile înregistrării manuale a operaţiilor economice. Folosirea calculatoarelor
electronice în munca de contabilitate elimină erorile de înregistrare contabilă ce pot
fi identificate cu ajutorul balanţelor de verificare tabelare.
2. Erori de înregistrare contabilă care pot fi identificate prin lipsa unor
corelaţii valorice din cadrul balanţei de verificare şah a conturilor sintetice şi a
balanţelor de verificare ale conturilor analitice.
Principalele categorii de erori sunt:
ƒ Omisiunile de înregistrare contabilă constau în faptul că anumite operaţii
economice au rămas neînregistrate în contabilitatea curentă. Astfel de erori se
identifică prin: punctarea documentelor care au stat la baza înregistrărilor, fie ca
urmare a reclamaţiilor primite de la corespondenţii unităţii în legătură cu operaţiile
economice respective. Datorită acestor erori, apar anumite anomalii în conturi, cum ar
fi:
- solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de
activ;
- drepturi de creanţe neîncasate sau datorii băneşti neachitate în termenele
stabilite.

177
 Aceste erori pot fi descoperite şi prin analiza logică a corelaţiilor valorice ce
trebuie să existe în cadrul balanţelor de verificare al conturilor analitice.
ƒ Erorile de compensaţie se datorează transcrierii greşite a unor sume din
documente în Registrul Jurnal sau din acesta în Registrul Cartea Mare, în sensul că s-a
trecut o sumă în plus într-o parte a unui cont sau a mai multor conturi şi o altă sumă în
minus, egală cu cea trecută în plus, în aceeaşi parte a altui cont sau a altor conturi. Pe
total, cele două categorii de erori se compensează reciproc. Identificarea acestor erori
este posibilă datorită soldurilor nefireşti ce apar la unele conturi analitice, precum şi în
urma reclamaţiilor primite de la terţi.
ƒ Erorile de imputaţie se datorează transcrierii unor sume exacte ca mărime,
din evidenţa cronologică în evidenţa sistematică, atât în debit cât şi în credit, însă nu în
conturile la care ar trebui să fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund
conţinutului economic al operaţiei respective. Aceste erori se identifică ca şi în cazul
precedent.
ƒ Erorile de înregistrare în evidenţa cronologică se produc datorită
următoarelor cauze:
- stabilirea greşită a unor conturi corespondente;
- înregistrarea unei operaţii economice de două ori;
- inversarea formulei contabile;
- întocmirea corectă a formulei contabile dar cu altă sumă.
Aceste erori pot fi identificate cu ajutorul balanţei de verificare şah, care pe
lângă unele egalităţi valorice, redă şi corespondenţa conturilor. Se pot identifica astfel,
corespondenţele eronate între anumite conturi, erorile de compensaţie şi erorile de
imputaţie.
Aplicaţie
Se cunosc următoarele date cu privire la o societate comercială a cărei obiect
de activitate este producerea şi comercializarea de mobilier de grădină:
- o Dacie papuc - în sumă de 8 .000 lei;
- capital social - în sumă de 10.000 lei;
- disponibil în contul de la bancă - în sumă de 2.500 lei;
- amortizarea cumulată a Daciei papuc – în sumă de 1.000 lei;
- scândură de brad 10 m3 - în sumă de 2.000 lei;
- datorii faţă de salariaţi - în sumă de 700 lei;
- cuie şi cepuri de lemn - în sumă de 700 lei;
- o cambie semnată în favoarea unui furnizor - în sumă de 2.400 lei;
- numerar în casieria entităţii - în sumă de 900 lei.
Pe parcursul unei perioade de gestiune au loc următoarele operaţiuni economice:
1. pe data de 2.01.N - se achiziţionează de la furnizori conform facturii nr. 254 o
maşină universală de tâmplărie la preţ de factură de 2.500 lei, cheltuieli cu
transportul 200 lei şi cheltuieli cu montajul şi punerea în funcţiune 300 lei,
TVA 19%;
178
 2. pe data de 4.01.N - casierul unităţii acordă un avans spre decontare şoferului
Popescu în sumă de 320 lei, conform Dispoziţiei de plată nr. 13;
3. pe data de 6.01.N - se dau spre prelucrare 4 m3 de scândură, conform Bonului
de consum nr. 726;
4. pe data de 6.01.N – casierul decontează avansul astfel: 300 lei contravaloarea
facturii de energie, restul se depune în casieria unităţii;
5. pe data de 7.01.N - se dau în consum conform Bonului de consum nr. 727,
următoarele: 0,5 kg cuie în sumă de 170 lei şi un număr de 56 de cepuri de
lemn în sumă de 56 lei;
6. pe data de 14.01.N - se obţin din producţie proprie, conform procesului verbal
de recepţie nr. 15, 6 bănci de grădină la cost de producţie unitar de 120 lei;
7. pe data de 20.01.N - se vând clienţilor 4 bănci de grădină la un preţ unitar de
250 lei, TVA 19%, conform Facturii nr. 45;
8. pe data de 22.01.N - se încasează, conform extrasului de cont nr. 59,
contravaloarea facturii nr.45;
9. pe data de 24.01.N – ajunge la scadenţă efectul comercial şi se achită conform
extrasului de cont nr. 60;
10. pe data de 27.01.N – casierul entităţii depune numerarul de 600 lei în contul
de la bancă, conform Foii de vărsământ nr. 73;
11. pe data de 31.01.N – se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în
sumă de 500 lei, conform Notei de contabilitate nr. 2;
12. pe data de 31.01.N – se închid conturile de venituri şi cheltuieli şi se
regularizează TVA, conform notelor de contabilitate nr. 3, 4 şi 5.

Se cere:
- să se întocmească bilanţul contabil de deschidere;
- pe baza analizei contabile, să se înregistreze operaţiunile economice date;
- să se completeze Registrul Jurnal şi Registrul Cartea Mare;
- să se întocmească Balanţa de verificare cu 4 serii de egalităţi;
- care este rezultatul brut şi net al perioadei de gestiune ?
Rezolvare:
Pentru început se vor recunoaşte elementele patrimoniale date, după care se
întocmeşte bilanţul contabil de deschidere:
BILANŢ
A întocmit la data de 31.12.N- 1 P
2133 Mijloace de transport 8.000 1012 Capital subscris vărsat 10.000
2813 Amortizarea mijloacelor de 1.000 403 Efecte de plătit 2.400
transport
3011 Materii prime - scândură 2.000 421 Personal – salarii datorate 700
3012 Materii prime – cuie şi 700
cepuri
5311 Casa în lei 900
5121 Conturi la bănci în lei 2.500
Total activ 13.100 Total pasiv 13.100

179
 În continuare se vor întocmi formulele contabile aferente operaţiunilor
economice date ţinând cont de etapele analizei contabile:
1. natura operaţiunii - achiziţie utilaje:
Costul de achiziţie = Preţul de factură
+ Cheltuieli de transport, montaj şi punere în funcţiune
+ Cheltuieli cu restaurarea amplasamentului
2131 A + D
4426 A + D
404 P + C

% = 404 Furnizori de imobilizări 3.570

2131 Echipamente tehnologice 3.000
4426 TVA deductibilă 570

2. natura operaţiunii - acordare avans spre decontare:

542 A + D
5311 A - C

542 Avansuri de trezorerie = 5311 Casa în lei 320

3. natura operaţiunii - consum materii prime:

3011 A - C
6011 A + D

6011 Cheltuieli cu materiile prime = 3011 Materii prime - scândură 800

- scândură

4. natura operaţiunii – decontare avans:

542 A - C
605 A + D
5311 A + D

% = 542 Avansuri de trezorerie 320

605 Cheltuieli privind energia şi 300
apa
5311 Casa în lei 20

5. natura operaţiunii – consum materii prime:

6012 A + D
3012 A - C

6012 Cheltuieli cu materiile = 3012 Materii prime – cuie şi 226

prime – cuie şi cepuri cepuri

6. natura operaţiunii – obţinere produse finite din producţie proprie:

345 A + D
180
 711 A/P + C

345 Produse finite = 711 Variaţia stocurilor 720

7. natura operaţiunii – vânzare produse finite:

- facturarea produselor:
411 A + D
701 P + C
4427 P + C

411 Clienţi = % 1.190

701 Venituri din vânzarea 1.000
produselor finite
4427 TVA colectată 190

- descărcarea de gestiune pentru produsele vândute la costul de producţie:

345 A - C
711 A/P - D

711 Variaţia stocurilor = 345 Produse finite 480

8. natura operaţiunii – încasare creanţă – clienţi:

411 A - C
5121 A/P + D

5121 Conturi la bănci în lei = 411 Clienţi 1.190

9. natura operaţiunii – achitare efect comercial:

403 P - D
5121 A/P - C

403 Efecte de plătit = 5121 Conturi la bănci în lei 2.400

10. natura operaţiunii – depunere numerar în cont:

5311 A - C
581 A + D

581 Viramente interne = 5311 Casa în lei 600

5121 A/P + D
581 A - C

5121 Conturi la bănci în lei = 581 Viramente interne 600

11. natura operaţiunii – amortizarea imobilizărilor corporale:

181
 6811 A + D
2813 P + C
6811 Cheltuieli de exploatare = 2813 Amortizarea instalaţiilor, 500
privind amortizarea mijloacelor de transport, animalelor şi
imobilizărilor plantaţiilor

12. natura operaţiunii:

- se închid conturile de cheltuieli:
6011 A - C
6012 A - C
605 A - C
6811 A - C
121 A/P + D

121 Profit şi pierdere = % 1.826

6011 Cheltuieli cu materiile prime - 800
scândură
6012 Cheltuieli cu materiile prime – 226
cuie şi cepuri
605 Cheltuieli privind energia şi apa 300
6811 Cheltuieli de exploatare privind 500
amortizarea imobilizărilor
- se închid conturile de venituri:
701 P - D
711 P - D
121 A/P + C

% = 121 Profit şi pierdere 1.240

701 Venituri din vânzarea 1.000
produselor finite
711 Variaţia stocurilor 240

- se regularizează TVA:
4426 A - C
4427 P - D
4424 A + D

% = 4426 TVA deductibilă 570

4427 TVA colectată 190
4424 TVA de recuperat 380

Se întocmeşte Registrul Jurnal preluând toate formulele contabile şi

înregistrându-le cronologic, fără a se lăsa spaţii libere:

182
 Registru Jurnal
Luna...ianuarie anul N...
Nr. Felul şi nr. Conturi Sume
Data Explicaţia
crt documentului D C D C
1. 2.01.N Factura nr. 254 Achiziţie utilaje 2131 404 3.000 3.000
4426 404 570 570
2. 4.01.N Dispoziţie plată nr. 13 Acordare avans spre 542 5311 320 320
decontare
3. 6.01.N Bon de consum nr. 726 Consum materii prime 6011 3011 800 800
4. 6.01.N Decont avans nr. 76 Decontare avans de 605 542 300 300
trezorerie
5311 542 20 20
5. 7.01.N Bon de consum nr. 727 Consum materii prime 6012 3012 226 226
6. 14.01.N Proces verb nr. 15 Obţinere produse finite 345 711 720 720
7. 20.01.N Factura nr. 45 Facturare produse 411 701 1.000 1.000
finite
411 4427 190 190
Nota contab. nr 1 Descărcare gestiune 711 345 480 480
8. 22.01.N Extras cont nr. 59 Încasare creanţă-clienţi 5121 411 1.190 1.190
9. 24.01.N Extras cont nr. 60 Achitare efect 403 5121 2.400 2.400
comercial
1 27.01.N Foaie de vărsământ. nr. Depunere numerar în 581 5311 600 600
0. 73 cont
5121 581 600 600
1 30.01.N Nota de contab nr. 2 Amortizarea 6811 2813 500 500
1. imobilizărilor corporale
1 31.01.N Nota de contab nr. 3 Închidere conturi de 121 6011 800 800
2. cheltuieli
121 6012 226 226
121 605 300 300
121 6811 500 500
1 31.01.N Nota de contab nr. 4 Închidere conturi de 701 121 1.000 1.000
3. venituri
711 121 240 240
1 31.01.N Nota de contab nr. 5 Regularizare TVA 4427 4426 190 190
4.
4424 4426 380 380
Total x x 16.552 16.552

În continuare, se înregistrează sistematic operaţiunile economice în Registrul

Cartea Mare:

183
 Registru Cartea – Mare
Luna ...ianuarie anul N..

D 2133 C D 2813 C D 3011 C

Si = 8.000 Si = 1.000 Si = 2.000
500 800
Rd = 0 Rc = 0 Rd = 0 Rc = 500 Rd = 0 Rc = 800
Tsd = 8.000 Tsc = 0 Tsd = 0 Tsc = 1.500 Tsd = 2.000 Tsc = 800
Sfd = 8.000 Sfc = 1.500 Sfd = 1.200

D 3012 C D 5311 C D 5121 C

Si = 700 Si = 900 320 Si = 2.500
226 20 600 1.190 2.400
Rd = 0 Rc = 226 Rd = 20 Rc = 920 600
Tsd = 700 Tsc = 226 Tsd = 920 Rd = 1.790 Rc = 2.400
Tsc = 920
Sfd = 474 Tsd = 4.290 Tsc = 2.400
Sfd = 1.890

D 1012 C D 403 C D 421 C

Si = 10.000 Si = 2.400 Si = 700
2.400
Rd = 0 Rc = 0 Rd = 2.400 Rc = 0 Rd = 0 Rc = 0
Tsd = 0 Tsc = 10.000 Tsd = 2.400 Tsc = 2.400 Tsd = 0 Tsc = 700
Sfc = 10.000 Sfc = 700

D 2131 C D 404 C D 4426 C

Si = 0 Si = 0 Si = 0
3.000 3.000 570 570
Rd = 3.000 Rc = 0 Rd = 0 570 Rd = 570 Rc = 570
Tsd = 3.000 Tsc = 0 Tsd = 0 Rc = 3.570 Tsd = 570 Tsc = 570
Sfd = 3.000 Sfc = 3.570 Tsc = 3.570

D 542 C D 6011 C D 6012 C

Si = 0 300 Si = 0 Si = 0
320 20 800 800 226 226
Rd = 320 Rc = 320 Rd = 800 Rc = 800 Rd = 226 Rc = 226
Tsd = 320 Tsc = 320 Tsd = 800 Tsc = 800 Tsd = 226 Tsc = 226

D 605 C D 345 C D 711 C

Si = 0 Si = 0 Si = 0
300 300 720 480 480 720
Rd = 300 Rc = 300 Rd = 720 Rc = 480 240
Tsd = 300 Tsc = 300 Tsd = 720 Tsc = 480 Rd = 720 Rc = 720
Sfd = 240 Tsd = 720 Tsc = 720

D 581 C D 411 C D 701 C

Si = 0 Si = 0 Si = 0
600 600 1.000 1.190 1.000 1.000

184
Rd = 600 Rc = 600 190 Rd = Rc = 1.000
1.000
Tsd = 600 Tsc = 600 Rd = 1.190 Rc = 1.190 Tsd = 1.000 Tsc = 1.000
Tsd = 1.190 Tsc = 1.190

D 4427 C D 6811 C D 4424 C

Si = 0 Si = 0 Si = 0
190 190 500 500 380
Rd = 190 Rc = 190 Rd = 500 Rc = 500 Rd = 380 Rc = 0
Tsd = 190 Tsc = 190 Tsd = 500 Tsc = 500 Tsd = 380 Tsc = 0
Sfd = 380

D 121 C
Si = 0
800 1.000
226 240
300
500
Rd = 1.826 Rc = 1.240
Tsd = 1.826 Tsc = 1.240
Sfd = 586

Se completează balanţa de verificare cu patru serii de egalităţi preluând din

Registrul Cartea - Mare elementele componente ale conturilor:

185
 Balanţa de verificare
Luna... ianuarie anul N...
Simbol Solduri iniţiale Rulaje Total sume Sold final
Denumire cont
cont D C D C D C D C
1012 Capital subscris vărsat 0 10.000 0 0 0 10.000 0 10.000
121 Profit şi pierdere 0 0 1.826 1.240 1.826 1.240 586 0
2131 Echipamente tehnologice 0 0 3.000 0 3.000 0 3.000 0
2133 Mijloace de transport 8.000 0 0 0 8.000 0 8.000 0
2813 Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de 0 1.000 0 500 0 1.500 0 1.500
transport, animalelor şi plantaţiilor
3011 Materii prime – scândură 2.000 0 0 800 2.000 800 1.200 0
3012 Materii prime – cuie şi cepuri 700 0 0 226 700 226 474 0
345 Produse finite 0 0 720 480 720 480 240 0
403 Efecte de plătit 0 2.400 2.400 0 2.400 2.400 0 0
404 Furnizori de imobilizări 0 0 0 3.570 0 3.570 0 3.570
411 Clienţi 0 0 1.190 1.190 1.190 1.190 0 0
421 Personal-salarii datorate 0 700 0 0 0 700 0 700
4424 TVA de recuperat 0 0 380 0 380 0 380 0
4426 TVA deductibilă 0 0 570 570 570 570 0 0
4427 TVA colectată 0 0 190 190 190 190 0 0
5121 Conturi la bănci în lei 2.500 0 1.790 2.400 4.290 2.400 1.890 0
5311 Casa în lei 900 0 20 920 920 920 0 0
542 Avansuri de trezorerie 0 0 320 320 320 320 0 0
581 Viramente interne 0 0 600 600 600 600 0 0
6011 Cheltuieli cu materiile prime – scândură 0 0 800 800 800 800 0 0
6012 Cheltuieli cu materiile prime – cuie şi cepuri 0 0 226 226 226 226 0 0
605 Cheltuieli cu energia şi apa 0 0 300 300 300 300 0 0
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea 500 500 500 500 0 0
imobilizărilor
701 Venituri din vânzarea produselor finite 0 0 1.000 1.000 1.000 1.000 0 0
711 Variaţia stocurilor 0 0 720 720 720 720 0 0
TOTAL 14.100 14.100 16.552 16.552 30.652 30.652 15.770 15.770
5
 Bibliografia pentru examen

Cu caracter obligatoriu:
***O.M.F.P. 1752 decembrie 2005; Reglementările contabile conforme cu Directiva a
IV-a a Comunităţilor Economice Europene;
***O.M.F.P. 1850 decembrie 2004 privind registrele şi formularele financiar-contabile;

Cu caracter facultativ:
1. Moisescu Florentina, „Bazele contabilităţii”, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2004
2. Moisescu Florentina, Anghel Oana, „Culegere de probleme şi teste grilă - Bazele
contabilităţii” Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2005
3. Standardele Internaţionale de raportare financiară, Editura CECCAR, Bucureşti, 2005
4. Orpea Călin, Mihai Ristea, „Bazele contabilităţii”, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2003
5. Horomnea Emil, „Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde”,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001;