EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES DE ECONOMIA DE OPCION, FRAUDE ALALEY Y DE LA SIMULACION ‘TAX EVASION AND AVOIDANCE. A BRIEF ANALYSIS FROM THE CRIMINAL POINT OF VIEW OF THE CONCEPTUAL CATEGORIES OF CHOICE ECONOMICS, FRAUD TO THE LAW AND SIMULATION Marceto Hapwa Issa Resumen: El presente trabajo tiene por objeto revisar las diferentes categorias creadas para analizar 'y explicar en qué casos una determinada ingenierta fiscal 0 planificacién tributaria puede ser sub- sumida dentro de un delito tributario. Aasteacr: The purpose of this work has the objective of analyzing the different categories created to review and explain those cases in which a specific tax planning or tax engineering can be subsumed ina case of a tax offense. PALABRAS CLAVE: Elusién, evasion, delito tributario. Kevworps: Tax avoidance, tax evasion, tax crime. I. InrRODUCCION Los costos constituyen un asunto de primer orden en cualquier economia liberal, un elemento que puede llevar a determinar la viabilidad o sobrevivencia de una determinada actividad comercial. La presién que ejerce la dindmica de la competencia en este Ambito obliga a los agentes del mercado a revisar y ajustar constantemente sus politicas finan- ieras como requisito indispensable para mantener a las compafifas dentro de la carrera comercial, En este contexto, los impuestos que fijan las leyes tributarias, son muchas veces percibidos como un factor que limita la capacidad competitiva y de generar riqueza, lo que incentiva a los contribuyentes a buscar formulas, mediante la técnica de la ingenieria fiscal o planificacién tributaria, para disminuir al méximo la carga fiscal. Yes alli, en la biisqueda de este ahorro, donde se podrfa incurrir en conductas even- tualmente calificables como ilfcitos tributarios. Sin embargo, muchas veces no ¢s facil delimitar aquellos comportamientos que, orientados a tales fines, se mantienen dentro del marco de legitimidad que le ofrece el ordenamiento, de aquellos que son rechazados por éste. La pregunta en definitiva es cudles son las condiciones que se deben cumplir para poder estimar que un procedimiento de ingenieria fiscal orientado exclusivamente al ahorro de un impuesto, puede estimarse como constitutivo de delito tributario. * Abogado. Doctor en Derecho, Universidad Castilla-La Mancha (Espafia). Doctrina y Jurisprudencia Penal N° 38 19 Paginas 19 - 42 [2019]Estupios A diferencia de lo que ocurre en la doctrina comparada, este tema ha sido un terreno poco explorado entre nosotros. Los escasos trabajos que abordan la materia, se limitan por Jo general a identificar, a grandes rasgos, las diferencias entre las figuras de la evasién y la elusién tributaria, evitando entrar en mayores matices y profundizaciones. Y ello a pesar de que estamos ante un asunto que cada dia cobra mayor relevancia, producto no sélo de la complejizacién de los mercados, de las tiltimas modificaciones en materia tributaria que han ido cerrando los espacios —lopeholes, lagunas 0 vacios legales~ aprovechables para la realizacién de operaciones 0 negocios juridicos cuyo tinico propésito es disminuir la carga tributaria (lo que esté Ilevando a la realizacién de operaciones atin més sofisticadas que antes), sino porque, ademés, la propia Administracién tributaria chilena en los iltimos tiempos esté tomando un papel més activo, en su calidad de detentador exclusivo de la accién penal tributaria, para la persecucién de este tipo de conductas cuando estima que podrfan, eventualmente, crear riesgos juridicamente relevantes en el Ambito penal fiscal. Pues bien, el presente trabajo tiene por objeto analizar las categorfas conceptuales de la economia de opcién, del fraude a la ley tributaria y de la simulacién, creadas para explicar en qué casos la realizacién de una ingenieria fiscal o planificacién tributaria supera el ambito del riesgo permitido, incurriéndose en un delito tributario o en una infraccién administrativa. TI. CUESTIONES PREVIAS. INFRACCION DE UNA NORMA DE DEBER DE. COLABORACION COMO NOTA CARACTERISTICA DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS. Para determinar si una operacién negocial que sdlo responde a la intencién de reducir la carga impositiva puede o no ser subsumida dentro de un delito tributario, resulta conveniente tener en cuenta cémo se configura la estructura tipica de los mis- mos. Y la nota esencial que distingue a este tipo delitos de otras infracciones penales de cardcter econdmico, radica en que la infraccién de una norma de deber, consistente en el incumplimiento de determinadas obligaciones fiscales, es parte integrante de la ilicitud de los mismos. De lo anterior se deriva que debe existir un mandato previo dirigido a todos los contribuyentes para que cumplan con este tipo obligaciones (llevar ciertos registros contables, determinar la base imponible, declarar el impuesto y pagarlo, entre otras). Se trata de un mandato que no se encuentra expresado en la norma penal tributaria, sino que en la regulacién sectorial fiscal. El delito tributario responde asi a la estructura de una ley penal en blanco, que debe remitirse para su complemento, a una norma de cardcter legal que establece las obligaciones fiscales, al igual que los hechos gravados que las generan, como requisito para poder determinar su tipicidad y, en definitiva, afirmar la consumacién de la infraccién penal’. * BACIGALUPO, Silvina, “Limites entre el ahorro fiscal y la defraudacién punible, las actuaciones en fraude a la ley tributaria”, Revista de Derecho: Publicacién de la Facultad de Derecho de la Universidad Catélica de Uruguay, N° 4, 20 Docttina y Jurisprudencia Penal Ne 38 Paginas 19 - 42 [2019]‘Manceio Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEFTUALES.. En efecto, la legislacién tributaria contempla normas que tipifican distintos presu- puestos abstractos, denominados hechos gravados o imponibles, y cuya concreta ocurrencia (realizacién del hecho imponible) dan vida ala denominada relacién juridica tributaria?, Ja cual consiste en un conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades que vinculan al Estado -sujeto activo de la relacién— con el contribuyente—sujeto pasivo de la relacién— (esto es, el que realiza el hecho gravado). Y dentro de las obligaciones que emanan de la relacién juridica tributaria, y que pesan sobre el sujeto pasivo, se encuentra Ia de colaborar con el sistema de recaudacién fiscal, mediante el mantenimiento de los registros contables necesarios y la realizacién oportuna de las declaraciones juradas que den cuenta de la base imponible del impuesto correspondiente (Impuesto a la Renta, Global Complementario, Impuesto a las Ventas y Servicios, etc.). Ello funciona de esta manera pues el sistema de recaudacién fiscal sélo podria tener viabilidad préctica si los sujetos pasivos del tributo colaboran activamente con la Ad- ministracién tributaria, para que ésta pueda acceder a la informacién fiscal relevante de cada uno de ellos. Cada contribuyente debe calcular y determinar la base imponible de su propio impuesto (“sistema de auto determinacién y liquidacién impositiva”) de acuerdo a los sistemas y a las fSrmulas que establecen las leyes tributarias, y luego informar el resultado y pagar los impuestos dentro de los plazos establecidos segiin la legislacién vigente. Y es que no podria ser de otra forma, pues si no operara asf el sistema —basado de alguna manera en la confianza~ la Administracién tributaria se veria enfrentada a la imposible necesidad de contar con un contingente enorme de fiscalizadores encargados de la tarea de determinar la base imponible y de liquidar el impuesto de cada uno de los contribuyentes. TIT. ELUSION VERSUS EVASION FISCAL. CUESTIONES TERMINOLOGICAS Comtinmente la doctrina’ ha contrapuesto dos términos para distinguir los com- portamientos del contribuyente que tienen como tinica finalidad la de evitar el pago de todo o parte de un impuesto: la evasién fiscal (tax evasion, Steuerhinterziehung 0 2009, pp. 11-33, pp. 17 y 18; Siwva SANCHEZ, Jess Marfa, “Ingenieria financiera y derecho penal”, Cuadernos de derecho judicial, Ejemplar dedicado a: Fendmenos delictivas complejos, N° 9, 1999, pp. 163-194, p. 183. 2 Henset, Albert, Derecho Tributario, (BAEZ MORENO, Andrés, et al, rads.), Madrid, Marcial Pons, 2005, p. 154. 2 Ver: BeGHIN, Mauro, Lelusioneficalee il principio del divieto di abuso de dirtto, Milan, Cedam, 2013, pp. 1 y ss. ‘Asano FORMOSO, di Franco, “Elusione fiscale ed illecico tributaro: reflesioni sulla rlevanza penale dell'elusione”, cen Temi scelsi di diritto tributario Lelusione ficale, (Marino, Giuseppe, Coord.), Mildn, Egea, 2008, pp. 227-301, pp. 278 y ss ROsEMBU}, Tulio, El fraude de ley, la simulacién y el abuso de las formas en derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, 2* edicién, 1999, pp. 94 y ssi CHOCLAN MONTAINO, José Antonio, Responsabilidad de auditores de cuentas y asesores fiscales, Tratamiento penal de la informacin societaria inveraz, Barcelona, Editorial Bosch, 2003, pp. 188 y 189; el mismo en “Fundamento y limites del delito fiscal, Estudios financieros", Revista de contabilidad _y tribusacién: Comentarios, casos préctics, N® 248, 2003, pp. 97-130, p. 111; CaRRASQUER CLARI, Maria Luisa, El ‘problema del feaude a la ley en el Derecho tributario, Valencia, Tirant lo Blanch, 2002, p. 108; Castro MORENO, ‘Abraham, Elusionesfscalesatipicas, Barcelona, Atelier, 2008, pp. 97 y ss. Esta terminologfa también ha sido recogida por nuestra jurisprudencia: SCS de 28 de enero de 2003, rol Ne 4038-2003, considerando 18. Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 2 Paginas 19 - 42 [2019]Estupios evasione fiscale) y \a elusién fiscal (tax avoidance, Stewerumgehung o elusione d'imposta). El término evasién ha sido reservado para designar aquellas conductas que abierta y directamente infringen la ley tributaria y que, ademés, se encuadran dentro de las con- ductas tipificadas como delitos tributarios, entre las cuales se encuentra la simulacién. Con la expresién elusién, por su parte, se hace generalmente referencia a dos categorias conceptuales que, si bien implican un ahorro fiscal para el contribuyente, consistirfan en comportamientos que no podrian ser subsumidos dentro de las figuras penales tri- butarias, sea porque no infringen la ley 0, al menos, se evita infringirla directamente. La primera de estas figuras es la economia de opcién o elusién licita, en tanto que la segunda es el fraude de ley tributaria 0 abuso de formas juridicas', Nuestra legislacién tributaria, en cambio, utiliza el término elusién en forma amplia, en el sentido de que agrupa en esta categoria tanto el abuso de formas jurfdicas (nego- cios juridicos en fraude de ley tributaria) como los negocios realizados en simulacién’. Asi, por ejemplo, el art. 4° bis del Cédigo Triburario (CT) inc. 3° in fine estima que los casos de abuso de formas jurfdicas (0 fraude a la ley tributaria) y de simulacién establecidos en los articulos 4° ter y 4° quater del mismo cédigo, son ambos casos de elusién. Y el art. 4° quater por su parte, reitera que: “[hJabré elusién en los actos 0 negocios en los que exista simulacién”. Por otro lado, algunos tipos penales tributarios también se refieren al término elusién como sinénimo de defraudacién’ 0 para refe- rirse al perjuicio causado a rafz de la comisién de aquéllos. Asi, por ejemplo, el art. 97 Ne 4 inc, 1° CT establece una pena pecuniaria equivalente a una “multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del tributo eludido...”, y en los mismos términos el art. 97 Ne 5 CT establece una pena de multa “del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir...”. Ahora bien, tanto por ser denominaciones conceptuales bastante acertadas a la vez que asentadas en la doctrina, y porque ademés facilitardn el desarrollo de este trabajo, aqui se emplearan los términos de economia de opcidn, fraude de ley tributaria (como especies de elusién) y simulacién (como una especie de evasién) para explicar en qué casos una conducta del contribuyente destinada a lograr exclusivamente una ventaja “ Alguna jurisprudencia ha designado con el término de elusién conductas que claramente pueden encuadrarse con Ja figura del fraude a la ley 0 abuso de formas. Asf: SCS de 27 de julio de 2015, rol N° 25915, considerando décimo. La doctrina tampoco emplea en forma uniforme los érminos elusién y evasién. Ast, por ejemplo, Einaudi, clasificaba a la evasin en legal e ilegal. La evasién legal, para este autor, comprendia los supuestos en que el contribuyente se sustrafa del pago del impuesto incumpliendo las obligaciones establecidas en las normas tributarias. Por evasién legal, en tanto, entendia el incumplimiento del pago del impuesto mediante fines “legales’, los cuales serfan aquellos que no infringian concretas y taxativas jones de la ley (E1NaUDI, Luigi, Principios de hacienda puiblica, Madrid, Editorial Aguilar, 1948, pp. 260 y ss.) > Pues como se verd mds adelante una cosa muy distinta es evitar impuestos que evadirlos. © Que la ley penal tributaria utiliza el término eludir como sinénimo de defraudar se desprende, por ejemplo, de las figuras penales tributarias del art. 97 N° 4 incisos 2° o 3e, las cuales en lugar de hablar del impuesto eludido o aque se trata de eludir se reieren al impuesto defraudado. 2 Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 Paginas 19 - 42 (2019]Marceto Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEFTUALES... impositiva, podria subsumirse dentro de un tipo penal tributario. Pero antes se expli- card en qué consiste cada una de estas figuras y los deslindes entre cada una de ellas. 1. La ECONOMIA DE OPCION (PLANIFICACION FISCAL LICITA © LEGITIMATE TAX MITIGATION) Haciendo uso del leg{timo ejercicio del derecho a la libertad de contratacién y de la autonomfa de la voluntad, las personas pueden organizar sus patrimonios 0 actividades civiles y comerciales de la manera que les parezca més adecuada y eficiente desde el punto de vista tributario. Pero esta libertad tiene como limite que tales configuraciones no conlleven una infraccién, sea directa o indirecta, a las normas que regulan el sistema fiscal. Es lo que Larraz’, hace ya mds de cincuenta afios, denominé como economia de apcién, y cuya caracteristica principal radica, precisamente, en que el contribuyente puede elegir el régimen fiscal mds ventajoso entre dos o mds alternativas o férmulas que el propio ordenamiento juridico, en forma implicita o explicita, le ofrece, con sus cortelativos tratamientos impositivos diferentes. Se habla as{ de un verdadero derecho a elegir 0 de una facultad de eleccién legitima’. Y ello no sélo porque no rige en el Derecho tributario un principio conforme al cual la actividad econdmica debe organi- zarse en la forma més rentable para el fisco”, sino porque ademas la propia legislacién tributaria reconoce expresamente en el art. 4° ter inc. 2° CT la posibilidad de acogerse libremente a una economfa de opcién: “Es legitima la razonable opcién de conductas y alternativas contempladas en la legislacién tributaria’, por lo que “no constituird abuso la sola circunstancia que el mismo resultado econémico 0 juridico se pueda obtener con otro u otros actos juridicos que derivarian en una mayor carga tributaria; o que el acto juridico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario alguno, o bien los genere de manera reducida o diferida en el tiempo 0 en menor cuantfa, siempre que estos efectos sean consecuencia de la ley tributaria”. En la economfa de opcidn el sujeto ajusta sus actividades negociales al tenor literal de la ley, pero también a su espititu; en estos casos se presenta una absoluta concor- dancia entre lo formalizado y la realidad" al momento de optar por el camino menos gravoso desde el punto de vista impositivo. Por ello el contribuyente no necesita, por ejemplo, abusar de las posibilidades de configuracién juridicas que la libertad con- tractual le permite, pues, como se sefialé, es la propia legislacién tributaria la que le abre al contribuyente distintas formulas, con sus correlativos tratamientos impositivos 7 Lanraz, José, Metodologia aplicativa del Derecho Financiero y Tributario, Editorial Revista de Derecho Privado, Madrid, 1952, pp. 60 y ss. * Taseuumt, Paolo, Teoria e pratica del diritto, Lelusione della norma tributaria, Milin, Giuffré Editore, 2007, pp. 20y 21. 9 CHocLAN, Reponsabilidad..., p. 188. © Lanraz, Metodologia.... pp. 61 y ss Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 B Paginas 19 - 42 [2019]Estupios diferentes, a las que podrla acomodar su actividad negocial con el fin de alcanzar una menor carga impositiva. Y se habla, por tanto, de elusién legitima por el simple hecho de que el contribuyente elude, por vias legitimas, caer en la via tributaria mds gravosa. Nada explica mejor que algunos ejemplos: () Un contribuyente desea arrendar un inmueble en una suma X de dinero, pero se da la situacién que el arrendatario le oftece un diez por ciento més por el mismo contrato si es que se le entrega el inmueble amoblado. Sin embargo, como el arriendo de bienes inmuebles amoblados se grava, ademés, con el Impuesto a las Ventas y Servi- cios (IVA) equivalente a un 19% del total del negocio, el arrendador decide optar por arrendarlo sin mucbles para obtener un resultado financiero més conveniente. (ii) Un empresario industrial consciente de la imposibilidad de competir contra productos provenientes de paises asidticos, decide trasladar su fabrica productora de articulos para la minerfa desde Santiago a la Regién de Magallanes, con el objeto de acogerse al beneficio tributario contemplado en la Ley N° 18.392, de 14 de enero de 1985 (Ley Navarino), que establece una serie de franquicias tributarias y aduaneras a favor de los contribuyentes que se radiquen en el territorio de la XII Regién de Ma- gallanes y Antértica Chilena, fundamentalmente en la Isla de Tierra del Fuego, Cabo de Hornos y parte de la costa sur del Estrecho de Magallanes. Como se observa, en ambos casos el contribuyente elige configurar su actividad negocial de la manera que le resulta més econémica desde el punto de vista de la legis- lacién fiscal, pero siempre siguiendo las alternativas que el propio legislador le ofrece. El estudio de la figura de la economia de opcién es funcional a la necesidad de es- tablecer un limite que nos permita identificar cudndo las férmulas juridicas empleadas por el sujeto pasivo, para lograr un ahorro o disminucién de la carga fiscal, van més alld del simple legitimo ¢jercicio de la auronomia de la voluntad y de la libertad de contratacién, pues violan las reglas y principios que gobiernan la legislacién tributaria. {Cudles son estas otras figuras? Estas son el fraude a la ley tributaria 0 abuso de formas juridicas y la simulacién o negocio ficticio. 2, FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA (ABUSO DE FORMAS JURIDICAS 0. PLANIFICACION FISCAL IL{CITA) En ningtin lugar como en el dmbito tributario, el problema relativo al fraude a la ley ha concitado tanta atencién de la doctrina. Y la razdn pareciera estar en las par- ticularidades de este sector del ordenamiento jurfdico, que se caracteriza por ser un verdadero enjambre de normas —que establecen sistemas de determinacidn de impuestos ¢ innumerables hechos gravados— altamente complejas y abundante en detalles, que fijan ademés importantes cargas econémicas para los ciudadanos, lo que lo transforma en un lugar especialmente susceptible a las maniobras tendientes a eludir sus mandatos. EI fraude a la ley tributaria 0 abuso de formas jurfdicas (como lo denomina el inc. 1° del art. 4° ter CT) es una figura colindante con la economfa de opcién, pero sin proteccién legal alguna. Se trata de un tipo de planificacién 0 método de ahorro 24 Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 Péginas 19 - 42 (2019]‘Manceto Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... fiscal no admitido por el ordenamiento juridico tributario", y que ha sido definido por la doctrina como un mecanismo mediante el cual se logra un “resultado contrario a una norma tributaria producido por uno o varios actos que se han realizado bajo el amparo formal de una ley tributaria dictada con distinta finalidad a la perseguida””. Por su parte el inc. 1° del art. 4° ter CT lo define sefialando que hay “...abuso en materia tributaria cuando se evite total o parcialmente la realizacidn del hecho gravado, © se disminuya la base imponible o la obligacién tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligacién, mediante actos 0 negocios jurfdicos que, indivi- dualmente considerados 0 en su conjunto, no produzcan resultado o efectos juridicos © econémicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios...”". En el fraude a la ley tributaria se dan los siguientes rasgos o notas caracteristicas: (i) una violacién indirecta de la ley; (ii) un despliegue de configuraciones negociales “abusivas”, “artificiosas” 0 “anémalas”™s (iii) el resultado econémico que se obtiene es sustancialmente el mismo que aquel que se habrfa alcanzado si se hubiesen seguido formulas no artificiosas 0 acordes con la naturaleza del fin perseguido'’, y (iv) el resul- tado de este tipo configuraciones redunda sélo y exclusivamente en un ahorro fiscal para el contribuyente. Cuando se hace referencia a que en el fraude a la ley tributaria lo que se busca es cludir en forma indirecta la norma impositiva, lo que se est diciendo es que si bien no se infringe o contraviene su tenor literal (mds atin, hay un esfuerzo por atenerse rigurosamente a éste) se ataca el fin perseguido por aquélla. Es decir, asumiendo una posicién formalista frente al texto de la ley, el sujeto se aprovecha de las lagunas, los vacios axiolégicos 0 de una deficiente formulacién entre el tenor literal de la norma y su finalidad (¢l verdadero propésito que tenia en mente su legislador a la hora de elaborar la norma que contiene el hecho gravado) que se genera por una deficiente técnica legislativa's. "Frente alos casos de fraude alla ley o abuso de formas, nuestra ley tributariareacciona mediante un procedimiento de caificacin en virtud del cual “se exigird la obligaci6n cibutaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley” (art. 4° ter inciso final) = Mant Queratt, Juan, e¢ al, Curso de Derecho financieroy tributario, Madrid, Tecnos, 24 edicin, 2013, p. 168. Cuando emplea la palabra abuso, esta norma se estérefiriendo al abuso de formas juridicas, lo que se desprende cuando expresa en su primera parte que: “Los hechos imponibles contenidos en las leyes tributarias no podrin ser cludidos mediante el abuso de las formas juridicas”, «Asi, PaLAo TaBoapA, Carlos, “Existe el fraude ala ley triburaria?”, Estudios financieros. Revista de contabilidad J sribusacién: Comentarios, caos précicos, N® 182, 1998, pp. 3-28, p. 8: RiGcl, Eduardo Javier, Jnterpretacin penal. Un enfogue desde la doctrina del fraude de ley, Barcelona, Atelier, 2010, p. 38; CHoctaN, “Fundamento...”, p. 114. " Asi, TIEDEMANN, Klaus, Lecviones de derecho penal econdmico: (comunitari, espafol, alemén), Barcelona, Promociones y Publicaciones Universitarias, PPU, 1993, p. 164. Doc y Jurisprudencia Penal No 38 25 Piginas 19 - 42 [2019]Estupios Por su parte, por configuraciones negociales “abusivas”, “artificiosas” o “anémalas” debemos entender esquemas juridicos cuyo denominador comiin es que si bien son reales (no simulados) y vilidos, no responden a los patrones habituales o tipicos al fin econémico que se persigue en el caso concreto”. Se trata de comportamientos mediante los cuales el sujeto pasivo crea configuraciones juridicas que implican variantes similares a aquellas que sf se encuentra reconocidas en la norma impositiva (esto ¢s, que caen © pueden ser subsumidas dentro del presupuesto descrito en la ley que contiene el hecho gravado), pero que sin embargo, escapan al tenor literal de ésta, a pesar de que conforme a su razén justificante —ratio legis deberian estar incluidas'*. Es precisamente lo artificioso de la configuracién negocial, orientada a violar el fin de la norma impo- sitiva, lo que permite distinguir al fraude de ley tributaria de la economia de opcién”. Otro de los pardmetros utilizados en el Ambito tributario, para enjuiciar si una configuracién negocial artificiosa es realizada en fraude de ley ~y que complementa al abuso de las formas juridicas— es el criterio de la perspectiva econdmica®. Con arreglo a este criterio, lo determinante seré la presencia 0 ausencia, en el caso concreto, de “mo- tivos econémicos vilidos” o “una leg{tima razén de negocios” (criterio utilizado por el inc, 5° del art. 64 CT) para haber Ilevado adelante la operacién negocial cuestionada. Este criterio ha sido recogido por el inc. 1° del art. 4° ter CT, al afirmar que se estard frente a abuso en materia tributaria (fraude de ley tributaria) mediante configuraciones negociales que “no produzcan resultados o efectos jurfdicos 0 econémicos relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios...””'. Asi, CHOCLAN, Responsabilidad..., p. 188; ARROYO ZAPATERO, Luis, “Derecho Penal econémico y Constitucién’”, Revista Penal, Ne 1, 1998, pp. 1-16, p. 11; Ast, Catvo VERGEZ, Juan, “CHiusula antiabuso versus fraude de ley zdos ‘conceptos semejantes en la Ley General Tributaria?”, Cronica rributaria, N° 123, 2007, pp. 11-40, p. 15; PALAO Tanoaa, Carlos, “La «elusiGn fiscal mediante sociedades». Comentarios a los articulos 38 a 40 de la Ley N° 50, de 14 de noviembre de 1977”, Revista E:patola de Derecho Financiero, 1978, pp. 775-790, p. 786. En este sentido nuestra jurisprudencia ha dicho sobre el fraude de ley (aunque denomindndolo como “elusién) que, a diferencia de la Economia de opcién (a la cual denomina simplemente como “planificacién’), éste no consiste en la eleccién Iicita dentro de determinadas opciones que el propio legislador tributario entrega, sino que en el comportamiento del obligado tributario consistente en evitar el presupuesto de cualquier obligacién tributaria, o en disminuir la carga tributaria a través de un medio juridicamente anémalo, sin violar frontal ni directamente el mandato de la regla juridica, pero silos valores o principios del sistema triburario. En este estado de cosas, resulta que la elusién triburaria, sin consistir necesariamente en un ilicto, evita el impuesto que, por la via usual del desarrollo de la actividad, le habrfa correspondido, objetivo para el que utiliza formas juridicas inusuales o anémalas’. ™ Ricca, Interpretacion.... p. Al. Asi, CHOCLAN, “Fundamento...", p. 114. 2% Por su parte el otro crterio empleado para determina la existencia de fraude ala ley tibutaria, esto es el criteria. de la perspectiva juridica, pareciera estar recogido en el art. 4 bis inc. 1° CT, el cual dispone que: “Las obligaciones tributarias establecidas en las leyes que fijen los hechos imponibles, nacerén y se hardn exigibles con arreglo a la naturaleza juridica de los hechos, actos o negocios realizados, cualquiera sea la forma o denominacién que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los vicios o defectos que pudieran afectarles". Respecto de una critica al criterio de la perspectiva econémica, ver: SILVA...» pp. 180 y ss. 2 Sobre las aparentes deficiencias de la legislacin chilena para determinar la “adecuacién del medio utilizado para alcanzar un determinado resultado econémico” en el Ambito del abuso de las formas jurfdicas en materia tributaria, 26 Docttina y Jursprudencia Penal Ne 38 Piginas 19 - 42 {2019}Manceto Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES.. De esta manera, nada se opondria al empleo de férmulas negociales atipicas o inusuales siempre que éstas (i) no tengan como tinica finalidad la obtencién de una ventaja fiscal y (ii) que detras de ellas exista una justificacién econémica racional que las ampare”. En cuanto a la estructura del fraude a la ley, éste se afirma en un concurso de normas: “una, la norma defraudada, que es la destinada a regular el supuesto, y otra, la norma de cobertura, en la que se pretende apoyar el acto”, y bajo cuyo amparo «textual se actia»””* para conseguir un régimen tributario memos gravoso. Uno de los casos més conocidos, a la vez que didécticos, para estudiar el fraude a la ley tributaria en nuestra jurisprudencia, es el denominado “Caso Cabafias” o “Inmobiliaria Bahia’. Para comprender mejor en qué consistié éste, conviene tener en cuenta que el art. 12 letra del D.L. Ne 825 (Impuesto a las Ventas y Servicios/IVA) dispone que: “Estarén exentos del impuesto establecido en este Titulo: E) Las siguientes remunera- ciones o servicios: El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de lo dispuesto en la letra g) del articulo 8”. Y de acuerdo a esta ultima norma se encuentran afectos a este impuesto: “El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo 0 cualquiera otra forma de cesién de uso o goce temporal de (...) inmuebles amoblados...”. Teniendo en cuenta esta regulacién fiscal, que distingue entre arriendo de bienes inmuebles amoblados y no amoblados para efectos de la tributacién del IVA, un contribuyente que administraba un complejo turistico de cabafias decidié organizarse juridicamente a través de dos sociedades con el -aparente- objeto de reducir el impacto de aquel impuesto, Ambas sociedades, una de cardcter anénima (Inmobiliaria Bahia S.A.) y la otra de responsabilidad limitada (Prestaciones Caldera Limitada) compartfan el hecho de que los accionistas de la primera eran los socios de la segunda. Luego, una de las sociedades arrendaba a los turistas solo los inmuebles (las cabafias), mientras que la otra los muebles que conformaban el mobiliario de las cabafias (camas, mesas, sillas, etc). Asi, al momento en que los clientes procedian a efectuar el pago por el servicio de arriendo, se les cobraba por separado y se les emitfa, en el mismo acto, un recibo (exento de IVA) por el arriendo de la cabafia equivalente al 60% del total del precio que pagaba el usuario, en tanto que la otra sociedad emitfa, también en el mismo acto, una boleta afecta a IVA por el arriendo de los muebles (ademés, del cobro de los insu- mos del bar, restaurant y “minimarket”) por el 40% restante del total. En definitiva, y ver: Osorio Morates, Hugo; GonzAttz Onnico, Jaime, Elusién. Un acercamiento al abuso de las formas juridicas, Santiago, Librotecnia, 2016, pp. 181 y ss. ® En dl mismo sentido, CHOCLAN, Reponsabilidad..., p. 188. De acuerdo al inciso 2° del art. 4° ter del CT, la ventaja fiscal se obtendrfa con (i) la no generacién del hecho gravado; (ii) la generacién de un hecho gravado que imponga una menor tributacién; y (ii) con el aplazamiento o diferimiento de obligacién fiscal. % Bao, Miguel; BacicaLuro, Silvana, Delitos contra la hacienda puiblica, Madrid, Editorial Centro de Estudios Raman Areces, 2000, p. 56; ATIENZA, Manuel; Ruiz MANERO, Juan, Iicites atipicos, Madrid, Editorial Trotta, 2 edicién, 2006, p. 74. % Ricat, Interpretacién.... p. 74. % SCS de 28 de enero de 203, rol Ne 4038-2003. Doetrina y Jurisprudencia Penal N° 38 7 Piginas 19 - 42 (2019]Estupios como ya se habré advertido, la operacién implicaba un importante ahorro fiscal para el contribuyente, pues se dejaba fuera de la base imponible del impuesto sefialado al 60% del total de los ingresos percibidos a raiz de la operacién. En definitiva, la “ingenierfa fiscal” aplicada a este caso se sustentaba en la idea de que al dirigirse la norma impositiva (relativa al arriendo de bienes inmuebles amoblados) en especifico a cada contribuyente, y dado que ambas sociedades tienen personalidad juridica propia, lo que las transforma a cada una en un contribuyente independiente, no se verificarfa el hecho gravado consistente en el artiendo de inmuebles amoblados por parte de “un mismo contribuyente”. ¥ ello por més que ambas sociedades operaran de forma conjunta y fueran relacionadas (en cuanto a la composicién de los accionistas y socios de ambas). El comportamiento ast descrito comparte todos los rasgos que le son atribuidos a la figura del fraude de ley tributaria. En efecto, si bien las partes tienen derecho, en virtud de la autonomia de la voluntad y contractual a formar cuantas sociedades esti- men convenientes, lo cierto es que en el caso de andlisis todo indica que fue creada una estructura negocial artificiosa (las dos sociedades) con el tinico propésito de emplear una norma de cobertura (aquella que declara exento de IVA el arriendo de bienes in- muebles) para defraudar otra norma impositiva (aquella que establecta que los bienes inmuebles amoblados se encuentran sujeto a IVA). Que la estructura negocial buscaba defraudar a la ley se apreciarfa -si aplicamos los criterios de la Ordenanza Tributaria Alemana- por cuanto (i) se eligié una forma jurfdica insdlita ¢ impropia teniendo en cuenta el fin perseguido por las partes (pues lo razonable, lo usual, el camino que cual- quier operador de este tipo de actividades habria elegido, es el arriendo de inmuebles amoblados directamente por una sociedad”), con el objeto de que la operacién quedara formalmente cubierta por la norma de cobertura, y (ii) el resultado econémico que las partes obtuvieron fue sustancialmente el mismo que aquel que se habrfa alcanzado si hubieran revestido su actuacién conforme a las fSrmulas juridicas usuales (que las cabafias hubiesen sido dadas en arriendo por sélo una persona jurfdica o natural), salvo ~y aqui lo trascendental- en lo referente a la obtencién de una ventaja impositiva. En definitiva, la norma fue eludida y, por tanto, violentado el fin de la misma, pues parece evidente que su finalidad no es gravar la actividad de los inmuebles con el impuesto al IVA cuando un mismo contribuyente da en arriendo en forma conjunta el inmueble y los muebles, sino més bien el acto mismo de arrendar bienes inmuebles que se encuentren o entreguen amoblados. abe sefialar que la Corte Suprema en este caso dio la razén al contribuyente, pero se equivocé, en mi concepto, en la calificacién de la operacién negocial enjuiciada. Y ello pues afirmé que se habrfa hecho uso de herramientas que la propia ley contempla % Mis atin se puede decir que desde el punto de vista financiero es mucho més oneroso contar con dos sociedades para realizar la mencionada actividad econémica: se requiere llevar dos contabilidades paralelas, aumentan los costos ‘en asesorias contables, etc. 28 Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38, Paginas 19 - 42 [2019]ManceLo Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... y entrega al contribuyente para alcanzar el ahorro tributario que se obtuvo”, con lo que estarfa afirmando implicitamente que en el presente caso estarfamos frente a una economia de opcién’, en lugar de un negocio en fraude a la ley, que como vimos, fue lo que en el caso pareciera haberse verificado. En todo caso, de que no fue un caso de economia de opcién, no cabe la menor duda. Y es que la ley no le ofrece al contribu- yente la oportunidad de configurar su actividad negocial mediante dos sociedades para efectos de que queden exentos de IVA los artiendos de bienes inmuebles amoblados. 3, SIMULACION © NEGOCIO FICTICIO Cruzando el muro del fraude a la ley —pero el del lado opuesto al colindante con la economfa de opcién— nos adentramos en el territorio de la simulacién 0 negocio ficticio. Si bien cuando nos enfrentamos a casos prdcticos muchas veces no es facil delimitar n{tidamente los contornos o la Iinea divisoria entre ambas figuras, producto de la complejidad de los negocios jurfdicos muchas veces involucrados, lo cierto es que se trata de dos figuras sustancialmente diferentes. De acuerdo a Ferrada™, la simulacién consiste en “la declaracién de un contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de acuerdo entre las partes, para producir con fines de engafio la apariencia de un negocio juridico que no existe o es distinto de aquel que realmente se ha llevado a cabo”. De acuerdo a esto, las notas distintivas de la simulacién serfan: (i) una divergencia consciente de voluntades; (ii) un acuerdo simulatorio, y (iii) el fin de engafar a terceros®. Ademés, de aquella definicién de si- mulacién se puede extraer que ésta puede revestir el cardcter de absoluta y relativa. En la simulacién absoluta de manera consciente las partes celebran un negocio aparente sin intencién real, creando una realidad ficticia de negocio". Aqui lo que se busca, entonces, es ocultar la carencia de causa; no existe la intencién de crear, modificar 0 extinguir algiin acto o contrato. En otras palabras, quienes intervienen en el acto si- ® SCS de 28 de enero de 2003, rol Ne 4038-2001, considerando 18°. Dicho considerando expresé: “Que, asi, el Servicio confunde, en este caso, dos conceptos juridicos que tienen una diferencia notoria: el de evasi6n tributaria ilfcto-, con el de elusi6n, que consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijuridico, especialmente sila propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente, como aqu{ ocutre, para pagar impuestos en una medida legitima a la que se opt6, y no en aquella que se le liquids” ® Recordemos que en la economfa de opcién es la propia ley la que ofrece distintos caminos fiscales a los cuales se puede acogerse libremente el contribuyente, situacién que no se verficaba en el caso en comento, pues como vimos la ley sefiala s6lo un régimen tributario para el arriendo de bienes inmuebles amoblados. ® Fennana, Francisco, La simulacién de ls negocios juridicor, Madrid, Edersa, 1961, pp. 173 y ss. % Ver: ABeuiUK Napastvici, René, Las obligaciones, tomo I, 4 edicin, Editorial Temiss-Ed. Juridica de Chile, Bogoté, 2001, p. 145, este autor manifiesta ademés otro requisito, esto es, que exista la intencién de perjudicar a terceros. En un sentido similar: Diez Duane, Rati, Contrato simulado, Estructura civil y penal, teorla juridica y prdctica forense, Santiago, Editorial Juridica ConoSus, 1995, pp. 48 y 49. 3! Moréri Coutapo, Claudia; GaLiANo MARITAN, Grisel, “La simulacién como causa de ineficacia juridica en el (Cédigo Civil cubano", Revista de Derecho Privado, N° 27, julio-diciembre de 2014, pp. 179-214, p. 189. Doctrina y Jurisprudencia Penal N° 38 29 Paginas 19 - 42 (2019)Estupios mulado fingen que existe un negocio, pero éste no oculta ningiin otro. La simulacién relativa, en cambio, tiene lugar cuando detrés de la voluntad declarada existe otra causa de contenido diverso (detrés del negocio simulado existe el deseo de ocultar otro que coincide con la verdadera voluntad o intencién de las partes)°?. Para el Cédigo Tributario, “[s}e entenderé que existe simulacién, para efectos tribu- tarios, cuando los actos y negocios juridicos de que se trate disimulen la configuracién del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos constitutivos de la obligacién tributaria, 0 su verdadero monto o data de nacimiento” (art. 4° quéter). Como se observa, esta norma se sittia sélo en el caso de la simulacién relativa (mediante la que se arropa el acto 0 contrato que generé el hecho gravado), y ello pareciera explicarse en el hecho de que en la prictica los comportamientos en simulacién absoluta no pare- cieran ser aptos 0 idéneos para encubrir o disfrazar el nacimiento del hecho gravado®. La simulacién relativa se caracteriza porque las partes convienen en ocultar el re- sultado juridico querido bajo la apariencia engafiosa de otro, al que corresponde un tratamiento fiscal més ventajoso™. Debe haber, por tanto, dos tipos negociales de efectos jurfdicos fungibles, para los que se prevé un gravamen tributario diferente, y en el que el negocio juridico empleado para ocultar el verdaderamente realizado tiene asociada tuna incidencia tributaria nula o de menor entidad (que aquel que se pretende ocultar). Un tipico ejemplo de simulacién (relativa) en el Ambito tributario es aquel en el cual con el fin de evitar el pago del impuesto ala Herencia y Donaciones, se oculta un contrato de donacién mediante la fachada de un contrato de compraventa de inmueble (j, con pago del precio, por ejemplo, a noventa afios). El contrato de compraventa que es el declarado abierta y formalmente por las partes (el que se firma mediante escritura publica, en el que se asigna un precio al bien, se establece un plazo de entrega, etc.) no responde a la voluntad de éstas, sino que sélo lo emplean para encubrir el verdadera- mente querido, esto es, el de donacién. Como se habré advertido, si bien tanto en el fraude de ley como en la simulacién, el sujeto pasivo busca un ahorro de impuestos, esto es en lo tinico que coinciden. El ® La Circular Ne 65, de 23 de julio de 2015, del Departamento de Asesoria Juridica del Servicio de Impuestos Internos, define a la simulacién relativa como aquella en la “que existen, a lo menos, dos actos, un acto celebrado por las partes, que no manifiesta su real voluntad (acto simulado) y otro que permanece oculto, que es el que configura el hecho gravado (acto disimulado)”. 2 Matus pareciera identificar los casos de simulacién absoluta con los que denomina “casos especiales de simulacién", como serfa el descrito en el art. 97 N° 4 inc. 3° del Cédigo Tributario (que castiga al “que, simulando una operacién tribucaria o mediante cualquiera orra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan...”). Segiin este autor, “[e]n este inciso, aunque la ley no lo exprese directamente, la simulacién también ha de considerarse una de tales “cualquiera maniobras”, pues, por una parte, no existe una limitaci6n literal ‘esta interpretacién y, por otra, resultaria incomprensible no entenderlo ast, dado que la simulacién permite tanto aumentar las imputaciones contra lo que se debe pagar como sobrepasarlas, al punto de solicitar una devolucién indebida de las mismas”. Matus ACUNA, Jean Pierre, “Aspectos penales de la reforma triburaria", Revista de Derecho- Escuela de Postgrado, N° 6, diciembre de 2014, pp. 261-268, p. 266. + Canrasquer, AI problema.... p- 110. 30 Doctrina y Jursprudencia Penal Ne 38 Piginas 19 - 42 (2019)‘Manceio Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANAUISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... artificio del fraude de ley, aquel que lo caracteriza, no es el mismo que aquel que define a la simulacién. En el fraude a la ley nada se oculta, es transparente en su realidad?®; las partes no sélo declaran querer, sino que quieren realmente los efectos juridicos del negocio formalmente realizado®, pues de otro modo no se conseguirfa dar el rodeo previsto a la ley que se intenta defraudar”. El negocio simulado, en cambio, es sdlo aparente, y sélo como tal su resultado es querido por las partes (esto es, es buscado solo como fachada, para ocultar la inexistencia de un acto 0 contrato (en los supuestos de simulacién absoluta) o para disfrazar el realmente querido y realizado verdaderamente (en los supuestos de simulacién relativa)). En fin, en el mecanismo del fraude a la ley, y a diferencia de lo que ocurre en la simulacién, se evita violar directamente la ley. Llevado esto al mbito tributario, mediante la simulacién se busca ocultar o disfrazar el nacimiento del hecho gravado y, por consiguiente, la correspondiente obligacién tributaria que emané a consecuencia de la produccién de éste. Aqui, por tanto, lo que se pretende es que la Administracién tributaria quede “ciega” respecto del negocio juridico del cual surgen consecuencias impositivas, de manera de obstaculizar su tarea fiscalizadora. Con el fraude a la ley tributaria, en cambio, no es que se oculte el hecho gtavado, sino que, mediante el abuso de formas jurfdicas y el aprovechamiento de la falta de sintonfa entre la literalidad de la ley y su finalidad, se logra evitar su generacién ¥; por tanto, el nacimiento de las obligaciones tributarias que de éste derivan. Aqui la Administracién tributaria tiene pleno conocimiento de los negocios realizados, pues estos “estan a la vista”. Si bien estas diferencias entre la simulacién y el fraude a la ley presentan una escaza importancia en el Ambito del Derecho privado, pues una vez ast calificado, el negocio produciré los efectos correspondientes a la verdadera realidad o los derivados de la apli- cacién de la norma, en el sancionador y penal?* en cambio, tienen una gran relevancia, tal como veremos a continuacién. 4, PUNIBILIDAD DE LOS NEGOCIOS SIMULADOS Y EN FRAUDE A LA LEY EN EL AMBITO TRIBUTARIO El ejercicio de una economia de opcién es absolutamente neutro desde el punto de vista penal, por el simple hecho de que es el propio ordenamiento juridico el que le oftece al contribuyente la posibilidad de elegir un camino més ventajoso tributa- % Rosemavy, El fraude..., p. 52. % Suva, “Ingenieria. 178; Cannasquer, El problema..., p. 111. 3 Sataor ConDeRci, Pablo; AzxGRA MALO, Albert, FERNANDEZ CRENDE, Antonio, Autonomia privada, fraude de eye interpretacién de lo negocios juridicos, “Indret: Revista para el Andlisis del Derecho", N° 3, pp. 1-33, 2004, p. 11. % En este sentido: PaLAo TaBoADA, Carlos, “Algunos problemas que plantea la aplicacién de la norma espafiola sobre el fraude a la ley tributaria’, Cronica Tributaria, N° 98, 2001, pp. 127-141, p. 133. Doetris y Jurisprudencia Penal Ne 38 31 Paginas 19 - 42 [2019]Estupios riamente®, Pero, zpuede afirmarse lo mismo respecto de los negocios en fraude de ley tributaria y los realizados en simulacién de la ley fiscal? Sobre este asunto nos aboca- remos a continuacién. 4.1. Punibilidad de los negocios simulados en el. dmbito tributario Existe consenso doctrinario unénime" en cuanto a que la denominada ingenierfa fiscal o planificacién tributaria es punible si los caminos elegidos para lograr el ahorro del impuesto se encuadran dentro de la figura de los negocios simulados. En todo caso, no cualquier fSrmula negocial simulada dan lugar al delito fiscal, sino que s6lo aquellas en virtud de las cuales se busca ocultar el nacimiento de un hecho gravado, que da origen al deber de cumplir ciertas obligaciones tributarias. En definitiva, en ausencia de una norma de cobertura, por medio del acto simulado las partes falsean, ocultan o simulan la verdadera voluntad negocial o el verdadero acto 0 contrato que se pretende realizar, con un disfraz que tiene la forma de otro negocio juridico dife- rente, el cual no es abarcado por la hipétesis descrita en el hecho gravado; todo con el objeto de burlar, no sélo el impuesto, sino que ademds la actividad fiscalizadora de la Administracién tributaria. Nuestra legislacién, exageradamente abundante en figuras penales triburarias", contiene varias normas que parecieran hacer frente a los actos o negocios simulados. Asf, si llegada la época fijada para la correspondiente declaracién de impuesto, ésta se hiciere en forma incompleta o falsa o simplemente no se realizare —cumpliéndose ademés con el resto de los requisitos del tipo- se habré incurrido en el delito contem- plado en el art. 97 N° 4 inc. 1° CT, primera parte o primera regla (que sanciona “Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidacién de un impuesto inferior al que corresponda”) o aquel establecido en el art. 97 Ne 5 CT (que sanciona “La omisién maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinacién liquidacién de un impuesto”), segtin sea el caso, ya sea porque la base imponible, desde la cual se calculé el impuesto a pagar que se declara, no informa del tributo generado por el hecho gravado ocultado o disfrazado por el acto simulatorio, 0 porque simplemente éste se oculta al no realizarse la correspondiente declaracién tributaria. CHOCLAN MONTAIVO, José Antonio, “Anomalia del negocio juridico y delito fiscal”, Acrualidad Juridica Arancadi, afio XII, Ne 551, 2002, pp. 1-4, p. 2. 4 Ast: Suva, “Ingenierfa...”, pp. 163-194, pp. 176 y 177; Castro, Elusiones..., p. 89: CHOCLAN, Responsabilidad.... pp. 197 y ss BAciGALUrO, “Limites...”, p. 24. 4. A diferencia deo que ocurre en otros ordenamientos juridicos, como el espafiol, en los cuales no se contemplan mas alld de dos o tres figuras penales tibutarias (ats. 305, 305 bis y 301 CP) que son capaces de abarcar précticamente todas las hipstesis de dafios al bien jur(dico protegido Hacienda Pblica, nuestra legislacién oftece un cantidad ddesmesurada ¢ innecesaria de iicitos penales, muchos de los cuales no tienen aplicacién préctica, algo que se aprecia al sumar, solamente, los delitos establecidos en el art. 97 CT. 32 Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 Paginas 19 - 42 (2019}‘Manceto Hapwa Issa EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... No obstante lo anterior, hay dos normas penales en las cuales se podrfan subsumir con mayor precisién los casos de los negocios simulados, las cuales describen conductas que se consumarfan con la mera realizacién de esta clase de actos 0 contratos, sin nece- sidad, por tanto, de tener que esperar a que se verifique una declaracién de impuestos mendaz (en los términos del art. 97 N° 4 inc. 1° primera parte o primera regla CT) 0a que se omita la correspondiente declaracién de impuesto dentro del plazo exigido por la ley (segtin la descripcién tipica del art. 97 N° 5 CT)®. La primera de estas normas est contenida en la parte final del mismo art. 97 Ne 4 inc. 1, y castiga “el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero ‘monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto”. Es decit, la norma sanciona maniobras encaminadas a incumplir el deber de mantener informada a la Autoridad tributaria de los actos que generan obligaciones tributarias®. Y esto es precisamente lo que se obstaculiza mediante los simulados, pues estos son aptos para ocultar hechos relevantes para la determinacién de la base imponible del contribuyente. Si bien se podrfa sostener que no pareciera haber muchas diferencias entre intentar subsumir la operacién defraudatoria en la primera conducta descrita por el art. 97 Ne 4 inc. 1° (0 en la conducta descrita en el art. 97 N° 5 segiin sea el caso) 0 en la ultima descrita en esta misma norma, pues la pena a aplicar para ambos casos es la misma, lo cierto es que si hay un aspecto que hay que tomar en consideracién. Y este dice relacién con el cémputo del plazo de prescripcién de la accién penal, ya que si se considera que la conducta simulada cae dentro de la primera regla, necesariamente habria que consi- derar consumado el delito una vez que la correspondiente declaracién de impuestos sea presentada en forma incompleta o falsa (o simplemente no presentada dentro del plazo, segiin sea el caso), en cambio, si se considera procedente subsumir la conducta en la tiltima regla, el hecho tipico se consumaria en el acto mismo de realizado el acto simulado. La segunda norma que puede ser empleada para el castigo de negocios juridicos simulados encaminados a ocultar un hecho gravado, es aquella contenida en el inc. 1° del art. 64 de la Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones (Ley No 16.271), el cual sanciona a quienes “figuren como parte en los actos 0 contratos a que se refieren los artéculos (61, 62 y 63], a quienes se les compruebe una actuacién do- losa encaminada a burlar el impuesto...”. Que con esta figura pueden ser subsumidas * Lo cierto es que si se asociara los actos en simulacién a las figuras penales de presentacién de declaraciones incompletas o falsas 0 a la omisién de las declaraciones de impuestos (en los términos del art. 97 N° 4 inc. 1°, primera regla, y del art. 97 N° 5, ambos CT, respectivamente), lo que se estaria afitmando, en definitiva, es que ‘estos comportamientos, més que un medio para cometer el delito, lo serfan para encubrirlo, pues ambas infracciones para su consumacién no requieren més que su presentacién en forma incompleta o falsa 0, en su caso, omitir st presentacién, mds los correspondientes requisitos del tipo, entre los cuales no se exige la realizacién de aquel tipo de maquinaciones. © Y exxo es lo que justifica la sancién que el mismo articulo en comento haga respecto de “la omisién maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderias adquiridas’. Doctrina y Jurisprudencia Penal N° 38 33 Paginas 19 - 42 [2019]Estupios las conductas realizadas mediante actos o contratos simulados, se aprecia, no sélo de la expresién “burlar un impuesto” que por sf sola es suficiente como para estimarlas abarcadas por el tipo penal, sino que también al leer esta norma en forma conjunta, por ejemplo, con el articulo 63 de la misma ley, el cual claramente se refiere a actos simulados: “El Servicio de Impuestos Internos podré investigar si las obligaciones impuestas a las partes por cualquier contrato, son efectivas, si realmente dichas obli gaciones se han cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda proporcién con el precio corriente en la plaza, a la fecha del contrato, de lo que recibe a cambio. Si el Servicio comprobare que dichas obligaciones no son efectivas 0 no se han cumplido realmente, 0 lo que una de las partes da en virtud de un contra- to oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en plaza de lo que recibe en cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido por objeto encubrir una donacién y anticipo a cuenta de herencia, liquidard el impuesto que corresponda”. ‘Ahora bien, y como ya se habré advertido, se trata de una norma que sé/o puede ser empleada en contra de las conductas o los negocios simulados que digan relacién con los impuestos de materia de la sefialada ley. 4.2, Punibilidad de los negocios en fraude a la ley tributaria En cuanto a la posibilidad de subsumir el fraude a la ley triburaria en la conducta tipica de los delitos tributarios, la doctrina abrumadoramente mayoritaria ha manifestado su rechazo", a pesar de los resultados injustos que éste genera al afectarse el principio de la igualdad en la reparticién de los tributos y las cargas puiblicas establecido en el art. 19 No 20 CPR. El primer argumento que se esgrime a favor de esta posicién se apoya en el hecho de que en las operaciones en fraude a la ley tributaria no existe falseamiento u ocultamiento de las operaciones que se llevan a cabo, ni se omiten declaraciones de impuesto ni éstas se realizan en forma incompleta o falsa por parte del contribuyente, més bien, y, por el contrario, las operaciones que se realizan “estén a la vista” ®, no hay una puesta en escena para ocultar una determinada realidad tributaria. De este modo, entonces, lo relevante serfa que, en los comportamientos en fraude a la ley, la Administracién tributaria no queda impedida de desarrollar libremente su actuacién “Ast: Bao; BACIGALUPO, Delitos.... . 57s SILVA, “Ingenieria...”, pp. 179 y 180; BACIGALUPO, pp. 20 y 21; GARCIA Novos, César, “La imposibilidad de sancionar penalmente las conductas en fraude a la ley tributaria (la sentencia del Tribunal Constitucional 120/2005, de 10 de mayo)", Revista Técnica Tributaria, N° 70, 2005, pp. 113-154, pp. 122 y ss; Pérez Royo, Fernando, “La ingenieria fiscal y el delito de defraudacién tributaria’, La Ley: Revista juridica espafiola de doctrina, jurisprudencia y bibliografia, N° 5, 2005, pp. 1374-1376, p. 1376; CORDOBA RODA, Juan, “Fraude de ley tributario no es delito contra la hacienda publica’, La Ley: Revista juridica espafiola de docrina, Jjurisprudencia y bibliografia, N® 5, 2005, pp. 1376-1381, p. 139; Atienza; Rutz, Iicitos.., pp. 81 y 82. © Pénez Royo, Fernando; AGUALLO Aviués, Angel, Comentarios a lareforma de la Ley general ributaria, Pamplona: ‘Thomson Reuters Aranzadi, 1996, p. 47; CORDOBA, “Fraude...”, p. 1379; CastRo, Elusiones.... pp. 93 y 94. 34 Doctrina y Jurisprudencia Penal No 38 Paginas 19 - 42 [2019]Marceto Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES., fiscalizadora y calificadora, manteniendo perfecto conocimiento de la actividad tribu- taria de los sujetos pasivos®®, Si bien lo anterior es correcto, mds preciso serfa afirmar que los comportamientos en fraude a la ley tributaria no son tipicamente relevantes porque éstos no involucran el incumplimiento de aquellos deberes formales (necesarios para que la Administra- cién pueda comprobar la magnitud del impuesto que puede exigir) que, por remisién, integran el tipo penal. En efecto, tal como vimos més arriba, mediante este tipo de conductas el sujeto pasivo logra sortear o cludir la norma tributaria (norma defraudada) que contiene el hecho gravado, amparandose en una norma de cobertura, mediante attificios 0 abusos de formas jurfdicas. Y al no generarse el hecho gravado no surgen las obligaciones juridicas que de éste emanan (como la de realizar las correspondientes declaraciones de impuestos), y que en definitiva operan como complemento del delito tributario”. En palabras de Aparicio Pérez, “el desvalor de la accién defraudatoria se limita a aquellos comportamientos que supongan la vulneracién de deberes tributarios cuya finalidad especial sea la correcta determinacién de la deuda tributaria, pues a la ley le resulta, en principio, indiferente la clase de comportamientos activos u omisivos, a través de los cuales se logra cludir el pago de impuestos”*. En definitiva, los delitos fiscales sdlo se aplican a aquellos casos en los que, habiendo nacido la correspondiente obligacién tributaria como consecuencia de la detonacién del hecho gravado, ésta es infringida al tiempo que se dan los restantes requisitos del tipo penal-. Sin embargo lo anterior, podria surgir la duda sobre si las conductas en fraude a ley tributaria o abuso de formas juridicas podrfan ser subsumidas en la descripcién tipica establecida en la parte final del art. 97 Ne 4 inc, 1° CT, que como vimos san- ciona penalmente “el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto” *, Y es que cuando la norma habla de procedimientos dolosos encaminados a “bur- lar el impuesto” podria levar a pensar que podrfan quedar abarcadas las conductas destinadas a evitar el nacimiento del hecho gravado mediante operaciones en fraude “ CHocLAN MoNTALVO, José Antonio, “Problemas actuales del delito fiscal”, Manuales de formacién continuada, No 14, 2001 (Ejemplar dedicado a: Derecho penal econdmico), pp. 21-98, p. 58. © Ast: Manrinez Perez, Carlos, El delito fiscal, Madrid, Editorial Montecorvo, 1982, p. 23 pp. 178 y 179; CHoctAn, Responsabilidad.... p. 201; El mismo en, “Anomalia...", p. pp. 108 y ss. vA, “Ingenieria. 5 Castro, Elusiones.... Ananicio Penez, José, Eldelito fiscal a ravés de la jurisprudencia, Thomson Reuters Aranzadi, 1997, p. 145. © Aunque sin mayores fundamentaciones, Matus entiende que ciertas formas de abuso si podrian considerarse abarcadas por la norma sefialada. Textualmente, este autor afirma lo siguiente: “Desde el punto de vista que aqui se ha adoptado, todavia podria plantearse la cuestién acerca de si ciertas formas de abuso y simulacién pudiesen ‘considerarse también como procedimientos dolores encaminados a ocultaro defigurar el verdadero monto de las operaciones, realizadas 0 a burlar el impuesto (articulo 97 N° 4, inciso 1°). Desde luego, a ello no se opone el tenor literal del texto legal”, MATUs, “Aspectos...”, p. 266. Doctrina y Jurisprudencia Penal N° 38 35 Piginas 19 - 42 [2019]Esrupios ala ley. No obstante ello, si tal como afirma Van Wezel, esta norma constituye una cléusula de cierre o cléusula analdgica (en relacién al resto de las conductas descritas en el art. 97 Ne 4 inc. 1°), que no presenta problemas de constitucionalidad, porque “estd definido el fin del precepto y se ha hecho una enumeracién de conductas que sirven de pardmetro confiable para interpretar la cldusula”, y las conductas anterior- mente descritas en la misma norma —las que sirven de pardmetro confiable- de una u otra manera lo que sancionan ¢s el ocultamiento de todo o parte del hecho gravado 0 la alteracién de la documentacién o instrumentos contables que son necesatios para verificarlo, todo indica que con la expresién “burlar el impuesto” la norma, en forma reiterativa, se sigue refiriendo al tributo que ha surgido como consecuencia de la ge- neracién del hecho gravado (el cual no nace en los actos de fraude a la ley). Por otro lado, si la norma efectivamente hubiera querido sancionar conductas en fraude a la ley tributaria o el abuso de formas juridicas, deberfa de haber empleado, en lugar de la expresién “burlar el impuesto”, la formula “burlar el hecho gravado o imponible” (que es el efecto esencial del fraude a la ley). Nétese ademés que cuando se habla de burlar el impuesto pareciera que implicitamente se estd sefialando que éste ya nacié, esto es, que se generd el hecho gravado, pues ontolégicamente no es posible burlar algo que atin no existe. Pero la doctrina ha levantado otro argumento en contra de la posibilidad de calificar un negocio de fraude a la ley como delito fiscal, segiin el cual esto seria insatisfactorio desde el punto de vista de las necesidades polftico-criminales, las cuales reclamarfan a Jo sumo, la aplicacién de la norma eludida con el fraude de ley (y, pot tanto, las obliga- ciones pecuniarias que de ella emanan) pero nunca la reaccién penal por ausencia del desvalor de accién de la conducta®, Esta posicién se sustentarfa en el hecho de que, en el fraude a la ley 0 abuso de formas juridicas, a diferencia de lo que ocurre con la 50 Van Weezet, Alex, Delites Tributarios, Santiago, Editorial Juridica de Chile, 2007, p. 54. 5 Algo similar podria decirse respecto del tipo penal establecido en el art. 14 letra E No 1 letra b, de la Ley de la Renta, relativo a ciertas inversiones en Chile, y que dicen relacién con diferir 0 disminuir en forma abusiva los impuestos finales de los propietarios, socios o accionistas de las empresas, entidades o sociedades domiciliadas, residentes, establecidas 0 constituidas en Chile, con arreglo al cual “cuando se determine que los actos, contratos y operaciones respectivos se han llevado a cabo maliciosamente con la finalidad de evita, disminuir o postergar la aplicacién de los impuestos global complementario o adiciona, ello seré sancionado conforme alo dispuesto en el primer pérrafo, del mimero 4 del articulo 97 del Cédigo Tributario”, La duda que surge es pues si con el vocablo “evitat” (evitar los impuestos”) se estdrefiiendo a maniobras tendientes a evitar el pago de los impuestos que ya han surgido por haber nacido el hecho gravado, o si se refiere a evitar el surgimiento del hecho gravado (caso del fraude alley). ¥lo cierto es que todo pareciera indicar que nos debemos decantar por la primera opcidn, encontrindonos por tanto ante un caso de simulacién, pues sila norma hubiese efectvamente querido sancionar penalmente un acto de fraude de ley triburaria 0 abuso, deberfa de haber utilizado los conceptos o términos propios del abuso de formas que establece el at. 4° ter. Ast, en lugar de haber utilizado el vocablo “evitar” (evitar el impuesto), debié de haber empleado expresiones como “evitacién total o parcial de la realizacién del hecho gravado” o “se disminuya la base imponible ola obligacién tribucaria’. 5 Bayo, Miguel; BAcicALU?0, Silvana, Delitos contra la hacienda publica, Madsid, Editorial Centro de Estudios Ramén Areces, 2000, pp. 57 y 58; Maxrinez, El deli... p. 231. 36 Doctrina y Jurisprudencia Penal Ne 38 Paginas 19 - 42 [2019]‘Marceio Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANAUISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... simulacién, no existirfa una conducta antijuridica alguna (los medios utilizados son Iicitos, siendo tinicamente el propésito de eludir el impuesto la causa de que se les nie- gue el amparo de la norma)*. De acuerdo a esto, entonces, el sistema penal no podrfa tutelar comportamientos que segtin el legislador no constituyen siquiera infracciones administrativas*, Se afirma asi que el delito fiscal estarfa construido sobre la base de un plus de disvalor, de un hecho ya desvalorado por el Derecho (a través una infraccién administrativa). Por ello, cuando el comportamiento no es constitutivo de infraccién tributaria administrativa, en ningiin caso deberia ser constitutivo de delito fiscal’*. Sin embargo, podrfan surgir algunas dudas respecto de si en nuestro ordenamien- to se prevén sanciones de indole administrativa por fraude a la ley en contra de los contribuyentes. Y ello, pues de acuerdo a nuestra legislacién, de tener éxito el proceso de recalificacién ~aquel por medio del cual el Servicio de Impuestos Internos logra demostrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA), a través de la cléusula general anti-elusién contenida en el art. 4° ter CT, que la conducta cuestionada ha sido reali- zada en fraude a la ley 0 en abuso tributario— el TTA, segtin lo dispone el inc. final del art. 4° quinquies CT, en su resolucién deberd determinar, entre otras cosas, “los intereses penales y multas”. Ahora bien, el asunto a resolver es si esa alusién a las multas hace referencia a un castigo por la conducta misma de realizar negocios jurfdicos en fraude a la ley 0 abuso de formas (0 de simulacién en su caso) 0, si més bien, dice relacién con la multa que procede, por defecto, frente al solo hecho de no haberse pagado el impuesto en la época que correspondia (esto es, a la fecha en que se deberia de haber generado el hecho gravado eludido). Si se estimara que el art. 4° quinquies CT esté, de una u otra manera, transformando a la actuacién en fraude de ley en un ilicito administrativo, y en vista de que, ni esta norma ni el art. 4° ter inc. final, establecen expresamente alguna multa especifica para el fraude de ley, tendrfamos que recurrir, por aplicacién subsidiaria, a lo dispuesto en el art. 109 inc. 1° CT, con arreglo al cual “Toda infraccién de las normas tributarias que no tenga sefiala una sancién especifi- ca, serd sancionada con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una unidad tributaria anual, o hasta del triple del impuesto eludido si la contravencién tiene como consecuencia la evasién del impuesto”. Sin embargo, a ello se le puede oponer lo siguiente: En primer término, la sancién pareceria ser del todo desproporcionada, pues fuera de los efectos propios de la declaracién de abuso o fraude a la ley (se exige la obligacién tributaria -pago de los impuestos~ que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley, segiin el inciso final del art. 4° ter) procederfa aplicar, ademds, una multa de hasta el triple del impuesto evadido (de 5 Marrinez, El delice... p. 232. % Perez, “La ingenieria..”, p. 1374; CHOCLAN, Responsabilidad.... p. 200. En contra: ALONSO MADRIGAL, Francisco Javier, “Fraude a la ley tributaria,ilfcito e infraccién tributaria’, Revista de las Facultades de Derecho y Ciencias Econémicas y Empresariales, N° 68, 2006, pp. 159-195, pasim. % CnoctAn, Reponsabilidad..., p. 200; BACIGALUPO, “Limites...", p. 21; Gaxcia, “La imposibilidad. p- 143, Doctrina y Jurisprudencia Penal No 38 7 Paginas 19 - 42 [2019]Estupios acuerdo al art. 109 inc. 1°), més los intereses penales del art. 53 del CT. Sin embargo, més que una referencia a la multa por la realizacién del abuso tributario en sf, cuando el art. 4° quinquies habla de multas debemos entender que se refiere a las que fija la ley por el no pago de los impuestos en la época correspondiente, esto ¢s, a la fecha 0 periodo tributario en que se da por generado el hecho gravado en virtud del proceso de fiscalizacién. Y es que, si la ley hubiera efectivamente estimado como necesario establecer una multa por la propia realizacién del fraude a la ley tributaria, lo habria dicho expresamente, pero resulta que el art. 4° ter inc. final, sélo se limita a sefialar, como reaccién frente a la recalificacién judicial, que “[e]n caso de abuso se exigiré la obligacién tributaria que emana de los hechos imponibles establecidos en la ley”. Por estas razones, y en atencién a que la ley expresamente establece multas por el no pago de los impuestos en las fechas correspondientes, es que debemos entender que nos encontramos frente a eso: una multa no por la realizacién del acto en s{ del fraude a la ley, sino que por el no pago del impuesto en la época correspondiente, como, por gjemplo, lo establece el articulo 97 Ne 11 CT, ‘Ahora bien, y no obstante lo anterior, cabe sefialar que el legislador si tipifica al fraude de ley tributaria como una sancién administrativa, en los incisos 1° y 2° del art. 100 bis CT, pero esta se encuentra ditigida a “la) persona natural o juridica respecto de quien se acredite haber disefiado o planificado los actos, contratos o negocios constitutivos de abuso o simulacién” y “en caso que la infraccién haya sido cometida por una persona juridica, la sancién sefialada serd aplicada a sus directores 0 representantes legales si hubieren infringido sus deberes de direccién y supervisién”. Se trata claramente de tuna infraccién establecida en contra de quienes prestaron la asesorfa tributaria técnica necesaria para crear los negocios juridicos artificiosos, que permitieron evitar caer en el hecho gravado contenido en la norma defraudada (o que permitieron derechamente ocultarlos en el caso de simulacién). Y, por lo mismo resulta una norma cuestionable, pues resulta dificil justificar que el asesor fiscal, quien normalmente no ¢s quien ob- tiene el mayor provecho de los resultados del fraude a la ley, sea objeto de una sancién administrativa, mientras que el contribuyente, quien seré el principal beneficiado por este tipo de conductas, sélo sea compelido al pago del impuesto que siempre debié de haber pagado més los intereses penales y los reajustes correspondiente. Y con esto no es estoy defendiendo la idea de que se establezcan sanciones contra el fraude de ley tributaria en contra de los contribuyentes, sino que sélo quiero resaltar la falta de equivalencia que se produce respecto del asesor fiscal. 5 Segiin el inc. 1° de esta norma “El retardo en enterar en Tesorerfa impuestos sujetos a retencién 0 recargo, con multa de diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se aumentard en un dos por ciento por ‘cada mes o fraccién de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adcudados". Y en su inciso 2° establece que: “En los casos en que la omisién de las declaraciones en todo 0 en parte de losimpuestos que se encuentren retenidos o recargados haya sido derectada por el Servicio en proceso de fiscalizaci6n, a multa prevista en este ntimero y su limite méximo, serdn de veinte y sesenta por cient, respectivamente”, 38 Doctsina y Jurisprudencia Penal N° 38 Paginas 19 - 42 [2019]‘Maxceto Hapwa Issa [EVASION Y ELUSION TRIBUTARIA. UN BREVE ANALISIS DESDE EL PUNTO DE VISTA PENAL DE LAS CATEGORIAS CONCEPTUALES... BIBLIOGRAFIA ABELIUK NaBAsEvic, René, Las obligaciones, tomo I, 4* edicién, Editorial Temis-Ed. Ju- ridica de Chile, Bogotd, 2001. ALBANO FoRM0so, di Franco, “Elusione fiscale ed illecito tributario: reflesioni sulla rilevanza penale dell’elusione”, en Temi scelti di diritto tributario Lelusione fiscale, (Marino, Giuseppe, Coord.), Mildn, Egea, 2008, pp. 227-30. 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