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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

SOMMAIRE
OBJET DU COURS CHAPITRE 1 : LES OBJECTIFS ET LES MOYENS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE 1.1 Introduction 1.2 Analyse des charges 1.2.1 Analyse par fonction 1.2.2 Analyse par produit 1.2.3 Analyse par commande 1.3 Notion de cot et cot de revient 1.3.1 Dfinitions 1.3.2 Cot et Cot de revient 1.3.3 Marges et rsultats 1.4 Composantes des cots et cots de revient 1.5 Hirarchie des diffrents des diffrents cots 1.6 Le calcul des charges incorporables : 1.6.1 Limportance de la priodicit des calculs 1.6.2 Limportance du choix des charges 1.7 Les charges directes et les charges indirectes 1.7.1 Les charges directes et leur affectation 1.7.2 Les charges indirectes CHAPITRE 2 : LA DETERMINATION DES COUTS 2.1 Les cots dAchats 2.1.1 Gnralits 2.1.2 Composants dun cot dachat 2.2 La Tenue des Comptes des Stocks 2.2.1 Notion dinventaire permanent 2.2.2 Evaluation des entres 2.2.3 Evaluation des sorties 2.3 Les cots de production : produits finis 2.3.1 Catgorie de cots de production 2.3.2 Composants de cot de production 2.4 Cot de distribution 2.4.1 Importance du cot de distribution 2.4.2 Analyse du cot de distribution
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2.4.3 Les composants du cot de distribution 2.5 Dtermination du cot de revient et du rsultat analytique. 2.5.1 Le cot de revient 2.5.2 Le rsultat analytique

81 82 82 82

CHAPITRE 3 : LANALYSE DES COUTS 3.1 La variabilit des charges 3.1.1 Notion de modle 3.1.2 Modle de comportement des charges 3.1.3 Analyse du comportement des charges 3.1.4 Conclusion 3.2 Le seuil de rentabilit 3.2.1 Notion de marge sur cot variable 3.2.2 Notion de seuil de rentabilit 3.2.3 Conclusion 3.3 Limputation rationnelle des charges de structure 3.3.1 Influence du niveau dactivit sur le cot constat 3.3.2 Principe et utilisation de limputation rationnelle 3.3.3 Exemple : Application la rpartition des charges 3.4 Le cot variable et les marges 3.4.1 Principe de la mthode 3.4.2 Pratique de la mthode 3.4.3 Combinaison des cots variables et des cots directs 3.4.4 Conclusion 3.5 Les cots standards ou prtablis 3.5.1Gnralits 3.5.2 Principe de la mthode 3.5.3 Aspect physique 3.5.4 Mthodes danalyse et techniques de reprsentation : 3.5.5 Techniques de reprsentation des carts BIBLIOGRAPHIE

83 83 83 83 86 87 88 88 88 92 92 92 93 94 97 97 99 100 101 102 102 103 103 105 106 111

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Objet du cours
La comptabilit analytique est un instrument usage interne tourn vers la gestion de sousensembles distingus dans l'activit de l'entreprise. Il s'agit aussi trs souvent du contrle a posteriori des responsables chargs de cette gestion. L'entreprise n'est plus considre comme une entit uniforme, mais comme un assemblage complexe de moyens, de techniques, de responsabilits. Il ne s'agit plus de savoir si telle charge correspond une facture paye tel tiers, mais de dterminer quelle part de cette charge peut tre attribue tel produit ou telle activit, tel sous-ensemble de l'entreprise, usine, atelier, machine, poste de travail, ou tel responsable. Les cots calculs par la comptabilit analytique ont quatre usages : justifier des prix de vente, donner des lments permettant de dcider, fournir des paramtres de contrle, valuer des biens et des services. Mais ces usages font appel des qualits si diffrentes des systmes d'information en cause qu'un modle de calcul de cot ne peut gure rpondre plusieurs d'entre eux. L'oubli de ce fait entrane bon nombre d'erreurs dans les jugements et dans les choix. Le cours de comptabilit analytique, comporte la description comparative des diffrentes mthodes d'analyse de cots et une rflexion sur les usages que l'on peut en faire : La comptabilit en cots complets, mthode de base la plus rpandue, ne seraitce que parce que la loi en impose le principe pour l'valuation des stocks et des lments de patrimoine produits par l'entreprise, Le "direct-costing", qui tente de remdier aux inconvnients des cots complets pour effectuer certains choix, par l'analyse de la variabilit des charges, Le contrle budgtaire qui compare les cots des normes, mesure et explique les carts,

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CHAPITRE 1 : LES OBJECTIFS ET LES MOYENS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE


1.1 Introduction
La comptabilit gnrale est entirement oriente vers la saisie de donnes daprs leur nature et vers la dtermination : des rsultats globaux de lentreprise ; des situations actives et passives un moment donn. La comptabilit analytique est conue pour : Analyser les rsultats et faire apparatre leurs lments constitutifs. Elle permet des contrles de rendements et e rentabilits et fournit un grand nombre dlments pour la gestion de lentreprise ; Complter la comptabilit gnrale en lui donnant des bases dvaluations de certains lments dactifs (stocks de produits fabriqus, immobilisation cres par lentreprise...). Fournir des bases pour tablir les prvisions de charges et produits, et en assurer le contrle. En consquence, les objectifs dune telle comptabilit conduisent faire une analyse des charges et des produits, calculer des cots et valuer les stocks apparaissant au cours du processus de fabrication.

1.2 Analyse des charges


Une comptabilit analytique ayant pour but lanalyse des rsultats, son existence dans une entreprise conduit ncessairement une analyse dtaille des charges. Plusieurs procdures peuvent tre envisages.

1.2.1 Analyse par fonction


On entend par fonction un ensemble dactions concourant un mme but. Exemples : approvisionnement, production, distribution, administration.

1.2.2 Analyse par produit


Pour une entreprise fabriquant plusieurs produits ou plusieurs types de produits, il est de premire importance de rpartir les charges entre ces produits. Pour savoir si tous sont rentables lorsque les prix de vente sont fixs indpendamment de la volont des dirigeants de lentreprise. Pour fixer des prix de vente permettant de raliser des bnfices sur tous les produits lorsque lentreprise peut fixer lesdits prix de vente. Exemple : une entreprise produits et vend deux articles A et B. Elle ne dispose daucun stock et son compte de rsultat se rsume ainsi :

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Achat ........ Charges de personnel...... Autres harges....................

500.000 300.000 200.000 -------------------1.000.000

Production vendue Perte

900.000 100.000 -----------------1.000.000

Les ventes de A slvent 2000.000 DA et les ventes de B 700.000DA. Des estimations faites par le comptables, il rsulte que 2/5 des Achats concernent A, ainsi que 1/3 des charges de personnel et la moiti des autres charges. Analyser les charges afin de dceler lorigine de la perte.
Achats........................ Charges de personnel......... Autres charges................... Vente........................... Rsultats...................... Totaux 500.000 300.000 200.000 -----------------------1.000.000 900.000 - 100.000 Articles A 200.000 100.000 100.000 .----------------------150.000 200.000 - 200.000 Articles B 300.000 200.000 100.000 -----------------------600.000 700.000 100.000

La perte de 100.000 est le rsultat dune perte de 200.000 sur A et dun bnfice de 100.000 sur B. Il y a lieu de modifier les conditions dexploitation de lexercice suivant. Labandon des articles A, est une solution laquelle on pense immdiatement, mais cet exemple est simplifi et napporte pas suffisamment dinformation pour une prise de dcision. En effet, les articles A et B sont peut-tre complmentaires.

1.2.3 Analyse par commande


Les entreprises, au lieu de fabriquer des produits pour les vendre ensuite sur un march, produisent parfois la commande (gnralement pour des biens coteux ayant des caractres particuliers). Une analyse des charges doit alors permettre de faire apparatre celles qui concernent chaque commande: - Pour en fixer le prix - Pour dterminer si la ralisation de chacune entrane bnfice ou perte Que se soit pour les produits ou les commandes, il apparat dores et dj quil serait intressant de disposer dune analyse prvisionnelle. Celle-ci peut tre faite dans le cadre du calcul des cots prtablis.

1.2.4 Analyse par centre dactivit


Lexploitation industrielle ou commerciale est fragmente entre des services ou Centre dactivit divers, notamment : - Des services techniques, tels que les ateliers, les bureaux dtudes, les services dentretien. - Des services commerciaux, tels que les services dachats, la direction commerciale, les services dexpdition, les magasins de ventes; - des services gnraux, tels que le secrtariat, la comptabilit, les services financiers, la direction gnrale, le service informatique. Lactivit des services est lorigine des charges; cest pourquoi il est logique de chercher rpartir les charges dune priode par centres dactivit. Cette rpartition permet de mieux
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contrler les charges et de mettre en jeu des responsabilits, une personne tant responsable de chaque centre dactivit et des charges correspondantes.

1.3 Notion de cot et cot de revient 1.3.1 Dfinitions


Dune manire gnrale, les diffrents cots dun produit (bien ou prestation de services) sont constitus par un ensemble de charges supportes par lentreprise en raison de lexploitation de ce bien ou de cette prestation de service. En ralit, depuis la premire mise en uvre de matires jusqu la vente dun produit fini, le processus de production comporte plusieurs phases. Compte tenu de ce fait, le Plan comptable Gnral prconise la terminologie suivante :

1.3.2 Cot et Cot de revient


Cot : Somme dlments de charges qui, pour une marchandise, un bien, une prestation de service ne correspondent pas au stade final dlaboration du produit vendu. Cot de revient : Somme dlments de charges qui, pour une marchandise, un bien, une prestation de service, correspondent au stade final dlaboration- Vente incluse- du produit considr.

1.3.3 Marges et rsultats


Marge : Diffrence entre un prix de vente et un cot. Rsultat : Diffrence entre un prix de vente et un cot de revient.

1.4 Composantes des cots et cots de revient


Les charges prises en considration pour calculer les cots sont appeles charge incorporables ou charges incorpores. Elles sont de deux types Charges directes : Ce sont les lments qui concernent le cot ou le cot de revient dun seul produit ou dune seule commande. Il y a affectation des charges directes aux cots lors de leur dtermination. Exemple : Matires incorpores aux produits, la main duvre, amortissement dune machine ne servant qu la fabrication dun seul produit. Charges indirectes : Ce sont les lments qui concernent plusieurs cots et cots de revient et doivent de ce fait faire lobjet dune analyse avant imputation. Exemple : Travaux dentretien faits dans tous les ateliers Finalement, nous pouvons schmatiser ainsi ces principes :

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Analyse et
Charges Indirectes

Cots Partiels Rpartition Et Cots Revients

Charges Incorporable

Charges Directes

Affectation

Figure 1 : Les composants des cots et cots revients

1.5 Hirarchie des diffrents des diffrents cots


Le cycle dexploitation dune entreprise industrielle fait apparatre des phases auxquelles correspondent des cots successifs.
Achat Production Distribution Cots de production Charges Incorporables Cots

Cots Dachat
Cots de Production

Revients

Figure 2 : Les diffrents cots

1- Le cot dachat : Cest la somme des charges supportes par lentreprise en raison de lachat des marchandises ou des matires. 2- Le cot de production : cest la somme des charges supporte en raison de la cration dun produit ou service par l entreprise. 3- Le cot de distribution : cest la somme des charges supportes par lentreprise en raison des oprations relatives la conclusion et lexcution de la vente. 4- Le prix de revient : est constitu par lensemble des cots de production + cots de distribution

1.6 Le calcul des charges incorporables : 1.6.1 Limportance de la priodicit des calculs
La priode de calcul des cots est gnralement plus courte que lexercice, priode trimestrielle ou plus souvent mensuelle. Certaines charges sont quotidiennes ou mensuelles et elles sont alors connues au moment du calcul des cots.
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Exemple : consommation des matires, dpenses de salaires. Dautres charges sont trimestrielles ou annuelles ; exemple : loyers, amortissements, impts. On dtermine alors le montant correspondant la priode de calcul des cots par une rpartition de la charge annuelle. Cette rpartition de la charge est dite Mthode de labonnement. Dune manire gnrale, on dresse un tableau des charges dont la priodicit incorporable aux cots de la priode. Exemple : Une entreprise calcule ses cots tous les mois. Elle tablit un tableau de calcul pour les charges dont la priodocit nest pas mensuelle.

Nature Taxe Professionnelle Loyer Redevance pour brevets Prime dassurances Intrts demprunts Amortissements

Priode Anne Trimestre Anne Anne Anne Anne

Montant 3600 1200 2400 1200 1800 36000

Abonnement pour 1mois 300 400 200 100 150 3000

1.6.2 Limportance du choix des charges


ENTREPRISE

Charges incorporables (1)

Charges non incorporables (2)

Charges suppltives (3)

Figure 3 : les diffrents types de charges en entreprise

Charges incorporables : Ces charges sont prises en considration par la comptabilit gnrale et la comptabilit Analytique dans le calcul des cots. Charge non incorporable : Ces charges sont enregistres par la comptabilit gnrale, mais elles ne sont pas prises en compte par la comptabilit analytique dans les calculs des cots. Charges suppltives : Les lments suppltifs correspondent des oprations qui ne sont pas comprises dans les charges de la comptabilit gnrale ou qui ninterviennent pas dans lvaluation de lactif. Il en est ainsi : Pour la rmunration des capitaux propres qui na lieu quen prsence de bnfices ; Pour la rmunration du travail de lexploitant lorsque celui-ci nest pas salari de lentreprise. Il peut tre intressant dincorporer ces rmunrations dans les cots et les prix de revient de manire sassurer quelles seront couvertes par le prix de vente.

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1.7 Les charges directes et les charges indirectes 1.7.1 Les charges directes et leur affectation :
Comme nous l avons dit prcdemment, les charges directes sont des charges qui concernent le cot dun seul produit ou dune seule commande et ces charges sont affectes aux cots Les deux catgories essentielles de charges directes sont : Les matires et fournitures : Ces matires et fournitures sont ncessairement des charges directes lorsquelles entrent dans la composition des produits fabriqus. La main-duvre directe : il sagit des frais de personnel rsultant des travaux effectus dur un seul produit. Dautres charges telles que les amortissements dun atelier ou ne passe quun seul produit sont galement directes mais, bien quelles puissent tre traites part, comme les charges directes cites ci-dessus, elles sont souvent traites avec les charges indirectes.

1.7.2 Les charges indirectes


On entend par charges indirectes celles qui ne concernent pas un seul mais plusieurs des cots calculs. Exemple : Charges dadministration gnrales, nergie lectrique consomme, amortissement dun atelier fabriquant plusieurs produits, etc. Pour rsoudre ce problme des charges indirectes, on peut utiliser plusieurs mthodes. La premire mthode consiste rpartir ces charges indirectes en fonction du chiffre daffaire de chaque produit pour chaque fonction. La deuxime mthode consiste affecter des coefficients empiriques chaque produit ou fonction. Lune des mthodes les plus utilise pour limputation des charges indirectes est la mthode des sections homognes ou centre danalyse. 1.7.2.1Principe de la mthode des sections homognes ou centres danalyses Dfinition : Un centre danalyse est une division de lunit comptable dans laquelle sont groupes pralablement leur imputation aux cots des produits, les lments de charges indirectes. Le centre danalyse peut correspondre : Soit une division fictive de lentreprise, division qui quivaut souvent une fonction ; Exemple : finance, scurit, administration, gestion du personnel. Soit une division relle de lentreprise, division qui correspond un service, on parle de centre de travail. Exemple : service Approvisionnement, Atelier X, Atelier Y, service distribution, 1.7.2.2 Caractre du centre danalyse : Le centre danalyse doit tre choisi de telle manire que les charges indirectes quil regroupe prsente un caractre dhomognit. Lhomognit du centre doit permettre chaque fois que possible, la mesure de son activit par une unit physique. Ce nest pas toujours possible, do la distinction faite par le plan comptable gnral entre :
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a- Les centres oprationnels : Ce sont les centres danalyse dont lactivit peut tre mesure par une unit physique dite Unit duvre . Exemple : lheure machine, lheure ouvrier, le kg matire travaille.. Cette unit doit : caractriser lactivit du centre danalyse et en consquence varie en proportion des charges du centre. Permettre une imputation des charges du centre danalyse aux cots des produits ou des commandes intresss. On calcule : Cot du centre danalyse Cot d lunit duvre = --------------------------------------------Nombre dunits duvre du centre danalyse

b-les centres de structures Ce sont les centres danalyse pour lesquels il nest pas possible de mesurer une activit par une unit physique. Exemple : administration gnrale, financement.. En absence dunit duvre, on calcule un taux de frais en fonction dune assiette conventionnelle exprime en dinars pour la rpartition des charges de ce centre. On calcul : Cot du centre danalyse Taux de frais = --------------------------------------Assiette de rpartition en dinars

Exemple : soit un centre administration gnrale dont on souhaite rpartir les charges entre les cots de revient proportionnellement aux cots de production des produits vendus. Dans ce cas : Cot du centre administration gnrale Taux de frais = -----------------------------------------Somme des cots de production des produits vendus

c-Types de centres danalyses : Les divers sections principales des sections dont les charges peuvent tre aisment imputes au cot et cot de revient, car leurs units duvre sont fonction des quantits de produits achets, fabriqus ou vendus. Les sections principales sont gnralement des sections ou centre dont les cots sont imputs aux cots et aux cots de revient des produits. Nous les dcrivons ultrieurement au fur et mesure de ltude des cots. Pour linstant classons-les en fonction de la destination de leurs cots. Imputation aux cots dachat : section approvisionnements ;

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Imputation aux cots de production : section production, section tudes techniques et recherches. Imputation aux cots de revient : section distribution, section administration, gestion financire, les cots de ces sections constituent ce que nous appelons des cots hors production. Les sections auxiliaires : sont des sections dont l activit sert dautres sections (principales ou auxiliaires). Exemple : Dans le cadre de la gestion du matriel un centre de travail entretien du matriel intervient dans les divers ateliers et fournit des prestations aux divers centres de production. Les types de centres auxiliaires dans les catgories proposs par le plan comptable gnral sont les suivant : Centre gestion du personnel, centre gestion des btiments, centre gestion du matriel, 17.2.3 Mise en uvre de la mthode : 1Rpartition primaire et rpartition secondaire : a) Rpartition primaire : lattribution des charges indirectes aux centres principaux ou auxiliaires b) Rpartition secondaire : la cession des uvres des centres auxiliaires aux centres principaux. Cessions de prestations entre centres auxiliaires

2-

Sans rciprocit : (transfert en escalier) Non seulement les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux mais ils peuvent en fournir dautres centres auxiliaires. Il y a transfert en escalier lorsque le cot constat de chaque centre un certain niveau de calcul est transfr aux suivants sans retour en arrire. Avec rciprocit (transfert crois) Lorsquil y a prestation entre les centres auxiliaires, des prestations peuvent tre rciproques entre deux centres ou davantage. Cest le cas si un centre A fournit des units duvre un centre B et vice versa. 3Choix des units duvre

Une unit duvre doit permettre : Mesurer lactivit dun centre : dans ce cas, il faut trouver une unit qui varie si possible proportionnellement aux charges du centre. De dtecter la part dactivit dun centre consacre chaque produit ou commande dont on tudie le cot de revient : cest surtout un problme dorganisation. Un systme de fiches permet au fur et mesure de la consommation des units duvre de noter leur destination.

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CHAPITRE 2 : LA DETERMINATION DES COUTS 2.1 Les cots dAchats 2.1.1 Gnralits :
Dans le cadre de la fonction approvisionnement, lentreprise achte des biens soit pour les revendre (entreprise commerciales), soit pour les utiliser dans son cycle de production (entreprise commerciales), ce qui conduit distinguer : Les marchandises : On entend par marchandises des biens achets pour tre revendus sans transformation. Les matires et fournitures : Ce sont des biens consomms pour obtenir un produit destin la vente aprs transformation. On distingue : Les matires premires : Biens destins a tre incorpors aux produits fabriqus. Les matires et fournitures consommables : biens qui concourent la fabrication ou mme la distribution sans tre incorpors aux produits.

2.1.2 Composants dun cot dachat


Les cots dachat reprsentent, pour les marchandises et les matires achetes tout ce quelles ont cot jusquau moment o leur mise en stock est ralise. Les composants de ces cots sont les prix dachat et les frais dacquisition. 2.1.2.1 Le prix dachat Il sagit dun prix dachat hors taxes rcuprables. En effet, lentreprise ne doit faire figurer dans ses cots que les impts et taxes qui restent dfinitivement sa charge. Ainsi, la TVA paye aux fournisseurs mais qui sera rcupre par dduction sur la TVA paye par les clients, nest pas prendre en considration dans le calcul dun cot dachat. Il sagit dautres part du prix dachat net, dduction faite de tous rabais, remises ou ristournes connus ou prvisibles mais incluant ventuellement les droits de mutation, honoraire et frais dactes. 2.1.2.2 Les frais accessoires Les frais accessoires comprennent les frais autres que le prix dachat lis lachat et la mise en stock. Frais accessoires dachat : Ce sont des frais gnralement pays des tiers, qui concernent les marchandises et les matires ou fournitures avant leur arrive dans lentreprise. Exemple : Transports, Assurances,.. Frais accessoires dapprovisionnement : Ce sont des charges indirectes, regroupes dans un ou plusieurs centres de gestion des approvisionnements et qui concernent la mise en stock des marchandises, des matires et des fournitures.

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Ces centres doivent couvrir les oprations : de prparation des achats dapprovisionnements (y compris les soustraitances) ; dachats (rception, manutention) ; de contrle (qualitatif et quantitatif) ; de magasinage (organisation, entretien, gardiennage) ; de comptabilisation des approvisionnement (tenue des fichiers fournitures et matires et vrification des factures). Ces centres principaux reoivent ventuellement des prestations des centres auxiliaires : gestion du personnel, gestion des btiments, gestion du matriel, prestation connexes. Exemple : Une entreprise utilise pour sa production deux matires premires M1 et M2. Compte tenu des frais accessoires dachat, les achats du premier trimestre ont t pour M1 de 2000 kg 50 DA lunit ; pour M2 de 3000 KG 80 DA lunit. Le tableau danalyse des charges indirectes fait apparatre un total de 45000DA pour le centre dapprovisionnement. Lunit duvre de ce centre est le nombre de commandes de matires. Les livraisons de M1 se font une fois par mois ; celles de M2 deux fois par mois. Nombre dunits duvre : 3 pour M1 et 6 pour M2 ; Cot de lunit duvre du centre approvisionnement : 45000/3+6=5000 ; Tableau de calcul des cots dachat.
Cot dachat matire M1 Cot dachat matire M2 Qte C.U. Montant Qte C.U. Montant 340000 2000 50 100000 3000 80 240000 45000 385000 Total 3 5000 15000 115000 6 5000 30000 270000

Achats rflchis.. Centre dapprovisionnement

2.2 La Tenue des Comptes des Stocks 2.2.1 Notion dinventaire permanent
Dfinition : Linventaire comptable permanent est une organisation des comptes de stocks qui par lenregistrement des mouvements, permet de connatre de faon constante, en cours dexercice, les existant chiffrs, en quantit et en valeur (PCN). Diffrents stocks : Nous pouvons les classer ainsi : o Produits achets : marchandises, matires premires, matires et fournitures consommables, emballages commerciaux. o Produits fabriqus : Produits finis, produits intermdiaires (produits semifinis), produits rsiduels (dchets et rebuts).

2.2.2 Evaluation des entres


Deux cas sont considrer : Produits achets : Au fur et mesure des achats et des entres en magasin, le compte correspondant de stock est dbit des cots dachat calculs.

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Produits fabriqus : Les comptes de stocks de produits fabriqus par lentreprise sont dbits des cots de production de ces lments au fur et mesure quils sont produits. Nous tudierons au chapitre suivant le calcul de ces cots de production.

2.2.3 Evaluation des sorties


Les entres successives, values comme il vient dtre dit, peuvent avoir des valeurs diffrentes. Cest le cas notamment pour les produits achets les prix dachat fluctuent entre deux entres. Il faut pouvoir valuer les sorties portes aux crdits des comptes de stocks. Lorsque les produits sont utiliss et que lon veut dterminer les cots ou cots de revient des suivant de production. Plusieurs mthodes peuvent tre employes pour valuer ces sorties. Envisageons les principales : 2.2.3.1 Mthode du cot moyen Le principe de la mthode ; les sorties sont values au cot moyen unitaire pondr (C.M.U.P) des entres, stock initial inclus. Valeur globale (entres + stock initial) CMUP =-----------------------------------------------Quantit (entrs + stock initial) Ce calcul est fait pour une priode souvent le mois. Exemple 1 : Une entreprise utilise pour sa fabrication, une matire premire M Durant le mois de janvier, les oprations dentres sont values au cot dachat et les opration de sortie ont t les suivantes : 1/1- stock de 1000 units 57 DA lunit, 5/1- entre de 400 units 59 DA lunit, 10/1- Bon de sortie N5, 300 units, 15/1-Bon de sortie N8, 600 units, 17/1 entre de 700 units 60 DA lunit, 25/1 Bon de sortie N12,500 units
Date 1-1 5-1 17-1 Libell Stock initial Bon de rception N.. Bon de rception N Stock Matire M Qte C.U. Total Date 1000 57 57000 10-1 400 59 23600 15-1 700 60 42000 25-1 31-1 2100 122600 700 40868 Libell Bon de sortie N5 Bon de sortie N8 Bon de sortie N12 Stock final Qte 300 600 500 700 2100 C.U. 58,38 58,38 58,38 Total 17514 35028 29190 40868 122600

1-2

Stock initial

En cours de mois, on enregistre les entres en quantit et en valeur et les sorties en quantit seulement. En fin de mois, on calcul le CMP pour valuer les sorties. Dans ce cas, CMP = 122600/2100 = 58,38, le solde de 40868 est calcul par diffrence. Avantage de la mthode : Nivellement des variations de prix, en cas de fluctuation des cours Inconvnient de la mthode : Ncessit dattendre la fin de la priode pour valuer les sorties et donc pour calculer les cots de revient.

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2.2.3.2 Mthode de lpuisement des stocks Cette mthode consiste retenir comme cot de sortie les cots exacts dentre ; mais pris dans un certains ordre. Cet ordre est un ordre comptable et ne correspond pas forcement aux mouvements rels en magasins. 1-) Procd du premier entr - premier sorti ou FIFO Principe : Les sorties sont considres comme seffectuant dans lordre des entres. Exemple : reprenant les donnes de lexemple 1, en admettant que le stock initial ait t acquis en une fois.
Fiche de matire M..
Dates 1-1 5-1 10-1 15-1 17-1 Libells Stock initial Bon de rception N Bon de sortie N5 Bon de sortie N8 Bon de rception N 700 60 42000 Entres Qte C.U. 400 59 Total 23600 300 600 57 57 17100 34200 Sorties Qte C.U. Total Stocks Qte C.U. 1000 1000 400 700 400 100 400 100 400 700 700 700 700 57 57 59 57 59 57 59 57 59 60 60 60 Total 57000 57000 23600 39900 23600 5700 23600 5700 23600 42000 42000 42000 42000

25-1 31-1 1-2

Bon de sortie Totaux et stock Stock initial 1100 65600

100 57 400 59 1400

5700 23600 80600

Critique : Les cots suivent avec retard les variations de prix. 2-) Procd du dernier Entr Premier Sorti ou L.I.F.O. Principe Les sorties sont considres comme seffectuant dans lordre inverse des entres considres chaque date de sortie. Exemple : reprenant les donnes de lexemple 1, en admettant que le stock initial ait t acquis en une fois.
Dates Libells 1-1 5-1 10-1 15-1 17-1 25-1 31-1 1-2 Stock initial Bon de rception N Bon de sortie N5 Bon de sortie N8 Bon de rception N Bon de sortie Totaux et stock Stock initial 1100 65600 700 60 42000 500 1400 60 30000 82100 Fiche de matire M.. Entres Sorties Qte C.U. Total Qte C.U. 400 59 23600 300 100 500 59 59 57 17700 Total Stocks Qte C.U. 1000 1000 400 1000 100 500 500 700 500 200 700 500 200 57 57 59 57 59 57 57 60 57 60 50 60 Total 57000 57000 23600 57000 5900 28500 28500 42000 28500 12000 40500 28500 12000

78 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Critique : Les cots suivent les variations de prix mais le stock est sous valu en cas de dprciation montaire.

2.3 Les cots de production : produits finis


On entend par cot de production, un cot obtenu aprs des oprations de transformation. Suivant les modalits du processus de fabrication, on peut avoir calculer plusieurs cots de production.

2.3.1 Catgorie de cots de production


2.3.1.1 Cots par stades de production Le processus de fabrication dun produit peut comporter des stades successifs, avec ou sans stockages intermdiaires, de produits semi-finis ou semi-ouvrs dits intermdiaires. Ces stades de fabrication conduisent calculer successivement : Des cots de production de produits intermdiaires ; produits stocks en attendant dtre utiliss pour la fabrication de produits finis ou dautres produits intermdiaires. Des cots de production de produits finis ; produits ayant subi les dernires transformations avant la vente. 2.3.1.2 Cots par types de production La production de lentreprise peut porter sur des sries de produits identiques ou sur des biens diffrents les uns des autres souvent fabriqus sur commande. En consquence, on peut calculer divers cots de production. Cots de production par produit : si lexploitant porte sur des ensembles de produits identiques, on calcul : o un cot global par type de produit, o un cot unitaire par division du cot global par le nombre dunits. Cots de production par commande : si au contraire lexploitant porte sur des biens diffrents les uns des autres, on dtermine par unit produite des cots par commande.

2.3.2 Composants de cot de production


Un cot de production est dtermin par regroupement des charges directes ou indirectes ncessites par la fabrication elle-mme et les stades antrieurs cette fabrication. 2.3.2.1 Charges Directes 1-Cot des matires consommes Matires premires et matires consommables directes values par lune des mthodes dvaluation des sorties de stocks sur la base du cot dachat. Produits intermdiaires (ceux utiliss pour fabriquer des produits finis ou dautres produits intermdiaires valus suivant les mmes principes mais sur la base du cot de

79 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

production des dits produits lorsque le processus de fabrication conduit des stockage intermdiaires. 2-Cot de main-duvre directe Il sagit de la main duvre qui peut tre affecte au cot dun produit ou dune commande par ce que le travail correspondant concerne directement ce produit ou cette commande. Des bons de travail permettent de rpartir ces charges en y inscrivant les produits ou les commandes bnficiaires des travaux. Le cot de la main duvre direct comprend : Les salaires bruts y compris les primes diverses ventuelles, Les charges sociales obligatoires ou facultatives supportes par l entreprise en plus des salaires. 2.3.2.2 Charges indirectes Les charges indirectes des centres de production sont reparties entre les cots de production des produits ou des commandes proportionnellement aux units duvre qui leur sont fournis par ces centres. Il faut concevoir ces centres de production de manire relativement large du point de vue des fonctions assurs et des centres de travail correspondant. Ils doivent couvrir : La prparation du travail (bureaux mthodes, de lordonnancement, de ltude doutillage) ; La fabrication des biens ou lexcution des services (ateliers, chantiers, centres de services) ; Le contrle et les essais (ateliers et centres dessais).

2.4 Cot de distribution 2.4.1 Importance du cot de distribution


Les biens tant produits pour tre vendus, leur mise sur le march entrane pour lentreprise des charges entre la fin de la production et larrive des produits chez les clients. Lensemble de ces charges lies la distribution constitue pour lentreprise le cot de distribution, que nous qualifierons de global lorsquil concerne la totalit des oprations de distribution de lentreprise.

2.4.2 Analyse du cot de distribution


2.4.2.1 Analyses Verticales : Le cot de distribution global peut tre analys par rpartition entre les diffrentes phases de la distribution. Dans ce cas, il est tabli un centre danalyse par stade au lieu dun seul centre de distribution global. Stade antrieur la vente : tude de march, publicit, exposition, etc Stade de la vente : commissions des reprsentants, charges affrentes aux locaux affects la vente, etc. Stade postrieur la vente : livraisons facturation, etc.

80 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

2.4.2.2 Analyses horizontales Les calculs tant faits par priode, souvent mensuelle, cest dj une premire analyse dans le temps, lorsque lon rcapitule les priodes. Dautres analyses des cots de distribution dont possibles et sont souvent pratiques en mme temps que celles des ventes. Par secteur gographique Suivant les secteurs dans lesquels la production est coule, les charges de distribution sont diffrentes ; transports ; charges du rseau de distribution.et une analyse sur ce critre peut fournir des informations intressantes. Par canal de distribution Si toute la production est coule par le mme canal, le problme ne se pose pas (par exemple si tout est vendu des grossistes). Par contre, si plusieurs canaux interviennent, une analyse savre intressante, suivant que les charges de transport, de conditionnement..sont diffrentes. Par produit ou par commande Lanalyse par produit ou par commande est indispensable si lon veut ensuite dterminer un cot de revient par produit ou par commande. Cest un problme de rpartition des centres de distribution en fonction des units duvre ou des assiettes de frais. Plusieurs des analyses prcdentes peuvent tre combines, par exemple par produit et par canal de distribution, cela conduisant calculer des cots de revient en fonction de cette double analyse.

2.4.3 Les composants du cot de distribution


Comme un cot de production, un cot de distribution rsulte de laddition des charges directes et des charges indirectes. 2.4.3.1 Les charges directes : Ce sont des charges qui peuvent tre rattaches un produit dtermin (tude de march, publicits spcifiques, certains transports ou manutentions). 2.4.3.2 Les charges indirectes : Ces charges qui ne concernent pas un produit dtermin sont regroupes dans les centres de distribution. Gnralement plus importantes que les charges directes, elles constituent souvent lensemble du cot de distribution. Dans ce cas, il est inutile de dterminer un cot de distribution, le centre de distribution est alors directement rparti entre les cots de revient. Outre la direction commerciale, ils doivent couvrir les fonctions ; de prparation des ventes (analyse des marchs, publicit, tarifs et catalogues, formation de personnel commercial) ; dexcution des ventes (prise de commandes, facturation, surveillance des dlais de livraison et de paiement..) ; de stockage et de livraison (magasin, conditionnement, acheminement) ; de service aprs vente (entretien, rparation, gestion des pices de rechanges, garantie).

81 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Quand limputation, aux cots de distribution, elle se fait gnralement, en absence dunits duvre, en retenant pour assiette de frais le cot de production des produits vendus (ou ventuellement de produits fabriqus).

2.5 Dtermination du cot de revient et du rsultat analytique. 2.5.1 Le cot de revient


Le cot de revient dobjet ou de prestation de service reprsente tout ce quils ont cot au cours du cycle dexploitation. Lorsquils ont atteint le stade final, distribution incluse. 2.5.1.1 Les composants : Le cot de revient rsulte de la sommation des lments suivants : Pour une entreprise commerciale Cot de revient = cots dachat de produits vendus + cots de distribution Pour une entreprise industrielle Cot revient = cot de production des produits vendus + cots de distribution

2.5.2 Le rsultat analytique


Rsultats lmentaires La confrontation des montants de ventes ou autres produits et des cots de revient permet de dgager les rsultats par produit ou par commande en calculant leur diffrence. Ce rsultat reprsente un rsultat partiel par produits. Rsultat lmentaire par produit = Cot du produit Cot de revient du produit Rsultat global sur produits Pour obtenir ce rsultat, il suffit de faire la sommation des rsultats partiels sur les produits

82 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

CHAPITRE 3 : LANALYSE DES COUTS


3.1 La variabilit des charges 3.1.1 Notion de modle
On appelle modle, un schma simplifi et symbolique destin expliquer une ralit complexe. Ce modle sera aussi voisin que possible de la ralit mais devra tre de prfrence oprationnel, cest--dire utilisable pour des analyses et des prvisions. Le modle peut tre exprim de diverses manires : En langage naturel, Sous forme dorganigramme, Sous forme mathmatique avec gnralement une prsentation graphique. Cette dernire forme est prfrable surtout pour les techniques quantitatives de gestion car elle rend le modle plus facilement utilisable. Elle permet en effet lutilisation pour des calculs facilitant lanalyse des donnes quantitatives et de plus, lemploi dun tel modle se prte un traitement informatique.

3.1.2 Modle de comportement des charges


Exemple : soit un atelier dans lequel est produit un seul type darticles. Ltude des charges pour plusieurs niveaux dactivit diffrents fait apparatre les situations suivantes :

Niveau dactivit Charges Matire premire Main-duvre directe Amortissement Autres charges Cot total 4000 16000 20000 30000 8000 74000 5000 20000 25000 30000 8500 83500 6000 24000 30000 30000 9000 93000 8000 32000 40000 50000 14000 136000 10000 40000 50000 50000 15000 155000 12000 48000 60000 70000 20000 198000 14000 56000 70000 70000 21000 217000

Lacquisition de nouveaux matriels est ncessaire pour atteindre le niveau dactivit de 8000 Units, puis pour atteindre celui de 12000 units. 3.1.2.1 Structure dune production dtermine On appelle structure lensemble des moyens matriels et humains permanents, mis e, uvre pour la production (quipement, encadrement,). Considrons la production infrieure 8000 units. Il apparat : Que certaines charges, consommations de matires et main-duvre directe varient proportionnellement lactivit de latelier. Nous parlerons de charges variables ou oprationnelles, car elles sont impliques par le volume des oprations traiter ; Que certaines charges, amortissements dans cet exemple, ne varient pas pour les niveaux dactivits 8000. Nous parlerons de charges fixes ou charges de structures, car elles sont rattaches une structure donne.

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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Que dautres charges semblent varier mais sans tre proportionnelles lactivit. Nous parlerons de charges semi variables, car il sagit en fait dun mlange de charges fixes et charges variables. Charges variables ou oprationnelles Considrons, dans lexemple prcdent, lensemble matires et main-duvre directe. Nous obtenons :
Niveaux dactivit. X Charges variables ..Y1 Charges variables unitaires.Y2 4000 36000 9 5000 45000 9 6000 54000 9

Do les quations et les graphes suivants (supposant le modle variable de 0 8000 units) Charges y1 Charges variables Totale Charges Y2 Charges variables unitaires Y=9

4000 6000
Forme gnrale : y= ax

8000

Activit x Forme gnrale y=a

Activit x Figure 5 : Graphe des charges fixes

Figure 4 : graphe des charges variables

Charges fixes ou de structure Considrons dans lexemple, les amortissements. Nous constatons leur fixit, do les quations et les graphes suivants (supposant le modle valable de 0 8000 units). Charges semi-variables Considrons dans lexemple prcdent, les autres charges. La reprsentation graphique de leur variation montre quil sagit dune fonction linaire de la forme Y= ax +b En effet, les trois points reprsentatifs pour X=4000 ; X=5000 ; X=6000 sont aligns.
Recherche de lquation 9000 = 6000a + b 8000 = 4000a + b ---------------------1000 = 2000a = a = 0,5 ; b= 6000 == Y = 0,5a + 6000

Finalement, nous pouvons dcomposer ces charges semi-variables en charges fixes de valeur 6000 DA et en charges variables de 0,5 DA lunit. Charges totales ou cot total Aprs l clatement des charges semi-variables, nous pouvons considrer que nous navons que des charges fixes et des charges variables.

84 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Charges Charges fixes Charges variables Cot total

4000 36000 38000 74000

Niveaux dactivits 5000 36000 47500 83500

6000 36000 57000 93000

Charges variables unitaires = Charges variables / Nombre dunits Charges variables unitaires = 38000/4000 = 47500/5000 = 57000/6000 = 9,5 Do les quations et les graphes suivants :
Cot total Y1 = 9,5X + 36000 cot moyen Y2 = 9,5X +36000 X

Forme gnrale => y = ax+ b C V CF Figure 6 : Charges Variables unitaires

Forme gnrale => y = ax+b/x= a+b/x Figure 7 : Charges Fixes Unitaire

Le cot moyen est reprsent par une branche dhyperbole dasymptotes : X=0 et Y= 9,5 Le cot moyen dcrot lorsque lactivit augmente car les charges fixes sont rparties sur un plus grand nombre dunits. Notons, par simple examen du graphique, que pour une mme variation dactivit, la variation du cot moyen est de plus en plus faible quand lactivit augmente. 2.1.2.2Changement de structure : Les charges fixes sont attaches une structure dtermine. Lorsque lon veut accrotre le niveau dactivit, un changement de structure peut tre ncessaire (acquisition de matriels..). Les charges fixes changent par paliers (par intervalle). Dans lexemple prcdent, deux changements de structure sont ncessaires pour atteindre les niveaux 8000 et 12000. Cela nous conduit de nouveaux modles. Pour tablir, sparons dabord semi-variables en charges fixes et charges variables.
De 8000 moins de 12000 15000 = 10000a + b 15000 = 8000a + b de 12000 14000 21000 = 14000 a + b 20000 = 12000 a + b a = 0,5 (charges variables par unit) b = 14000 (charges fixes)

a = 0,5 (charges variables par unit) b = 10000 (charges fixes)

Quelque soit la structure considre, les charges variables unitaires, incluses dans les charges semi-variables sont constante.
85 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Nous avons donc les donnes suivantes :


Niveaux dactivit 8000 10000 60000 76000 136000 60000 95000 155000

Charges Charges fixes Charges variables

4000 36000 18000 74000

5000 36000 14500 83500

6000

12000 84000 114000 198000

14000 84000 133000 217000

36000 57000 93000

Pour tous les niveaux, charges unitaires = charges variables / nombre dunits = 9,5 Ces donnes nous permettent dtablir les quations et graphes suivants :
1- charges totales C.T C.V

Y=84000 Y=60000

0 2- Charges unitaires

8000 Figure 8

12000

Activit x

Figure 9

3.1.3 Analyse du comportement des charges


3.1.3.1 Mesure de lactivit Les charges variables sont proportionnelles lactivit. Comment lexprimer ? En fait, cela dpend du type de regroupement des charges que lon analyse. Citons les exemples dunits suivants : Pour un cot de production, le nombre dunits produites.
86 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Pour un centre danalyse oprationnel, lunit duvre correspondante. Pour lensemble des charges dune entreprise, le nombre dunits produites si un seul type de bien est fabriqu, mais plus gnralement le chiffre daffaires. 3.1.3.2 Analyse des charges Il sagit de dterminer pour chaque charge si elle est fixe ou variable. Plusieurs cas sont possibles. Comportement connu a priori. Parmi les charges fixes on range gnralement les charges suivantes : - lamortissement des btiments et des quipements ; - des charges de personnel, salaire et charges sociales (personnel dencadrement et une part importante de lensemble du personnel), - les primes dassurances et les impts. Parmi les charges variables, on range gnralement les charges suivantes - Les consommations de matires - Une part des charges de personnel plus ou moins importante suivant le type dactivit, lentreprise, la lgislation sociale ; - Les consommations de force motrice, deau, de gaz, Comportement analys par une tude technique Ce type danalyse est relativement rare, peut tre pratiqu lorsquil est possible dtudier en laboratoire ou par des essais les consommations dun matriel dtermin. Cest le cas par exemple de ltude des cots entrans par lexistence et le fonctionnement dun moteur (nergie consomme, huile graissage). Comportement analys par une tude statistique de donnes comptables Il sagit dtudier les donnes comptables pour dterminer quelle relation existe entre les charges releves pendant une certaine priode et les niveaux dactivits correspondants. Cest une gnralisation du principe voqu prcdemment propos des charges semi-variables.

3.1.4Conclusion :
Ces modles qui caractrisent lvolution des charges lintrieur de lentreprise constituent la base de lanalyse des cots. Etant donn que les prvisions conduisent envisager des variations dactivits, ces modles seront trs utiles pour une gestion prvisionnelle rationnelle. Les chapitres suivant constituent des applications de la variabilit des charges notamment : Le seuil de rentabilit, limputation rationnelle, le cot variable, le cot marginal. Ces notions seront galement ncessaires pour ltablissement de certains budgets.

87 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

3.2 Le seuil de rentabilit


Dans cette application de la variabilit des charges, on considre que pour une structure donne, les charges fixes sont supportes en totalit par lexploitant quel que soit le niveau dactivit. En consquence, il faudra que les ventes atteignent un certain montant pour que ces charges fixes soient couvertes. Cest cette ide qui conduit la notion de seuil de rentabilit.

3.2.1 Notion de marge sur cot variable


Dfinition : Considrons que lensemble des charges variables de lentreprise est proportionnel au chiffre daffaire et schmatisons les relations entre charges et chiffre daffaires.
Chiffre daffaires Marge sur Cot variable Charges variables Charges fixes Bnfice

Figure 10 Marge sur cot variable = Chiffre daffaires Charges variables

Taux de marge : Les charges variables tant proportionnelles au chiffre daffaires, la marge sur cot variable est galement proportionnelle au chiffre daffaires. Nous pouvons exprimer cela mathmatiquement, en appelant X le chiffre daffaires, nous obtenons les quations : - Chiffre daffaires y1 = x - Charges variables y2 = ax - Marge sur cot variable y3 = x ax soit y3 = x (1-a) ou y3 = x avec = 1-a Charges variables Marge sur cot variable Dans ces quations a = -------------------- et = ----------------------------Chiffre daffaires chiffre daffaires Cette dernire valeur est la marge sur cot variable pour 1 DA de chiffre daffaire ou Taux marge sur cot variable.

3.2.2 Notion de seuil de rentabilit


Dfinition : Le seuil de rentabilit dune entreprise est le chiffre daffaires pour lequel lentreprise couvre la totalit de ses charges sans bnfice ni perte . On parle aussi de chiffre daffaire critique ou de point mort. Lobservation du schma prcdent permet dcrire que dans cette hypothse (1) Marge sur cot variable = Charges fixes Do la mthode classique de dtermination du seuil de rentabilit. Dtermination Exemple : Soit une entreprise commerciale pour laquelle le chiffre daffaires prvu pour un exercice est de 100000 DA, et dont les charges correspondantes sont analyses comme suit :
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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Charges variables.62500 DA ; Charges fixes.. 26250 DA Le bnfice de lentreprise se calcul alors comme suit : Chiffre daffaires . 1000000 Charges variables 62500 -------------Marge sur cot variable 37500 Charges fixes 26250 ---------------Bnfice 11250 Pour atteindre le seuil de rentabilit, on doit avoir : Marge sur cot variable =charges fixes= 26250 1-Dtermination par calcul a) Calcul arithmtique : Nous pouvons schmatiser ainsi la proportionnalit de la marge au chiffre daffaires.
Chiffre daffaires Marge sur cots variable do lgalit : 100000 37500 S = S 26250 10000 x 26250 = 70000 37500

100000 = S 37500 26250

Afin de mieux relier le calcul du seuil de rentabilit sa dtermination graphique, il est prfrable de procder algbriquement en recherchant les quations b) Calcul algbrique : Dterminons les quations : des charges fixes : y1 = 26250 de la marge sur Cot variable y2 = 37500 x ou y2 = 0,375 x 100000 Lgalit de la marge sur cot variable et des charges fixes permet dcrire : 26250 = 0,375 x = x = S = 70000 le seuil de rentabilit 2-Dtermination graphique : Principe : Labscisse du point dintersection des droites reprsentatives des quations prcdentes donnera le seuil de rentabilit. Pour construire ce graphique, des valeurs sont connues : y1 = 26250 (droite parallle laxe des abscisses
et pour y2 x=0 x = 100000 = y2 = 0 y2 = 37500

89 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

y
Y= 26250

M/CV
Z. Bnfice

C.F.

Zone de perte

50000 J F M A M J J A S

70000 O N

1000000 D t

CA.x

Seuil de rentabilit

Figure 11 : Seuil de rentabilit et temps

Variantes : Marge sur cot variable = Charges fixes Constitue une relation dquilibre au seuil de rentabilit. Dautres relations permettent de recourir des mthodes diffrentes de dtermination du seuil de rentabilit. Rsultat = 0 ; dans lexemple ; 0,375 x -26250 = 0 x = 70000 Do la dtermination graphique :

Y
Rsultat

R
10000

70000
-26250 -

100000

CA x

Figure 12 Charges totales Chiffre daffaires Dans lexemple, charges totales : 0,625 x + 26250 Chiffre daffaires y2 = x 0,625x + 26250 = x x = 70000 do la dtermination graphique :

90 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Y CA et CT
100000

CA

CT

26250

0 70000 100000 x

Figure 13

Seuil de rentabilit et temps 1- Activit rgulire Si lon admet que le chiffre moyen est constant au cours de lanne, le chiffre daffaires cumul se dveloppe rgulirement avec le temps. Dans cette hypothse, en doublant laxe des abscisses par un axe de temps, comme il a t fait le graphique ci-dessus, nous pouvons faire apparatre la date laquelle est atteint le seuil de rentabilit. Lappellation de point mort est parfois rserve cette date. Il est galement possible de le dterminer par calcul. Par exemple, dans ce cas, elle se situera le 365 x 70000 = 256 nime jour de lanne soit le 13 Septembre. 100000 2- Activit irrgulire Souvent lactivit de lentreprise nest pas rgulire en cours de lanne. Cest notamment le cas des entreprises activits saisonnire et des entreprises en expansion rapide. Dans un tel cas, la dtermination du seuil de rentabilit peut tre conduite de la mme manire que prcdemment, mais la recherche de la date ne peut plus tre faire sur le mme graphique. Exemple : Dans le cas prcdent. Considrons que le chiffre daffaires annuel de 100000 DA est obtenu par le cumul des chiffres daffaires trimestriels suivants : 1ere trimestre : 10000 ; 2 trimestre : 20000 ; 3trimestre : 30000 ; 4trimestre : 40000. Chiffres daffaires cumuls et marges sur cots variables cumules apparaissent ainsi :
Priode 1 trimestre 2trimestre 3trimestre 4trimestre Chiffre daffaire 10000 20000 60000 100000 Marges sur cot variables 3750 11250 22500 37500

En valeur, le seuil de rentabilit est encore de 70000, mais il ne sera atteint la mme date. Les cumuls permettent de constater quil sera atteint au 4 trimestre. Recherchons la date ? daprs les chiffres daffaires ; on atteindra 70000 DA au 70000-60000 = du 4trimestre. 40000 daprs la marge sur cot variables, on atteindra 26250 au 26250 22500 = du 4 trimestre. Graphiquement, la recherche peut se faire ainsi

91 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

M/CV cumul et CF

37500 22500 11250 3750

1trim

2trim
Figure :

3trim

P.M

4trim

3.2.3 Conclusion
Ltude du seuil de rentabilit a t envisage dans un optique prvisionnelle. Il est en effet intressant de prvoir un seuil de rentabilit pour savoir partir de quel niveau des ventes et partir de quelle date une production sera rentable. Un calcul de rentabilit peut galement tre fait posteriori pour analyser une activit passe.

3.3 Limputation rationnelle des charges de structure 3.3.1 Influence du niveau dactivit sur le cot constat
Le cot complet constat absorbe toutes les charges de lentreprise quel que soit le niveau dactivit. De ce fait, comme nous lavons vu prcdemment, les charges de structure restant constantes, les cots unitaires diminuent lorsque le niveau dactivit augmente. Exemple : soit un produit A fabriqu par un atelier prvu pour produire 1000 units (units mesurant lactivit de latelier) et pour lequel la comptabilit a enregistr les charges suivantes pour trois priodes conscutives.
Activit.. Charges variables - Matires - Main-duvre productrice Charges fixes Cot total.. Cot dune unit de produit A Priode 1 1000 units A 40000 50000 60000 150000 150 DA Priode 2 800 units A 32000 40000 60000 132000 165 DA Priode 3 1100 units A 44000 55000 60000 159000 144,54 DA

Le cot de production de la deuxime priode est suprieur celui de la premire priode parce que le mme volume de charges fixes est trouv imput un nombre plus petit dunits, et inversement pour la troisime priode. La variation du cot (en supposant les prix et les rendements inchangs) tient uniquement une variation de lactivit. Pour liminer lincidence de ces variations du volume dactivit et maintenir le cot de 150 DA, il suffit de considrer que la totalit des charges fixes ne doit tre impute qu une production de 1000 units, considrons comme normale : on dit alors que lon fait de limputation rationnelle.
92 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

3.3.2 Principe et utilisation de limputation rationnelle


a- Principe : Limputation rationnelle est une imputation des charges fixes aux cots et cots de revient dans le rapport : Activit relle Activit normale On obtient un coefficient dit coefficient dimputation rationnelle, utilis comme coefficient de pondration pour imputer les charges fixes. Dans lexemple prcdent, lactivit de la priode 2 est gale 80/100 de l activit normale, celle de la priode 3 est gale 110/100 de lactivit normale. Cela nous permet de faire les calculs suivants :
Charges Priode 1 Activit Normale C=1 Priodes Priode 2 : Sous-Activit C = 0,80 Charges Diffrence Imputes Imputation 72000 48000 120000 800 150 Priode 3 : Suractivit C = 1,10 Charges Diffrence Imputes Imputation 99000 66000 165000 1100 150

Charges variables.. Charges fixes Total Nombre dunits.. Cots unitaires

90000 60000 150000 1000 150

+ 12000 +12000

- 6000 -6000

Les cots unitaires ont t rgulariss : Ils contiennent toujours la mme part des charges fixes que lors de l activit normale. La diffrence dimputation est appele cot de chmage en priode de sous activit et boni de suractivit en priode de suractivit. 1. Interprtation graphique Dans lexemple prcdent, les charges variables unitaires sont gales 90. Nous pouvons tablir les quations suivantes, en appelant x lactivit. Cot dimputation rationnelle : y1 = 150 x Cot complet : y2 = 90 x + 60000 Do la prsentation graphique
Cot y Droite dimputation Boni suractivit 165000 159000 150000 Cot de chmage 132000 120000 Droite cot complet

60000

800

1000

1100

x Activit

figure 14 : Graphe reprsentant lintersection entre la droite dimputation rationnelle et la droite du cot complet

Ces quations peuvent tre utilises pour retrouver : le cot de chmage : 90 * 800 + 60000 150 * 800 = 12000 Le cot de boni suractivit : 90 * 1100 +60000 150 * 1100 = 6000
93 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Nous retrouverons ces principes lors des analyses des carts. Remarque : Avec F pour les charges fixes, V pour les charges variables, Ar pour lactivit relle, et An pour lactivit normale, dune manire gnrale ; Cot dimputation rationnelle = V + (F * Ar/An) Diffrence dimputation = F - (F * Ar/An) = F (1- Ar/An) 2. Intrt de limputation rationnelle Il est bien vident que ces calculs nont pas pour vertu de changer les cots et cots de revient. Leur intrt rside dans les possibilits danalyse. Annulation de linfluence des charges fixes dans la variation du cot unitaire Exemple : considrons les situations dcrites ci-dessous
Charges Priode 1 10000 units produites Charges variables.. Charges fixes Total Cots unitaires Priodes Priode 2 : 8000 units produites Charges Imputes 140000 64000 204000 25,5 Diffrence Imputation Priode 3 : 12000 units produites Charges Imputes 240000 96000 336000 28 Diffrence Imputation

180000 80000 260000 26

+16000

- 16000

Le cot unitaire dimputation rationnelle varie. Nous devons en conclure, quil faut rechercher dautres causes de variation que la seule influence des charges fixes. Remarquons que les charges variables ne sont pas strictement proportionnelles lactivit ; le cot unitaire variable, qui prend successivement les valeurs : 18 ; 17,5 ; 20 ; nest pas fixe. Notamment en cas de suractivit, cela peut tre la consquence de frais dentretiens levs pour un matriel satur. Cot du chmage et boni de suractivit La part des charges fixes non imputes ou sur impute permet de dgager : en priode de sous-activit, un cot de chmage ; en priode de suractivit, un boni de suractivit.

3.3.3 Exemple : Application la rpartition des charges


Soit une entreprise comprenant les centres suivants ; Centres auxiliaires et centres principaux. Centres auxiliaires composs par : Gestion du matriel ; prestations connexes ; Centre principaux composs par : Atelier A et Atelier B. Pour le mois de juin, les charges indirectes sont : Charge variable : Matires consommables : 300000 Charge fixe : Charge de Personnel : 400000 Charge variable : Charge de Personnel : 200000 Ces charges se rpartissent comme suit : Matires consommables : 50000 gestion du matriel ; 100000 prestations connexes ; 80000 atelier A et 70000 pour Atelier B. Les charges de personnel : 10% la gestion du matriel ; 20% prestations connexes ; 40% atelier A et 30% latelier B. Les centres auxiliaires se rpartissent de la manire suivante : prestations connexes : 25% latelier A, 75% latelier B, gestion du matriel : 40% latelier A et 60% latelier B.
94 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Prsenter le tableau des charges sachant que lactivit des centres gestion du matriel, prestations connexes, atelier A et latelier B est respectivement de 80% ;60% ;80% et 120% de leur activit normale. Trois mthodes peuvent tre proposes pour la confection du tableau danalyse. 1ere Mthode : Ddoublement des colonnes de rpartition
Charges par nature Montant T Matires consommables. Charges de personnel. Totaux Coefficient dIR Imputation des Charges fixes Diffrence dimputation Totaux aprs rpartition primaire Rpart .secondaire Gest Matriel Prest. Connexes Totaux aprs rpartition secondaire 300 600 900 400 400 CF CV 300 200 500 40 40 0,80 - 32 Gestion du matriel F V 50 20 70 80 80 0,60 -48 Prestations connexes F V 100 40 140 160 160 0,80 -128 Atelier A F V 80 80 160 120 120 1,20 -144 -24 +8 102 -102 -188 +32 188 +32 288 40,8 47 274 61,2 141 Atelier B F V 70 60 130 Diffrence Dimput +

32

48

128

144 -24 +72

900

900

375,8

476,2 24

72

Les sommes sont donnes en milliers de dinars

2e Mthode : Emploi des tableaux annexes par nature de charge Lorsque le nombre de centres est lev, la mthode prcdente linconvnient de donner un tableau danalyse complexe et difficilement lisible. On peut procd de la manire suivante : pour chaque catgorie de frais, tablir les calculs dans le tableau annexe ; reporter sur le tableau danalyse le montant des charges imputes. Nature des charges : charges de personnel
Sections Charges Total 60 120 240 180 Variab 20 40 80 60 Fixe 40 80 160 120 Coeff DIR Charges Fixes imputes 32 48 128 144 Charges Totales imputes 52 88 208 204 Diffrence Dimputation rationnelle + 8 32 32 24

Gestion du matriel Prestations connexes Atelier A Atelier B

0,8 0,6 0,8 1,2

600

200

400

552

24

72

95 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique Tableau danalyse :


Charges par nature Montants Total variable fixes Matires consommables Charges de personnel 300 600 900 300 200 500 --400 400 50 52 102 100 88 188 80 208 288 70 204 274 Centre G.M. Centre P.C. At. A At. B Diffrence Dimput ratio -+

24

72

3e Mthode : Emploi des tableaux annexes par centres Centre Gestion du matriel CIR = 0,8
Libells Total Charges fixes Charges variables Cot du imputer chmage

Totaux aprs rpartition primaire. Imputation charges fixes

110

40 -32 8

70 32 102

+8

Centre Prestations Connexes CIR = 0,6


Libells Total Charges fixes Charges variables Cot du imputer chmage

Totaux aprs rpartition primaire. Imputation charges fixes

220

80 -48 32 Charges fixes

140 48 188

+32

Centre Atelier A CIR = 0,8


Libells Total Charges variables Cot du imputer chmage

Totaux aprs rpartition primaire. 320 Rpartition secondaire 40% centre gestion matriel 25% Centre prestations conn. Totaux aprs rpartition secondaire.. Imputation charges fixes

160

160 40,8 47

160 128 +32

247,8 128 375,8

+32

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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Centre Atelier B CIR = 1,2


Libells Total Charges fixes Charges variables Cot du imputer chmage

Totaux aprs rpartition primaire. 250 Rpartition secondaire 60% centre gestion matriel 75% Centre prestations conn. Totaux aprs rpartition secondaire.. Imputation charges fixes

120

130 61,2 141

120 -144 -21

332,2 +144 476,2

-24

3.3.4. Dtermination de la capacit normale ou de lactivit normale


Capacit normale. La dtermination de la capacit normale est assez dlicate. Etant donn un certain volume dinstallations, on peut dterminer une capacit thorique qui est la capacit correspondant une utilisation continue et un rythme constant des installations. Mais capacit relle est infrieure la capacit prcdente, car il y a des interruptions invitables : rparations, temps de mise en train, absences, congs, inventaires. La capacit relle sera donc infrieure de 15 25% suivant les cas la capacit thorique. La capacit normale peut tre, elle-mme, infrieure la capacit relle, car elle doit tenir compte du volume de vente possible. Elle pourra se dterminer de deux manires : 1) on dtermine la production envisager pour satisfaire les ventes de lexercice. Cette production correspond une utilisation de la capacit relle, qui sera prise comme capacit normale. Elle varie dun exercice lautre. 2) On dtermine la production atteindre en fonction des ventes pour plusieurs annes, de manire niveler les fluctuation. Activit normale dun centre Dtermination de lactivit des centres principaux La production normale tant ainsi dtermine, on calcule alors lactivit des divers centres principaux pour obtenir cette production. A cette activit correspond un certain nombre dunits duvres qui la mesure. Dtermination de lactivit des centres auxiliaires On peut considrer que lactivit des centres auxiliaires dpend directement de celle des centres principaux. Leur coefficient dactivit peut tre calcul en fonction de lactivit des centres principaux en pondrant par les cls de rpartition.

3.4 Le cot variable et les marges 3.4.1 Principe de la mthode


3.4.1.1Dfinition et terminologie
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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

La mthode du cot variable consiste considrer dans le cot de chaque produit ou groupe de produit, uniquement les charges variables. La connaissance de ce cot permet de dgager une marge sur cot variable par produit. Lensemble des marges rend possible le calcul dun seuil de rentabilit et des indices de gestion. Comme limputation rationnelle, cette mthode fournit des cots unitaires sur lesquels les charges fixes nont pas dinfluence lors des variations dactivit. La mthode des cots variables, base sur la distinction entre charges variables et charges fixes est encore appele mthode des cots proportionnels ou du direct costing. Cots proportionnels : en effet, comme nous lavons vu prcdemment, les charges variables prise en considration pour calculer les cots variables sont proportionnelles lactivit. Direct costing : dans cette appellation qui tmoigne de lorigine amricaine de la mthode, il faut traduire direct par variable et non direct. En effet, il ne faut pas confondre charges directes et charges variables, ni charges indirectes et charges fixes. Rappelons que sont dites directes les charges qui ne concernent quun seul cot et peuvent de ce fait lui tre affectes, sont dites indirectes les charges qui ne concernent plusieurs cots et de ce fait ne sont imputes quaprs analyse. Quelques exemples prsents dans le tableau suivant, nous permettront de voir quil ny a pas identit entre les deux critres danalyse des charges mais quil y a des interfrences.
Charges variables Matires premires, Charges directes Main-duvre des ateliers o ne passe Encadrement du personnel et mainquun seul produit. duvre des ateliers o ne passe quun seul produit, . Matires consommables, Frais administratifs, Energie lectrique, Amortissement du matriel des services Publicit, administratifs, Impts directs . .. Charges fixes Amortissement du matriel des ateliers o ne passe quun seul produit,

Charges indirectes

3.4.1.2 Description de la mthode En reprenant le schma du tableau prcdent les charges prendre en considration sont celles ainsi hachures.
Charges variables .. .. . Charges fixes

Charges Directes Charges Indirectes

Ltude des charges variables et leur analyse par produit permettent de dgager des marges sur cots variables par produits. Leur somme constitue la marge sur cots variables globale de lentreprise et sa confrontation avec les charges fixes permet de dgager le rsultat.
98 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

La mthode sordonne donc conformment au schma suivant :

Produit 1 C1 V1 M1 V2

Produit 2 C2 M2

Produit 3 C3 V3 M3
Chiffres daffaires : Ci Charges variables : Vi Marges sur cot variables : Mi

M1 + M2 + M3 F Mi = Ci Vi R R = mi-F

Marges sur cots variables Globale : mi Charges fixes : Rsultat : F R

Notons lavantage essentiel de cette mthode qui est dviter larbitraire invitable que comporte la ventilation des charges fixes entre les produits.

3.4.2 Pratique de la mthode


3.4.2.1 Sparation des charges fixes et des charges variables Pour pouvoir appliquer les principes ci-dessus, il est important : Sparer les charges fixes des charges variables ; Sparer les charges variables par produit. En ce qui concerne ce dernier point, le partage des charges variables directes se fait sans problme et cest pour quoi la mthode est parfois applique en limitant le contenu des cots variables ce niveau, ce qui rduit au maximum la part darbitraire dans la rpartition des charges. 3.4.2.2 Calculs complmentaires La connaissance des marges sur cots variables par produits permettant le calcul de la marge sur cot variable globale, il devient facile dterminer : Le seuil de rentabilit : de lentreprise, suivant le principe vu prcdemment condition de trouver une unit permettant de caractriser lactivit de lentreprise. Des indices de gestion : qui sont des ratios significatifs des relations entre diverses donnes et le volume des ventes. Citons notamment : o Lindice de rentabilit Lindice de rentabilit est le pourcentage du chiffre daffaire qui excde le seuil de rentabilit : cest la fraction du chiffre daffaires dont la marge sur cot variable fournit le bnfice. Plus il est lev, plus la rentabilit de lentreprise est grande. En dsignant par S le seuil de rentabilit et par C le chiffre daffaires, lindice de rentabilit est donn par la formule : C - S C La diffrence C S est parfois appele marge de scurit car elle indique de combien le chiffre daffaires peut diminuer sans descendre au-dessous du seuil de rentabilit. o Lindice de prlvement Lindice de prlvement est le pourcentage du chiffre daffaires ncessaire pour couvrir une catgorie donne de charges de structure.
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Ir =

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

En dsignant par S le chiffre daffaires ncessaire pour couvrir une catgorie de charges de structure donne et par C le chiffre daffaires, lindice de prlvement sexprime par la formule : Ip = S C

3.4.3 Combinaison des cots variables et des cots directs


Si la mthode du cot variable se justifie du fait que limputation des charges fixes au cot de chaque produit est souvent arbitraire, il est cependant des charges fixes directes qui peuvent concerner manifestement un produit dtermin. Tel est le cas notamment des amortissements de lquipement dun atelier lorsque cet atelier traite un seul produit. Cest pourquoi, il est souvent intressant de calculer des marges qui tiennent compte du double critre : cot direct et cot variable. Les charges prendre en considration sont alors celles ainsi hachures dans notre schma : Charges variables .. .. . Charges fixes .. ..

Charges Directes Charges Indirectes

Cette mthode permet de dgager pour chaque produit une marge que nous appelons marge sur cots spcifiques et que nous pourrions appeler marge sur cot variable et/ou direct. Le schma suivant lequel sordonne la mthode se prsente ainsi :
Produit 1 C1 V1
f

Produit 2 C2 M1
m

Produit 3 C3 M2
f m

Chiffres daffaires : Ci Charges variables : Vi Marges sur cot variables : Mi


m

V2

V3

M3
f

Charges fixes spcifiques : fi Marge sur cot spcifiques : mi

M1 + M2 + M3 F m = M-fi R R = mi-F

Marges sur cots variables spcifiques : mi Charges fixes communes : F Rsultat : R

Mi = Ci- Vi

Exemple : considrons le cas de la socit des textiles en le compltant par les informations rsumant dune tude plus approfondie des charges. Il apparat en effet que parmi les charges fixes, certaines sont des charges directes pour les produits A, B, C et D. Elles lvent 375 000 pour A, 75000 pour B, 80000 pour C, 240000 pour D.

100 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Le tableau de calcul des cots et des marges est ainsi modifi


Totaux chiffres daffaires Cots variables Marges sur cots variables Charges fixes directes Marges sur cots spcifiques.. Charges fixes communes Rsultat 5341000 3466000 1875000 770000 A 2100000 1050000 1050000 375000 Articles B 945000 900000 45000 75000 C 1216000 784000 432000 80000 D 1080000 732000 348000 240000

1105000 432000 682000

675000

-30000

352000

108000

La marge sur cot variables des articles B na pas suffit pour couvrir les charges fixes directes et ces articles nont donc pas pu contribuer la couverture des charges fixes communes. Il aurait fallu : Soit abandonner ces articles avant engagement des charges directes, Soit en vendre un nombre a tel que 3a > 75000 cest dire a > 25000 pour le trimestre.

3.4.4 Conclusion
1- Avec la mthode du cot variable et ses variantes, on ne calcule pas de cots ou de cots de revient complets par produits fabriqus et vendu, on vite ainsi une rpartition arbitraire des charges de structure. 2- Cest un instrument de gestion efficace pour la gestion court terme : la connaissance des marges et des seuils de rentabilit permet de jouer sur le prix de vente pour en accrotre le volume et sassurer des bnfices supplmentaires lorsque les charges fixes sont couvertes. 3- Le cot variable est pratiquement employ par un grand nombre dentreprise pour lanalyse de la fonction commerciale. Lusine est souvent considre comme un fournisseur du service commercial et on raisonne alors sur les marges pour assurer la couverture des charges fixes du service commercial. Le calcul du cot variable et ltude des marges y compris sur cots spcifiques se dveloppent aussi pour analyser la production.

101 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

3.5 Les cots standards ou prtablis 3.5.1Gnralits :


La mthode des cots standards ou prtablis ne concerne pas le cot de revient mme, mais plutt la manire dont on le dtermine et aussi la manire dont on lutilise. A cet effet, il serait utile de rappeler la dfinition gnrale dun cot ; Un cot est dfini selon 3 caractristiques: - Le champs dapplication du cot (fonction conomique, moyen dexploitation, activit dexploitation, responsabilit...) - Le contenu du cot (cot complet, cot partiel) - Le moment de calcul du cot (historique, prtabli). Le cot prtabli est tabli antrieurement aux faits qui lengendre. Il rsulte dhypothses rationnellement labores. Il sagit de ce fait dun cot prvisionnel (standard, norme, objectif, devis ou budget de charges). La confrontation entre le cot prtabli (prvisionnel) et les cots historiques constats (cots rels) fait apparatre des carts: Ecart = Cot rel - Cot prtabli La connaissance des carts et la recherche de leurs causes a souvent plus de signification que la connaissance des cots. De ce fait, la mthode des cots prtablis est oriente vers la gestion et la prise de dcision. Prvisions (Cots prtablis) Calcul des Ecarts Analyse des Ecarts

Confrontation

Ralisation (Cots rels) Actions correctives (prise de dcision) Il est possible de calculer un grand nombre de cots prtablis, ces variantes rsultent naturellement : - Au contenu du cot prtabli - Au champ dapplication du cot prtabli

102 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Cot prtabli (Prvisionnel)

Champs dapplication - Fonction conomique - Moyen dexploitation - Activit dexploitation - Responsabilit - Autres Le cot prtabli peut tre dtermin partir : - De donnes historiques - De donnes conomiques et techniques, - De devis -De budgets de charges

Contenu - Cot complet - Cots partiels

3.5.2 Principe de la mthode :


Habituellement la mthode du cot prtabli est comprise comme sappliquent aux cots industriels et on utilise comme point de dpart des Normes tablies en quantits physiques (quantits de matires et consommables, temps de main-doeuvre, temps machine). Cependant rien nempche de rechercher sur les cots non industriels des normes significatives qui peuvent sexprimer en standard comme par exemple les standards de frais dadministration, standard de frais de transport...

3.5.3 Aspect physique


Llaboration des standards physiques sera le fait des techniciens (bureaux dtudes, bureaux des mthodes et dindustrialisation). Deux documents seront labors par les techniciens: - La nomenclature - La liste des gammes doprations. A- La nomenclature : Cest la liste des composants dun produit : Matires premires, utiliss, produits semi-ouvrs. Cette liste peut-tre organise de manire faire apparatre les diffrents niveaux de fabrication. B- La gamme doprations : Cest la liste des oprations effectuer pour la fabrication du produit avec les temps ncessaires chaque opration (usinage, cintrage...). Elle reprendra aussi gnralement lindication des pices composantes.

103 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Exemple : Gamme du produit A

I- COMPOSANTS

Matire premire Produits semi-finis

X A

Libell

B II- OPERATIONS Nombre Temps allou douvriers Rglage Opration 1 2 2 1 0 15 10 0 5 20 25 2

2 units 2 units 4 units

10 20 30 40

Approvisionnement Usinage Perage Manutention

22- Aspect valeur Pour valoriser une gamme, il va falloir faire le choix dune mthode de valorisation et particulirement du niveau auquel on attend situer le cot de revient, cest dire du choix de ce que lon y incorpore : Matire et main-doeuvre directe uniquement, ou bien, une part des frais indirects. Le Cot de revient prtabli sera toujours le rsultat dun calcul du type Cot de revient = (Q x P1) + (Q2 x P2) + (H1 x t1) + (H3 x t3) + (C1 x N1) O Q = Quantits prtablies de Matires P = Prix prtabli des matires H = Nombre dHeure prtabli (temps allous prtablis) t = Taux horaire prtabli C = Cot de lunit prtabli ou taux de frais prtabli N= Nombre dunits doeuvre prtabli ou montant de lassiette de frais prtablie. Dune manire gnrale, le cot prtabli dun lment (matire, main-doeuvre, centre danalyse) est obtenue grce la relation suivante : Cot prtabli = Cot unitaire prtabli x Quantit prtablie Exemple : Fiche du cot prtabli du produit A
Dsignation Matires A B C Quantits 2 4,5 23 Heures Prix Unitaires 5,00DA 1,50DA 0,45 DA Taux Horaire 23,50DA 22 DA 22 DA Centres de production centre1 centre2 10 6,75 Cot des Matires Centres de production centre1 centre2 23,50 11 6,60 Total centre3 10 6,75 10,35 27,10 Total

10,35

Opration Main-doeuvre Usinage Assemblage Montage

centre3 23,50 11 6,60 41,10 Total centre3 59,25

1 0,50 0,30

11 6,60

Nombre dunits doeuvre 1,50 HO

Cot de lunit doeuvre 39,50

Cot main-doeuvre Centres de production centre1 59,25 centre2

104 Cours de Comptabilit Analytique 3SI F.NADER 2003-2004

Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Centre danalyse

11 Pices 1,25 HO

0,30 41

3,30 51,25 Frais de centre danalyse COUT UNITAIRE PREETABLI

3,30 51,25 113,80 182

3- Fonctionnement de la mthode : Les choses ne vont pas videmment se passer dans la ralit comme on la prvu au niveau des cots prtablis. IL va en rsulter des carts entre les prvisions et les ralisations mais ceux-ci vont pouvoir tre plus ou moins importants. Par convention :
ECART = COUT REEL - COUT PREETABLI

O :

Cot rel = cot unitaire rel x quantit relle Cot prtabli = cot unitaire prtabli x quantit prtablie

Un cart Positif est jug comme Dfavorable. Un cart Ngatif est jug comme Favorable. Les carts vont concerner : Les units physiques (Ecarts sur quantit ou de rendement) Les prix (Ecarts sur Cot) Lactivit (Ecart sur Activit).

3.5.4 Mthodes danalyse et techniques de reprsentation :


3.5.4.1 Mthodes danalyse des Ecarts : a- Mthode lgale Cest la mthode prconise par le Plan comptable gnral (1982). Ce dernier recommande : - La valorisation de lEcart sur la quantit au cot prtabli - Lexpression de lEcart sur cot en quantit relle Soit Ecart sur quantits = (Qr - Qp) Cp = AQ * Cp Ecart sur cot = (Cr - Cp) Qr = AC * Qr Ecart Total = (A Q* Cp) + (AC * Qr) b- Mthode danalyse en 2 Ecarts. Cette mthode exprime ou valorise : -L Ecart sur quantit en cot rel -LEcart sur cot en quantit prtablie Soit : Ecart sur quantit = (Qr - Qp) Cr = AQ*Cr Ecart sur cot = (Cr - Cp) Qp = AC*Qp Ecart total = AQ*Cr + AC*Qp Cette mthode est intressante puisquelle permet de valoriser lEcart sur quantit au cot rel (Cot actuel). Ceci est particulirement important en priode de fluctuation importante des Prix.
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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

C- Mthode danalyse en 3 Ecarts .

Ici on exprime : -LEcart quantit au cot prtabli - LEcart sur cot en quantit prtablie - LEcart rsiduel (cart sur cart) combin aux carts sur quantit et sur cot. Soit : Ecart sur quantit = (Qr- Qp) Cp = AQ*Cp Ecart sur cot = (Cr -Cp) Qp = AC*Qp Ecart rsiduel = (Qr - Qp) (Cr- Cp) = A Q* AC Ecart total = AQ*Cp + AC - Qp + AQ * AC LEcart rsiduel (ou cart sur cart) est indpendant des variations de quantits (AQ) et des variations de cot (AC).

3.5.5 Techniques de reprsentation des carts


Technique : aires de rectangles Chaque cart est reprsent par une aire rectangulaire

E/C
x y

E/Q

z O Qp Qr quantit

Cot rel = aire de rectangle OABC Cot prtabli = aire de rectangle OXYZ - Les carts sur cot : Le cot rel des matires par rapport au cot prtabli (Ecart sur cot des matires) Le taux horaire rel par rapport au taux horaire prtabli (Ecart sur salaire) Exemple : La fabrication de lobjet A telle quelle est dfinie au niveau du bureau des mthodes exige les quantit et cots standard suivants: Pour 1 objet A il faudrait : 1 Kg de tle dacier 5 DA lunit,
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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

1 mtre carr de papier vierge 4 DA lunit, 1 heure dusinage 10DA 1 heure de finition 16 DA Au cours dune priode donne, la ralisation de 100 objets A avait ncessit les quantits et prix suivants:

Ralisations (100 objets A )


Quantits totales Cot totaux rels ( DA) Tle dacier 105 kg 510 m2de papier vierge 98 m2 550 Usinage 42h 1.200 Finition 26 h 1.800

Le cot prtabli (standard de lobjet se prsente comme suit:


Units Tle dacier Papier Vierge Cot des matires Usinage Finition Cot main-doeuvre Quantit prtablie Cot prtabli unitaire unitaire 1 1 0,5 0,25 Cot direct 5 4 10 16 prtabli Qp - Cp

Kg M2 h h.

5 4 9 5 4 9 18

Le cot rel de lobjet A se prsente comme suit :


Units Tle dacier Papier Vierge Cot des matires Usinage Finition Cot main-doeuvre Quantit relle unitaire 1,05 0,98 0,42 0,26 Cot direct Cot Rel unitaire Qr*Cr

Kg M2 h h.

5,10 5,50 12 18 rel

5,355 5,390 10,745 5,040 4,680 9,72 20,465

Calcul des Ecarts (mthode lgale) : Rappelons que : E/Q= (Qr- Qp) Cp = AQ*Cp E/ C= (Cr - Cp) Qr = AC *Cr, Ecart total = AQ* Cp + AC* Qr AQ = AC= E/Q= E/C= E= Qr Qp Qr-Qp Cr Cp Cr-Cp AQ*C AC*Qr AQCp p + ACQ Tle dacier 1,05 1 +0,05 5,10 5 +0,10 +0,25 +0,105 +0,355 Papier vierge 0,98 1 -0,02 5,50 4 +1,50 -0,08 +1,47 +1,39 Usinage 0,42 0,50 -0,08 12 10 +2 -0,80 +0,84 +0,04 Finition 0,26 0,25 +0,01 18 16 +2 +0,16 +0,5 +0,68 Ecart total + 2,465 En effet : cot rel - Cot prtabli = Ecart 3.5.5.1 Les Ecarts sur charges des centres danalyse:
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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

Les charges des centres danalyses indirectes et qui peuvent tre fixes ou variables. Exemple : centre danalyse Gestion des btiments: Budget prvisionnel : Montants
Charges variables : . Consommations de matires . Fournitures . Frais du personnel Total charges variables Charges fixes - Entretien et Rparations - Impts et taxes - Assurances - Frais du personnel - Amortissements Total charges fixes Total charges Activit : Heures dentretien (activit prvue Normale) Cot horaire Prtabli Dont : Charge variable prtablie : 8,50 Charge fixe prtablie : 42,83 11.200 5.800 48.000 65.000

6.700 5.100 2.400 192.000 121.000 327.200 392.200 7.640 51,33

Les charges prvues pour les centres danalyse constituent le budget du centre considr. Dans la ralit, on scarte de ce budget pour 3 raisons fondamentales : - Lactivit relle diffre souvent de lactivit prvue (cart sur lactivit), - Le rendement du centre (heures dentretien ci-dessus) nest pas le mme (cart sur rendement) - Les prix rels sont diffrents des prix prvus (cart sur cot) Il est ncessaire de faire apparatre distinctement chaque cart puisque les niveaux de responsabilit ne sont pas les mmes : - Les Ecarts sur rendement engagent des responsabilits oprationnelles, - Les Ecarts sur cot et sur activit engagent des responsabilits de direction ou autre. 3.5.5.2 LEcart sur cot : Il est dtermin de la manire suivante : Ecart sur cot = Charges relles - Budget pour lactivit relle o : Budget pour lactivit relle = (Cvu prtablie x Activit relle) + Charges fixes prtablies Soit : E/C = (Cr * AR) - [(CVUp * AR) + CFp] 3.5.5.3 LEcart sur Activit : Il est obtenu grce la relation suivante : Ecart sur activit Budget pour lactivit relle - Cot prtabli des units doeuvre relles Soit E/A = [ CVUp * AR) + CFp] - (Cp*AR)] Cet cart reprsente en ralit un cart dImputation rationnelle des charges fixes tel quil est expos au niveau du chapitre prcdent.
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3.5.5.4 LEcart sur rendement : Il est tabli comme suit : Ecart sur rendement = cot prtabli des units doeuvre relles - Cot prtabli de lactivit prvue soit : E/R = (Cp * AR) - (Cp * AP) = Cp (AR -AP) 3.5.5.5 Rcapitulation Lensemble des Ecarts sur charges des centres danalyse peuvent tre reprsents comme suit
Typologie Nature Ecart sur cot Ecart sur Activit Ecart sur rendement Charges relles Budget pour lactivit relle Budget pour lactivit relle Cot prtabli des units duvre relles Cot prtabli des units duvre relles Cot prtabli pour lactivit prvue Charges relles Charges prtablies Composantes Calcul E/C=(Cr*AR)-[CVU*AR) + CFp] E/A= [ ( CVUp*AR) +CR](Cp *AR) E/R= (Cp*AR)-(Cp*AP) = Cp ( AR*AP) E= (Cr*AR)- (Cp*AP) Ecarts + (Dfavorable (Favorable)

Ecart Total

En reprenant lexemple prcdent (centre danalyse gestion des btiments) et en admettant que les ralisations se prsentent comme suit : Centre danalyse Gestion des btiments: Charges relles Montants
Charges variables : . Consommations de matires . Fournitures . Frais du personnel Total charges variables Charges fixes - Entretien et Rparations - Impts et taxes - Assurances - Frais du personnel - Amortissements Total charges fixes Total charges Activit : Heures dentretien (activit relle) Cot horaire rel Dont : Charge variable relle : 8,67 Charge fixe relle : 45,90 10.700 5.500 46.200 62.400

6.600 5.400 2.500 195.000 121.000 330.500 392.900 7.200 54,57

Calcul des Ecarts : Ecart total = E = (Cr*AR)-(Cp *AP) = 392.900 - 392.200 = + 700
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Ecart/ cot

= E/C = (Cr*AR)-[(CVUp *AR) +Cfp] = 392.900- [(8,50 * 7.200) + 327.200] = + 4.443,47 Ecart/Activit = E/A= [(CVUp *AR) +CFp] - (Cp*AR) = [(8,50*7.200) +327.200]-(51,33*7.200)= +18.844 Ecart/rendement=E/R = C (AR*Ap)=50,33 (7.200-7640)= - 22.587,43 Ainsi : Ecart total = E/C + E/A +E/R = +700 = +4.443,47+18.844- 22.587,43 Exercice dapplication Au cours du mois de mars, lentreprise SABI a enregistr les oprations suivantes concernant la fabrication et la consommation de ses produits finis: Achat de matires premires : 810 kg 48DA Charges de main-duvre directe : 318 h 22DA Centre danalyse fabrication 1.590 DA Centre danalyse distribution 5.140 DA Matires premires consommes : 807 KG Production : 405 articles Ventes : 400 articles 135DA pice On vous communique par ailleurs les renseignements suivants concernant les prvisions: Cot standard de production de 100 articles: Matires premires : 200 kg 45 DA le kg Main duvre directe : 80h 21 DA lheure Charges de fabrication : 5 DA par heure de main-duvre directe. -Activit Normal de latelier : 320heures -production Normale : 400 articles -Le budget des charges de fabrication comprend 800 DA de charges fixes -Il ny avait pas de stock initial de matires premires ni de produits fini Les charges de distribution sont de 13,50 DA par article vendu. IL est demand 1) de calculer les cots de revient prtablis et rels 2) de dterminer les principaux carts.

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Partie 2 : Principes Gnraux de la Comptabilit Analytique

BIBLIOGRAPHIE
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