Acórdãos TCAS Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul

Processo: 2059/10.3BELRS

Secção: CT

Data do Acordão: 20-02-2020

Relator: HÉLIA GAMEIRO SILVA

Descritores: DUPLICAÇÃO DE COLETA COMO FUNDAMENTO DE

IMPUGNAÇÃO;
IRC /PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS;
MOMENTO DETERMINANTE PARA RECONHECIMENTO DOS
PROVEITOS;
NOTAS DE ENCOMENDA / FATURAS;
PRINCIPIO DA ESPECIALIDADE DOS EXERCÍCIOS;
DUPLO GRAU DE JURISDIÇÃO.

Sumário: I. A duplicação de coleta encontra-se normalmente

prognosticada como uma causa de inexigibilidade da
obrigação tributária e não como vício do ato tributário, já que
ocorre quando, estando paga por inteiro um tributo, se exigir
da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza,
referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de
tempo (cfr. artigo nº 205.º do CPPT), e por conseguinte é
fundamento de oposição (cfr. artigo n.º 204 n.º 1 al. g) do
CPPT) porém, pode ser aceite como fundamento de
impugnação quando consubstancia uma ilegalidade que afeta
a validade do ato de liquidação (artigo 78.º n.º 6 da LGT) ,
nomeadamente nas situações em que o ato de liquidação
(impugnado) ocorre em momento em que já se verifica
cobrada a quantia por este apurada, por ter constituído
matéria coletável num ato de liquidação anterior.

II. A nota de encomenda consubstancia um documento onde

se formaliza a vontade de adquirir determinado(s) produto(s)
específico(s), devendo ali ser indicado a quantidade e
descrição dos bens e bem assim, as condições de entrega e
de pagamento e ainda os dados fiscais de ambas as partes.
Este documento normalmente é emitido em duplicado (um
para o vendedor, outro para o comprador), mas não serve de
fatura.

III. O documento contabilisticamente relevante, porque

gerador de proveitos, é a fatura.

IV. O principio da especialidade dos exercícios é um principio

contabilístico que surge como corolário do princípio da
anualidade dos tributos, sendo um garante da tributação pelo
lucro real, já que impõe que os proveitos e os custos
economicamente imputáveis a um determinado exercício,
 sejam considerados apenas nesse exercício, só estes podem,
influenciar o resultado do período a que são imputados (artigo
18.º do CIRC).

V. A apreciação da matéria de facto por este tribunal quando

a 1.ª instância o não fez, colide com a regra do duplo grau de
jurisdição que tem como objetivo assegurar às partes a
intervenção de um tribunal de hierarquia superior quanto às
discordâncias que possam surgir relativamente ao decidido
pelo tribunal a quo.

Votação: UNANIMIDADE

Aditamento:
1
Decisão TextoAcordam,em conferência, os juízes que compõem a
Integral: Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central
Administrativo Sul

1 – RELATÓRIO

E....., S. A., melhor identificada nos autos, veio deduzir

IMPUGNAÇÃO contra a liquidação adicional de IRC n.º 2010
9……. e consequente compensação n.º 2010 0……. relativas
ao exercício de 2005.

O Tribunal Tributário de Lisboa, por decisão de 17 de

fevereiro de 2019, julgou procedente a impugnação.

Inconformada, a FAZENDA PÚBLICA veio recorrer contra a

referida decisão, tendo apresentado as suas alegações e
formulado as seguintes conclusões:

«I - A impugnante interpôs a presente impugnação judicial que

visa sindicar a legalidade da liquidação de IRC e respectiva
compensação de acerto de contas, referente ao ano de 2005.
Alega, em suma que a AT considerou não terem sido
declarados proveitos, em 2005, relativamente a notas de
débito emitidas a fornecedores estrangeiros (F….., G…. e
T…..), no montante de € 357.833,69.

Sucede, contudo, que a Impugnante alega já ter declarado tais

notas de débito em 2004 e 2005, pelo que existe erro no
apuramento da matéria tributável devendo,
consequentemente, ser anulada a liquidação sindicada.
II – Conforme parecer do Digníssimo Magistrado do Ministério
Público, no qual nos revemos o pedido da impugnante está
votado à total improcedência.

III - A questão central a decidir nos autos, conforme entendeu

a decisão recorrida é a de saber se o objecto dos presentes
autos se desenvolve no âmbito do IRC, cuja incidência recai
sobre os rendimentos obtidos no período de tributação – artigo
1º do CIRC – e que o facto tributário do imposto é o lucro
tributável do período – artigo 17º, n.º 1 do CIRC – que o
período de tributação coincide com o ano civil – artigo 8º, n.º
1 do CIRC – e que os rendimentos e os gastos determinativos
do lucro tributável são imputados ao período tributável em que
seja obtidos ou suportados – artigo 18º, n.º 1 CIRC – (sendo
que) o primeiro passo metodológico a empreender na
presente pronúncia é a de saber se os proveitos que estão na
base da liquidação impugnada são de ser imputados ao
exercício de 2005, pois se não o forem, tendo com
consideração que a liquidação aqui em causa se subsume
exclusivamente ao exercício de 2005 deixa de subsistir
fundamento legal para a existência de tais liquidações.

IV - No que respeita à motivação da decisão sobre a matéria

de facto entendeu o Tribunal a quo que:

“Quanto ao facto dado como não provado, o mesmo assim se

deu por falta de documento nos autos que permita aferir da
sua verificação, nomeadamente da segunda declaração de
substituição de IRC relativo ao exercício de 2005 cuja
apresentação é alegada pela Impugnante.”

E que a questão a decidir consistia em apurar se os proveitos

fundamento da liquidação aqui em análise devem ser
imputados ao exercício de 2005 e saber se a imputação de
tais proveitos ao exercício de 2005 configurará uma
duplicação de colecta.

V – Ora a decisão recorrida deu ainda como não provado o

facto de que “A Impugnante apresentou duas declarações de
substituição relativas a IRC do exercício de 2005,
configurando as mesmas um total de acréscimo 551.694,78 €
de matéria colectável.”. Isto porque não se encontrava junto
aos autos a 2.ª declaração de substituição de IRC relativa ao
exercício de 2005.

VI – Salvo melhor entendimento a decisão recorrida sofre de

deficit instrutório e errada interpretação da lei motivo pelo qual
não se pode manter na ordem jurídica, já que acaba a decisão
recorrida por concluir que tendo os proveitos sido imputados
ao exercício de 2005, mas devendo sê-lo se de forma correta
ao exercício de 2004, ressalta evidente a ilegalidade da
liquidação por erro nos pressupostos de direito.

VII – Ou seja a decisão é contraditória porquanto face aos

elementos de prova a considerar não poderia retirar as
conclusões a que chegou. Ademais como consta das
correcções da inspecção: “Debruçando-nos mais amiúde
sobre os anos de 2003, 2004 e 2005, que têm influência no
exercício ora em análise, verifica-se, que o sujeito passivo por
um lado, imputa aos exercícios de 2004 e 2005, valores que
nunca foram declarados para efeitos de tributação, por outro
lado afirma pertencer ao exercício de 2003, valores por ele
declarado em 2004, conforme se pode constatar pelos
quadros constantes do anexo 8. Verifica-se assim que o
contribuinte para chegar ao valor das comissões declaradas
em 2004, faz uma repartição por notas de débito emitidas em
2004 e 2005, em total dissonância com o declarado na
Declaração de Rendimentos Modelo 22, vito que, e conforme
já referido, todos os valores por ela declarados em 2004
respeitam a notas de débito emitidas em 2004. Em resumo, e
conforme já foi exposto no relatório, o sujeito passivo nunca
declarou para efeitos de tributação os valores das comissões
auferidas inerentes às empresas F……., T…… e G… Após a
inspecção realizada no exercício de 2004 e depois do alerta
da Administração Fiscal o sujeito passivo procedeu a entrega
de declarações de substituição dos exercício de 2005, 2006,
2007 e 2008, contemplando nelas as comissões auferidas
inerentes aos já citados três fornecedores, que se
encontravam igualmente em falta.”

VIII - Ora a Fazenda Pública não se conforma com a recorrida

decisão na medida em que a mesma ofenda além de outros o
princípio do inquisitório e o princípio da verdade material. Ora,
sendo certo que a AT deve observar esse princípio no âmbito
da sua actuação de acordo com esse mesmo princípio do
inquisitório, consagrado na lei processual civil,
subsidiariamente aplicável ao direito tributário, também o juiz
tem a iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar
oficiosamente todas as diligências necessárias para o
apuramento da verdade (Ex vi art.ºs 2.º, 13.º CPPT e 99.º da
LGT).

IX - Neste contexto, a investigação oficiosa não deve ser

exercida com a finalidade da parte poder contornar a
preclusão processual decorrente da sua inércia.

X – Já sobre o reconhecimento do rédito, conforme supra

melhor exposto, existindo normas específicas, não se
encontra devidamente esclarecido se relativamente às
operações em causa, tituladas por notas de encomenda,
estariam em causa operações de venda de bens ou de
prestação de serviços “de costura”, sendo que tais operações
de reconhecimento e momentos de reconhecimento se devem
diferenciar consoante se trate de vendas de bens, ou de
prestação de serviços de acordo com o supra exposto.

XI - Quanto aos conceitos: “período contabilístico”, “exercício

contabilístico”, “exercício económico”, “exercício” e “período”,
são também importantes no caso em apreço. Isto porque o
exercício contabilístico tem a duração de doze meses,
coincidindo ou não com o ano civil.

XII – E, nos termos do Art.º 17.º a determinação do lucro

tributável deve ser feito com base na contabilidade. Ou seja,
a contabilidade deve permitir o controlo do resultado tributável
(n.º 3 do art. 17.º e art. 123.º do CIRC), pelo que deve estar
organizada de acordo com a normalização contabilística e
outras disposições legais em vigor, contrariamente ao
apurado.

XIII – Não obstante, de acordo com o modelo de dependência

parcial a fiscalidade acolhe o tratamento contabilístico sempre
que as normas fiscais não ditem regras próprias. E se o CIRC
aceita o resultado líquido do período em algumas matérias,
ajusta-o noutras.

XIV – Já no que respeita ao período de tributação, os sujeitos

passivos de IRC podem optar pelo período de tributação que
mais se lhes adeque. Nos termos do art.º 8.º o IRC, é devido
por cada período de tributação, que coincide com o ano civil,
sem prejuízo das exceções previstas no referido artigo, o que
o SP descurou. Por outro lado, não o tendo feito a impugnante,
sempre haveria que observar o art.º 18.º n.º 3 do CIRC que
dita as regras da periodização do lucro tributável.

XV – Ademais, contrariamente à decisão recorrida, a nota de

encomenda não constitui documento de suporte para o registo
de proveitos ou de vendas. Doutro modo, o que determina o
momento de registo dos proveitos/débitos é a emissão da nota
de débito.

XVI - Mais se dirá que o próprio relatório pericial constante dos

autos apura diferenças no registo contabilístico das notas de
débito a favor da AT (vidé pág. 8).

XVII - Termos em que a decisão recorrida não se pode manter

na ordem jurídica, por padecer de erro de facto e de direito,
devendo como tal ser revogada e substituída por outra que
reponha a verdade material.
Porém, com melhor entendimento V. EXAS DECIDINDO
FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

»«

A recorrida E....., S. A., veio aos autos oferecer as suas

contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«a) Por sentença proferida, o Tribunal a quo julgou a ação aqui

em causa totalmente procedente, e em consequência
determinou a anulação da nota de liquidação adicional de IRC
relativa ao exercício de 2005 n.º 2010 9…… impugnada nos
presentes autos.

b) A AT, não se conformando com a decisão proferida, veio

apresentar recurso da decisão proferida mas com o devido
respeito, que é muito, a AT não tem razão na sua pretensão,
devendo o recurso interposto ser considerado improcedente e
ser a AT condenada em custas.

c) Não vislumbra a Recorrida quais são os concretos pontos

de facto que a AT considera incorretamente julgados; quais
são os meios probatórios constantes do processo que
impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto
diversa da decisão recorrida; qual deveria ser, no entender da
AT, a decisão sobre as questões de facto impugnadas.

d) No recurso sobre a matéria de direito não se vislumbra

quais são as normas jurídicas violadas pelo Tribunal a quo; ou
o sentido com que, no entender da recorrente, as normas
constituem fundamento jurídico da decisão deviam ter sido
interpretadas e aplicadas ou existindo erro na determinação
das normas aplicáveis, quais as normas que para a AT deviam
ter sido aplicadas.

e) Limitando-se a AT a invocar, em abstracto e sem

concretizar, que houve errada interpretação da lei, deficit
instrutório, violação de princípios, a decisão recorrida padece
de erro de facto e de direito e como tal tem de ser revogada e
substituída por outra.

f) Nas suas conclusões, a AT nada alega contra a decisão da

matéria de facto considerada como provada, nem faz qualquer
alusão aos factos considerados como provados, também não
se insurge nem contesta qualquer dos factos considerados
como provados pelo Tribunal a quo, pelo que não o fazendo,
o seu recurso não tem como finalidade impugnar a decisão
relativa aos factos provados.
g) Quanto ao facto considerado como não provado, em bom
rigor este não era um facto controvertido, pelo que o mesmo
deveria ser considerado como assente.

h) Não obstante, para a matéria em discussão nos autos este

facto não afeta a decisão da causa tal como ela veio a ser
proferida pelo Tribunal a quo.

i) A AT, no seu recurso, em concreto nada diz quanto a este

facto considerado como não provado, não apresenta qualquer
alegação nem fundamento que impunha uma decisão diversa.

j) Sendo que só nas conclusões de recurso da AT, esta vem

pronunciar-se sobre a decisão sobre a matéria de facto – em
concreto nas conclusões IV, V – reproduzindo meramente a
motivação constante na sentença, a enunciar o facto dado
como não provado

k) Quanto à conclusão VI e VII, com o devido respeito que é

muito, não se consegue vislumbrar o motivo pelo qual a AT
está a alegar que a decisão recorrida sofre de deficit instrutório
e errada interpretação da lei e que a decisão é contraditória
porquanto face aos elementos de prova a considerar não
poderia retirar as conclusões que chegou.

l) No caso em concreto, os elementos de prova constantes do

processo são os que constam no processo inspectivo, à prova
documental junta pela Recorrida na sua impugnação judicial,
prova essa que não foi impugnada pela Recorrente AT, à
prova testemunhal produzida através da inquirição das
testemunhas indicadas pela Recorrida.

m) A AT na sua contestação não impugnou qualquer

documento junto pela ora Recorrida nomeadamente o
relatório pericial junto como documento n.º 3 que se dá por
integralmente reproduzido para efeito destas contra-
alegações e que tem de ser apreciado em sede de recurso;

n) A AT na sua contestação não procedeu à junção qualquer

documento novo para contrariar os factos alegados pela
Recorrida, à indicação de qualquer testemunha a fim de ser
ouvida em sede de inquirição de testemunhas em Tribunal.

o) Não existe qualquer deficit instrutório, até porque o Tribunal

teve em consideração todos os elementos de prova carreados
e os necessários para a decisão do processo, pelo que o
tribunal só poderia retirar as conclusões a que chegou e
proferir a decisão de procedência total da impugnação.
p) Não há nenhuma contradição entre os factos provados,
entre as normas aplicáveis ao caso e a interpretação das
mesmas nem existe nenhuma contradição na aplicação do
direito aos factos.

q) No Ponto II - Conclusões – nas conclusões VIII e IX vem a

AT alegar que não se conforma com a decisão recorrida na
medida em que a mesma ofende o princípio do inquisitório e
o princípio da verdade material.

r) No entanto, não é alegado de que forma a decisão recorrida

viola estes princípios e quais as diligências de prova que o
Tribunal deveria de realizar e ordenar oficiosamente.

s) No caso em concreto, a prova necessária para a discussão

e decisão de facto e de direito encontravam-se junto aos
autos, pelo que nada havia a ser ordenado oficiosamente pelo
Tribunal.

t) O princípio do inquisitório e o princípio da verdade material

foram respeitados pelo Tribunal a quo.

u) A AT nas suas alegações de recurso faz alusão à inquirição

das testemunhas (vide página 16 e 17), alegando que a
testemunha Dr.ª A..... e Dr.ª E..... entraram em contradição
nos seus depoimentos, o que não corresponde à verdade.

v) Quanto ao depoimento da Dr.ª A....., a mesma referiu

quanto ao momento de trabalhar as coleções referiu que as
estações Primavera-Verão são comercializadas em
setembro/outubro do ano anterior e são entregues em março;
quanto ao Outono-Inverno há diferença de meses mas é no
mesmo ano.

w) As notas de débito só surgem quando a mercadoria é

entregue mas o proveito é estimado no ano anterior com base
nas notas de encomenda – ou seja, as notas de débito são
emitidas posteriormente ao reconhecimento do proveito e das
despesas.

x) Que sempre que tiveram agenciamento foi sempre o critério

adotado e que o caso do presente processo foi a única vez
que a AT colocou em causa a imputação de custos/benefícios;

y) Referiu claramente que os valores que a AT está a pedir

dizem respeito a valores já declarados – porque há uma
antecipação no reconhecimento do proveito e que as notas de
débito que a AT diz que não estão declaradas, estão já
declaradas nos anos de 2004 e 2003, e que foi esta a lógica
seguida todos os anos!

z) Quanto ao depoimento prestado pela Dr.ª E....., autora do

relatório pericial junto aos autos, explicou que as notas de
encomenda eram feitas pela EB e era a EB que fazia o
lançamento das coleções, o que implicava despesas com
hotéis, espaço, prestadores de serviços… ou seja, este era o
período em que a EB incorria em custos e as boas regras de
contabilidade mandam que se reconheçam os custos e os
proveitos simultaneamente.

aa) Referiu que contabilisticamente no exercício de 2004, a

EB reconhece outono-inverno de 2004 e primavera-verão de
2005; no exercício de 2005 a EB reconhece outono- inverno
de 2005 e primavera-verão de 2006;

bb) Quanto ao depoimento da testemunha R....., o seu

depoimento foi muito importante porque deixou claro a
incompetência, falta de metodologia e os erros flagrantes da
AT e que viciam todo o relatório inspetivo e despachos
seguintes.

cc) Mais referiu que têm inspeções periódicas pela AT e a

regra de reconhecimento dos custos e proveitos nunca foi
posta em causa – é uma regra de contabilidade básica.

dd) No caso em concreto e conforme relatório junto como doc.

3 da impugnação, a E….., S.A. seguiu o PCGA da
especialização ou acréscimo e o princípio de reconhecimento
do rédito na elaboração das declarações de substituição,
sendo que ambos estão de acordo com as “boas práticas”
defendidas a nível nacional pela Comissão de Normalização
Contabilística, bem como a nível internacional por todas as
entidades competentes.

ee) Os proveitos que a Administração Fiscal considera

deverem ser relevados nas Demonstrações Financeiras de
2005, e em causa na nota de liquidação adicional cuja
anulação se requer dizem respeito ao exercício de 2004.

ff) A interpretação das Autoridades Fiscais são uma violação

grosseira das “boas práticas” contabilísticas quer a nível
nacional, quer a nível internacional. De salientar ainda a sua
ilegalidade à luz do nº1 do art.º 18.º do Código do IRC, o qual
dispõe que “os rendimentos e gastos, assim como as outras
componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são
imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou
suportados, independentemente do seu recebimento ou
pagamento, de acordo com o regime de periodização
económica”.

gg) O princípio contabilístico utilizado pela E..... S.A. na

preparação das declarações de substituição em análise, é
aquele que sempre utilizou na preparação das suas
Demonstrações Financeiras para todas as restantes marcas
com as quais possuía, à data dos factos e à data actual deste
relatório, contrato de agenciamento, sem que tal critério tenha
sido alguma vez questionado pela Autoridade Fiscal, pese
embora terem sido realizadas inspecções tributárias a anos
fiscais anteriores a 2005, pelo que estranhasse que exista
agora um entendimento diferente por parte da Autoridade
Fiscal, consubstanciado na Liquidação Adicional em causa
nestes autos.

hh) Quanto à alegação de recurso da AT quanto à matéria de

direito a AT alega sem mais um princípio contabilístico quanto
ao reconhecimento do rédito “o reconhecimento, mensuração
e contabilização do rédito NCRF 20 rédito – Norma
portuguesa sobre o rédito – Directriz Contabilística 26 –
Norma explicativa portuguesa sobre o rédito”

ii) Em parte alguma da decisão recorrida consta como

fundamento contabilístico a NCRF 20 rédito – Norma
portuguesa sobre o rédito – Directriz Contabilística 26 –
Norma explicativa portuguesa sobre o rédito”.

jj) É a AT que está a alegar/invocar esta norma contabilística

para fundamentar uma decisão diversa da recorrida e ainda
vem afirmar que “não se encontra devidamente esclarecido se
relativamente às operações em causa, tituladas por nota de
encomenda, estariam em causa operações de venda de bens
ou de prestação de serviços “de costura ”

kk) E se alguém tem de esclarecer “se relativamente às

operações em causa, tituladas por nota de encomenda,
estariam em causa operações de venda de bens ou de
prestação de serviços “de costura ”” é a própria AT que está a
alegar a aplicação da mesma ao caso em concreto.

ll) No entanto, se diga que, no caso em concreto, não estamos

perante qualquer operação de venda de bens nem de
qualquer prestação de serviços “de costura”, o que está em
causa como actividade da Recorrida é o agenciamento de
marcas, do qual recebe uma comissão.

mm) E a argumentação de que a Recorrida poderia ter optado

por um período de tributação que mais se lhe adeque, com
vista à sincronia entre a ocorrência do agenciamento da moda
e coleções Primavera Verão, e o exercício fiscal, vem na
mesma senda do caricato!

nn) A actividade da Recorrida não era só o agenciamento da

moda, mas outras actividades que implicavam que o exercício
fiscal coincidisse com o ano civil e tal princípio de tributação
nunca foi colocado em causa pela AT nem em anteriores
inspeções tributárias nem sequer no relatório da inspecção
em causa.

oo) Na conclusão XI, a AT vem alegar que há conceitos que

são importantes no caso em concreto, mas sem fundamentar
ou retirar qualquer conclusão com relevância para que a
decisão recorrida possa ser revogada e alterada por outra.

pp) Por fim, e como reduto final a AT não concorda com a

decisão recorrida quanto ao momento do registo de proveitos
e entende que o momento de registo de proveitos/débitos é a
emissão da nota de débito.

qq) Sucede que resulta claro do relatório pericial (doc. 3 junto

com a impugnação judicial) que a EB, aqui Recorrida, incorre
e reconhece contabilisticamente os custos respetivos na fase
da promoção das coleções.

rr) Critério que nunca foi colocado em causa pela AT em

inspeções anteriores.

ss) “O procedimento contabilístico seguido pela empresa está

de acordo com o descrito no parágrafo 89 da Estrutura
Conceptual do Sistema de Normalização Contabilística
(SNC), emitido pela Comissão de Normalização
Contabilística, o qual menciona que “um rendimento é
reconhecido na Demonstração de Resultados quando tenha
surgido um aumento de benefícios económicos futuros
relacionados com um aumento do activo ou com uma
diminuição do passivo e que possa ser quantificado com
fiabilidade”.

tt) “Ou seja, o benefício económico futuro – neste caso

concreto, as comissões recebidas pela E..... S.A., surge no
momento em que as encomendas são recebidas dos clientes
e enviadas para os fornecedores pela E….., S.A., sendo
portanto neste momento que o rendimento deve ser
reconhecido na Demonstração de Resultados, de acordo com
o preconizado na Estrutura Conceptual do Sistema de
Normalização Contabilística (SNC).”

uu) “Atendendo a que as empresas de comercialização de

moda trabalham as suas colecções com antecedência de pelo
menos seis meses em relação à estação para a qual a
colecção se destina, as notas de encomenda emitidas no
segundo semestre do ano dizem respeito às colecções de PV
do ano seguinte e que as notas de encomenda do primeiro
semestre dizem respeito às colecções de OI do mesmo ano.”

vv) “De acordo com os pressupostos acima indicados, as

comissões pagas pelos fornecedores referentes à estação de
PV, dizem respeito a notas de encomenda recebidas pela
E....., S.A. durante o segundo semestre do ano anterior“

ww) “Sendo assim, seguindo o PCGA do acréscimo e o

princípio do reconhecimento de rendimentos, ambos definidos
na Estrutura Conceptual do SNC, o proveito deverá ser
reconhecido no 2º semestre do ano anterior, no momento em
que são recebidas pela E..... as notas de encomendas dos
seus clientes.”

xx) O que vai de encontro com o artigo 18º CIRC.

yy) “Pelo que foi em estrito respeito por este artigo que refere
que os rendimentos e os gastos, assim como as outras
componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são
imputáveis ao período de tributação em que sejam obtidos ou
suportados, independentemente do seu recebimento ou
pagamento, de acordo com o regime de periodização
económica que a E..... apresentou as suas declarações de
modelo 22 com base nos proveitos que resultaram as
declarações decorrentes das notas de encomendas no
período destas, desta forma os proveitos são reconhecidos no
mesmo exercício em que incorreram os custos.”

zz) “O princípio da especialização dos exercícios visa tributar

a riqueza gerada em cada exercício e daí que os respectivos
proveitos e custos sejam contabilizados à medida que sejam
obtidos e suportados, e não à medida que o respectivo
recebimento ou pagamento ocorram.”

aaa) Desta forma o artigo 18º, no seu n.º 3 concretiza este

princípio: Os proveitos e correspondentes custos se têm por
ocorridos, no caso em apreço, no momento da conclusão da
prestação de serviços – envio das notas de encomenda
aquando da promoção de uma coleção (ainda que seja a
coleção primavera – verão para o ano seguinte e que nesse
momento seja paga a comissão pelo fornecedor).

bbb) Ou seja, não releva o momento em que é recebido o

preço dos serviços prestados, mas o momento em que nasceu
o respectivo crédito.
ccc) Nesta conformidade, é de excelência a fundamentação
de direito constante da decisão recorrida, com a qual a
Recorrida não poderia estar mais de acordo.

ddd) Pelo que se reproduz tudo o quanto consta na sentença

recorrida, salientando-se contudo o seguinte:

a. (…) Assim o que é relevante do ponto de vista contabilístico

é o momento da geração do proveito/rendimento, e este é, no
caso dos autos necessariamente o momento em que a
Impugnante remete a nota de encomenda para fornecedores
das marcas que agencia, com os pedidos de encomenda que
arrecadou junto dos seus clientes (…)

b. (…) Pois, estando a remuneração da Impugnante no âmbito

dos contratos de agência em causa nos presentes autos
dependente tanto quanto à existência como quanto à sua
concreta conformação de valor das encomendas que consiga
conquistar para os produtos das marcas que agencia,
evidente se torna que o momento relevante para o nascimento
do direito à remuneração em que consiste a comissão que
recebe pelo desempenho dos serviços de agenciamento é o
da emissão da nota de encomenda, pois sendo a nota de
encomenda remetida pela Impugnante aos fornecedores das
marcas que agencia fica estabilizado que aquela encomenda
é gerada pela Impugnante no âmbito do contrato de agência
que une as parte e que, também por força de tal contrato,
investe a Impugnante no direito de receber o valor
correspondente à comissão pela geração da encomenda em
causa. Sendo esse o momento que estabiliza a relação
jurídico-contratual da Impugnante com os seus fornecedores
por referência ao objecto de cada nota de encomenda em si
considerada (…)

c. (…) Daí que atento tudo e tendo em consideração o provado

em 16. a 22. dos factos provados e subsumindo-o ao estatuído
pelo artigo 18º, n.º 1 do CIRC seja de concluir que o momento
relevante para a consideração como proveito e consequente
imputação ao exercício respectivo para efeitos de
determinação do lucro tributável em sede de IRC é o do envio
da nota de encomenda para o fornecedor. (…)

d. (…) Ora tendo em conta a apreensão que o Tribunal teve

sobre a dinâmica e idiossincrasia própria do modelo de
negócio da Impugnante, nomeadamente quanto à actividade
de agenciamento, em conjugação com o conteúdo de 10. a
17. e 20. a 22. dos factos provados somos a concluir que tais
notas de débito correspondem à entrega efectiva de notas de
encomenda remetidas pela Impugnante no ano de 2004. (…)
e. (…) Pelo que de acordo com o princípio da especialização
do exercício constante do artigo 18º, n.º 1 do CIRC os
proveitos declarados em tais notas de débito têm de ser
imputados ao exercício de 2004, por ser aí o momento
legalmente estipulado da sua obtenção, e não ao exercício de
2005. (…)

f. (…) Isto, é do que foi apreendido sobre o desenvolvimento

da actividade de agenciamento desenvolvida pela Impugnante
em conjugação com a realidade espelhada pela matéria
factual dada como provada nos presentes autos a outra
conclusão não pode o Tribunal chegar senão a que os
rendimentos inerentes às notas de débito que fundamentam a
liquidação conformadora dos presentes autos serão sempre
de imputar ao exercício de 2004, por ter sido em 2004 que os
mesmos se consideram obtidos para efeitos de periodização
do lucro tributável, nunca sendo de imputar ao exercício de
2005. (…)

g. (…) E tendo tais proveitos sido imputados ao exercício de

2005, relembremos que nos termos de 7. dos factos provados
a liquidação adicional objecto dos presentes autos foi emitida
por referência ao exercício de 2005, não o podendo ser – pois
teriam sempre de ser imputados ao exercício de 2004 –,
ressalta evidente a ilegalidade da liquidação objecto da
presente pronúncia. Devendo a mesma anulada com
fundamento na sua ilegalidade por erro nos pressupostos de
direito. (…)

eee) Aliás é a própria AT que reconhece que para a EB o

momento para a consideração como proveito e consequente
imputação ao exercício respectivo para efeitos e
determinação do lucro tributável em sede de IRC é o do envio
da nota de encomenda para o fornecedor e não das notas de
débito.

fff) Dado que a AT afirma no seu relatório expressamente que:

“verifica-se que para além das notas de débito emitidas em
2005 foram igualmente declarados em 2005 valores auferidos
em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas
em 2006”

ggg) Assim, a nota de liquidação adicional ao IRC de 2005 n.º

2010 8……. tem de ser anulada, dado que os proveitos
inerentes às notas de débito ainda em discussão nos autos
não podem ser imputadas ao exercício do ano de 2005.

Nestes termos e nos melhores de Direito, deverá o recurso

interposto pela Autoridade Tributária e Aduaneira ser julgado
improcedente e em consequência deverá manter-se a decisão
proferida pelo Tribunal a quo que julga totalmente procedente
a impugnação, e em consequência seja determinada a
anulação da nota de liquidação adicional de IRC relativa ao
exercício de 2005 n.º 2010 9…….. impugnada nos presentes
autos.

Fazendo-se assim a tão costumada Justiça!»

»«

Os autos foram com vista à Exma. Sra. Procuradora Geral -

Adjunta junto deste Tribunal, nos termos do artigo 289.º, n. º1
do CPPT, que emitiu parecer no sentido da procedência do
recurso.

»«

Com dispensa de vistos legais, vem o processo submetido à

conferência desta 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário
para decisão.

»«

2 – OBJECTO DO RECURSO
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores,
são as conclusões extraídas pelo Recorrente a partir das
alegações que definem, o objeto dos recursos que vêm
submetidos e consequentemente o âmbito de intervenção do
Tribunal “ad quem”, com ressalva para as questões que,
sendo de conhecimento oficioso, encontrem nos autos os
elementos necessários à sua apreciação (cfr. artigos 639.º, do
NCPC e 282.º, do CPPT).

Termos em que a questão sob recurso que importa aqui

decidir, consiste em aferir se a sentença recorrida enferma de
erro de julgamento de direito e de facto quanto ao
enquadramento dos proveitos referentes a notas de crédito no
montante de € 357.833.69, emitidas a favor de fornecedores
estrangeiros no âmbito de contratos de agência realizados
entre a Impugnante e as marcas F….., G…. e T….. e bem
assim se os valores apurados pela AT no âmbito da inspeção
não constituíram matéria coletável já tributada no exercício
anterior (2004).

3 - FUNDAMENTAÇÃO

De facto
É a seguinte a decisão da matéria de facto constante da
sentença recorrida
«1. Pela ordem de serviço n.º OI 2….., emitida em 19/11/2009,
foi determinada a realização de procedimento inspectivo
externa à Impugnante relativa ao exercício de 2005 – cfr. fls.
83 do processo administrativo junto aos presentes autos.
2. Na sequência da acção inspectiva referida em 1. foi
elaborado o respectivo relatório inspectivo, tendo o mesmo
sido remetido à Impugnante por via postal registada com aviso
de recepção, tendo o aviso de recepção sido assinado em
31/03/2010 – cfr. fls. 199 a 201 do processo administrativo
junto aos presentes autos.
3. No ponto “3 – Análise contabilística… 3.2 – Exercício 2005
– Comissões Auferidas” do relatório inspectivo referido em 2.
consta o seguinte: “…o sujeito passivo entregou para o exercício
de 2005, uma Declaração de Rendimentos Modelo 22 de
substituição, contemplando as comissões auferidas no ano de 2005
que se encontrava igualmente em falta. Para verificação dos
valores declarados pelo sujeito passivo foi aberto o DI 2….., no qual
se verificou terem ocorrido omissões de proveitos, pelo que foi
aberta a presente ordem de serviço para apuramento da situação
tributária do sujeito passivo referente ao exercício de 2005.
Conforme já referido, a 26/06/2009 o sujeito passivo procedeu à
entrega da Declaração de Rendimentos Modelo 22 de substituição
inerente ao exercício de 2005, acrescendo à matéria colectável o
valor de € 321.853,94… Analisando os quadros supracitados,
verifica-se que para além das notas de débito emitidas em 2005
foram igualmente declarados em 2005 valores somente auferidos
em 2006 e cujas notas de débito foram igualmente emitidas em
2006. O contribuinte afirma que apesar de não emitir as nota de
débito, os valores recebidos num ano são reconhecidos como
proveitos do ano anterior, através de estimativa, ou seja, em 2005
reconhece as comissões respeitantes a vendas das colecções
Outono Inverno 2005 e Primavera Verão 2006. Verificou-se que em
geral, as notas de débito emitidas no 1º semestre são
contabilizadas no ano anterior e as emitidas no 2º semestre são
contabilizadas no próprio exercício. Verifica-se que o contribuinte
reconheceu como proveito do exercício um potencial recebimento.
Ora esta forma de cálculo impossibilita a Administração Fiscal de
proceder ao respectivo controlo, visto que não existe qualquer
documento de suporte a essa contabilização, não podendo a
Administração Fiscal validar o valor declarado pelo
contribuinte….” – cfr. fls. 85 e 86 do processo administrativo
junto aos presentes autos.

4. No capítulo “III – Descrição dos factos e fundamentos das

correcções meramente aritméticas à matéria colectável” do
relatório referido em 2. escreveu-se assim: “…1 – Comissões
não declaradas… Conforme se pode constatar pelo mapa seguinte,
o sujeito passivo não declarou os seguintes valores inerentes às
comissões auferidas: - valores inerentes às comissões pagas pela
T…….. referentes aos meses de Janeiro a Outubro de 2005 e ao
último trimestre de 2004 visto que a factura só foi emitida em 2005;
- valores referentes às comissões pagas pela F….. em todo o
exercício de 2005; - valores pagos pela G…… referente às
comissões pagas de Janeiro a Junho de 2005.

“(texto integral no original; imagem)”

Após o pedido de justificação para estes factos, e conforme já

exposto, o sujeito passivo afirmou que como os proveitos num ano
são reconhecidos no ano anterior, os valores em causa são
referentes a 2004… No decorrer da acção inspectiva realizada ao
exercício de 2004, foi pedida a Cooperação Administrativa aos
outros estados membros da União Europeia, tendo estes enviado
as notas de débito emitidas pela sociedade e respectivos
pagamentos efectuados, inerentes às comissões auferidas pela
E…….., comissões essas que não foram declaradas pela
sociedade, de que resultou uma omissão de proveitos. Após
confrontação da sociedade com tais valores, esta optou por
regularizar os montantes em causa, através da entrega da
Declaração de Substituição respectiva…. Posteriormente a
sociedade facultou os mapas por si elaborados inerentes às
comissões auferidas das seguintes sociedades: F..... SPA, G..... e
T.....… Analisando o mapa resumo… verificamos que este compara
os valores declarados na Modelo 22 nos exercícios de 2004, 205,
2006, 2007 e 2008 com os valores apurados da distribuição das
Notas de Débito. Esta distribuição é elaborada em 3 mapas… um
para cada fornecedor, onde é feita a imputação das notas de débito
emitidas ao longo dos exercícios de 2003 a 2009. Nestes mapas, o
sujeito passivo faz a distribuição de várias notas de débito, de
acordo com as colecções Outono/Inverno e Primavera/Verão.
Debruçando-nos mais amiúde sobre os anos de 2003, 2004 e 2005,
que têm influência no exercício ora em análise, verifica-se, que o
sujeito passivo por um lado, imputa aos exercícios de 2004 e 2005,
valores que nunca foram declarados para efeitos de tributação, por
outro lado afirma pertencer ao exercício de 2003, valores por ele
declarado em 2004, conforme se pode constatar pelos quadros
constantes do anexo 8. Verifica-se assim que o contribuinte para
chegar ao valor das comissões declaradas em 2004, faz uma
repartição por notas de débito emitidas em 2004 e 2005, em total
dissonância com o declarado na Declaração de Rendimentos
Modelo 22, vito que, e conforme já referido, todos os valores por
ela declarados em 2004 respeitam a notas de débito emitidas em
2004. Em resumo, e conforme já foi exposto no relatório, o sujeito
passivo nunca declarou para efeitos de tributação os valores das
comissões auferidas inerentes às empresas F....., T….. e G……
Após a inspecção realizada no exercício de 2004 e depois do alerta
da Administração Fiscal o sujeito passivo procedeu a entrega de
declarações de substituição dos exercício de 2005, 2006, 2007 e
2008, contemplando nelas as comissões auferidas inerentes aos já
citados três fornecedores, que se encontravam igualmente em
falta. Esta acção inspectiva teve como objectivo, confirmar os
valores declarados pelo sujeito passivo no exercício de 2005, tendo
sido detectadas omissões de proveitos no valor de € 587.674,53.
No âmbito da actual inspecção o contribuinte afirma que os valores
em falta são respeitantes ao exercício de 2004 porque a sua
contabilização é feita por estimativa em termos de colecções
Primavera/Verão e não em termos de da emissão da Nota de
Débito. Tendo em conta que o sujeito passivo somente relevou para
efeitos de tributação as notas de débito de, após a inspecção
efectuada ao exercício de, que decorreu em 2009, se tinha a
pretensão de seguir esta lógica de imputação de rendimentos,
então, após a confrontação com as notas de débito emitidas em
2004, o sujeito passivo, no âmbito da boa- fé… deveria ter
declarado as notas de débito emitidas em 2005, que segundo a sua
lógica são proveitos de 2004. Não pode o contribuinte vir agora
afirmar que os proveitos são de 20045, sabendo de antemão que
se trata de um exercício de já caducado, o que impossibilita a
Administração Fiscal de efectuar qualquer correcção. Verifica-se
mais uma vez, e conforme foi hábito do contribuinte até à infracção
ser detectada pela Administração Fiscal, pretender novamente
omitir os proveitos efectivamente obtidos em 2005, sonegando à
Administração Fiscal, os impostos inerentes a este montante com
o argumento de que os valores são referentes ao exercício de 2004.
No decorrer desta acção inspectiva, o sujeito passivo procedeu em
27/01/2010 à entrega de uma nova declaração de substituição
Modelo 22 de IRC, acrescendo à matéria tributável o valor de €
229.840,84. Conforme se pode verificar pelo mapa resumo
entregue pelo sujeito passivo… este valor corresponde às
diferenças por este apurado ao longo dos exercícios de 2004,.
2005, 2006, 2007 e 2008. Ora estando em causa somente o
exercício de 2005, esta forma de cálculo em que efectua uma
espécie de «encontro de contas» entre os vários exercícios,
constitui infracção ao estipulado no art.º 18º do Código de IRC que
determina que os proveitos devem ser imputados ao exercício a
que respeitam. Serão assim considerados como proveitos: - notas
de débito emitidas em 2005, referentes a comissões de 2005, que
não foram declaradas para efeitos de tributação; - notas de débito
emitidas em 205 referentes a comissões do último trimestre de
2004, que não foram declaradas para efeitos de tributação, visto
que somente nesta altura o proveito foi efectivamente pedido.
Verificou-se efectivamente que o sujeito passivo declarou para
efeitos de tributação, no exercício de 2005, valores referentes ao
exercício de 2006, tendo efectuado o mesmo procedimento nos
exercícios seguintes. Tendo em consideração que uma correcção
positiva num exercício, originaria uma correcção negativa no outro
exercício, em relação a estes não se procederá a qualquer
correcção, corrigindo-se somente os valores que não foram
declarados em nenhum exercício. Para efeitos da referida
correcção, vamos ter em conta a data da emissão da nota de
débito, isto é verifica-se por exemplo que a nota de débito inerente
a comissões do último trimestre pi do último mês de cada ano,
somente é emitida e paga no ano seguinte, pelo que este valor será
considerado somente na data da emissão da nota de débito. Tendo
em conta que o sujeito passivo entregou uma nova declaração de
substituição onde acresce o valor de € 229.840,84 este valor será
expurgado do montante em falta, corrigindo-se somente o valor de
€ 357.833,69 (587.674,53 – 229.840,84)…” – cfr. fls. 87 a 91 do
processo administrativo junto aos presentes autos.

5. No capítulo “X – Direito de Audição – Fundamentação” do

relatório referido em 3. escreveu-se: “…importa realçar que o
sujeito passivo, foi objecto de uma acção inspectiva aos exercícios
de 2004 e 2005, onde se verificou que o sujeito passivo não
declarava as comissões recebidas referente aos três fornecedores
acima identificados, e que somente no decorrer das acções
inspectivas evidenciou esses montantes, através da entrega de
declarações modelo 22 de substituição. Assim sendo, não tendo o
sujeito passivo declarado tais montantes, não se compreende o
argumento de que o proveito era reconhecido por estimativa no ano
em que ocorriam os custos. O que se verifica do exposto pelo
contribuinte é que imputava os respectivos custos, ocultando no
entanto os proveitos a eles inerentes…O único facto efectivamente
provado é de que o sujeito passivo no exercício de 2004 somente
declarou as notas de débito emitidas em 2004, não declarando
nenhuma nota de débito emitida em 2005… Aliás, se o sujeito
passivo pretendia colmatar a diferença entre o declarado e o
recebido, e pretendendo seguir a sua lógica de imputação de
proveitos, porque não declarou as notas de débito emitidas no 1º
semestre de 2005 nas três declarações de substituição que
efectuou em 2008 inerente ao exercício de 2004? Importa mais
uma vez referir que o sujeito passivo não declarou as notas de
débito emitidas no 1º semestre de 2005, nem no exercício de
2005… O que o contribuinte não consegue demonstrar é onde
foram reflectidas nas Declarações de Rendimentos entregues em
2004, as notas de débito emitidas em 2005. Mais uma vez se
refere… que no exercício de 2004 somente foram declaradas as
notas de débito emitidas em 2004, isto é os valores declarados são
rigorosamente iguais às notas de débito emitidas em 2004, não foi
declarada na Declaração de Rendimentos modelo 22 de 2004
qualquer imputação de valores de 2005…. a Administração Fiscal
limita-se a reconhecer, não a aceitar, que o sujeito passivo em
algumas situações – não em todas – procedeu dessa forma. Assim,
nas notas de débito declaradas dessa forma optou-se por não as
corrigir porque conforme já afirmado, a correcção positiva num
exercício correspondia a uma correcção negativa no outro
exercício. O que a Administração Fiscal ora corrige são notas de
débito que não foram declaradas em nenhum exercício, não
existindo consequentemente qualquer duplicação do lucro
tributável. De facto apesar de ao longo de todo o seu direito de
audição o sujeito passivo pretender fazer crer que já declarou os
montantes em caus no exercício de 2004, não apresentou qualquer
prova desse facto, limitando-se a proferir uma afirmação que não
pode ser comprovada. A única prova apresentada, pelo sujeito
passivo, consiste num mapa onde supostamente evidencia que
estes valores já foram incluídos em 2004, mapa esse que está em
contradição com as declarações modelo 22 apresentadas para o
exercício de 2004, e que apresenta diversas incongruências,
conforme foi já demonstrado no projecto de correcções, e conforme
demonstrado pelos elementos constantes do anexo 8 para o qual
se remete… o sujeito passivo omitiu deliberadamente proveitos
inerentes às comissões recebidas, pelo que a presunção de
veracidade deixou de existir…Quanto à prova de que as
declarações não são verdadeiras, a Administração Fiscal ao longo
de todo o relatório evidenciou correctamente quais as notas de
débito declaradas pelo sujeito passivo e quais as notas de débito
que nunca foram declaradas pelo sujeito passivo. Ora é o sujeito
passivo que argumenta que tais notas de débito foram declaradas
em 2004, pelo que nos termos do art.º 74º da Lei Geral Tributária,
cabia ao contribuinte apresentar provas daquilo que afirma, e
conforme se pode constatar, nem durante o procedimento
inspectivo, nem no exercício do direito de audição tais provas foram
apresentadas…” – cfr. fls. 94 a 102 do processo administrativo
junto aos presentes autos.

6. No anexo 7 do relatório referido em 3. Os valores indicados

como referentes a PV04 aparecem imputados ao ano de 2003,
os indicados como referentes a OI04 e PV05 aparecem
imputados ao ano de 2004 – cfr. fls. 182 a 185 do processo
administrativo junto aos presentes autos.

7. Na decorrência das conclusões do relatório inspectivo

referido em 3. foi emitida a liquidação n.º 2010 8……. relativa
a IRC do exercício de 2005 no montante de 293.859,79€ e a
compensação n.º 2010 0……. que declara como saldo a pagar
111.288,55€ - cfr. docs. 1 e 2 juntos com a petição a fls. 36 e
37 dos presentes autos.

8. Foram emitidas pelas sociedades L….– S…. Lda. e Loja

C…. – M…. declarações com o seguinte conteúdo: “…Declara-
se para os devidos efeitos que a nossa sociedade…é cliente da
E..... SA, no ano de 2004 e de 2005. No âmbito do exercício da
nossa actividade, de comércio de calçado e artigos de moda que
procedemos a encomendas de artigos para posterior revenda da
marca F....., através da agente E..... SA. A promoção das colecções
de moda e as encomendas são efectuadas de forma prévia e com
antecedência em relação à estação do ano para a qual os bens se
destinam. Assim, a E…… SA promove e procede à amostra das
colecções Primavera-Verão no segundo semestre do ano anterior
a essa estação e no primeiro semestre do ano promove as
colecções Outono-Inverno para o ano em causa, e a nossa
empresa procede às encomendas de bens aquando da sua
apresentação pela E...... As empresas de comercialização de moda
trabalham as suas colecções com antecedência de pelo menos seis
meses em relação à estação para a qual a colecção se destina.
Pelo que se declara que as notas de encomenda emitidas no
segundo semestre do ano, dizem respeito às estações Primavera-
Verão do ano seguinte e as notas de encomenda do primeiro
semestre dizem respeito às colecções Outono- Inverno desse ano.
Mais declaramos que no segundo semestre do ano de 2004
procedemos a encomendas juntos da agente E..... SA referente a
produtos da colecção Primavera-Verão que foram comercializados
e entregues pelo fornecedor da marca no primeiro semestre do ano
de 2005…” – cfr. docs. n.º 5 e 6 juntos com a petição inicial a
fls. 60 a 65 dos presentes autos.

9. A Impugnante é titular de contratos de agenciamento em

Portugal das marcas T….., F..... e G…...
10. No quadro do contrato referido em 9., a Impugnante é
responsável pela promoção das colecções das marcas
referidas em 9. junto de lojas de venda multimarca.

11. A promoção das marcas referidas em 9. é feita e

calendarizada por referência a colecções, sendo as duas as
colecções.

12. São duas as colecções, sendo as mesmas divididas em

Outono/Inverno e Primavera/Verão.

13. A colecção Outono/Inverno é promovida no primeiro

semestre do ano civil.

14. A colecção Primavera/Verão é promovida no segundo

semestre do ano civil.

15. A Impugnante realiza as actividades de promoção das

colecções em salas/locais de exposição e/ou exibição
(“showrooms” na gíria comercial).

16. No âmbito do contrato de agenciamento das marcas

referidas em 9., a Impugnante é responsável pela
arrecadação e angariação das notas de encomenda
realizadas pelos seus clientes relativamente aos produtos
daquelas marcas que os mesmos pretendem adquirir e pela
respectiva remessa das notas de encomenda aos
fornecedores das marcas.

17. As notas de encomenda eram remetidas pela Impugnante,

normalmente, com seis meses de antecedência relativamente
à data de entrega das mesmas.

18. A Impugnante é remunerada no âmbito do contrato de

agenciamento das marcas referidas em 9., pelos fornecedores
dessas mesmas marcas, através da aplicação de uma
percentagem sobre o valor das encomendas que arrecada
e/ou das vendas efectivadas e/ou pagas pelos clientes, que
configura a comissão a receber pela Impugnante pelos seus
serviços de agenciamento.

19. A entrega das quantidades e modelos encomendados aos

clientes não é da responsabilidade da Impugnante, sendo tal
responsabilidade dos fornecedores das marcas agenciadas
pela Impugnante referidas em 9..

20. No âmbito do contrato de agenciamento referido em 9., a

Impugnante só é paga uma vez que a mercadoria
correspondente à encomenda por esta solicitada seja
entregue ao cliente.

21. As encomendas solicitadas pela Impugnante no âmbito do

contrato referido em 9. são entregues pelos fornecedores nos
momentos temporais a que as colecções dizem respeito,
sendo que as encomendas relativas à colecção
Primavera/Verão 2005, é entregue na Primavera do ano de
2005.

22. O valor da comissão a ser recebida pela Impugnante no

âmbito do contrato referido em 9. só se estabiliza com a
efectiva entrega das encomendas ou com o efectivo
pagamento das encomendas pelo cliente da Impugnante.

23. A Impugnante apresentou uma declaração de substituição

relativa ao IRC do exercício de 2005 na qual declarou um valor
adicional de 229.840,84€ de matéria tributável, valor este que
corresponde à soma dos valores descritos nas notas de débito
n.ºs 10.746 a 10.749 e 10.718 a 1.726 – cfr. doc. n.º 3 junto
com a petição inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

24. Os 357.833,69€ de matéria tributável que o relatório

referido em 3. afirma não estarem declarados pela
Impugnante correspondem aos valores constantes da notas
de débito n.ºs 10.698 a 10.702, 10.711 a 10.714 e 10.738 a
10.745 (que totalizam o valor de 398.205,44€), subtraídos de
42.511,35€ referentes às notas de débito n.ºs 10.718 a
10.726, cujo valor a Impugnante incluiu na declaração de
substituição referida em 23. - cfr. doc. n.º 3 junto com a petição
inicial a fls. 38 a 56 dos presentes autos.

25. A presente acção deu entrada em 24/08/2010.

Factos não provados.

Com relevância para a pronúncia a emitir nos presentes autos

dá-se como não provado o seguinte facto:

a. A Impugnante apresentou duas declarações de substituição

relativas a IRC do exercício de 2005, configurando as mesmas
um total de acréscimo 551.694,78€ de matéria colectável.

Motivação da decisão sobre a matéria de facto.

A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou

exposto, efectuou-se com base nos documentos e
informações constantes dos autos e no PA apenso, referidos
em cada uma das alíneas do elenco dos factos provados, os
quais não foram impugnados, merecendo a credibilidade do
tribunal, em conjugação com o princípio da livre apreciação da
prova.

Os factos 9. a 22. foram dados como provados com base no

conteúdo da prova testemunhal produzida e também como
resultado da conjugação de tal conteúdo declarativo com os
documentos que levaram a que se dessem como provados o
facto 8.. E deram-se tais factos como provados primeiramente
pela razão de ciência de todas quanto prestaram depoimentos
– tanto as testemunha como a parte que prestou declarações
evidenciaram conhecimento pessoal e directo sobre os factos
sobre os quais depuseram. E ainda que as testemunhas
tivessem ambas relações com a Impugnante (a segunda
como trabalhadora, a primeira como trabalhadora da
sociedade revisora oficial de contas que aos dias de hoje
exerce as funções de fiscal único da Impugnante), ambas
apresentaram um discurso escorreito, evidenciador de
conhecimento sobre a matéria sobre a qual foram
questionadas, não se tendo detectados sinais de parcialidade
no conteúdo do depoimento por cada uma das testemunhas
prestado. Sendo que o conteúdo dos depoimentos em causa
se mostra congruente com o remanescente da prova carreada
para os presentes autos e bem de ser atendido como
verdadeiro segundo a mobilização das regras da experiência
comum aplicáveis ao desenvolvimento do negócio. Sendo que
no mais, as testemunhas e a parte que prestou declarações
proferiram declarações cuja verificação se retirava já dos
documentos juntos aos autos.

Quanto ao facto dado como não provado, o mesmo assim se

deu por falta de documento nos autos que permita aferir da
sua verificação, nomeadamente da segunda declaração de
substituição de IRC relativo ao exercício de 2005 cuja
apresentação é alegada pela Impugnante.»

»«

De direito

Nos autos vem impugnada a liquidação oficiosa de IRC do

exercício de 2005 com o n.º 2010 8……. e respetiva
compensação de acerto de contas, donde resultou imposto a
pagar, no montante de € 293.850,74 a que vem invocado o
incorreto apuramento da matéria coletável.

A Impugnante sustenta a ilegalidade da liquidação por

considerar que a mesma se fundamenta em proveitos que
devem ser imputados ao ano de 2004, já declarados e
considerados em sede de apuramento de do respetivo
exercício (2004), tendo já procedido ao pagamento do IRC de
2004 correspondente. Conclui dizendo que considerar tais
proveitos no exercício de 2005 configurará uma situação de
duplicação de coleta.

Ora antes de mais importa referir que não obstante a

duplicação de coleta constitua um dos fundamentos típicos da
oposição à execução fiscal (conf. artigo 204.º n.º 1 al. g) do
CPPT) há casos em que pode ser objeto de impugnação
judicial.

Na verdade, a duplicação de coleta encontra-se normalmente

prognosticada como uma causa de inexigibilidade da
obrigação tributária e não como vício do ato tributário, já que
ocorre quando, estando paga por inteiro um tributo, se exigir
da mesma ou de diferente pessoa um outro de igual natureza,
referente ao mesmo facto tributário e ao mesmo período de
tempo (cfr. artigo nº 205.º do CPPT).

Porém, a situação que se coloca nos autos tem vindo a ser

aceite como fundamento de impugnação por consubstanciar
uma ilegalidade que afeta a validade do ato de liquidação
como se antevê do estatuído no artigo 78.º n.º 6 da LGT(1),
nomeadamente nas situações em que o ato de liquidação
(impugnado) ocorre em momento em que já se verifica
cobrada a quantia por este apurada, por ter constituído
matéria coletável num ato de liquidação anterior.

É o que nos diz Jorge Lopes de Sousa in CPPT Comentado e

Anotado – 6.ª Edição 2011em anotação ao artigo 99.º pag.
113 (nota 9), que citamos: «(…) poderá suceder, porém, que uma
segunda liquidação seja efectuada após ter sido cobrada a quantia
nela indicada, com base numa liquidação anterior.
Nestas situações, tem-se entendido que a segunda liquidação é
ilegal estando afectada de vício de duplicação de colecta, por a lei
não permitir efectuá-la.
(…)»

Concluindo-se do que se deixa dito que, na situação em

apreço o processo é o próprio.

Estabilizada assim a questão adjetiva com respeito à forma do

processo seguimos no sentido de averiguar se a decisão
recorrida padece dos vícios que lhe vem imputados.

Porém, ainda antes de proceder á analise de pedido

atentemos ao tipo de atividade que aqui é objeto de tributação
e ao fundamento da liquidação em conflito.
Retiramos dos argumentos da Impugnante que a atividade
desenvolvida se situa no âmbito de um contrato de agência
cujo objeto é o comércio de vestuário e acessórios de marca
por conta de empresas estrangeiras (F..... SPA, T…. SL e
G…., SA),

No âmbito destes contratos, a Impugnante atua como agente

de fornecedores estrangeiros, junto de uma rede de clientes
por si angariados, recebendo uma comissão pelo serviço
prestado, paga pelo fornecedor, em função da faturação
emitida e recebida por este.

Refere a Impugnante que a prestação de serviços de agência

termina com a emissão e envio de notas de encomenda para
os fornecedores estrangeiros e que mais tarde (no mínimo
mais de seis meses sobre a emissão das notas de
encomenda) é que o fornecedor efetua o pagamento das
comissões e ela, impugnante, emite as notas de débito das
comissões a receber.

Sendo que é o fornecedor que faz a faturação aos seus

clientes e procede à entrega da mercadoria diretamente aos
mesmos.

Diz ainda a Impugnante que:

as notas de débito emitidas no 1.º semestre de cada ano,
são reconhecidas no ano anterior e as emitidas no 2.º
semestre são reconhecidas no próprio exercício (à exceção
da F.....).
declara o lucro tributável nesta logica de que a coleção de
outono - inverno de um ano e primavera – verão do ano
seguinte, são declaradas no mesmo exercício em que são
trabalhadas, isto é, do exercício em que são promovidas as
coleções e efetuadas as notas de encomenda

Acrescenta, por fim que é nesta lógica que tem que ser vistas
as declarações Mod. 22 da Impugnante.

Apreciando, a sentença recorrida acompanha a posição da

Impugnante julgou procedente impugnação judicial deduzida
nos seguintes termos:

«… tendo em consideração o provado em 16. a 22. dos factos

provados e subsumindo-o ao estatuído pelo artigo 18º, n.º 1 do
CIRC seja de concluir que o momento relevante para a
consideração como proveito e consequente imputação ao exercício
respectivo para efeitos de determinação do lucro tributável em sede
de IRC é o do envio da nota de encomenda para o fornecedor.
Sendo os acertos ou desacertos das encomendas que tenham
influência no valor da comissão a ser recebida pela Impugnante de
ser perspectivados como vicissitudes da relação comercial entre o
fornecedor das marcas e o cliente angariado pela Impugnante. E
caso as mesmas venham a ter influência, alterando, o valor de
comissão expectavelmente a ser recebido pela Impugnante à data
do envio da nota de encomenda, o valor primeiramente indicado
deverá ser corrigido nos termos gerais, aí se dando cumprimento
ao princípio da tributação do rendimento real.

Tendo-se já concluído que no caso dos autos o momento a ser

considerado como aquele em que o proveito foi obtido para efeitos
do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do envio da nota da
encomenda para os fornecedores, impõe-se agora saber se os
proveitos inerentes às notas de débito ainda em discussão nos
presentes autos serão de imputar ao exercício de 2004 ou de 2005
da Impugnante.

Ora tendo em conta a apreensão que o Tribunal teve sobre a

dinâmica e idiossincrasia própria do modelo de negócio da
Impugnante, nomeadamente quanto à actividade de agenciamento,
em conjugação com o conteúdo de 10. a 17. e 20. a 22. dos factos
provados somos a concluir que tais notas de débito correspondem
à entrega efectiva de notas de encomenda remetidas pela
Impugnante no ano de 2004. Pelo que de acordo com o princípio
da especialização do exercício constante do artigo 18º, n.º 1 do
CIRC os proveitos declarados em tais notas de débito têm de ser
imputados ao exercício de 2004, por ser aí o momento legalmente
estipulado da sua obtenção, e não ao exercício de 2005. Isto, é do
que foi apreendido sobre o desenvolvimento da actividade de
agenciamento desenvolvida pela Impugnante em conjugação com
a realidade espelhada pela matéria factual dada como provada nos
presentes autos a outra conclusão não pode o Tribunal chegar
senão a que os rendimentos inerentes às notas de débito que
fundamentam a liquidação conformadora dos presentes autos
serão sempre de imputar ao exercício de 2004, por ter sido em
2004 que os mesmos se consideram obtidos para efeitos de
periodização do lucro tributável, nunca sendo de imputar ao
exercício de 2005. Não sendo relevante para a o objecto dos
presentes autos a circunstância da declaração ou não por parte da
Impugnante de tais proveitos nas declarações que apresentou
relativamente ao exercício de 2004.

E tendo tais proveitos sido imputados ao exercício de 2005,

relembremos que nos termos de 7. dos factos provados a
liquidação adicional objecto dos presentes autos foi emitida por
referência ao exercício de 2005, não o podendo ser – pois teriam
sempre de ser imputados ao exercício de 2004 –, ressalta evidente
a ilegalidade da liquidação objecto da presente pronúncia. Devendo
a mesma anulada com fundamento na sua ilegalidade por erro nos
pressupostos de direito.

Procedendo o vício referido supra e tal procedência determinando

a anulação da liquidação, julgo prejudicado o conhecimento dos
restantes vícios imputados pela Impugnante à liquidação objecto
dos presentes autos, nos termos da primeira parte do artigo 608º,
n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT.»

Contra o assim decidido se insurge a Fazenda Pública

alegando em síntese o seguinte:

▪A sentença sofre de deficit instrutório e errada interpretação

da lei motivo pelo qual não se pode manter na ordem jurídica,
já que acaba a decisão recorrida por concluir que tendo os
proveitos sido imputados ao exercício de 2005, mas devendo
sê-lo se de forma correta ao exercício de 2004, ressalta
evidente a ilegalidade da liquidação por erro nos pressupostos
de direito. (concl. VI)

▪A decisão recorrida ofende além de outros o princípio do

inquisitório e o princípio da verdade material, já que também
o juiz tem a iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar
oficiosamente todas as diligências necessárias para o
apuramento da verdade. (concl. VIII)

▪A nota de encomenda não constitui documento de suporte

para o registo de proveitos ou de vendas, o que determina o
momento de registo dos proveitos/débitos é a emissão da nota
de débito. (concl. XV);

Comecemos por deslindar se, decidindo como o fez, o tribunal

a quo incorreu em erro de julgamento de direito (concl XV), tal
com vem invocado e bem assim se a solução jurídica poderia
ser diferente daquela a que chegou a sentença recorrida.

Atentas as circunstâncias do caso vertente, antecipamos,

desde já, a nossa dificuldade em acompanhar o discurso
jurídico que conduziu ao decidido, nomeadamente quanto ao
momento em que são reconhecidos os proveitos para efeitos
de tributação.

Na verdade, a questão que primeiramente se coloca nos autos

é a de saber qual o momento em que devem ser
contabilisticamente reconhecidos os proveitos da atividade, se
o momento da elaboração da nota de encomenda, como
pretende, ou aquele em que procede à emissão da nota de
débito, como afirma a Fazenda Publica.

Vejamos então.

Recordemos que a atividade desenvolvida pela Impugnante,

tal como ela a descreve, se situa no âmbito da prestação de
serviços de agencia, atividade que o sujeito passivo exerceu
(desconhecemos se ainda exerce) de forma continua ao longo
de vários exercícios, recebendo em troca uma comissão pelo
serviço prestado.

Estamos, por conseguinte, perante um contrato “prestação de

serviços”, enunciado o artigo 1154º do Código Civil, como
sendo «…aquele em que uma das partes se obriga a
proporcionar à outra certo resultado do seu trabalho
intelectual ou manual, com ou sem retribuição» o que, aliás, a
impugnante vem de assumir.

Ora, como sabemos, a tributação em IRC recai, no caso das

empresas, nos termos do respetivo código e por imperativo
constitucional, sobre o seu rendimento real e efetivo (artigo n.º
104.º n.º 2 da CRP).

Para apuramento do lucro tributável das pessoas coletivas e

outras entidades mencionadas na al. a) do n.º 1 do artigo 3.º
do CIRC, dispõe e dispunha à data dos factos o artigo 17.º do
mesmo diploma legal, que o mesmo é constituído pela soma
algébrica do resultado líquido do exercício e das variações
patrimoniais positivas ou negativas verificadas no mesmo
período e não refletidas naquele resultado, determinados com
base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos
do Código (CIRC), sendo devido, em regra, por cada exercício
económico que coincide com o ano civil, conforme refere o n.º
1 do artigo 8.º do CIRC.

Daqui se extraí que a base do apuramento do lucro tributável

reside, em primeira linha, nos registos contabilísticos, que em
obediência ao POC e hoje ao SNC devem respeitar os
princípios gerais de contabilidade a que aludem nos
respetivos regimes (POC/SNC), nomeadamente o da
continuidade e da consistência da empresa, da prudência, da
prevalência, da correspondências dos balanços sucessivos e
bem assim do especialização dos exercícios(2).

Quanto ao principio da especialidade dos exercícios encontra-

se disciplinado na lei tributária, no artigo 18.º n.ºs 1 e 2 do
CIRC, que estabelece na redação à data dos factos que os
proveitos e custos (hoje rendimentos e gastos), assim como
as outras componentes positivas ou negativas do lucro
tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito,
de acordo com o princípio da especialização dos exercícios,
com exceção dos casos em que, à data de encerramento das
contas do exercício a que deveriam ser imputados, eram
imprevisíveis ou manifestamente desconhecidos.

No n.º 3, a norma citada vem clarificar o momento em que

devem ser considerados realizados os réditos e suportados os
correlativos gastos.

Diz-se na al. b) daquele n.º 3 que “os proveitos relativos a

prestações de serviços consideram-se em geral realizados, e os
correspondentes custos suportados, na data em que serviço é
terminado, excepto tratando-se de serviços que consistam na
prestação de mais de um acto ou numa prestação continuada ou
sucessiva, em que deverão ser levados a resultados numa medida
proporcional à da sua execução.”

Nesta matéria esclarece o acórdão proferido por este tribunal

em 03/03/2016 no processo n.º 04403/10 que o principio
contabilístico supra enunciado «…surge como corolário do
princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o garante da
tributação real, se tivermos em vista que com a imposição do tributo
em causa se visa agravar apenas o fluxo de rendimento gerado
num determinado período de tempo: razão pela qual apenas a esse
período se deverão imputar os custos nele efectivamente
suportados.»

Desenvolve o aresto citado que «… Este princípio, consagrado

no POC sob a designação de princípio de efectivação dos
encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente
imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados
apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu
resultado. Este princípio da especialização dos exercícios surge
como corolário do princípio da anualidade dos tributos, sendo ele o
garante da tributação real, se tivermos em vista que com a
imposição do tributo em causa se visa agravar apenas o fluxo de
rendimento gerado num determinado período de tempo: razão pela
qual apenas a esse período se deverão imputar os custos nele
efectivamente suportados.”

Voltando á questão que nos ocupa e assumindo, porque não

contestado, que estamos perante prestações de serviços
continuadas ou sucessivas que devem ser levadas a
resultados numa medida proporcional à da sua execução
(artigo 18.º n3 al. b) supra enunciada) no exercício em que se
verificou a execução dos serviços e, consequentemente, no
momento em que proveito ocorreu.

A questão fulcral do conflito está em saber o que se entende

por “execução do serviço prestado” para fixar o momento em
que o fluxo de rendimento foi gerado, se a data em que é
formalizada a encomenda por cada um dos clientes da
Impugnante ou aquela em que a Impugnante emite a nota de
débito para ser posteriormente paga por cada um dos
fornecedores estrangeiros.

A prestação de serviços em análise ocorre, recorde-se, no

âmbito de um contrato de agência, no dizer do STJ (acórdão
03B2244 de 20/11/2002), «são elementos essenciais do contrato
de agência a que se reporta o Decreto-Lei n.º 178/86, de 3 de Julho,
a obrigação do agente promover a realização de contratos por
conta do principal, com estabilidade e autonomia, e de o segundo
pagar ao primeiro determinada remuneração, denominada
comissão.»

Donde resulta que a obrigação do agente, aqui a Impugnante

se limita a promover a realização de contratos por conta do
‘principal’, ou seja dos fornecedores estrangeiros, tendo como
contrapartida uma remuneração, denominada comissão, paga
por estes (fornecedores), ou seja não se espera que seja a
Impugnante quem elabora notas de encomenda, o que diga-
se é irrelevante, já que esta, sendo um documento
contabilístico de relevo, não é objeto de lançamento para
efeitos de apuramento de resultados porque não é geradora
de proveitos.

Na verdade, a nota de encomenda consubstancia um

documento onde se formaliza a vontade de
adquirir determinado(s) produto(s) específico(s), devendo ali
ser indicado a quantidade e descrição dos bens e bem assim,
as condições de entrega e de pagamento e ainda os dados
fiscais de ambas as partes. Este documento normalmente é
emitido em duplicado (um para o vendedor, outro para o
comprador), mas não serve de fatura.

A razão porque não serve de fatura, reside na circunstância

de não constituir o suporte da operação negocial, já que –
repete-se – a nota de encomenda apenas enuncia a vontade
de adquirir os produtos ou serviços, não representa a compra
em si, esta é representada pela própria fatura.
Em suma, o documento contabilisticamente relevante,
porque gerador de proveitos é a fatura e não a nota de
encomenda.

Dito isto importa referir que a situação descrita pela

impugnante nos autos relativamente ao modus operandi do
seu negocio, não vai ao arrepio do que acabamos de dizer já
que é a própria Impugnante a quem assume que a prestação
que recebe dos seus fornecedores estrangeiros é calculada
em função da faturação emitida e recebida por aqueles, o que
acontece, também em seu dizer, no mínimo mais de seis meses
sobre a emissão das notas de encomenda.

O que deixa esvaziado de sentido o argumento da impugnante

quanto ao momento do registo do proveito.

Aqui chegados, fica bom de ver que não se acompanha a

sentença recorrida na parte em que a mesma alude que “… o
momento a ser considerado como aquele em que o proveito foi
obtido para efeitos do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do
envio da nota da encomenda para os fornecedores.”, já que como
deixamos claro, este não oferece qualquer segurança ou
certeza quanto ao ganho da impugnante, limita-se, quando
muito a criar uma expetativa relativamente a um recebimento
futuro.

O momento em que o proveito deve ser contabilisticamente

reconhecido pela Impugnante é aquele em que, depois de
concretizado a compra e venda entre o fornecedor estrangeiro
e o cliente angariado pelo agente (aqui a impugnante), vier a
ser emitida a nota de débito.

Vai neste sentido o que, a propósito do principio da

especialidade dos exercícios nos dizem F. Pinto Fernandes e
Nuno Pinto Fernandes in CIRC Anotado e Comentado - 5.º
Edição .- Rei dos Livros (pag. 164), em anotação ao artigo
18.º, em particular ao n.º 3 al. b),cito: «(…) No que concerne às
prestações de serviços os respectivos proveitos consideram-se
realizados na data em que o serviço é terminado, excepto quando
se trate de serviços que consistam na prestação de mais de um
acto ou numa prestação continuada ou sucessiva, em que deverão
ser considerados realizados numa medida proporcional à sua
execução.
Do ponto de vista constabilístico e ainda nos termos da já citada
norma internacional*, os proveitos relativos a prestações de
serviços devem ser reconhecidos quando o serviço for executado,
ou dito de outro modo, quando os requisitos relativos ao
desempenho estiverem satisfeitos. De acordo com a mesma
norma, o desempenho considera-se alcançado quando nenhuma
incerteza significativa exista quanto à retribuição proveniente da
prestação do serviço, nem quanto aos custos incorridos ou a
incorrer nessa prestação.
* Norma Internacional de Contabilidade n.° 18 do IASC»

Damos assim razão à Recorrida, Fazenda Publica, atentando

que o momento contabilisticamente relevante é aquele em
que nasce o proveito e esse é o da emissão da nota de débito
(concl. XV), por ser a posição que mais se ajusta às
exigências de prudência e segurança que se exigem quanto à
satisfação dos requisitos de desempenho e bem assim com a
fiabilidade dos registos contabilísticos no sentido da
aproximação destes à factualidade que os mesmos visam
retratar.

Procedem, pois, sem mais, as conclusões da alegação de

recurso que, no que respeita a erro de julgamento de direito,
que lhe vem invocado.

»«

Importa ainda verificar se na sentença recorrida ocorreu erro

de julgamento de facto.

Relembremos que a recorrente (FP) alega ainda que a

sentença recorrida padece de erro de julgamento da matéria
de facto por: “…deficit instrutório” e que “…é contraditória
porquanto face aos elementos de prova a considerar não
poderia retirar as conclusões a que chegou …” e que a mesma
“… ofende além de outros o princípio do inquisitório e o
princípio da verdade material, já que também o juiz tem a
iniciativa da prova, podendo realizar e ordenar oficiosamente
todas as diligências necessárias para o apuramento da
verdade.” (concl. VI e VII e VIII)

Vejamos se assim é.
Da leitura do texto decisório verificamos que o mesmo a este
respeito nada refere, terminando com a alusão da
prejudicialidade do conhecimento destes vícios face
à procedência dos primeiros, nos seguintes termos:
«(…)
Tendo-se já concluído que no caso dos autos o momento a ser
considerado como aquele em que o proveito foi obtido para efeitos
do artigo 18º, n.º 1 do CIRC é o momento do envio da nota da
encomenda para os fornecedores, impõe-se agora saber se os
proveitos inerentes às notas de débito ainda em discussão nos
presentes autos serão de imputar ao exercício de 2004 ou de 2005
da Impugnante.

+
Procedendo o vício referido supra e tal procedência determinando
a anulação da liquidação, julgo prejudicado o conhecimento dos
restantes vícios imputados pela Impugnante à liquidação objecto
dos presentes autos, nos termos da primeira parte do artigo 608º,
n.º 2 do CPC, aplicável ex vi artigo 2º alínea e) do CPPT»

Donde se infere que as questões colocadas não foram

apreciadas pelo tribunal “a quo”.

Aqui chegados e ponderando a possibilidade de apreciar em

substituição (artigo n.º 665.º do CPC na redação da Lei
41/2013, de 26/6) constatamos que pese embora a matéria
assente no ponto 4. do probatório, os autos não esclarecem
os elementos necessários para que este tribunal possa aferir
da questão que ficou prejudicada, nomeadamente, duplicação
de coleta, impondo-se a ampliação da matéria de facto (artigo
662.º do CPC) de modo a aferir do fundamento invocado na
petição e que passa por apurar o valor das notas de débito
emitidas no ano de 2005 e a sua correspondência com o valor
efetivamente declarado, para efeitos de IRC, no mesmo
exercício.

Arrematando, sem necessidade de mais amplas

ponderações, julga-se procedente o presente recurso e, em
consequência, revoga-se a decisão recorrida, a qual padece
do vício de erro de julgamento de direito que se consubstancia
na violação das normas contabilísticas de apuramento dos
proveitos e principio da especialidade dos exercícios (artigos
17.º e 18.º do CIRC) e determina-se a ampliação da matéria
de facto relativamente à questão cuja análise foi dada por
prejudicada no decisório recursivo, ao que se procederá na
parte dispositiva deste acórdão.

3 - DECISÃO
Em face do exposto, acordam, os juízes da 1.ª Secção de
Contencioso Tributário deste Tribunal Administrativo Sul, em:
Conceder provimento ao recurso e revogar a sentença
recorrida na parte em que foi apreciada e ordenar a
remessa do processo à 1ª instância para nova decisão,
com preliminar ampliação e apreciação da matéria de facto.

Custas pela Recorrida

Lisboa, 20 de fevereiro 2020.