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Error de Hecho y de Derecho Excusable
Error de Hecho y de Derecho Excusable
SUMARIO:
I Introducción:
II Análisis conceptual:
III El error “excusable”
IV El error en el Derecho Penal Tributario
a) Error de hecho:
b) El error de derecho penal y extrapenal:
V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:
a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
VI El error según la doctrina fiscal y la jurisprudencia:
a) Opinión de los jueces:
b) Opinión del Fisco:
VII Conclusiones
VIII Bibliografía
I Introducción:
1
Abogado especialista en derecho financiero (UCAB 2000) y tributario (UCV 2003), miembro del consejo
directivo de la AVDT, profesor de pre y postgrado UCV. Asociado del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Núñez.
consideradas por la ley como sancionables, por las causas antes comentadas, sin que sea
legítimamente posible atribuir el resultado dañoso al supuesto infractor.
Estos comentarios son, desde el punto de vista tributario, un sencillo análisis de lo que la
doctrina privada y administrativa ha discutido sobre la aplicación de esta eximentes y
sobre todo de la jurisprudencia nacional, con el objeto de lograr así plantearnos cuales
han sido las tendencias en este sentido y de este modo contribuir a un mejoramiento
científico de la correcta aplicación de esta normativa.
II Análisis conceptual:
Para iniciar este breve análisis del error de hecho y de derecho como eximente de
responsabilidad penal tributaria, es preciso definir desde el punto de vista exegético que
significa error. En este sentido encontramos entendiéndose por tal como una “falsa
noción que se tiene de algo; representación equivocada de un objeto cierto.” 2
En este mismo sentido tenemos que el error de derecho, “se denomina también error
juris. Se da cuando alguien, conociendo bien las características de hecho del acto que
ejecuta, desconoce la obligación de respetar la norma por ignorancia de la antijuricidad
de su conducta, basada en el desconocimiento de la ley penal que prohíbe o que ordena
2
Goldstein, Raúl. Diccionario de Derecho Penal y Criminología. 2da edición, Editorial Astrea, Buenos
Aires, Argentina 1978. Pag, 297.
3
“En la moderna ciencia del derecho penal se ha superado la antigua distinción entre error de hecho y error
de derecho; (...) La moderna concepción de la materia atiende a la distinción entre error de tipo y error de
prohibición; El error de tipo está admitido de modo prevalente con eficacia en orden a la exclusión de
responsabilidad en base a la falta de elementos fácticos o normativos del tipo penal. Con ese término se
absorbe gran parte de los antiguos contenidos del error de hecho, incluyendo el error de derecho extrapenal;
El error de prohibición es el que presenta en la actualidad mayores controversias, advirtiéndose su gradual
aceptación como causa de irresponsabilidad; su alcance se condiciona a la premisa que se adopte en orden
al conocimiento de la antijuricidad del hecho como requisito de culpabilidad.” León de Visani, Eunice. El
Error de Prohibición en la Teoría del Delito. Su ubicación en el Art. 61del Código Penal Venezolano.
Caracas: Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de
Ciencias Penales y Criminológicas, 1984, pag. 75.
4
Goldstein, op cit.
2
obrar, o sin ignorarla del todo, sólo tiene de ella una noticia imperfecta que lo conduce a
una interpretación falsa” 5 .
Art. 68. Cuando alguno, por error o por algún otro accidente, cometa
un delito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien había
dirigido su acción, no se le imputarán las circunstancias agravantes
que dimanen de la categoría del ofendido o lesionado o de sus nexos
con éste, pero sí las que habrían disminuido la pena del hecho si lo
hubiera cometido en perjuicio de la persona contra quien se dirigió su
acción.
5
Ibid.
6
Nuestro Código Civil prevé el error como vicio en el consentimiento, estableciendo en el Art. 1147 que el
error de derecho produce la nulidad de un contrato, cuando ha sido la cause única o principal, es decir
cuando sea esencial al convenio pactado. De igual manera establece este Código en el Art. 1148 que el
error de hecho produce de igual manera la anulabilidad del contrato, siempre y cuando recaiga dicho error
sobre una cualidad o circunstancia de la cosa que sea considerada esencial entre las partes, o bien que el
error de hecho se incurra sobre la identidad de la persona con quien se contrata, si bien dicha identidad es
igualmente causa única o principal del contrato.
7
García Belsunce Horacio A., Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.251
3
decisivo e inculpable” 8 . Entiéndase por error de derecho penal, como la ignorancia de
derecho sobre la norma penal prohibitiva, excusa que resulta inaceptable y no absolutoria,
atento a la presunción del conocimiento de la ley, pues la eficacia del derecho no puede
subordinarse a su conocimiento o su ignorancia, en cambio el error de derecho
extrapenal no es sino error de hecho, y por tanto es excusable.
Siguiendo entonces la doctrina citada, en cuanto a los requisitos para que el error sea
excusable, podemos señalar los siguientes:
a) Que el error sea esencial: que este vinculado directamente con la conducta ilícita.
b) Que el error sea decisivo: en el sentido que sea la causa eficiente del resultado
incriminado.
c) Que el error sea inculpable: que no sea imputable al propio sujeto, es decir, que
una conducta suya anterior no sea la causa del error invocado.
La eximente del error funciona como tal, respecto de todos los ilícitos, pero la
excusabilidad varía de mayor a menor, en los ilícitos dolosos, en los culposos y en los
formales. En el caso de los ilícitos dolosos el error esencial excluye el dolo, en los delitos
culposos el error ya es un presupuesto de la figura, y como expresa D'Alessio “en la culpa
con previsión, porque el autor creyó erróneamente que podría evitar el resultado, y en la
inconsciente, porque no previo lo que debía haber previsto”. Por lo tanto, el error que
excuse tendrá que ser mucho más invencible por el imputado que en el caso anterior.
Finalmente, en caso de los ilícitos formales, la excusabilidad se reducirá a casos muy
excepcionales equiparables al caso fortuito o la fuerza mayor.
Entrando ya en materia penal tributaria, vamos a comenzar por señalar que el vigente
Código Orgánico Tributario, en su Artículo 85 repite en el mismo texto de Código
derogado de 1994 (Art. 79) estableciendo expresamente como eximente de
responsabilidad penal tributaria el error de hecho y de derecho excusable, a saber: “Son
8
Aftalión, Enrique; Acerca de la Culpabilidad y el “error juris”, en “La Ley”, t. 87, sec. Doctr., p. 895;
citado por . García Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
9
Nuñez, Ricardo Tratado de Derecho Penal, 2da ed, t. 1, 1965 reimp. 1976, Argentina; citado por García
Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
4
circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: (…) 4) El error de
hecho y de derecho excusable.” (Subrayado nuestro).
a) Error de hecho:
El error de hecho es considerado como eximente, una vez cumplidos los requisitos para
su procedencia, porque excluye los elementos de falsedad y engaño, que constituyen la
base del acto doloso o de su presunción.
Sin embargo, es importante añadir entonces que el error que pueda devenir, no eximirá
del mayor tributo que resulte de la corrección por parte de la Administración o del mismo
contribuyente, del error en sí mismo. Esto quiere decir que si bien, la pena será omitida
por haberse incurrido en error de hecho, esto no alterará la rectificación en la
cuantificación de la base imponible, para el correcto cumplimiento de la obligación
tributaria.
El error de hecho puede ser conceptual o material, pero para que sea calificado como
eximente en este caso, es necesario que se califique como excusable.
10
Encontramos por ejemplo, mayor elaboración en la misma materia en el Estatuto Tributario Colombiano:
Artículo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo
dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán
corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para
declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la
declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección. Toda
declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a
la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección
presentada, según el caso. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la
rectificación de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciación entre las oficinas de
impuestos y el declarante, relativas a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos que
consten en la declaración objeto de corrección sean completos y verdaderos, no se aplicará la sanción de
corrección. (subrayado e itálicas nuestro)
11
Borges Vegas, Carmen Luisa, Principios Penales en el Código Orgánico Tributario, Universidad Central
de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y políticas, Caracas, 1999
5
El error de hecho será conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia de un
hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como
tal.
El error de hecho será material, cuando se trate de errores aritméticos o de cálculo, que
bien influyan en la base imponible o en la alícuota aplicable a la obligación tributaria.
Es preciso señalar que no estamos hablando de cualquier error que pueda cometer, de
hecho, cualquier persona, el cual podrá eximirlo de responsabilidad, sino aquel error que
resulte justificable hasta en una persona prudente que normalmente adopta las debidas
precauciones. Esto vale tanto para el error de hecho como para el error de derecho.
Es por ello que el error de derecho excusable debe provenir de la existencia indubitable
de normas confusas o jurisprudencia contradictoria. En cambio, el error de hecho
excusable se refiere a hechos directamente vinculados a la actividad del responsable. Es
por ello que debemos tener claro que si bien el error de derecho penal (desconocimiento
de la norma) no es excusable, el error de derecho extrapenal (desconocimiento o mala
interpretación de una norma distinta a la que aplica la pena) debe ser equiparado a un
error de hecho y por lo tanto aceptado su carácter de excusable.
Para esta posición que Aftalión ya nos había indicado, nos apoyamos también en Jarach,
quien señala que la ignorancia y el error de hecho, y el error de derecho en el caso del
derecho tributario penal Argentino, son causas de exclusión de la culpabilidad, y en
consecuencia, de no punibilidad de las infracciones tributarias, basado en que la
existencia del error es suficiente para eliminar la intención del contribuyente de
defraudar, si fuese el caso. Para Jarach, el error de derecho priva de subjetividad criminal
al acto, y admite que el error de derecho sobre la ley no penal equivale al error de
hecho 12 .
6
caso, en el hecho de que las leyes tributarias son muy inestables, variadas y son muchas,
y esto atenta contra el principio de la certeza tributaria, además de señalar la falta de
publicidad de las mismas. En cuanto a este supuesto señala lo siguiente: “Deberá estar
exento de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en
fuentes competentes o por otras graves y atendibles circunstancias que acompañaron o
precedieron a la infracción de la norma tributaria, pudiese y debiese creer razonablemente
que su acción no lesionaría ni el principio jurídico ni el interés del erario” 13 . Asimismo,
es necesario aclarar que las leyes fiscales al admitir el error de derecho no incluye el error
sobre la norma represiva fiscal que contemplan infracciones, sino que el error de derecho
es sobre la norma tributaria cuya violación es punible, es decir, se acepta una falsa
comprensión de la ley que regula un tributo en especial, pero no es aceptado la falta de
comprensión de la ley que reprime con pena los incumplimientos.
García Belsunce a su vez, critica severamente a Aftalión, en el sentido de que según este,
el error de derecho es admisible como excusable en derecho tributario penal, por el hecho
de la complicación de la materia de fondo sustantiva cuya transgresión convierte a la
infracción en punible. Continua diciendo García Belsunce que “lo que me podría llevar a
aceptar la teoría de Aftalión es que él dice que el desconocimiento de esas normas
intrincadas como son las que se refieren al agio, a los cambios y a los impuestos,
implicaría el desconocimiento de derecho no penal, y entonces, por aplicación de los
conceptos que ya he señalado y fundamentado anteriormente, estaríamos en un error de
hecho” 14 .
Para que un ilícito tributario que requiera dolo para configurarse sea excusable, el error
debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente (por falta de
diligencia o prudencia). En este caso el autor responde por el incumplimiento omisivo de
la obligación tributaria sustancial, y no por el hecho ilícito doloso.
En el caso de las contravenciones tributarias culposas, para que el error exima de pena,
debe ser esencial, decisivo y no imputable al transgresor, por cuanto la negligencia marca
el límite de la aceptación en cuanto al error excusable.
13
Villegas, Héctor, Régimen Penal Tributario, citado por García Belsunce...
14
García Belsunce op.cit.
7
constitutivo del delito, por ejemplo el sujeto que no sabe que encubrir a alguien que ha
cometido delito constituye delito. En este caso no se otorga valor excusante. El error de
derecho extrapenal, cuando el agente desconoce un elemento normativo, es decir, un
concepto previsto en la ley. Por ejemplo el individuo que se apropia de un tributo
pensando que es dinero propio. Si el error es invencible se excluye el dolo, si era vencible
con diligencia responde a titulo de culpa. Es decir, se le da el mismo valor excusante que
al error de hecho” 15 .
En 1998, se llevaron a cabo las XIX Jornadas Latino Americanas de Derecho Tributario,
en Lisboa, siendo uno de sus dos temas a tratar la Criminalización de las Infracciones
Tributarias. En tal sentido el relator general del tema, el Dr. Vicente Oscar Díaz, de la
Asociación Argentina de Estudios Fiscales, nos presenta en el informe de Relatoría
General, las visiones presentadas por los conferencistas científicos en las jornadas, así
como sus propias opiniones en materia de la regulación del error en el derecho penal
tributario.
Para esta importante doctrina debe regularse el llamado error vencible de prohibición en
razón en que el derecho penal tributario, generalmente, la conciencia de antijuridicidad
depende del conocimiento exacto de la norma jurídica violada por el infractor.
Deteniéndonos a examinar el punto anterior, no podemos sino inferir que se trata cuando
poco, de una interrogante sobre los principios antes expuestos en este trabajo, muy
especialmente el ignorantia juris non excusat, al que los actuales pensadores de esta
materia tratan de resistirse por lo muy especial del ámbito tributario, sinónimo no
discutido de complejidad, inconsistencia, variabilidad y multiplicidad de interpretaciones.
Es por ello que concordamos con el Dr. Díaz cuando nos dice: “Una cosa es que el
derecho pueda ser conocido, a un deber estricto de conocimiento, porque las distintas
situaciones personales de cada sujeto, dentro de la sociedad, impiden de forma absoluta
que se midan por igual las posiciones de los mismos con respecto al conocimiento
personal del derecho.” 16
Va mas allá la posición expuesta en el congreso que ahora comentamos, llegando incluso
el Dr. Díaz a clamar con audacia y no poco coraje que “Para los que todavía siguen
aferrados a la inexcusabilidad de la “ignorantia iuris” con sustento en las fuentes
romanísticas, la doctrina medieval; los glosadores, del derecho canónico etc. Es permitido
advertir que con el advenimiento de nuevas escuelas se ha acentuado la erosión de tal
principio que no trajo, pese a lo pronosticado, un derrumbe de la garantía y salvaguardia
15
Borges Vegas, Carmen Luisa op. cit.
16
XIX Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, Libro 4, 1er tema La Criminalización de las
Infracciones Tributarias, Relatos Generales. Ed. Asociación Fiscal Portuguesa, Lisboa, octubre, 1998. Pág.
134.
8
del ordenamiento jurídico. Preanuncio que existen doctrinas tan divergentes tales como
que unas dicen que el dolo en si es el conocimiento de la antijuricidad 17 y otras acerca de
que el dolo no puede automáticamente comprender la culpabilidad”
Vemos entonces como se intenta tratar al error un carácter más específico para la materia
tributaria, basado quizás en el amplio campo de dificultades de que se incurra en un error
de prohibición por lo extenso de la normativa penal tributaria.
Es por ello que consideramos al igual que el relator de estas jornadas que “Quien por la
especialidad de la materia tributaria no conoce de la existencia de una deuda no puede
tener intención de eludir su pago, dado que en este supuesto el error se configura sobre
los datos de hechos relativos con las normas jurídicas que determinan la existencia y
cuantía de aquélla deuda en razón de tratarse del desconocimiento o incorrecta
interpretación de preceptos jurídicos extrapenales que resultan relevantes para constatar
el elemento típico básico. Siguiendo la calificada pluma de Luderseen, bien se podría
afirmar que el aumento del riesgo de responsabilidad de la norma, ante la cada vez mayor
inseguridad cuantitativa y cualitativa de los elementos normativos tributarios debe ser
compensada en el aspecto subjetivo.” 18
En este punto es básico entonces afirmar que, en cuanto al conocimiento que se debe
tener de la obligación tributaria, éste debe ser probado suficientemente (en materia fiscal
por la administración tributaria), ya que el infractor debería tener un conocimiento claro
de la deuda tributaria, porque la creencia errónea de la obligación fiscal es incompatible
con el requisito de intencionalidad para incumplirla.
Aquí debemos acotar que nuestra mas autorizada doctrina tributaria, ya asoma la
necesidad de incluir el elemento subjetivo al momento de analizar el error de derecho, a
decir del Dr. Octavio: “El error de derecho es materia delicada, pero la condición de ser
excusable puede facilitar su apreciación. La oscuridad de la norma, los criterios
discrepantes recaídos sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de
subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes
para decidir esta materia, que la administración debe ponderar adecuadamente, y aun las
características personales del infractor con respecto a la posibilidad del mencionado error
de derecho excusable” 19
Finalizando nuestro análisis de esta actual escuela, vemos que cuando existe una causa
justificante que desplaza la conducta delictual, es decir que expresado bajo la siguiente
representación:
17
Cuerda Riezu, Antonio. “La colisión de deberes en derecho penal”, citado en XIX Jornadas... Pág. 136.
18
Ibid pag.137
19
Octavio, José Andrés “Comentarios al Código Orgánico Tributario”, Colección Textos Legislativos Nro
17, Ed. Jurídica Venezolana, Caracas, 1998. Pág. 206.
9
“lo que indica que entra a regir incluso la valoración del error de prohibición en el delito
tributario, porque si bien a “prima facie” no se puede alegar el desconocimiento interno
de su mecánica que opera como error de tipo, el cual se anida en el error de
prohibición” 20 .
Como ponencia del tema 2 de las Jornadas el penalista catedrático venezolano Juan Luis
Modolel presentó el tema “La problemática del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en el cual hizo un análisis conciso
y altamente técnico de la figura del error tal y como lo prevé el actual Código Orgánico
Tributario, no abarcando sin embargo cual ha sido el tratamiento de esta figura por parte
de la jurisprudencia tributaria ni la doctrina administrativa.
20
XIX Jornadas... Pág.138
21
Juan Luis Modolel González “La problemática del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Código Orgánico Tributario venezolano”, en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
(AVDT, Caracas, 2002)
10
Concluida la ponencia el profesor Modolel presentó como conclusión de la Jornadas, su
tesis expuesta sobre la limitación de la aplicación del error de prohibición en el derecho
penal tributario venezolano, categorizándolo incluso como supuesto de mera atenuante,
sin embargo, esta opinión no consiguió el apoyo necesario de votos por parte de los
miembros de la AVDT presentes en las Jornadas, alcanzando solamente la mención
especial de publicación 22 .
Otro punto interesante en cuanto al estudio forense de la aplicación por parte de las
autoridades administrativas y judiciales de la figura del error, es que sobre todo en
nuestro país, el estándar probatorio que se requiere para sustentar un error como
eximente, juega un papel preponderante en opinión del fisco y de los jueces.
Es así como por ejemplo, la anterior Corte Suprema de Justicia sostuvo que:
11
idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que disponía lo
introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un
error, sino de una falsedad conscientemente cometida que ni el
legislador ni los jueces pueden amparar. (Subrayado nuestro).
(Sentencia de fecha 5 de mayo de 1981, de la Sala Político
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso: Ferretería el
Chicle).
Podemos entonces, apreciar que la Corte, traza el camino indicando que si bien existe un
error que pueda eximir de responsabilidad penal al contribuyente, la noción de buena fe
(que de ordinario supondríamos que debería presumirse) debe ser concretada mediante
prueba que certifique la ausencia de dolo en el incurrimiento del error alegado.
Siguiendo esta pauta, nuestros tribunales tributarios han aplicado de forma rigurosa este
principio, sujetándose más bien a la tendencia tradicional explicada supra, en cuanto a la
no excusabilidad del error de derecho penal, entendido éste de forma amplia y no
restrictiva, como pareciere ser la forma que nos indica las nuevas tendencias a nivel
latinoamericano.
12
De la norma transcrita “supra”, se desprende la obligación por parte de
los contribuyentes de dar cumplimento a las resoluciones válidamente
notificadas por la Administración Tributaria, existe la circunstancia de
haber sido publicada la citada Resolución en Gaceta Oficial, lo cual de
por sí la da publicidad. El artículo 40 del prenombrado Código, en lo
referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone: “El pago debe
efectuarse en el lugar, fecha y la forma que indique la Ley o en su
defecto la reglamentación”.
(…)
El segundo punto invocado por la recurrente es el relativo al error de
hecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria,
de conformidad con el Artículo 79, literal “c” del Código Orgánico
Tributario, (...)
13
Queda demostrado que la contribuyente efectivamente canceló su
deuda con el Fisco Nacional por lo que se extinguió la obligación
tributaria, pero ese no es el asunto que se discute sino la procedencia o
no la multa impuesta a la contribuyente, quien sentencia es de la
opinión que la inobservancia de la ley se verificó, por cuanto el pago
del tributo fue efectuado en un lugar distinto al señalado en el
Reglamento Nº 160; por lo tanto se subsume el hecho a la norma
jurídica y ello en materia tributaria se traduce en el “incumplimiento
de deberes formales”, lo cual es sancionado por el mismo legislador
en el Código Orgánico Tributario, por lo tanto esta sentenciadora
declara que la multa es procedente, en virtud del incumplimiento de
un deber formal establecido en nuestro Código Orgánico Tributario.
(Subrayado nuestro) (Sentencia Nro. 493 de fecha 26 de marzo de
1998, del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, caso:
Alfombras Servi-express, C.A).
Ante esta posición, cabe preguntar, ¿se estableció suficientemente el elemento subjetivo
del infractor?, ¿hubo dolo o daño en el resultado del actuar del contribuyente?, debemos
entonces rendirnos a la responsabilidad objetiva por el incumplimiento de deberes
formales. Esta quizás hubiese sido una buena oportunidad para dejar claro, por ejemplo,
que si existía un conocimiento preciso y contundente de la obligación, por cuanto la
empresa debió haber sido notificada expresamente de su condición de contribuyente
especial, siempre y cuando dicha notificación contase con la información necesaria para
poder cumplir con al menos el requisito que es la causa de la pena en la presente
controversia. Un punto interesante fuese, si la notificación se limitó a establecer el
carácter de contribuyente especial, citando entonces que las obligaciones inherentes a tal
condición se encuentran en un instrumento legal reglamentario de difícil acceso para los
contribuyentes.
14
Esta dificultad del contribuyente en la interpretación de la normativa,
se vio agravada toda vez que para los períodos investigados, el
concepto de honorario profesional mercantil, no había sido definido,
lo cual ocurrió por vía de la jurisprudencia de este Máximo Tribunal
en fecha posterior.
Este caso nos demuestra un claro ejemplo del error de derecho extrapenal, sustentado en
una mal interpretación que hiciese la contribuyente, antes de que el concepto de difícil
definición (honorarios mercantiles), fuera ubicado en una posición concreta por la misma
Corte Suprema.
Un punto en el que si parece haber sido enfática la actual Sala Político Administrativa, es
en la aplicación del principio de ignorantia juris non excusat, del que hablábamos
anteriormente. Habiendo sido denunciado el hecho de existir escasa e inadecuada
23
Revista de Derecho Tributario AVDT , Ed. LEC, Nro 84, julio-agosto-septiembre 1999.
15
publicidad de las específicas normas de derecho tributario, la Sala no duda en aplicar la
presunción prevista en el Código Civil, sin ni siquiera examinar la realidad de la situación
que muchas veces enfrentan los contribuyentes en cuanto a las normas técnicas de los
tributos.
16
fecha 21 de diciembre de 2005 de la Sala Político-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, caso: FIESTA, C.A.).
Otro aspecto analizado por el más alto tribunal, se refiere al enfoque que debe tener la
eximente de error de derecho tributario, en cuanto a la necesaria interpretación de una
norma que debe producir el error alegado, diferenciado en este caso de supuestos fácticos
que no tienen que ver con el tipo penal aplicado.
17
sido desvirtuada del acta fiscal, fue declarada procedente por este
Máximo Tribunal.
Finalmente una importante afirmación que realiza la Sala en cuanto a la excusabilidad del
error de derecho, se deriva de aquellas situaciones en las cuales haya sido la propia
Administración Tributaria la que haya conducido a cometer dicho error, lo cual implica
necesariamente una casual de exención de la pena. 24
24
Este principio esta también expresamente establecido en el artículo 234 del Código Orgánico Tributario
en cuanto la no imputabilidad de quienes sigan el criterio expuesto por la Administración Tributaria.
18
b) Opinión del Fisco:
“Si algo pudiera decirse con carácter general es, únicamente que
el error excusable requiere un comportamiento normal y
razonable del sujeto frente al evento en que se halló; si la persona
procedió con la prudencia que exigía la situación y pese a ello
incurrió en omisión, no se le puede penar” (Subrayado de la
Gerencia)
19
aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga
de su falta de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responderá por la infracción
dolosa, deberá en cambio, hacerlo por la omisión en el pago del
tributo.
En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de
tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligación tributaria
sustancial o formal), el mismo no sólo debe ser esencial y decisivo,
sino que además no debe ser imputable al transgresor, ya que
como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia
marca el límite de la aceptación en cuanto al error excusable”
20
Gerencia Jurídica Tributaria, SENIAT enero 2001, sin publicar,
itálicas nuestras)
Vemos entonces que el Fisco recalca la importancia de la evidencia del bueno actuar
eficiente por parte del contribuyente, que incurre en un error a pesar de su conducta
“normal, razonable y diligente”. Aquí cabe preguntar ¿cuál es el estándar de diligencia
aplicable?, ¿es por ejemplo necesario acudir a la ayuda profesional en materia tributaria?
21
del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual es del
tenor siguiente:
Encontramos esta posición del Fisco más adecuada, ya que toma en cuenta de forma más
necesario el elemento subjetivo del posible infractor, ya que no le pide probar su
intención en cuanto al error, sino su capacidad para pretender eximirse por el error
cometido. Esto claro está, no puede verse desde el punto de vista único de la
Administración, alegando en todo caso que un profesional debe conocer las disposiciones
infringidas, sino que el Juez deberá tomar parte en el análisis para determinar si el Fisco
pudo hacer valer verdaderamente el conocimiento real que dicho contribuyente debió
haber tenido; ya que el principio de publicidad de las normas no puede verse en abstracto
como un supuesto dado por hecho, con el simple cumplimiento de las normas generales
(publicar algo en la Gaceta Oficial). Consideramos que se debe llegar mas allá en defensa
de los derechos de todo contribuyente, y en especial, de la garantía a no ser sancionado
por una actuar, auque ilícito, que no cumpla con los elementos de dolo y culpabilidad que
presupone el estado de derecho.
VII Conclusiones:
- El error como noción falsa que se pueda tener de algo, ha sido considerado en
derecho como una causal que exime de la responsabilidad del actuar, tanto en
materia civil como penal, al no tener conciencia voluntaria quien desconoce la
verdadera naturaleza de su hacer.
22
- En materia tributaria todo error de hecho es excusable, en tanto sea esencial y no
accidental, y responda a un actuar no imputable al contribuyente.
- El error de derecho es visto desde dos puntos de vista, por una parte el error de
derecho penal en el que puede incurrir un contribuyente bien por el
desconocimiento del delito en si, o de su punibilidadad; o bien el error extrapenal
en el cual incurre el que desconoce o mal interpreta una norma ajena a la que
tipifica el ilícito, pero que configura una obligación en nuestro caso tributaria.
BIBLIOGRAFIA
23
BORGES VEGAS, Carmen Luisa, Principios Penales en el Código Orgánico Tributario,
Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y políticas, Caracas,
1999.
24