Jurisprudencia 2023 IBP Fallo PRAXAIR ARGENTINA SRL-transferencia A Acciones Españolas

Poder Judicial de la Nación
CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

SALA III
Expte. nro. 23439/2022 - PRAXAIR ARGENTINA SRL c/
DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE
ORGANISMO EXTERNO
Buenos Aires, de septiembre de 2023.- TAR
Y VISTOS; CONSIDERANDO:
I. Que a fs. 119/130 el Tribunal Fiscal de la Nación
–TFN–, Sala D, resolvió confirmar en su totalidad la Resolución AFIP-
DGI Nº 264/15 (DV DEOB), a través de la cual se había determinado
de oficio la obligación tributaria de la actora frente al Impuesto a los
Bienes Personales (en adelante IBP), correspondiente a los períodos
fiscales 2008 al 2011, con más intereses resarcitorios, con costas.
Para decidir de tal modo, en primer término y en
relación a la prescripción de la acción para perseguir el cobro de los
tributos reclamados que había opuesto la recurrente, el a quo expresó
que, si bien era cierto que no resultaba aplicable la suspensión de dicho
plazo que había dispuesto la Ley Nº 26.476 (con fundamento en que el
plazo de prescripción del requerimiento involucrado en la presente
controversia comenzó a computarse con posterioridad a la entrada en
vigencia de la norma), de todas maneras el plazo aludido había
resultado suspendido, posteriormente, por similar disposición inserta en
la Ley Nº 26.860.
Posteriormente, luego de formular una reseña de los
fundamentos principales que estructuran el acto impugnado y los
argumentos del recurso que había presentado la contribuyente, así como
también de ciertos extremos fácticos destacados por su relevancia y la
normativa aplicable, aclaró la situación societaria del Grupo Praxair,
originalmente fundado en los Estados Unidos de Norteamérica,
indicando que éste se encontraba integrado por sociedades que
operaban en más de treinta países y su principal actividad era la
comercialización de gases atmosféricos y procesados, además de
Fecha de firma: 21/09/2023

Firmado por: CARLOS MANUEL GRECCO, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ, JUEZ DE CAMARA
Firmado por: SUSANA MARIA MELLID, SECRETARIA DE CAMARA
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recubrimientos de alto rendimiento y servicios vinculados a las
industrias metalúrgica, energética y química, entre otras.
Desde otra perspectiva, expresó que toda empresa
tiene derecho a proyectar sus actividades comerciales, procurando
minimizar la carga tributaria -derivada del ejercicio de una actividad
mercantil o la tenencia de un patrimonio-, mediante la elección de la vía
de acción más eficiente entre todas las alternativas legales posibles, y
en tal sentido, se ha definido a la planificación fiscal internacional
como la reflexión y cálculo de antemano para optimizar la utilización
de la normativa reguladora de los impuestos con que se gravan
operaciones que se realizan en el exterior de un país, dentro de la
legalidad y con la finalidad de que la carga tributaria sea la menor
posible.
Por otra parte, puntualizó también que no se
encuentra controvertido en autos que tanto Praxair Sudamérica S.L.
como Praxair Holding Latinoamérica S.L. resultaban sociedades
unipersonales constituidas en España, que habían optado por acogerse
al régimen especial de entidades de tenencias de valores extranjeros
(EFTVE) y constituía su objeto social la suscripción, adquisición,
tenencia y venta de acciones, participaciones y obligaciones de
sociedades de todas clases, activos financieros y títulos valores.
Respecto a los beneficios que otorgaba el régimen
impositivo español a este tipo de sociedades, apuntó que se generaba
una situación de “doble no imposición”, toda vez que Argentina no
podía gravar las tenencias accionarias -por imperio del Convenio de
Doble Imposición (en adelante CDI)-, mientras que dicho instrumento
internacional le atribuía potestad tributaria exclusiva a España, país
que, a su vez, no gravaba la tenencia accionaria de sociedades creadas
en su territorio y adheridas al régimen especial de entidades de
tenencias de valores extranjeros, siempre que las mismas provinieran de
tenencias de participaciones o acciones de sociedades constituidas fuera
de su territorio.

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En efecto, puntualizó que el convenio de Doble

Imposición celebrado con España (aprobado mediante la Ley Nº
24.258), aplicable a los períodos fiscales determinados por el fisco, en
el apartado 4º de su artículo 22 establecía que el patrimonio constituido
por acciones o participaciones en el capital o patrimonio de una
sociedad “sólo puede someterse a imposición en el Estado Contratante
del que su titular sea residente”. Sin embargo, remarcó que no podía
dejarse de lado el principio de buena fe -recogido en el artículo 31.1, de
la Sección Tercera, de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados de 1969- a la hora de interpretar los convenios bajo análisis.
En base a dicho principio, estimó que debían existir
motivos razonables para llevar a cabo el hecho económico para lo cual
la sociedad debiera tener actividad empresarial y, no que su único
propósito fuera el disfrute de los beneficios del Convenio en cuestión.
Por esta razón, luego de enfatizar que dicho acuerdo no había previsto -
entre sus cláusulas- normas antiabusivas en materia de impuestos
patrimoniales; como resulta ser el IBP, estimó que correspondía aplicar
la normativa interna para evitar el aprovechamiento impropio de las
ventajas del Convenio de marras. Merced a esto, resultaba razonable
acudir al principio de la realidad económica, plasmado en el artículo 2º
de la ley de procedimiento tributario, el cual permite prescindir de la
estructura jurídica de un acto para adecuarlo a la intención económica y
efectiva del contribuyente.
No obstante lo cual, indicó que los beneficios del
Convenio de Doble Imposición con España no podrían negarse, en
autos, si se hubiera demostrado que la tenencia accionaria de parte de
las sociedades españolas respondía a razones económicas, comerciales
y/o industriales y no -como lo había sostenido el Fisco- al sólo efecto

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de hacer prevalecer las disposiciones del Convenio Tributario con un
fin exclusivamente fiscal, el cual sería exonerarse de la carga tributaria.
De esta manera, luego de haber analizado la prueba
producida, el Tribunal concluyó que no surgían razones valederas de
índole económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado, ya
fuera la transferencia como la tenencia de acciones de sociedades
españolas -de titularidad de una empresa canadiense perteneciente al
Grupo Praxair- respecto a Praxair Argentina, circunstancia que no había
sido contrarrestada de forma alguna por la recurrente, puesto que no
había ofrecido prueba al respecto, ni tampoco resultaba atendible, con
el fin de desvirtuar el criterio fiscal, la única argumentación de
inversiones de las sociedades españolas en otras compañías del Grupo
Praxair en Sudamérica.
En este punto, confirmó el cómputo de intereses,
cuya procedencia también había sido especialmente cuestionada por la
contribuyente, destacando que se trataba de intereses resarcitorios, cuya
naturaleza era ajena a la de las normas represivas.
Finalmente, reguló los honorarios de los
profesionales intervinientes por el Fisco Nacional.
II. Que contra dicho pronunciamiento apeló la
actora y expresó agravios a fs. 164/187, los cuales fueron contestados
por la demandada a fs. 191/207 vta.
III. Que en el memorial de marras la accionante
plantea las siguientes cinco cuestiones:
En primer lugar, discrepa con el criterio de
considerar que el cómputo del plazo de prescripción se hubiera visto
interrumpido por aplicación de lo previsto en la Ley Nº 26.680. Por el
contrario, sostiene que dichas disposiciones resultaban aplicables
exclusivamente respecto a aquellas personas que se hubieran acogido al
régimen de exteriorización voluntaria de la tenencia de moneda
extranjera allí dispuesto. Subsidiariamente denuncia la

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inconstitucionalidad del artículo 17 de la mencionada ley y el art. 7º de

la Resolución General AFIP Nº 3509.
En segundo orden, esgrime que tampoco resulta
admisible la aplicación del principio de la realidad económica,
receptado en el artículo 2º de la Ley Nº 11683, para la solución de la
presente litis. En este punto, denuncia error en la sentencia apelada al
convalidar la postura del Fisco, según la cual, ante situaciones que
considera “abusivas” en relación a los beneficios que otorga el
instrumento internacional celebrado con España, correspondería aplicar
normas de derecho interno para subsanar tal falencia. Por el contrario,
entiende que, en tal caso, debería haberse optado por renegociar el
convenio o denunciarlo, en ambos casos con efectos hacía el futuro.
En tercer término, agrega que más allá de lo
planteado precedentemente, la aplicación de este principio al caso en
concreto fue realizada de manera arbitraria, puesto que en base a la
valoración de los elementos probatorios realizada en el decisorio
recurrido no habría quedado demostrado cuál habría sido la forma o la
estructura jurídica inadecuada que habría sido utilizada por el Grupo
Praxair, ni cuál debería haber sido la forma o la estructura jurídica que
se debería haber utilizado.
En el mismo sentido, detalla elementos fácticos que
habrían sido omitidos por el a quo y que, a su entender, demostrarían
que las sociedades constituidas con domicilio en España no se trataban
de meras sociedades interpuestas con fines de acceder a los beneficios
tributarios que otorgaba el convenio, sino que contaban con patrimonio
propio y actividad económica que justificaba su existencia.
Desde otra perspectiva, se agravia de haber sido
encuadrada en la figura de “responsable sustituto”, lo cual ha habilitado
a que se le exigiera el pago de los tributos determinados por el Fisco,

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cuando no ha sido la autora del hecho imponible. Concordantemente,
puntualiza que incluso en el hipotético escenario en que hubiera
existido un abuso de las disposiciones del tratado, este habría sido de
autoría exclusiva de las empresas españolas, toda vez que ella se ha
limitado a cumplir lo dispuesto en el CDI. Por lo tanto, concluye que el
criterio adoptado traduce una interpretación del alcance de la
responsabilidad sustitutiva de carácter indirecta y objetiva, que carece
de sustento legal.
Subsidiariamente, solicita ser eximida de afrontar
los intereses resarcitorios determinados. Arguye sobre el punto que las
circunstancias mencionadas en el párrafo que antecede la excluyen de
toda imputación de responsabilidad. Subraya que, a fin de que le fuera
exigible el pago de los indicados accesorios, debería haber tenido
certidumbre de la existencia de la deuda y su legitimidad.
Finalmente, también con carácter subsidiario,
impugna la imposición de costas a su cargo. Aduce que existen
circunstancias que justifican el apartamiento del criterio dispuesto,
como regla general al respecto, por el Código de rito y de manera
especial por el art. 186 de la Ley 11.683. A todo evento, apela los
honorarios regulados, por considerarlos altos y mantiene el
planteamiento de caso federal.
IV. Que, por cuestiones de orden metodológico, se
impone comenzar por el tratamiento de los agravios vinculados con el
rechazo de la prescripción, opuesta respecto de las facultades del Fisco
Nacional para determinar de oficio el IBP para el período fiscal 2008.
Sobre el particular, las partes son contestes en sostener que el plazo de
prescripción, aplicable a la obligación tributaria discutida en autos, es
de cinco años, previsto en el artículo 56 de la Ley Nº 11.683.
Ciertamente, la Ley de Procedimiento Tributario
(en adelante LPT) dispone que las acciones y poderes del Fisco para
determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por ella prescriben
por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos y

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el término, conforme el artículo 57 del mismo cuerpo normativo,

comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al año en que se
produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de
declaraciones juradas e ingreso del gravamen o al año en que haya
tenido lugar la violación de los deberes formales o materiales
legalmente considerada como hecho u omisión punible.
En el caso de autos, entonces, el plazo para exigir el
pago del IBP, comenzó a correr el 1º de enero de 2010 y, en principio,
habría culminado el mismo día del año 2015.
V. Que, por su parte, la Ley Nº 26.860, en su art.
17, dispuso la suspensión con carácter general, por el término de un
año, del curso de la prescripción de la acción para determinar o exigir el
pago de los tributos y para aplicar multas y fue publicada el día 3 de
junio de 2013, es decir, estando en curso el referido plazo de
prescripción.
Sin embargo, cabe recalcar que no resulta aplicable
al caso la suspensión anual prevista por el aludido art. 17 de esta ley,
denominada de Exteriorización Voluntaria de la Tenencia de la Moneda
Extranjera en el País y en el Exterior. A efectos de abordar el punto, es
imprescindible rememorar las expresiones efectuadas en el marco del
debate parlamentario que precedió a la sanción de la norma señalada
(Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación, 5ta.
reunión, 4ª sesión ordinaria especial, celebrada el 29/05/2013). En
primer término, el diputado Pinedo manifestó que merecía:
“[i]ndicarse la contradicción con el régimen que se crea[ba] al
estipularse en el artículo 17 la suspensión del plazo de prescripción,
que suspende por el término de un año el curso de la prescripción de la
acción para determinar o exigir el pago de los tributos, para aplicar
multas y la caducidad de la instancia en los juicios de ejecución fiscal

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o de recursos judiciales. Esta suspensión aplicaría para todos los
contribuyentes, independientemente del acogimiento o no al régimen
del blanqueo, por todos los períodos no prescritos. Esa norma de
carácter general tiene como objeto la posibilidad de otorgarle a la
administración más tiempo para reclamar fondos adeudados por
conceptos tributarios, contrapuesta al objetivo de perdón de los sujetos
que exteriorizan. No tiene certidumbre normativa esta previsión, que es
contradictoria, por lo que no coincidimos con esta prescripción […]”
(ver página 23 del Diario de Sesiones). En este sentido, el diputado
Feletti -miembro de la Comisión de Presupuesto y Hacienda- señaló
que, a efectos de evitar especulaciones, la suspensión por un año del
plazo de prescripción debía alcanzar únicamente a quienes se acogieran
al régimen (ver página 145 del Diario de Sesiones, en donde se
transcribe lo siguiente: “[S]r. Feletti. – Señor presidente […] Respecto
del artículo 17, es válida la inquietud del diputado Pinedo:
corresponde a quienes se acojan a este régimen, para que no especulen
[…]”).
En virtud de lo señalado, resulta menester recordar
que la Corte Suprema ha expresado que “…de conformidad con el
criterio expuesto por esta Corte en Fallos: 120:372, debe suponerse
que las comisiones parlamentarias estudian minuciosa y detenidamente
en su fondo y forma los asuntos que despachan, por lo cual sus
informes orales o escritos tienen más valor que los debates en general
del Congreso o las opiniones individuales de los legisladores (Fallos:
77:319; 141 U.S. 268; 166 U.S. 290) y constituyen una fuente legítima
de interpretación (Fallos: 33:228; 100:51 y 337; 114:298; 115:186;
Sutherland y Lewis Statutes and Statutory Construction, párrafo 470,
segunda edición 1904 y numerosos fallos allí citados, entre ellos 143
U.S. 457 y 192 U.S. 470)”, a lo cual agregó que “…por ello, que frente
a una disparidad de opiniones deberá adquirir relevancia la voluntad
expresada por quienes sometieron el proyecto de ley a la consideración

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de los restantes integrantes del Parlamento” (Fallos, 333:993, Consid.

10º).
A su vez, la circunstancia apuntada permite
establecer una diferencia relevante y sustancial entre los antecedentes
que deben atenderse para establecer el ámbito de aplicación del artículo
17 de la Ley Nº 26.860 y aquellos que la Corte Suprema de la Nación
tuvo en cuenta al analizar una similar disposición, inserta en el artículo
49 la Ley Nº 23.495, en la sentencia dictada en la Causa “Fisco
Nacional (DGI) c/ Distribuidora el Plata S.R.L. s/ ejecución fiscal”,
Fallos, 314:1656. Por consiguiente, una solución distinta de la allí
alcanzada aparece suficientemente justificada.
En este contexto, es dable concluir que la causal de
suspensión prevista en la Ley Nº 26.860 se circunscribe únicamente a
los casos en donde la contribuyente hubiera exteriorizado
voluntariamente la tenencia de moneda extranjera en el país o en el
exterior (cfr. en igual sentido, esta Cámara, Sala II, Causas Nº 3012.21,
“Banco Patagonia S.A. (TF 47079-I) c/ Dirección General Impositiva
s/ recurso directo de organismo externo”, del 21/12/2021 y Nº
19.801/21 “HSBC Argentina Holdings SA-TF 48911-I c/ Dirección
General Impositiva s/ recurso directo de organismo externo”, del
1/7/2022 y Sala V, Causa Nº 43.181/22, “Aceitera General Deheza SA
(TF 53289717-A) c/ DGA s/ recurso directo de organismo externo”, del
4/10/2022), circunstancia que no se encuentra acreditada en la especie,
toda vez que no resulta posible verificar de las constancias de estas
actuaciones, que la recurrente se hubiera sometido a la norma bajo
estudio o que hubiera procedido de acuerdo a los supuestos previstos en
los arts. 3° y 4° de la misma.
VI. Que, al hilo de este razonamiento, también cabe
poner de resalto que la conclusión antecedente produce la exclusión -

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con motivo de su accesoriedad- de la Resolución General 3509 de la
A.F.I.P. (reglamentaria de la ley 20.860 -y, en particular de su art. 7,
que dispone que: “[L]a suspensión del curso de la prescripción para
determinar o exigir el pago de los tributos cuya aplicación, percepción
y fiscalización está a cargo de esta Administración Federal y para
aplicar multas relacionadas con los mismos, así como la caducidad de
instancia en los juicios de ejecución fiscal o de recursos judiciales,
prevista con carácter general en el Artículo 17 de la Ley Nº 26.860,
alcanza a la totalidad de los contribuyentes o responsables, hayan o no
exteriorizado moneda extranjera en los términos del régimen
reglamentado por esta resolución general […]”-), la cual, como se ha
sostenido en el memorial de agravios, no puede ser considerada (por su
naturaleza reglamentaria) como derogatoria de la voluntad legislativa
verificable.
En ese sentido, se ha sostenido que resulta inherente
a la naturaleza jurídica de toda reglamentación su subordinación a la
ley, de lo que se deriva que con su dictado no pueden adoptarse
disposiciones que sean incompatibles con los fines que se propuso el
legislador, sino que solo pueden propender al mejor cumplimiento de
esos fines (CSJN, Fallos 151:5; 155:178; 237:636; 315:257). En
definitiva, cabe tener presente que el poder de reglamentar no llega
nunca a consentir la desnaturalización del derecho (Fallos: 300:1167;
306:1311; 306:1694; 311:506; 316:3104 y 318:189, entre otros).
VII. Que, a tenor de lo hasta aquí explicitado, se
hace necesario aclarar, de la misma manera, que tampoco resulta
aplicable en la especie lo estipulado en el artículo 65.1 de la LPT,
norma invocada por la demandada.
Cabe indicar que dicha disposición establece: “Se
suspenderá por ciento veinte (120) días el curso de la prescripción de
las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de
los impuestos regidos por la presente ley y para aplicar y hacer
efectivas las multas, desde la fecha de notificación de la vista del

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procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del

sumario correspondiente, cuando se tratare del o los períodos fiscales
próximos a prescribir y dichos actos se notificaran dentro de los ciento
ochenta (180) días corridos anteriores a la fecha en que se produzca la
correspondiente prescripción” (el subrayado no es del original).
Consecuentemente, no debe soslayarse que, como
surge de la propia resolución del Fisco que aquí se impugna, la
notificación de la vista del procedimiento de determinación de oficio, a
la que se alude en la norma precedentemente transcripta, tuvo lugar el
día 11/5/2015 (cfr. fs. 8), es decir con posterioridad a que el plazo
previsto por el ya invocado artículo 56 de la LPT había transcurrido.
En este contexto, resulta posible verificar que
efectivamente -y de acuerdo a la normativa aplicable y a las constancias
adjuntadas en el caso- la prerrogativa determinativa de oficio en el
Impuesto a los Bienes Personales de la demandada, respecto del
período fiscal 2008, se encuentra prescripta. Ello, toda vez que ha
transcurrido en exceso el lapso de cinco (5) años establecido en el art.
56 de la ley 11.683, computado de acuerdo con las pautas expuestas
precedentemente.
VIII. Que, por el contrario, en relación al período
fiscal 2009, aplicando el mismo criterio, se obtiene que el plazo de
prescripción comenzó a computarse el 1/1/2011 y concluyó, sin incluir
ninguna suspensión, el 1/1/2016. Por consiguiente, tanto la concesión
de la vista del proceso de determinación de oficio, como la propia
resolución impugnada, con la que culminó dicho procedimiento,
tuvieron lugar con anterioridad a que operase la prescripción de las
facultades del Fisco Nacional, respecto al período fiscal analizado.

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A su vez, lo propio corresponde concluir en cuanto
al resto de los períodos fiscales posteriores, incluidos en el ajuste fiscal
cuestionado (2010 y 2011).
Al hilo de este razonamiento, en atención a lo
resuelto respecto al período fiscal 2008 y lo que aquí se dispone en
orden a los demás períodos fiscales involucrados en esta controversia,
resulta inoficioso pronunciarse sobre la inconstitucionalidad del art. 17
de Ley 26.860 y del art. 7º Resolución General 3509 alegada por la
parte actora.
Esto, en tanto expedirse sobre el punto sometido a
conocimiento del Tribunal carecería de virtualidad alguna, bajo las
condiciones expuestas, para la solución de este litigio.
Sobre todo, si se pondera que la declaración de
inconstitucionalidad de una norma constituye la más delicada de las
funciones a encomendar a un tribunal de justicia, configurando un acto
de suma gravedad que debe ser considerado la ultima ratio del orden
jurídico (C.S.J.N., Fallos: 302:1149; 303:1708, entre muchos otros), por
lo que no puede ser efectuada sino cuando un acabado examen del
precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca
el derecho o la garantía constitucional invocados, supuesto que no se
verifica en el caso de autos.
IX. Habiéndose despejado aquello inherente a la
prescripción denunciada, toca en turno abordar los argumentos
vinculados con la cuestión de fondo. En este orden de ideas, la primera
temática que se presenta estriba en torno a la imposibilidad de acudir al
principio de la realidad económica, recogido en la legislación interna,
para fundar la solución otorgada a la presente controversia, según fue
argumentado por la recurrente.
En aras de dar adecuada solución a este planteo,
viene a colación recordar lo establecido por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, al dictar sentencia en la causa “Molinos Río de la
Plata S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de

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ORGANISMO EXTERNO
organismo externo”, pronunciamiento del día 2º de Septiembre de

2021.
Allí, el Tribunal dejó sentado que “[a] la luz de los
principios de derecho público reconocidos en la Constitución, surge
claro que ningún tratado internacional vigente en nuestro país puede
ser invocado de forma abusiva, independientemente de la
consagración expresa de una cláusula antiabusiva en el texto de ese
mismo tratado. Esta postulación auto-referente que sugiere que el
‘abuso del tratado’ deba provenir inexorablemente del mismo
instrumento que se califica como abusado, no solo no responde a la
inserción del subsistema internacional dentro del ordenamiento
jurídico argentino, sino que tampoco encuentra respuestas válidas en
el derecho internacional…” (el énfasis corresponde al original).
A ello agregó que “[l]a Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, aprobada por la ley 19.865, recoge
positivamente los límites antedichos. Al propio tiempo que sienta el
principio del pacta sunt servanda, define, con particular claridad, que
‘[t]odo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por
ellas de buena fe’ (artículo 26). Asimismo, manifiesta la prohibición de
los estados contratantes de invocar las disposiciones de su derecho
interno como justificación del incumplimiento de un tratado (artículo
27), mas, como primera pauta de interpretación postula una lectura
‘de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los
términos del tratado en el contexto de éstos y teniendo en cuenta su
objeto y fin’ (artículo 31, inc. 1). Subsidiariamente, permite acudir a
medios complementarios cuando la interpretación dada de
conformidad con el artículo 31 ‘deje ambiguo u oscuro el sentido o
conduzca a un resultado manifiestamente absurdo o irrazonable”.

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Bajo esta óptica, concluyó el Tribunal que “…
ubicado el caso dentro del sistema jurídico argentino, sin prescindir de
los niveles de jerarquía normativa que estructura el artículo 31 de la
Constitución Nacional, se observa una confluencia armónica del
principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la
Constitución), la interpretación de buena fe y de acuerdo a los fines de
los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el Derecho
de los Tratados) y la pauta de la realidad económica prevista en el
artículo 2° de la ley 11.683, hacia una hermenéutica (…) que no
ampara la utilización de las sociedades plataforma del derecho chileno
para evitar abonar el impuesto a las ganancias en nuestro país” (el
énfasis no corresponde al original).
Es cierto que en la aludida causa “Molinos” se
examinó un tributo distinto, como es el impuesto a las ganancias, el
cual tiene un impacto económico ciertamente mayor y una diversa
modalidad de percepción. Pero esos aspectos no son esenciales si se
tiene en cuenta la identidad que se configura en relación con el núcleo
decisivo de la cuestión aquí debatida, que, como se vio, consiste en
determinar si resulta aplicable el “principio de la realidad económica” a
efectos de esclarecer si se ha configurado un supuesto de elusión
tributaria al amparo de un CDI.
X. Respecto al valor que debe asignarse al referido
precedente a la hora de fallar en el presente litigio, la propia Corte
Suprema de Justicia de la Nación ha expresado también “…que no
obstante que sus decisiones se circunscriben a los procesos concretos
que les son sometidos y sus fallos no resultan obligatorios para casos
análogos, los jueces tienen el deber de conformar sus decisiones a las
de este Tribunal, ya que carecen de fundamento las sentencias de los
tribunales inferiores que se apartan de sus precedentes sin aportar
nuevos argumentos que justifiquen modificar las posiciones
sustentadas en ellos, dado que aquel reviste el carácter de intérprete de
la Constitución Nacional y de las leyes dictadas en su

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ORGANISMO EXTERNO
consecuencia”(“Pedro Julio Marcilese y otro”, del 15/8/2002, Fallos,

325:2005).
En la misma línea, la Corte Suprema ha señalado,
más recientemente, que no obstante que sus decisiones se circunscriben
a los procesos concretos que son sometidos a su conocimiento, la
autoridad institucional de sus precedentes, fundada en la condición del
Tribunal de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las
leyes dictadas en su consecuencia, da lugar a que, en oportunidad de
fallar casos sustancialmente análogos, sus conclusiones sean
debidamente consideradas y consecuentemente seguidas tanto por la
misma Corte como por los demás tribunales; y cuando de las
modalidades del supuesto a fallarse no resulta de manera clara el error y
la inconveniencia de las decisiones ya recaídas sobre la controversia
legal objeto del pleito, la solución del mismo debe buscarse en la
doctrina de los referidos precedentes (confr., CSJN, Fallos: 339:1077 y
sus citas; 341:570).
De tal suerte, esta Sala tiene el deber moral de
conformar sus decisiones a las de nuestra Corte, por revestir ésta el
carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional y de las
leyes dictadas en su consecuencia (cfr. C.S.J.N., Fallos 303:1769;
311:1644 y 316:3191). Por consiguiente, debe rechazarse el agravio
formulado por la recurrente.
XI. Sentado lo anterior, en relación a la crítica
respecto a la valoración de los elementos probatorios obrantes en esta
causa, cabe recordar que el recurso previsto en el artículo 86 inc. b) de
la LPT otorga carácter limitado a la revisión de esta Cámara, y que, por
principio, queda excluido de ella el juicio del Tribunal Fiscal respecto
de los extremos de hecho (cfr. Fallos: 300:985, considerando 5;
326:2987, considerando 9; 328:3048, considerando 11; 332:357,

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considerando 8; 334:249, considerando 7; 336:1668, considerando 8;
338:169, considerando 6; 340:1513, disidencia del Highton de Nolasco
y Rosenkrantz, considerando 15; “Tecpetrol SA (TF 27621-1) c/ DGI”,
causa CAF 32366/2012/CS1 RO, del 12/9/2017, considerando 11;
“Eurnekian, Eduardo (TF 18906-1) c/ DGI”, causa CAF
40457/2012/CS1 RO, del 23/11/2017, considerando 9; “ADM
Argentina S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ recurso directo de
organismo externo”, causa CAF 29982/2017/1/RH1, del 28/10/2021,
apartado III del dictamen fiscal al cual la Corte remite).
En el supuesto previsto en la norma en comentario,
los agravios en esta especie de recurso deben formularse teniendo en
cuenta que lo que corresponde conocer y decidir a este Tribunal, en
principio y como regla general, es: a) si existió violación manifiesta de
las formas legales en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal, y b)
acerca del fondo del asunto, tener por válidas las conclusiones de dicho
tribunal sobre los hechos probados. Es decir, los agravios del apelante
deben estar centrados, como regla general, en cuestiones de derecho
(cfr. esta Sala, Causa Nº 23.090/12, “Arusa, Vicente Eduardo (TF
23735-I) c/ DGI s/ Apelación”, del 12/11/2013; Causa Nº 72.680/18,
“Golden Penaut Argentina SA c/ Dirección General Impositiva s/
Recurso directo de organismo externo”, del 9/5/2019).
En tal orden de exposición, esta Cámara ha tenido
ocasión de enfatizar el carácter limitado del citado recurso, razón por la
cual cabe, en principio, estar a las conclusiones del Tribunal Fiscal
sobre los hechos probados (cfr. Sala I, in re: “Merlino Automotores
S.A.”, del 12/03/2009; Sala II, in re: “Frigorífico Marejada S.A.”, del
29/12/2009; Sala IV, in re: “Agropecuaria Laishi S.A.”, del 15/04/2010;
esta Sala, “Del Buono, Jorge Luis” del 15/03/2007; entre muchos
otros).
En esta línea, teniendo en vista el contenido de los
agravios reseñados, cabe advertir que el análisis de las cuestiones
planteadas por el apelante exige la revisión de cuestiones de hecho y

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SALA III
ORGANISMO EXTERNO
prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en

razón de lo previsto en el artículo recientemente citado.
Ahora bien, sin perjuicio de ello, tal principio cede
no sólo cuando se haya omitido sustanciar o incorporar al proceso
determinados hechos o material probatorio conducente para resolver la
cuestión en debate, sino ante supuestos de arbitrariedad en la
apreciación de aquéllos. Por ello, se ha dicho que el recurso impetrado
no da acceso a una instancia ordinaria que haga posible un nuevo
pronunciamiento sobre la prueba y sobre la conclusión a la que dicho
órgano jurisdiccional hubiera arribado al ponderarla, salvo supuestos de
error manifiesto (cfr. esta Sala, Causa Nº 12.113/21, “CLK SA (TF
36588-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de
organismo externo”, del 9/8/2022; Causa Nº 5.864/14, “Boccuti,
Antonio Miguel c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de
organismo externo”, del 6/11/2014; Sala V, Causa Nº 35.379/10,
“Sullair Argentina S.A. (TF 24732-I) c/ DGI”, del 21/3/2011).
Si el apelante pretende la revisión de cuestiones de
hecho y prueba de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación,
constituye un requisito de procedencia que el recurrente demuestre,
preliminarmente, que la valoración efectuada por el mismo fue
arbitraria (cfr. esta Sala, “CLK SA” y “Golden Penaut Argentina SA”,
ya citados).
En este sentido, lo que se encuentra sometido a
conocimiento de esta Sala consiste, primeramente, en verificar si se
evidencian deficiencias manifiestas en la valoración efectuada por
dicho tribunal. Puesto que, cuando lo decidido por el Tribunal Fiscal de
la Nación se apoya en la ponderada valoración del conjunto de
elementos probatorios incorporados en el proceso, sólo cabe confirmar
la decisión recurrida (cfr. esta Sala, Causa Nº 17.550/21, “Kimberly

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Clark SA (TF 36115-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso
directo de organismo externo”, del 13/4/2022; Causa Nº 72.673/18,
“Establecimiento Agropecuario Las Tres Marías SA (TF 40.985-I) c/
DGI”, del 7/5/2019; Causa Nº 13.104/18, “Cuatro Esquinas SA c/
Dirección General Impositiva s/ Recurso directo de organismo
externo”, del 14/3/2019; Causa Nº 83.620/16, “Nobleza Piccardo
SAICYF (TF 33113-I) c/ DGI”, del 16/10/2018; Causa Nº 82.591/15,
“Salas, Fernando Martín c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso
directo de organismo externo”, del 10/4/2018; Causa Nº 18.124/16,
“Frigorífico Pilcomayo SRL (TF 24.222-I) c/ DGI”, del 14/9/2017;
Causa Nº 4.502/14, “Lanusse, Josefina Milagros (TF 34.584-I) c/
DGI”, del 29/9/2014; Causa Nº 27.409/12, “La Luguenze SRL (TF
31.645-I) c/ DGI”, del 31/10/2012; entre otros; doctrina de C.S.J.N.,
Fallos: 326:2987; 332:357; y 334:249).
XII. Bajo estas premisas, se puede adelantar que las
circunstancias que en la sentencia se tuvieron por probadas por el Fisco
Nacional otorgan un adecuado fundamento a su enfoque, concerniente a
la configuración de un supuesto de “abuso del tratado”.
En efecto, en la sentencia apelada se hizo mérito
especialmente de los siguientes extremos fácticos:
a) No resultaba controvertido que tanto Praxair
Sudamérica S.L. como Praxair Holding Latinoamérica S.L. fueran
sociedades unipersonales constituidas en España, que optaron por
acogerse al régimen especial de entidades de tenencias de valores
extranjeros (EFTVE), constituyendo su objeto social la suscripción,
adquisición, tenencia y venta de acciones, participaciones y
obligaciones de sociedades de todas clases, activos financieros y títulos
valores; y, en general, la inversión de capitales de toda clase de
negocios.
b) Según se advirtió que surgía de fs. 10/10 vta. de
la resolución apelada y 148/149 vta. del sumario instruido, ni bien se
había producido la modificación legal que implicó la adición del

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SALA III
ORGANISMO EXTERNO
artículo sin número a continuación del art. 25 de la LIBP, las

participaciones en el capital de Praxair Argentina pasaron sin costo
alguno de compañías radicadas en Islas Vírgenes Británicas e Isla
Madeira en Portugal a ser titularidad de Praxair Sudamérica S.L. en
España, argumentándose como motivo para ello que la referida entrega
de la tenencia accionaria había respondido a un pago de dividendos.
c) Sin embargo, como se puso en evidencia en el
acto dictado por el Fisco, las transferencias de participación de la
recurrente hacia las sociedades españolas no constituyeron un
movimiento de fondos ni tampoco implicaron reorganización societaria
alguna, lo cual no evidencia una libre disposición de las tenencias por
parte de las sociedades españolas. Asimismo, no se observaron aportes
o inyecciones de capital a la compañía argentina, en los períodos en los
que la tenencia de capital había estado en manos de dichas sociedades.
d) Según la respuesta brindada por el Fisco Español,
tanto Praxair Sudamérica S.L., como Praxair Holding Latinoamérica
S.L. no registraban titularidad de activos inmovilizados materiales,
gastos de explotación, gastos en concepto de remuneración como así
tampoco anticipos o créditos en retribución a los administradores de
tales sociedades, siendo su actividad las inversiones en patrimonio de
empresas del grupo, multigrupo y asociadas. También tenían el mismo
domicilio legal en la ciudad de Madrid e iguales representantes
mancomunados, quienes, a su vez, actuaban en nombre de otras
compañías del mismo grupo.
En virtud de tales apreciaciones fue que el Tribunal
señaló que no habían quedado demostradas razones valederas de índole
económica, comercial y/o industrial que hubieran justificado tanto la
transferencia como la tenencia de acciones por parte de las sociedades
españolas.

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A la luz de las pruebas, es razonable concluir, como
se hizo en el decisorio apelado, que la constitución de las firmas
españolas tuvo la finalidad primordial de obtener los beneficios que
otorgaba el CDI suscripto entre la República Argentina y el Reino de
España por parte de una sociedad extranjera de un tercer país, ajeno al
ámbito de aplicación del tratado.
En tal sentido, se advierte que la actora no ha
logrado evidenciar deficiencias manifiestas en la valoración efectuada
por dicho tribunal, por lo que la decisión recurrida debe ser confirmada
en cuanto a este punto (C.S.J.N., Fallos: Fallos: 326:2987 y 334:249),
habida cuenta de que lo allí decidido se apoya en la ponderada
valoración del conjunto de elementos probatorios incorporados en el
proceso (arg. C.S.J.N., Fallos: 332:357).
XIII. Desde otro lado, en el memorial también se ha
sostenido que el Fisco no debió haber encuadrado la situación de la
firma en la figura de “responsable sustituto”, con el fin de fundar la
atribución del deber que se le endilgó de afrontar el pago del tributo
requerido. Sobre este aspecto del litigio, como se ha dicho
precedentemente, la recurrente interpreta que no le corresponde ser
sujeto pasivo del requerimiento fiscal, en base a que las conductas que
configuraron el hecho imponible y dieron lugar a la obligación
tributaria resultante, no fueron realizados por ella, ni le son imputables.
En relación con este argumento, el artículo sin
número a continuación del artículo 25 de la Ley N° 23.966 del
Impuesto sobre los Bienes Personales establece que las sociedades de la
Ley N° 19.550 de Sociedades Comerciales deben actuar como
responsables sustitutos y liquidar e ingresar el impuesto, con carácter de
pago único y definitivo, que correspondiere a los titulares de las
acciones y participaciones.
A partir de esta circunstancia, en lo que concierne al
aspecto normativo del asunto, esta Sala ha señalado que corresponde
clasificar dos órdenes regulatorios. Uno de carácter tributario-

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SALA III
ORGANISMO EXTERNO
sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del ISBP-

acciones y participaciones, y otro tributario-obligacional, referido a la
modalidad de cancelación –y consecuente extinción– de la obligación
fiscal por parte del sujeto debido (Causa Nº 12.486/15 “Cresud SA
Comercial Inmobiliaria Financiera y Agropecuaria c/EN-AFIP-DGI s/
Dirección General Impositiva” del 4/10/2018 y Causa N° 51.909/19,
“Avenida Compras SA c/ AFIP-DGI s/ Dirección General Impositiva”,
del 2/11/2021).
En el primero se encuentra la ley 23.966, cuyo
Título VI contempla el IBP, entre cuyos hechos imponibles se ubica la
posesión de acciones representativas del capital social de entes privados
por parte de personas humanas o sucesiones indivisas radicadas en el
país –entre otros– (arts. 17 y 19 inc. j), de un lado, y por el otro, la
obligación de liquidar e ingresar dicho gravamen por parte de las
sociedades comerciales regidas por la ley 19.550, en el carácter de pago
único y definitivo.
En el segundo se halla la Ley Nº 11.683, cuyo
artículo 6º, apartado 2º instituye a los “Responsables sustitutos en la
forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en las leyes
respectivas”, como sujeto obligado a pagar el tributo al Fisco.
En este sentido, cabe recordar que el responsable
sustituto es un sujeto ajeno a la realización del hecho imponible, que
por disposición de una ley ocupa el lugar del destinatario legal del
tributo, desplazando a este último de la relación jurídica tributaria. El
responsable sustituto queda como único sujeto vinculado y, obligado,
frente al organismo recaudador (esta Cámara, Sala I, “Pilaga SAG”, del
11/8/2011 y Causa Nº 50266/19 “Empresa Nuestra Señora de la
Asunción (TF 46527-I) c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso
directo de organismo externo”, del 19/3/2021).

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Por tanto, la firma actora asume todas las
obligaciones formales y materiales frente al organismo fiscal. Así pues,
no se advierten razones que permitan eximirla de responsabilidad frente
al incumplimiento del deber de haber ingresado el tributo resultante del
régimen legal aquí analizado.
XIV. En punto a los agravios introducidos por la
actora respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la
invocación de la existencia de una mora inculpable al contribuyente,
cabe notar —tal como lo ha hecho el Tribunal Fiscal— que la apelante
no ha demostrado en autos que la mora en el cumplimiento de la
obligación tributaria no le fuese imputable.
Es que no debe olvidarse que el artículo 37 de la ley
11.683 establece que “la falta total o parcial de pago de los gravámenes,
retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a cuenta, devengará
desde los respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelación
alguna, un interés resarcitorio” sin estipular ninguna causal eximente
del devengamiento de éstos.
Por tal motivo, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación, en el precedente de Fallos: 323: 1315 (“Citibank”), sostuvo,
frente a la hipótesis de que pudiera aplicarse la última parte del artículo
509 del Código Civil (actual artículo 888 del Código Civil y Comercial
de la Nación) -norma que exime al deudor de las responsabilidades
derivadas de la mora cuando ésta no es imputable- que “la exención de
tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda
circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales,
ajenas al deudor —que deben ser restrictivamente apreciadas— han
impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación
tributaria…”, ya que dadas las particularidades del derecho tributario,
en ese campo ha sido consagrada la primacía de los textos que le son
propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial, y
con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho
privado (art. 1° de la Ley Nº 11.683, t.o. en 1998). Luego, el Tribunal

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SALA III
ORGANISMO EXTERNO
agregó que “[e]s evidente entonces que la conducta del contribuyente

que ha dejado de pagar el impuesto —o que lo ha hecho por un monto
inferior al debido— en razón de sostener un criterio en la
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el
órgano competente para decidir la cuestión no puede otorgar sustento
a la pretendida exención de los accesorios, con prescindencia de la
sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de
controversia. Ello es así máxime si se tiene en cuenta que (…) se trata
de la aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a
la de las normas represivas” (Cfr. considerando 10, en el mismo
sentido, C.S.J.N., Fallos, 334:1182 y 340:1513).
De tal guisa, las quejas introducidas por la actora
respecto de la aplicación de intereses resarcitorios y de la invocación de
la inexistencia de una mora inculpable, no tienen eficacia para eximirla
de su pago, dado que no se presenta ningún supuesto excepcional que
haga posible la dispensa de esos accesorios.
XV. Que, por último, en lo atinente a la
impugnación de la imposición de costas dispuesta, este Tribunal
entiende que las costas de ambas instancias deben ser distribuidas en el
orden causado, atento al carácter novedoso y complejo de la cuestión
debatida (artículo 68, segunda parte, del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y artículo 184 de la Ley Nº 11.683).
En mérito de lo expuesto SE RESUELVE: 1º)
admitir parcialmente el recurso de apelación interpuesto por la parte
actora contra la sentencia dictada a fs. 119/130 y, en consecuencia,
revocarla parcialmente, con los alcances establecidos en los
considerandos VII. y XV. 2º) confirmar la sentencia apelada, en todo lo
demás que ha sido materia de agravios 3º) las costas de esta instancia se
distribuyen en el orden causado.

#36501929#384634286#20230920155207965
En atención a la forma en que se resuelve, déjese
también sin efecto la regulación de honorarios practicada, lo que torna
insustancial el tratamiento del recurso interpuesto por considerar altos
dichos emolumentos.
A los fines del art. 109 del Reglamento para la
Justicia Nacional se hace constar que suscriben la presente dos
vocales por hallarse vacante el tercer cargo.
Regístrese, notifíquese y, oportunamente,
devuélvase.
SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

#36501929#384634286#20230920155207965

Jurisprudencia 2023 IBP Fallo PRAXAIR ARGENTINA SRL-transferencia A Acciones Españolas

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Poder Judicial de la Nación

CAMARA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL-

Buenos Aires, de septiembre de 2023.- TAR

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

En efecto, puntualizó que el convenio de Doble

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

inconstitucionalidad del artículo 17 de la mencionada ley y el art. 7º de

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

el término, conforme el artículo 57 del mismo cuerpo normativo,

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

de los restantes integrantes del Parlamento” (Fallos, 333:993, Consid.

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

procedimiento de determinación de oficio o de la instrucción del

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

organismo externo”, pronunciamiento del día 2º de Septiembre de

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

consecuencia”(“Pedro Julio Marcilese y otro”, del 15/8/2002, Fallos,

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

prueba ajenos, por regla general, a la jurisdicción de esta Cámara, en

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

artículo sin número a continuación del art. 25 de la LIBP, las

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

sustantivo, que involucra al aspecto material y subjetivo del ISBP-

Fecha de firma: 21/09/2023

Fecha de firma: 21/09/2023

agregó que “[e]s evidente entonces que la conducta del contribuyente

Fecha de firma: 21/09/2023

SERGIO GUSTAVO FERNANDEZ CARLOS MANUEL GRECCO

Fecha de firma: 21/09/2023

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