PERSPECTIVA PRÁCTICA DE LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO ADUANERO

CONTEMPORANEO

Ricardo Xavier Basaldúa

I.- INTRODUCCIÓN
El estudio de los principios generales que rigen en el “Derecho Tributario Aduanero”
nos lleva necesariamente a su comparación con los principios generales relativos al
“Derecho Tributario General”.
Una primera aproximación referida al Derecho Tributario General nos plantea el
problema de saber cuál es el verdadero alcance de los principios que se predican
comúnmente como propios de los “tributos” en el ámbito abarcado por el Derecho Tributario
General.
Resulta pertinente entonces precisar que entendemos por tributos.
Recordemos que el vocablo “tributo” proviene del latín tribuere, en alusión a
“distribuir” entre las “tribus”, que conformaban cada una de las divisiones tradicionales del
pueblo en la Antigua Roma. Se trataba entonces de la “contribución” fijada en relación con
cada tribu. A su vez, el vocablo “gravamen” es utilizado en la doctrina, por lo general, como
sinónimo de “tributo”. Así, por “gravámenes” se entiende usualmente las distintas cargas u
obligaciones, de naturaleza pecuniaria, que pesan sobre los sujetos. Tributos,
contribuciones y gravámenes tienen, entonces, una acepción amplia, que los caracteriza
como un género frente a las distintas especies en que se manifiestan 1.

1 La Ley General de Aduanas de Bolivia (Ley nº 1990 del 28 de julio de 1999) en su artículo 25 expresa: “Los Tributos
Aduaneros de Importación son: a) El Gravamen Arancelario y, si proceden, los derechos de compensación y los derechos
antidumping. b) Los impuestos internos aplicables a la importación, establecidos por ley”. Cabe acotar que, en general,
los derechos compensatorios destinados a contrarrestar los subsidios a la exportación y los derechos antidumping
destinados a defenderse de las exportaciones efectuadas en condiciones de dumping, son considerados por su naturaleza
derechos o impuestos aduaneros (La doctrina que lo sostiene puede verse en mi obra Tributos al comercio exterior,
Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2ª ed., 2016, ps. 371 y 372, nota 35). Con relación a los “impuestos internos”, hemos
afirmado que los tributos que inciden en el comercio exterior, no son tributos al comercio exterior en sentido propio, ya
que gravan solo en forma accesoria o incidental a las importaciones, y no tienen por objeto principal ese hecho gravado
y el mismo queda asimilado a una venta, como ocurre con el IVA y los impuestos internos (ob. cit., ps. 123 a 125).
 Si por “tributos” 2 entendemos un género que abarca en la clasificación tradicional 3

a los “impuestos”, las “tasas” y las “contribuciones especiales” o según otra clasificación 4

2 Sobre el concepto jurídico de “tributo”, puede verse, entre otros: AMATUCCI, Andrea - GONZÁLEZ G., Eusebio, “El concepto
de tributo”, en AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001, ps. 3 a 16; BASALDÚA,
Ricardo Xavier, Tributos al comercio exterior, cit., ps. 1 a 9; Bidart Campos expresa que “El tributo es, lato sensu, la
detracción que, en virtud de ese poder tributario, se hace de una porción de riqueza de los contribuyentes a favor del
Estado” (BIDART CAMPOS, Germán J., Tratado elemental de derecho constitucional argentino, t. I-B, Ediar, Buenos Aires,
2001, Cap. XX, “La tributación y el poder tributario”, p. 412, nº 5); CALVO ORTEGA, Rafael, Curso de derecho financiero,
12ª ed., Civitas, Pamplona, 2008, ps. 123 a 125; CASÁS, José Osvaldo, Derechos y garantías constitucionales del
contribuyente, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002, ps. 507 a 516; CAZORLA PRIETO, Luis María, Derecho financiero y tributario.
Parte general, 9ª ed., Aranzadi, Navarra, 2008, ps. 308 a 310; Cortés Domínguez advierte que “El concepto de tributo ha
sido muy poco elaborado por la doctrina” (CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento tributario español, 4ª ed., Civitas,
Madrid, 1985, ps. 159 a 173, y 319); D’AMATI, Nicola, Derecho tributario. Teoría y crítica, Editorial de Derecho Financiero,
Madrid, 1989, ps. 20 a 22; DE JUANO, Manuel, Curso de finanzas y derecho tributario, t. I, Molachino, Rosario, 1969,
ps. 229 y 230; ESEVERRI, Ernesto, Derecho tributario. Parte general, Tirant lo Blanch, Valencia, 2008, ps. 23 a 27; FERREIRO
LAPATZA, José Juan, Curso de derecho financiero español, 25ª ed., Marcial Pons, Madrid-Barcelona, 1996, ps. 325 a 332;
GALLI, Guillermo Pablo, “Recursos públicos”, en AA.VV., Manual de finanzas públicas, AZ Editora, Buenos Aires, 1997,
Cap. III, ps. 190 a 195; GARCÍA NOVOA, César, El concepto de tributo, Tax Editor, Lima, 2009; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina,
Derecho tributario, t. I, AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2012, ps. 36 a 46; GERLOFF, Wilhelm, “Doctrina de la economía
tributaria”, en GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz (dirs.), Tratado de finanzas, t. II, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, p. 170;
GIANNINI, Achille Donato, Instituciones de derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, ps. 41 a 44,
nº 18; GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, 9ª ed., actualizada por Susana C. Navarrine y Rubén O. Asorey,
La Ley, Buenos Aires, 2004, t. I, ps. 249 a 252, nº 165; GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, Plaza
Universitaria Ediciones, Salamanca, 1997, ps. 173 a 175; JARACH, Dino, El hecho imponible, Abeledo-Perrot, Buenos
Aires, 1971, ps. 9 a 13, y Finanzas públicas y derecho tributario, Cangallo, Buenos Aires, 1983, ps. 232 a 234; LASCANO,
Julio Carlos, Los derechos de aduana, Osmar D. Buyati Librería Editorial, Buenos Aires, 2007, ps. 188 a 190; LUQUI, Juan
Carlos, Derecho constitucional tributario, Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 58, nº 26; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO
SERRANO, Carmelo - POVEDA BLANCO, Francisco, Derecho tributario, 13a ed., Aranzadi, Navarra, 2008, ps. 28 a 31; PARDO
CARRERO, Germán, Tributación aduanera, Legis, Bogotá, 2009, ps. 106 a 118; PÉREZ ROYO, Fernando, Derecho financiero
y tributario. Parte general, 18ª ed., Civitas, Madrid, 2008, ps. 37 a 40; PLAZAS VEGA, Mauricio A., “Estudio preliminar. La
definición de tributo”, en AMATUCCI, Andrea - D’AMATI, Nicola, Historia del derecho de la hacienda pública y del derecho
tributario en Italia, Temis, Bogotá, 2004, ps. 1 a 76; SCHINDEL, Ángel, “Concepto y especies de tributos”, en GARCÍA
BELSUNCE, Horacio A. (dir.), Tratado de tributación, t. I, “Derecho Tributario”, vol. 1, Astrea, Buenos Aires, 2004, Cap. VI,
ps. 565 a 569; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, 5ª ed., AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2011, ps. 32 a
34; TESORO, Giorgio, Principii di Diritto Tributario, Macri, Bari, 1938, p. 39; TORRES, Agustín “Sistema tributario”, en AA.VV.,
Manual de finanzas públicas, cit., Cap. V, ps. 253 a 260; VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de derecho tributario, Temis,
Bogotá, 2001, ps. 79 a 89; VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea, Buenos
Aires, 2007, ps. 151 a 154, y Manual de finanzas públicas, Depalma, Buenos Aires, 2000, ps. 183 a 189. El Modelo de
Código Tributario para América Latina, elaborado en 1967, en el marco del Programa Conjunto de Tributación de la OEA
y el BID, por Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rubens Gómes de Sousa y Ramón Valdés Costa, en su art. 13 expresa:
“Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige con el objeto de obtener
recursos para el cumplimiento de sus fines”. Siguiendo a este Modelo, el Código Tributario boliviano (ley 2492 del
2/8/2003), en su art. 9º, precisa: “Son tributos las obligaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio,
impone con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines”. Cabe recordar aquí la definición que brinda
la Ley General Tributaria española 58 del 17/12/2003, cuyo art. 2º expresa: “Los tributos son los ingresos públicos que
consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos. Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios
para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender
a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución”.
que los reduce a los “impuestos” y a las “tasas”, advertimos que, en realidad, cuando se
hace referencia a los principios generales de los tributos se está aludiendo a los principios
propios de la especie “impuestos”. En efecto, parece claro que con relación a la especie
“tasas” y las “contribuciones especiales” no resultan aplicables todos esos principios.
Por otra parte, también debe advertirse que en materia de “impuestos” los principios
generales no tienen el mismo alcance frente a los llamados “directos” e “indirectos”.
Ahora bien, cuando se hace referencia a un “Derecho Tributario Aduanero”, resulta
también necesario contemplar los principios relativos a la especie “impuestos”, y determinar
si dentro de ellos podemos distinguir una subespecie que contemple a los “impuestos
aduaneros”.
Un sector de la doctrina advierte que los “derechos aduaneros”, fueren de
importación o de exportación, no encuadran claramente dentro de la categoría de
“impuestos”, y por eso algunos autores los califican como “impuestos sui generis” 5.
De todos modos, puede afirmarse que no está en discusión que los derechos
aduaneros pertenecen al género de los “tributos” y que la mayoría de la doctrina dentro de
ese género los incluye en la categoría de “impuestos”.
Nosotros consideramos que los derechos aduaneros son tributos y dentro de ese
género son esencialmente “impuestos con características especiales”, por lo cual se
justifica considerarlos como “impuestos sui generis”.
Estas características especiales nos imponen dilucidar si todos los principios que se
predican para los impuestos en general resultan aplicables a los “impuestos aduaneros”.

3Sostienen la clasificación tripartita de los tributos, entre otros, FERREIRO LAPATZA, José Juan, GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina,
GIANNINI, Achille Donato, GIULIANI FONROUGE Carlos M., GONZÁLEZ, Eusebio, GRIZIOTTI, Benvenuto, JARACH, Dino, LEJEUNE,
Ernesto, LUQUI, Juan Carlos, PLAZAS VEGA, Mauricio A., y SPISSO, Rodolfo R.

4Sostienen la clasificación bipartita de los tributos, entre otros, BERLIRI, Antonio, COTTERET, Jean-Marie, SÁINZ DE BUJANDA,
Fernando, y TROTABAS, Louis.

5 En la doctrina puede mencionarse a: GRIZIOTTI, Benvenuto, quien consideraba que debía reservarse el término “impuesto”
para los tributos con funciones fiscales (Principios de Ciencias de las Finanzas, Depalma, Buenos Aires, 1959, p. 152);
LUQUI, Juan Carlos, advierte “…que no deben confundirse los derechos aduaneros con los impuestos, tasas y
contribuciones” (La obligación tributaria, Depalma, Buenos Aires, 1989, ps. 351 y 352); MÁRQUEZ, Antonio, quien expresó
que “El establecimiento del Arancel de Aduanas no responde, en suma, ni a la finalidad de financiación del gasto público,
ni a consideraciones de justicia impositiva [distribución del impuesto según la capacidad económica de los contribuyentes].
Por todo ello, los derechos aduaneros son impuestos con fines no fiscales, que no forman parte de nuestro sistema
impositivo propiamente dicho y que, en consecuencia, no han de ser armonizados con los ‘impuestos fiscales’ para
asegurar la racionalidad del conjunto” (“Importación temporal, admisión temporal, reposición y drawback”, en AA.VV.
Estudios aduaneros, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, p. 258); SORTHEIX, Juan José A., quien, después de
destacar las peculiaridades de los derechos aduaneros, considera que la causa más probable de las dudas suscitadas en
la doctrina sobre el carácter impositivo es la utilización de estos tributos con fines notoriamente extrafiscales” (“La
estructura del hecho gravado por los derechos de importación”, Revista Derecho Aduanero, t. V-A, Ediciones Contabilidad
Moderna, Buenos Aires, 1973, p. 294, nota 10); TROTABAS, Louis, y COTTERET, Jean-Marie, quienes afirman que “Los
caracteres muy particulares y el régimen propio de los derechos de aduana dan a esta materia una independencia y una
autonomía que la elimina del estudio del impuesto” (Droit fiscal, 4ème ed., Dalloz, Paris, 1980, nº 111, p. 188).
 Se pondrá de manifiesto así la peculiar naturaleza de los impuestos aduaneros, y de
ello surgirá la imposibilidad de aplicar algunos de aquellos principios generales. También
podrá advertirse la existencia de algún principio propio de los impuestos aduaneros.
Desde ya, cabe advertir que existen principios generales de la rama jurídica
denominada “Derecho Aduanero”, que no trataremos aquí porque, conforme al tema
asignado en estas jornadas, no se refieren especialmente a los tributos o impuestos
aduaneros. Al respecto, sobre una visión más amplia remitimos a nuestro trabajo “Principios
generales del Derecho Aduanero”, que constituye un capítulo de la obra colectiva “Derecho
Aduanero” (coord. Pardo Carrero, Germán), Tirant Lo Blanch, Bogotá, 2022, páginas 101 a
117.
II.- DESARROLLO
1.- LOS PRINCIPIOS RELATIVOS A LOS IMPUESTOS EN GENERAL
Veamos en primer lugar cuáles son los principios que la mayoría de la doctrina 6
proclama como aplicables a los impuestos en general 7.
Estos son los principios de legalidad, de equidad, de igualdad, de generalidad, de
proporcionalidad, de capacidad contributiva o económica y de no confiscatoriedad.
No consideraremos en este estudio los principios inherentes a un buen sistema
tributario que se predican desde la economía política (v.gr., los mencionados por Adam

6 Sobre los principios que rigen a los impuestos, entre otros autores, puede verse: BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al
comercio exterior, cit., ps. 643 a 688; BENÍTEZ RIVAS, Alfredo, Derecho tributario, Azul Editores, La Paz, 2009, ps. 92 a 94
y 381 a 399; BIDART CAMPOS, Germán J., Tratado elemental de derecho constitucional argentino, cit., t. I-B, ps. 413 a 423;
BIELSA, Rafael (principios constitucionales sobre contribuciones fiscales), Compendio de Derecho Público constitucional,
administrativo y fiscal, ed. del autor, Buenos Aires, 1952, t. III, “Derecho Fiscal”, ps. 41 a 62; BRAVO CUCCI, Jorge,
Fundamentos de Derecho Tributario, Jurista editores, 5ª ed., Lima 2015, ps.115 a 146; CASÁS, José Osvaldo, “Principios
jurídicos de la tributación”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Tratado de Tributación, Astrea, Buenos Aires, 2004, t. I, vol. 1,
Cap. IV, ps. 219 a 409; DALLA VÍA, Alberto R. (Las garantías constitucionales en materia fiscal), Derecho constitucional
económico, cit, ps. 259 a 266; EKMEKDJIAN, Miguel Ángel (principios constitucionales que regulan la potestad tributaria),
Manual de la Constitución Argentina, Depalma, Buenos Aires, 1991, ps. 342 a 345; FERREIRO LAPATZA, José Juan, Curso
de derecho financiero español, cit., ps. 269 a 296; GANDRA DA SILVA MARTINS, Ives, “As limitaçoes constitucionais ao poder
de tributar”, en Curso de Direito Tributário, CEJUP, São Paulo, 1997, ps. 33 a 41; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. (las
garantías constitucionales del contribuyente), Temas de derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, ps. 75 a
131; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit. (limitaciones constitucionales al poder tributario: garantías del
contribuyente), t. I, 2012, ps. 364 a 406; GIULIANI FONROUGE Carlos M., Derecho financiero, t. I, cit., ps. 291 a 301, nros. 180
a 184 (principios constitucionales de la tributación); GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, t. I, cit.,
ps. 151 a 171; JARACH, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, cit., ps. 299 a 314 (principios de la imposición) y 315
a 335 (principios de la imposición en el derecho constitucional argentino); LUQUI, Juan Carlos (garantías constitucionales
de los contribuyentes), Derecho constitucional tributario, cit., ps. 23 a 78; MORA MIRANDA, Cristian Rodrigo, Derecho
Tributario Boliviano, ed. San José, La Paz, 2017, ps. 39 a 52; PLAZAS VEGA, Mauricio A., Derecho de la Hacienda y derecho
tributario, t. II, “Derecho tributario”, 2ª ed., Temis, Bogotá, 2005, ps. 600 a 607; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional
tributario, cit., ps. 231 a 406; UCKMAR, Victor, Principios comunes del derecho constitucional tributario, Temis, Bogotá,
2002; VILLEGAS, Héctor B. (Limitaciones a la potestad tributaria. Principios jurídicos de los tributos), Curso de finanzas,
derecho financiero y tributario, cit., ps. 187 a 213. Nótese que muchos autores, luego de mencionar los principios que
rigen los tributos, en realidad, en su desarrollo, sólo los consideran en relación con los impuestos, es decir, a una de sus
especies.

7Hemos abordado este tema en nuestra citada obra “Tributos al comercio exterior”, Título IX, Cap. II “Los denominados
principios generales relativos a los impuestos y su problemática aplicabilidad a los derechos aduaneros”, ps. 643 a 688.
Smith en su famosa obra Investigación sobre la naturaleza y causa de la riqueza de las
naciones)
2.- SU APLICABILIDAD A LOS IMPUESTOS ADUANEROS
2.1. El principio de legalidad 8

8Sobre el principio de legalidad en materia tributaria, puede verse: BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio exterior,
cit., ps. 644 a 657; BENÍTEZ RIVAS, Alfredo, Derecho tributario, cit., ps. 92 y 394 a 397; BERLIRI, Antonio, Principios de
Derecho tributario, vol. I, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, ps. 49 y 350; BIDART CAMPOS, Germán J.,
Tratado..., cit., ps. 413 a 416, y Manual de la constitución reformada, t. II, Ediar, Buenos Aires, 2006, ps. 159 y 160; BIELSA,
Rafael, Compendio..., cit., t. III, p. 51; BIENVENU, Jean-Jacques - LAMBERT, Thierry, Droit fiscal, 3ème ed., Presses
Universitaires de France, Paris, 2003, ps. 21 a 27, nros. 7 a 13; BOUVIER, Michel, Introduction au droit fiscal général et à
la théorie de l’impôt, 8ème ed., LGDJ, Paris, 2007, ps. 42 a 48; BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario,
cit. ps. 115 a 126; CASÁS, José O., Derechos y garantías constitucionales del contribuyente. A partir del principio de reserva
de ley tributaria, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002; “Principios jurídicos de la tributación”, cit., ps. 229 y 259 a 288; “Cómo se
han manifestado los principios comunes del derecho constitucional tributario en la República Argentina”, en UCKMAR,
Victor, Principios..., cit., ps. 133 a 213, y “Estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio de reserva de
ley en materia tributaria”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. (coord.), Estudios de Derecho constitucional tributario. En
homenaje al prof. Dr. Juan Carlos Luqui, Depalma, Buenos Aires, 1994, ps. 111 a 216; COELHO, Sacha Calmon Navarro,
“El principio de la legalidad. El objeto de la tutela”, en PISTONE, P. - TAVEIRA TÔRRES H. (coords.), Estudios de derecho
tributario constitucional e internacional, Ábaco, Buenos Aires, 2005, Cap. XIII, ps. 337 a 354; CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías
quien señala: “El principio de legalidad, que se encuentra originariamente vinculado al principio de la autoimposición, es
a la vez una limitación al poder del Estado, en cuanto los impuestos han de ser establecidos por ley, y una garantía de
los ciudadanos, ya que así podrán aprobar los impuestos que han de pagar” (Ordenamiento tributario español, 4ª ed.,
Civitas, Madrid, 1985, ps. 83 a 88); DE JUANO, Manuel, Curso Molachino, Rosario, t. I (1969), ps. 357 a 361; DUVERGER,
Maurice, Hacienda Pública, Bosch, Barcelona, 1968, ps. 91 a 94; FEDELE, Andrea, “La reserva de ley”, en AMATUCCI,
Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, t. I, Temis, Bogotá, 2001, Cap. V, ps. 158 a 203; ESEVERRI, Ernesto, Derecho
tributario. Parte general, Tirant Lo Blanch, Valencia, 2008, ps. 41 a 46; FERREIRO LAPATZA, José J., Curso..., cit., ps. 270 a
276; GALERA RODRIGO, Susana, Derecho Aduanero español y comunitario, Civitas, Madrid, 1995, ps. 52, 53 y 56; GARCÍA
BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit., ps. 78 a 89, y Enfoques sobre Derecho y Economía, Depalma, Buenos Aires, 1998,
ps. 285 a 337; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 368 a 381; GIANNINI, Achille Donato, Instituciones
de derecho tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, ps. 14 a 16, nº 7; GIULIANI FONROUGE, Carlos M.,
Derecho financiero, cit., t. I, ps. 291 a 294, nro. 181; GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, cit., t. I,
ps. 147 a 156; GROSSO SHERIDAN, Walmyr H., Cuestiones vinculadas con el establecimiento del hecho imponible, La Ley,
Buenos Aires, 2002, ps. 18 a 25; JARACH, Dino, Finanzas..., cit., ps. 299 a 301 y 316 a 319; El hecho imponible, Abeledo-
Perrot, Buenos Aires, 1971, ps. 9 a 13, y Curso superior de derecho tributario, Liceo Profesional CIMA, Buenos Aires,
1969, ps. 101 a 115; LICCARDO, Gaetano, “Introducción al estudio del derecho tributario”, en AMATUCCI, Andrea (dir.),
Tratado de derecho tributario, t. II, Temis, Bogotá, 2001, t. I, Cap. I, ps. 20 y 21; LOBO TORRES, Ricardo, “Legalidad
tributaria y armonía entre los poderes del Estado”, en PISTONE, P. - TAVEIRA TÔRRES H. (coords.), Estudios Estudios de
derecho tributario constitucional e internacional. Homenaje latinoamericano a Victor Uckmar, Ábaco, Buenos Aires, 2005,
Cap. IX, cit., ps. 243 a 263; LUQUI, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., ps. 33 a 41; MARTÍN QUERALT, Juan
- LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso..., cit., ps. 121 a 125; MARTÍN
QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - POVEDA BLANCO, Francisco, Derecho tributario, 13a ed., Aranzadi, Navarra,
2008, ps. 65 a 69; MENÉNDEZ MORENO, Alejandro, “Principio de reserva de ley”, Lección 3: “Los principios constitucionales
del derecho financiero”, en MENÉNDEZ MORENO, Alejandro (dir.) y colabs., Derecho financiero y tributario. Parte general,
Lex Nova, Valladolid, 2000, ps. 84 a 89; MORA MIRANDA, Cristian Rodrigo, Derecho Tributario Boliviano, cit., ps. 40 a 42;
MORDEGLIA, Roberto Mario, “Fuentes del derecho tributario”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Tratado de tributación, t. I,
vol. 1, Cap. II, ps. 81 a 175; NAVARRINE, Susana Camila - ASOREY, Rubén O., Presunciones y ficciones en el derecho
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1985, ps. 13 a 22; PLAZAS VEGA, Mauricio A., Derecho de la hacienda pública y derecho
tributario, t. II, “Derecho tributario”, 2ª ed., Temis, Bogotá, 2005, ps. 611 a 616; PRAHL, Hasso, Douanes et accises, Guide
Fiscal Permanent, Bruxelles, 1999, p. 59, nº 20; ROHDE PONCE, Andrés, Derecho aduanero mexicano, vol. 2, Ediciones
 Este principio tiene una fuerte connotación histórica en la lucha contra la opresión de
los monarcas (Inglaterra: Carta Magna de 1215, Pettion of rigths de 1628 y Bill of rights de
1688: “no taxation withhout representation”; Francia: Declaración de los Derechos del
Hombre y del Ciudadano de 1789; Estados Unidos: Constitución de 1787). Así, lo expresa
el aforismo latino “nullum tributum sine lege”.
En Bolivia, la Constitución Política del Estado lo establece en los artículos 116,
párrafo II (materia penal), 323, párrafo II (materia tributaria: función de la Asamblea
Legislativa Plurinacional) y 325 (contrabando), y en el Código Tributario Boliviano en el
artículo 6º (Principio de legalidad o reserva de ley). En la Ley General de Aduanas (ley
1900) el artículo 26 dispone que “Salvo lo dispuesto en los Acuerdos o Convenios
Internacionales ratificados constitucionalmente, el Poder Ejecutivo mediante Decreto
Supremo establecerá la alícuota del gravamen arancelario aplicable a la importación de
mercancías y cuando corresponda los derechos de compensación y de los derechos
antidumping” (este artículo amplía lo previsto en el artículo 7º del Código Tributario y viene
reparar una falencia de este último).
Debe señalarse que en los Estados modernos se puede comprobar una morigeración
de este principio, fruto del avance del Poder Ejecutivo sobre el Legislativo, que se traduce
en el recurso generalizado de delegaciones a favor del primero, hecho que es destacado
en la doctrina como una crisis general del principio 9.

Fiscales, ISEF, México DF, 2002, p. 215; SAGÜÉS, Néstor P., Manual de la Constitución Nacional, Astrea, Buenos Aires,
2007, ps. 549 y 550, nº 759; SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda y Derecho, t. I, Instituto de Estudios Políticos de
Madrid, Madrid, 1961, ps. 229 a 234 y 266 a 312 (ver en especial ps. 274 y 284); t. II, ps. 141 a 176, y t. III, ps. 166 a
180; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, cit., ps. 213 a 248; TIXIER, Gilbert - GEST, Guy, Droit fiscal, 3ème
ed., LGDJ, Paris, ps. 7 a 10; TROTABAS, Louis, Finances publiques, 2ème ed., Dalloz, Paris, 1967 p. 495; TROTABAS, Louis -
COTTERET, Jean-Marie, Droit fiscal, cit., ps. 91 a 98 y 364 a 367, nros. 58 y 59; UCKMAR, Victor, Principios..., cit., ps. 9 a
58; VALDÉS COSTA, Ramón, Curso de derecho tributario, Temis, Bogotá, 2001, ps. 315 y 316; VILLEGAS, Héctor B., Curso...,
cit., ps. 254 a 258, nº 127.

9 La doctrina ha señalado la crisis, declinación o morigeración que ha sufrido este principio –entendido como una atribución
exclusiva del Congreso– en los ordenamientos tributarios de los distintos países. Así, puede verse: CASTELLANOS,
Fernando, “Casos de violación al principio de legalidad por delegación de facultades tributarias”, LL 1989-A-1027/1035,
sec. Doctrina; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit., ps. 82 a 89, y Enfoques sobre Derecho y Economía, cit., ps. 307
a 314; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 374 a 381; GIULIANI FONROUGE, Carlos M., quien afirma:
“...es indudable que hay una crisis general del principio” (Derecho financiero, cit., t. I, ps. 292 y 293, nº 181); González y
Lejeune, quienes advierten que “Es un hecho constatable que en nuestros días el poder ejecutivo ha ido ganando
posiciones” (GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 51 a 57); LOBO TORRES, Ricardo, quien
señala que “La deslegalización, que excluye el principio de reserva de la legalidad, ocurre cuando la propia Constitución
autoriza al Legislativo a otorgar al Ejecutivo la competencia para crear normas complementarias de imposición tributaria.
Así ocurre, por ejemplo, con los impuestos discriminados en el art. 153, incs. I, II, III, IV y V (Importación, Exportación, IPI
y IOF), que pueden tener sus alícuotas reducidas o elevadas por acto del Ejecutivo, dentro de los parámetros trazados
por ley (art. 153, 1, Constitución Federal de Brasil)” (“Legalidad tributaria...”, cit., ps. 254 a 260 y 263); NAVARRINE, Susana
Camila - ASOREY, Rubén O., Presunciones..., cit., p. 15; RUAN SANTOS, Gabriel, “¿Se encuentra en crisis el principio de
legalidad?”, en PISTONE, P. - TAVEIRA TÔRRES H. (coords.), Estudios..., cit., Cap. XV, ps. 389 a 405; SÁINZ DE BUJANDA,
Fernando, Hacienda..., cit., t. II, ps. 151 a 161, y t. V, p. 290; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, cit.,
ps. 22 y 223 a 226, nº 7; TIXIER, Gilbert - GEST, Guy, Droit fiscal, cit., ps. 8 a 10; TROTABAS, Louis, Finances..., cit., ps. 496
a 498, nro. 278; TROTABAS, Louis, y COTTERET, Jean-Marie, quienes señalan que “Después del siglo XIX se asiste a un
envilecimiento de este principio, que parece haber perdido su vigor y su eficacia...”, y agregan que “La utilización del
 En materia aduanera, ha de advertirse, por un lado, que la utilización generalizada
del arancel aduanero por los países con fines de protección -lo que pone de manifiesto el
fin extra-fiscal que suele tener-, así como el tiempo que insume el proceso legislativo para
la sanción de una ley 10 y, por otra parte, la velocidad de las respuestas que impone el
comercio internacional para que la defensa resulte eficaz, determinaron la necesidad de
contemplar una delegación de facultades del Parlamento a favor del Poder Ejecutivo. Así
puede verse, en la legislación comparada 11.
Señala Claude J. Berr que “...incluso en los países más democráticos, es
generalmente el poder ejecutivo quien se considera responsable de la fijación de los
derechos de aduana, no teniendo los parlamentos la mayoría de las veces sino un derecho
de control a posteriori. Esto se explica: uno se imagina claramente que la lentitud y las áleas
de la elaboración legislativa podrían ser aprovechadas por los especuladores, que podrían
constituir stocks en la perspectiva de un aumento previsible de los derechos de aduana. Se
trata de una diferencia importante con la fiscalidad del derecho común, sobre la cual los
parlamentos se pronuncian en principio antes de que la misma entre en vigor”12.
En consecuencia, resulta claro que este principio en materia aduanera reviste un
carácter relativo.
2.2. Principio de equidad 13

impuesto con una finalidad extrafiscal no hizo sino acentuar esta evolución” (Droit fiscal, cit., ps. 93 y 94, nº 58); VALDÉS
COSTA, Ramón, Curso..., cit., ps. 231 a 234.

10 Ya PALLAIN, G., en 1913, refiriéndose a la lentitud del procedimiento parlamentario, consideraba que ello presenta pocos
peligros “...cuando se trata de decidir la suspensión o la reducción de los derechos de entrada sobre los bienes
alimentarios, pero que no ocurre lo mismo cuando las medidas aduaneras sometidas al poder legislativo comportan la
elevación de esos derechos. La experiencia ha demostrado que, en esos casos, los tiempos de la discusión dan a los
especuladores todas las facilidades para acumular aprovisionamientos, entre la presentación o el conocimiento del
proyecto de ley y su adopción definitiva. Las importaciones considerables y las salidas de los depósitos efectuados en
este intervalo, además de privar al Tesoro de un suplemento de recursos –lo que es un costado accesorio de la cuestión–
perturban al mercado interior y deprimen los precios; siendo que este resultado es diametralmente opuesto al objetivo
perseguido por los poderes públicos al proponer una elevación de la tarifa” (Les douanes françaises., Librairie
Administrative Paul Dupont, París, 1913, p. 13, nº 10)

11
Cabe mencionar, entre otras, a las Constituciones de Brasil de 1988, de Colombia de 1991, de Chile de 1980 y de
México de 1917, el Tratado de la Unión Europea, según la versión del Tratado de Lisboa de 2007, así como también a la
jurisprudencia de la Corte Suprema de los Estados Unidos. En Bolivia, véase el Código Tributario Boliviano (ley 2492) de
2003, art. 7º.

12 BERR, Claude J., Introduction au droit douanier, Economica, Paris, 2008, ps. 17 y 18.

13 Sobre el principio de equidad en materia tributaria, puede verse BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio exterior,
cit., ps. 657 a 660; CASÁS, José O, “Principios jurídicos de la tributación”, cit., ps. 230, 231 y 306 a 314; CORTI, Arístides
Horacio M., “De los principios de justicia que gobiernan la tributación (igualdad y equidad)”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio
A. (coord.), Estudios de derecho constitucional, cit., ps. 271 a 300; DE JUANO, Manuel, Curso... cit., t. I, p. 363; ESEVERRI,
Ernesto, Derecho..., cit., ps. 39 y 40; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit., ps. 102 a 104; GARCÍA ETCHEGOYEN,
Marcos F., El principio de capacidad contributiva, Ábaco, Buenos Aires, 2004, ps. 214 a 223; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina,
Derecho tributario, cit., t. I, ps. 47, 48, 401 y 402; JARACH, Dino, Finanzas..., cit., p. 325, y Curso..., cit., ps. 135 y 136; JÈZE,
Gaston, Cours de finances publiques, LGDJ, Paris, 1936, ps. 39 a 41; LUQUI, Juan Carlos, Derecho constitucional
 La equidad tiene un rol importante al tiempo de la aplicación de las leyes -que por
definición tienen alcance general- a los casos concretos o particulares, como un medio para
evitar soluciones injustas 14.
En materia tributaria se expresa usualmente en la necesidad de una equitativa
distribución de la carga tributaria. Por su parte, Adam Smith enseñaba que “Los súbditos
de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno en una proporción lo más
cercana posible a sus respectivas capacidades: es decir en proporción a los ingresos de
que gozan bajo la protección del Estado. De la observancia o el menosprecio de esta
máxima depende lo que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos” 15.
En materia tributaria aduanera, resulta inaplicable con estos significados. En cambio,
puede resultar relevante al tiempo de otorgar exenciones arancelarias para evitar
arbitrariedades.
Cabe concluir que la referencia a una imposición equitativa puede tener un
significado diferente según la especie de tributo de que se trate.
2.3. Principio de igualdad 16

tributario, cit., ps. 61 a 70; PLAZAS VEGA, Mauricio A., Derecho de la Hacienda..., cit., ps. 601 a 605, y “Presentación”, en
UCKMAR, Victor, Principios..., cit., ps. XV a XIX; RODHE PONCE, Andrés, Derecho aduanero mexicano, vol. 2, Ediciones
Fiscales, ISEF, México DF, ps. 272 y 273; VILLEGAS, Héctor B., Curso..., cit., ps. 275 y 276, nº 131; WAGNER, Adolph, Traité
de la science des finances (trad. al francés de Henry Vouters de la obra Finanzwissenschaft, Leipzig, CF Winter, 1883),
t. II, V. Giard & E. Brière, Paris, 1909, ps. 216 a 224; YEBRA MARTUL-ORTEGA, Perfecto, “Los fines extrafiscales del
impuesto”, en AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, cit., t. I, p. 385.

14 Enseñaba Aristóteles que “...lo equitativo es en verdad justo, pero no según la ley, sino que es un enderezamiento de
lo justo legal. La causa de esto está en que toda ley es general, pero tocante a ciertos casos no es posible promulgar
correctamente una disposición en general. En los casos, pues, en que de necesidad se ha de hablar en general, por más
que no sea posible hacerlo correctamente, la ley tomó en consideración lo que más ordinariamente acaece, sin
desconocer por ello la posibilidad de error. Y no por ello es menos recta, porque el error no está en la ley ni en el legislador,
sino en la naturaleza del hecho concreto, porque es tal, directamente, la materia de las cosas prácticas, En consecuencia,
cuando la ley hablare en general y sucediere algo en una circunstancia fuera de lo general, se procederá rectamente
corrigiendo la omisión en aquella parte en que el legislador faltó y erró por haber hablado en términos absolutos, porque
si el legislador mismo estuviera ahí presente, así lo habría declarado, y de haberlo sabido, así lo habría legislado”. Y
precisa: “Y ésta es la naturaleza de lo equitativo: ser una rectificación de la ley en la parte en que ésta es deficiente por
su carácter general” (Ética Nicomaquea, trad. de Antonio Gómez Robledo, Porrúa, México DF, 1967, Libro V, “De la
justicia”, p. 71).

15SMITH, Adam, Investigación de la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Londres, 1776, Libro V, Cap. II
[edición empleada: Bosch, Barcelona, 1947, vol. III]).

16 Sobre el principio de igualdad en materia tributaria, puede verse: BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio
exterior, cit., ps. 660 a 664; BENÍTEZ RIVAS, Alfredo, Derecho tributario, cit., ps. 386 a 393; BIDART CAMPOS, Germán J.,
Tratado..., cit., ps. 416 y 417, y Manual de la constitución reformada, Ediar, Buenos Aires, 2006, ps. 160 y 161; BIENVENU,
Jean-Jacques - LAMBERT, Thierry, Droit fiscal, cit., ps. 27 y 28, nº 13; BOUVIER, Michel, Introduction..., cit., ps. 47 y 48;
BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, cit., p. 126; CASÁS, José O., “Principios jurídicos de la
tributación”, cit., ps. 229, 230 y 288 a 306, y “Cómo se han manifestado...”, cit., ps. 157 a 170; CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías,
Ordenamiento..., cit., ps. 91 y 100; CORTI, Arístides H. M., “De los principios de justicia...”, cit., ps. 271 a 300; DALLA VÍA,
Alberto R., Derecho constitucional económico, cit., ps. 260 a 263; DE JUANO, Manuel, Curso..., cit., t. I, ps. 362 a 370;
DUVERGER, Maurice, Hacienda Pública, cit., ps. 94 a 96 y 100 a 104; ESEVERRI, Ernesto, Derecho..., cit., ps. 32 a 35;
Fernández Lalanne, quien afirma: “La igualdad fiscal en materia de derechos de aduana se cumple cuando, en condiciones
análogas, se imponen gravámenes iguales. De allí que no puede exigirse a unos lo que no se requiere a otros en iguales
circunstancias” (Derecho Aduanero, Depalma, Buenos Aires, 1966, t. I, p. 307); FERREIRO LAPATZA, José J., Curso..., cit.,
 Este principio se manifiesta de distintas formas en materia tributaria. En la doctrina
se lo ha vinculado con la capacidad contributiva, con la generalidad y con la
proporcionalidad.
Cortés Domínguez señala que “El principio de igualdad es una vieja aspiración
política y tributaria que se viene manifestando desde al menos la Revolución francesa y que
ha ido, en cierta manera, cambiando de contenido. En principio se refería a los sujetos, es
decir luchaba contra las exenciones subjetivas, contra los privilegios del clero y la nobleza,
al objeto de que todos los ciudadanos contribuyeran al sostenimiento de los gastos públicos.
Después, se refirió a los tipos de gravamen encarnándose en el tipo impositivo proporcional,
igual o invariable, aumentase o disminuyese la base imponible. Al objeto de crear y
mantener una tributación con tipos de gravamen progresivos que no vulnere el principio de
igualdad se sostiene por último la igualdad en el sacrificio, es decir, se refiere ahora a la
cuota tributaria y a su incidencia sobre la vida de las personas” 17.
Con este último significado, John Stuart Mill afirmaba que “la igualdad en la
imposición significa igualdad en el sacrificio” 18. No se trata de que todos paguen lo mismo
(v.gr., la capitación en Francia), porque ello resultaría muy injusto y no toma en cuenta las
circunstancias o las condiciones personales”.
En Bolivia, la Constitución Política del Estado lo menciona en el artículo 323, párrafo
1.
En materia tributaria aduanera este principio puede manifestarse de distintas formas
que difieren de las significaciones comunes en la tributación interna. Así, por ejemplo, frente

ps. 281 a 285; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit., ps. 89 a 102; GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos F., El principio...,
cit., ps. 164 a 206; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 395 a 401; GIULIANI FONROUGE, Carlos M.,
Derecho financiero, cit., t. I, ps. 294 a 297, nº 182; HENSEL, Albert, Derecho tributario, Marcial Pons, Madrid-Barcelona,
2005, ps. 134 a 137; JARACH, Dino, Finanzas..., cit., ps. 301 a 304 y 319 a 325; Curso..., cit., ps. 115 a 135; LEJEUNE
VALCÁRCEL, Ernesto, “El principio de igualdad”, en AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de derecho tributario, cit., t. I, Cap. VII,
ps. 221 a 239; LUQUI, Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., ps. 42 a 53; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO
SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso..., cit., ps. 111 a 114; MARTÍN QUERALT,
Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - POVEDA BLANCO, Francisco, Derecho..., cit., ps. 56 a 61; MENÉNDEZ MORENO, Alejandro,
“Principio de igualdad”, en MENÉNDEZ MORENO, Alejandro (dir.) y colabs., Derecho financiero..., cit., ps. 78 y 79; MILL, John
Stuart, Principios de economía política con algunas de sus aplicaciones a la filosofía social, Fondo de Cultura Económica,
México DF, ps. 794, 795 y 803; MORA MIRANDA, Cristian R., Derecho Tributario Boliviano, cit., ps. 46 y 47; NAVARRINE,
Susana Camila - ASOREY, Rubén O., Presunciones..., cit., ps. 22 a 24; SAGÜÉS, Néstor P., Manual..., cit., p. 550, nro. 760;
SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, cit., ps. 262 a 282; TELERMAN DE WURCEL, Graciela L., “Principios y
garantías constitucionales”, cit., ps. 111 a 121; TROTABAS, Louis - COTTERET, Jean-Marie, Droit fiscal, cit., ps. 103 a 107, y
369 y 370, nros. 61 y 62; UCKMAR, Victor, Principios..., cit., ps. 157 a 172; VILLEGAS, Héctor B., Curso..., cit., ps. 268 a 275,
nº 129; ZARINI, Helio Juan, Derecho constitucional, 2ª ed., Astrea, Buenos Aires, 1999, p. 454, nº 237. La Constitución de
Bolivia de 2009 en su art. 323 dispone que “1. La política fiscal se basa en los principios de (...) igualdad...”; la Constitución
del Brasil de 1988 establece en su art. 150 que “Sin perjuicio de otras garantías aseguradas al contribuyente, está
prohibido a la Unión, a los Estados, al Distrito Federal y a los Municipios: (...) II. Dispensar un tratamiento desigual entre
contribuyentes que se encontrasen en situación equivalente, prohibiéndose cualquier distinción por razón de ocupación
profesional o función por ellos ejercida, independientemente de la denominación jurídica de los rendimientos, títulos o
derechos”; la Constitución del Paraguay de 1992 establece en su art. 181, en lo pertinente, que “La igualdad es la base
del tributo”.

17
CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento..., cit., p. 100

18MILL, John Stuart, Principios de economía política, con algunas de sus aplicaciones a la filosofía social, Fondo de Cultura
económica, México DF, 1943, p. 794.
a exenciones subjetivas al pago del tributo, aquellos que se encuentren en la misma
situación pueden reclamar que también se les aplique la exención.
En lo que hace al territorio aduanero de los Estados, la importación de las
mercaderías debe estar sometida al mismo arancel aduanero en todas sus aduanas
(principio de uniformidad).
En el ámbito del Derecho Aduanero internacional, cabe señalar que el GATT de 1994
exige a los Estados de la OMC un tratamiento aduanero igualitario en frontera para todas
las mercaderías que se importen (Art. I), así como un tratamiento igualitario entre las
mercaderías nacionales y aquellas extranjeras que hubieran sido importadas en forma
definitiva (Art. III).
2.4. Principio de generalidad 19
En materia tributaria este principio usualmente se refiere a la necesidad de que todos
contribuyan a sostener al Estado 20.
Al tiempo de la Revolución Francesa se proclamaba con vehemencia como medio
de abolir todos los privilegios e inmunidades consagrados en el Ancien régime.
En materia tributaria aduanera, no resulta aplicable con ese alcance.
Puede ser relevante en relación a las exenciones subjetivas para evitar los abusos,
que deben constituir excepciones muy bien fundadas.
En el ámbito del Derecho Aduanero internacional, cabe señalar que el GATT de 1994
exige a los Estados de la OMC un tratamiento aduanero general en frontera para todas las
mercaderías que se importen (Art. I).

19
Sobre el principio de generalidad en materia tributaria, puede verse: BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio
exterior, cit., ps. 664 a 666; BENÍTEZ RIVAS, Alfredo, Derecho tributario, cit., ps. 393 y 394; BIDART CAMPOS, Germán J.,
Tratado..., cit., ps. 421 a 423 y Manual..., cit., ps. 164 y 165; CASÁS, José O., “Principios jurídicos de la tributación”, cit.,
ps. 232 y 324 a 330, “Cómo se han manifestado..., cit., ps. 160 a 161, y “El principio constitucional de generalidad en
materia tributaria”, Doctrina 1994-1998 del Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, t. I, ps. 58 a 73;
CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento..., cit., ps. 92 y 93; DE JUANO, Manuel, Curso..., cit., t. I, p. 363; ESEVERRI,
Ernesto, Derecho..., cit., ps. 35 a 37; FERREIRO LAPATZA, José J., Curso..., cit., ps. 281 a 283; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina,
Derecho tributario, cit., t. I, p. 384; GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, cit., t. I, ps. 297 y 298, nº 183;
González y Lejeune, quienes afirman que “Es, sin duda, el primer gran principio ordenador de los tributos. La historia de
los sistemas tributarios aparece íntimamente conectada a la existencia de privilegios e inmunidades fiscales, de forma
que el tributo o se imponía a los vencidos o bien se exigía en función de la clase social a la que se pertenecía. El
constitucionalismo moderno y, en particular, la Revolución francesa, supone el punto final a estas prácticas dis-
criminatorias y extiende la obligación de tributar a la totalidad de los ciudadanos. Nos encontramos así con el principio de
generalidad” (GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 157 y 158); JÈZE, Gaston, Cours de
finances..., cit., ps 41 a 46; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO
LÓPEZ, José M., Curso..., cit., ps. 108 a 111; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - POVEDA BLANCO,
Francisco, Derecho..., cit., ps. 54 a 56; MENÉNDEZ MORENO, Alejandro, “Principio de generalidad”, cit., ps. 76 y 77;
NAVARRINE, Susana Camila - ASOREY, Rubén O., Presunciones..., cit., ps. 24 y 25; SAGÜÉS, Néstor P., Manual..., cit.,
p. 550, nro. 760; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, cit., ps. 282 a 285; UCKMAR, Victor, Principios...,
cit., ps. 160 y 161; Villegas, quien considera que este principio “...se refiere más a un aspecto negativo que positivo. No
se trata de que todos deban pagar, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta”
(Curso..., cit., ps. 264 a 268, nº 128); WAGNER, Adolph, Traité..., cit., t. II. ps. 219, 220 y 224 a 250. La Constitución de
Brasil de 1988 establece en su art. 153 que los impuestos sobre la renta y ganancias de cualquier naturaleza estarán
informados por los principios de generalidad, universalidad y progresividad, en la forma de la ley. La Ley General Tributaria
española de 2003 prevé este principio en su art. 3º, apartado 1.

20
La Constitución italiana de 1949 en su art. 53 establece que “Todos están obligados a concurrir a los gastos públicos
con arreglo a su capacidad contributiva”. La Constitución española de 1978 en su art. 31, apartado 1, dispone que “Todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica, mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”.
 2.5. Principio de proporcionalidad 21
En materia tributaria este principio impone aplicar el tributo ateniéndose a la riqueza
o a la capacidad económica.
Puede afirmarse que este principio resulta especialmente relevante en los
denominados impuestos personales, que toman en cuenta la situación patrimonial del
contribuyente.
En Bolivia, la Constitución Política del Estado lo menciona en el artículo 323, párrafo
1.
En materia tributaria aduanera, este principio tiene un alcance distinto al referido a la
tributación interna. Por ejemplo, al aplicarse los derechos aduaneros ad valorem, debe
tenerse en cuenta el valor real de la mercadería gravada. La alícuota debe guardar
proporción con el valor real de la mercadería, que es la base imponible. Este valor se
determina hoy en día en todos los países miembros de la OMC de conformidad al Acuerdo
para la aplicación del Artículo VII del GATT, que hace referencia al valor de transacción.
2.6. Principio de capacidad contributiva o económica 22

21 Sobre el principio de proporcionalidad en materia tributaria, puede verse: BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio
exterior, cit., ps. 667 a 672; BIDART CAMPOS, Germán J., Tratado..., cit., p. 416; CASÁS, José O., “Principios jurídicos de la
tributación”, ps. 232, 233 y 330 a 336; DE JUANO, Manuel, Curso..., cit., t. I, ps. 371 a 388; DE VEDIA Y MITRE, Mariano, El
régimen..., cit., ps. 133 a 158; EKMEKDJIAN, Miguel Ángel, Manual..., cit., ps. 342 a 344; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A.,
Temas..., cit., ps. 104 a 107; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 402 y 403; JARACH, Dino,
Finanzas..., cit., ps. 325 y 326, y Curso..., cit., ps. 137 a 139; JÈZE, Gaston, Cours de finances..., cit., ps. 49 a 57; LUQUI,
Juan Carlos, Derecho constitucional tributario, cit., ps. 53 a 61 y 68, nros. 22 a 24 y 32, y La obligación..., cit., ps. 105 y
106; MILL, John Stuart, Principios de economía política..., cit., p. 798; MORA MIRANDA, Cristian R., Derecho Tributario
Boliviano, cit., 47 y 48; RODHE PONCE, Andrés, Derecho aduanero mexicano, cit., vol. 1, ps. 272 y 273; SPISSO, Rodolfo R.,
Derecho constitucional tributario, cit., ps. 273 a 275; TERRY, José A., Finanzas. Conferencias dictadas, 3ª ed., Jesús
Menéndez Editor, Buenos Aires, 1918, p. 168; VILLEGAS, Héctor B., Curso..., cit., p. 275, nro. 130. En la legislación
comparada, puede verse: la Constitución Nacional de Argentina, art. 4º; la Constitución de Bolivia de 2009, que en su
art. 323 prevé que “1. La política fiscal se basa en los principios de (...) proporcionalidad...”; la Constitución de Chile de
1980, que en su art. 20 dispone que “En ningún caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados
o injustos”; la Constitución de los EE.UU., art. I, Sección 9; la Constitución de México, art. 31, fracción IV, que establece
la obligación de los mexicanos de “contribuir para los gastos públicos (...) de la manera proporcional y equitativa que
dispongan las leyes”; la Ley General Tributaria española de 2003, que en su art. 3º, apartado 2, dispone: “La aplicación
del sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados
del cumplimiento de obligaciones formales y asegurará el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios”.

22 Sobre el principio de capacidad económica o contributiva en materia tributaria, puede verse: ALONSO GONZÁLEZ, Luis
Manuel, Devengo del tributo y período impositivo, Marcial Pons, Madrid, 1997, ps. 63 a 65; ALSINA, Mario A. - BASALDÚA,
Ricardo X. - COTTER MOINE, Juan P., Código Aduanero Comentado, Abeledo Perrot, Buenos Aires., t. VI, p. 119; BASALDÚA,
Ricardo Xavier, Tributos al comercio exterior, cit., ps. 672 a 679; BERLIRI, Antonio, Principios de Derecho tributario, cit.,
vol. I, ps. 173 y 174, y vol. 2, ps. 329 a 332, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1971; BIDART CAMPOS, Germán J.,
Tratado..., cit., p. 417; BRAVO CUCCI, Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, cit., ps. 132 a 143; CASÁS, José O,
“Principios jurídicos de la tributación”, cit., ps. 231, 232 y 314 a 324, nº 54; CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento...,
cit., ps. 71 a 82; DAMARCO, Jorge H., “La capacidad contributiva como fundamento y medida de los impuestos”, trabajo
presentado en las XIII Jornadas de Epistemología, organizadas por la Facultad de Ciencias Económicas de la UBA,
publicación oficial de las Jornadas, Buenos Aires, 2007; D’AMATI, Nicola, Derecho tributario. Teoría y crítica, Editorial de
Derecho Financiero, Madrid, 1989 (edición original italiana, Torino, 1985), p. 20; DE JUANO, Manuel, Curso..., cit., t. I,
ps. 278 a 288; ESEVERRI, Ernesto, Derecho..., cit., ps. 30 a 32; FERREIRO LAPATZA, José J., Curso..., cit., ps. 276 a 285;
GALERA RODRIGO, Susana, Derecho Aduanero..., cit., p. 54; GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos F., El principio..., cit.; GARCÍA
VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 53 a 55 y 381 a 384; GERLOFF, Wilhelm, “La imposición por la capacidad
contributiva”, punto 12 de la “Doctrina de la economía tributaria”, en GERLOFF, Wilhelm - NEUMARK, Fritz (dirs.), Tratado de
finanzas, t. II, El Ateneo, Buenos Aires, 1961, ps. 247 a 252; GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, cit., t. I,
ps. 272 a 278, nº 172; GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, “Prólogo”, en GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos F., El principio..., cit., p. 13;
 Este principio, denominado de capacidad “contributiva” (Constitución de Italia de 1949)
o “económica” (Constitución de España de 1978), fue elaborado teniendo especialmente en
cuenta a las alícuotas de los tributos directos, para evitar la arbitrariedad y el abuso en el
ejercicio del poder tributario y asegurar la proporcionalidad y la equidad en la imposición. A
su vez, constituye una garantía para preservar el derecho de la propiedad.

GONZÁLEZ, Eusebio - LEJEUNE, Ernesto, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 158 a 163; GRIZIOTTI, Benvenuto, Principios de
Ciencias de las Finanzas, cit., ps. 152 a 172; GROSSO SHERIDAN, Walmyr H., Cuestiones..., cit., ps. 15 a 18; JARACH, Dino,
El hecho imponible, cit., ps. 87 a 90, 110 a 112 y 171, y Curso..., cit., ps. 125 a 135 y 187; JÈZE, Gaston, Cours de
finances..., cit., ps. 54 a 66; LASCANO, Julio C., Los derechos aduaneros, cit., p. 192; LASCANO, Marcelo R., “Las retenciones
sobre las exportaciones, equidad económica y el principio de la capacidad contributiva”, en LASCANO, Marcelo R. (dir.),
Retenciones a las exportaciones, La Ley, Buenos Aires, 2008, ps. 29 a 35; LEJEUNE Valcárcel, Ernesto, “El principio de
igualdad”, cit., ps. 223, 225 y 229; LICCARDO, Gaetano, “Introducción al estudio del derecho tributario”, cit., ps. 18 y 22 a
24; LUQUI, Juan Carlos, Derecho tributario constitucional, cit., ps. 44 y 45; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO,
Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel - TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso..., cit., ps. 116 a 119; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO
SERRANO, Carmelo - POVEDA BLANCO, Francisco, Derecho..., cit., ps. 62 a 65; MENÉNDEZ MORENO, Alejandro, “El principio
de capacidad económica”, de la Lección 3, “Los principios constitucionales del derecho financiero”, cit., ps. 73 a 76; MILL,
John Stuart, Principios de economía política..., cit., p. 793; MORA MIRANDA, Cristian Rodrigo, Derecho Tributario Boliviano,
cit., ps. 44 a 46; MOSCHETTI, Francesco, “El principio de la capacidad contributiva”, en AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de
derecho tributario, cit., t. I, Cap. VIII, ps. 240 a 284; NAVARRINE, Susana C. - ASOREY, Rubén O., Presunciones..., cit., ps. 28
a 30; PALAO TABOADA, Carlos, “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”, en Estudios jurídicos en homenaje
al profesor Federico de Castro, vol. II, Madrid, Tecnos, 1976, ps. 376 y ss.; PARDO CARRERO, Germán, Tributación
aduanera, Legis, Bogotá, 2009, ps. 136 a 141; PÉREZ DE AYALA, José Luis - GONZÁLEZ, Eusebio, Curso de derecho
tributario, Edersa, Madrid, 1975, ps. 185 a 193; PLAZAS VEGA, Mauricio A., “Estudio preliminar. La definición de tributo”, en
AMATUCCI, Andrea - D’AMATI, Nicola (coords.), Historia del derecho de la hacienda pública y del derecho tributario en Italia,
Temis, Bogotá, 2004, p. 33; SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda..., cit., t. III, ps. 181 a 289; SPISSO, Rodolfo R., Derecho
constitucional tributario, cit., ps. 288 a 318; TARSITANO, Alberto, “El principio de capacidad contributiva: un enfoque
dogmático”, en PISTONE, P. - TAVEIRA TÔRRES H. (coords.), Estudios..., cit., Cap. XVI, ps. 407 a 423, y “El principio
constitucional de capacidad contributiva”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio A. (coord.), Estudios de derecho constitucional,
ps. 301 a 341; TELERMAN DE WURCEL, Graciela L., “Principios y garantías constitucionales”, cit., ps. 105 a 111; TOSI, Loris,
“Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la capacidad contributiva”, en AMATUCCI, Andrea (dir.), Tratado de Derecho
tributario, cit., t. I, Cap. IX, ps. 285 a 339; VALDÉS COSTA, Ramón, Curso..., cit., ps. 130 a 139; UCKMAR, Victor, Principios...,
cit., ps. 62 y 65 a 68; VILLEGAS, Héctor B., Curso..., cit., ps. 258 a 264, nº 127, y Manual..., cit., ps. 202 a 209; YEBRA
MARTUL-ORTEGA, Perfecto, “Los fines extrafiscales...”, cit., p. 378.
 Tal principio ha logrado consagración primero en la Constitución de Italia de 1949 23 y
luego en otras constituciones, como la Constitución de España de 1978 24, la Constitución
de Brasil de 1988, la de Bolivia de 2009, la de Paraguay de 1992 y la de Venezuela de 1999
25.

Su ámbito natural de aplicación es el de los tributos directos, personales. El

presupuesto de hecho que tienen consideración estos tributos es subjetivo.

23 Al principio de la “capacidad contributiva” se refiere la Constitución italiana de 1949 en su art. 53 (“Todos están obligados
a concurrir a los gastos públicos con arreglo a su capacidad contributiva”). Al respecto, en el Tratado de Derecho tributario,
dirigido por A. Amatucci, cit., t. I, puede verse: Francesco Moschetti, autor del Cap. VIII, “El principio de la capacidad
contributiva”, ps. 240 a 284, así como a Loris Tosi, autor del Cap. IX, “Efectividad. Aspectos subjetivos y objetivos de la
capacidad contributiva”, ps. 285 a 339. También en esa obra, puede verse lo expuesto al respecto por Gaetano Liccardo,
en el Cap. I, “Introducción al estudio del Derecho tributario”, ps. 18 y 22 a 24. Cabe recordar que Giannini sostuvo respecto
de esta disposición constitucional que “Esa máxima se refiere, por otra parte, al sistema tributario en su conjunto, y no a
los impuestos en particular, por lo que expresa tan sólo una exigencia política, que el legislador deberá poner en práctica
regulando los diversos impuestos de modo que en su conjunto den realidad al postulado de la progresividad”
(Instituciones..., cit., ps. 47 y 48, nº 20); Lanziano, por su parte, afirma que “...entendemos que las declaraciones que
contienen algunas constituciones, articuladas como obligaciones de concurrir al sostén de las cargas públicas, sea en
forma proporcional o progresiva, a la riqueza, a los recursos, a los haberes, en los sistemas de múltiple tributación, no
consagran ‘el principio de la capacidad contributiva’, sino el relativo de igualdad tributaria, dado que no es verdad que la
concurrencia al mantenimiento de las expresadas cargas se efectúe en función de capacidad contributiva, aun minimizada
como capacidad económica ...” (LANZIANO, Washington, Teoría general de la exención tributaria, Depalma, Buenos Aires,
1979, p. 59).
24 Al principio de la “capacidad económica” se refiere la Constitución española de 1978 en su art. 31, apart. 1 (“Todos
contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo a su capacidad económica, mediante un sistema tributario
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio”) y la Ley
General Tributaria de España de 2003, art. 3º, apart. 1. Al respecto, puede verse: ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel,
Devengo del tributo..., cit., ps. 63 a 65; CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento..., cit., ps. 71 a 82; FERREIRO LAPATZA,
José J., Curso..., cit., ps. 281 a 285; PÉREZ DE AYALA, José Luis - GONZÁLEZ, Eusebio, Curso..., cit., ps. 185 a 193.
25 La Constitución de Bolivia de 2009 prevé en su art. 108 que “Son deberes de las bolivianas y los bolivianos: (...) 7.
Tributar en proporción a su capacidad económica, conforme con la ley”. En el art. 323 se agrega que “1. La política fiscal
se basa en los principios de capacidad económica...”. La Constitución de Brasil de 1988 dispone en su art. 145 que
“Siempre que sea posible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de acuerdo con la capacidad económica
del contribuyente...”. La Constitución de Paraguay de 1992 prevé en su art. 181 en relación con el tributo que “Su creación
y su vigencia atenderán a la capacidad contributiva de los habitantes y a las condiciones generales de la economía del
país”. La Constitución de Venezuela de 1999 prescribe en su art. 316 que “El sistema tributario procurará la justa
distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; y para ello
se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
 En materia tributaria aduanera, tanto por tratarse de un impuesto indirecto 26 y real 27,
como por las características de los derechos aduaneros, y sus fines extra-fiscales 28, este
principio no tiene mayores posibilidades de aplicación.
Gaston Jèze enseñaba que “Hay impuestos que son naturalmente y necesariamente
impersonales, reales: derechos de aduana, impuestos sobre el consumo, derechos sobre
los actos jurídicos, etc. A la inversa, los tipos de impuestos personales, en los cuales se
puede tener fácilmente en cuenta la situación económica personal del contribuyente, son:
el impuesto sobre la ganancia global o sobre la fortuna global, el impuesto sobre las
sucesiones” 29.
Es notorio que el legislador, al determinar las alícuotas de los derechos aduaneros, no
toma en consideración la capacidad económica o contributiva de los importadores o
exportadores, sino la protección de la industria nacional o, en su caso, las necesidades
fiscales o incluso las extra-fiscales del Estado.
Adviértase que el legislador al tiempo de imponer derechos de importación muy
elevados para ciertas mercaderías no tiene en cuenta capacidad contributiva o económica
alguna, pues su intención es, precisamente, desalentar las importaciones (así, los derechos
de importación que procuran proteger actividades industriales).
Algún autor ha argumentado que, si alguna persona importa y, por ende, asume la
condición de importador ante la aduana, habrá de manifestar entonces la suficiente
capacidad para poder pagar los tributos que correspondan. Pero, en primer lugar, esta
capacidad se manifestará, entonces, con posterioridad al establecimiento de la alícuota del
derecho de importación, que ha sido fijada generalmente atendiendo fines extra-fiscales y
con total prescindencia de la consideración de si existe algún eventual importador que
pudiera demostrar ulteriormente tal capacidad. Por otra parte, el importador puede importar
por cuenta de otra u otras personas que se harán cargo del pago del tributo.
Debe tenerse presente además que, al tratarse de un tributo indirecto, existe la
posibilidad de traslación por parte de los sujetos gravados al tiempo de la importación.

26González y Lejeune señalan que “Donde más intensamente surge la dificultad para adaptar la capacidad económica de
cada sujeto pasivo a cada concreto tributo a pagar, es indudablemente en la imposición indirecta” (GONZÁLEZ, Eusebio -
LEJEUNE, Ernesto, Derecho..., cit., t. I, p. 161, nota 21).

27 García Belsunce considera que “...la capacidad contributiva puede medirse con bastante exactitud en los impuestos
personales y directos, pero no en los impuestos indirectos ni en los reales (GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit.,
p. 107).

28García Etchegoyen considera que “...resulta difícil imaginarse cómo el principio de capacidad contributiva opera como
mínimo lógico exigible a toda tributación en figuras de carácter contributivo, orientadas al logro de fines extrafiscales”
(GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos F., El principio..., cit., p. 145).

29 JÈZE, Gaston, Cours de finances.., cit., p. 58.

 2.7. Principio de no confiscatoriedad 30
Mediante este principio se protege la inviolabilidad del derecho de propiedad, que en
la mayoría de los países constituye una garantía constitucional (Argentina, art. 17 de la
Constitución Nacional; Bolivia, art. 56 de la Constitución Política del Estado).
En materia tributaria en general, se advierte que los tributos que mediante elevadas
alícuotas pueden afectar el derecho de propiedad son los impuestos directos (como el
impuesto a la renta o el impuesto sucesorio).
En materia tributaria aduanera, un arancel con alícuotas muy altas a la importación
de mercaderías no puede dar lugar a la aplicación de este principio.

30 Sobre el principio de no confiscatoriedad en materia tributaria, puede verse: BARREIRA, Enrique C., “La obligación
tributaria aduanera y el hecho gravado por los derechos de importación”, Revista de Estudios Aduaneros, IAEA, nº 12,
1998, Buenos Aires, nota 24; BASALDÚA, Ricardo Xavier, Tributos al comercio exterior, cit., ps. 679 a 688; BENÍTEZ RIVAS,
Alfredo, Derecho tributario, cit., ps. 397 y 398; BIDART CAMPOS, Germán, quien afirma: “El principio de no confiscatoriedad
apunta directamente al derecho de propiedad; como el tributo toma parte del patrimonio o la riqueza del contribuyente,
ese quantum debe mantenerse dentro de ciertos límites razonables; cuando la parte absorbida es sustancial, se configura
una confiscación inconstitucional. El derecho judicial ha elaborado una pauta importante en orden a la confiscatoriedad,
estableciendo que el gravamen que absorbe más del treinta y tres por ciento de la materia imponible –cuando ésta es
capital y no renta– es inconstitucional por lesión al derecho de la propiedad” (Tratado..., cit., ps. 417 a 419, y Manual...,
cit., ps. 161 y 162); Bielsa, quien enseña: “Confiscatio en el léxico latino –de donde procede la palabra confiscación– es
el acto de privar de un bien a alguno para aplicarlo al fisco (Suetonio)” (Compendio..., cit., t. III, ps. 57 a 61); BRAVO CUCCI,
Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, cit., ps. 127 a 129; CASÁS, José O., “Principios jurídicos de la tributación”, cit.,
ps. 336 a 346; CORTÉS DOMÍNGUEZ, Matías, Ordenamiento..., cit., p. 100; DALLA VÍA, Alberto R., Derecho constitucional
económico, cit., ps. 263 y 264; ESEVERRI, Ernesto, Derecho..., cit., ps. 38 y 39; DAMARCO, Jorge H., “Tributación y
propiedad”, Revista Jurídica de Buenos Aires, referida a “Derechos humanos y tributación”, coordinada por José O. Casás,
2001, vol. 1, ps. 165 a 177; FERNÁNDEZ LALANNE, Pedro, Derecho Aduanero, cit., t. I, ps. 309 y 310; FERREIRO LAPATZA,
José J., “Los principios constitucionales del orden tributario: la no confiscatoriedad”, en PISTONE, P. - TAVEIRA TÔRRES, H.
(coords.), Estudios..., cit., Cap. VI, ps. 201 a 208; GARCÍA BELSUNCE, Horacio A., Temas..., cit., ps. 107 a 124, y “Algo más
sobre la confiscatoriedad en la tributación”, revista La Ley 1990-E-651/674, sección Doctrina; GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos
F., El principio..., cit., ps. 214 a 231; GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario, cit., t. I, ps. 386 a 395; GIULIANI
FONROUGE, Carlos M., Derecho financiero, cit., t. I, ps. 298 a 301, nro. 184; GONZÁLEZ, Ariosto D., Tratado de derecho
aduanero uruguayo, Montevideo, t. I, 1962, ps. 44 a 46; JARACH, Dino, Finanzas..., cit., ps. 326 a 334, y Curso..., cit.,
ps. 139 a 150; LEJEUNE VALCÁRCEL, Ernesto, “El principio de igualdad”, cit., ps. 234 y 235; LUQUI, Juan Carlos, Derecho
constitucional tributario, cit., ps. 65 a 70; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - CASADO OLLERO, Gabriel -
TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso..., cit., ps. 115 y 116; MARTÍN QUERALT, Juan - LOZANO SERRANO, Carmelo - POVEDA
BLANCO, Francisco, Derecho..., cit., p. 30; Menéndez Moreno y colaboradores, quienes consideran que este principio
“...viene a ser límite a la progresividad del sistema tributario” (MENÉNDEZ MORENO, Alejandro [dir.] y colabs., Derecho
financiero..., cit., ps. 80 a 82); NAVARRINE, Susana Camila - ASOREY, Rubén O., Presunciones..., cit., ps. 25 a 27; NAVEIRA
DE CASANOVA, Gustavo J., El principio de no confiscatoriedad: estudio en España y Argentina, McGraw-Hill, Madrid, 1997;
PLAZAS VEGA, Mauricio A., “La clasificación de los impuestos en directos e indirectos y el derecho tributario comunitario”,
en UCKMAR, Victor (coord.), Curso de derecho tributario internacional, Temis, Bogotá, 2003, Cap. XXX, ps. 415 y 416;
SAGÜÉS, Néstor P., Manual..., cit., p. 550, nro. 761; SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional tributario, cit., ps. 335 a
354; TELERMAN DE WURCEL, Graciela L., “Principios y garantías constitucionales”, cit., ps. 105 a 111; UCKMAR, Victor,
Principios..., cit., ps. 73 y 74; VALDÉS COSTA, Ramón, Curso..., cit., ps. 128 a 139; VILLEGAS, Héctor B., Curso..., cit., ps. 276
a 279, nro. 132, y “El principio constitucional de no confiscatoriedad en materia tributaria”, en GARCÍA BELSUNCE, Horacio
A. (coord.), Estudios de derecho constitucional, cit., ps. 217 a 269.
 Adviértase en primer lugar que nadie está obligado a importar, es decir a realizar el
hecho gravado. Por otra parte, si el Estado tiene la atribución de prohibir la importación de
mercaderías, puede hacerlo tanto con una restricción directa como con una indirecta; así,
una tributación elevada que impida en los hechos la importación.
Con relación a los derechos de exportación, pueden concebirse situaciones
especiales en los cuales pueda resultar de aplicación este principio (supuestos en que
incide sobre el productor que no tiene posibilidad de trasladarlos).
III. CONCLUSIONES
1) De todo lo expuesto surge con claridad que en materia tributaria aduanera no
resultan aplicables sin más todos los preconizados principios generales relativos a los
impuestos.
El principio de legalidad, se ve disminuido en su aplicación por la existencia
generalizada de delegaciones a favor del Poder Ejecutivo.
Algunos principios (v.gr., generalidad, capacidad económica o contributiva, no
confiscatoriedad) directamente no resultan de aplicación.
Otros principios (igualdad, equidad, proporcionalidad) pueden aplicarse solo en
forma relativa o con modalidades especiales.
En consecuencia, los principios generales que rigen en el Derecho Aduanero
Tributario imponen un estudio especial y diferenciado del que corresponde a la tributación
interna.
2) Esta realidad aconseja que el derecho tributario aduanero sea regulado en forma
separada del derecho tributario general.
No cabe desconocer las particularidades que presenta la tributación aduanera en
cuanto al hecho gravado, a la determinación de la base imponible de los derechos
aduaneros ad valoren, hoy motivo de una regulación internacional específica (Acuerdo para
la aplicación del artículo VII del GATT). Asimismo, el principio aduanero consistente en el
pago previo a la realización del hecho gravado, ha determinado la necesidad de fijar un
momento imponible para la determinación del régimen aduanero aplicable anterior a la
configuración del perfeccionamiento del hecho gravado. Por otra parte, la aplicación del
derecho aduanero correspondiente exige clasificar previamente la mercadería en la
Nomenclatura arancelaria (hoy en día la Nomenclatura del Sistema Armonizado, aplicada
universalmente), clasificación que debe efectuarse conforme a las Notas Interpretativas y
las Notas explicativas del Consejo de Cooperación Aduanera (organismo internacional
denominado oficiosamente Organización Mundial de Aduanas).
La normativa aduanera que regula la tributación aduanera es inescindible de
conceptos e institutos que se encuentran definidos en la propia legislación (v.gr.,
mercadería, importación y exportación, territorio aduanero, importación definitiva y
suspensiva (ya que sólo la primera está gravada). También deben señalarse los
subsistemas aduaneros relativos a la clasificación y valoración de las mercaderías,
contemplados a nivel internacional.
Todas estas particularidades también aconsejan la existencia de un ordenamiento
aduanero separado en materia aduanera, que contemple el sistema tributario aduanero.
 En este sentido cabe recordar que en Francia, al establecerse el “Code des Impôts”,
que pretendía abarcar todos los impuestos vigentes en el país, debieron desistir de la
incorporación de los impuestos aduaneros, dadas las particularidades que presentaban 31.
3) Con relación al futuro de la tributación aduanera, se advierte que en el mundo las
finalidades perseguidas por el Derecho Aduanero han ido variando. El objetivo tradicional
de recaudar tributos a través del arancel aduanero ha variado con Colbert, que lo utilizó
como un medio para proteger a la industria (mercantilismo), es decir con fines extra-fiscales.
Por otra parte, el arancel aduanero como medio de protección fue perdiendo la
relevancia que tenía. Hoy en día se advierte que frente a las limitaciones que impone el
GATT de 1994, los Estados suelen recurrir frecuentemente a restricciones no arancelarias.
Cabe tener en cuenta también que, desde los atentados terroristas del 11 de
septiembre del 2011 en Nueva York y en Washington, seguidos por los de Madrid
(11/3/2004) y Londres (7/7/2005), las aduanas han debido asumir un rol más importante en
materia de seguridad 32.
Esto se advierte en las nuevas exigencias para procurar la seguridad del tráfico
internacional y de la cadena logística. Así puede comprobarse a partir de la “Iniciativa para
la seguridad de los contenedores” establecida por los Estados Unidos de América con
relación a la seguridad en la circulación de los contenedores (que obliga al escaneo previo
en los puertos de salida los países exportadores); a ello se suma la denominada “regla de
las 24 horas” (The 24 hour rule: que obliga a las autoridades de los puertos de embarque
informar, en forma anticipada en ese tiempo, la carga en el contenedor a las autoridades
aduaneras del país importador), así como a la “Asociación de Aduanas y Comercio contra
el Terrorismo” (Customs Trade Partnership Against Terrorism o en sus siglas C-TPAT), que
constituye un programa voluntario de seguridad de la cadena de suministro dirigido por la
Oficina de Aduanas y Protección Fronteriza de los Estados Unidos de América, tendiente a
mejorar la seguridad de las cadenas de suministro de las empresas privadas con respecto
al terrorismo.
Asimismo, deben mencionarse las numerosas medidas implementadas por todos los
Estados con relación a los transportes aéreos y las restricciones impuestas a los pasajeros.
Todas estas medidas implican un direccionamiento del ejercicio del control por parte de las
aduanas, que ponen énfasis en la seguridad del tráfico internacional.
Esta evolución en la actividad encomendada a las aduanas es también impulsada

31
Da cuenta Sáinz de Bujanda, refiriéndose a la codificación de los impuestos encarada en Francia, que “…los derechos
de aduana también se regulan como impuestos; lo que ocurre es que las acusadas particularidades de esta figura
impositiva han aconsejado su incorporación a un texto autónomo” (SÁINZ DE BUJANDA, Fernando, Hacienda..., cit., t. I, 961,
ps. 58 a 60).

32 En Estados Unidos, el tradicional servicio aduanero se convirtió en la Oficina de Aduanas y Protección Fronteriza de

los Estados Unidos de América (Customs and Border Protection “CBP”), vinculándose ese servicio estrechamente con el
sistema de seguridad.
por la Organización Mundial de Aduanas. Así, el Consejo de Cooperación Aduanera, el 22
de junio de 2005 adoptó la Directriz SAFE (Security and facilitation of echanges), sobre
seguridad y facilitación de los intercambios, es decir un “Marco normativo para brindar
seguridad y facilitar el comercio mundial”. Desde entonces, y apartándose del Consenso de
Washington, se ha vuelto a buscar un equilibrio entre la facilitación del comercio y la
seguridad.
Por otra parte, durante el desarrollo de la Novena Ronda de la OMC, la aprobación
del Acuerdo sobre Facilitación del Comercio en la Conferencia Ministerial de Bali (diciembre
de 2013), pone de manifiesto las nuevas preocupaciones relativas al comercio internacional
y el rol que se espera desempeñen las aduanas para la facilitación del comercio lícito.
Esta nueva realidad determina entonces nuevos roles para las aduanas en el
comercio internacional y, por lo tanto, provoca cambios en la normativa que denominamos
Derecho Aduanero.
Frente a ello, parece aconsejable que la materia aduanera –incluyendo la que atañe
a los tributos aduaneros- se regule en forma separada de aquella normativa que se ocupa
exclusivamente de la tributación interna. A ello se agregan las diferencias que hemos
señalado en la aplicabilidad de los principios en materia tributaria aduanera.
4) Desde esta perspectiva, en Bolivia se destaca en forma positiva la existencia de
una Ley General de Aduanas de 1999. Esta normativa al tiempo de su sanción, regulaba
íntegramente la materia aduanera.
Posteriormente, al sancionarse en el año 2003 el Código Tributario Boliviano, se
reemplazaron en esa Ley General normas referidas a la tributación, sin tener en cuenta las
particularidades de la tributación aduanera, que aconseja que la materia tributaria aduanera
se contemple dentro del sistema jurídico aduanero. La aplicación de los tributos aduaneros
no puede realizarse en forma aislada del sistema general aduanero, dadas las instituciones
aduaneras en juego.
Así, por ejemplo, en lo que hace a las medidas contra el dumping y los subsidios,
que se combaten fundamentalmente con derechos aduaneros más elevados o
suplementarios, deberían hallarse reguladas exclusivamente en la Ley General de
Aduanas.
Sin embargo, el Código Tributario Boliviano en el artículo 7º (Gravamen Arancelario),
dispone que “Conforme lo dispuesto en los acuerdos y convenios internacionales ratificados
constitucionalmente, el Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo establecerá la alícuota
del Gravamen Arancelario aplicable a la importación de mercancías cuando corresponda
los derechos de compensación y los derechos antidumping”.
Por su parte, la Ley General de Aduanas en su artículo 26 establece que “Salvo lo
dispuesto en los Acuerdos o Convenios Internacionales ratificados constitucionalmente, el
Poder Ejecutivo mediante Decreto Supremo establecerá la alícuota del gravamen
arancelario aplicable a la importación de mercancías y cuando corresponda los derechos
de compensación y de los derechos antidumping”.
Se advierte que La Ley General de Aduanas regula lo previsto en el artículo 7º del
Código en forma más completa, ya que prevé en su artículo 26 la delegación a favor del
Poder Ejecutivo también cuando se trate de establecer “la alícuota del gravamen
arancelario aplicable a la importación de mercancías”.
 De tal modo, entendemos que la convivencia de estas dos normas no se justifica y
debería mantenerse solamente la prevista en la Ley General de Aduanas. Por otra parte,
debe advertirse que la aduanera es una ley especial frente al régimen del Código Tributario
Boliviano, por lo que ha de prevalecer.
Debe recordarse que los derechos antidumping y derechos de compensación, junto
a las salvaguardias, constituyen medidas de defensa aduaneras destinadas a proteger la
industria boliviana. Por lo tanto, estas medidas aduaneras deben contemplarse de
conformidad a su naturaleza en la Ley General de Aduanas.
5) Llama la atención también el hecho de que la regulación del ilícito de contrabando
se contemple en el Código Tributario Boliviano.
El contrabando es el ilícito aduanero por antonomasia y el bien jurídico tutelado es
el control aduanero y no la percepción de los tributos, que puede ser una de las tantas
consecuencias que puede tener la violación del control encomendado al servicio aduanero
en perjuicio de la recudación.
El propio artículo 180 del Código Tributario Boliviano en su inciso a) establece como
primera modalidad la de “Introducir o extraer mercancías a territorio aduanero nacional en
forma clandestina o por rutas u horarios no habilitados, eludiendo el control aduanero”. Y
luego precisa que “El contrabando no quedará desvirtuado, aunque las mercancías no
estén gravadas con el pago de tributos aduaneros”.
Resulta claro entonces que la configuración del contrabando no está relacionada
necesariamente con la percepción de los tributos.
Es más, cabe afirmar que con la comisión de este ilícito pueden afectarse otros
valores muchos más importantes contemplados en la Constitución Política de Bolivia. Así,
aquellos que pongan en peligro la salud pública, la seguridad nacional, la seguridad social,
la preservación del medio ambiente, el patrimonio histórico, la enajenación de recursos
naturales, etc.
Por lo tanto, la regulación de este ilícito excede el ámbito natural del Código
Tributario Boliviano, y debería estar contemplado en la Ley General de Aduanas.
6) Finalmente, en consideración al futuro, la legislación aduanera boliviana, como
todas las demás legislaciones de los países miembros de la OMC, debería ser objeto de
una actualización para contemplar, la aplicación del Acuerdo de Facilitación del Comercio,
aprobado en la Conferencia de Bali, y que entró en vigor el 22 de febrero de 2017 33.
Asimismo, para considerar las nuevas modalidades del tráfico internacional. En materia de
seguridad, debe tenerse presente el marco normativo para brindar seguridad y facilitar el
comercio internacional (SAFE) de la OMA, que contempla la seguridad de la cadena
logística internacional. Por otra parte, la normativa que surge de la Convención de Kyoto
revisada en 1999.
Todo lo expuesto permite concluir que resulta conveniente contar con una legislación
aduanera que contemple toda la materia aduanera.

El Estado Plurinacional de Bolivia, lo ratificó mediante Ley n° 998 del 27 de noviembre de

33

2017.