TEMA 1 EL CONCEPTO DE DERECHO CONTABLE

1. CONCEPTO Y FUNCIN DEL DERECHO CONTABLE Concepto. El Derecho contable se integra por un conjunto de normas reguladoras de la documentacin de la actividad de los empresarios y de sus resultados, expresadas en trminos monetarios. Ordena la contabilidad, tcnica de llevanza, el significado de la anotacin o asiento contable y el documento (tradicionalmente libro), en que aquellas se manifiestan. Tales normas, que constituyen elemento estructural de la empresa y estatuto del empresario, revisten un carcter heterogneo, en el sentido de que forman parte de distintos cuerpos legales. Por ello, se discute su naturaleza jurdica: algunos autores se inclinan por su carcter de derecho privado; otros destacan la incidencia en su contenido, como disciplina acadmica que es, de aspectos de derecho pblico, de los que son ejemplo sus relaciones con el derecho fiscal, administrativo (especialmente en la ordenacin de la auditora) y penal. Funcin. A) Los instrumentos jurdicos se dirigen, como es sabido, al cumplimiento de una funcin econmica y social y a la produccin de un determinado resultado. Funcin significa, pues, a nuestros efectos, actividad vinculada a la obtencin de fines y a la satisfaccin de intereses que no son exclusivos del sujeto que realiza la actividad. Con ello se engloba dentro del trmino funcin el fin, la causa y el resultado.

La funcin que aqu interesa es la genrica, independientemente de la especfica de determinados elementos (aun tan importantes como el balance), en todo caso en dependencia de los instrumentos predispuestos con carcter general (actos organizativos). Tambin es independiente de la voluntad del sujeto que de ordinario se dirige a una finalidad prctica, a un intento emprico. Ocurre sin embargo que esa funcin o funciones, de ordinario, no se indican por el legislador; en ocasiones adems son funciones nuevas. Se convierte por ello su determinacin en tarea del intrprete. Hay, en fin, un problema de vigencias, porque a veces, la funcin o funciones no se realizan de modo total o parcial. Cosa diversa de la funcin es la utilizacin del instrumento jurdico en cuestin para diversos fines, lo que en nuestro caso se manifiesta particularmente en el aspecto probatorio no procesal. B) Mltiples han sido las funciones que se han asignado a la contabilidad desde el plano jurdico. La contabilidad constituye uno de los elementos en la organizacin de la empresa, concebida sta como actividad organizada y planificada con la finalidad de una ganancia indeterminada. Su significado alcanza un aspecto interno (del propio sujeto) y un aspecto externo (que atiende a intereses de terceros, ej. auditora). Entre ellas, cabe mencionar las siguientes: a) El inters del propio empresario, por su necesidad de conocer la marcha de la empresa y de tener una visin econmica de la misma y de sus resultados. b) El inters de los acreedores y de los terceros, en general, en base a que la contabilidad permite preconstituir pruebas, al tratarse de un medio de probanza usual; y por otro lado, ser el comercio una administracin de capitales ajenos, lo que exige que el empresario no asuma riesgos ilimitados. Entre otros ejemplos, v. el artculo 263 CCom., en materia de contrato de comisin prescribe que el comisionista estar obligado a rendir, con relacin a sus libros, cuenta especificada y justificada de las cantidades que percibi para la comisin ...; la Ley del Contrato de Agencia, de 27 de mayo de 1992, en su artculo 15.2. prescribe: El agente tendr derecho a exigir la exhibicin de la contabilidad del empresario en los particulares necesarios para verificar todo lo relativo a las comisiones que le correspondan y en la forma prevenida en el Cdigo de Comercio.

Igualmente, tendr derecho a que se le proporcionen las informaciones de que disponga el empresario y que sean necesarias para verificar su cuanta. A su vez, el Estatuto de los Trabajadores, Real Decreto Legislativo 11/1995, de 24 de marzo, en su artculo 29.2 prescribe que: El trabajador y sus representantes legales pueden pedir en cualquier momento comunicaciones de la parte de los libros referentes a tales devengos (salariales). Obsrvense los referidos textos legales, como ejemplo, de la diversidad normativa que incide en la materia, desde la perspectiva del derecho privado, junto a otros como los administrativos, laborales, fiscales y penales. c) El inters general de que la empresas sean prsperas, lo que requiere de la llevanza de una contabilidad adecuada. d) Las exigencias del Estado y de la Administracin, a fin de poder elaborar la contabilidad nacional y recaudar los impuestos. e) La necesidad de proceder a la reconstitucin de las mutaciones patrimoniales y la calificacin de la conducta del empresario, en el caso de situaciones concursales. C) Los anteriores fines, parcialmente considerados, suelen tener su apoyo en distintas normas de nuestro ordenamiento, y tambin en ocasiones, han sido proclamados por la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Pero tales fines, pueden adems ser reconducidos, a mi juicio, en torno a una idea bsica, que sintetiza una pluralidad de intereses protegidos: la contabilidad es elemento de organizacin de la empresa y control de la actividad. En efecto, la actividad del empresario es actividad organizada, es decir, planificada, y dentro de ella aparece la contabilidad como elemento estructural de la organizacin racional de la empresa. La llevanza de la contabilidad se encuadra por ello dentro de los actos de organizacin y est en la base del clculo consciente y racional en que se apoya el plan conforme al que se estructura la unidad econmica organizada que es la empresa. Desde otra vertiente, conviene observar cmo el ejercicio de la actividad empresarial pone en continua relacin a personas y (a travs suyo) patrimonios, presentndose como actividad duradera que trasciende al titular e interesa a una pluralidad de sujetos, presentes o futuros, para desembocar en esa unidad de produccin con valor social que es la empresa, que se convierte en unidad contable. Pues bien, el Derecho pretende el control

continuado de esa actividad a travs de su documentacin, constituyendo la contabilidad una manifestacin parcial de sta. As, se regula la documentacin en detalle mediante el Diario (v. art. 28 del Cdigo), las formas de registracin, los deberes de conservacin, etc. Con ello, el Derecho al tiempo que reconoce que la contabilidad sirve al inters del propio empresario -y tal fue el origen de la llevanza- la configura tambin como un medio de control de la actividad y de su propia licitud, introduciendo de ese modo junto a los intereses particulares del empresario o de los mismos acreedores, un inters pblico. Precisamente y por razn de este ltimo inters, tenemos que la contabilidad, tradicionalmente configurada con un mbito principalmente interno, adquiere cada da para el Derecho una mayor relevancia externa, como medio de informacin, lo que se lleva a cabo fundamentalmente a travs del balance, cuya veracidad intenta asegurarse a travs de una triple va: a) La responsabilidad del empresario o de los administradores de la sociedad. b) La concordancia entre los diversos registros contables y los estados y documentos que se publican. c) La carga del empresario de facilitar la lectura de las cuentas publicadas -claridad-, cualquiera que sea el procedimiento de llevanza. El maestro R. URA, dej sealado que se est alumbrando el nacimiento de un derecho contable como disciplina independiente y distinta, aunque cercana al derecho mercantil y al derecho fiscal y ello tiene plena constancia en distintos Centros universitarios europeos. 2. PARTICULARIDADES DEL DERECHO CONTABLE Se observa, en la ciencia del Derecho, que la enumeracin de las disciplinas jurdicas comporta un arrastre histrico, que se ha traducido de ordinario en aceptar la autonoma de algunas nuevas. Aun cabe aadir que tambin, en este punto, se puede discutir sobre el concepto de autonoma. En nuestro caso, sin embargo, puede sealarse algunas singularidades -como ha sintetizado especialmente la doctrina francesa- del derecho contable. En primer lugar, el lenguaje. As, el inmovilizado contable no coincide con la nocin de inmuebles del Cdigo civil (art. 334).

En segundo lugar, se dan diferencias conceptuales, entre otras, la diferencia entre personificacin jurdica y personificacin contable, manifiesta en el caso de contabilidad de entes sin personalidad jurdica y de los grupos de sociedades. Otro ejemplo, es el caso del empresario individual que conduce a distinguir entre el patrimonio afectado al negocio, que es el objeto de representacin contable, y su restante patrimonio, lo que no se corresponde con la responsabilidad universal del art. 1911 del Cdigo civil. En tercer lugar, metodolgicas: cundo los actos jurdicos tienen y en qu medida su repercusin contable. Son los casos de operaciones consensuales, sin documentacin, que abren el interrogante del justificante para el asiento. Para los primeros, salvo excepciones, existe libertad de forma, mientras que los segundos, requieren de la presencia de un justificante o no tienen reflejo contable en el balance (caso de los avales) cuestiones, que en algn momento se resolvan mediante las denominadas cuentas de orden. 3. LAS RELACIONES ENTRE DERECHO CONTABLE Y OTRAS CIENCIAS La ordenacin que el Derecho efecta de las actividades econmicas y de sus tcnicas, tiene en la contabilidad una manifestacin especfica. Las normas jurdicas al imponer obligatoriamente la llevanza de la contabilidad, establecer los requisitos formales de esta llevanza (v. arts. 25 y ss. del Cdigo de comercio), presentacin de cuentas anuales, o al referirse al valor jurdico de los asientos y documentos, condicionan la misma tcnica contable; y cmo tales normas son de aplicacin obligatoria por los sujetos de la actividad econmica y los Tribunales. Esta incidencia del Derecho sobre la contabilidad -hasta constituir uno de sus elementos integrantes- es el resultado de un proceso histrico que partiendo de la llevanza en inters particular del empresario, culmina en la llevanza impuesta por la necesidad de tutela de los interesados en la empresa, para cuya tutela se dictan precisamente las normas jurdicas. La contabilidad, a su vez, produce una serie de efectos jurdicos. Unos derivados de la propia tcnica contable, y en concreto de la cuenta; otros del hecho de que el legislador la considera soporte normal para la produccin de tales efectos, cual sucede a propsito de la fijacin del dividendo repartible en cada ejercicio social (v. art. 216 LSA), de reduccin forzosa de capital social por prdida de las dos terceras partes del mismo (art. 163 LSA), o de disolucin de la sociedad por prdida superior a la mitad de aqul (art. 260.1.4 LSA); y, en fin, de que se le considera medio de prueba o de que es instrumento idneo para la comisin de delitos.

De todo ello se deduce que la contabilidad y el Derecho tienen frecuentes encuentros, influencias recprocas y se presentan auxilio para la solucin de determinados problemas, que son por ello problemas comunes. Pinsese, a ttulo de ejemplo, en la nocin de capital social como cifra abstracta y numrica de la contabilidad, partida del pasivo; reservas, tambin partida del pasivo, o de los denominados, aumentos de capital contable. No dejan de observarse, sin embargo, divergencias entre la contabilidad y el Derecho, en cuestiones tales como la nocin de patrimonio, cuales sean los hechos objeto de anotacin y en ltima instancia de la significacin jurdica de los asientos contables. Precisamente sobre este ltimo punto se han formulado dos posiciones extremas: la de quienes atribuyen a los asientos el valor de sintetizar la vida jurdica de la empresa; y la de quienes reducen la contabilidad a un simple medio auxiliar, que da noticia de la vida econmica, pero no de la vida jurdica, entendiendo implcitamente que ambas son deslindables. La mayor divergencia, sin embargo, quiz ha tenido histricamente su causa en la presin fiscal y en el arcasmo de las normas jurdicas. Este divorcio entre contabilidad y Derecho permite hablar, en una perspectiva histrica, de dos formas de lenguaje -no suficientemente formalizados- que han venido coexistiendo. Su aproximacin, en los ltimos aos, ha sido importante, aun cuando con notables diferencias. A ello se une la necesidad de ordenar adecuadamente los desafos tecnolgicos, que, por supuesto siempre con resultados recientes, flexibles, en ocasiones, aconsejan aproximar los lenguajes contable y jurdico, al tiempo que se impone la necesidad de tener en cuenta la contribucin de la tcnica y la prctica contable a la formacin de un Derecho contable. Slo de su coordinacin se entienden los lmites a una contabilidad (meramente) creativa. 4. DOCUMENTACIN Y CONTABILIDAD. LIBROS DE COMERCIO Y LIBROS DE CONTABILIDAD. CONTABILIDAD Y CORRESPONDENCIA Libros de comercio y libros de contabilidad: distincin A) En la documentacin de la actividad de la empresa, los libros han sido histricamente el ncleo central. Lo atestigua, en cuanto a su mbito, la misma presencia del desaparecido libro copiador de cartas y telegramas. Y ciertamente su eficacia no ofrece dudas por las garantas de claridad y fijeza que aportan.

Mas cuando por diversas circunstancias -ventas al detalle o gran volumen de actividades de la empresa, entre otras- se resumen las operaciones objeto de anotacin en los libros, sus asientos resultan necesitados del complemento que dentro del sistema integran los documentos, correspondencia -consecuencia del auge de la contratacin por este medio- y otros justificantes. Los libros son ya entonces una parte de la documentacin contable, y sta una parte de la documentacin de la actividad de la empresa. Como resultado de ello, el legislador ha debido dejar de referir su exclusiva atencin a los libros, para referirla al total de los elementos, distinguiendo la contabilidad y los libros. B) Qu comprenda la contabilidad no resulta, sin embargo, preciso en los textos legislativos, donde se parece distinguir entre contabilidad y justificantes, contabilidad y antecedentes, lo que podra conducir en tales casos a una nocin restringida de contabilidad. Creo, no obstante, que el propio Cdigo de comercio facilita elementos suficientes (as, a propsito del secreto; de la verificacin; del valor probatorio) para configurar una nocin de contabilidad que comprenda los libros, registros y dems documentos que sean soporte de los asientos. Mas el diverso mbito de las nociones de contabilidad y libros (y las distinciones que respecto de stos cabe hacer) es fecundo en consecuencias prcticas. Por lo pronto, permite asignar a cada libro una funcin que no es intercambiable e interpretar estrictamente tal nocin cuando se halle en los textos legales (problema distinto es que en la actualidad y dentro del mismo Cdigo de comercio, ello constituya un problema a resolver en cada caso por la ruptura que respecto del sistema del Cdigo supone su reforma parcial); la distincin conduce tambin a valorar la contabilidad (y no solo los libros) en la rendicin de cuentas y permite comprender su reconstitucin a falta de stos; permite asimismo atribuir distinta repercusin a las irregularidades en la contabilidad que a las (solas) irregularidades en algn libro, en el mbito de la calificacin de los procedimientos concursales; en fin, permite comprender el alcance de la verificacin, que toma como referencia a la contabilidad y no slo a los libros. Todo ello no es ms que consecuencia de ser la contabilidad una forma de documentacin compleja por lo que la irregularidad de un elemento no tiene por qu afectar a toda ella. Lo importante es la interdependencia de los distintos elementos. Contrariamente, los documentos singulares -pinsese en el balance o en un libro concretorequieren una mayor regularidad que el conjunto -la contabilidad-.

C) Conviene, por ello, delimitar tambin el alcance de la nocin de libros contables, a la vista de la tipologa que el Cdigo y las leyes especiales ofrecen de libros de los empresarios. El problema se plantea en particular respecto de la inclusin o no en la nocin -y consecuentemente encuadramiento en el rgimen jurdico establecido en los arts. 25 a 33 Cdigo de Comercio- de los libros sociales o de los libros de la empresa de navegacin. a) Una respuesta afirmativa a la primera cuestin fue formulada por el Prof. Snchez Calero, quien ha escrito: Cuando el Cdigo de comercio en los artculos 33 (actual 25) y siguientes se refiere a los libros de contabilidad, lo hace aceptando de ellos un concepto amplio, porque comprende no slo los libros contables strictu sensu, o sea, aquellos en los que se hacen anotaciones numricas que se refieren a mutaciones patrimoniales, sino tambin a otros en los que se recogen acuerdos, contratos o hechos de otra naturaleza, como sucede, v. gr., con los libros de actas de las sociedades (art. 33.2) o con los libros registros de los mediadores. La anterior afirmacin aun cuando tenga su fundamento en la exposicin de motivos del Cdigo de comercio y en el rtulo del ttulo III del Libro I, tiene sin embargo un difcil apoyo histrico, y exige en todo caso probar el sometimiento de los libros en ella comprendidos a un mismo rgimen jurdico, lo que a mi juicio no se produce. En el primer aspecto, la investigacin histrica muestra para el derecho espaol que la ubicacin del libro de actas en el texto legal constituye, como se ha dicho con feliz intuicin a propsito de otra cuestin, un postizo. El rgimen jurdico general de la contabilidad no estaba articulado para l, que viva al margen y se manifestaba a travs de disposiciones fiscales. Pero es sobre todo el rgimen jurdico vigente el que resulta diverso. El libro de actas de la Junta General tiene una especfica problemtica, tanto por lo que se refiere al sujeto obligado a documentarlas, a su contenido -analtico o sinttico- a las formalidades -admisibilidad o no de legalizacin a posteriori-, a la posibilidad de sustitucin por acta notarial, a la responsabilidad por su contenido. Tambin este libro, como el de actas del Consejo y dems rganos colegiados, ofrece peculiaridades en orden a su acceso a los mismos, pues en cuanto al rgimen de comunicacin y exhibicin los libros sociales tienen una mayor vocacin a la publicidad -desde luego no indiscriminada- y diversa, segn se trate del libro de actas de las juntas, del consejo y dems rganos colegiados, o de los libros registros de acciones nominativas o de libros talonarios, que trascienden a los casos de los arts 32 y 33 del Cdigo, pensados para el examen judicial. Pero sobre todo y contra la declaracin de la exposicin de motivos del

Cdigo de comercio, cabe destacar el diverso significado de la anotacin en los libros sociales y en los libros contables: pues en aqullos la anotacin en el libro de actas cuestiona, en el aspecto probatorio, la existencia y la validez del acuerdo; y la inscripcin en el libro de socios, la legitimacin de stos frente a la sociedad, mientras que el asiento en los libros contables no afecta para nada a la operacin asentada, que nace y se extingue al margen del asiento. Cuanto antecede no es ms que consecuencia del diverso origen y funcin de los libros sociales y de los libros de contabilidad. Aqullos surgen como consecuencia de la estructura -organizacin tpica- del propio sujeto y sirven a los fines de la organizacin interna del mismo. Estos surgen como consecuencia de la organizacin de la actividad, manifestacin externa. Todo lo cual no excluye que alguno de los libros sociales -as los de actas- pueda tener relevancia para determinadas operaciones externas en cuanto documentan una parte del iter formativo de los acuerdos, o que en ocasiones, la inscripcin en el libro registro de acciones nominativas afecte a tercero. b) Por lo que se refiere a los libros de la empresa de navegacin, basta el examen de su diversidad y contenido para apreciar que sirven en su gran mayora a aspectos no contables, sino de organizacin tcnica de la expedicin martima; tienen un rgimen de garantas particularizado, como sucede con la legalizacin y en ocasiones su aportacin es presupuesto previo a la iniciacin de los procedimientos (v. arts. 612.3 y 629 Cdigo de comercio). D) Cabe, pues, concluir afirmando que la reconduccin a un nico tratamiento jurdico de los diversos elementos que documentan la actividad de la empresa, no resulta posible, con la inmediata repercusin prctica de que no se puede aplicar a tales elementos, indiscriminadamente, la normativa de los arts. 25 y ss. del Cdigo de comercio. Caso por caso habr que fijar lo que se estima aplicable, sin perjuicio del carcter residual en la materia que se puede dar al ttulo III del Libro I del Cdigo de comercio. Como consecuencia de ello, se puede establecer: a) la nocin de libros de contabilidad, a los fines del rgimen jurdico establecido en el ttulo III, ha de comprender los nicamente tales y si conceptualmente pueden englobarse en la ms amplia categora de libros de comercio, ello tiene en nuestro Derecho escasa significacin jurdica, por cuanto tal categora carece de un tratamiento normativo directo y unitario, como en cambio lo tienen la especie libros de contabilidad. Pero la normativa dictada acerca de stos, no es extensible sin ms -puede serlo supletoriamente en ocasionesa los restantes libros -y documentacin de la actividad- de la empresa; b) los

libros especiales (y el de actas, aunque sea comn a todos los empresarios sociales) siguen sus propias disposiciones reglamentarias; c) los libros facultativos no estn sometidos a reglas formales de llevanza, en cuanto reglas jurdicas, aunque es cierto que las reglas tcnicas de llevanza de la contabilidad impondrn un determinado ordo formal, en buena parte coincidente con el legal. Una consecuencia final se impone: la de que en la ambigedad que en ocasiones puede presentar los textos legislativos, es tarea del intrprete determinar cundo el Derecho toma en consideracin a la contabilidad, a los libros de comercio en general o a los de contabilidad en especial (y dentro de stos a los generales o a los impuestos por normas reglamentarias) o finalmente a toda la documentacin de la actividad de la empresa. E) Por ltimo, y admitida la formacin de libros con legalizacin a posteriori, se ha de tener en cuenta la nocin de documento que recoge el art. 26 del Cdigo Penal, que considera, a efectos penales, documento todo soporte material que exprese o incorpore datos, hechos o narraciones con eficacia probatoria o cualquier otro tipo de relevancia jurdica. En la misma lnea, el art. 327 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000, recoge junto a los libros, su soporte informtico. Rgimen especial del libro de actas A) Establecidas las anteriores diferencias entre los libros sociales y los libros de contabilidad, quiz resulte oportuno delinear, siquiera sea brevemente, el rgimen jurdico del ms importante de aqullos, cual es el libro de actas, a fin de mostrar algunos problemas particulares del mismo.
1. Las sociedades mercantiles llevarn tambin un libro o libros de actas, en las que constarn, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas generales y especiales y los dems rganos colegiados de la sociedad, con expresin de los datos relativos a la convocatoria y a la constitucin del rgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones. 2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la Junta general en representacin de los socios no asistentes, podrn obtener en cualquier momento certificacin de los acuerdos y de las actas de las juntas generales. 3. Los administradores debern presentar en el Registro Mercantil, dentro de los ocho das siguientes a la aprobacin del acta, testimonio notarial de los acuerdos inscribibles. (art. 26 Cdigo de Comercio).

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B) En orden a los sujetos cuyos acuerdos han de documentarse obligatoriamente en el libro o libros de actas, cabe citar a la Junta General, al Consejo de Administracin (art. 142 LSA) y Comisin Ejecutiva cuando exista. No obstante, el tenor del artculo 26 del Cdigo de comercio -juntas generales y especiales y los dems rganos colegiados de la sociedadconstituye una frmula abierta que permitir incluir en su caso a otros rganos colegiados, en especial en materia de administracin. C) Desde el punto de vista del contenido, el libro de actas debe documentar la deliberacin o formacin de la voluntad de los rganos de carcter colegial (lo que exige reflejar en la misma las intervenciones que resulten de inters) y no slo los acuerdos. Por otro lado, stos no resultan limitados a los que se refieren a la marcha y operaciones sociales. Si ciertamente ello ser lo normal, nada impide que se hayan de documentar otros posibles acuerdos aun cuando recaigan fuera de dicho objeto social (as, en ciertos momentos pudo parecer dudoso si caan dentro del objeto social los acuerdos de otorgamiento de prstamos a los empleados para la adquisicin de viviendas, cuando ste no era el objeto social), pues todos ellos tendrn inters para la sociedad (aunque en materia de responsabilidad no juegue la doctrina del ultra vires) o para terceros. D) En un plano ms formal cabe preguntarse si el nmero de libros de actas se halla en funcin del nmero de rganos colegiados de la sociedad que existan. As parece de una lectura del artculo 26 del Cdigo de comercio y 106 del Reglamento del Registro Mercantil, en todo caso, tal viene siendo prctica bastante generalizada. Acerca de su formacin y llevanza, el citado art. 106 RRM, dispone: Los libros de actas, que podrn ser de hojas mviles, debern legalizarse por el Registrador Mercantil necesariamente antes de su utilizacin, en la forma prevista en este reglamento. No podr legalizarse un nuevo libro de actas en tanto no se acredite la ntegra utilizacin del anterior, salvo que se hubiere denunciado la sustraccin del mismo o consignado en acta notarial su extravo o destruccin. En sentido inverso, estimo que resultar vlida la documentacin de todos los acuerdos, cualquiera que sea el rgano colegiado de la sociedad que los adopte, en un nico libro de actas. Ello resulta del mismo artculo 26 del Cdigo de comercio que contempla la posibilidad de un libro de actas, aun admitiendo la presencia de dos rganos colegiados, como mnimo: juntas generales y especiales y dems......

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En la sociedad nueva empresa, en todo caso, debe llevarse un libro de actas de junta, habida cuenta de que al estar prohibido el Consejo de administracin, es la junta el nico rgano colegiado legal. E) A mi juicio, sin embargo, la documentacin en el libro de actas es una fase del entero procedimiento que rige para la adopcin de acuerdos, procedimiento que engloba la vlida convocatoria, la deliberacin y la adopcin del acuerdo propiamente dicho (de aqu que la documentacin de la junta se integre, junto con el acta propiamente dicha, con las tarjetas de asistencia, listas de asistentes, justificantes de convocatoria, etc.). Ese procedimiento se documenta mediante forma ad probationem en el acta, que es instrumento de comprobacin de la regularidad de aqul; el acta puede efectuarse directamente sobre el libro o bien separadamente, con posterior trascripcin al formarse ste (vase, por ejemplo, el caso de las actas notariales). Contabilidad, documentacin y correspondencia A) Una cuestin tambin de inters es la relacin entre la contabilidad y la documentacin en general (y la correspondencia en particular). En una visin de conjunto se observa que el indudable nexo que da entre los distintos elementos de la documentacin, no excluye significacin especfica de cada uno, que depende fundamentalmente de procedencia y naturaleza. Mas lo que importa es mostrar el grado de interdependencia desde el punto de vista contable. se la su su

Para ello, y sin perjuicio de la significacin especfica que cabe atribuir al asiento, constituye punto de partida el dato de que normalmente existe o debe de existir un soporte documental de las anotaciones, pues como se ha puesto de manifiesto la contabilidad no manifiesta ninguna operacin, si no existe previamente un documento contable. En tal sentido estimo que incluso respecto del balance, los asientos que supongan correccin o rectificacin (y que deben ser excepcionales y documentados asimismo en el Diario) necesitan de un justificante previo. Importa pues la determinacin de ste (al que se refieren, entre otros, los artculos 30 y 32 del Cdigo de comercio) para deslindar la documentacin que integra la contabilidad de la restante (en particular de la correspondencia), pues slo a la primera se la puede someter al rgimen jurdico de la contabilidad.

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La cuestin no resulta fcil, dado que los trminos documentacin y correspondencia mercantil son demasiado genricos y ambiguos. De aqu que en ocasiones tengan un sentido especfico, como acaece con la incorporacin de ambos trminos como medios de publicidad en el artculo 32 del Cdigo de comercio -en el que se hace referencia a una documentacin externa- o que el legislador precise su alcance concreto a otros determinados fines. Ante la falta de solucin expresa en Derecho espaol, y dada la variada terminologa, estimamos que procede una nocin amplia de documentos contables que comprende a aquellos relativos a las operaciones econmico-financieras de la empresa, desde un punto de vista cuantitativo, o a la variacin de elementos patrimoniales del empresario. En ellos se incluyen documentos relativos a la entrega de mercancas, prestaciones de servicios (facturas, albaranes, extractos de cuentas corrientes) y los que explican o aclaran las cuentas y que con ellas forman un todo. Documento o justificante contable es, pues, todo aquel que se corresponde con un asiento, de tal modo que asegure su exactitud material. Este documento contable puede formar parte de la correspondencia o no, pero es en todo caso comprobante. Por lo dems, la calificacin del documento como contable es independiente de que as se estime por el empresario, aunque en ocasiones el legislador ha exigido su refrendo -y por tanto su calificacin- por el empresario o los representantes legales. B) Por lo que se refiere a la correspondencia, su significacin trasciende a la de ser soporte de los asientos contables, es decir, que tiene un valor autnomo. De aqu que histricamente haya tenido una regulacin separada de la de la contabilidad. Como consecuencia de ello, el secreto se predicaba para la contabilidad y no especficamente para la correspondencia, cuya tutela se ha orientado en general a proteger al remitente; tambin como resultado de la co-titularidad de la correspondencia (remitente-destinatario) el rgimen jurdico de comunicacin y exhibicin debe ser divergente respecto del establecido para la contabilidad (no obstante, el tenor del art. 32 del Cdigo de comercio); tambin diverso es su valor probatorio, basado en la correspondencia en el hecho de la firma del remitente. Tambin, pues, en este aspecto, el sistema originariamente confuso del Cdigo de comercio exige del intrprete una clarificacin segn los casos, para distinguir cundo la correspondencia constituye (aparte de su valor genuino) un elemento contable o cuando merece exclusivamente un tratamiento individualizado, que se traduce en un rgimen jurdico propio, como documento singular y privado.

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Determinacin del libro contable A) Distinguidos los conceptos de libro de comercio y libro de contabilidad, y teniendo en cuenta el desplazamiento del inters legal sobre la contabilidad, y no slo sobre los libros, conviene determinar el concepto de libro para poder verificar, en cada caso, su existencia. El tema fue analizado en nuestra doctrina desde varias perspectivas: a) libros de comercio, pues, no otra cosa son sino los libros llevados con arreglo a Derecho, esto es, libros llevados con arreglo a las normas que atienden tanto al aspecto puramente formal y externo como al aspecto material que presiden su llevanza. Segn aquella opinin, pues, el concepto de libro en sentido jurdico formal hace referencia a una realidad, acorde con la disciplina jurdica, aunque en ocasiones se estima suficiente el cumplimiento de los requisitos formales y en particular de la legalizacin. b) La tesis, sin embargo, halla diversos obstculos. En primer lugar, el hecho de que histricamente han sido tomados en consideracin los libros irregulares y no oficiales para fijar su valor probatorio y su deber de comunicacin o exhibicin, lo que por otro lado hoy confirma una tipologa de la realidad que reconoce a estos libros determinados efectos. En segundo lugar, porque hoy no hay duda de la significacin jurdica de los libros, aun no legalizados, como tambin est claro que los libros, aun dotados de los requisitos esenciales e indispensables del ttulo III, del libro I, pueden no resultar regulares. Finalmente, porque la normativa que regula los libros excede de dicho ttulo III del libro I del Cdigo, para alcanzar leyes especiales. B) Con el trmino libros de comercio (y de contabilidad), se puede hacer referencia a dos cuestiones, prximas, pero no idnticas: en una primera acepcin, se entendera como expresin doctrinal que indica una serie de libros cuya comn disciplina se resume en la misma nocin. Cabe sin embargo una segunda acepcin: cuando el trmino se usa para indicar en qu casos se ha de observar una determinada disciplina: en nuestro caso, la que rige los requisitos formales de llevanza, de comunicacin, exhibicin, etc., y cuando se producen determinados efectos. Esta acepcin exige del intrprete determinar cundo determinados documentos constituyen libros, a los que se aplica aquella normativa. Se trata, en suma, de individualizar el supuesto de hecho.

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A nuestro juicio, pues, en la nocin y realidad del concepto de libro, ha de verse una manifestacin ms de la naturaleza de las cosas, apreciada en el sentido de ndice de valoracin del modo en que se manifiesta la concreta realidad econmico-social. Esta, antao, prescindi del forrado, no obstante el mandato legal, y hoy ofrece una variada tipologa, que tienen la nota comn de tratarse de hojas encuadernadas, en las que figuran los asientos originales, o de soportes magnticos. Los indicios de la presencia del libro -aparte, claro est, de la concurrencia de datos normativos- comprenden as desde el diligenciado o legalizado hasta -adems y a falta de aqullos- un volumen razonable de asientos (en funcin de la actividad de la empresa, y del tiempo a que alcance). Es por ello que no constituyen libro, a nuestro juicio, los ejemplares tan slo legalizados y que debieron de ser usados. Pero la legalizacin previa y el contenido cualifican el libro: Diario, Inventarios y Cuentas Anuales. C) La nocin de libro puede ser contemplada desde otra perspectiva: la del medio en que se contiene. Acorde con cuanto se dir ms tarde, ste tiene que estar formado por hojas encuadernadas, lo que excluye que se puedan reputar tales los discos y cintas. La encuadernacin excluye asimismo que puedan ser considerados libros las hojas sueltas. En el derecho espaol, que la nocin de libro exige el encuadernamiento, me parece claro a la vista del artculo 27 Cdigo de comercio y 329 y ss. RRM, que lo imponen claramente para la legalizacin a posteriori y que existe mayor razn para exigirlo en los casos de legalizacin a priori. Ahora bien, durante un determinado tiempo, en nuestro Derecho reformado, las hojas sueltas permiten cumplir con el deber de llevanza. Al menos mientras no ha transcurrido el perodo de legalizacin a posteriori (pues transcurrido ste las hojas sueltas no son libro) ha de reconocerse a las hojas sueltas -o mejor, al conjunto de ellas- la produccin de determinados efectos. Diverso del anterior problema sustancial- es el tema de los nuevos medios de registracin (en este sentido, v. el citado artculo 26 del Cdigo Penal).

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5. CONTABILIDAD Y DEBERES DE INFORMACION El concepto de contabilidad requiere de un preciso acotamiento, dada la proliferacin de distintas exigencias de informacin que, en ocasiones, coincide con contenido de la memoria (cuentas anuales). Citamos, a ttulo de ejemplo, deberes de informacin (no contable) a la Comisin Nacional del Mercado de Valores sobre gobierno corporativo o por entidades que emitan valores admitidos a negociacin en Mercados Oficiales de Valores. Tambin, desde el punto de vista interno, pues, se plantea, en ocasiones, el acceso a la documentacin social, directamente o a travs de la obtencin de copia certificada de la misma, por parte de administradores. La posibilidad de su regulacin estatutaria y de sus posibles restricciones, se afronta por la Direccin General del Registro y del Notariado (en una resolucin a propsito de una sociedad de responsabilidad limitada).

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TEMA 2 LAS FUENTES DEL DERECHO CONTABLE (I)

1. LAS FUENTES: EVOLUCIN HISTRICA. A) Tratar una materia desde el punto de vista histrico tiene siempre unos condicionamientos que, en nuestro caso, se traducen en el diferente papel del empresario y la empresa segn los tiempos; en la diversidad de sistemas econmicos y en las transformaciones actuales de stos; y finalmente en la diversidad y multiplicidad de intereses en juego. Por otro lado, los conceptos e instituciones jurdicas no son tan slo una expresin de pura historicidad, y cuando se efecta una investigacin histrica existe el peligro de desviacionismo: atribuir a los textos un valor sistemtico, a veces casi nomolgico, que no han tenido. Se trata sin embargo de una problemtica comn a los estudios histricos, que en nuestro caso no debe impedir afrontar el anlisis externo de la llevanza y regulacin de la contabilidad, materia que formalmente ofrece una indudable continuidad. Se trata de un estudio necesario y limitado a nuestro juicio, en el que no interesa tanto la periodificacin histrica como la continuidad de las lneas generales de aquella llevanza, de su regulacin y de las estructuras en que se asientan contempladas, en lo cualitativo antes que en lo cuantitativo. Derecho Romano.- Prescindiendo de manifestaciones espordicas y poco conocidas en el estado actual de investigacin en torno a los libros y cuentas de otras culturas antiguas, cabe destacar la existencia en las fuentes jurdicas y literarias romanas de expresiones como adversaria (especie de Diario, borrador), codex y tabulae accepti et expensi (Libro Mayor o libro de Caja), liber rationum y volumina rationum. En todo caso el contenido de aquellas expresiones y su significacin econmica y jurdica no

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es fcil de precisar. No slo por el desigual valor que siempre cabe atribuir a diferentes fuentes de conocimiento, sino porque adems falta un encuadre temporal de los textos y del efectivo mbito de utilizacin de tales codex y volumni. Puede afirmarse, no obstante, que los libros, presentes en el seno de la economa domstica del pater familiar y de quienes administran patrimonios ajenos -tales como el negotiorum gestor, procurator, etc- se hallan sobre todo presentes en el trfico bancario. Es en el ejercicio de esta actividad -en la Repblica y en el Principado y posiblemente tambin con posterioridad- donde se advierte la doble presencia del codex rationum y del codex accepti et expensi del argentarius siendo tan grande su significado que esta presencia ha sido invocada como causa de la desaparicin de los libros llevados por los particulares citados. Durante este perodo destaca el nacimiento consuetudinario de la contabilidad, tanto para registrar las mutaciones patrimoniales en los bienes propios, como para servir de justificacin respecto de la gestin de los bienes ajenos. Se observa un particular desarrollo, con referencia a un tipo especial de comerciante -el banquero-, cuya actividad, con matices publicistas, se desarrolla basada en la confianza pblica e incide de modo notorio sobre la organizacin econmica. Ello puede justificar en parte el privilegio probatorio atribuido a sus libros. Mas, la contabilidad es, en cualquier caso, histrica, informativa y probatoria, pero no tiene por objeto determinar la rentabilidad. De la Edad Media a la Ordenanza francesa.- Con el perodo medieval, la presencia del ejercicio del comercio en forma permanente -ya sea en cuanto a la sede, en torno a las ciudades, ya como actividad continuada- supone la presencia de nuevas tcnicas que revolucionan los negocios. Una de ellas es la tenedura de libros por los mercaderes, que si no obligatoria si al menos aparece generalizada en ciertos perodos del siglo XIII y se halla difundida por toda Europa a inicios del siglo XIV, como lo atestiguan los libros de comerciantes que se han publicado -cierto que en general comerciantes muy importantes- procedentes de las diversas reas comerciales de la poca y que constituyen un instrumento valiossimo para el historiador en general y de la economa en particular. Son de destacar el Liber Abaci, de Leonardo FIBONACCI, que introduce en Europa la numeracin indo-rabe y aplica la aritmtica a los negocios y la obra de Luca PACCIOLO, que reduce a sistema la contabilidad, considerndola -junto con tener dinero, inteligencia y cienciauna de las condiciones para ser buen comerciante, al tiempo que expone los libros necesarios, as como los procedimientos contables, que razonablemente se venan practicando.

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De aquella literatura y prctica importa destacar ante todo la presencia del mtodo de partida doble, la exigencia de varios libros y determinados y la prctica de la formacin de inventarios y balances peridicos, como elementos necesarios para una contabilidad racional, utilitaria, dirigida al clculo y a prever y corregir las incidencias desfavorables de la empresa. El modelo de llevanza de cuentas por los banqueros se extiende a las finanzas pblicas y se asiste al nacimiento y desarrollo de una mentalidad contable y de clculo que va a reputarse inseparable del hombre capitalista. De la organizacin econmica, que empieza a utilizar el crdito, surge la separacin de la contabilidad domstica y comercial. Comienza a distinguirse dentro de las compaas familiares entre el patrimonio propio de la compaa y el patrimonio de los socios. Del mismo modo, a finales de la Edad Media y sobre todo en el siglo XVI hay una incipiente contabilidad industrial, al surgir la preocupacin por obtener informacin contable de los costes. Todo ello repercute en la instrumentacin jurdica de los libros y cuentas, apareciendo como libros necesarios el Manual (Diario-borrador) y el Cartulario (equivalente a un Libro Mayor). De la exigencia y significacin de los libros, nacida consuetudinariamente, se hacen eco los Estatutos locales italianos -este deber general no existe en Alemania- al prescribir la llevanza y sus formalidades, la obligacin de autenticar los libros y el valor probatorio (la fides de los libros se da contra los comerciantes; a su favor, si se complementa con otras pruebas y en ocasiones se la limita en el tiempo). De dicha racionalizacin se derivan consecuencias jurdicas: una primera, la sustitucin del dinero como medio de pago por los asentamientos en cuentas, permitiendo los sucesivos asientos transferencias de aqul; una segunda, que la partida doble interesa no tanto en cuanto tcnica de presentacin de cuentas -por debe y haber- como en cuanto considera a la empresa como una entidad distinta de los hombres de negocios que las dirigen, en cuanto con ella se asiste tambin al nacimiento de la cuenta de capital y de la cuenta de prdidas y ganancias, al tiempo que se personalizan las cuentas (las mismas cuentas reales) que sistemticamente se encuadran en un esquema para cuadrar o balancear; y finalmente, en cuanto se asiste al nacimiento de contabilidades separadas -segn cada actividad- o se puede conocer las relaciones entre empresas de grupo y entre stas y sus asociados.

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Avanzado el siglo XVII, la Ordenanza francesa de 1673 regula la materia en su ttulo III (Des livres et Registres des Ngociants, Marchands et Banquiers), que prcticamente se incorporar al Code francs. De esta normativa cabe destacar la distincin entre libros de los ngociants et marchands y libros de los Agents de Change et de Banque; el establecimiento de los requisitos extrnsecos e intrnsecos de la llevanza y la obligacin de conservar y transcribir en un libro la correspondencia; la obligacin de formar bianualmente un inventario; la regulacin de los libros al proceso. B) Derecho histrico espaol Las consideraciones generales anteriormente expuestas respecto al auge y nuevas formas de organizacin econmica en el perodo medieval son extensivas a una parte al menos de Espaa. Y en nuestra materia, ello tiene fiel reflejo en unas fuentes jurdicas que sin duda alguna se sitan entre las ms antiguas de Europa: las fuentes del Levante espaol recogidas en los Furs de Valencia y en el Llibre de les Costums generals de Tortosa, sai como en las Consuetuts barcelonesas conocidas como Recognoverunt Proceres. En contraste con aquellos textos ni en las Partidas y el Fuero Real ni en otros textos castellanos se dictan normas sobre la materia. Tampoco en el Derecho navarro y aragons parece haber constancia antigua sobre los libros. La prctica mercantil atestigua la importancia de la contabilidad en pleno siglo XIV, y a partir del mismo. En efecto, aun faltando un tratamiento unitario del tema, por diversos medios adquirimos conocimiento de la llevanza de la contabilidad en este perodo y de su desarrollo: a travs de los libros de cuentas hallados; el estudio de las escrituras de compaas, donde se muestra la existencia de pactos sociales sobre la llevanza de la contabilidad y como medio de la rendicin de cuentas. Es, sin embargo, en los negocios bancarios donde se presta a la contabilidad una detallada atencin. Los libros de la Taula de Canvi barcelonesa son el Manual y el Mayor corrible. Se prohbe a los empleados que escriban en otro libro que no sea el suyo o en cuadernos particulares; se les obliga al secreto, prohibindoles dar y copiar notas de los libros; se busca la mayor precisin y detalle en los asientos (proscribindose formulas como Deu lo contra escrit). En fin, los libros eran bianuales, se abran unos nuevos coincidiendo con la renovacin de los taulers. Junto a esta praxis, suficientemente acreditada, la va doctrinal muestra la preocupacin existente por la contabilidad: la obra de Juan ANDRS, Antich ROCHA, Bartolom de ALBORNOZ y SOLRZANO.

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Tambin en nuestro pas, como en Italia, la contabilidad es una cualidad del mercader; pero ser no slo una cualidad del mercader sino que ser una cualidad del burgus espaol, que somete a cuenta, a contabilidad, sus actos diarios. En el plano legislativo, aparte de alguna disposicin especfica de carcter fiscal, la primera ordenacin general hallada se sita en las Pragmticas de D. Carlos y Doa Juana, en 1549 y 1552. Posteriormente, las Ordenanzas del siglo XVIII, junto a la organizacin interna de los Consulados, regulan las instituciones mercantiles ms frecuentes y suponen una unificacin legislativa en la materia contable: Ordenanzas de Bilbao de 1737. Regulacin que se traslada a Valencia y San Sebastin en 1766, Ordenanzas de Burgos de 1776 y ms tardamente a La Corua. El rgimen jurdico que establece las Ordenanzas de Bilbao distingue entre: - obligaciones contables del comerciante por mayor (tenencia de cuatro libros: borrador o manual, un libro mayor, otro para el asiento de cargazones o factoras y un copiador de cartas y designar, cuando no sepa leer y escribir, un sugeto inteligente que le asista a cuidar del gobierno de dichos cuatro libros) y por menor (tenencia de un solo libro con todas las cuentas de mercaderas que compraren y vendieren al fiado, y los que no tuvieren disposicin para esta formalidad de libro, un cuaderno o librillo menor, en el que realiza los asientos la contraparte); - en el orden formal se prescribe la encuadernacin, numeracin, forrado y foliado para los libros manual y mayor, as como la forma de llevar a cabo la rectificacin de error; - el valor probatorio se configura por va de sancin: si faltan hojas en los libros prueban los del contrario; carecen de fe los libros si se prueba que existen otros que los presentados; y en ltima instancia se tiene en cuenta la correspondencia debida con los asientos del otro comerciante; - finalmente, se prescribe la formacin del balance por los menos de tres en tres aos a fin de que conste y se halle en limpio lo lquido del caudal y sus efectos. Dejndose sin regular aspectos tan importantes como la legalizacin de los libros, el valor probatorio positivo y el secreto contable (que ya entonces planteaba la principal problemtica frente al Fisco, de lo que se har eco el R.D. de 10 de diciembre de 1745).

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La Novsima Recopilacin incorpora la disposicin de Carlos I y Doa Juana, la Real Cdula de Carlos III de 24 de diciembre de 1772, las Ordenanzas de Bilbao y el decreto de Felipe V del 10 de diciembre de 1745, relativo a la pesquisa de los libros. Pero sigue sin contener legislacin sobre legalizacin y valor probatorio. Durante todo este perodo se da a los libros un significado fiscal, exigindose que la llevanza sea en papel sellado, imponindose este gravamen como garanta de la verdad y de la buena fe, lo que va a dar lugar a problemas especficos en torno a la delimitacin de los sujetos obligados a la llevanza en papel sellado, libros obligados al sello, investigacin del cumplimiento de la obligacin fiscal y, finalmente, vinculacin de la admisin del medio por los Tribunales. El Cdigo de Comercio de 1829, innovando en nuestra legislacin histrica, prescribe la llevanza de tres libros (diario, mayor, inventarios) para todo comerciante (art. 56). Equiparando la no aptitud para llevar los libros con la no aptitud para firmar (pensando, exclusivamente, en el analfabeto), exige para la llevanza y firma por otro el otorgamiento de poder (art. 47); prescribe el idioma de llevanza (art. 54) y sanciona con multas el incumplimiento del deber, lo que se acreditar en los casos de ocupacin o reconocimiento judicial (art. 43). Trata en otros lugares de la eficacia respecto del principal de los asientos realizados por los mancebos (art. 193), de la concordancia de las cuentas de los comisionistas con sus libros (art. 140) y del examen de la contabilidad por los socios (art. 310). Tras la contabilidad y en seccin separada se regula la correspondencia (respec. Seccs. 2 y 3 del Ttulo II, del Libro I). C) Dicho Cdigo de 1829 fue sustituido por el vigente Cdigo de Comercio de 22 de agosto de 1885, que sufri en materia contable diversas reformas, entre las que destacan: - La publicacin del Plan General de contabilidad en 1973, que incorpor la normalizacin contable y fue un primer paso para conseguir que la contabilidad de las distintas empresas fuera comparable en trminos de informacin y, por tanto, fuese de utilidad para el desarrollo econmico, la expansin y desenvolvimiento de las relaciones econmicas internacionales as como para la toma de decisiones y la satisfaccin de las demandas de los distintos agentes econmicos sobre determinados aspectos de las empresas.

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- Una de las ms importantes la que tuvo lugar con motivo de la incorporacin de Espaa en 1986 a la Comunidad Econmica Europea (actualmente, Unin Europea), que inicia un proceso de adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas Comunitarias. Las Directivas con repercusin en la materia contable son, principalmente: Cuarta Directiva 78/660/CEE, de 25 de julio de 1978 y su modificacin, sobre formulacin de las cuentas anuales y el control y verificacin de su representatividad Sptima Directiva 83/349/CEE, de 13 de junio de 1983, sobre la consolidacin de las cuentas anuales de los grupos de sociedades (Estas dos directivas han sido modificada por la Directiva 2001/65/CE de 27 de septiembre de 2001 y por las Directivas 2003/51/CE de 18 de junio de 2003 y 90/605/CEE de 8 de noviembre de 1990). Octava Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, sobre habilitacin de los auditores de cuentas. Consecuencia de dicha adaptacin fue la Ley 19/1989, de 25 de julio, De reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades, que modificaba el Cdigo de Comercio, la ley de Sociedades Annimas y la ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, desarrollndose en nuestro pas una regulacin contable autnoma y separada de otras normas (fiscales, financieras...). D) La legislacin bsica en nuestra materia est constituida, en la actualidad, por: 1. El Cdigo de Comercio de 1885, Libro Primero, Ttulo III, arts. 25 a 49; 2. El Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; 3. La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoria de Cuentas; 4. El Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, de aprobacin del Reglamento de La Ley de Auditoria de Cuentas, modificado por Real Decreto 1156/2005, de 30 de septiembre;

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5. La Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (que incorpora las modificaciones introducidas en las Directivas por las Directivas del Consejo 90/604/CEE y 90/605/CEE, de 8 de noviembre de 1990); 6. La Ley 7/2003, de 1 de abril, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que crea la Sociedad Nueva Empresa, en concreto introduce los arts. 130 a 144 y las disposiciones octava a trece en el texto de la LSRL; 7. La Ley 19/2005, de 14 de noviembre, sobre la sociedad annima europea domiciliada en Espaa, que modifica la ley de Sociedades Annimas e introduce los arts. 312 a 338 8. El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad; 9. El Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueba las Normas de Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas; 10. El Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil; 11. Real Decreto 295/2004, de 20 de febrero, que aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad; La normativa contable que antecede ha sido, en parte, objeto de importante modificacin por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social, fundamentalmente en lo que atae a las sociedades cotizadas en Bolsa, cuentas anuales consolidadas, criterios de valoracin, a la auditoria de cuentas y al rgimen simplificado de la contabilidad. Adems, existen diversos reglamentos de la Comunidad Europea por los que se adaptan las normas internacionales de contabilidad, de conformidad con el Reglamento 1606/2002 CE, relativo a la aplicacin de normas internacionales de contabilidad. 2. CONSIDERACIONES GENERALES SOBRE LAS FUENTES. El deber de llevanza, en efecto, y sus reglas ordenadoras se manifiestan a travs de distintos modos, tales como: 1) Normas estatales, autonmicas e internacionales escritas, de diverso rango. 2) Prescripciones contractuales, implcitas o explcitas, sobre el modo y forma de llevanza de la contabilidad o de su examen por terceros, o presupuesto en actuaciones administrativas y obtencin de determinados beneficios.

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3) Prcticas contables, cuya significacin jurdica no cabe desconocer y que suponen la concurrencia de los interesados -empresarios, contables, expertos- a la formacin de un derecho profesional. 4) El papel creador de la jurisprudencia de los Jueces y Tribunales. Todas las normas contables en cuanto jurdicas son reglas de conducta externa del sujeto, que requieren de interpretacin y que pueden ser impuestas coactivamente. Su origen ltimo se halla en la necesidad de crear un orden social y una seguridad en la vida de relacin. Ello plantea una problemtica inicial que se relaciona con la de la jerarqua de las fuentes y su mbito. Cuando existen normas especiales -caso del derecho de sociedades- prevalecen stas, por su misma naturaleza, sobre el rgimen general. A falta de ellas, rige esa normativa general; y supliendo, integrando o complementando la normativa escrita, los usos y prcticas contables. Hay adems un problema de naturaleza de las normas. El intrprete ha de distinguir entre normas sustantivas, adjetivas o procesales y administrativas, cuyos efectos se producen en ocasiones slo en sus respectivos mbitos. Del mismo modo ha de tenerse en cuenta que las normas contables contenidas en el Cdigo de comercio son de carcter general, incluso puestas en relacin con otras del propio Cdigo, pero otras normas contables pueden ser particulares, es decir, dictadas para determinados sujetos -atendiendo al propio ente o a la naturaleza de la actividad-, razn por la cual, generalmente, nos hallamos ante normas especiales -y como tales susceptibles de interpretacin extensiva, a veces- y no excepcionales. Tambin es importante delimitar el mbito de aplicacin de la normativa. En el plano personal, se ha de distinguir a los sujetos obligados en general y a los sujetos sometidos a un deber de llevanza en particular. Slo con cautelas, la normativa general es trasplantable a otros sujetos, aun cuando se asista, a mi juicio, a una clara mercantilizacin del rgimen general de la contabilidad. En el plano territorial, las normas contables comprenden a los sujetos -cualquiera que sea su nacionalidad- que operan dentro del territorio del Estado. En ocasiones, pueden existir en determinados Convenios internacionales peculiaridades que conviene tener en cuenta -hasta ahora, fundamentalmente en los de ndole fiscal-, como tambin existen determinadas normas para bienes situados en el extranjero.

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3. CDIGO DE COMERCIO Las normas reguladoras de la contabilidad figuran contenidas fundamentalmente en el Libro I, Ttulo III, artculos 25 a 49, ambos inclusive, del Cdigo de Comercio de 1885 (ttulo reestructurado por el art. 1 de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptacin de la legislacin mercantil a las Directivas de la Comunidad Econmica Europea en materia de sociedades y modificado posteriormente por Ley 62/2003 y 2/1995). Dicha regulacin recogida en el Ttulo III del Libro I, Contabilidad de los empresarios, consta de tres secciones: - 1: De los libros de los empresarios (arts. 25 a 33) - 2: De las cuentas anuales (arts. 34 a 41) - 3: Presentacin de las cuentas de los grupos de sociedades (arts. 42 a 49). Tales normas imponen el deber de llevanza de la contabilidad a todo comerciante o empresario y prescriben los libros obligatorios y sus requisitos, determinadas garantas para asegurar su veracidad y el deber de conservarlos, contemplan tambin el secreto de la contabilidad y sus excepciones aluden al valor probatorio, se refiere tambin a los libros de actas, regulando de forma expresa la contabilidad de los grupos de sociedades previa su definicin en funcin de las relaciones intersocietarias. De la

4. DERECHO DE SOCIEDADES Esta normativa preferente en su mbito como Derecho especial que es, constituye en algunos ordenamientos (as el italiano) la base de la regulacin general, de la que en otros -como el espaol, tras la reforma de 1973- ha sido precursora en lo referente a la contabilidad material. Tiene adems, toda ella, marcado carcter imperativo y su aplicacin requiere tener en cuenta que la normativa societaria tiene en nuestra materia un cierto valor paradigmtico, pero no cabe su total generalizacin no slo al empresario individual, sino tan siquiera a las llamadas sociedades personalistas. En cada caso se debern tener en cuenta los intereses protegidos.

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Esta materia tiene su punto de partida, en lo que ahora nos afecta, en la adaptacin de nuestro Derecho interno a las Directivas comunitarias, con concretas adaptaciones. Tales preceptos conciernen fundamentalmente a las cuentas anuales -estructura y reglas de valoracin-, al informe de gestin, a la verificacin de las cuentas anuales y a su aprobacin, depsito y publicidad. Consecuencia de ello es su tratamiento unitario con especialidades y simplificaciones. Se recogen fundamentalmente en las siguientes leyes: a) El Texto Refundido de la Ley de sociedades annimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. b) En materia de sociedades de responsabilidad limitada, la Ley 2/1995 (Cap. VII, art. 84), remite a las normas de la Ley de sociedades annimas, con algunas particularidades, la regulacin de las cuentas anuales. Asimismo, mantiene (art. 86) un mayor mbito respecto al acceso del socio a la contabilidad. c) La regulacin de la Sociedad Limitada Nueva Empresa, Ley 7/2003, de 1 de abril, suprime la exigencia del libro registro de socios y simplifica el rgimen de contabilidad en los siguientes trminos: La contabilidad de la sociedad Nueva Empresa podr llevarse, n los trminos que reglamentariamente se determinen (v. Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad), de acuerdo con el principio de simplificacin de los registros contables de forma que, a travs de un nico registro, se permita el cumplimiento de las obligaciones que el ordenamiento jurdico impone en materia de informacin contable y fiscal (art. 141). En cuanto a la formulacin y presentacin de las cuentas anuales podrn emplearse los modelos de cuentas que, a tal efecto, se aprueben por Orden del Ministerio de Economa, en los que se tendr en cuenta la reducida dimensin de la sociedad. La simplificacin es una opcin (sin que ello signifique que permita libertad de forma de llevanza de la contabilidad), y, en otro caso -de no optar por el rgimen simplificado reglamentariamente regulado-, sera de aplicacin el rgimen de cuentas abreviadas establecido en el derecho de sociedades. Subsisten, por lo dems, los deberes de legalizacin de libros y de depsito de cuentas en el Registro Mercantil.

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5. REGMENES ESPECIALES En la labor normalizadora contable, intervienen diversos rganos de la Administracin del Estado: el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (principalmente, como se ver posteriormente), el Banco de Espaa, la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones, la Comisin Nacional del Mercado de Valores y la Intervencin General de la Administracin del Estado. Entidades de crdito: La Ley 26/1988, de 29 de julio, de disciplina e intervencin de las entidades de crdito, en redaccin dada por la Ley 13/1992, con la correspondiente delegacin efectuada por el Ministro de Economa y Hacienda, establece la competencia del Banco de Espaa para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos a que deber sujetarse el balance y las cuentas de resultados consolidados. El Banco de Espaa public la Circular nm. 4/2004, de 22 de diciembre, a Entidades de Crdito, sobre normas de informacin financiera publicada y reservada y modelos de estados financieros. Sociedades y Agencias de Valores y otras Entidades relacionadas con el Mercado de Valores: La Ley 24/1988, de 28 de julio, de reforma del mercado de valores (en su redaccin por Ley 13/1992), faculta al Ministerio de Economa y Hacienda y por habilitacin expresa de ste, a la Comisin Nacional del Mercado de Valores, para, previo informe del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, establecer y modificar los registros que deben llevar y las normas contables y modelos a que deben ajustar sus estados financieros y auditorias la Sociedad de Bolsas, el Servicio de Compensacin y Liquidacin de Valores, las Sociedades y Agencias de Valores y los organismos rectores de los mercados burstiles de los dems mercados secundarios oficiales distintos del de Deuda Pblica en Anotaciones. Entidades aseguradoras: La habilitacin de la especialidad de las disposiciones contables resulta del artculo 20 del Texto Refundido de la Ley de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados (Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre).

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Las normas contables aplicables estn recogidas en el Plan de Contabilidad de las entidades aseguradoras y normas para formulacin de cuentas de los grupos de entidades aseguradoras (aprobado por Real Decreto 2014/1997 y modificado por Real Decreto 298/2004 de 20 de febrero) y Reglamento de Ordenacin y Supervisin de los Seguros Privados (Real Decreto 2486/1998, de 20 de noviembre, modificado por Real Decreto 297/2004, de 20 de febrero). Fondos de Pensiones: La habilitacin de la especialidad de las disposiciones contables se lleva a cabo por el artculo 25 del Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones y por el art. 97 del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones (RD 304/2004, de 20 de febrero), especialmente mediante el establecimiento del plan de contabilidad de los fondos y planes de pensiones y, en su caso, del plan contable de las entidades gestoras, recogiendo determinados criterios y normas de valoracin. Cooperativas: La Ley estatal 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (art. 61.1), sobre la base de las competencias exclusivas en materia de legislacin mercantil que se atribuyen al Estado en virtud del art. 149.1.6 CE, establece que las cooperativas debern llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad con arreglo a lo establecido en el Cdigo de Comercio y normativa contable, con las peculiaridades contenidas en la Ley y normas que la desarrollen, as como de lo previsto en las respectivas Leyes autonmicas de cooperativas. La Orden ECO 3614/2003, de 16 de diciembre, dicta normas sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas, recogiendo especficamente, en el mbito de aplicacin, lo relativo a sociedades cooperativas que realizan actividades financieras, fundamentalmente las cooperativas de crdito y las cooperativas de seguros. Otras entidades mercantiles: Le son de aplicacin las normas contables generales, como a las entidades sin nimo de lucro.

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Entes Pblicos: La regulacin de la contabilidad mercantil ha experimentado una notable influencia en la ordenacin de los sujetos. As, para los entes pblicos, la contabilidad pblica ha seguido un camino de reforma paralelo a la contabilidad mercantil, respetando en todo caso las caractersticas propias de su actividad y el reflejo de las operaciones desde el punto de vista presupuestario y desde la perspectiva econmica En este sentido en el sector pblico estatal empresarial se distingue entre entidades que tienen obligacin o no de dar publicidad a sus cuentas anuales en el Registro Mercantil. Al respecto, el art. 136.4 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, establece que las entidades que deban aplicar principios contables pblicos, as como las restantes que no tengan obligacin de publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, publicarn anualmente en el Boletn Oficial del Estado, el balance de situacin y la cuenta de resultado econmico patrimonial y un resumen de los restantes estados que conforman las cuentas anuales. A estos efectos, la intervencin General de la Administracin del Estado determinar el contenido mnimo de la informacin a publicar (v. por ejemplo, Resolucin de 27 de diciembre de 2005, de la Intervencin General de la Administracin del Estado) Empresarios agentes: En el contrato de agencia (art. 9 ley 12/1992) se exige al agente llevar una contabilidad independiente de los actos u operaciones relativos a cada empresario por cuya cuenta acte, contabilidad que, por lo dems, se rige por las normas contables generales de aplicacin..

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TEMA 3 LAS FUENTES DEL DERECHO CONTABLE (II)

1. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD Y SUS ADAPTACIONES SECTORIALES La planificacin contable, en cuanto reduccin de la llevanza de la contabilidad a un modelo, es una aspiracin antigua, que en Espaa se plasm con la aprobacin del primer Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, de aplicacin voluntaria, salvo para cuantos empresarios se acogieron a la regularizacin del Decreto-ley 12/73, de 30 de noviembre, y a la regularizacin-amnista de la Ley 50/77 (v. Orden de 14 de enero de 1980), que devena obligatoria. A) El Plan General de Contabilidad vigente es el aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Dicho Plan persigue la plasmacin en el rea de la normalizacin contable de la legislacin mercantil, al tiempo que el dictado de reglas tcnicas, sin perjuicio del posterior desarrollo reglamentario de esta legislacin en lo que respecta a las caractersticas, condiciones y modo de elaboracin de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades y a las fusiones y escisiones de sociedades. Su Introduccin (n 25), dice al respecto: El Plan es un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal. Su contenido est inspirado en principios contables aceptados por la generalidad de los pases e incluidos en la Cuarta Directiva y admitidos por nuestro ordenamiento jurdico. La propia contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades justifica lo que se acaba de afirmar. En consecuencia, las cuentas anuales facilitarn informacin contable pura o informacin rigurosamente econmica; lo cual es necesario para que dichos documentos expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa.

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El Plan General de Contabilidad, a diferencia del anterior de 1973, tiene como nota caracterstica la obligatoriedad de aplicacin para todas las empresas, ya sean personas fsicas o jurdicas y cualquiera que sea la forma de estas ltimas, consiguindose que las cuentas anuales sean comparables y que cualquier usuario pueda entender objetivamente su contenido. El Plan se estructura en cinco partes, a las que precede una Introduccin en la que se explican sus caractersticas fundamentales, sus principales diferencias con el Plan de 1973 y aclara algunos conceptos, como puede ser el concepto del grupo: La primera parte, principios contables, es de obligado cumplimiento y es un desarrollo de lo previsto en el art. 38.1 del Cdigo de Comercio. La segunda parte, cuadro de cuentas, contiene los grupos, subgrupos y cuentas necesarios, con un ttulo expresivo de su contenido. El cuadro de cuentas no es obligatorio en cuanto a la numeracin de las cuentas y denominacin de las mismas, si bien constituye una gua o referente obligado en relacin con los epgrafes de las cuentas anuales. La tercera parte, definiciones y relaciones contables, complementa el cuadro de cuentas al dar contenido a las mismas en virtud de las definiciones que se incorporan; de esta forma se precisa, el contenido de cada rbrica o partida de las cuentas anuales, lo cual no impide, que existan conceptos que, al no haberse incluido en el cuadro de cuentas, deban ser incorporados o, en su caso, incluirse en las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad o, cuando sea preciso por el nmero de casos o por la singularidad de los hechos contables, constituir el contenido de una norma del propio Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas. En esta tercera parte, tambin se describen los movimientos ms usuales de estas cuentas. Para algunas cuentas, se han incorporado criterios valorativos en esta tercera parte, que complementan y, en algunos casos, aclaran el contenido de las normas de valoracin en relacin con algn elemento patrimonial concreto. La parte de definiciones y relaciones contables no ser de aplicacin obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de valoracin o sirva para su interpretacin y sin perjuicio del carcter explicativo de las diferentes rbricas o partidas de las cuentas anuales. La cuarta parte, cuentas anuales, de obligatoria observancia, incluye unas Normas de elaboracin de las cuentas anuales, y recoge los requisitos para formular los modelos de cuentas anuales en su sistema normal o abreviado, as como definiciones, aclaraciones y normas, sobre el

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contenido material y forma de cumplimentar estos modelos. Tambin se incorporan en esta parte los modelos de balance de cuenta de prdidas y ganancias y de memoria, tanto normales como abreviados. La quinta parte, normas de valoracin, contiene debidamente clasificados por elementos patrimoniales, los criterios de valoracin, sin perjuicio del contenido valorativo que puede contener la tercera parte. Adems de estas normas obligatorias de valoracin, tambin se otorga la consideracin de principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, junto con los establecidos en la legislacin mercantil, en la legislacin especficamente aplicable a determinados sujetos y en el propio Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, las normas de desarrollo dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, normas que sern de obligado cumplimiento y que resultan necesarias para complementar las contenidas en el Plan General de Contabilidad o para adaptar stas al entorno cambiante en el que desarrollan su actividad las empresas. B) Con el objeto de completar la regulacin contable que se contempla en el Plan General de Contabilidad se han elaborado normas contables especficas, as: a) Los aspectos relativos a la formulacin y presentacin de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de sociedades, regulados por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, en desarrollo de la Seccin Tercera, del Ttulo III, del Libro Primero, del Cdigo de Comercio. b) Se ha adaptado el Plan General de Contabilidad a diversos sectores de la actividad econmica por sus especiales caractersticas y naturaleza, adecundose tanto los criterios de valoracin como la estructura, nomenclatura y terminologa de las cuentas anuales (de acuerdo con lo establecido en la Disposicin Final Primera). Las Adaptaciones sectoriales existentes actualmente son:
Empresas constructoras: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de enero de 1993 Federaciones deportivas: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 24 de febrero de 1994 Empresas inmobiliarias: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 28 de diciembre de 1994 ( y modificaciones Orden de 11 de mayo de 2001)

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Sociedades annimas deportivas: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 27 de junio de 1995 (y posterior Orden ministerial de 27 de junio de 2000) Empresas de asistencia sanitaria: Orden del Ministerio de Economa y Hacienda de 23 de diciembre de 1996 Empresas del sector elctrico: Real Decreto 437/1998, de 20 de marzo y Orden del Ministerio de Economa de 28 de marzo de 2001, por la que se desarrolla la disposicin final primera. Entidades sin fines lucrativos y las normas de informacin presupuestaria de estas entidades: Real Decreto 776/1998, de 30 de abril Sociedades concesionarias de autopistas, tneles, puentes y otras vas de peaje, Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, 10 de diciembre de 1998 Empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua, Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, de 10 de diciembre de 1998 Empresas del sector vitivincola, Orden de 11 de mayo de 2001 Empresas del sector del transporte areo, en lo que se refiere al tratamiento de la moneda distinta del euro, Orden de 18 de diciembre de 2001 (adaptacin parcial).

Adems de estas Adaptaciones sectoriales, mediante Orden del Ministerio de Economa y Hacienda, pueden realizarse adaptaciones de las normas de valoracin del Plan General de Contabilidad a condiciones concretas del sujeto. Son ejemplo, las Ordenes de 12 de marzo de 1993 y 14 de marzo de 1994, sobre el tratamiento de las diferencias de cambio en moneda extranjera en empresas reguladas.

2. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS A) El reconocimiento de los principios contables generalmente aceptados y de su carcter obligatorio resulta del propio Cdigo de Comercio (art. 38.1). Su funcin excede a la de la elaboracin de las cuentas anuales, pues incide sobre la total contabilidad. Por su inters y carcter ilustrativo al respecto transcribimos la Primera Parte del PGC:

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1. La aplicacin de los principios contables incluidos en los apartados siguientes deber conducir a que las cuentas anuales, formuladas con claridad, expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Cuando la aplicacin de los principios contables establecidos en esta norma no sean suficientes para que las cuentas anuales expresen la imagen fiel mencionada, debern suministrarse en la memoria las explicaciones necesarias sobre los principios contables aplicados. En aquellos casos excepcionales en los que la aplicacin de un principio contable o de cualquier otra norma contable sea incompatible con la imagen fiel que deben mostrar las cuentas anuales, se considerar improcedente dicha aplicacin. Todo lo cual se mencionar en la memoria, explicando su motivacin e indicando su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa. 2. La contabilidad de la empresa se desarrollar aplicando obligatoriamente los principios contables que se indican a continuacin: - Principio de prudencia. nicamente se contabilizarn los beneficios realizados a la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, los riesgos previsibles y las prdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior, debern contabilizarse tan pronto sean conocidas; a estos efectos, se distinguirn las reversibles o potenciales de las realizadas o irreversibles. En consecuencia, al realizar dicho cierre se tendrn presentes todos los riesgos y prdidas previsibles, cualquiera que sea su origen. Cuando tales riesgos y prdidas fuesen conocidos entre la fecha de cierre del ejercicio y aquella en que se establecen las cuentas anuales, sin perjuicio de su reflejo en el balance y cuenta de prdidas y ganancias, deber facilitarse cumplida informacin de todos ellos en la memoria. Igualmente, se tendrn presentes toda clase de depreciaciones, tanto si el resultado del ejercicio fuese positivo como negativo. - Principio de empresa en funcionamiento. Se considerar que la gestin de la empresa tiene prcticamente una duracin ilimitada. En consecuencia, la aplicacin de los principios contables no ir encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenacin global o parcial ni el importe resultante en caso de liquidacin. - Principio de registro. Los hechos econmicos deben registrarse cuando nazcan los derechos u obligaciones que los mismos originen.

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- Principio del precio de adquisicin. Como norma general, todos los bienes y derechos se contabilizarn por su precio de adquisicin o coste de produccin. El principio del precio de adquisicin deber respetarse siempre, salvo cuando se autoricen, por disposicin legal, rectificaciones al mismo; en este caso, deber facilitarse cumplida informacin en la memoria. - Principio de devengo. La imputacin de ingresos y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellos. - Principio de correlacin de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estar constituido por los ingresos de dicho perodo menos los gastos del mismo realizados para la obtencin de aqullos, as como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa. - Principio de no compensacin. En ningn caso podrn compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta de prdidas y ganancias, establecidos en los modelos de las cuentas anuales. Se valorarn separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo. - Principio de uniformidad. Adoptado un criterio en la aplicacin de los principios contables dentro de las alternativas que, en su caso, stos permitan, deber mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que tengan las mismas caractersticas en tanto no se alteren los supuestos que motivaron la eleccin de dicho criterio. De alterarse estos supuestos podr modificarse el criterio adoptado en su da; pero, en tal caso, estas circunstancias se harn constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variacin sobre las cuentas anuales. - Principio de importancia relativa. Podr admitirse la no aplicacin estricta de algunos de los principios contables, siempre y cuando la importancia relativa en trminos cuantitativos de la variacin que tal hecho produzca sea escasamente significativa, y, en consecuencia, no altere las cuentas anuales como expresin de la imagen fiel a la que se refiere el apartado 1.

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3. En los casos de conflicto entre principios contables obligatorios deber prevalecer el que mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa. Sin perjuicio de lo indicado en el prrafo precedente, el principio de prudencia tendr carcter preferencial sobre los dems principios. Del texto transcrito, cabe sealar, por su relevancia jurdica. la primaca que se da a la imagen fiel, que ha sido calificada superprincipio; el significado que adquiere la memoria de las cuentas anuales, cuando se trata de justificar el recurso a aqulla; la importancia del principio de prudencia, que conduce a las cuentas de amortizacin (cuando se han producido depreciacin efectiva de los bienes) y de provisiones, cuando se trata de contingencias posibles (ej.: prdidas de valor, posibles fallidos; impuestos en discusin) (cfr. art. 39 CCom); el criterio de coste histrico (precio de adquisicin: lo que supone para la empresa un ahorro de tributacin fiscal -y esa es su justificacin, entre otras causas-, pero que impide la veracidad y exactitud de la contabilidad por efectos de la inflacin, lo que se resuelve peridicamente con normas sobre actualizacin de balances). Estos principios, en cuanto elaborados teniendo en cuenta lo dispuesto en las normas jurdico-mercantiles de nuestro ordenamiento, tienen el valor de venir a constituir unos principios de contabilidad generalmente aceptados, cuyo seguimiento expresamente se prescribe en el art. 38 C.Com. B) La problemtica que ofrecen estos principios/criterios contables gira, a nuestros fines, en torno a su formacin, su contenido y mbito, su naturaleza y su prueba. a) En el primer aspecto (formacin), cabe recordar la procedencia y el marco de aparicin de tales criterios a travs de sus ms autorizados precedentes, cuales son los generally accepted accounting principles de la prctica contable norteamericana, donde han gozado de un gran favor. Tales orgenes nos muestran que los criterios no responden a un sistema unitario ni lgico; antes bien, su formacin responde a mltiples fines -expresivos y declarados una veces, silenciados otras- que pueden ser relativamente estables, pero tambin coyunturales; fines, adems, que con el condicionante que resulta de un sistema econmico concreto y de la misma legislacin fiscal, parten de una determinada funcin del balance (interesa hoy en particular la que tiene por objeto servir a los deberes de informacin) y que se orientan preferentemente a permitir la revisin de la contabilidad, perspectiva sta desde la que muchas veces son formulados los criterios.

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No obstante ello, resulta hoy innegable la difusin a nivel mundial de prcticas contables de origen anglosajn que contrastadas con las experiencias nacionales conducen a un movimiento internacional en favor de la individualizacin, normalizacin, unificacin y proclamacin de los criterios contables (finalidad a la que responden las normas internacionales de contabilidad NIC- y las normas internacionales de informacin financiera NIFF-). Aun as resulta claro que stos son criterios evolutivos, todava hoy diversos en el tiempo y en el espacio o en funcin de los propios sectores de la actividad. Ello limita el mbito de vigencia de los mismos, que no pueden desconectarse de la concreta realidad. b) Se trata, pues, de fijar el contenido y mbito de stos, lo que a mi juicio requiere tener en cuenta, fundamentalmente: a) Que los criterios contables se refieren fundamentalmente a la representacin formal de los elementos patrimoniales y a las valoraciones. En el primer sentido, giran en torno a la concrecin del grado de liquidez y de la exigibilidad de dichos elementos; en el segundo, facilitan soluciones diversas, en ocasiones aplicables alternativamente, por lo que resultar necesario adoptar la ms conveniente. b) Tales criterios incorporan conductas y experiencias profesionales de empresarios y auditores y soluciones dadas por corporaciones independientes, la doctrina o el propio legislador. c) Elaborados histricamente con respecto a los documentos y cuentas anuales (y en tal perspectiva son contemplados en el Cdigo de comercio) nada se opone a su posible extensin a otras fases del procedimiento de registracin contable, contribuyendo a resolver los posibles casos de dudas en materia de los que se debe y cmo se debe anotar. d) La exigencia de que tales principios sean generalmente aceptados plantea el problema del mbito personal y territorial en que tal admisin debe darse. Excluido que sea suficiente una sola empresa, de ordinario reputo bastante lo sea en un sector de la actividad, sin perjuicio de que la especfica contemplacin de sta conduzca el problema a la valoracin de la bondad del criterio. Resulta dudoso si es suficiente la admisin por una corporacin profesional (sin perjuicio de los efectos que ello produce respecto a sus miembros), dependiendo la cuestin en buena parte de cual sea la naturaleza de aqulla.

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c) El variado origen y su indeterminacin hace que la naturaleza de los principios no sea uniforme, pudiendo decirse, en lneas generales, que unas veces constituirn verdaderos usos jurdicos y otras, usos tcnicos. Sin embargo, la admisibilidad de las prcticas contables, como usos de comercio, no se acepta habitualmente. d) La prueba de los principios contables (cuando no estn incorporados a una disposicin legal) recibir de ordinario el mismo tratamiento que el de los usos mercantiles. C) La llevanza conforme al PGC debe de suponer normalmente la llevanza con arreglo a principios de contabilidad generalmente aceptados. 3. RESOLUCIONES Y CONSULTAS DEL ICAC El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC), creado por Ley 19/1988 (disposicin adicional segunda) es un Organismo Autnomo, adscrito al Ministerio de Economa, con competencia en todo lo relativo a la planificacin y normalizacin de la materia contable; adems, tiene atribuido el control y disciplina del ejercicio de la actividad de auditora y de los auditores de cuentas. Su Estatuto y estructura orgnica estn regulados por Real Decreto 302/1989, modificado por Real Decreto 1784/2000. El ICAC en su funcin de normalizacin de la materia contable: A) Aprueba mediante Resoluciones, normas de obligado cumplimiento que desarrollan el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relacin con las normas de valoracin y las normas de elaboracin de las cuentas anuales. Se exceptan las adaptaciones relativas a determinados sujetos. Tales facultades se derivan de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditora de Cuentas, art. 2.2.b) y del RD 1643/1990, por el que se aprueba el PGC (Disposiciones Finales 5 y 3) y fueron confirmadas por la STS 3, de 27-10-1997 y 24 de febrero de 2003.
Entre otras, destacan: Resolucin de 16 de mayo de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se fijan criterios generales para determinar el "importe neto de la cifra de negocios".

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Resolucin de 30 de julio de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado material. Resolucin de 25 de septiembre de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se fijan criterios para la contabilizacin de los impuestos anticipados en relacin con la provisin para pensiones y obligaciones similares. Resolucin de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de valoracin del inmovilizado inmaterial. Resolucin de 27 de julio de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas por la que se dictan normas de valoracin de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitucin o ampliacin de capital de sociedades. Resolucin de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas sobre criterios de contabilizacin de las participaciones en los fondos de inversin en activos del mercado monetario (FIAMM). Resolucin de 16 de diciembre de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoracin y el registro contable del impuesto general indirecto canario (IGIC). Resolucin de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de reduccin de capital y disolucin de sociedades regulados en la legislacin mercantil. Resolucin de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por el que se desarrolla el tratamiento contable de los regmenes especiales establecidos en el impuesto sobre el valor aadido y en el impuesto general indirecto canario Resolucin de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoracin diecisis del Plan General de Contabilidad. Resolucin de 20 de julio de 1998 del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, sobre la informacin a incorporar en las cuentas anuales relativa al "efecto 2000". Resolucin de 9 de mayo de 2000 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas por la que se establecen criterios para la determinacin del coste de produccin.

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Resolucin de 15 de marzo de 2002, por la que se modifica parcialmente la de fecha 8 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del plan general de contabilidad. Resolucin de 25 de marzo de 2002, por la que se aprueban normas para el reconocimiento, valoracin e informacin de los aspectos medioambientales de las cuentas anuales. Resolucin del ICAC, por la que se modifica parcialmente la de 9 de octubre de 1997 sobre algunos aspectos de la norma de valoracin decimosexta del plan general de contabilidad (publicada con fecha 20 de marzo de 2002). Resolucin de 27 de noviembre de 2002, del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, por la que se crea un grupo de trabajo encargado de elaborar un documento que sirva de base para la posible reforma de la legislacin mercantil en materia contable.

B) Propone al Ministerio de Economa, para su aprobacin mediante Orden Ministerial, las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad y puede adaptar las normas de valoracin y elaboracin de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable. C) Responde a Consultas sobre materia de contabilidad y auditoria de cuentas, publicndolas en el Boletn Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOICAC). Estas contestaciones tienen carcter de mera informacin, sin que sean en ningn caso consideradas actos administrativos. Se regula en la disposicin adicional dcima del RD 1636/1990 de desarrollo de la Ley de Auditoria de Cuentas. Esta norma establece:
1. Las personas con competencias para la formulacin de cuentas anuales o su verificacin, podrn efectuar consultas debidamente documentadas al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, respecto de la aplicacin de la normativa contable y de la auditoria de cuentas, dentro del mbito de competencia de dicho Instituto. 2. La consulta habr de comprender todos los antecedentes y circunstancias necesarios para que el Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas, pueda formarse el debido juicio, en caso contrato dicho Organismo podr rechazar las consultas que se formulen. 3. La contestacin tendr carcter de mera informacin y en ningn caso constituir un acto administrativo, no pudiendo los interesados entablar recurso alguno contra la misma.

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4. La competencia para resolver las consultas ser del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, previo informe del Comit consultivo, quien podr delegar el mismo en las Comisiones Generales de Contabilidad y Auditoria. 5. Sin perjuicio de que las consultas reiteradas sobre un mismo asunto puedan instar al Instituto de contabilidad y Auditoria de Cuentas a la elaboracin de una resolucin de aplicacin general, las consultas podrn ser publicadas en el Boletn del Instituto, siempre que se considere que tienen inters general.

4. LAS NORMAS FISCALES Tras la normalizacin que se ha producido en la ltima dcada del pasado siglo, las normas contables de carcter general, que emanan de la legislacin mercantil, constituyen un Derecho contable, que es la base del registro y presentacin de la informacin financiera, sin que existan criterios contables en otras normas, como las reguladoras de las sociedades y dems entidades cuyos ttulos cotizan en mercados regulados o en las tributarias (como suceda en anteriores regulaciones, por ejemplo, Ley del Impuesto de Sociedades de 1978). Este texto, inspirador del Informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas para abordar su reforma (Libro Blanco para la reforma de la contabilidad en Espaa), refleja la disociacin que se produce entre tcnicas contables, normas mercantiles y normas fiscales. Las disposiciones de esta naturaleza han seguido tradicionalmente un doble sistema: a) El de remisin a la obligatoriedad de los libros previstos en el Cdigo de Comercio, sin perjuicio de exigir la llevanza de determinados registros auxiliares. b) El de la regulacin expresa de los deberes registrales en relacin con el impuesto. La Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, estableca con carcter general (art. 35.2), que todo sujeto pasivo esta obligado a llevar y conservar los libros de contabilidad, registros y dems documentos que en cada caso se establezca. La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, cuya entrada en vigor fue el 1 de julio de 2004), regula igualmente las obligaciones tributarias formales en los siguientes trminos (art. 29.2 d):

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La obligacin de llevar y conservar libros de contabilidad y registros, as como los programas, ficheros y archivos informticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificacin utilizados que permitan la interpretacin de los datos cuando la obligacin se cumpla con utilizacin de sistemas informticos. Se deber facilitar la conversin de dichos datos a formato legible cuando la lectura o interpretacin de los mismos no fuera posible por estar encriptados o codificados.

En este sentido, las regulaciones especficas de cada impuesto regulan las obligaciones contables con relacin a los mismos (v. RD 1775/2004, que regula los libros y registros que deben llevar los profesionales y empresarios, as como, el RD 1624/1992, que regula los libros a efectos del Impuesto sobre el Valor Aadido o el RD 1777/2004 a efectos de Impuesto sobre sociedades).

5. NORMATIVA ESPECFICA PARA LA SOCIEDAD LIMITADA NUEVA EMPRESA La preocupacin por la creacin de nuevas empresas, simplificando su requisitos de constitucin y funcionamiento, se expres en la Recomendacin 97/344/CEE sobre la mejora y simplificacin de las condiciones de creacin de empresas de la Comisin Europea, traducida a nuestro ordenamiento por la Ley 7/2003, de la Sociedad Limitada Nueva Empresa (SLNE). Una de las simplificaciones recogidas en la Ley era la relativa a la posibilidad de aplicacin de un rgimen simplificado de la contabilidad, que el artculo 105 de la Ley 62/2003, 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, aadiendo una nueva disposicin adicional decimocuarta a la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, regula en los siguientes trminos: El rgimen simplificado de la contabilidad consistir en la posibilidad de formular las cuentas anuales en modelos especficos, as como de aplicar criterios de registro contable simplificado. En particular, respecto de las operaciones de arrendamiento financiero y del gasto por impuesto sobre sociedades, siempre que en la memoria de las cuentas anuales se incluya informacin suficiente. En los trminos que reglamentariamente se apruebe, en cualquier caso, al amparo de la reducida dimensin econmica de sus destinatarios, podr ser aplicado por todas las entidades, cualquiera que sea su forma jurdica que debiendo llevar contabilidad ajustada al

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Cdigo de Comercio, o a las normas por las que se rigen, durante dos ejercicios consecutivos renan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias que se establezcan en relacin con el total de las partidas del activo, el importe neto de la cifra anual de negocios y el nmero medio de trabajadores empleados. El desarrollo reglamentario del rgimen de contabilidad simplificado se ha llevado a cabo por el Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, que ser de aplicacin opcional. En el mismo se regulan: - los requisitos que deben cumplir los sujetos para acogerse a dicho rgimen (aplicable a cualquier tipo de entidad que llevando la contabilidad de acuerdo al Cdigo de Comercio cumpla dichos requisitos), - la utilizacin de un libro diario simplificado, modelo columnar - el modelo y forma de obtencin de las cuentas anuales simplificadas - las modificaciones en las normas de valoracin aplicables

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TEMA 4

LAS FUENTES DEL DERECHO CONTABLE (III)

1. LOS DEBERES DE ORIGEN CONTRACTUAL El deber de llevanza puede adems resultar exigible, de modo particular, inter-partes, estableciendo stas determinadas formas o formalidades de llevanza -respetando como mnimas las prescripciones legales- para de ese modo tutelar sus intereses. A) Quiz donde ello se produce con mayor frecuencia es en determinadas relaciones que dan lugar a ejecuciones continuadas, que se documentan en cuenta, alcanzando sta una significacin jurdica propia. En efecto, la cuenta, ante todo debe reunir unos requisitos de homogeneidad (es decir, que todos los elementos patrimoniales de idntica naturaleza sean representados en una misma cuenta), de integridad (en virtud del cual, las cuentas deben recoger la totalidad de las variaciones que el elemento patrimonial que representan experimente durante un perodo contable predeterminado) y de inmutabilidad (corolario de los anteriores, que supone la no variabilidad de los criterios de inclusin o exclusin). Ello se traduce en el nacimiento de unas particulares obligaciones -que alcanzan principalmente a las llamadas cuentas de relacin-, como son la tempestiva anotacin y el cumplimiento de un cierto formalismo y orden debido en los asientos, cuyo incumplimiento puede dar lugar a responsabilidades inter-partes por irregularidad o falta de asiento.

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Mas interesa destacar los efectos que la cuenta produce y en tal sentido cabe advertir cmo la cuenta produce una autntica afectacin de fondos, de tal modo que se independizan masas patrimoniales -principio de independencia de las cuentas- que son tratadas unitaria e independientemente por el Derecho, como lo muestra el que pueden ser objeto directo de medidas cautelares; que su falta de movimiento supone abandono de los valores o metlico anotados y que el estado de la cuenta o saldo en cuenta da lugar a una apariencia jurdica que tampoco carece de consecuencias. Pero quizs el efecto principal que puede producir la cuenta radica, de una parte, en la simplificacin de las relaciones entre las partes, que a travs de una compensacin aritmtica, gradual, permite una liquidacin diferida y ms o menos global -segn los perodos de tiempo-; de la otra, en la objetivacin que comporta de las obligaciones, habindose podido afirmar al respecto que el saldo disponible a la vista en las cuentas es susceptible de circular de cuenta a cuenta a travs de las anotaciones, con los mismos efectos de la entrega de moneda metlica. La cuenta puede haberse pactado expresamente o puede resultar implcita de la misma relacin (ex arg art. 1258 Cdigo civil), constituyendo un problema de interpretacin en cada caso si el incumplimiento del deber o de los deberes que comporta puede dar lugar a una causa de extincin de la relacin misma (pinsese en una falta de diligencia que d lugar a errores reiterados). B) Un ejemplo especfico de esta fuente del derecho contable, lo tenemos tambin en determinadas concesiones administrativas, cuyo rgimen jurdico incluye concretos deberes en orden a la llevanza. 2. LA INTERNACIONALIZACIN DEL DERECHO CONTABLE A) El desarrollo de la actividad de las empresas, en el mbito internacional, junto con el proceso de globalizacin que se est produciendo en la economa en los ltimos aos, est exigiendo una homogeneizacin de la informacin que las sociedades de los distintos pases facilitan sobre sus estados financieros, con el fin de que pueda ser comparable con la del resto de empresas que actan en ese mercado global y conseguir cubrir las demandas de informacin que requieren todos los agentes econmicos que intervienen en el mismo (inversores, analistas financieros, trabajadores, proveedores, clientes, gobiernos) de una manera clara y transparente.

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La legislacin existente (tanto nacional como comunitaria) no cubre completa y satisfactoriamente este objetivo, por ello se hace necesario una nueva armonizacin contable con objeto de conseguir la comparabilidad de la informacin contable y financiera (especialmente en aquellas empresas que cotizan en mercados burstiles de otras naciones, que actualmente se ven obligadas, para poder cotizar en ellos, a realizar modificaciones en sus estados contables para adaptarlos a las normas de los diversos pases y mercados), con la adopcin de unas normas internacionales de contabilidad que suministren una informacin financiera comprensible, relevante, fiable y comparable, que sea til a todos los usuarios en la toma de sus decisiones y para evaluar la gestin. Las normas contables a nivel internacional ms destacadas son las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) o International Accounting Standard (IAS), que emite el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) o International Accounting Standars Board (IASB), -tras la reestructuracin del mismo, las NIC han pasado a denominarse, Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIFF)- y los principios de contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos (United States Generally Accepted Accounting Principles) (US GAAP). B) Tanto en la Unin Europea como en Espaa, se vienen produciendo avances en la reforma contable, entre otros: - 13 de junio de 2000: Comunicacin de la Comisin al Consejo y al Parlamento Europeo de la estrategia de la Unin Europea en materia de informacin financiera, as como el establecimiento de las acciones clave y el calendario de realizacin de las mismas. - 16 de marzo de 2001: Orden comunicada del Ministerio de Economa por la que se constituye una Comisin de Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situacin actual de la contabilidad en Espaa y lneas bsicas para, en su caso, abordar su reforma. Dicho texto, conocido como Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en Espaa, fue aprobado el 26 de junio de 2003. - 27 de septiembre de 2001: Directiva 2001/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo por la que se modifican las Directivas IV, VII y la 86/635/CEE, de 8 de diciembre de1986, relativa a las cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, en lo que se refiere a las normas de valoracin aplicables en las cuentas anuales y consolidadas de determinadas formas de sociedad, as como de los bancos y otras entidades financieras.

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Esta Directiva establece el criterio del valor razonable (fair value):

El valor razonable se determinar con referencia a: a) un valor de mercado, en aquellos instrumentos financieros para los que pueda determinarse fcilmente un mercado fiable. Cuando no pueda determinarse con facilidad un valor de mercado para un instrumento, pero s para sus componentes o para un instrumento similar, el valor de mercado de dicho instrumento podr inferirse del de sus componentes o del instrumento similar; o bien b) un valor obtenido mediante la aplicacin de modelos y tcnicas de valoracin generalmente aceptados, en el caso de aquellos instrumentos para los que no pueda determinarse fcilmente un mercado fiable. Los modelos o tcnicas de valoracin utilizados debern proporcionar una aproximacin razonable al valor de mercado. ... los Estados miembros autorizarn o impondrn para todas las sociedades o determinadas categoras de sociedades la valoracin con arreglo al valor razonable de los instrumentos financieros, incluidos los derivados. Se podrn limitar dichas autorizaciones o imposiciones a las cuentas consolidadas, segn se definen en la Directiva 83/349/CEE.

Dicho criterio ha sido recogido, en Espaa, en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (arts. 106 y 107), ley que ha establecido importantes cambios en el Derecho contable, consecuencia de la transposicin de las normas comunitarias. - Directiva 2003/51/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2003, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE, 83/349/CEE, 86/635/CEE y 91/674/CEE del Consejo sobre las cuentas anuales individuales y consolidadas de determinadas formas de sociedades, bancos y otras entidades financieras y empresas de seguros. - Directiva 2003/38/CE del Consejo, de 13 de mayo de 2003, por la que se modifica la IV Directiva 78/660/CEE relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, por lo que se refiere a las cantidades expresadas en las sociedades la cifra que se tiene en cuenta para la realizacin del balance abreviado, lo que conducira a la modificacin de los actuales arts. 181.1 y 190.1 del TRLSA. Se trata de facilitar la elaboracin de las cuentas por las empresas de pequea o mediana dimensin. La incorporacin de la directiva, se discute si es potestativa u obligatoria, y no todos los Estados miembros la han efectuado.

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- Reglamento (CE) n 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de normas internacionales de Contabilidad, que tiene como objetivo la adopcin y aplicacin en la Comunidad, de normas internacionales de contabilidad, con el fin de armonizar la informacin financiera facilitada por las sociedades que cotizan en bolsa en sus cuentas consolidadas para garantizar un amplio grado de transparencia y comparabilidad de estados financieros y un funcionamiento eficiente del mercado de capitales de la Comunidad y del mercado interior. La Unin Europea, mediante el procedimiento de convalidacin establecido en este Reglamento 1606/2002, ha adoptado determinadas NIC/NIFF e interpretaciones de las mismas (Reglamento 1725/2003, Comisin CE, de 29 de septiembre y posteriores modificaciones). Existe adems un documento emitido por la Comisin Europea denominado Cometarios referentes a ciertos artculos del Reglamento CE 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de las NIC y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 y la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, sobre Contabilidad que incorpora como Anexo el Marco conceptual para la preparacin y presentacin de los estados financieros y tiene como finalidad hacer ms fcil la formulacin y aplicacin de las NIC. Este documento no tiene que ser adoptado en el Derecho comunitario. Asimismo, sobre la implantacin de las NIC y sobre la informacin financiera y otros aspectos relacionados con las cuentas consolidadas el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, ha publicado determinadas consultas. Consecuencia de dicha normativa comunitaria, existe, en la actualidad, un Anteproyecto de Ley de reforma y adaptacin de la legislacin en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea y una resolucin del ICAC, de 12 de julio de 2004, por la que se crea un grupo de trabajo encargado de elaborar un nuevo Plan General de Contabilidad. C) El Reglamento CE 1606/2002 citado, obliga directamente para los ejercicios comenzados a partir de 1 de enero de 2005, a las sociedades de los Estados miembros a que elaboren sus cuentas consolidadas de conformidad con las NIC/NIIF adoptadas, si, en la fecha de cierre de sus balances, sus valores han sido admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro.

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A su vez, en el mbito interno, la Ley 62/2003, fija en su disposicin final undcima, normas contables, el momento de aplicacin de las NIC/NIFF: a) La cuentas anuales consolidadas de sociedades obligadas a consolidar o que consoliden voluntariamente, debern formularse, a partir de 1 de enero de 2005, de acuerdo con las normas internacionales de contabilidad aprobadas por los Reglamentos de la Comisin Europea, si alguna de las sociedades del grupo cotiza en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea (en el caso, de emisin nicamente de valores de renta fija que coticen en dichos mercados, podrn optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad o seguir aplicando las normas del derecho interno, hasta los ejercicios que comiencen el 1 de enero de 2007). Si ninguna de las sociedades que forman el grupo cotiza podrn optar por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas o por seguir aplicando el derecho interno. b) Respecto a las cuentas anuales individuales de todo tipo de sociedades (sean o no parte de un grupo de sociedades, o coticen o no) se formularan segn las normas actuales hasta que se reformen para su adaptacin a las normas internacionales.

3. LA APLICACIN DE LAS DISTINTAS NORMAS La diversidad de las fuentes contables plantea en ocasiones problemas de armonizacin. Aparte de su posible solucin por la va de la jerarqua normativa y por la defensa del principio de unidad del balance, se han sistematizado tambin algunas reglas ordenadoras de la multiplicidad de las fuentes, que cabe resumir as: A) La regla contable tiene su origen en una nica fuente de reglamentacin. Es el supuesto ms sencillo y lo que se impone es el sometimiento a la regla en cuestin. As, cuando el Cdigo de comercio impone el deber de llevanza de la contabilidad a todos los comerciantes sin exceptuar a los pequeos, stos deben de cumplir el mandato del Cdigo independientemente de que las normas fiscales no se lo impusiesen.

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B) El problema ha sido contemplado y resuelto varias veces; es decir, hay varias disposiciones. Las situaciones pueden ser varias; al menos: a) Las distintas disposiciones no son divergentes. En tal caso, su aplicacin prctica no ofrece dificultades. As sucede cuando un texto legislativo o reglamentario de origen fiscal impone una obligacin contable en materia de presentacin (redaccin) o de valoracin que no introduce cambios respecto de las reglas contables que establece el Derecho de sociedades, por ejemplo. La contabilidad debe de respetar al tiempo la obligacin fiscal y la que resulta del Derecho mercantil. b) Las disposiciones pueden ser divergentes, pero no incompatibles. La situacin se produce normalmente por la incidencia de la legislacin fiscal. Se impone el respeto de sta, efectuando en su caso las oportunas correcciones en el balance de ejercicio, debiendo informarse de ello a los socios. c) Cuando las distintas reglas son incompatibles, la aplicacin se har respetando el principio de jerarqua normativa y tomando en consideracin el mbito de cada norma. Las incompatibilidades que tradicionalmente han surgido de la legislacin fiscal, han dado paso a una nueva situacin caracterizada, en sus lneas generales, por la tendencia de las normas fiscales a aceptar la compatibilidad con las dems reglas contables. 4. EL PAPEL CREADOR DE LA JURISPRUDENCIA Sin entrar en el debatido tema de la jurisprudencia como fuente del Derecho, estimo necesario dejar constancia del activo papel que compete a los Jueces y Tribunales a la hora de precisar las reglas contables. En efecto, las normas contables no son slo normas tcnicas, sino adems normas jurdicas; de aqu que hayan de ser cumplidas por los particulares y aplicadas por los Jueces y Tribunales, que no pueden abdicar de su papel, sin perjuicio de recurrir al auxilio pericial. Sus decisiones tienen particular inters en materia de balances, acerca de la que ha precisado el propio Tribunal Supremo: No slo es competencia de la Administracin de Justicia el conocer de los casos de impugnacin de aprobacin de balances y cuentas del ejercicio, del cumplimiento de los requisitos formales que aqullos deben reunir, sino tambin de los que integran la llamada contabilidad material, y que por su contenido y por los criterios seguidos para la valoracin de los elementos del activo, permitan reflejar con claridad y exactitud la situacin patrimonial de la empresa .

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No se me oculta que pueden existir dificultades para ello por la falta de especializacin de los Jueces y Tribunales -como de los juristas en general- en la materia; por lo dems, ninguna duda puede existir del importante papel que a los Jueces se les atribuye en orden al reconocimiento y valoracin de las mltiples manifestaciones jurdicas de la contabilidad. Los Juzgados de lo Mercantil tienen un importante papel al respecto. Sin valor de jurisprudencia, resulta fundamental el conocimiento de las resoluciones de la Direccin General del Registro y del Notariado (RDGRN), en el mbito de su competencia. Esta doctrina resulta de gran volumen a partir de la reforma societaria de 1989 y ha afectado especialmente a cuestiones tales como: legalizacin de libros y depsito de cuentas; balances de ejercicio y aprobacin de cuentas; balances especiales (entre otros, en la ampliacin con cargo a reservas, en la reduccin de capital, en caso de transformacin del tipo social); auditores (naturaleza del cargo, nombramiento por la sociedad o por el Registro Mercantil, alcance de su actividad, segn las operaciones sometidas a su control, juicio o arbitrio; duracin prrroga o reeleccin, revocacin- del cargo). Por ltimo, cabe sealar, aunque referida a normativa en curso derogada, la Circular del Ministerio Fiscal 1/1995, sobre actuaciones en materia de suspensin de pagos, y las Consultas de la Fiscala General del Estado, recogidas en las Memorias del Fiscal General del Estado (v. ad. ex. la consulta nm. 15/1997, sobre el alcance de la conducta falsaria en el delito societario, art. 290 Cdigo Penal, en Memoria 1998, pgs. 725 ss.).

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II EL DEBER DE CONTABILIDAD

TEMA 5 EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD: SUJETOS OBLIGADOS

1. EXTENSIN SUBJETIVA DEL DEBER DE CONTABILIDAD. LA PERSONIFICACIN CONTABLE Carcter absoluto de este deber profesional. La llevanza de la contabilidad se impone en nuestro derecho a todos los empresarios o comerciantes, individuales o sociales, cualquiera que sea la importancia de su giro o trfico (Cdigo de comercio, artculo 25). Sujeto sometido a la llevanza es, pues, quien ejercita efectivamente una empresa mercantil, profesionalmente y en nombre propio, independientemente de su dimensin -se incluye en la nocin al comerciante ambulante-, de su inscripcin o no en el Registro mercantil y hasta de su grado de instruccin (en la nocin de comerciante o empresario no entran los agricultores, miembros de profesiones liberales en sentido estricto, ni los artesanos); tambin lo es toda sociedad mercantil o industrial, aun cuando sea irregular (esta forma anmala de sociedad, frecuente en algunas regiones bajo diversas denominaciones -sociedad privada, sociedad civil, sociedad particular- se caracteriza por no haberse cumplido su constitucin con los requisitos de escritura pblica e inscripcin en el Registro Mercantil o con este ltimo, aun cuando ha aparecido en el trfico de alguna forma-).

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El deber de llevanza de la contabilidad alcanza tambin a otras formas empresariales asociativas, cuya calificacin jurdica, en el plano doctrinal, ha resultado polmica en ocasiones; nos referimos a las comunidades de bienes, en cuanto su actividad econmica sea una industria o empresa mercantil; al condominio de buques, a las cuentas en participacin y a las Agrupaciones o Uniones Temporales de Empresas y a las Cajas de Ahorro. Extensin subjetiva del deber de contabilidad. La personificacin contable. El deber de llevanza recae, como se ha dicho, sobre los comerciantes, empresarios o dirigentes societarios. Pero en ocasiones resultan sometidos al deber, asimismo, sujetos no comerciantes. Hay pues un sometimiento de empresas mercantiles y no mercantiles, o dicho de otro modo, de comerciantes individuales, sociedades y entidades mercantiles, segn resulta de una interpretacin sistemtica del Cdigo y leyes especiales. Pero hay ms. El deber de llevanza recae en principio sobre sujetos de derecho, no sujetos econmicos. En ocasiones, sin embargo, hay una disociacin entre ambos y la contabilidad puede tener por objeto a stos. Resulta as que no coinciden sujeto de derecho y sujeto sometido a la llevanza de la contabilidad; de ese modo, en ocasiones, entidad contable, no coincide con entidad jurdica (empresario individual o social). Un ejemplo de ello lo tenemos en los Fondos de Inversin Mobiliaria. Por otro lado, existen casos en que hay una unidad econmica de empresa y una diversidad jurdica de los componentes (caso de los grupos, en que tambin desde la perspectiva del balance consolidado se produce una personificacin contable). Se puede decir, pues, que hay una personificacin contable, en casos en que no existe personalidad jurdica; y ello porque la contabilidad se refiere al negocio o empresa que es econmica y contablemente unidad. Desde este punto de vista -el contable- el patrimonio de la empresa tiene autonoma respecto del empresario, sin que constituya patrimonio separado. Se comprende as, la contabilidad separada del empresario con varias empresas o la misma personificacin contable respecto de ciertos sectores de la empresa.

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2. SUJETOS RESPONSABLES DEL DEBER A) La contabilidad, como obligacin jurdico-pblica, recae sobre el empresario individual o el rgano social encargado de la administracin. a) En el caso del primero, dejando al margen la problemtica del empresario menor de edad (donde se discute si recae sobre ste o sobre el guardador o factor), la principal cuestin surge cuando existe el apoderado general o factor con facultades expresa o presuntamente otorgadas (art. 283 y 286 del Cdigo de comercio). Siendo admisible, a mi juicio, que se le excluya expresamente del deber de llevanza por el empresario, el problema surge cuando no existe ninguna indicacin -expresa o tcita- al respecto. En tal caso, estimo que la llevanza es una de las funciones inherentes a la condicin de facto, ya ejerza ste su actividad respecto de toda la empresa o respecto de un establecimiento secundario; mas actuando como sustituto voluntario del empresario en la organizacin de la empresa, sobre ste recaern las sanciones dictadas para el caso de concurso. b) En el caso de empresario social, compete la llevanza a los encargados de la gestin, como funcin administrativa que es. Compete pues al Administrador nico, a los administradores solidarios en conjunto o al Consejo de Administracin. La llevanza es delegable, no as la responsabilidad que se deriva de la misma, pudiendo contener los Estatutos sociales previsiones en orden a tal delegacin. Por no hallarse encargados de la gestin estimo que el deber no recae sobre los socios no administradores en las sociedades colectivas y tampoco sobre los socios comanditarios en las sociedades comanditarias. De modo anlogo a cuanto suceda con el factor, se plantea el problema de si compete la llevanza al Director general o a los gerentes cuando existen; es decir, si la llevanza les compete ope legis y por ello si comparten la responsabilidad con los administradores. La laguna que nuestro ordenamiento jurdico ofrece sobre estas figuras y la variedad de las mismas aconseja recurrir ante todo a los Estatutos. A falta de previsin al respecto y si su cometido no se limita a una parcela especfica de la actividad, parece que deben entenderse encargados de la llevanza (y consiguientemente con libre acceso a la misma). Pero ello no excluye la responsabilidad de los administradores.

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B) La responsabilidad del empresario o de los administradores -encargados de la gestin- por la llevanza independientemente de quien la lleve de hecho, es innegable a la vista del artculo 25 del Cdigo de comercio. Lo que resulta discutible, sin embargo, es la determinacin del fundamento de esta responsabilidad. La opinin tradicional que la explica en base al mecanismo de la representacin no resulta convincente si se tiene en cuenta que el contable no es un verdadero representante; tampoco resulta suficiente el recurso a la culpa in eligendo o in vigilando. A mi juicio, el fundamento de la responsabilidad del empresario o de los administradores en esta materia se halla en la asuncin por los mismos de las consecuencias y riesgos de la actividad, lo que se produce sin necesidad de culpa, mas sin que tampoco conduzca a una responsabilidad objetiva, es decir, en todo caso. Esta fundamentacin permite, a mi juicio, explicar la imputacin de las consecuencias en los supuestos en que se produce una sustitucin en la gestin de la empresa y es obvio que no excluye la posible responsabilidad (penal, fundamentalmente, responsabilidad que es personal) del contable o encargado de la llevanza. C) Conviene aludir por ltimo a determinados casos en los que se da una sustitucin en el ejercicio de la actividad econmica y en particular de la gestin. Tal sustitucin puede ser voluntaria (venta, arrendamiento) o forzosa (muerte del empresario; liquidacin de sociedades, aunque sea para operaciones concretas; situaciones concursales, medidas cautelares......), y puede darse -segn los supuestos- tanto respecto del empresario individual, como de los dirigentes sociales. La presencia de nuevos empresarios en el primer caso convierte a stos en sujetos del deber. En el segundo caso se da una situacin que puede no ser de llevanza de contabilidad separada, pero s diferenciada y aun cuando la llevanza se debe de acomodar a las normas generales, el rgimen jurdico puede ser divergente en ocasiones. Cabe tambin la sustitucin en la llevanza por va contractual, cual sucede en los casos del contrato de factoring o de administracin de patrimonios o contrato de gerencia.

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3. LOS CONTABLES A) El carcter tcnico de la contabilidad requiere especialistas, bien para su llevanza, bien para su control. El Derecho contable requiere la consideracin de quienes son sus principales sujetos. No se trata de un derecho profesional, mas el contable como el auditor llevan a cabo una actividad que, al fin y a la postre, se traduce en una rendicin de cuentas. B) La llevanza de la contabilidad no es obligacin personalsima y en tal sentido dicho cometido, en su materializacin, puede ser realizado por otros. Ello que histricamente pudo ser excepcional, constituye hoy un procedimiento ordinario y se contempla -aunque ciertamente en forma no demasiado feliz, por reminiscencias histricas- en el artculo 25 del Cdigo de comercio, conforme al cual la contabilidad ser llevada directamente por los comerciantes o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aqullos. Se presumir concedida la autorizacin salvo prueba en contrario. Los precedentes histricos sitan los orgenes de la norma en el caso del comerciante individual, como una excepcin pensada para aquellos que no supiesen leer ni escribir. Hoy la ratio de la norma es diversa y radica, a mi juicio, en prescribir la imputacin del cumplimiento del deber (y de sus efectos) sobre el empresario o los encargados de la gestin social. La relacin que surge en este caso es normalmente una relacin laboral en el caso de llevanza por contable, persona fsica. Ms compleja es la relacin en el caso de llevanza de la contabilidad a travs de colaboradores independientes, pues las modalidades de colaboracin pueden ser mltiples. Las dos frmulas ms comunes son la de relacin laboral con el empleado o de arrendamiento de servicios cuando se trata de una empresa independiente. 4. LOS AUDITORES DE CUENTAS A) Dada la importancia y significacin de la contabilidad, tanto para la economa en general como para los intereses de terceros, se ha hecho necesario un proceso destinado a revisar y verificar el cumplimiento de los principios y normas contables en la elaboracin de las cuentas anuales. Auditor es la persona que lleva a cabo dicha actividad de revisin y verificacin de los documentos contables. Se puede tratar de un auditor interno, cuando lleva a cabo su actividad dentro de la propia empresa, o externo, persona fsica o jurdica independiente de la empresa o entidad auditada.

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B) Ello requiere tener en cuenta el rgimen legal o estatuto del profesional (incluidos las normas de su organizacin), sus funciones y responsabilidades y, en el caso, cada da ms frecuente de ejercicio conjunto, de las formas jurdicas de tal ejercicio y de las responsabilidades jurdicas que de ello se derive. La Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditora de Cuentas, regula el estatuto jurdico de los auditores externos, definindolos como aquellas personas fsicas o jurdicas que, reuniendo los requisitos de capacidad y aptitud profesional fijados por la propia ley (arts. 7 y 10), figuran inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. La Ley de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, de 22 de noviembre de 2002 (arts. 47 a 53) ha modificado el sistema de acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas, ha establecido la obligacin de formacin continuada de los auditores, ha incorporado nuevas incompatibilidades para los auditores, reformado su rgimen sancionador e introducido la creacin de Comits de Auditora en las sociedades cotizadas. C) Los principios reguladores de la profesin estn detallados en el art. 8 de la Ley de Auditoria (precepto objeto de amplia modificacin por la mencionada Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero), destacando que los auditores debern ser independientes en el ejercicio de su funcin, estando sujetos al rgimen de incompatibilidades:
1. Los auditores de cuentas debern ser y parecer independientes, en el ejercicio de su funcin, de las empresas o entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su objetividad en relacin con la verificacin de los documentos contables correspondientes pudiera verse comprometida. 2. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas es el organismo encargado de velar por el adecuado cumplimiento del deber de independencia, as como de valorar en cada trabajo concreto la posible falta de independencia de un auditor de cuentas o sociedad de auditora. En cualquier caso, se considerar que el auditor no goza de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones respecto de una empresa o entidad, adems de en los supuestos de incompatibilidad que prevean otras leyes, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) La ostentacin por el auditor de cuentas de cargos directivos, de administracin, de empleo o de supervisin interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada directa o indirectamente con aqulla, en la forma y condiciones que se desarrollen reglamentariamente.

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En todo caso quedar comprendido en el prrafo anterior, la ostentacin de aquellos cargos en una entidad que posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto de la entidad auditada, o en las que la entidad auditada posea directa o indirectamente ms del 20 por ciento de los derechos de voto. b) Tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes. c) La existencia de vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado con los empresarios, los administradores y los responsables del rea econmicafinanciera de las empresas o entidades auditadas. d) La llevanza material o preparacin de los documentos contables o estados financieros de la entidad auditada. e) La prestacin a un cliente de auditora de servicios de diseo y puesta en prctica de sistemas de tecnologa de la informacin financiera, utilizados para generar los datos integrantes de los estados financieros de dicho cliente, salvo que el cliente asuma la responsabilidad del sistema global de control interno o el servicio se preste siguiendo las especificaciones establecidas por el cliente, el cual debe asumir tambin la responsabilidad del diseo, ejecucin, evaluacin y funcionamiento del sistema. f) La prestacin al cliente de auditora de servicios de valoracin que conduzcan a la evaluacin de cantidades significativas en los estados financieros de dicho cliente, siempre que el trabajo de valoracin conlleve un grado significativo de subjetividad. g) La prestacin de servicios de auditora interna al cliente, salvo que el rgano de gestin de la empresa o entidad auditada sea responsable del sistema global de control interno, de la determinacin del alcance, riesgo y frecuencia de los procedimientos de auditora interna, de la consideracin y ejecucin de los resultados y recomendaciones proporcionados por la auditora interna. h) El mantenimiento de relaciones empresariales con el cliente de auditora, a menos que la relacin se ajuste a la actividad empresarial normal, y no sea significativo para el auditor de cuentas o persona con capacidad para influir en el resultado de la auditora, ni para la entidad auditada. i) La prestacin de servicios de abogaca simultneamente para el mismo cliente o para quines lo hubiesen sido en los tres aos precedentes, salvo que dichos servicios se presten por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes. j) La participacin en la contratacin de altos directivos o personal clave para el cliente de auditora, cuando se trate de entidades sujetas a supervisin pblica o de entidades emisoras de valores admitidos a cotizacin en un mercado secundario oficial. k) La prestacin por el socio firmante del informe de servicios distintos del de auditora a la entidad auditada. l) La percepcin de honorarios derivados de la prestacin de servicios de auditora y distintos del de auditora a un solo cliente, siempre que stos constituyan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas, considerando la media de los ltimos cinco aos.

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3.a) A los efectos de lo dispuesto en el apartado 2 anterior, el perodo de cmputo para las incompatibilidades comprender desde el ejercicio en que se realizan los trabajos hasta el tercer ao anterior al ejercicio al que se refieran los estados contables auditados. No obstante el prrafo anterior, en el supuesto de que se trate de incompatibilidades derivadas del prrafo b) del apartado 2 anterior, deber resolverse la situacin de incompatibilidad con anterioridad a la aceptacin del nombramiento como auditor. b) Durante los tres aos siguientes al cese en sus funciones, los auditores de cuentas no podrn formar parte de los rganos de administracin o de direccin de la empresa o entidad auditada, ni ocupar puesto de trabajo en la misma, ni tampoco podrn tener inters financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si es significativo para cualquiera de las partes. 4. Los auditores sern contratados por un perodo de tiempo determinado inicial que no podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser contratados anualmente una vez haya finalizado el perodo inicial. Tratndose de entidades sometidas a supervisin pblica, de sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en mercados secundarios oficiales de valores, o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 30.000.000 de euros, una vez transcurridos siete aos desde el contrato inicial, ser obligatoria la rotacin del auditor de cuentas responsable del trabajo y de la totalidad de los miembros del equipo de auditora, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de tres aos para que dichas personas puedan volver a auditar a la entidad correspondiente. Dicho plazo se entender cumplido en cualquier caso cuando, a su trmino, la entidad auditada se hallase sometida a supervisin pblica o sus valores se encontrasen admitidos a negociacin en un mercado secundario oficial, o su importe neto de la cifra de negocios fuese superior a 30.000.000 de euros, con independencia de que, durante el transcurso del referido plazo, la entidad objeto de auditora de cuentas, o los valores emitidos por sta, no hubiesen cumplido durante algn perodo de tiempo alguna de las circunstancias mencionadas en este prrafo. No obstante, cuando las auditoras de cuentas no fueran obligatorias, no sern de aplicacin las limitaciones establecidas en los prrafos anteriores. 5. A los efectos de este artculo: a) Las menciones a la empresa o entidad o al cliente de auditora se extendern a aquellas otras con las que est vinculada directa o indirectamente. b) Las menciones a los auditores de cuentas se extendern en su caso, a los cnyuges de los mismos y a los auditores de cuentas o sociedades de auditora con los que tuvieran cualquier vinculacin directa o indirecta, as como a las personas con capacidad para influir en el resultado final de la auditora de cuentas, incluyendo las personas que forman la cadena de mando.

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Por su parte, el Real Decreto 1636/1990, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley de Auditora, en su artculo 36, define lo que ha de entenderse por independencia:
1. Los auditores de cuentas debern ser independientes, en el ejercicio de su funcin, de las empresas o entidades auditadas. 2. Se entiende por independencia la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor. 3. Para apreciar la falta de independencia, se tomar en consideracin, entre otras circunstancias, la realizacin para la empresa o entidad auditada en otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerar que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aqul a que se refiere la auditora, relativos a la ejecucin material de la contabilidad de la empresa o entidad auditada.

D) El rgimen de incompatibilidades se detalla en el art. 37 dek Reglamento:

1. Sern en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones respecto a una empresa o entidad: a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o sean empleados de dichas empresas o entidades. b) Los accionistas y socios de las empresas o entidades en las que posean una participacin superior al 0,5 por 100 del nominal del capital social o que aqulla represente ms del 10 por 100 del patrimonio personal del accionista o socio. c) Las personas unidas por vnculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o Entidades. d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo dispuesto en otras disposiciones legales, con el contenido y alcance que expresamente se establezca en las mismas. 2. Los efectos de la situacin de incompatibilidad definida en el presente artculo comprendern hasta el trmino del tercer ejercicio siguiente a aquel en que hubiese finalizado la causa de incompatibilidad correspondiente. 3. A efecto de lo dispuesto en este artculo, tienen la consideracin de directivos los Directores generales, Gerentes o equivalentes de stos, con excepcin de aquellos puestos de nivel de Subdirector o inferior, siempre que su nivel orgnico dentro de la empresa no sea de primer o segundo nivel.

La cuestin de la incompatibilidad de los auditores se ha planteado con especial vigor, en distintos pases, en relacin con el ejercicio (simultneo, pero sobre todo integrando un mismo despacho profesional) de la abogaca. A este respecto, el art. 22.3 del Estatuto General de la Abogaca espaola (aprobado por RD 658/2001, de 22 de junio), dispone:

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En todo caso, el abogado no podr realizar actividad de auditoria de cuentas u otras que sean incompatibles con el correcto ejercicio de la abogaca simultneamente para el mismo cliente o para quienes lo hubiesen sido en los tres aos precedentes. No se entender incompatible esta prestacin si se realiza por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes Los preceptos relativos a las incompatibilidades de la abogaca (por quienes pretendan ejercerla) fueron objeto de diversos recursos entre los que sealamos, en cuanto nos atae, el recurso desestimado por la STS, 3, Secc. 6, de 20 de junio de 2003, de la que se deriva la siguiente doctrina:
PRIMERO.- (...) En realidad y en atencin a las alegaciones que realizan los actores en sustento de su pretensin, la accin de nulidad ejercitada en litis, estrictamente slo se proyecta sobre las excepciones a la regla general de incompatibilidad del ejercicio de la abogaca con la auditora de cuentas, es decir, el ejercicio simultneo de ambas profesiones, pues, de forma clara y precisa, seala el inciso primero del apartado tercero del mencionado artculo que en todo caso, no podr realizar actividad de auditora de cuentas..., y tal declaracin o principio de incompatibilidad no se cuestiona por los demandantes. En efecto, consideran los recurrentes que desde el punto de vista lgico de las normas, el propio precepto es inconsistente, adolece de vaguedad, amplitud e imprecisin y contiene graves contradicciones internas, ya que, por un lado declara incompatible la actividad de auditora de cuentas y la abogaca por ser incompatible la primera con el correcto ejercicio de la abogaca, y luego excepciona tal incompatibilidad inicial en los casos en que no se trate del mismo cliente o respecto de aquellos que lo hubieran sido en los tres aos precedentes, y de la misma forma consideran que sin restriccin alguna se permite por la norma su compatibilidad cuando tales actividades se realicen por personas jurdicas diferentes y con Consejos de Administracin distintos. SEGUNDO.- Estas excepciones que a la declaracin inicial de incompatibilidad entre ambas profesiones conculca, a juicio de los recurrentes, lo establecido en los artculos 1.3, 6 y 8.1 de la Ley de Auditoria de 12 de julio de 1988 y 437.1 y 2 de la Ley Orgnica del Poder Judicial, pues entienden que, en trminos generales, son irreconciliables la actividad de asesoramiento que ejerce el abogado y la actividad de control desarrollada por el auditor, ya que si bien ambos profesionales deben ser independientes en el ejercicio de sus funciones, unos y otros estn sometidos a normas o principios deontolgicos diferentes, pues la abogaca no puede desviarse del fin supremo de la justicia y concreta la defensa jurdica en una obligacin profesional, proyectada en el deber y el derecho de guardar el secreto que se contiene en el artculo 41.1, extendindose a hechos o documentos que afecten a su cliente de los que hubiera tenido noticia por el mismo en razn del ejercicio profesional, mientras el deber del

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secreto profesional que viene impuesto en el artculo 13 de la Ley para los auditores de cuentas se debilita al permitir en determinados supuestos el acceso amplio de documentos a una serie de sujetos a los efectos del ejercicio del control tcnico, en atencin a las caractersticas propias de la funcin o servicio que se presta a la empresa revisada y que no slo afecta e interesa a sta, sino tambin a terceros. Desde luego, como razonan la Abogaca del Estado y el Consejo General de la Abogaca Espaola en sus escritos de contestacin a la demanda de autos, la peculiaridad que al rgimen general de incompatibilidad, establece el apartado tercero del mencionado artculo 22, respecto del abogado que realice actividad de cuentas para personas o entidades que no son sus clientes, o para aquellas personas o entidades que, aun cuando hubieran sido clientes suyos, no lo fueron en los tres aos precedentes, no desnaturaliza y, por ende, en nada comprometen la independencia y el derecho-deber de guardar el secreto profesional que le imponen y aseguran tanto la Ley Orgnica del Poder Judicial como el propio Estatuto de la Abogaca. En efecto. El inciso primero del apartado tercero del artculo 23, al sealar como especfica incompatibilidad el ejercicio de ambas profesiones, trata de preservar por razones jurdicas y morales la independencia y el secreto profesional del abogado, prohibiendo el desempeo simultneo de las dos actividades en cuanto que su actuacin, ciertamente, est sujeta no slo a principios o normas de comportamiento distintos, sino tambin a ordenamientos diferentes; de lo que resulta que segn la letra y espritu del precepto mencionado no se altera ni por ende se modifica el rgimen de incompatibilidad establecido, al quedar fuera de esta prohibicin aquellas situaciones en que no pueden afectar a la independencia del abogado, que en vez de ejercer la abogaca realiza la auditora de cuentas respecto de personas que no son clientes o respecto de aquellos que lo hubieran sido, cuando menos, en los tres aos precedentes. TERCERO.- De la misma forma, resulta comprensible y razonable que queden fuera de esta prohibicin general la prestacin que se realice por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes; pues desde un punto de vista sustantivo y formal, slo subvirtiendo la naturaleza o sustrato jurdico de estos sujetos de derecho, podramos llegar a las conclusiones o deducciones que en torno al fraude de ley esgrimen los recurrentes frente a una excepcin que, atendido el contexto de la Norma, adems de ser innecesaria, siempre y en todo caso, sera a posteriori denunciable a travs de la tcnica del levantamiento del velo de la persona jurdica a fin de penetrar en su interioridad y descubrir la real naturaleza de los intereses particulares que bajo ella pudieran existir, en el supuesto de que hipotticamente se hubiera podido producir, a pesar del ropaje o vestimenta jurdica de la sociedad, constituida formalmente por personas jurdicas distintas y con Consejos de Administracin diferentes.

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En las Conclusiones definitivas del VIII Congreso de la Abogaca Espaola (Salamanca, 1-4 octubre 2003), se seala que no son admisibles las sociedades formadas con capital que pertenece no slo a abogados o en absoluto a ellos, y que los contrata de un modo u otro para que presten a terceros el servicio de asesoramiento. Ello debe proseguir expresamente prohibido como hoy est en el Estatuto. As mismo, la multiprofesionalidad o multidisciplinariedad debe basarse en la exclusin de la asociacin con otras profesiones incompatibles, pues la incompatibilidad es una garanta para los ciudadanos. E) En el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas se prevn distintos sistemas de nombramiento del auditor de cuentas:
Artculo 204.Nombramiento por la junta general 1. Las personas que deben ejercer la auditora de cuentas sern nombradas por la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un perodo de tiempo determinado inicial, que no podr ser inferior a tres aos ni superior a nueve a contar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, pudiendo ser reelegidas por la junta general anualmente una vez haya finalizado el perodo inicial. 2. La junta podr designar a una o varias personas fsicas o jurdicas que actuarn conjuntamente. Cuando los designados sean personas fsicas, la junta deber nombrar tantos suplentes como auditores titulares. 3. La junta general no podr revocar a los auditores antes de que finalice el perodo para el que fueron nombrados, a no ser que medie justa causa. Artculo 205.Nombramiento por el Registrador Mercantil 1. Cuando la junta general no hubiera nombrado a los auditores antes de que finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o las personas nombradas no acepten el cargo o no puedan cumplir sus funciones, los administradores, el comisario del sindicato de obligacionistas o cualquier accionista podr solicitar del Registro Mercantil del domicilio social la designacin de la persona o personas que deban realizar la auditora, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil. 2. En las sociedades que no estn obligadas a someter las cuentas anuales a verificacin por un auditor, los accionistas que representen, al menos, el cinco por ciento del capital social podrn solicitar del Registrador Mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efecte la revisin de las cuentas anuales de un determinado ejercicio, siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio.

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Artculo 206.Nombramiento judicial Cuando concurra justa causa, los administradores de la personas legitimadas para solicitar el nombramiento del pedir al Juez de Primera instancia del domicilio social la designado por la junta general o por el Registrador nombramiento de otro. sociedad y las auditor podrn revocacin del Mercantil y el

F) Realizada su actividad de verificacin de los datos contables y de revisin de la regularidad de la aplicacin de los principios y normas de contabilidad, el auditor ha de emitir un informe, que pueda tener efectos frente a terceros (lo que le distingue, obviamente, del trabajo del auditor interno), en el que se dictaminar si las cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa, as como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el perodo examinado, de acuerdo con el Cdigo de comercio y dems legislacin aplicable. Dicho informe deber ser elaborado de acuerdo con los requisitos y formalidades establecidos en la Ley de Auditora de Cuentas y en las normas tcnicas de auditora y deber contener la opinin tcnica del auditor, que puede ser favorable, con salvedades o desfavorable, segn la cuentas anuales reflejen la imagen fiel, existan circunstancias que condicionen o limiten la misma, o no representen la imagen fiel, todo ello de acuerdo con los principios y con las normas de contabilidad generalmente aceptados. El auditor podr no emitir opinin tcnica, en cuyo caso deber exponer las razones justificativas de esta abstencin, aportando cuantos detalles e informacin complementaria sean necesarios.

G) La remuneracin de los auditores (artculo 207 LSA).

1. La remuneracin de los auditores de cuentas o los criterios para su clculo se fijarn, en todo caso, antes de que comiencen el desempeo de sus funciones y para todo el perodo en que deban desempearlas. 2. Por el ejercicio de dicha funcin no podrn percibir ninguna otra remuneracin o ventaja de la sociedad auditada.

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H) Responsabilidad. El auditor est sujeto a un rgimen de responsabilidad civil directa y solidaria, contractual, frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, extracontractual, por los daos y perjuicios que se deriven del incumplimiento de sus obligaciones. Adems est sujeto a la responsabilidad administrativa y fiscal, de acuerdo con las infracciones y sanciones tipificadas. Por ltimo, cabe responsabilidad penal cuando haya cometido algunos de los delitos o faltas tipificados en el Cdigo Penal. En materia de responsabilidad civil, el art. 211 Ley de Sociedades Annimas, establece que la legitimacin para exigir responsabilidad frente a la sociedad a los auditores de cuentas se regir por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.

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TEMA 6

EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD: LIBROS Y DOCUMENTOS CONTABLES

1. NATURALEZA DEL DEBER Delimitada la funcin que cumple la contabilidad, resulta necesario y til determinar la naturaleza del sometimiento de los empresarios a su llevanza. Dos posturas cabe delinear al respecto: de una parte, la de quienes situando el fin o la funcin de la contabilidad en la proteccin de terceros, en general, o ms en concreto en caso de concurso, configuran la llevanza como una obligacin legal; de otra, la de quienes dan carcter preferente o exclusivo al fin de informacin del empresario o a la consecucin por el mismo de determinados beneficios (el privilegio probatorio, en caso de controversia, ....) estiman que nos hallamos ante una carga, en el sentido de que el empresario ha de pasar por las consecuencias que se derivan del incumplimiento del deber de llevanza. Las dos posturas han sido trasladadas por el Profesor Duque al sistema del Cdigo de comercio y a las exigencias de la realidad actual en los siguientes trminos: el Cdigo de comercio de 1885, ms de acuerdo con la tcnica actual, transform la obligacin de llevar la contabilidad en una carga (onus). Es decir: un tercero no puede exigir que un comerciante lleve sus libros, ni que, salvo en casos excepcionales, los exhiba ... Mas al haberse comercializado en buena medida las relaciones privadas y como consecuencia del papel asignado al empresario en la economa moderna, es insuficiente la consideracin como carga del deber de llevar una ordenada contabilidad.

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Ciertamente, la falta de atribucin a unos interesados del poder de exigir la llevanza (lo que no cabe deducir tampoco de la facultad de recabar la verificacin/auditoria contable) hace inviable la tesis de que nos hallamos ante una obligacin, tcnicamente entendida. Mas la afirmacin de que nos hallamos ante una carga por cuanto constituye un requisito o presupuesto previo para la obtencin de aquellos beneficios (valor probatorio) -lo que en ltima instancia es una perspectiva procesal- no slo no devala la propia funcin primordial que hemos visto tiene la llevanza de la contabilidad, sino que prcticamente ignora el hecho de que aquellos beneficios son tambin obtenibles mediante una contabilidad irregular. Cabe, sin embargo, una tercera va, conexa con la funcin que hemos atribuido a la contabilidad y al poder del empresario respecto de ella, es la va de configurar la exigencia como un deber jurdico particular, es decir, como un deber que incide sobre quienes se sitan, en concreto, en la esfera de actuacin de determinadas normas.... Se trata de observar un comportamiento...; pero es un deber a travs del que no se descubre, al menos de modo inmediato, un (correlativo) derecho subjetivo, sin perjuicio de que su violacin sea sancionable en determinados casos y constituya un acto ilcito con respecto a las personas que se protege. De acuerdo con ello, nos encontramos ante un deber jurdicopblico de los integrantes de un grupo social -la clase empresarial- que se deriva de un orden superior y que se traduce en una conducta. Ello impone un comportamiento reglado en parte y libre tambin en parte. En el primer sentido, ese comportamiento ha de ser observado con arreglo a unas normas generales de conducta que en cuanto trascienden a terceros han de basarse en la diligencia (art. 1104 del Cdigo civil) y la buena fe (art. 57 del Cdigo de comercio y 1258 del Cdigo civil), valoradas ambas con referencia a un sujeto profesional cual es el empresario o administrador y a un principio el del trfico mercantil. 2. LA FUNCIN DE LOS LIBROS Y DOCUMENTOS CONTABLES Consideraciones generales. El artculo 25 del Cdigo de comercio dispone que todo comerciante deber llevar necesariamente un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario, sin perjuicio de lo dispuesto en leyes o disposiciones especiales. Las sociedades mercantiles -artculo 26- llevarn tambin un libro o libros de actas, en los que constarn todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los dems rganos colegiados de la sociedad.

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Lo primero que cabe advertir es que en el sistema del Cdigo, una cosa es la contabilidad y otra los libros, pues aqulla comprende junto con stos y otros registros, los dems documentos que son soporte de los asientos. Distinta es tambin la correspondencia, que sin embargo en ocasiones puede ser a su vez documento o justificante contable. En segundo lugar, que junto a la consideracin tradicional del libro como conjunto de hojas encuadernadas (lo que plantea el problema de que se pueda reputar tales los discos, cintas y dems soportes informticos) nuestro Derecho, admite el que durante un determinado tiempo las hojas sueltas permitan cumplir con el deber de llevanza. Ello ocurre al menos mientras no se agote el perodo de legalizacin a posteriori. Titularidad de los libros Los libros son propiedad del empresario, de cuyo patrimonio forman parte. De aqu que en las sociedades, las controversias entre socios no permitan apoderarse de ellos. Tal titularidad requiere sin embargo algunas puntualizaciones, dadas las peculiaridades que comporta, y en concreto las siguientes: a) En la doctrina mayoritaria se halla implcita una cierta disociacin entre la propiedad sobre el libro (cosa) y el derecho sobre los asientos, sobre la cual se ha venido construyendo de ordinaria la comunicacin y la exhibicin. b) El derecho de propiedad sobre los libros y dems elementos contables es un derecho indisponible, por motivos de inters pblico, durante el plazo de obligada conservacin. El destino de los libros en la transmisin del establecimiento El hecho de que los libros y dems elementos contables tomen como referencia a la empresa (patrimonio de afectacin) y no al patrimonio del empresario, plantea la cuestin de la suerte de los mismos en el caso de transmisin inter vivos del establecimiento. La posibilidad jurdica de la transmisin no se discute, pues no se trata de cosa extra commercium. Lo que se discute es su consideracin como elemento integrante de la transmisin y su coordinacin con el posible deber de conservacin del transmitente.

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A) Un examen detenido del problema aconseja distinguir distintas hiptesis: ante todo hay que deslindar la transmisin del establecimiento, de la transmisin de una pluralidad de bienes. El dato objetivo, la propia naturaleza del negocio, independientemente de la denominacin o voluntad expresada por las partes, o de la realizacin de la transmisin a travs de una pluralidad de actos -si hay unidad de fin- ser el criterio para la calificacin de hallarnos ante un contrato u otro; tambin hay que distinguir entre transmisin de establecimiento para continuar el nuevo adquirente con la organizacin y ejercitar mediante ella la misma actividad constitutiva de empresa, o por el contrario una sola parte de esta actividad (incorporando actividades nuevas); y finalmente, cabe una transmisin parcial (as de un establecimiento secundario o de un ramo de la actividad). Resulta obvio que los intereses de las partes, respecto de los libros y dems elementos contables, no pueden ser en todos los casos los mismos; una veces tales elementos, en su conjunto, son fuente de informacin respecto a actividades futuras, hechos pasados, medio de comparacin de productividad....; en otros, interesan nicamente los elementos referidos al establecimiento singular o al ramo concreto de la actividad. Limitndonos al caso de transmisin de establecimiento, propiamente dicho, un examen de los intereses en juego nos pone de manifiesto: la posesin de los libros y documentos interesa al adquirente que contina la empresa, en cuanto que a travs de los mismos puede conocer las relaciones del anterior titular con proveedores y clientes. Tambin interesa o puede interesar al enajenante para probar las acciones que interponga contra tercero u oponerse a las formuladas contra l, as como para mostrar su conducta y situacin patrimonial en una posible declaracin de concurso posterior a la cesacin en el ejercicio de la empresa. Desde otra perspectiva, an cabe hacer notar cmo la transmisin del establecimiento, en el Derecho espaol, no supone para el adquirente asuncin de garanta respecto al pago de las deudas anteriores, ni su entrada como parte -si no es voluntariamente- en los contratos pendientes. Por ltimo cabe hacer notar que la normativa sobre conservacin no parece pensada para el caso en estudio. B) La solucin, a mi juicio, ms que sobre la base de un uso, si se pudiese probar, se halla en conexin con la funcin atribuida a la contabilidad. Si sta constituye elemento de organizacin de la empresa, es obvio que como tal elemento integra el conjunto de los transmitidos y de ellos forma parte inseparable, sin perjuicio de la colaboracin posterior entre transmitente y adquirente. Para quienes no admitan esta solucin, cabe siempre la transmisin de los libros al adquirente a ttulo de depsito y un

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remedio prctico propuesto para otros ordenamientos, cual es el de sacar copia de la documentacin contable y autenticar dichas copias, solucin que no carecer de dificultades. Quedara adems siempre abierta para el adquirente la posibilidad de solicitar la exhibicin, sobre la base de la propia naturaleza del negocio. Resulta claro que en este caso el deber de conservacin se prosigue a travs del adquirente. 3. LIBROS OBLIGATORIOS, VOLUNTARIOS LIBROS NECESARIOS Y LIBROS

El contenido del deber de llevanza se reconduce genricamente en su faceta positiva al anlisis de los libros requeridos para ello, su contenido especfico y a la concrecin en ltima instancia de las actividades necesarias para que una contabilidad sea ordenada y adecuada en funcin de la empresa concreta. A) En nuestro sistema se distinguen entre libros estrictamente obligatorios (para los que se prescriben determinadas formalidades extrnsecas; en concreto, la legalizacin), cuales son el Diario y el de Inventarios y Cuentas Anuales; libros obligatorios en cuanto necesarios, que pueden ser sustituidos por otras formas de documentacin (y para cuyos elementos se plantea la cuestin de la obligatoriedad o no de la legalizacin) y libros facultativos de llevanza voluntaria. Todos ellos tienen en comn que deben ser llevados con arreglo a las formalidades propias de la tcnica contable y en concreto de una ordenada contabilidad (que son sustancialmente las recogidas en el art. 25 Cdigo de comercio). Junto a los anteriores existen adems los libros obligatorios por razn de la actividad o del trfico y por razones fiscales. No todos son contables y por lo tanto no les son aplicables necesariamente todas las normas del Tt. III del Libro I del Cdigo de comercio y menos aun las sanciones. B) Limitndonos a los libros obligatorios comunes a toda clase de empresarios, nos parece de inters formular las siguientes precisiones en orden a los mismos: a) Son elementos contables insustituibles, aunque pudiera parecer ms til su sustitucin por otros. b) Son elementos mnimos, pero tambin pueden ser los exigibles con carcter mximo, dado que una contabilidad ordenada y adecuada se podr llevar sin que necesariamente se documente en otros libros, aunque esto sea lo normal.

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c) No resulta claro el modelo de empresa tomado en consideracin por la Ley al enumerar los libros obligatorios; parece, no obstante, referirse a las empresas medias, en el actual contexto socioeconmico, de lo que es muestra el rgimen simplificado de contabilidad cuyo mbito de aplicacin es todos los sujetos (con independencia de la forma jurdica) que obligados a llevar contabilidad con arreglo al Cdigo de Comercio o normas especficas, cumplan los lmites fijados en el Real Decreto 296/2004 (art. 2). d) Debe de quedar claro que en todo caso lo relevante es el conjunto de la contabilidad: los libros obligatorios por s solos o individualmente pueden probar poco; en conjunto con otros elementos y los antecedentes obtienen de ordinario su valor probatorio. C) Interesa por ltimo referirnos a la supresin como obligatorio del libro Mayor, es decir, de aquel libro en que se refleja el movimiento de las cuentas cuyos saldos han de formar directamente o casi directamente el balance. Diversas razones abonan esta medida: ante todo, la dificultad de imponer tal libro a los pequeos empresarios, quienes no obstante vean agravada su responsabilidad en el caso de quiebra si se produca su falta; en segundo lugar, el hecho de que sea una clasificacin de las anotaciones del Diario, que responde a un sistema de contabilidad por partida doble y que puede ser sustituido con ventaja bien por el llamado Diario-Mayor que absorbe a ambos, bien por medio de un conjunto de fichas y hojas sueltas llevadas manual o mecnicamente, de tal modo que la fuerza probatoria radica en el Diario. Mas sin desconocer el peso de tales razones, en la prctica resultar exigible de ordinario la llevanza del libro Mayor en razn a que: a) ser tal libro el que permitir la confeccin de los balances de comprobacin de sumas y saldos; b) porque es patente en cualquier sistema contable la necesidad de contar con un registro sistemtico de operaciones, funcin que ha venido siendo realizada por el libro Mayor; c) por cuanto su llevanza no slo supondr que estamos ante una contabilidad ordenada y adecuada, sino que facilita el secreto en favor del empresario, y tal fue la razn de su incorporacin como libro obligatorio en nuestro Derecho histrico. 4. LIBRO DIARIO El contenido de este libro es analtico y cronolgico, de tal modo que registra las operaciones relativas al ejercicio de la empresa en el orden en que se efectan y no segn un orden sistemtico.

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As lo establece el artculo 28.2 del Cdigo de comercio: El libro Diario registrar da a da todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Ser vlida, sin embargo, la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por perodos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate. Este artculo plantea dos problemas formales, el tiempo del registro y la concreta indicacin de las operaciones; y uno de fondo, el mbito de la registracin. A) En cuanto al primero puede aceptarse que no es necesario que el Diario se lleve da a da, sino que es suficiente con que se conserve el orden cronolgico de las anotaciones, siempre que la facultad del empresario de registrar las operaciones en das distintos a aquel en que se realizan se entienda dentro de lmites razonables. En orden al segundo problema y no obstante el tenor del texto legal -registrar... todas las operaciones....- las necesidades de la prctica han conducido a un importante sector doctrinal a admitir (en el caso de numerossimas operaciones de pequea cuanta, en particular en las ventas al detalle) su anotacin resumida en el Diario si con ello se obtiene tambin idea del resultado de las operaciones realizadas; en este sentido, pues, cada operacin no se correspondera con un asiento. Por su parte, el mismo artculo declara la validez de la anotacin conjunta de los totales de las operaciones por perodos no superiores al mes, a condicin de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate. Puede, pues, concluirse que en nuestro ordenamiento el Diario, en ocasiones, de tal slo conserva el nombre y que por lo dems, nada obsta a la utilizacin de Diarios mltiples. B) En cuanto al mbito de la registracin conviene advertir que la contabilidad objetiva a la empresa, hace de su patrimonio un patrimonio de afectacin contable, de tal modo que han de registrarse en el Diario todas las operaciones relativas al ejercicio de la empresa. Un principio de unidad requiere ciertamente que la contabilidad sea reflejo de cuantas operaciones repercutan sobre el patrimonio afectado al ejercicio de la empresa (cuya determinacin puede no ser fcil cuando se trate de establecer el patrimonio mercantil de la persona casada), sin perjuicio de su desarrollo mediante el fraccionamiento por sucursales, secciones, ramas de explotacin, etc. Tradicionalmente, sin embargo, la contabilidad se ha limitado a reflejar las modificaciones patrimoniales efectivas, dejando al margen los negocios pendientes de ejecucin, que si diesen lugar a ganancias se anotarn

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cuando se produjesen stas, mientras que por el contrario resultaba imposible registrar las previsibles prdidas -se sostena-, pues el comerciante no negocia para perder. Esta limitacin convencional de la propia contabilidad dio lugar a la construccin de una teora general de los asientos inspirada en la idea de un patrimonio en sentido econmico y en ltima instancia se ha traducido en un excesivo divorcio entre el contenido del libro diario y el de las cuentas anuales. Las concepciones del patrimonio se han hecho eco del ltimo fundamento de aquella teora para mejor explicar el contenido del mismo, razn por la que hoy es doctrina comn que tan importante como la adquisicin o la prdida de un derecho es la efectiva posibilidad de su ejercicio, de un lado, y del otro que las mismas expectativas y previsiones, en cuanto jurdicamente exigibles al empresario, alteran la composicin de su patrimonio, o mejor, lo integran. Importan pues las titularidades jurdicas formales y las situaciones de hecho. En esta perspectiva las operaciones objeto de anotacin son cualquier fenmeno que modifique o pueda modificar en su naturaleza o en su valor uno o varios de los activos y pasivos de la empresa, pudiendo estar representados por hechos jurdicos propiamente dichos (compraventa, pagos), hechos econmicos (variacin de precios de mercancas...) o materiales (robo, destruccin) con tal de que tengan repercusin econmica, actual o futura, cierta o posible. En orden a su vinculacin a la empresa, es necesario que tales hechos deriven de contratos estipulados para el ejercicio de la misma, mas tambin pueden derivar de cuantas relaciones y situaciones tengan por objeto a los bienes que el empresario utiliza en su actividad mercantil efectiva (sin perjuicio de que con posterioridad se distingan las operaciones ordinarias de las extraordinarias a efectos de resultados). Esta delimitacin deja fuera del mbito de la registracin a las operaciones del empresario individual que no sean inherentes al ejercicio de la empresa, siquiera histricamente se haya propuesto una solucin distinta. En este punto, ciertamente, no existe una total armona con la normativa concursal. C) El Real Decreto 296/04, por el que se aprueba el rgimen simplificado de contabilidad, establece un modelo de libro diario simplificado, con un formato especfico (modelo columnar), aplicndose en cualquier caso el Plan General de Contabilidad y las restantes disposiciones de desarrollo en materia contable del ordenamiento jurdico mercantil, cuya finalidad es que las empresas que cumpliendo determinados requisitos (fundamentalmente, su escasa entidad econmica) puedan cumplimentar con facilidad sus cuentas anuales a partir de este registro.

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5. LIBRO DE INVENTARIOS Y CUENTAS ANUALES Segn el artculo 28.1 Cdigo de Comercio, el libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrir con el balance inicial detallado de la empresa, se transcribirn, al menos trimestralmente, con sumas y saldos los balances de comprobacin y tambin se transcribir el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales. A) De este modo, como se ha dicho reiteradamente, con su examen, puede seguirse la historia de la actividad de la empresa, conociendo el patrimonio afectado a la misma y sus alteraciones anuales, los resultados de los sucesivos ejercicios y el cmo se han formado esos mismos resultados. Tal fraccionamiento de la actividad que constituye la empresa y su reflejo contable en perodos anuales, como mximo, tiene un distinto significado segn se trate de empresarios individuales o de empresarios sociales. Para los primeros, la funcin de estos documentos se reconduce, en sus grandes lneas, a lograr el conocimiento de la situacin patrimonial y de los resultados, mientras que en las sociedades de personas a ello se aade la de ser elemento de organizacin del grupo social y en las sociedades de capitales ambas funciones se completan con la de permitir la fijacin de la posicin de socio en su contenido patrimonial. Es necesario tener clara la interrelacin inventario-balance y su posicin dentro del conjunto de elementos contables. En el primer aspecto, se debe afirmar que el balance es de ordinario un resumen del inventario, cuya formacin constituye, pues, premisa indispensable para la correcta elaboracin de aqul. En el segundo, aun cuando existe una corriente que destaca la posible desconexin balance-contabilidad en general, estimo ms acertado reconducir los documentos anuales al resultado de los dems elementos contables -tradicionalmente los restantes libros- sin perjuicio de la correcciones a que precisamente den lugar la formacin de aquellos documentos. Con todo, la relacin balance-inventario y balance-libro Diario y dems complementarios no es excluyente. El balance depende de ste en el sentido de que se han de tener en cuenta todas las operaciones del ejercicio (dependencia que se ha articulado de ordinario va libro Mayor); depende de aqul en cuanto que es un recuento de lo efectivamente existente en la fecha que toma por referencia (mas las operaciones ya ejecutadas recprocamente seran invisibles, si no se obtienen de los libros restantes). Pero tampoco el balance forma una unidad indisoluble con el inventario, pues de ser as su puesta a disposicin de los accionistas debera de incluir la del inventario.

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B) El Cdigo prescribe la formacin del inventario al comienzo de la empresa y tambin anualmente. En el primer caso nos hallamos ante lo que denomina balance inicial detallado de la empresa, el cual ninguna duda ofrece de que se trata tambin de un inventario. El inventario consiste en una descripcin completa del patrimonio de la empresa, es decir de los elementos del activo y del pasivo. Mas una enumeracin de su contenido no ha parecido prudente al legislador, que posiblemente inspirndose en el legislador suizo, ha adoptado un criterio, que por lo dems puede decirse generalizado, renunciando tambin en esta ocasin a las enumeraciones. El Cdigo establece expresamente que el inventario inicial ha de ser detallado. Ello denota una voluntas legis de que se descienda en la enumeracin de las distintas partidas, razn por lo que en este punto debe de tenerse en cuenta analgicamente cuanto se diga en materia de claridad de balances, quedando claro, no obstante, que el mayor detalle se halla en el inventario. El detalle es una cuestin de hecho. La omisin del trmino detallado en el caso del inventario de cierre de ejercicio, no parece significar literalmente un diferente criterio para los sucesivos inventarios anuales. Cierto que en la doctrina y en la prctica se distingue entre inventarios analticos y sintticos y que algn ordenamiento comparado conoce un procedimiento de inventario simplificado. Mas la admisibilidad de estos inventarios sucesivos en forma de inventarios reducidos, quasi-balances, etc. no parece prudente en nuestro derecho. No obstante cuanto antecede, es necesaria una interpretacin flexible del precepto, flexibilidad acorde con principios generalmente aceptados. En tal sentido ha de tenerse en cuenta que un inventario detallado resulta imposible por su volumen para muchas empresas; que cabr remitir a un inventario precedente en aquellas partidas que permanecen sin alteracin, recogiendo con claridad las alteraciones; que existe la prctica de elaborar inventarios particulares del general, a travs de procedimientos mecanizados o que la misma naturaleza de los bienes exige en ocasiones procedimientos de muestreo, por citar tan slo algunos casos. De todas maneras, hubiera podido resultar til, para la seguridad del trfico, una norma que inspirada en criterio anlogo a la del artculo 28.2 en materia de Diario, permitiese la inscripcin en el libro de inventarios de un extracto-resumen de aquellos inventarios particulares (as de mercaderas o de las cuentas personales) que excediesen de un prudente nmero de pginas, con obligacin de conservar separadamente tales inventarios particulares en su integridad. La legalizacin a posteriori facilita tambin la solucin de estos problemas.

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Se plantea la duda de si la descripcin ha de hacerse en el inventario con atribucin de un valor a los elementos inventariados. El derecho comparado responde afirmativamente a tal punto en el que sin embargo el ordenamiento espaol es ambiguo. No obstante esta ambigedad, entendemos que la descripcin es valorativa. Tambin omite el derecho espaol toda referencia a la firma del inventario y una interpretacin a contrario sensu del artculo 37 del Cdigo de comercio podra conducir a exigir la firma tan slo para las cuentas anuales (balance de ejercicio, cuenta de prdidas y ganancias y memoria). Entendemos, no obstante, que el inventario, por su significacin jurdica -constituye acto de conservacin y de prueba- debe venir acompaado de las debidas garantas, una de las cuales es la firma por las mismas personas que firman las cuentas anuales, con el fin de asegurar su autenticidad.

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TEMA 7 EL CUMPLIMIENTO DEL DEBER DE CONTABILIDAD: REQUISITOS FORMALES DE LLEVANZA

1. EXIGENCIA DE UNA CONTABILIDAD ORDENADA Y ADECUADA A) Junto con los libros obligatorios, el Cdigo de Comercio prescribe para todo empresario (que) deber llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronolgico de todas sus operaciones, as como la elaboracin peridica de balances e inventarios (art. 25.1). La formulacin de la nocin de contabilidad ordenada y adecuada exige sin embargo algunas precisiones. Bajo la expresin contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa cabe comprender dos significaciones, ciertamente relacionadas entre s; segn una, se tratara de la metdica disposicin de los elementos contables, debidamente relacionados; segn la otra, esa ordenacin debe de hacerse en funcin de la empresa concreta. En cualquier caso es una nocin eminentemente contable, de aqu que en este punto tengan cabida los principios contables generalmente aceptados. La ordenacin y adecuacin deben de ponerse en relacin con el fin de la contabilidad y de la actividad de la empresa. No es pues slo un orden formal el que predica el art. 25. La nocin de contabilidad ordenada y adecuada afecta a una regularidad sustancial para permitir que a travs del conjunto de los diversos elementos contables, se conozcan las distintas operaciones, la particular manifestacin de la gestin (cuentas analticas) y los resultados econmicos del ejercicio.

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De acuerdo con lo anterior, y coincidiendo sustancialmente con otra aportacin en torno al tema, cabe decir que se est ante una contabilidad ordenada: a) Cuando responde en una medida racional a normas tcnicas. As, todo asiento se debe de apoyar en un documento de prueba o de autorizacin, que se debe de conservar; los asientos deben de resaltar el fenmeno econmico-financiero que interese; los asientos se deben de ordenar en relacin a los fines generales o particulares que se persiguen. b) Cuando sigue las normas tcnicas de un determinado sistema contable. As, entre otras, formas de los libros, periodicidad y orden de los asientos, referencias de unos libros a otros. c) En suma, que la contabilidad ordenada y adecuada es la que permite conocer la situacin general de la empresa y de sus elementos aislados en un tiempo razonable, sin que se tenga que recurrir para ello a personas o procedimientos excepcionales. B) La adecuacin de la contabilidad a la empresa concreta resulta del propio art. 25, prrafo primero. Adecuacin pues ante todo al gnero de industria o comercio que se ejerce y a la importancia cuantitativa de la actividad de hecho; ms la propia organizacin de la empresa repercute sobre la adecuacin contable. En este sentido, recordamos la existencia de las adaptaciones sectoriales del Plan General de Contabilidad. C) El cumplimiento de esta exigencia no requiere, a mi juicio, necesariamente de nuevos libros (complementarios), aun cuando ello sea lo normal. Basta con que resulte de otros registros y formas de documentacin (as, estados, discos, cintas...) Es deber que recae sobre el empresario o los dirigentes de la empresa, con arreglo a la diligencia del ordenado comerciante y del representante leal, en una lnea de buena fe objetiva. Pero tambin debe de recaer sobre ello el control de los auditores. Finalmente cabe observar que se trata de ordinario de una cuestin de hecho. D) Como manifestacin de la contabilidad ordenada y adecuada cabe citar los casos de contabilidad separada del empresario con varias empresas; de los establecimientos secundarios y, en ocasiones, incluso, de sectores de la actividad de una misma empresa.

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En este punto, cabe recordar: a) que un mismo titular puede explotar diferentes empresas, establecimientos, o negocios mercantiles, cada uno con su establecimiento, constituyendo cada uno de ellos una empresa distinta; b) que una misma empresa puede tener un centro de operaciones con diferentes locales accesorios, sin independencia jurdica ni econmica; y c) que el titular puede operar con el pblico en varios centros (sucursales) -que tiene una cierta independencia jurdica, pero sin personalidad jurdica propia- concluyendo en ellos negocios del proceso productivo (y no slo actos de preparacin interna o de ejecucin). Resulta claro, a mi juicio, que el deber de llevanza en el caso a) tiene por objeto cada empresa o negocio, igual que en el supuesto b) los diferentes locales accesorios no requerirn una contabilidad ordinaria. Ms dudoso resulta el supuesto c), es decir, el de la existencia de los llamados establecimientos secundarios en sus mltiples formas de sucursales, agencias o delegaciones, caso en el que se plantea la cuestin de si se requiere una contabilidad distinta para cada establecimiento, sin perjuicio de la contabilidad nica de la empresa. El principal argumento invocado para requerir una contabilidad autnoma en estos establecimientos ha sido la necesidad de registrar diariamente las operaciones en el Diario. El argumento resulta endeble tanto por el carcter mensual que aquel puede tener como por la incorporacin de los modernos mtodos de registracin, que permiten el registro y contabilizacin simultnea de operaciones realizadas en distintos espacios. A falta de otros argumentos el principio de unidad de la empresa aconseja excluir un deber de llevanza autnomo para estos establecimientos, sin perjuicio de que determinadas registraciones contables resulten exigibles en los mismos, a fin de lograr que la contabilidad de la empresa sea ordenada y adecuada. Mas la conclusin no carece de importancia; as, la legalizacin de los elementos contables ser obligatoria tan slo para los libros del establecimiento principal y en el lugar de ste se llevarn a cabo las pruebas en caso de controversia judicial. 2. FORMA. LA RECTIFICACIN DE ERRORES A) La forma escrita es esencial al asiento que mediante ella se constituye, sin perjuicio de que existan otras formas de registracin derivadas de las modernas tcnicas, que tienen un valor temporal y a la postre deben de ser plasmadas mediante documentacin. En efecto, la documentacin se lleva a cabo sobre un soporte mnimo (un medio apto): la escritura sobre hojas sueltas y, en determinados casos, sobre otros soportes contables. Sobre ellos han de realizarse los asientos, por cualquier procedimiento idneo, ms sin que baste la memorizacin

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interna (a travs de discos, etc.), a documentar externamente cuando se desee; por el contrario, la documentacin externa debe ser diaria y escrita ya sea en el Libro Diario ya en los concordantes (art. 28). El medio adems debe de ser original (mientras que para la conservacin cabe plantearse el microfilm). Dentro de la forma ha preocupado de ordinario la lengua de llevanza. Acerca de la cuestin y a diferencia del derecho histrico el Cdigo de comercio guarda hoy silencio, postura que debe de entenderse como favorable a la libertad en esta materia, correctamente delimitada (as se excluiran las lenguas muertas). El lenguaje en cdigo quiz resulta admisible, con tal de que se facilite la lectura, no pudindose utilizar abreviaturas o smbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la ley, el reglamento o la prctica mercantil de general aplicacin. En cualquier caso, la admisibilidad del principio de libertad tiene su importancia, pues aun cuando nuestro sistema procesal favorece la llevanza en castellano o lengua oficial propia de la Comunidad Autnoma de que se trate, los gastos y costas de la traduccin deben de seguir el rgimen establecido en el art. 144 LEC: debe de acompaarse la traduccin del documento por quien lo hubiese presentado o, en caso, de impugnarse y resultar ser sustancialmente idntica a la presentada, por quien la solicit. Las anotaciones contables deben ser hechas expresando los valores en la unidad del sistema monetario nacional; ello debe de limitarse a los libros obligatorios a mi juicio -no obstante el tenor del art. 29 del Cdigo de comercio: todos los libros....- y plantea, como es notorio, delicados problemas en el caso de conversin de monedas extranjeras. Mas debe de quedar claro que la moneda es medida de los valores que se inscriben, pero no constituye por s objeto de prestaciones o de obligaciones pecuniarias, debiendo pues de distinguirse entre obligaciones originariamente pecuniarias -obligaciones de valuta- y obligaciones que tienen por objeto bienes diversos del dinero (obligaciones de valor). En suma, que la registracin contable requiere formalmente una base contable uniforme, que hoy no es exclusivamente el sistema de partida doble, y que se realice sobre un medio apto y mediante procedimientos idneos. B) Tradicionalmente se han fijado tambin unos llamados requisitos extrnsecos orientados a garantizar la autenticidad del documento contable -libro- y su conservacin (el encuadernado y el forrado de antao). Con ello se individualizaba el concreto elemento contable y se evitaban las posibilidades de sustitucin o alteracin de las pginas (art. 27 del Cdigo de Comercio y 332 y 333 Reglamento Registro Mercantil)

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C) Se regula asimismo un orden formal de llevanza, conocido tradicionalmente como requisitos intrnsecos y que en realidad viene a ser el reconocimiento de lo que originariamente han sido y son unas reglas contables. En tal sentido, se dispone que todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras (art. 29 Cdigo de comercio). La normativa debe de ser interpretada con criterios amplios, teniendo en cuenta que las modernas tcnicas de llevanza no se corresponden con el debido orden, pero sin llegar a la conclusin contraria de que son estas tcnicas las que se imponen al espritu del Cdigo de comercio. D) Los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables, debern salvarse inmediatamente que se adviertan (art. 29 Cdigo de comercio). Se trata del fenmeno de la rectificacin, que consiste en una nueva declaracin de verdad opuesta total o parcialmente a la rectificada (o nueva, en el caso de omisiones) con el fin de lograr la adecuacin de la contabilidad a la realidad. Los errores a rectificar presentan una variada casustica, debiendo de tratarse de errores involuntarios y materiales o de hecho. Los errores voluntarios conducen el problema a la temtica de las falsedades, mientras que por error de hecho debe de entenderse la divergencia entre la realidad declarada y la realidad efectiva y no la divergencia entre la declaracin y la voluntad de declarar. En cuanto a los errores de derecho, su rectificacin requerir particularmente la motivacin. La rectificacin comporta desde el ngulo formal la prctica de nuevos asientos (como la rectificacin de la omisin). Ello requiere la posibilidad de hacerlos o, mejor dicho, que se efecten en tiempo, que si de un lado es una vez conocido el error, del otro exige que se tenga la disponibilidad de rectificar los asientos; ello no ser posible cuando stos (as, partidas del balance) sean fruto de la intervencin de varios rganos (administradores, auditores, Junta general) sin el concurso de todos ellos o cuando los libros hayan sido depositados (en razn del deber de conservacin). 3. LUGAR El Cdigo de comercio no establece directamente el lugar de llevanza; ms el art. 33 fija como lugar de la comunicacin y exhibicin el establecimiento del comerciante; tambin el art. 27 para la legalizacin determina el Registro Mercantil ante el que deben presentarse los libros, el del lugar del domicilio del empresario (en el mismo sentido, arts. 17 y 329 del Reglamento del Registro Mercantil).

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El problema es, pues, si estos preceptos establecen indirectamente el lugar de llevanza, a lo que considero debe de responderse negativamente, pues hay libertad al respecto. Existe en cambio la presuncin -de la que parte la propia normativa- de que la contabilidad se lleva en el establecimiento. La nocin de establecimiento es de raigambre francesa cuyo Cdigo civil consagrando antigua doctrina define el domicilio como el lugar en que cualquier francs tiene su principal establecimiento. Ante la existencia pues de varias residencias se fija un domicilium bonorum, pudiendo decirse que el acto de establecerse lleva consigo la fijacin del domicilio del comerciante, al que se atribuyen determinadas consecuencias jurdicas. Mas como ya hizo notar la doctrina francesa cabe distinguir entre lugar de direccin y lugar de explotacin, al igual que cabe contemplar la existencia de un comerciante con varios negocios distintos, cada uno en su establecimiento, o la existencia de un establecimiento principal y otros secundarios (sucursales, agencias y delegaciones). Por otro lado, nuestro ordenamiento mercantil no desconoce el trmino domicilio que se ha equiparado a establecimiento en el caso de empresario individual, que en el caso de empresario social ha de ser nico y determinado, a elegir entre el lugar en que se halle el centro de su efectiva administracin y direccin, o en el que radique su principal establecimiento o explotacin (art. 6 LSA) y que a efectos procesales se ha considerado el que aparezca en Registro oficial o en publicaciones de Colegios profesionales, cuando se tratare de empresas y otras entidades o de personas que ejerzan profesin por la que deban colegiarse obligatoriamente (art. 155 LEC). Dada esta pluralidad de situaciones posibles, estimo acertada la doctrina que entiende que el trmino establecimiento se utiliza en este lugar en el sentido de base fsica de la empresa, es decir, de asiento estable de la misma, como centro de sus operaciones, en donde se hallan dispuestas las cosas y los hombres, los bienes y el personal para la negociacin y ms en concreto, si es independiente, en el lugar en que est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de los negocios. En el anterior sentido, establecimiento no coincide con domicilio general -voluntario o legal- sino que coexisten ambos. El establecimiento es entonces un domicilio especial, limitado a ciertos asuntos -los mercantiles y en nuestro caso el lugar de llevanza- y al que atiende el legislador en razn a la garanta de la actividad y de terceros. De aqu que recaiga sobre el comunicante o exhibente la carga de facilitar en su establecimiento la comunicacin o exhibicin, evitando molestias al requirente de la exhibicin, sobre el que por el contrario no pesa carga alguna de buscar el sitio efectivo de llevanza o conservacin, bastndole con designar el establecimiento.

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En este sentido, la Ley de Enjuiciamiento Civil (art. 327) al regular como medio de prueba los libros de los comerciantes, remite a las leyes mercantiles para su prctica; no obstante, el Tribunal de manera motivada y con carcter excepcional y siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados, podr reclamar que se presenten ante l los libros o su soporte informtico. 4. TIEMPO. APERTURA Y CIERRE DE LIBROS A) No ha preocupado, en general, a las legislaciones ni a la doctrina la determinacin del inicio de la llevanza de la contabilidad, cuestin en la que se da cita toda la problemtica existente con respecto a la adquisicin del estado de empresario, favorecida en su solucin y a nuestros fines por la presuncin del artculo 3 del Cdigo de comercio. En su virtud, cabe decir que el deber de llevanza es correlativo a la adquisicin de la condicin de empresario; pero ello no obsta a que surjan problemas de delimitacin frente a los llamados actos preparatorios puede haber ciertas operaciones con relacin a elementos dispuestos, pero sin llegar a constituir empresa-, que han interesado desde la perspectiva de las sociedades en constitucin y de las sociedades en proyecto. Aun as, la aplicacin a stas, en ltima instancia, del rgimen de las sociedades irregulares (y por remisin, de las colectivas) permite situar el inicio de la llevanza de la contabilidad en el inicio de las operaciones. Cuando no haya tal inicio (y ha de tenerse en cuenta que las operaciones pueden ser organizativas, en cuyo caso las considero inherentes al ejercicio de la empresa) o la sociedad haya sido constituida bajo condicin suspensiva, no resulta necesaria la apertura de libros o de la contabilidad. La transformacin de la sociedad, no requiere la apertura de nuevos libros, como tampoco lo exige la fusin por absorcin (que s exigir el cierre de la contabilidad de la absorbida). En cambio es exigible cuando la fusin d lugar a la creacin de una nueva sociedad. B) La exigencia de llevanza finaliza con la cesacin de la empresa. Si impreciso resultaba el inicio, lo mismo sucede a la hora de determinar esta cesacin, pues no se identifica con la apertura de liquidacin ni con su clausura. Normalmente, coincidir con la cesacin de la actividad productiva (aunque queden operaciones pendientes). De aqu que el trmino disolucin de sociedades que utiliza el Cdigo de comercio (art. 30.2) debe de ser entendido en el sentido de extincin, dado que la exigencia de llevanza subsiste durante todo el perodo de liquidacin (art. 272 LSA). En el caso de prrroga o reactivacin, el deber permanece, como tambin si expirado el trmino fijado en los estatutos, la sociedad contina su actividad.

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C) La apertura, como la expiracin o cese, de la llevanza de la contabilidad, es un acto de ordinaria administracin, al que se vinculan particulares efectos, junto al genrico de dar cumplimiento del deber legal establecido en los arts. 25 y siguientes del Cdigo de comercio. 5. LEGALIZACIN A) La legalizacin constituye un acto que tiene por objeto la adveracin o identificacin material de los libros en blanco a utilizar por el empresario para asiento de sus operaciones (y actas) o de los estados y libros ya formados, contra el posible riesgo de desmembracin de su estructura o sustitucin de las hojas. Se trata, pues, de un acto de intervencin administrativa y documentacin pblica en el trfico mercantil, de carcter cautelar (limitado a la incolumidad extrnseca o material) y de autenticacin externa, no de fondo, en el sentido de que se acredita la existencia del medio y su estado (en blanco o ya utilizado), pero no la veracidad de su contenido. La legalizacin se refiere a la autenticidad del documento, pero no a su valor probatorio intrnseco. La legalizacin de los libros obligatorios da lugar al cumplimiento del deber de llevanza, evitando as las posibles sanciones y prdida de beneficios que se derivan de la falta de contabilidad. B) El rgimen jurdico vigente de la legalizacin de los libros de los empresarios (art. 27 Cdigo de comercio y 329 a 337 Reglamento Registro Mercantil), que podrn llevarse por medios informticos, de acuerdo con lo que se disponga reglamentariamente, expuesto de modo sucinto, puede decirse as: a) Sujetos. La legalizacin se halla atribuida al Registro Mercantil del domicilio del empresario. En caso de cambio de domicilio tendr pleno valor la legalizacin efectuada por el Registro de origen. Todos los Registros llevarn un libro de legalizaciones (en el que se abrir una hoja para cada empresario en la que se harn constar, entre otros, los datos de presentacin, la clase de libros legalizados -art. 27 RRM-). Las sucursales que disponen de libros propios, podrn legalizarlos en el Registro Mercantil de su domicilio. Peticionario de la legalizacin puede ser el propio empresario, representante legal o persona apoderado.

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b) Objeto. Comprende necesariamente los libros obligatorios que deben llevar los empresarios; no obstante, tambin podrn ser legalizados por el Registro Mercantil, los libros de detalle del Libro Diario y cualesquiera otros que se lleven por los empresarios en el mbito de su actividad. Tambin es de aplicacin el rgimen de legalizacin al libro registro de acciones nominativas en las sociedades annimas y en comandita por acciones y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada c) Formas de legalizacin. Los libros presentarse a legalizacin de dos formas distintas: obligatorios pueden

- Legalizacin a priori: Hojas encuadernadas o mviles antes de ser utilizadas, que debern estar completamente en blanco y sus folios numerados correlativamente. - Legalizacin a posteriori: Hojas encuadernadas con posterioridad a la realizacin en ellas de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idneo, requiere que la encuadernacin no permita la sustitucin de los folios y deben tener el primer folio en blanco y los dems numerados correlativamente y por el orden cronolgico que corresponda a los asientos y anotaciones practicados en ellas. Si existieren espacios en blanco deben ser anulados. Este sistema en ningn caso es aplicable al libro de actas que deber presentarse a legalizacin necesariamente antes de su utilizacin (art. 106 RRM). Ambas formas son compatibles dentro de un entero conjunto contable. La legalizacin a priori caracteriza y cualifica al medio libro- que no ha sido utilizado; la legalizacin a posteriori, deja constancia del estado del medio libro- previamente utilizado. En cuanto al soporte material de la contabilidad, sabido es que la empresa podr llevar libros contables (el libro Diario/Diario simplificado y el Inventario/cuentas anuales) en soporte papel o en soporte informtico. El criterio que parece abrirse y que, en todo caso, debe de ser consultado con el correspondiente Registro Mercantil, es el que sigue: por razones de seguridad jurdica y para que pueda en su caso suministrarse la prueba contable en juicio con los efectos probatorios propios, es necesario que la

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sociedad proceda al cumplimiento del deber de legalizacin de cuentas en la forma usual, que admite tres variantes: legalizacin previa del libro en soporte papel, legalizacin del fichero informtico del libro en disquete y remisin telemtica del fichero para su legalizacin con uso de firma electrnica. c) Tiempo. La legalizacin a priori debe efectuarse antes de la utilizacin de los libros, sin que quepa pues la legalizacin a posteriori del libro en el que se han efectuado anotaciones manuales y que tenga inicialmente tal condicin. La legalizacin a posteriori se prescribe que se efectuar antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio. Si se presentar fuera del plazo legal, el Registrador lo har constar en la diligencia del Libro. d) Forma. La solicitud de la legalizacin de los libros debe efectuarse mediante instancia por duplicado que se dirige al Registrador Mercantil competente junto con los libros que se pretenden legalizar. En dicha instancia han de constar los datos de identificacin del empresario individual, sociedad o entidad, la relacin de los libros cuya legalizacin se solicita (detallando si se trata de libros en blanco, si se han formado una vez anotados, el nmero de folios u hojas), la fecha de apertura y, en su caso, de cierre, de los ltimos libros legalizados de la misma clase de aquellos de los que se solicita la legalizacin. Es requisito previo para poder solicitar la legalizacin de los libros que los sujetos sometidos a inscripcin obligatoria en el Registro Mercantil se hallen inscritos. En caso contrario sus libros no sern legalizados hasta que la inscripcin se practique. La legalizacin se llevar a cabo mediante diligencia en el primer folio de cada libro, con constancia de la identificacin del empresario (datos registrales), clase de libro, nmero que le corresponde dentro de los de la misma clase legalizados y el nmero de folios que contiene, as como del sistema y contenido del sellado. El sello del Registro figurar en todas y cada una de las hojas del libro. Se admite cualquier procedimiento de sellado siempre que garantice la autenticidad de la legalizacin (por ejemplo, el sistema de perforacin mecnica de los folios). Efectuada la legalizacin, en un plazo de quince das desde la solicitud, los libros legalizados se devolvern al solicitante, junto con un ejemplar de la instancia de solicitud. Si los libros no fuesen retirados en un plazo de tres meses, el Registrador puede remitirlos al domicilio que figure en la instancia, corriendo el empresario con los gastos.

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6. EL DEBER DE CONSERVACIN La conservacin de los libros y documentos contables constituye una exigencia presente en los diversos ordenamientos, que puede explicarse como una consecuencia lgica del deber de llevanza y ponerse en relacin con los plazos de caducidad y prescripcin de acciones. Su rgimen jurdico se halla contenido en el artculo 30 del Cdigo de comercio y puede delimitarse del siguiente modo: a) En orden a los sujetos obligados, son los mismos que los responsables de la llevanza, es decir, que el deber recae sobre el propio empresario, el factor y tratndose de sociedades sobre los encargados de la gestin social. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber, prescribe el artculo 30, precepto ste que a mi juicio no contempla la hiptesis de transmisin del establecimiento inter-vivos. Fallecido el empresario, el deber recaer sobre sus herederos (testamentarios o ab intestato), al igual que si se produce la declaracin de fallecimiento. En tales casos, mientras no existe problema cuando se est ante un solo heredero, por el contrario, si concurren varios, caben fundamentalmente dos soluciones: 1) si se transmite el establecimiento a uno o varios herederos, en base al art. 1056 del Cdigo civil o por el resultado de la particin, a stos compete la conservacin de los libros y documentos, como elementos anexos al establecimiento; 2) si no hay esa transmisin singular cabra inspirarse en la frmula del art. 1066 del Cdigo civil, es decir, la documentacin quedara en poder de quien tuviese mayor participacin en la empresa, viniendo obligado a facilitarla a los dems. Ms dudoso es el caso del legado de empresa. Parece claro que en principio y salvo voluntad contraria del testador, las deudas nacidas de la empresa o derivadas de ella pasan al heredero o herederos, razn por la que stos tendrn inters en la documentacin contable. Mas tambin lo tendr el legatario si se entiende que pasan a l los contratos pendientes de ejecucin. De aqu que considere que en cada caso se debern de examinar los intereses en juego prevalentes, sin perjuicio del deber de colaboracin que cabe predicar entre herederos y legatarios. En el caso de enajenacin del establecimiento individualmente o formando parte del patrimonio hereditario -es decir, que el enajenante es heredero y los bienes pertenecen o han pertenecido al caudal hereditario- se seguir el rgimen normal.

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Por lo que a las sociedades se refiere, interesa advertir que en el caso de fusin por absorcin o por creacin de una nueva sociedad, recae sobre la sociedad absorbente o creada el deber de conservacin de la contabilidad de la sociedad o sociedades extinguidas. En caso de disolucin de sociedades, sern sus liquidadores los obligados a cumplir lo prevenido, en materia de conservacin, deber que a mi juicio subsiste por todo el tiempo que dura el proceso de liquidacin y que se extingue una vez se depositan los libros y dems documentos contables, en la forma que ms abajo se dir. b) El deber de conservacin comprende los libros, correspondencia, documentos y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados. Una interpretacin literal basada en que la norma relaciona el tiempo de conservacin con el ltimo asiento realizado en los libros (salvo disposiciones generales o especiales), puede permitir defender un criterio restrictivo -aunque suficiente para nuestra materia- limitando el mbito de la exigencia a la documentacin contable, es decir, la que da lugar directamente a reflejo contable: se conservaran as los libros, fichas, justificantes y cualquier otro instrumento que haya permitido cumplir el deber de llevanza. Pero el mbito de la norma es ms amplio y alcanza a la conservacin de la documentacin en general de la actividad de la empresa. El deber de conservacin nace con el cierre o clausura (incluso por desuso) de los libros, es decir, con el ltimo asiento. Mientras ste no se produce, estamos ante el rgimen del deber de llevanza propiamente dicho. Por ltimo, ante el problema, que divide a la doctrina, de si el deber de conservacin alcanza a los libros reputados obligatorios o tambin a los facultativos, entiendo que al hallarse relacionado el deber de conservacin con el deber de llevanza propiamente dicho, cabe exigir la conservacin de los libros y documentos obligatorios y de los necesarios, incluyendo en stos a los complementarios. c) El lugar de conservacin compete al empresario, sus herederos o a los dirigentes sociales, presumindose en principio a efectos de prueba que se hallan en el establecimiento. En el caso de sociedades liquidadas el depsito se efectuar en el lugar que los liquidadores designen (para el caso de las sociedades annimas, el art. 278 LSA, establece que se depositarn en el Registro Mercantil).

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d) En orden al tiempo a conservar se fija en seis aos. A este perodo de conservacin cabe hacer las siguientes puntualizaciones: 1) puede impedir , en ocasiones, la prueba de la conservacin de los derechos dada la existencia de plazos de prescripcin ms amplios y en razn a la misma duracin de los litigios; lo que se agrava con la prctica de libros contables de pequeas dimensiones (de cada ejercicio); 2) que la verificacin de las cuentas puede exigir en ocasiones comprobar documentacin antigua (as, con referencia a bienes que figuran en el balance); 3) que si faltan los libros no se puede probar la fecha del (ltimo) asiento a partir del que se cuenta el perodo; y 4) la existencia de una normativa particular sobre el tiempo de conservacin. Por todo ello, no parece aventurado exigir en esta materia una particular diligencia y desde luego, en virtud de los principios que rigen el proceso, exigir que durante ste, aun transcurridos los seis aos, se conserven los libros y documentos que tengan relacin con el litigio; en cambio no me parece que se pueda exigir la conservacin ante la posibilidad de un crdito litigioso. Para el inicio del perodo de conservacin el derecho vigente toma tan slo en consideracin a los libros y ms en concreto al ltimo asiento realizado en ellos; para la correspondencia y otra documentacin que no tenga reflejo contable falta pues el punto de partida. En este sentido, hubiera sido conveniente una norma fijando el inicio del plazo en el fin del ao civil en que la carta o documento se expide o recibe. e) Deben de conservarse normalmente los documentos contables originales. La conservacin debe de hacerse con la debida diligencia (debidamente ordenados). Por lo dems, se trata de una obligacin de resultado y no de medios. f) La conservacin produce fundamentalmente efectos en materia probatoria. Mientras se conserva -aunque haya transcurrido el perodo legal de seis aos- existe el deber de facilitar la comunicacin y exhibicin en los casos en que procedan.

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TEMA 8

VALOR PROBATORIO DE LA CONTABILIDAD

1. DELIMITACIN Y FUNDAMENTO. ASIENTO CONTABLE Y CUENTA. VALOR PROBATORIO Conviene advertir desde ahora que una cosa es valor jurdico del asiento y otra, valor probatorio de la contabilidad (que ciertamente se halla en funcin de aqul); como hay que distinguir la fuente de prueba (confesin, testimonio) y su forma especial de manifestacin (la documentacin). Tambin debe de quedar claro cul es el objeto de la prueba que, en nuestro caso, se centra en el asiento (para lo que se acuerda la exhibicin) y a travs del mismo (con sus justificantes y de ordinario otros elementos) en el hecho, acto u operacin registrada u omitida. El valor probatorio de la contabilidad debe de ser distinguido asimismo del que resulta de todas las actividades, procesales (alegaciones, negativa a la exhibicin, consecuencias de la carga de la prueba) y extraprocesales, de las partes (es decir, la conducta de stas) con relacin a este medio de prueba, debiendo tambin de tenerse en cuenta que el modo de aportacin al proceso condiciona el valor probatorio, que en todo caso exige la prctica de la prueba en forma legal. Cabe advertir por ltimo, que existen supuestos en los que es atribuible a la contabilidad un valor probatorio especfico o indiciario a otros fines: as sucede en materia concursal, de determinacin del carcter lquido de la deuda de que resulten acreedores entidades de crdito en operaciones documentadas en plizas intervenidas, a efectos de la accin ejecutiva y en la prueba de controversias y cuestiones que surjan en otras relaciones contractuales, cual es el caso de los contratos de sociedad, comisin y seguros. Su valor puede alcanzar tambin a la prueba de la calificacin de una operacin como mercantil o civil, o para reputar a los bienes y derechos como integrantes de las resultas del ejercicio del comercio por persona casada (art. 6 del Cdigo de comercio) o constituir el principio de

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prueba por escrito, sin olvidar su posible significado en los campos penal y fiscal. No creo en cambio que la llevanza de la contabilidad atribuya por s sola la condicin de empresario, aunque desde luego sea un indicio positivo, y menos que el resultado de los libros comporte en nuestro derecho la asuncin de crditos y deudas en la transmisin del establecimiento. Valor jurdico de los asientos contables A) El valor jurdico a atribuir a los asientos contables resulta sumamente controvertido, cabiendo anotar al respecto dos posturas extremas: la de quienes sostienen que la contabilidad deja traslucir toda la vida jurdica de la empresa y la de quienes lo niegan. Para los primeros, entre los que destacar a BAYART -cuya frase la contabilidad mercantil es el lgebra del Derecho Mercantil, ha hecho fortunala anotacin llevada al Libro Diario, para de all ser pasada al Libro Mayor, no es sino la trascripcin en una cifra, del resultado de un anlisis jurdico al cual el contable ha debido de proceder mentalmente. Se trata de la anotacin algebraica de todas las operaciones jurdicas a las cuales corresponden cada uno de los actos mercantiles que diariamente se efectan en una casa de comercio o empresa. Hay, pues, en todo caso, una interposicin del Derecho que interpreta, traduce y resume -de modo anlogo a la calificacin registral- el hecho o negocio anotado. Contrariamente, en nuestra doctrina, GARRIGUES, y una reiterada jurisprudencia quiz por l orientada, afirman la falta de significacin jurdica decisiva en la contabilidad. Segn ello -como sintetiz A. POLO- los asientos en los libros de los comerciantes no tienen por s mismos sustancia jurdica; acreditan hechos y modificaciones de carcter patrimonial (entrada y salidas en el patrimonio del comerciante o sociedad), no hechos jurdicos directamente. Objeto del asiento no son nunca los contratos, sino las prestaciones patrimoniales derivadas de aqullos. Slo por va de deduccin podremos remontarnos al contrato causante de las prestaciones. Pero el asiento, en cuanto se refiere a un paso de valores patrimoniales (la prestacin del cliente al comerciante se anota en el haber del primero; la del comerciante al cliente, en el Debe), que puede responder a distintos contratos, es en s mismo indiferenciado. El valor probatorio de los libros consiste en demostrar hechos materiales, no hechos jurdicos ni derechos. La contabilidad muestra la situacin patrimonial del comerciante o empresa, a cual fin interesan solamente las modificaciones patrimoniales. De aqu -se prosigue- que en el momento de su perfeccin los contratos bilaterales slo suelen anotarse en los llamados libros auxiliares, mientras en los obligatorios slo se contabilizan cuando las prestaciones objeto de los mismos han sido realizadas; tampoco coinciden -y ello es cierto- los conceptos contables de Debe y Haber con los conceptos jurdicos de deuda y crdito: ste o aqulla

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pueden haberse extinguido y no haber reflejo contable de la correspondiente prestacin, mientras s lo hay de la prestacin -deudora o acreedora- de la parte contraria; el traspaso de la propiedad y de los riesgos no depende de la inscripcin o anotacin contable de la operacin llamada a producirla. Tampoco, finalmente, la anotacin crea y menos constituye relaciones jurdicas. Esta doctrina, sin embargo, parte de un mbito de la registracin contable hoy superado (distincin entre propiedad econmica y propiedad jurdica) y no entra en el anlisis de la naturaleza del asiento, al que no cabe negar un cierto valor jurdico en cuanto produce determinadas consecuencias jurdicas. Entre otros pueden destacarse los siguientes ejemplos: la liquidacin del saldo contable al cerrar una cuenta corriente hace que ste se convierta en exigible; el balance de una sociedad mercantil puede obligar a que sta tome medidas conducentes a su disolucin (art. 260 LSA); el balance puede determinar el derecho de reembolso de las acciones de los socios que se separan de la sociedad (art. 147 LSA). B) Interesa por ello examinar la naturaleza del asiento (y si se quiere, ms propiamente de la declaracin contable que ste exterioriza), al que no parece difcil calificar como declaracin de ciencia -no de voluntad, pues la eficacia jurdica no se produce ex voluntate- de su autor, que se reputa al empresario y cuyos efectos recaen sobre el mismo. Es declaracin de ciencia porque es conocimiento y saber (y no querer) con aptitud mayor o menor, segn los casos, para convencer de la existencia de las operaciones asentadas -u omitidas-, pero no para mostrar realmente la existencia de las operaciones. De aqu que el negocio, acto u operacin representada u omitida se halla al margen, tiene su propia problemtica en torno a su forma (de declaracin y de documentacin) y a su prueba (y sta, ciertamente, la facilita la contabilidad, como se ver ms adelante), no pudiendo admitirse que la falta de anotacin (en los libros) suponga por s sola la inexistencia del acto o contrato ni, a la inversa, que la anotacin produzca la existencia. La cuestin de la naturaleza del asiento ha resultado no obstante controvertida, habiendo sido perturbado el problema, en parte, por su frecuente encuadramiento dentro del proceso, cuando debe de ser situado en una perspectiva ms ampla, para despojarle de la diversidad de elementos que concurren en las probanzas en los juicios. Tal controversia ha girado, en lo fundamental, en torno a la caracterizacin del asiento como confesin extrajudicial, a lo que la ms autorizada doctrina, aunque en ocasiones con matices, ha dado respuesta positiva, con el apoyo firme que se derivaba del art. 48, regla 1, del Cdigo de comercio (antes de la reforma de 1973), que introduca un indudable paralelismo con tal clase de confesin al sancionar el principio de la indivisibilidad que recoga el art. 1.233 del Cdigo civil para la misma.

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Dos cuestiones destacan principalmente: una, que mientras la confesin es declaracin libre, los asientos son registraciones obligatorias; la otra, que mientras la primera es declaracin recepticia, que se dirige a las personas a quienes afecta, los segundos no se dirigen a un destinatario determinado, cuando no se ha negado que sean declaraciones; no faltan adems otras cuestiones, menores a nuestro juicio, si se delimita correctamente el rgimen jurdico de la confesin extrajudicial. Los dos problemas anteriores son de distinto peso. En efecto, el primero es superable si se tiene en cuenta que la confesin puede derivarse de una obligacin, como es el caso de los inventarios o rendicin de cuentas de los gestores de negocios ajenos o si ocurre en cumplimiento de una sentencia judicial o de un deber legal, cual es nuestro caso; en cambio, el segundo, una vez est claro que no todas las declaraciones son recepticias, se halla en funcin de la naturaleza de la confesin: si se la configura como una declaracin recepticia -como hace la doctrina italiana- y sta aparte de contener una voluntad (declarada) y de suponer una voluntad de declaracin, implica una voluntad de comunicacin al destinatario, perfeccionndose por la llegada al mismo, ello no se da en los asientos contables. Mas si, por el contrario, como creemos, la confesin extrajudicial es en nuestro Derecho una vasta categora que engloba distintas clases de declaraciones, es posible incluir como una subespecie de la misma las declaraciones contables, como ya hiciera una autorizada doctrina, encuadrando a stas dentro de los actos jurdicos en sentido estricto -que no necesitan necesariamente dirigirse a otras personas- y en concreto dentro de la categora de las declaraciones de ciencia, de formulacin obligada y, desde la perspectiva procesal, dentro de las pruebas de carcter personal producidas por escrito y con anticipacin para permitir su aseguramiento. La configuracin del asiento como declaracin de ciencia y no de voluntad no carece de consecuencias jurdicas, siquiera stas no hayan sido elaboradas unitariamente en nuestra doctrina. Aun as, conviene destacar entre las ms importantes: que los efectos jurdicos se producen independientemente de la voluntad del empresario, bastando la conducta y el resultado de hecho (por la conexin que hemos visto entre declaracin y documento) para su produccin; que el asiento no se revoca, sino que se rectifica, mientras que los vicios de la voluntad (violencia, dolo) son reconducibles a la problemtica del error de hecho, es decir, a la falta de verdad del hecho registrado respecto del hecho real; y, en fin, que el valor probatorio como confesin extrajudicial se considera un hecho sujeto a la apreciacin de los Tribunales segn las reglas establecidas sobre la prueba.

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Esta independizacin de las declaraciones de ciencia respecto de las de voluntad exige pues una aplicacin cautelosa de las normas dictadas para stas -se ha propuesto en tanto lo justifique la analoga de unas y otras- pero no excluye, a mi juicio, la necesidad de interpretar el asiento, contra lo que se ha entendido en ocasiones. C) No obstante esta caracterizacin general del valor jurdico del asiento contable, nos parece que una visin ms completa del tema exige las siguientes precisiones: a) El asiento puede tener como contenido hechos, actos y en particular, declaraciones. Existen asientos que son el resultado de actos u operaciones ejecutadas o pendientes de ejecutar; asientos correctores, partiendo de verificaciones extra-contables (as los importantes de fin de ejercicio, resultantes del inventario...). b) En ocasiones, la anotacin contable tiene un valor que se deriva del medio en que se efecta (libreta de ahorros), de la obligacin contractual asumida (v. gr. en ciertas plizas de afianzamiento bancario) o de la relacin en que se produce (transferencia bancaria; depsito de acciones en el sistema de liquidacin de las operaciones burstiles). c) El valor del asiento es independiente y distinguible del que se deriva de su notificacin o de su reconocimiento expreso o tcito. D) En conclusin, el valor jurdico del asiento no siempre es el mismo, cabiendo hablar de una eficacia normal, de una eficacia especfica, de una eficacia anormal cuando es irregular, y en fin de una adicin de efectos en los casos en que da lugar al nacimiento de responsabilidades y sanciones civiles, penales y administrativas. Valor probatorio de la contabilidad A) Nuestro Cdigo de comercio establece que El valor probatorio de los libros de los empresarios y dems documentos contables ser apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho. (art. 31). Mas la norma resulta imprecisa, bsicamente por tres razones: a) Por cuanto el Cdigo de comercio, en su redaccin originaria conceda a los libros de los comerciantes un valor probatorio especfico, por lo que surge la duda de si se ha innovado en la materia.

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b) Por la falta en nuestro Derecho escrito de tales reglas generales, existiendo tan solo las especficas para cada medio de prueba (documentos, testigos....) y, c) Por la necesidad de combinar dos cuerpos legales: la Ley de Enjuiciamiento civil y el Cdigo de comercio (y antes el Cdigo civil). De acuerdo con tales reglas (generales del Derecho), la contabilidad puede ser valorada como prueba documental y tambin puede ser objeto de reconocimiento judicial, aparte de poder ser objeto tambin de prueba pericial, y en ultima instancia de ser un soporte para las presunciones. En cuanto documento, prueba el hecho del asiento, pero no necesariamente la verdad de lo que representa (lo cual no debe de sorprender, pues tambin la escritura pblica prueba el hecho del otorgamiento, pero no la veracidad intrnseca de las declaraciones). Mas el paso de ese asiento a la conviccin de la certeza del hecho que refleja se obtiene conforme a las mximas de la experiencia y una valoracin racional que aprecia el medio probatorio, teniendo en cuentas sus propias garantas (la verificacin contable, la responsabilidad penal, etc.). Por lo que se refiere a la contabilidad como elemento presuntivo baste decir que en efecto y a partir de ella (o de su falta de llevanza, cuando existe el deber de llevar) el Juez podr, en ocasiones, llegar al hecho de probar. B) De todo ello se deduce que no obstante la tendencia judicial a valorar libremente las pruebas y en su conjunto, los libros y la contabilidad producen per se una cierta fe que la jurisprudencia ha proclamado. Por ello se ofrecen a continuacin algunas circunstancias a considerar al tener en cuenta la contabilidad como elemento de conviccin, no sin dejar de advertir que es la concurrencia de algunas de ellas lo que hace que de ordinario la contabilidad tenga un particular valor probatorio: a) Como el valor probatorio se halla en funcin del medio o instrumento (es decir, de su aptitud para reflejar con fidelidad el contenido, en atencin al material o a su autor) y tambin de la naturaleza de la informacin, se ha de distinguir entre medios idneos para aportar el convencimiento (en atencin a su estado, fijacin, antigedad, legalizacin a priori o a posteriori, verificacin efectuada o no) y medios que no lo son (en principio, hojas sueltas).

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Junto a ello se ha de tener en cuenta que la documentacin contable constituye un documento complejo y de segundo grado en el que est insita una pluralidad de documentaciones, es decir, que resulta de la integracin de varios libros y de stos con los justificantes. Ello resulta claro para el Diario que tan slo recoja anotaciones mensuales, pero tambin resulta de la propia tcnica contable que muestra una sistemtica interrelacin de los asientos. En lo que a los libros facultativos se refiere, as como a los no legalizados, su valor probatorio se apreciar en relacin con las circunstancias que anteceden y las que siguen. Por lo que a la naturaleza de la informacin se refiere, se tendr en cuenta el diverso valor jurdico del asiento, segn los casos, y la aptitud de ste para representar o indicar el hecho o acto necesitado de prueba. b) Los elementos contables constituyen una categora de documentos intermedia entre los pblicos y los privados. Esta afirmacin, que conduce a una mayor tutela ex officio de las irregularidades con relevancia penal, debe de ser tenida en cuenta por el juzgador al calificar la idoneidad del medio, tambin cualificado por el tiempo transcurrido desde la registracin y por la exigencia legal de conservacin. Quede claro, no obstante, que los documentos contables no son documentos autnticos a los fines de la casacin. c) Un sector de la doctrina, a la vista de la generalidad del criterio recogido en el referido precepto, invoc la posible aplicacin del art. 1228 Cdigo civil, conforme al cual: Los asientos, registros y papeles privados nicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habr de aceptarlos en la parte que le perjudiquen. La jurisprudencia se ha decantado por la inaplicabilidad en la materia de la referida norma, por las razones que la Sentencia del Tribunal Supremo, Primera, de 15 de diciembre de 2002, acota en los siguientes trminos:
Dice la sentencia de 17 de abril de 2001, se refiere al mbito del art. 1228 del Cdigo Civil "relativo -dice- a los asientos, registros y papeles que se formen y conserven por uno solo de los interesados y mantenerlos consigo (sentencias del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 1999 y 6 de junio de 2000), es decir, los documentos formados por un particular y no destinados a otros (sentencias del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1994 y 17 de febrero de 1995) o, dicho de forma ms sinttica y expresiva, los de ndole particular o "domsticos" (sentencias del Tribunal Supremo de 21 de enero de 1985 y 22 de enero de 2001)"; en aplicacin de esta doctrina jurisprudencial, dice la sentencia de 21 de enero de 1985 "que la norma en cuestin no alude a la fuerza probatoria que puedan tener los libros y registros llevados por una de las partes suscritos por ella, sobre todo si se

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hace en cumplimiento de una obligacin legal, y que son utilizados en litigio, en la cual queda al arbitrio de los rganos jurisdiccionales de instancia fijar su alcance atendiendo a la clase de documentos de que se trate, a sus formalidades, a la relacin jurdica proclamada y a la intervencin que en la misma o en su reflejo documental pueda haber tenido la contraparte (sentencia de 15 de abril de 1969)".

d) Se debe de tener en cuenta que el objeto de la prueba es directamente el asiento, mediatamente el hecho causa del mismo. Pero ello, que tanto preocupa en ocasiones, no es especialidad del documento contable; tampoco la fe del Notario alcanza a acreditar la realidad de la relacin jurdica documentada. Por lo dems, es claro que la contabilidad constituye prueba, pero no forma de los negocios, en los casos en que sta se requiere de un modo determinado. Aun as es prueba de segundo grado y lo es de ordinario ms de la ejecucin que del contrato mismo. e) Los libros son eficaces en el sentido de prueba positiva -declarativa, no constitutiva- pero no negativa; es decir, no prueban la inexistencia de operaciones no registradas. En ello se diferencian de los libros-registros pblicos de los que se deduce que lo que en ellos consta ha ocurrido, pero tambin de que no ha ocurrido ms que lo que expresan. f) Cada elemento -Diario, Inventario...- prueba a sus fines especficos, aunque es opinin generalizada que la mayor fuerza probatoria radica en el Diario en base a la inmediacin del asiento con la realizacin de la operacin sentada. Cabe reconocer eficacia a un elemento a determinados fines y no a otros. g) Debe de tenerse en cuenta la organizacin contable y la calidad de la persona. No hay duda de que la mayor o menor complejidad administrativa, la relacin asiento-justificante (que puede ser remota y no prxima en contabilidades centralizadas; de procedencia unilateral o bilateral, etc.) o la existencia de controles contables sern elementos que coadyuvan a resaltar el valor probatorio. Pero no cabe invocar a favor irregularidades en la organizacin contable que se han consentido; ello debe de tenerse particularmente en cuenta en el marco de las relaciones societarias. h) Ha de valorarse adecuadamente la carga que pesa sobre la otra parte -en el caso de litigio entre empresarios- de llevar la contabilidad, si no la presenta o pone de manifiesto. A tal fin, a falta de proposicin de la parte adversa puede resultar de inters que el Juez o Tribunal acordara de oficio la prctica de la prueba. En este punto, conviene no olvidar que las relaciones mercantiles son frecuentemente relaciones duraderas que requieren en su ejecucin la buena fe y que sta es tambin principio inspirador del proceso.

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i) El Juez o Tribunal debe de partir de que la contabilidad es nica y correcta, si los asientos son verosmiles, es decir, que no resultan indicios en contra de ellos mismos.

2. LA TUTELA DE LA CONTABILIDAD. EL SECRETO CONTABLE A) El artculo 32.1 del Cdigo de comercio establece La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las leyes. Existe pues en nuestro Cdigo un reconocimiento expreso del secreto de la contabilidad, que se manifiesta en el amparo que genricamente prescribe el artculo 32.1 y que consiste en la proteccin de la contabilidad frente al acceso y conocimiento de su contenido por medios ilcitos y tambin frente a la utilizacin, revelacin y difusin no autorizada o abusiva. Distintas normas, sin embargo, limitan en ocasiones el secreto (a veces planteando delicados problemas sobre su rango) en lo que se refiere a las relaciones con la Administracin (fiscal, laboral), determinados particulares, o la propia Administracin de Justicia (en la forma que veremos al tratar de la comunicacin y exhibicin en los procesos civiles). Una problemtica particular la muestra tradicionalmente el llamado secreto bancario, institucin orientada tanto a la tutela de los intereses de las propias entidades de crdito como de los clientes. Frente a la tradicional defensa del secreto de la contabilidad y sin duda como contrapeso al mismo, modernamente se ha ido abriendo paso la imposicin de una conducta positiva al empresario, consistente en publicar peridicamente determinados datos contables, hasta el punto de que puede decirse creencia hoy generalizada la de que la poltica informativa de las empresas exige hoy una informacin ms completa, ms veraz y ms pblica. Esta informacin externa abarca un amplio contenido, lo que plantea una variada casustica en torno a los medios y tcnicas de comunicacin, las informaciones que deben estimarse necesarias en cada caso -y su reciproca complementariedad- y los varios y posibles e indeterminados destinatarios de la informacin. Relacionados con esta problemtica se hallan los esfuerzos por dotar de un contenido ms analtico al balance y los supuestos de normalizacin o de modelos obligatorios.

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B) No obstante la tutela del secreto contable, se han venido admitiendo tradicionalmente una serie de supuestos en los que de forma total o parcial se reconoce la posibilidad de acceso a la contabilidad por parte de terceros; tales son los casos de comunicacin (reconocimiento general) y exhibicin (reconocimiento limitado a los puntos que tengan relacin con la cuestin que se ventila). Para un autorizado sector doctrinal, tanto la comunicacin como la exhibicin tienen un fundamento nico, siquiera la explicacin de ste vare, pues se destaca: a) La copropiedad o comunidad de intereses de las partes respecto de la contabilidad en su conjunto en el caso de la comunicacin o la misma comunidad de intereses formada por lo que han participado en el negocio a que se refieren los asientos, en el caso de la exhibicin. b) El mismo fundamento que el de la exigencia de libros. c) El mandato que cada comerciante da a los con l relacionados de realizar los asientos de las operaciones. d) El deber de colaboracin de las partes, derivado de la buena fe, en atencin a la rapidez del trfico. Estimo, sin embargo, que resultan difcilmente reconducibles a un fundamento nico los diversos supuestos de comunicacin y exhibicin en aquellos casos en el que el legislador ha procedido a su determinacin y en particular en lo que a la ltima se refiere, cabe explicarla por la bilateralidad del proceso. Claro est, que en ocasiones existir un fundamento convencional, pactado expresamente o deducido de la naturaleza de la relacin. Analizamos, a continuacin, los diversos supuestos. 3. LA COMUNICACIN A) La comunicacin judicial se encuentra regulada en el artculo 32.2 Cdigo de comercio: La comunicacin o reconocimiento general de los libros, correspondencia y dems documentos de los empresarios, slo podr decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesin universal, suspensin de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulacin de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo.

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Los diversos casos de comunicacin tiene en comn la caracterstica de que consisten en una puesta a disposicin de quien corresponda de la documentacin contable. En tal sentido, entiendo que es exigible una conducta activa por parte del comunicante, conducta que requiere la realizacin de los actos oportunos para que tenga lugar la comunicacin, entrega de documentos (en su caso) y en suma el reconocimiento general. La comunicacin debe ser distinguida de la verificacin y de las informaciones administrativas. En efecto, comunicacin y verificacin se aproximan (no hay verificacin sin comunicacin), pero no se confunden y su rgimen jurdico es diverso, en especial en materia de presupuestos y de forma de ejecucin. Tienen adems diverso objeto: la comunicacin sirve a un fin de informacin en general, y exige la puesta a disposicin de datos: la verificacin se dirige a una efectiva comprobacin de lo ya informado. La comunicacin se hace al interesado; la verificacin al experto, en todo caso. La verificacin tiene una precisa dimensin temporal (se refiere a las cuentas anuales), mientras que la comunicacin admite una mayor indeterminacin en su periodicidad. En cuanto a las informaciones administrativas, baste con advertir que cualquiera que sea su amplitud son en todo caso informacin de segundo grado que facilita el empresario y no comportan examen directo por el destinatario. B) El rgimen de comunicacin judicial es sustancialmente el siguiente: a) Procede en los casos de: 1.- Sucesin universal, que equivale en este caso a sucesin mortis causa, ya sea a ttulo de herencia, ya sea, parece, a ttulo de legado. Mayores dificultades ofrece la comunicacin a favor de los acreedores: quiz sea posible respecto de los acreedores del heredero que repudia la herencia (v. art. 1.001 Cdigo civil) 2.- Suspensin de pagos: hallaba su regulacin en la Ley de Suspensin de Pagos de 26 de julio de 1922, donde al prescribirse la devolucin al suspenso de los libros presentados con la solicitud inicial, se previene que los tenga en todo momento a disposicin del Juez, de los Interventores y de los acreedores en la forma y trminos que el Juez determine (art. 3). Como consecuencia de ello y de alguna otra norma (as, art. 5.1 LSP) ningn obstculo existe para la comunicacin a los Interventores. En cambio, la comunicacin a los acreedores exige expresa decisin judicial, que a mi juicio deber de tener en cuenta el principio de conservacin de la empresa y la presencia de los Interventores. Este supuesto, por lo dems, es distinto del que contempla el artculo 11 de la

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propia Ley sobre entrega de antecedentes a los acreedores, donde se lee Para el ejercicio del derecho (de inclusin por omisin o aumento de crdito, o de impugnacin de crditos incluidos por el deudor) la Comisin interventora est obligada a facilitar a los acreedores cuantos antecedentes y datos pidan concretamente con relacin a los libros y papeles del suspenso. 3.- Quiebras: la comunicacin a los acreedores requiere de un expreso pronunciamiento judicial -no es consecuencia, pues, de la mera declaracin de quiebra- y cabe limitarla a documentos concretos. Las referencias a la quiebra y suspensin de pagos han de entenderse con el carcter transitorio de las situaciones que se mantienen y actualizadas, conforme a la nueva Ley Concursal, para las nuevas situaciones concursales. En este sentido, el art. 45 Ley Concursal establece que: 1. El deudor pondr a disposicin de la administracin concursal los libros de llevanza obligatoria y cualesquiera otros libros, documentos y registros relativos a los aspectos patrimoniales de su actividad profesional o empresarial. 2. A solicitud de la administracin concursal, el juez acordar las medidas que estime necesarias para la efectividad de lo dispuesto en el apartado anterior. 4.- Liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, hay que entender que el supuesto comprende la disolucin total o parcial, caso este ltimo que se da cuando se produce la exclusin o separacin de socios en las sociedades colectivas y comanditarias. 5.- Expedientes de regulacin de empleo 6.- En lo que al examen directo por los socios de las compaas colectivas toca, el supuesto resulta del artculo 133 del Cdigo de comercio del que se deduce que el derecho se reconoce a todos los socios, administren o no, y que se da respecto de toda la contabilidad, es decir, de todos los libros, ya sean oficiales, privados... o secretos. El mismo tenor de la norma parece resolver otra cuestin discutida, cual es la de si la comunicacin ha de ser dada al socio personalmente, a la que debe de darse respuesta positiva, sin perjuicio de admitir el auxilio de peritos (v. art. 33, prrafo segundo, del Cdigo de comercio) o de reconocer que queda la comunicacin a un representante en casos de enfermedad del socio, ausencia prolongada, etctera.

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Para los socios comanditarios, la comunicacin se contempla en el artculo 150 del Cdigo segn el cual tales socios no podrn examinar el estado y situacin de la administracin social sino en las pocas y bajo las penas que se hallen prescritas en el contrato de constitucin o sus adicionales. Si el contrato no contuviese tal prescripcin, se comunicar necesariamente a los socios comanditarios el balance de la Sociedad a fin de ao, ponindoles de manifiesto, durante un plazo que no podr bajar de quince das, los antecedentes y documentos precisos para comprobarlo y juzgar las operaciones. En cuanto a los socios de las sociedades de responsabilidad limitada que representen al menos el cinco por ciento del capital, podrn examinar, a partir de la convocatoria de la junta general y salvo disposicin contraria de los estatutos, por s o en unin de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales. Finalmente conviene recordar que en el caso de sociedades annimas se ha excluido la comunicacin a los socios durante la vida social. Los informes y aclaraciones se articulan por la va del ejercicio el derecho de informacin previo o durante la Junta (arts. .112 y 212 LSA). 7.- Cuando los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo. Esta enumeracin de supuestos tiene carcter taxativo, aunque, como es lgico, puede completarse por otras leyes. Por ello y por la expresa exclusin que de la misma se hizo en sede de reforma legislativa, no cabe acordar la comunicacin en los supuestos de disolucin y liquidacin de comunidades de bienes que no sean comerciantes. b) El objeto de la comunicacin es el entero conjunto de elementos contables (libros y documentos obligatorios y voluntarios) en cuanto documentos de la empresa y mientras se conserven (es decir, aunque su conservacin exceda del plazo legal). Los libros sociales tienen un rgimen propio. c) La comunicacin ha de ser acordada judicialmente. El Juez apreciar la concurrencia de los supuestos y el inters que para el peticionario supone el conocimiento general de la contabilidad. Dudoso parece si puede limitar el mbito. d) Sujeto obligado a la comunicacin es el poseedor de los libros y dems documentos contables, cualquiera que sea el ttulo. Se comprende as tambin al sucesor del establecimiento y a quien ejercite el derecho de retencin. Quien los posea no puede invocar el secreto profesional.

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e) Destinatario de la comunicacin es el solicitante que podr servirse de auxiliares tcnicos en la forma y nmero que el Juez considere necesario (art. 33 Cdigo de comercio). Aunque resulte dudoso, considero que la presencia fsica del solicitante no es necesaria. f) La comunicacin se someter, cuando existan, a las reglas del procedimiento en que se acuerde. g) En orden al lugar, de ordinario se efectuar en el establecimiento del empresario, sin perjuicio de que en determinados supuestos, quepa hacerlo en otros lugares. Por lo que se refiere al tiempo de la comunicacin (en que se ha de llevar a efecto) puede resultar de inters su determinacin judicial. h) Respecto de los riesgos y gastos derivados de la comunicacin, nada dice el Cdigo de comercio, por lo que se estar a las reglas generales.

4. LA EXHIBICIN A) La exhibicin consiste en el sometimiento al rgano judicial no de la contabilidad en su conjunto y ni siquiera de un libro entero, sino de determinados asientos o de concretos elementos contables. Porque se trata de una prueba judicial excluimos que se dirija a la contraparte. Aun cuando sus orgenes se sitan en la editio rationum y en la actio ad exhibendum del derecho romano, en nuestro derecho ha de ser distinguida de las diligencias preliminares de exhibicin; tambin ha de ser distinguida de la aportacin al proceso de extractos o documentos contables por otras vas (forma que no permite apreciar la regularidad del elemento contable en su conjunto), ya que la exhibicin es presentacin de documentos originales. Finalmente, ha de ser deslindada de la entrega de documentos, por cuanto la exhibicin de la contabilidad se basa precisamente en la consideracin de los libros como documentos complejos que el empresario necesita tener en su poder. El Cdigo de Comercio seala como presupuestos de admisibilidad de esta prueba cuando la persona a quien pertenezcan (los libros y dems documentos contables) tenga inters o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibicin (artculo 32.3). Ese inters o responsabilidad ha de ser directo, lo tienen el actor y el demandado por el hecho de ser tales en el

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proceso. En cuanto al asunto en que proceda la exhibicin estimamos que con ello se hace referencia al procedimiento en el que se estime pertinente la prctica de la prueba por razn de lo que debe ser objeto de prueba, bastando en tal sentido la aptitud genrica del medio para probar (pues aun cuando se pudiese probar por otros medios, slo se sabra ello en la sentencia). Por lo que al fundamento de la exhibicin se refiere ya hemos adelantado nuestra opinin en el sentido de radicarla en la bilateralidad del proceso. Ello no excluye que en ocasiones exista un fundamento sustantivo (as para los litigios entre comitente-comisionista) que precisamente vendra a remover el obstculo que explica la exhibicin, que no es otra que la falta de derecho de la contra-parte a conocer el contenido de la documentacin contable. B) En orden a la articulacin de esta prueba cabe sealar: a) Que debe de proponerse en trminos concretos y precisos, debiendo el Juez rechazar por impertinente la que as no se proponga. b) Que tiene por objeto la documentacin original -sin que ello impida que las partes aporten por otros medios, particulares o extractos de las cuentas- y extremos concretos de las mismas. As se establece en el ltimo prrafo del artculo 32.3 Cdigo de comercio: El reconocimiento se contraer exclusivamente a los puntos que tengan relacin con la cuestin de que se trate. c) Que el Juez no est obligado a admitirla o acordarla en todo caso, rigiendo en este punto, adems de las consideraciones generales sobre pertinencia de la prueba, la expresa exigencia de que la persona a quien pertenezcan tenga inters o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibicin. Pero el Juez puede -y a nuestro juicio debe, en litigios entre comerciantes, al menos- acordarla de oficio, fijando su mbito. C) En lo que a la prctica de la prueba se refiere es de sealar que se har en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la de la persona que designe, debiendo adoptarse en todo caso, las medidas tendentes a la debida conservacin y custodia de los libros y documentos. En cualquier caso el peticionario podr servirse de auxiliares tcnicos.

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La LEC 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil, en su artculo 327, establece como medio de prueba, dentro de los documentos privados, los libros de los comerciantes, haciendo remisin a las leyes mercantiles; no obstante, para los casos motivados y con carcter excepcional, establece que el tribunal podr reclamar que se presenten ante l los libros o su soporte informtico, siempre que se especifiquen los asientos que deben ser examinados 5. LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE La contabilidad, constituye como se ha venido diciendo, un medio de prueba, tanto en relaciones extrajudiciales como judiciales. As la Ley de Enjuiciamiento Civil, en este ltimo aspecto, en la regulacin de los medios de prueba, diferencia la prueba sobre los libros de los comerciantes como prueba de documentos privados y sobre la que se puede realizar prueba pericial, con emisin de dictamen de peritos. Sobre la proposicin, admisin y contenido del objeto de la prueba, se remite a las normas generales. En cuanto a su prctica est recogida en el art. 327 (libros de los comerciantes) y arts. 335 a 358 (dictamen de peritos) La prueba pericial contable tiene su fundamento en la necesidad de contar con un dictamen de perito que aporte los conocimientos tcnicos o prcticos necesarios para valorar hechos o circunstancias relevantes en el asunto o adquirir certeza sobre ellos. Puede aportarse al proceso inicialmente por las partes o ser realizado durante el proceso por perito designado judicialmente. Los dictmenes periciales sern valorados por el tribunal segn las reglas de la sana crtica. Es a esta normativa, cuando se trata de controversia judicial, a la que se deber de atender, es decir, a los trminos y mbito del proceso o cuestin debatida. La prctica, sin embargo, no siempre se muestra acorde con nuestra opinin, y convierte en autnticas auditorias, es decir, control general de las cuentas y de la contabilidad (justificantes, documentacin...), lo que debe de ser verificacin de la cuestin (ejemplo, un pago concreto) debatida.

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III CUENTAS ANUALES

TEMA 9 LAS CUENTAS ANUALES (I)

1. CONTENIDO. FUNCION Y FINALIDAD. Todo empresario debe formular, al cierre del ejercicio, las cuentas anuales de su empresa. Dichas cuentas comprendern el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria (art. 34 Cdigo de Comercio). Adems, en determinadas sociedades, debe formularse el informe de gestin y la propuesta de aplicacin del resultado. Estos documentos forman una unidad, es decir, facilitan la informacin de la actividad del empresario referidas a un ejercicio econmico (prdidas y ganancias), de la situacin financiero-patrimonial (balance) y de todos aquellos extremos relacionados con los anteriores relevantes, para facilitar una informacin unitaria de la empresa, tanto para el propio empresario, como para los socios (en caso de sociedades), como para terceros. Es decir, las cuentas anuales sintetizan la contabilidad, de la que son parte integrante. El Tribunal Supremo ha matizado el alcance de la unidad, posiblemente, atendiendo implcitamente a la funcin de cada documento, lo que es objeto de debate doctrinal. A ello se har referencia al tratar del principio de imagen fiel.

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Sin embargo, tambin tiene reconocido, el Tribunal Supremo, que las posibles irregularidades de alguno de los documentos contables de la sociedad pueden resultar subsanadas en otros (libros de contabilidad, cuentas anuales, cuenta de prdidas y ganancias, memoria anual, etc.). 2. LA IMAGEN FIEL A) El art. 34 Cdigo de Comercio exige que las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. Si la aplicacin de las disposiciones legales no es suficiente para mostrar la imagen fiel, se han de suministrar todas las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. En casos excepcionales, cuando la aplicacin de una norma o disposicin legal en materia de contabilidad, fuese incompatible con el reflejo de la imagen fiel, dicha norma no ser aplicable, debiendo sealarse en la memoria tal hecho, motivndose suficientemente, con explicacin de la influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa El Tribunal Supremo, sin embargo, ha matizado dicha excepcin, en el sentido de que la normativa fiscal proyectada hacia el exterior no puede afectar al rgimen jurdico legal de las sociedades annimas, pues sus normas tienen carcter imperativo y, as sucede con las que disciplinan la confeccin correcta de los balances. La distinta finalidad entre normas mercantiles y fiscales, y la primaca de aqullas, en trminos de derecho contable, tal como hoy se concibe, cuando de impugnacin de cuentas anuales se trata, tiene un reflejo en las sentencias de 3 y 14 de noviembre de 2001 y 30 de septiembre de 2002, del Tribunal Supremo (Sala 1), recogidas en la reciente STS, contenciosoadministrativo, de 12 de mayo de 2004. La cuestin resuelta era la siguiente: la Hacienda Pblica, con la finalidad de aflorar determinados activos en las cuentas de las sociedades, estableci un sistema mediante el cual se emita una Deuda Pblica Especial (Ley 18/1991 de I.R.P.F., de 6 de junio, DA 13), que permita la adquisicin de ttulos de la referida Deuda Pblica en condiciones de confidencialidad de los adquirentes, sin que las entidades gestoras y dems intermediarios que interviniesen en la suscripcin de estos activos estuviesen obligados a informar a la Administracin Tributaria de la identidad de los suscriptores, cuyos datos identificativos se mantendran

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preservados hasta que se produjese la amortizacin ordinaria o anticipada. Sin embargo, el Tribunal Supremo consider que para que las cuentas anuales reflejaran el principio de imagen fiel deban figurar en el balance de la sociedad, sin ser suficiente la mencin de su existencia en la Memoria. B) La trascendencia del concepto se agrava si se le incorpora en los trminos del art. 290 Cdigo Penal, las posibles consecuencias penales de su falseamiento:
Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formacin, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situacin jurdica o econmica de la entidad, de forma idnea para causar un perjuicio econmico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, sern castigados con la pena de prisin de uno a tres aos y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio econmico se impondrn las penas en su mitad superior

C) Para conseguir la imagen fiel de las cuentas anuales es necesario que la valoracin de los elementos integrantes de las distintas partidas se realice atendiendo a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las dems normas y reglas que establece los arts. 38 y 39 Cdigo de comercio (criterio de empresa en funcionamiento, continuidad en la aplicacin de los principios, prudencia valorativa....) La imagen fiel, en estos trminos, no resulta siempre aplicable. As, cuando se utilizan conceptos como los de valor contable (que resulta de la contabilidad), valor real (que puede no resultar de valores que aparecen en los asientos contables, art. 239.1 LSA) y, ltimamente valor razonable. En primer lugar, tales valores (pues, existen otros, de realizacin, de reposicin) tienen normativamente un mbito concreto, es decir, se aplican para situaciones patrimoniales concretas y, en su caso, elementos especficos. Ello nos conduce a que tales valores son convencionales, no en el sentido de que dependan de la libre voluntad de cada sujeto, sino de la normativa que los fija. La imagen fiel es, pues, un concepto jurdico y por lo mismo no subjetivo, sino objetivo y derivado de una conjunta interpretacin de las normas.

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3. FORMULACIN Y APROBACION La elaboracin de las cuentas anuales responde a un proceso que requiere, al menos, la intervencin de los sujetos y fases que siguen: los que las redactan inicialmente; en su caso, los que las revisan y los que las aprueban. A) La formacin de las cuentas anuales constituye tarea exclusiva del empresario individual, y cuando existe, entra adems dentro de los deberes del factor. B) En el caso de empresarios sociales el procedimiento de elaboracin es ms complejo: a) Comprende lo que se ha denominado un proyecto de balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria, que requiere un control por los rganos sociales y un control de auditoria, en aquellas sociedades obligadas por ley o que se someten a tal control voluntariamente. Los administradores formularan dichas cuentas anuales en el plazo de tres meses a partir del cierre del ejercicio. La formulacin de las cuentas anuales, en los casos de declaracin de concurso y durante la tramitacin del mismo, corresponder al deudor bajo la supervisin de los administradores concursales, en caso de intervencin o a los propios administradores concursales en caso de suspensin de las facultades del deudor. b) El procedimiento una vez iniciado con la formulacin de las cuentas por los administradores se prosigue con un derecho de informacin por los socios que tiene un perodo temporal segn el tipo societario:
Sociedades colectivas: Artculo 133 Cdigo de comercio En las compaas colectivas, todos los socios, administren o no, tendrn derecho a examinar el estado de la administracin y de la contabilidad, y a hacer, con arreglo a los pactos consignados en la escritura de la sociedad o las disposiciones generales del Derecho, las reclamaciones que creyeren convenientes al inters comn. Sociedades comanditarias simples: Artculo 150 Cdigo de comercio Los socios comanditarios no podrn examinar el estado y situacin de la administracin social sino en las pocas y bajo las penas que se hallen prescritas en el contrato de constitucin o sus adicionales.

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Si el contrato no contuviese tal prescripcin, se comunicar necesariamente a los socios comanditarios el balance de la sociedad a fin de ao, ponindoles de manifiesto, durante un plazo, que no podr bajar de quince das, los antecedentes y documentos precisos para comprobarlo y juzgar de las operaciones. Sociedades annimas: Artculo 112 LSA. Derecho de informacin 1. Hasta el sptimo da anterior al previsto para la celebracin de la junta, los accionistas podrn solicitar de los administradores, acerca de los asuntos comprendidos en el orden del da, las informaciones o aclaraciones que estimen precisas, o formular por escrito las preguntas que estimen pertinentes. Los accionistas de una sociedad annima cotizada podrn solicitar informaciones o aclaraciones o formular preguntas por escrito acerca de la informacin accesible al pblico que se hubiera facilitado por la sociedad a la Comisin Nacional del Mercado de Valores desde la celebracin de la ltima junta general. Los administradores estarn obligados a facilitar la informacin por escrito hasta el da de la celebracin de la junta general. 2. Durante la celebracin de la junta general, los accionistas de la sociedad podrn solicitar verbalmente las informaciones o aclaraciones que consideren convenientes acerca de los asuntos comprendidos en el orden del da y, en caso de no ser posible satisfacer el derecho del accionista en ese momento, los administradores estarn obligados a facilitar esa informacin por escrito dentro de los siete das siguientes al de la terminacin de la junta. 3. Los administradores estarn obligados a proporcionar la informacin solicitada al amparo de los dos apartados anteriores, salvo en los casos en que, a juicio del presidente, la publicidad de la informacin solicitada perjudique los intereses sociales. 4. No proceder la denegacin de informacin cuando la solicitud est apoyada por accionistas que representen, al menos, la cuarta parte del capital social Artculo 212.2 LSA. A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier accionista podr obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobacin de la misma, as como en su caso, el informe de gestin y el informe de los auditores de cuentas. En la convocatoria se har mencin de este derecho.

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Sociedades de responsabilidad limitada Artculo 51 LSRL. Derecho de informacin: Los socios podrn solicitar por escrito, con anterioridad a la reunin de la Junta General o verbalmente durante la misma, los informes o aclaraciones que estimen precisos acerca de los asuntos comprendidos en el orden del da. El rgano de administracin estar obligado a proporcionrselos, en forma oral o escrita de acuerdo con el momento y la naturaleza de la informacin solicitada, salvo en los casos en que, a juicio del propio rgano, la publicidad de sta perjudique los intereses sociales. Esta excepcin no proceder cuando la solicitud est apoyada por socios que representen, al menos, el veinticinco por ciento del capital social. Artculo 86 LSRL. Derecho de examen de la contabilidad 1. A partir de la convocatoria de la Junta General, cualquier socio podr obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobacin de la misma, as como el informe de gestin y, en su caso, el informe de los auditores de cuentas. En la convocatoria se har mencin de este derecho. 2. Durante el mismo plazo y salvo disposicin contraria de los estatutos, el socio o socios que representen al menos el cinco por ciento del capital podrn examinar en el domicilio social, por s o en unin de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y de antecedente de las cuentas anuales. 3. Lo dispuesto en el prrafo anterior no impide ni limita el derecho de la minora a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad.

c) Cumplidos en su caso los deberes de informacin y de auditoria (en aquellos casos exigidos por la ley o cuando las sociedades la realizacin voluntariamente), las cuentas anuales deben de ser aprobadas. En el caso de sociedad colectiva debe de ser aprobadas por todos los socios; tratndose de sociedades comanditarias, resulta dudoso que los socios comanditarios concurran a la aprobacin del balance, aunque me inclino por la afirmativa. En el caso de sociedades annimas y de responsabilidad limitada se aprobar las cuentas anuales en Junta general, por los socios que tengan derecho de voto. La opinin mayoritaria aun reconociendo sus dificultades prcticas se inclina por reconocer a la junta la posibilidad de modificar las cuentas anuales. El acuerdo de aprobacin de las cuentas anuales -que cuestin de la eficacia de stas respecto de terceros- puede opinin que estimo preferible un doble contenido, a saber, ciencia y declaracin de voluntad. Normalmente debe de primero. repercute en la tener, segn la declaracin de tratarse de lo

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Las cuentas anuales aprobadas, fundndose en razones jurdicas, podrn ser impugnadas por los accionistas, administradores o terceros que tengan inters legtimo, si los acuerdos adoptados son susceptibles de nulidad o anulabilidad. 4. FIRMA A) La obligacin de firma me parece personalsima y no puede llevarse a cabo por representante, aunque ste sea permanente y de hecho haya formado las cuentas anuales. Debe de admitirse en todo caso la excepcin de fuerza mayor. B) Las cuentas anuales debern ser firmadas, indicando en la antefirma la fecha de la formulacin de las cuentas: - Por el propio empresario, persona individual - En el caso de sociedades colectivas y comanditarias, debern firmar todos los socios colectivos, si la administracin no se ha reservado a alguno de ellos. Si existe esta reserva, firmarn los administradores. - En el caso de sociedad annima o de sociedad de responsabilidad limitada firmarn todos los administradores pues en materia de formulacin de cuentas anuales y rendicin de cuentas no cabe la delegacin de facultades. C) El Cdigo de Comercio exige que cuando falte la firma de algn socio o de algn administrador se ha de sealar expresamente en el documento en que falte, con indicacin de la causa por la cual falta dicha firma. Se plantea la duda para la firma del administrador ausente o que vota en contra o pone reservas a la inicial aprobacin del proyecto de balance por el rgano administrativo. La primera cuestin creemos que puede ser resuelta de acuerdo con nuestro derecho histrico en el sentido de exigir la firma de todos los interesados..... que se hallen presentes a la formacin (Cdigo de comercio, de 1829, art. 36). Para los restantes casos y dado que aquella conducta debe de haber quedado reflejada en acta, creemos que cabe tambin exigir la firma. En ocasiones, la prctica o alguna disposicin reglamentaria muestra la concurrencia en la firma del jefe de contabilidad o de otra persona interviniente de modo principal en la formacin de las cuentas anuales.

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D) En la actualidad, la firma supone la asuncin de responsabilidad por el firmante en la medida en que le corresponde. Quiere decir ello que tratndose de empresario individual, como nico interviniente que es en la formacin, responde del contenido de las cuentas anuales. En cambio tratndose de administradores sociales, su firma supone la asuncin de responsabilidad por el deber que les incumbe de que se elaboren y formen aquellos documentos correctamente. Es pues la firma garanta de que se ha seguido el procedimiento establecido. Mas la responsabilidad por el contenido de las cuentas anuales, si bien es en primer trmino de los administradores podra en casos-lmite ser afectada por el papel que la Junta haya tenido en la determinacin de dicho contenido, del mismo modo que puede nacer responsabilidad para los auditores de cuenta. La firma, en todo caso, garantiza la autenticidad del documento.

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TEMA 10 LAS CUENTAS ANUALES (II)

1. EL BALANCE DE EJERCICIO: FUNCIONES, PRINCIPIOS RECTORES A QUE RESPONDE, CONTENIDO Y PROCESO DE FORMACIN A) Funciones y delimitacin El Derecho espaol atribuye a este balance la funcin de reflejar con claridad y exactitud la situacin patrimonial de la empresa al final del ejercicio econmico y los beneficios obtenidos durante el ejercicio o las prdidas sufridas. Ello supone una toma de postura expresa -como lo han hecho otros ordenamientos jurdicos- en el sentido de admitir que el balance de ejercicio es apto para el logro simultneo de aquellos fines, lo que no ha dejado de ser puesto en duda por un sector doctrinal que atribuye al balance de ejercicio la finalidad de determinar los resultados, mientras que estima preciso formular balances especiales, con adecuados criterios valorativos para la determinacin de concretas situaciones patrimoniales. Junto a tales fines principales, surgen otros accesorios; as, en el caso de empresarios sociales, el balance es instrumento de rendicin de cuentas de los administradores (sin que sean correlativos, aprobacin de documentacin y aprobacin de la gestin) y presupuesto para el reparto de beneficios. Pero por encima de todo ello, sobresale la condicin del balance como documento contable especialmente apto para informar e indirectamente garantizar los intereses de terceros.

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B) Principios rectores La redaccin del balance de ejercicio debe de inspirarse en los siguientes principios, de carcter imperativo y programtico, que constituyen nociones autnomas respecto a esquemas que resulten de disposiciones particulares (lo que importa es conseguir la imagen fiel). a) Veracidad. El balance debe de reflejar fielmente el estado de cuentas y la verdadera situacin patrimonial a que se contrae, es decir, contener en el activo todos los elementos que representen un valor y registrar en el pasivo todas las obligaciones. La veracidad del balance consiste, por ello, en la concordancia entre los datos que recoge y los datos reales y para los datos que tienen una manifestacin subjetiva en la concordancia entre datos inscritos en el balance y los datos que se obtienen a travs de procedimientos de valoracin prescritos por el legislador, sus enemigos son las defectuosas valoraciones y las reservas ocultas. Como escribi A. Polo este principio, sin embargo, no puede entenderse en un sentido literal: la llamada veracidad del Balance, ms que un precepto legal de inexcusable cumplimiento, representa una norma de conducta para (el empresario y) los administradores, que deben huir de toda ocultacin o falseamiento contable de la situacin real de la empresa. Pretender otra cosa sera desconocer que la valoracin de los distintos elementos que integran el Balance no es tanto el resultado de un cmputo matemtico y exacto cuando de una estimacin confiada a la lealtad y buena fe (del empresario o) de los administradores. Este principio aparece acogido en nuestro ordenamiento en sus dos aspectos de exactitud y veracidad, que aunque conexos no pueden confundirse entre s. b) Claridad. Responde a la finalidad informativa del balance y se halla en funcin de los propios fines genricos o especficos del mismo. Como la veracidad, la claridad cabe referirla a la situacin patrimonial y a la determinacin de resultados y no tanto a las partidas individuales. Pero ha de resultar del propio balance, sin necesidad de recurrir a documentacin complementaria. Por lo dems, el principio de claridad ha de hacerse compatible con el inters del empresario a no divulgar secretos que, en su perjuicio, puedan beneficiar a los competidores. Para lograr la claridad -y a veces facilitar la agregacin y comparacinse impone la tipificacin de los balances.

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La claridad exige distincin de partidas valoradas con criterios diversos y la misma correcta delimitacin de las partidas; tambin se han de distinguir las partidas que representen diferente grado de exigibilidad o ejecutabilidad o de garantas; engloban pues la previsin (as, partidas dudosas); proscribe la confusin y la abreviacin (como cuando se compensan partidas del activo con las del pasivo, para slo recoger las diferencias) y resulta contraria a las reservas ocultas (que no deban su origen a criterios de prudencia en la valoracin). Pero constituye una cuestin de hecho y en tal sentido de interpretacin por el juzgador a quo, que deber de medirla con relacin al pblico en general y no a los conocimientos de personas expertas. c) Unidad. El balance se refiere a la empresa en su totalidad sin que por ende resultase suficiente la adicin de contabilidades parciales separadas de sus distintos establecimientos secundarios. Precisamente esta referibilidad a la empresa est en la base de la preocupacin por las cuentas de los grupos, en los que la pluralidad de sujetos jurdicos -las sociedades del grupo- no hace olvidar la presencia de un nico sujeto econmico. d) Continuidad. Este principio se manifiesta en un doble sentido, como tambin sintetiz A. Polo: formal -el nuevo balance enlaza y toma como punto de partida los resultados del anterior- y material -deben mantenerse los mismos criterios de valoracin y las mismas cuentas. Mas esta continuidad material no supone el mantenimiento a ultranza de los valores adoptados en ejercicios anteriores, ni tampoco que no pueda realizarse un desdoblamiento o refundicin de cuentas, si contablemente aparecen aconsejables, sino solamente que cualquier cambio de esta naturaleza ha de fundarse en una causa razonada, que deber expresarse, en el propio libro de inventarios y balances. (En este sentido, artculo 38.1 a) -empresa en funcionamiento- y b) continuidad en los criterios de valoracin- Cdigo de comercio). e) Valoracin con arreglo a criterios objetivos. Se refiere que la valoracin de los elementos integrantes de las partidas que figuren en el activo y pasivo del balance debe realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados (art. 38 y 39 Cdigo de comercio), expuestos con anterioridad. En este campo, sin embargo, resulta conveniente considerar la posibilidad, en su caso, de actualizacin de valores de activos, que (especialmente como consecuencia de la inflacin) han permitido distintas normas.

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f) Principio de prudencia. Es el principio que prevalece sobre cualquier otro en caso de conflicto. Su fin es expresar la realidad contable, permitiendo que no se apliquen aquellos criterios que no logren alcanzar sta (as las NIC hacen referencia a la insercin de evaluaciones objetivas del riesgo). Este principio distingue, a efectos de reflejo en el balance, entre: los beneficios, que slo se recogern en caso de haberse realizado a la fecha de cierre del beneficio; y las prdidas eventuales (con origen en el propio ejercicio o en otro anterior), las realizadas o irreversibles, las potenciales o reversibles y las depreciaciones, que sern tenidas en cuenta en todo caso. Llegando incluso a obligar a informar sobre las prdidas potenciales en las memoria si las mismas son conocidas despus de la fecha de cierre del balance pero antes de que se formulen las cuentas anuales.

El Libro Blanco para la reforma de la Contabilidad en Espaa propone la supresin del carcter prioritario del principio de prudencia a efectos de informacin econmico contable, si bien habr que tener muy presente la proteccin patrimonial que busca nuestro ordenamiento con ese precepto. La ambigedad de tales normas, plantea, por supuesto, la tantas veces controvertida de a lo que alcanza el principio de prudencia C) Contenido a) La determinacin del contenido del balance -todo el activo y el pasivo, con la debida claridad- constituye tema delicado, en el que se manifiesta el peso de la nocin y funcin del capital y patrimonio en las empresas. Cabe advertir al respecto cmo la nocin de bien balanceable se ha ido formando, de modo sucesivo, para responder a determinadas exigencias, bastando con recordar cmo sirvi con anterioridad a la LSA de 17 de julio de 1951 para delimitar el concepto, hoy ms restringido, de aportacin no dineraria, y cmo ha estado condicionada tambin por la distincin entre patrimonio en sentido econmico y patrimonio en sentido jurdico. El tema del contenido del balance es pues el de qu bienes se deben de incluir en l, lo que exige diferenciar: a) Cules tienen aptitud genrica para ello. b) Cules se deben de incluir por su relacin con la empresa.

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En cuanto a lo primero hay que decir que lo que caracteriza al bien balanceable es la susceptibilidad de valoracin econmica; se excluyen as los bienes no patrimoniales y por lo que respecta a los bienes inmateriales de carcter patrimonial, se estima de ordinario que resulta insuficiente su genrica aptitud para el cambio, requirindose que hayan supuesto un coste (tesis errnea en cuanto confunde coste con valor, pero aceptable por los problemas que la valoracin comporta). El bien balanceable no interesa pues tan slo en cuanto garanta o en cuanto sea susceptible de ejecucin forzosa (que puede serlo) sino en cuanto incorpora una potencial productividad, una aptitud para el desenvolvimiento normal de la empresa. De aqu la preocupacin por mostrar la composicin cuantitativa y cualitativa del patrimonio. Por lo que a la segunda cuestin se refiere, hay que decir que deben de figurar los bienes afectados al ejercicio de la empresa. Por tanto, en el caso del empresario individual no deben de figurar los restantes bienes ni los que no integran la cifra de responsabilidad si se trata de persona casada; en las sociedades personalistas, tampoco figurarn los bienes de los socios con responsabilidad personal subsidiaria. Es decir, que para nosotros la nocin de bien afectado a la empresa, se entiende en el sentido de afectacin como elemento productivo y no como medio de garanta, pues esta ltima afectacin resulta ex-lege. En cuanto al pasivo, la necesidad de inscribir las obligaciones en curso de ejecucin, puede plantear problemas de valoracin para determinadas deudas. b) El balance de ejercicio que se formula al cierre y que forma parte de las cuentas anuales, deber comprender, por tanto, con la debida separacin, el activo de la empresa (bienes y derechos) y el pasivo, diferenciando claramente lo que constituyen obligaciones -a largo y corto plazo- y los fondos propios. Se prohbe expresamente la compensacin entre partidas del activo y del pasivo. La continuidad de la empresa exige que el balance de apertura del ejercicio siguiente se corresponda necesariamente con el balance de cierre del ejercicio inmediatamente anterior. Consecuencia de ello, es que su estructura no podr modificarse de un ejercicio a otro, salvo en casos excepcionales, en cuyo caso deber justificarse en la memoria (atendiendo al principio de unidad de las cuentas anuales). Adems y con la finalidad de dar una informacin ms completa, en cada una de las partidas deber figurar la cifra correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior, debindose adaptar, con los necesarios ajustes, en el caso de que no sean comparables con las del ejercicio precedente (con expresa indicacin y comentario en la memoria).

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c) Los modelos de balance son los aprobados reglamentariamente, pudindose formular balance abreviado cuando las sociedades durante dos ejercicios consecutivos cumplan a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos, dos de las tres circunstancias siguientes: total activo no superior a 2.373.997,81 euros (395 millones de pesetas); importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 4.747.995,63 euros (790 millones de pesetas), nmero medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 50. 2. LA CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS La cuenta de prdidas y ganancias comprende los ingresos y gastos del ejercicio (sin que puedan ser compensables entre s), con la debida separacin, obtenindose por diferencia, el resultado del mismo. Su estructura permite distinguir entre los resultados ordinarios propios de la explotacin, de aquellos otros financieros o extraordinarios totalmente ajenos a la actividad propia del empresario (pinsese, por ejemplo, las plusvalas generadas por la venta de un inmueble). Es decir, a diferencia del balance que refleja el beneficio o prdida a final de ejercicio, la cuenta de prdidas y ganancias no slo refleja ese dato sino que facilita la informacin de cmo se ha producido dicho resultado, consecuencia de qu partidas concretas. En cuanto a la estructura, formacin y modelos rigen las mismas normas que para el balance (criterios de valoracin; no compensacin de partidas de ingresos y gastos; figurar, a efectos de comparacin, las cifras del ejercicio inmediatamente anterior; su estructura no podr modificarse de un ejercicio a otro....). Existiendo igualmente, la posibilidad de formular cuenta de prdidas y ganancias abreviada, para las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos renan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes: total activo no superior a 9.495.991,25 euros (1580 millones de pesetas); importe neto de la cifra anual de negocios no superior a 18.991.982,50 euros (3160 millones de pesetas); numero de trabajadores empleados durante el ejercicio no superior a 250. 3. LA MEMORIA La memoria completa, ampla y comenta la informacin que de forma numrica se contiene en el balance y en la cuenta de prdidas y ganancias, haciendo especial mencin de los criterios de valoracin empleados en la elaboracin de dichos documentos contables

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Igualmente, deber reflejarse, por ejemplo, cuando se ha cambiado la estructura del balance o de la cuenta de prdidas y ganancias de un ejercicio a otro, cuando se han adaptado las cifras de determinadas partidas para su comparacin, o si se ha dejado de aplicar algn criterio de valoracin o principio contable. En estos casos, se ha de expresar las causas e influencia que sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados de la empresa, tienen dichas modificaciones. En determinados casos, la memoria incluir tambin el cuadro de financiacin, en el que se detallan los recursos obtenidos en el ejercicio y los diferentes orgenes, as como la aplicacin o el empleo de los mismos (activo fijo, inmovilizado o activo circulante). La memoria tambin podr formularse en su formato abreviado cuando las sociedades puedan formular el balance abreviado (art. 201 LSA) 4. CUENTAS ANUALES SIMPLIFICADAS El Real Decreto 296/2004, de 20 de febrero, por el que se aprueba el rgimen simplificado de la contabilidad, regula en su artculo 4, el modelo de las cuentas anuales simplificadas (balance, cuenta de prdidas y ganancias y memoria), que deben presentar aquellos sujetos, que debiendo llevar la contabilidad ajustada a normas contables, cumplan durante dos ejercicios consecutivos a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: el total de las partidas del activo no sea superior al milln de euros; el importe neto de la cifra anual de negocios debe ser inferior a dos millones de euros; y el nmero medio de trabajadores durante el ejercicio no supere los 10. Cuando una informacin no incluida en el modelo de memoria simplificada sea necesaria para facilitar la comprensin de las cuentas anuales y dar cumplimiento a los principios de unidad, claridad e imagen fiel de la situacin financiera y de los resultados, deber indicarse expresamente. Las fundaciones y asociaciones podrn aplicar este rgimen simplificado cuando cumplan los requisitos expresamente previstos para ellas (disposicin adicional primera del Real Decreto 296/2004)

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TEMA 11 OTROS DOCUMENTOS CONTABLES Y SUPUESTOS ESPECIALES

1. EL INFORME DE GESTIN Su contenido, limitado al mbito de las sociedades que comprende, es decir, de las que no efectan balance abreviado, se contiene en el artculo 202 LSA, en los siguientes trminos: exposicin fiel sobre la evolucin de los negocios y la situacin de la sociedad, junto con una descripcin de los principales riesgos e incertidumbre a los que se enfrenta, consistente en un anlisis exhaustivo y equilibrado de la actividad empresarial; debiendo incluir indicaciones sobre los acontecimientos importantes para la sociedad ocurridos despus del cierre del ejercicio, la evolucin previsible de aqulla, las actividades en materia de investigacin y desarrollo y las adquisiciones de acciones propias. 2. LA PROPUESTA DE APLICACIN DE RESULTADOS Los administradores adems de la formulacin de las cuentas anuales y, en su caso, del informe de gestin, deben someter a la consideracin y aprobacin de la Junta General, la propuesta de la aplicacin del resultado, para que sta resuelva sobre la aplicacin del resultado (beneficio o prdida) de acuerdo con el balance aprobado. La Ley de Sociedades Annimas impone una serie de obligaciones que han de cumplirse con carcter previo al reparto de las ganancias: constitucin de reserva legal (art. 214) o atenciones previstas por la Ley o los Estatutos (reservas estatutarias, reservas voluntarias, ventajas de los fundadores, participacin de los administradores...). Una vez cubiertas esas atenciones, si existieran prdidas en la sociedad procedentes de ejercicios anteriores que hicieran que el valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, se destinar el beneficio a la compensacin de estas prdidas.

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Por ltimo, los administradores pueden proponer que se distribuyan dividendos (respetando los derechos preferentes de las acciones privilegiadas y de las acciones sin voto), con cargo a la totalidad o parte del beneficio restante del ejercicio o con cargo a reservas de libre disposicin, si bien slo podr efectuarse dicho reparto, si el valor patrimonial neto contable resultante una vez efectuado el reparto- no resulta inferior al capital social. No obstante, estar prohibida toda distribucin de beneficios hasta que los gastos de establecimiento, los de investigacin y desarrollo y el fondo de comercio, no hayan sido amortizados por completo, salvo que existan reservas disponibles suficientes para cubrir el importe de los gastos no amortizados. Sin embargo, los administradores y la junta general de accionistas podrn acordar la distribucin de cantidades a cuenta de dividendos en los trminos y con los requisitos fijados por la Ley de Sociedades Annimas. 3. LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS A) Conceptos relacionados con la consolidacin Grupo de sociedades En la realidad econmica actual y en todos los sectores de la actividad (productivos, financieros, de servicios), las empresas no actan solas, sino que lo hacen junto con otras a las que les une una relacin de dependencia, directa, indirecta o recproca, y sobre las que existe una direccin econmica unitaria o centralizada. Este conjunto de sociedades se denomina grupos de sociedades que est formado por sociedades independientes jurdicamente pero que actan en el mercado como una nica empresa. El concepto de grupo varia dependiendo de la finalidad de los mismos siendo tambin distinta su normativa reguladora (bancaria, de seguros, constructoras, agencias de viajes.....). A efectos de consolidacin de cuentas, el Cdigo de comercio define el grupo de sociedades como aquel formado por varias sociedades que constituyen una unidad de decisin, en el que existe una sociedad dominante y una o varias sociedades dependientes.
En particular, se presumir que existe unidad de decisin cuando una sociedad, que se calificar como dominante, sea socio de otra sociedad, que se calificar como dependiente, y se encuentre en relacin con sta en alguna de las siguientes situaciones:

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a) Posea la mayora de los derechos de voto. b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin. c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayora de los derechos de voto. d) Haya designado exclusivamente con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dar lugar a la consolidacin si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado. A estos efectos, a los derechos de voto de la entidad dominante se aadirn los que posea a travs de otras sociedades dependientes o a travs de personas que acten en su propio nombre pero por cuenta de la entidad dominante o de otras dependientes, o aqullos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona. Se presumir igualmente que existe unidad de decisin cuando, por cualesquiera otros medios, una o varias sociedades se hallen bajo direccin nica. En particular, cuando la mayora de los miembros del rgano de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por sta. (art. 42 Cdigo de comercio, apartados 1 y 2)

Conjunto consolidable Se forma por el grupo de sociedades y las sociedades multigrupo. Se entiende por sociedades multigrupos aquellas sociedades no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas conjuntamente por una o varias sociedades del grupo y por otra u otras ajenas al grupo. Se presume que existe gestin conjunta cuando se participa en el capita social o se establece la misma en los estatutos o los socios tienen derecho de veto en la toma de acuerdos sociales. Permetro de consolidacin Formado por el grupo de sociedades, las sociedades multigrupo y las sociedades asociadas. Se entiende por sociedad asociada aquella en la que alguna sociedad del grupo, ejerce una influencia notable en su gestin. A estos efectos se entiende por influencia notable cuando se cumplan los dos requisitos siguientes: una sociedad del grupo participe en el capital social de la sociedad (al menos el 20% o el 3% si cotiza en Bolsa) y se cree una vinculacin duradera, contribuyendo a su actividad.

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Son presunciones de influencia notable, tales como: que exista representacin en el rgano de administracin, participacin en el establecimiento de polticas empresariales, existencia de transacciones importantes, intercambio de personal directivo.... B) El rgimen jurdico de los grupos de sociedades a efectos de formular cuentas anuales consolidadas se recogi en la Seccin Tercera (arts. 42 a 49) del Ttulo III del Libro I, del Comercio (redaccin Ley 19/1989, modificada parcialmente por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, de aplicacin para los ejercicios que se inicien a partir de 1 de enero de 2005), desarrollada por Real Decreto 1815/1991 de 20-12-1991, de aprobacin de las normas para formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas C) Obligacin de consolidar La obligacin de consolidar nace cuando existe un grupo de sociedades, es decir, cuando existe una sociedad dominante y unas sociedades dependientes, en los trminos definidos, recayendo la obligacin de formulacin sobre la sociedad dominante que incluir en sus cuentas consolidadas no solo a las sociedades directamente dominadas sino a las dominadas sucesivamente por stas. En aquellos grupos en que no puede identificarse una sociedad dominante, est obligacin recaer en la sociedad de mayor activo en la fecha de la primera consolidacin (artculo 42.1 Cdigo de Comercio). No obstante, no existe obligacin de formular cuentas consolidadas, salvo que alguna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negociacin en un mercado burstil, en los siguientes casos: - por razn del tamao del conjunto de sociedades que forman el grupo (no sobrepasar los lmites sealados en la Ley de Sociedades Annimas para la formulacin de cuenta de prdidas y ganancias abreviada); - cuando la sociedad dominante, sometida a la legislacin espaola, sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por la legislacin de otro Estado miembro de la Comunidad Econmica Europea, si esta ltima sociedad posee la totalidad de las participaciones sociales de aqulla o, si poseyendo el 90 por 100 o ms de ellas, los socios minoritarios aprueban tal dispensa. En todo caso ser preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

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a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidacin, as como todas sus filiales, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante est sometida a la legislacin de otro Estado miembro de la Comunidad Econmica Europea. b) Que la sociedad espaola dispensada de formalizar la consolidacin indique en sus cuentas la mencin de estar exenta de la obligacin de establecer las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razn social y el domicilio de la sociedad dominante extranjera. c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante extranjera, as como el informe de gestin y el certificado de los auditores se depositen, traducidos al castellano, en el Registro Mercantil donde tenga su domicilio la sociedad espaola. (art. 43 Cdigo de Comercio)

Adems de los anteriores casos de dispensa de consolidacin, pueden excluirse de la consolidacin determinadas sociedades dependientes, entre otros supuestos, cuando presenten un inters poco significativo con respecto a la imagen fiel, cuando existan restricciones importantes y permanentes que dificulten sustancialmente el ejercicio por la sociedad dominante de sus derechos sobre el patrimonio o la gestin de la sociedad dependiente; cuando la informacin necesaria para establecer las cuentas consolidadas slo pueda obtenerse incurriendo en gastos desproporcionados o mediante un retraso que imposibilite la formacin de dichas cuentas en el plazo legal establecido, etc. A las sociedades multigrupo y asociadas alcanza la consolidacin, pero su existencia no supone obligacin de consolidar si no existe un grupo de sociedades con el que se encuentran relacionado. No obstante, toda persona fsica o jurdica dominante puede voluntariamente formular y publicar cuentas consolidadas, aunque no se halle obligada de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora, expuesta, pero deber aplicar las normas dispuestas en la misma. D) Contenido Las cuentas anuales consolidadas estn formadas por el balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria consolidada que forman una unidad. Dichas cuentas han de estar referidas a la misma fecha de cierre y por el mismo perodo que las cuentas anuales de la sociedad dominante. La formulacin de cuentas anuales consolidadas no exime de la obligacin de formulacin de las cuentas individuales de cada una de las sociedades que forman el grupo (conforme a su rgimen especfico).

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Las cuentas anuales consolidadas son el resultado de un proceso de homogeneizacin, agregacin y eliminacin, que parte de las cuentas anuales individuales de cada sociedad integrante del permetro de consolidacin y de determinada informacin sobre las mismas (operaciones internas, criterios de valoracin, participaciones en el capital social entre las sociedades). La homogeneizacin se consigue mediante ajustes de consolidacin cuya finalidad es la concordancia entre las contabilidades de las sociedades a consolidar. Dichos ajustes pueden referirse a principios de valoracin, criterios de periodificacin, uniformidad en las fechas de cierre para que todas coincidan con la de la sociedad dominante, uniformidad en la moneda de referencia... A su vez las eliminaciones tienen como finalidad evitar la duplicidad en las cifras al agregar los estados financieros (prstamo en una sociedad y crditos en la otra, capital en una sociedad, inversin en otra ...) La finalidad de la consolidacin es obtener la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados del grupo, facilitando una informacin y una visin global y nica del mismo, como si de una nica sociedad se tratara; todo ello de conformidad con lo dispuesto en el Cdigo de Comercio, el Plan General de Contabilidad y las Normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas. Para obtener dicha finalidad es necesario que las cuentas sean redactadas con claridad, y en caso de que las disposiciones legales no sean suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministraran las informaciones complementarias precisas, as como, si en algn caso excepcional, la aplicacin de una disposicin legal fuera incompatible con la imagen fiel no se aplicar, debiendo motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre los resultados sobre el patrimonio y la situacin financiera en la Memoria Consolidada. La estructura de las cuentas anuales consolidadas debe adaptarse a lo establecido en la Ley de Sociedades Annimas, sin perjuicio de las disposiciones especficas y de las adaptaciones indispensables que procedan. Dicha estructura tiene carcter de bsica, permitindose que como consecuencia de las diferentes caractersticas de los sectores econmicos, puedan aadirse nuevas partidas no previstas en los modelos o hacerse subdivisiones ms detalladas de las que aparecen en los mismos.
2. El balance consolidado comprender ntegramente los elementos del activo y del pasivo de las sociedades comprendidas en la consolidacin. Indicar tambin de forma separada la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurar en una partida especfica con denominacin adecuada.

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3. La cuenta de prdidas y ganancias consolidada comprender, tambin con la debida separacin, los ingresos y los gastos del citado conjunto correspondientes al ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo con expresin, en su caso, de la parte correspondiente a los accionistas o socios externos al grupo, que figurar en una partida especfica con denominacin adecuada (art. 45 Cdigo de comercio).

Junto a las cuentas anuales consolidadas se presentar obligatoriamente (por prescripcin del Cdigo de comercio, art. 44.1) el informe de gestin consolidado. E) Mtodos de consolidacin Existen tres mtodos de integracin de las cuentas anuales y estados financieros de las sociedades: a) Mtodo de integracin global, se aplica a las sociedades del grupo y consistente en la incorporacin al balance de la sociedad dominante de todos los bienes, derechos y obligaciones que componen el patrimonio de las sociedades dependientes y a la cuenta de prdidas y ganancias los ingresos y gastos que concurrente en la determinacin del resultado de las segundas, todo ello sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de las eliminaciones pertinentes. b) Mtodo de integracin proporcional se aplica a las sociedades multigrupo y consiste en la incorporacin al balance de la sociedad dominante de los bienes, derechos y obligaciones de la sociedad multigrupo y a la cuenta de prdidas y ganancias de la primera los ingresos y gastos que concurran en la determinacin del resultado de la segunda, en la proporcin que representen las participaciones de las sociedades del grupo en el capital de la sociedad multigrupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones y de los ajustes y eliminaciones pertinentes. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar sern las cuentas consolidadas de dicha sociedad. c) Mtodo de puesta en equivalencia, se aplica a las sociedades asociadas y a las sociedades multigrupo cuando no se aplique el mtodo de integracin proporcional. Supone la sustitucin del valor contable por el que una inversin figura en las cuentas de una sociedad del grupo por el importe correspondiente al porcentaje que en los fondos propios de la sociedad participada le corresponda. Se denominan participaciones puestas en equivalencia.

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F) Formulacin, aprobacin y depsito Las cuentas anuales consolidadas y el informe de gestin consolidado, deben ser formulados por los administradores de la sociedad dominante en el mismo plazo establecido para la formulacin de las cuentas anuales de dicha sociedad, debiendo firmarse por todos ellos que responden de su veracidad, haciendo expresa indicacin de la causa, cuando faltase alguna firma. Posteriormente, han de someterse a la aprobacin de la Junta general ordinaria de la sociedad dominante simultneamente con las cuentas anuales de la propia sociedad. Los accionistas de las sociedades pertenecientes al grupo podrn obtener de la sociedad dominante los documentos sometidos a su aprobacin y el informe de auditoria (que ser emitido por los auditores designado por la junta general de la sociedad dominante y que habrn de controlar las cuentas anuales y el informe de gestin del grupo, verificando la concordancia de ste con las cuentas anuales consolidadas) . Finalmente, debern depositarse en el Registro Mercantil, las cuentas anuales consolidadas, el informe de gestin consolidado y el informe de auditora, de acuerdo con lo establecido para las sociedades annimas.

4. BALANCES ESPECIALES Al lado del balance de ejercicio, existen otros balances especficos para determinadas situaciones: fusin, liquidacin de sociedades, ejercicio del derecho de separacin por un socio (si no se ha previsto la toma en consideracin del balance de ejercicio)..... Se trata de balances elaborados con arreglo a normas de valoracin distintas de las del balance de ejercicio. En el caso de solicitud de concurso, tambin requiere sus concretas especificaciones (antes v. Circular en Ministerio Fiscal 1/1995 y el tratamiento de las normas del ICAC) Finalmente, y como balances especiales, cabe sealar, en primer lugar, el balance fiscal. El balance fiscal debe hallarse en funcin del balance real mercantil, con las especificas alteraciones que resulten impuestas por la particular concepcin de los ingresos y gastos desde el punto de vista fiscal (amortizaciones, provisiones, valoracin de existencias), suponiendo ajustes extracontables positivos o negativos, temporales o permanentes (Ley del Impuesto sobre Sociedades, ...). Pero el balance fiscal, aun con estas correcciones comprobadas administrativamente no produce consecuencia alguna directa sobre el balance mercantil, sin perjuicio de que el mismo pueda invocarse en apoyo de una impugnacin de ste (as, por errnea determinacin del beneficio).

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Adems cabe sealar que el balance de fusin (LSA, art. 239), en realidad se trata de dos balances, uno el de cada una de las sociedades fusionadas; el otro el resultado de la fusin, que debe acompaarse a la escritura de fusin.

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TEMA 12 LA PUBLICIDAD DE LAS CUENTAS EN EL REGISTRO MERCANTIL

1. EL DEPSITO DE CUENTAS ANUALES: PRESUPUESTO ELEMENTOS CONFIGURADORES. INSCRIPCION REGISTRAL

La reforma de la LSA 1989, incorpor a nuestro ordenamiento el depsito de las cuentas anuales en el Registro Mercantil del domicilio social. Los requisitos y procedimiento se articulan en los siguientes trminos: a) Obligacin. Dentro del mes siguiente a la aprobacin de las cuentas anuales, las sociedades y cualesquiera otros empresarios que en virtud de disposiciones vigentes vienen obligados a dar publicidad a las mismas, deben presentarlas para su depsito en el Registro Mercantil. Tambin deben depositar las cuentas anuales los grupos de sociedades y las sucursales de entidades extranjeras. En todo caso, cualquier empresario inscrito puede solicitar el depsito de sus cuentas debidamente formuladas. b) Documentos a presentar. Deben presentarse a depsito los siguientes documentos: certificacin de los acuerdos de la junta general de aprobacin de las cuentas anuales y de aplicacin del resultado, a la que se adjuntar un ejemplar de cada una de dichas cuentas, as como del informe de gestin y del informe de los auditores, cuando la sociedad est obligada a auditora o sta se hubiera practicado a peticin de la minora, as como un ejemplar del documento relativo a los negocios sobre acciones propias, cuando la sociedad est obligado a formularlo. Si alguna o varias de las cuentas anuales se hubieran formulado en forma abreviada, se har constar as en la certificacin con expresin de la causa.

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c) Depsito de las cuentas anuales informticos y procedimientos telemticos.

mediante

soportes

El artculo 366.2 RRM contempla que el depsito de las cuentas anuales se efecte mediante soporte informtico. La Instruccin de la DGRN, de 13 de junio de 2003, complementaria de la de 30 de diciembre de 1999, sobre la presentacin de las cuentas anuales en los Registros Mercantiles en soporte informtico o mediante procedimientos telemticos, confirma la necesidad de que las firmas electrnicas avanzadas de las personas competentes para expedir la certificacin a que se refiere el artculo 366.1.2) RRM, estn legitimadas notarialmente con la firma electrnica avanzada del Notario. d) Calificacin del Registrador: Se llevar a cabo en los quince das siguientes al de la fecha del asiento de presentacin, si los documentos presentados son los exigidos por la ley, si estn debidamente aprobados por la junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no se aprecian defectos, se tendr por efectuado el depsito y se practicar el correspondiente asiento en el Libro de depsito de cuentas y en la hoja correspondiente de la sociedad depositante. En caso contrario, se devolvern al interesado para su subsanacin, si los defectos fueran subsanables. Si el depsito se efecta fuera de plazo, se admitir el depsito pero con la correspondiente nota de presentado fuera de plazo. e) Publicidad del depsito. Los Registradores Mercantiles remitirn mensualmente, el primer da hbil de cada mes, al Registro Central una relacin de las sociedades que hayan cumplido la obligacin de depsito de las cuentas anuales en el mes anterior y el Boletn Oficial del Registro publicar el anuncio de esas sociedades. Cualquier persona podr obtener informacin de los documentos depositados, ya que, el Registro Mercantil es pblico. f) Conservacin. El Registro debe conservar los documentos depositados por un plazo de seis aos, desde la publicacin del anuncio del depsito en el Boletn Oficial del Registro Mercantil.

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g) Publicacin de las cuentas anuales. Cuando una sociedad decida dar publicidad a sus cuentas anuales, la Ley establece una serie de indicaciones que deben constar en la publicacin para evitar que se alteren o tergiversen el sentido o el contenido de las mismas. La Ley obliga a indicar si la publicacin es ntegra, en cuyo caso deben reproducirse fielmente el texto de los documentos depositados en el Registro Mercantil, incluyendo siempre ntegramente el informe de los auditores o abreviada en cuyo caso se har referencia a la oficina del Registro Mercantil en que se ha depositado los documentos, pudindose omitir la publicacin del informe de auditora, siempre que se indique si se ha emitido con reservas o no. 2. EFECTOS REGISTRALES Las consecuencias de la falta de depsito de las cuentas anuales revisti inicialmente la calificacin de infraccin, con la medida de imposicin de multa (art. 221 LSA), para posteriormente (Ley 2/1995, de Sociedad de Responsabilidad Limitada, disposicin adicional, segunda, con el aadido introducido por la disposicin adicional tercera, de la Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenacin del Comercio Minorista), adicionar la del cierre registral, transcurrido un ao desde el cierre del ejercicio social sin que se haya practicado dicho depsito. El cierre registral, regulado en los arts. 221 LSA y 378 Reglamento del Registro Mercantil, da lugar a que no se inscriba en el Registro Mercantil documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista. Se exceptan los ttulos relativos al cese o dimisin de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocacin o renuncia de poderes, as como a la disolucin de la sociedad y nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la Autoridad judicial o administrativa. Si nicamente se ha efectuado el asiento de presentacin de las cuentas anuales, el cierre se producir cuando caduque tal asiento. Igualmente no podr producirse dicho cierre si existe pendiente recurso contra la resolucin del Registro por la denegacin o suspensin del depsito o sobre el nombramiento de auditor. Tampoco podr cerrarse el Registro cuando las cuentas anuales no se han depositado por no estar aprobadas por la Junta general, debidamente convocada y se aporte al Registro una certificacin del rgano de administracin, con firmas legitimadas (o copia autorizada del acta notarial, en su caso), en la que conste la falta de aprobacin y su causa. Si la situacin persistiere, deber reiterarse en el Registro la falta de aprobacin, cada seis meses.

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Salvo, en los casos mencionados, el cierre registral no puede levantarse hasta que se practique el depsito de las cuentas pendientes. B) Junto al cierre registral, la falta de depsito de cuentas anuales se sanciona econmicamente mediante una multa pecuniaria a la sociedad por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, que se fija en el art. 221 LSA, en los siguientes trminos:
1. (...) multa por importe de doscientas mil a diez millones de pesetas (...). Cuando la sociedad tenga un volumen de facturacin anual superior a 6.010.121,04 de euros el lmite de la multa para cada ao de retraso se elevar a 300.506,05 de euros. 2. La sancin a imponer se determinar atendiendo a la dimensin de la sociedad, en funcin del importe total de las partidas del activo y de su cifra de ventas, referidos ambos datos al ltimo ejercicio declarado a la Administracin Tributaria. Estos datos debern ser facilitados al instructor por la sociedad; su incumplimiento se considerar a los efectos de la determinacin de la sancin. En el supuesto de no disponer de dichos datos, la cuanta de la sancin se fijar de acuerdo con su cifra de capital social, que a tal efecto se solicitar del Registro Mercantil correspondiente. 3. En el supuesto de que los documentos a que se refiere esta seccin hubiesen sido depositados con anterioridad a la iniciacin del procedimiento sancionador, la sancin se impondr en su grado mnimo y reducida en un cincuenta por ciento. 4. Las infracciones a que se refiere este art. prescribirn a los tres aos.

La Direccin General del Registro y del Notariado, dentro del segundo mes de cada ao, trasladar al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas las listas de las sociedades que no hubieran cumplido con el depsito de cuentas, para la incoaccin del correspondiente expediente sancionador, previa instruccin conforme a lo establecido en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn.

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IV AUDITORIA

TEMA 13 LA AUDITORIA DE LAS CUENTAS ANUALES

1. NORMAS REGULADORAS BSICAS A) Legislacin y rganos. a) La auditoria es regulada, por primera vez, en la Ley 19/1988, de Auditora de Cuentas, de 12 de julio (anteriormente, slo se haba prestado atencin al cumplimiento de determinadas requisitos externos en los libros de contabilidad), regulndose el concepto, objeto e informe de auditoria y el estatuto del auditor de cuentas, principalmente. Dicha ley sufri una importante modificacin por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, de 14 de febrero y, posteriormente, por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre. Dicha Ley recoga, sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones legales en materia de auditoria de cuentas y otros aspectos no contenidos en la misma, lo establecido en la VIII Directiva (84/253/CEE) , en la que se prescriba, entre otros extremos, la necesidad de que los auditores deben poseer formacin terica y prctica en materia contable, jurdica y otras. A su vez, el Texto refundido de la Ley de Sociedades Annimas en sus artculos 203 a 211, regula la verificacin de las cuentas anuales, aplicndose a todas aquellas sociedades que adoptan esta forma social y, por remisin a dicha norma, en algunas materias, al resto de sociedades con forma mercantil.

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La Ley de Auditoria de Cuentas fue objeto de desarrollo por el Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de Auditoria de Cuentas, modificado por el Real Decreto 180/2003, de 14 de febrero y Real Decreto 1156/2005, de 30 de septiembre. b) El Reglamento de Auditoria de Cuentas (captulo II) define las normas tcnicas de auditoria, que constituyen los principios y requisitos que debe observar necesariamente el auditor de cuentas en el desempeo de su funcin y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinin tcnica responsable. Estas normas deben versar sobre las siguientes cuestiones: a) Normas tcnicas de carcter general: afectan a las condiciones que debe reunir el auditor de cuentas y a su comportamiento en el desarrollo de su actividad (criterios que deben observarse para garantizar su independencia, integridad y objetividad, la aplicacin del secreto profesional, principios respecto a remuneraciones y sistema de control que ha de establecer el auditor o sociedad de auditora, otros aspectos que afecten al desempeo de la actividad) b) Normas tcnicas sobre la ejecucin del trabajo: hacen referencia a la preparacin y ejecucin del trabajo a realizar por el auditor de cuentas, regularn el conjunto de tcnicas de investigacin e inspeccin aplicables a partidas y hechos relativos a los documentos contables sujetos a examen, mediante los cuales el auditor fundamenta su opinin responsable e independiente, y en concreto harn referencia a los trabajos necesarios para conocer los sistemas de control interno, la planificacin y programacin de los trabajos, su ejecucin, incluyendo los mtodos y pruebas adecuados para la obtencin de la evidencia, de acuerdo con los distintos sectores de la actividad; el contenido, custodia y principios referentes a la documentacin justificativa de los trabajos desarrollados y el control para la supervisin de sus propios trabajos. c) Normas tcnicas sobre preparacin de informes: regularn los principios que han de ser observados en la elaboracin y presentacin del informe de auditora de cuentas estableciendo la extensin y contenido de los diferentes tipos de informe, as como los criterios que fundamenten el modelo de informe a utilizar en cada caso.

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Destacan las siguientes normas tcnicas sobre auditora de cuentas: - Resolucin de 28 de abril de 2003, del ICAC, por la que se somete a informacin pblica la Norma Tcnica de elaboracin del Informe Especial sobre exclusin del derecho de suscripcin preferente en el supuesto del art. 159 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Annimas. - Resolucin de 20 de junio de 2003, del ICAC, por la que se somete a informacin pblica la Norma Tcnica de Auditora sobre consideraciones relativas a la auditora de entidades que exteriorizan procesos de administracin. -Resolucin de 24 de junio de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre Confirmaciones de terceros. - Resolucin de 23 de junio de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de Auditora sobre la auditora de cuentas en entornos informatizados. - Resolucin de 25 de junio de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica sobre el informe especial requerido por el art. 3.6 del Real Decreto 1251/1999, de 16 de julio, sobre sociedades annimas deportivas. - Resolucin de 26 de junio de 2003, del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica sobre el informe especial relativo a determinada informacin semestral de las sociedades annimas deportivas. - Resolucin de 16 de junio de 2004, del ICAC, por la que se publica la Norma Tcnica de elaboracin del Informe Especial sobre exclusin de derechos de suscripcin preferente en el supuesto del art. 150 del Texto Refundido de la Ley de sociedades annimas.

En todo caso, y para lo no establecido en las normas tcnicas publicadas, tendrn la consideracin de stas los usos o prcticas habituales de los auditores de cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aqullos en el desarrollo de su actividad. Estas normas son elaboradas, adaptadas o revisadas, por las corporaciones pblicas representativas de los auditores, debiendo estar de acuerdo con los principios generales y prctica comnmente admitida en los pases de la Comunidad Europea, por las Corporaciones de derecho pblico representativas de quienes realicen la actividad de auditora de cuentas, previa informacin pblica durante seis meses, siendo vlidas a partir de su publicacin por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (ICAC).

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Son Corporaciones representativas de los auditores, actualmente: - el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de Espaa (ICJCE) - el Registro de Economistas Auditores (REA), que es una seccin del Consejo General de Colegios de Economistas de Espaa - el Registro General de Auditores (REGA), seccin del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles

El Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas puede requerir a estas Corporaciones, cuando lo estime necesario, para que elaboren, adapten o revisen las normas tcnicas de auditoria de cuentas. En caso, de que transcurridos dos meses desde que les requiriese, stas no hubiesen atendido el requerimiento, ser el propio Instituto el que proceda a la elaboracin, adaptacin o revisin correspondiente, informando de ello a las citadas corporaciones, cumpliendo por lo dems los mismos trmites (informacin pblica y publicacin) c) Las consultas sobre la normativa referida (y en concreto sobre las modificaciones introducidas a travs de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero) son la rotacin de auditores individuales, la aplicacin de la tasa por emisin de informes, la informacin en la memoria sobre la retribucin de los auditores, la informacin sobre cuestiones medioambientales en las cuentas anuales, informes especiales, identificacin del auditor en trabajos que no son de auditora, diversos problemas de consolidacin de cuentas y, el resto, a otras cuestiones menores. En conclusin, tras la euforia derivada de una denominada contabilidad creativa y sus consecuencias, se ha concluido en una cierta necesidad de la certeza del derecho. En este sentido, puede decirse que se ha producido una regresin en el sistema de garantas originario de la Ley 19/1988 y que slo tras las situaciones producidas en casos de los Estados Unidos (ENRON y WORLDCOM), despus en Espaa y ms tarde en casos seguidos en Italia (CIRIO y PARMALAT) se ha procedido a una actualizacin de la normativa con preceptos, en materia de incompatibilidad, como que los auditores de cuentas debern ser y parecer independientes de las empresas a las que auditan (que recuerda a una correlativa frase relativa a la mujer del Csar y cuya exgesis excede de nuestro mbito), la percepcin de honorarios que supongan un porcentaje indebidamente elevado del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas (concepto jurdico indeterminado), mientras sigue sin perfilarse la incompatibilidad del ejercicio de su actividad en relacin con la de la abogaca o se modifica el rgimen de renovacin de la relacin (rotacin) en trminos que parecen de escasa eficacia. En sntesis: junto a una lnea de autorregulacin parece una cierta desconfianza.

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B) Doctrina. La doctrina de la Direccin General de los Registros y del Notariado, en materia de auditores de cuentas es abundantsima y, de entre tantos supuestos, sealamos los siguientes: - Derecho de informacin y auditoria no son lo mismo, pues, aunque complementarios resultan distintos por su finalidad y requisitos e independientes en su ejercicio (R. 26 junio de 2003) - El hecho de que el solicitante hubiese sido administrador no le impide el ejercicio de un derecho que le corresponde como socio y que solo quedara impedido si hubiese gestionado en exclusiva los asuntos de la sociedad y, como un acto ms de gestin, hubiese podido encargar la auditoria, circunstancia que es obvio no concurre en el presente supuesto tratndose de un administrador solidario (R. 8 de abril de 2003) - El nombramiento voluntario efectuado por la sociedad puede enervar el derecho de socios minoritarios que lo han solicitado del Registrador Mercantil, reuniendo los requisitos de capital y tiempo exigidos legal y reglamentariamente, cuando - La argumentacin fundamental de la sociedad recurrente es la relativa al cumplimiento o no de los requisitos exigibles a una sociedad no obligada a verificacin contable para que una auditora voluntaria, encargada por la sociedad, pueda enervar el derecho del socio -que rene los requisitos de capital y tiempo legalmente exigidos- al nombramiento registral de auditor. A este respecto, es doctrina ya consolidada y reiteradamente expuesta por este Centro Directivo que para que la sociedad pueda efectivamente enervar la peticin del socio minoritario, deben cumplirse las dos siguientes condiciones: a) El nombramiento societario y correlativa aceptacin anterior a la presentacin de la instancia del socio minoritario. Condicin que en este caso cronolgicamente se cumple, tal y como recoge el Registrador en su resolucin b) La existencia de auditor inscrito en el Registro Mercantil, o que est designado y el informe incorporado al expediente, o puesto a disposicin de los socios peticionarios. No se ha acreditado el cumplimiento de este requisito al tiempo de la resolucin del Registrador Mercantil por lo que la misma se dict conforme a derecho. No obstante, con posterioridad y antes de la presente, fue aportado un escrito en el que se testimonia la recepcin de la auditoria de cuentas anuales solicitada por parte de la representacin de las socias peticionarias. Por tanto, pueden considerarse satisfechos los dos requisitos exigidos para enervar la peticin del socio minoritario. (R. 10 de mayo de 2003)

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- No puede prosperar la alegacin de ejercicio del derecho con infraccin del principio de buena fe alegando que las socias acuden al Registrador Mercantil cuando ya la sociedad haba atendido su peticin. Es abundantsima la doctrina emanada de esta Direccin General, que ahora se vuelve a ratificar, por la que resulta imposible examinar en este trmite, debido a lo limitado del conocimiento que legalmente tiene atribuido, las motivaciones que llevan al socio a solicitar el nombramiento de auditor. Estas motivaciones podrn o no ser legtimas, o responder o no a un ejercicio abusivo del derecho o antisocial (arts. 6 y 7 del Cdigo Civil), pero las determinaciones internas de la voluntad no pueden ser analizadas en este procedimiento y no slo porque las intenciones contrarias a la buena fe o al abuso del derecho no puedan presumirse nunca sino porque, adems, siempre queda abierta a la sociedad la va jurisdiccional civil para obtener, en su caso, la reparacin de los daos causados. (R. 10 de mayo de 2003). - El Reglamento del Registro Mercantil no exige siquiera mencionar la expresin de la causa que motiva la solicitud cuando se trata, como es el caso que nos ocupa, de sociedades no obligadas - La denuncia de incompatibilidad del auditor designado para ejercer el cargo tiene un procedimiento especfico (art. 342 RRM, en relacin con el 364). (R. 27 de junio de 2003) - Los gastos de la auditoria son siempre a cargo de la sociedad (art. 205 LSA y art. 359 RRM) (R. 26 de junio de 2003)

2. CONCEPTO DE AUDITORA DE CUENTAS Y OBLIGACIN DE AUDITAR A) La exigencia legal de control de la veracidad contable se justifica en base al hecho del masivo recurso al crdito por parte de las empresas. Anlogamente, la cifra de capital, en las sociedades como cobertura de garanta, si es ficticia deja de cumplir con su genuina funcin. En ltima instancia, la veracidad contable constituye uno de los mecanismos modernos para compensar el desequilibrio funcional que se da con la concentracin de poder en el seno de las sociedades y para fortalecer la solidaridad de los interesados en la empresa. La verdad contable es sin embargo una verdad jurdica, debiendo de partirse por ello del hecho de que la contabilidad refleja situaciones y mutaciones de valor patrimonial segn caractersticas peculiares, las que se derivan del mbito de la registracin y las que imponen los principios contables, en general orientado hacia la cautela. De ello resulta que aun

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cuando las normas reguladoras de la contabilidad tienden a conseguir la verdad en las declaraciones, es decir, la correspondencia entre la situacin real patrimonial y la que resulta de los libros, la verdad contable es una verdad peculiar, que hay que comprender en sus justos lmites. Mas prima en este punto un criterio de prudencia, orientado ante todo a evitar que los destinatarios de la contabilidad puedan formarse una falsa idea de la situacin financiera de la empresa. Conviene advertir que la verificacin de la contabilidad constituye una manifestacin particular dentro de la ms amplia problemtica del control de la actividad empresarial. De tal problemtica interesa fijar determinadas ideas en orden a la naturaleza, alcance y tiempo del control. En orden a la primera se distingue entre control interno (ejercido privadamente por personas pertenecientes o integrantes del propio sujeto de la actividad, aunque en ocasiones puedan ser ajenas) y un control externo, realizado ste por personas extraas a la empresa y que en ocasiones desempean una funcin pblica. La aceptacin de uno u otro control -teniendo en cuenta que el segundo puede coexistir con el primero- supone una toma de postura en orden a la efectiva proteccin de los intereses que giran en torno a la contabilidad y la empresa. Desde otro punto de vista, se distingue adems entre un control contable y un control de gestin. El primero supone una revisin de las cuentas sociales, ya sea por propios accionistas -sistema latino tradicionalya sea por personas u organizaciones independientes, reconocidas por el Ministerio competente -sistema germnico y anglosajn-. El segundo control supone no slo la revisin de las cuentas sino la ms amplia vigilancia sobre la actuacin de los rganos administrativos de la sociedad. Este control, pues, complementa al contable y ambos pueden realizarse por las mismas o diferentes personas; mas lo importante es retener que en l caben el control acerca de la legalidad y oportunidad de las decisiones. Por ltimo, se puede distinguir entre un control a priori y a posteriori; y permanente o peridico. B) El mbito de aplicacin de la legislacin de auditoria, de acuerdo con la Ley de Auditoria, comprende no slo la auditoria obligatoria (la impuesta por mandato legal) sino tambin la auditoria a la que voluntariamente quieran someterse las empresas.

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3. SUJETOS OBLIGADOS En una sntesis de las normas al respecto tienen obligacin de auditarse: a) Todas las sociedades de capital (annimas, de responsabilidad limitada y comanditarias por acciones) que estn obligadas a formular balance normal y no abreviado. b) Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades espaolas o extranjeras, quedarn sometidas a las mismas normas reguladoras de las sociedades annimas. c) Todas las sociedades de capital cuando lo soliciten socios que representen al menos 5% del capital d) Todas las entidades de seguros e) Todas las cooperativas f) Todas las sociedades que coticen en Bolsa g) Todas las sociedades que emitan obligaciones en oferta pblica h) Todos los intermediarios financieros i) Supuestos de presentacin de cuentas consolidadas j) Las sociedades declaradas en concurso. No obstante, se exime a la sociedad concursada de realizar la auditora de las primeras cuentas anuales que se preparen mientras est en funciones la administracin concursal, excepto que esta sociedad tenga sus valores admitidos a negociacin en mercados secundarios de valores o est sometida a supervisin pblica por el Banco de Espaa, la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones o la Comisin Nacional del Mercado de Valores k) Cuando est previsto en la legislacin correspondiente de las diferentes sociedades 4. OBJETO DE LA AUDITORIA A) Se define el objeto de la auditoria de cuentas como la comprobacin de si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la sociedad, as como la concordancia del informe de gestin con las cuentas anuales del ejercicio (art. 208 LSA) La informacin contable facilitada a travs de los estados financieros tiene como finalidad mostrar la situacin econmico-financiera de las entidades, informacin relevante para la toma de decisin por parte de los usuarios potenciales de la misma, es decir, los diversos agentes econmicos. Pero, esa informacin para que sea til, deber satisfacerse de

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una manera imparcial, basada en los conceptos de relevancia y fiabilidad, que se consiguen cuando dichos estados se elaboran cumpliendo la legislacin aplicable y conforme a los principios y normas contables generalmente aceptados, definidos en el Plan General de Contabilidad y sus normas de desarrollo. No obstante, los terceros interesados en dicha informacin requieren de cierta garanta de transparencia y fiabilidad, que no puede proceder de la misma empresa (no se olvide que las personas que elaboran las cuentas anuales son las mismas que dirigen la empresa -los administradores-) sino que se requiere de un control externo, que actuando sobre esa informacin contable de la empresa aporte seguridad sobre su validez, en esto consiste la auditoria de cuentas. B) As se recoge en el art. 1 Ley de Auditoria de Cuentas:
1. Se entender por auditora de cuentas la actividad consistente en la revisin y verificacin de documentos contables, siempre que aqulla tenga por objeto la emisin de un informe que pueda tener efectos frente a terceros. 2. La auditora de las cuentas anuales consistir en verificar y dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situacin financiera de la empresa o entidad auditada, as como el resultado de sus operaciones y los recursos obtenidos y aplicados en el perodo examinado, de acuerdo con el Cdigo de Comercio y dems legislacin que le sea aplicable; tambin comprender la verificacin de la concordancia del informe de gestin con dichas cuentas. 3. Tanto la auditora de las cuentas anuales y del informe de gestin como cualquier otro trabajo de revisin o verificacin contable que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de este artculo, deba calificarse legalmente como auditora de cuentas, tendr necesariamente que ser realizado por un auditor de cuentas, mediante la emisin del correspondiente informe y con sujecin a los requisitos y formalidades establecidos en la presente ley y a las normas tcnicas de auditora.

5. EL INFORME DE AUDITORIA El informe de auditoria es un documento mercantil en el que se muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su opinin profesional sobre las cuentas anuales y la concordancia del informe de gestin con las mismas, en caso de existir.

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A) Deber contener necesariamente los siguientes datos: Denominacin: Dicho informe debe denominarse Informe de Auditoria independiente de cuentas anuales individuales o consolidadas sealando el nombre de la empresa Destinatarios: Debe sealarse la persona o personas a la que va dirigido, normalmente la Junta General de Accionistas. Contenido: El informe debe recoger los siguientes prrafos: a) Prrafo de alcance: Se especificaran los documentos contables auditados, delimitando las responsabilidades de elaboracin y revisin que corresponden a los administradores de la empresa y a sus auditores, con referencia sinttica a las normas en que se basa el trabajo, as como, si no le ha sido posible aplicar alguno de los procedimientos previstos y si es representativo de una limitacin al alcance del trabajo. b) Prrafo de opinin: Es el dictamen profesional del auditor sobre la razonabilidad de las cuentas anuales revisadas. La opinin puede ser: - Favorable: supone que las cuentas anuales en su conjunto y aspectos ms significativos expresan la imagen fiel de la situacin de la entidad, ya que, se pudieron aplicar sin limitaciones los procedimientos de auditoria y se comprob que la memoria incluye toda la informacin necesaria para la adecuada interpretacin y comprensin de las cuentas anuales y han sido elaboradas de acuerdo con principios y normas de contabilidad generalmente aceptadas, guardando uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior. - Desfavorable: cuando los efectos de las salvedades son de tal importancia y significacin que el auditor manifiesta su disconformidad con las cuentas anuales al no expresar razonablemente la situacin real de la empresa y, por tanto, su imagen fiel. - Denegada: el auditor no da su opinin sobre las cuentas anuales, al haber encontrado limitaciones o incertidumbres que no le permiten formarse un juicio razonable sobre las mismas. Cuando la opinin es distinta de la favorable, entre el prrafo de alcance y de opinin se incluirn: a) Prrafo de salvedades. Segn las normas tcnicas de auditoria existen cuatro tipos de salvedades con efecto en la opinin del auditor:

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- Limitaciones al alcance: cuando no se han podido aplicar los procedimientos de auditoria que se consideran necesarios debe mencionarse y explicar en que han consistido, pues ello, puede tener repercusin sobre la fiabilidad de la informacin. - Incertidumbres: se trata de aquellos acontecimientos (litigios, reclamaciones, contingencias fiscales....) cuyo desenlace final es imprevisible. El auditor se limitar a mencionarlos, llamando la atencin sobre el riesgo potencial que recae sobre la empresa y que puede incidir sobre la situacin econmica-financiera y la relevancia de las cuentas anuales. - Errores o incumplimiento de los principios y normas contables generales aceptados: Se mencionar en el prrafo de opinin y se explicar en el prrafo de salvedades con la cuantificacin de sus efectos sobre las cuentas anuales cuando sea posible. - Alteraciones de los criterios contables: Aunque una alteracin en los criterios tambin puede calificarse de incumplimiento, no obstante, el auditor cuando exista alteracin en un principio y, especialmente en el de uniformidad (alteracin de los criterios y principios empleados de un ejercicio a otro, con lo que supone para la comparacin interanual) deber indicarlo en el prrafo de opinin (no siendo necesario un prrafo intermedio de salvedades) remitiendo a la nota de la memoria en la que la empresa detalle las razones del cambio y sus efectos sobre las cuentas anuales. b) Prrafo de nfasis. Su finalidad es destacar la relevancia de determinados aspectos recogidos en las cuentas anuales, que sin influir en la opinin del auditor, entiende deben ser destacados y reiterados en su informe (existe una opinin de que, a veces, sirven para encubrir verdaderas salvedades a los estados financieros) Prrafo sobre el informe de gestin (en el caso de acompaar a las cuentas anuales). Se limita a comprobar la concordancia de su contenido con el de las cuentas anuales Datos del auditor (nombre del auditor, persona fsica o sociedad de auditora, direccin, nmero de inscripcin en el ROAC), firma y fecha de emisin del documento. B) El informe de auditoria debe ser emitido por los auditores y presentado en el plazo de un mes desde el momento en que se le entregan las cuentas firmadas por los administradores.

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Consecuencia del informe, pueden los administradores verse obligados a variar las cuentas anuales, en cuyo caso, el informe deber ser ampliado incorporando los cambios que se hayan producido. El informe definitivo ser puesto a disposicin de los socios, junto con las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestin, a partir de la convocatoria de la junta general para la aprobacin de las cuentas. 6. INFORMES DE AUDITORA EN DETERMINADOS SUPUESTOS SOCIETARIOS. Se trata de informes especficos requeridos normativamente para determinados supuestos que requieren de una actuacin y valoracin especfica, distinta a la que se lleva a cabo en la verificacin de las cuentas, . Dichos informes eran formulados normalmente por el auditor de cuentas de la sociedad, pero como consecuencia de la modificacin llevada a cabo, en distintas leyes, por la Ley 44/2002, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, se ha sustituido, en la mayora de los casos, para la emisin de informe, al auditor de cuentas de la sociedad por un auditor nombrado por el Registro Mercantil a tales fines; e igualmente, la valoracin no se realizar conforme al valor real, sino conforme a un valor razonable. Tales supuestos, en sntesis, son: A) En la Ley de Sociedades Annimas: a) Para el supuesto de transmisin mortis causa de las acciones, cuando la sociedad pretenda rechazar la inscripcin del heredero en el libro registro de socios, tiene que ofrecerle un adquirente o acordar una operacin de autocartera por un valor razonable. Y en caso de discrepancia entre las partes, este valor razonable lo determina un auditor de cuentas que no sea el de la sociedad (art. 64 LSA). b) En el supuesto de finalizacin del usufructo o de disolucin de la sociedad cuyas acciones son objeto de usufructo, si no hay acuerdo entre usufructuario y nudo propietario sobre el importe que corresponda al usufructuario, ste ser determinado por un auditor distinto del de la sociedad, que designe el Registro Mercantil (art. 68.3 LSA).

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c) En el supuesto de sustitucin del objeto social y ejercicio del derecho de separacin por los accionistas que voten contra el acuerdo, si las acciones no son cotizadas y no hay acuerdo entre la sociedad y el socio, el valor de reembolso se determina por un auditor de cuentas, distinto del de la sociedad, nombrado por el Registro Mercantil (art.147.2 LSA). d) En los casos de aumento de capital por compensacin de crditos el auditor de cuentas de la sociedad debe emitir una certificacin que acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos los datos ofrecidos por los administradores (art. 156.1.b LSA) e) En los casos en que el inters social lo exija, la Junta General podr acordar la supresin, total o parcial, del derecho de suscripcin preferente cumpliendo, bsicamente, los siguientes requisitos: 1) los relativos a la modificacin de Estatutos; 2) que en la convocatoria de la Junta se haga constar el acuerdo de supresin del derecho; y 3) un informe elaborado por un auditor distinto del de la sociedad, nombrado por el Registro Mercantil, sobre el valor razonable de las acciones de la sociedad, el valor terico de los derechos de suscripcin preferente cuyo ejercicio se pretende suprimir, y sobre la razonabilidad de los datos contenidos en el informe de los Administradores. Adems, el valor nominal de las acciones a emitir, ms la prima de emisin, en su caso, deber corresponder con el valor razonable que resulte de este informe de los auditores (art. 159 LSA). f) Para la emisin de obligaciones convertibles, la Junta General deber acordar las bases y las modalidades de conversin, junto la consiguiente ampliacin de capital. Adems, los administradores debern redactar, con anterioridad a la Junta General, un informe explicativo que estar acompaado por otro de un auditor de cuentas distinto del de la sociedad nombrado por el Registro Mercantil (art. 292.2 LSA) B) En la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada: a) En la transmisin de participaciones sociales a ttulo oneroso distinto de compraventa o transmisiones a ttulo gratuito, el precio deber ser fijado de comn acuerdo por las partes, y a falta de acuerdo, ser el valor razonable que determine el auditor de cuentas distinto del de la sociedad, nombrado por los Administradores de la compaa (art. 29.2d LSRL). b) En los supuestos de separacin y exclusin de socios, a falta de acuerdo sobre el valor razonable de las participaciones sociales, o de la persona que deba proceder a valorarlas, stas sern valoradas por un auditor de cuentas distinto de la sociedad nombrado por el Registro Mercantil (art. 100 LSRL).

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C) En la Ley de Sociedades Laborales: En el supuesto de transmisin voluntaria nter vivos de acciones o participaciones de una Sociedad Laboral, se establece un derecho preferente de adquisicin de stas a favor de trabajadores contratados que no sean socios, de los socios, o de la sociedad. El precio de transmisin, a falta de acuerdo ser el valor razonable fijado por un auditor de cuentas distinto del de la sociedad designado por los Administradores (art. 8 LSL).

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V SANCIONES

TEMA 14 SANCIONES EN MATERIA CONTABLE

GENERALIDADES El incumplimiento de la normativa contable tiene su repercusiones en mltiples mbitos: a) el mercantil, es decir, el derivado de su legislacin, comprensiva, con carcter mnimo, del Cdigo de Comercio y las leyes de sociedades mercantiles y como supuesto especfico el de las sanciones en situaciones concursales; b) el de las situaciones administrativas (en especial del Instituto de Contabilidad y Auditores de Cuentas o de los rganos a los que corresponde directamente la inspeccin y control de la normativa especfica por razn de la actividad: Banco de Espaa, Direccin General de Seguros...) y fiscales, por incumplimiento de la normativa especfica; c) y, en ltima instancia, las infracciones penales. En tal sentido, sealamos que, junto a los supuestos de impugnacin de acuerdos sociales por nulidad o anulabilidad de las cuentas anuales, son relevantes al respecto los supuestos siguientes: A) En la nueva normativa concursal constituyen supuestos de irregularidad contable, con diversos efectos, que el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligacin, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensin de su situacin patrimonial o financiera.

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B) Los supuestos tipificados en el Cdigo Penal, cuyo artculo 290, establece que:
Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formacin, que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situacin jurdica o econmica de la entidad, de forma idnea para causar un perjuicio econmico a la misma, a alguno de sus socios, o a un tercero, sern castigados con la pena de prisin de uno a tres aos y multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio econmico se impondrn las penas en su mitad superior.

En cuanto a la falsedad, el problema lo plantea el art. 390.1,3. Cdigo Penal, si se interpreta en el sentido de que admite la persistencia de supuestos de falsedad ideolgica, que, en lnea de principio se estiman excluidos cuando son cometidas por particulares faltando a la verdad en la narracin de los hechos (CP art. 392). La cuestin se ha considerado resuelta por la doctrina penalista en sentido discrepantes en la SSTS 2 de 28-octubre-1997, caso Filesa y la de 26-febrero-1998, caso Banesto. C) La Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, en la regulacin de las infracciones tributarias considera medios fraudulentos:
a) Las anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. Se consideran anomalas sustanciales: 1 El incumplimiento absoluto de la obligacin de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria. 2 La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio econmico, no permitan conocer la verdadera situacin de la empresa. 3 La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisin de operaciones realizadas o la contabilizacin en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideracin fiscal. La apreciacin de esta circunstancia requerir que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sancin.

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b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sancin. c) La utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtencin de las rentas o ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye la infraccin que se sanciona.

Infracciones que califica de leves, graves o muy graves segn los supuestos, imponindose las sanciones correspondientes, que fundamentalmente consisten en multas pecuniarias.

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